Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 2 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do wariantów oznaczonych nr 1, 3 i 5 (pytania nr 1, 3 i 5 wniosku);
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do wariantów oznaczonych nr 2 i 4 (pytania nr 2 i 4 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pytania nr 1-5 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe na dzień dzisiejszy są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Centralizacja rozliczeń VAT planowana jest na dzień 1 stycznia 2017 r. Złożone zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, a więc faktur VAT otrzymywanych po centralizacji rozliczeń VAT.

Złożony wniosek dotyczy zakupów towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, jednocześnie przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Tak więc zasadnym jest aby odliczenie podatku VAT odbywało się przy zastosowaniu prewspółczynnika, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Dotyczy pyt. 1

Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, np. Zarząd (…) („Z”) buduje środek trwały wykorzystywany wyłącznie przez odrębną jednostkę budżetową (szkołę). Szkoła będzie wykorzystywała środek trwały na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty VAT służącej czynnościom opodatkowanym VAT, w związku z czym możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych obliczyła własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka dokonująca nabyć towarów i usług.

Dotyczy pyt. 2

Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innych jednostek budżetowych, w tym na potrzeby urzędu obsługującego jst. Może to mieć miejsce, gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa, np. Centrum (…) („A”), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych, w tym urzędu obsługującego jst. Nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jst. Ponieważ „A”, jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący jst będzie przeznaczał zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z § 3 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych, oraz urząd obsługujący jst obliczył własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca nabyć towarów i usług.

Dotyczy pyt. 3

Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych w tym na potrzeby urzędu obsługującego jst. Może to mieć miejsce, gdy zakupy realizuje jednostka budżetowa, np. Centrum (…) („A”), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst. Ponieważ „A”, jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący jst będzie przeznaczał zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z § 3 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych, oraz urząd obsługujący jst obliczył własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca nabyć towarów i usług.

Dotyczy pyt. 4

Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych. Może to mieć miejsce, gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa, np. Centrum (…) („A”), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej. Ponieważ „A” oraz jednostki budżetowe będą przeznaczały zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych obliczyła własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca nabyć towarów i usług.

Dotyczy pyt. 5

Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych. Może to mieć miejsce gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa, np. Centrum (…) („A”), powołana została do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej. Ponieważ „A” oraz jednostki budżetowe będą przeznaczały zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnka.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych obliczyła własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca zakupów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi?
2.  Czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w sposób wskazany?
3.  Czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej lub urzędu obsługującego, wykorzystujących zakupy?
4.  Czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w sposób wskazany?
5.  Czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej i jednocześnie jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej, wykorzystujących zakupy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-5.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawa o podatku VAT określa, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Minister Finansów działając w ramach ustawowego upoważnienia (art. 86 ust. 22 ustawy o podatku VAT – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego), wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika). W rozporządzeniu tym określił sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie reguluje odrębnie sposób określenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2), jednostki budżetowej (§ 3 ust. 3) oraz samorządowego zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4).

Ad. 1.

Ponieważ, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku w całości przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi. Nie będzie to bowiem odpowiadało wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w szczególności jeżeli prewspółczynniki jednostek budżetowych znacznie się różnią. Mogłoby to również doprowadzić do nadużyć, tzn. takiego ukształtowania zdarzenia gospodarczego, aby zakupów dokonywała ta jednostka budżetowa, która posiada najwyższy prewspółczynnik.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, uzasadnionym jest, aby odliczenie VAT realizować przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki budżetowej wykorzystującej środek trwały, a nie jednostki budżetowej realizującej inwestycję.

Ad. 2.

Ponieważ, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku w całości przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi. Nie będzie to bowiem odpowiadało wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w szczególności jeżeli prewspółczynniki jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst znacznie się różnią. Mogłoby to również doprowadzić do nadużyć, tzn. takiego ukształtowania zdarzenia gospodarczego, aby zakupów dokonywała ta jednostka budżetowa, która posiada najwyższy prewspółczynnik.

W ocenie podatnika, zasadnym jest aby w takiej sytuacji zastosować przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, prawidłowym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu jednego prewspółczynnika dla tego rodzaju zakupów, obliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst. W tym celu we wzorze określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia o prewspółczynniku:

*   w liczniku ujęta zostanie suma rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jst oraz jednostki organizacyjne, które wykorzystywać będą zakupy (obliczony zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia o prewspółczynniku),
*   w mianowniku ujęta zostanie suma dochodów wykonanych jst, zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, oraz dochodów wykonanych jednostek budżetowych, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia o prewspółczynniku.

Ad. 3.

Ponieważ, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b), nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku w całości przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi. Nie będzie to bowiem odpowiadało wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w szczególności jeżeli prewspółczynniki jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst znacznie się różnią. Mogłoby to również doprowadzić do nadużyć, tzn. takiego ukształtowania zdarzenia gospodarczego, aby zakupów dokonywała ta jednostka budżetowa, która posiada najwyższy prewspółczynnik.

W ocenie podatnika, zasadnym jest aby w takiej sytuacji zastosować przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powyższym, ponieważ jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst, każdą z tych części należy odliczyć przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej lub urzędu obsługującego, wykorzystujących zakupy.

Ad. 4.

Ponieważ, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b), nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku w całości przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi. Nie będzie to bowiem odpowiadało wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w szczególności jeżeli prewspółczynniki jednostek budżetowych znacznie się różnią. Mogłoby to również doprowadzić do nadużyć, tzn. takiego ukształtowania zdarzenia gospodarczego, aby zakupów dokonywała ta jednostka budżetowa, która posiada najwyższy prewspółczynnik.

W ocenie podatnika, zasadnym jest aby w takiej sytuacji zastosować przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, prawidłowym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu jednego prewspółczynnika dla tego rodzaju zakupów, obliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych wykorzystujących nabywane usługi i towary. W tym celu we wzorze określonym w § 3 ust. 3 rozporządzenia o prewspółczynniku:

*   w liczniku ujęta zostanie suma rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostki budżetowe, które wykorzystywać będą zakupy (obliczony zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika),
*   w mianowniku jako dochód wykonany jednostki budżetowej ujęta zostanie suma dochodu wykonanego, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wszystkich jednostek budżetowych, które wykorzystywać będą zakupy.

Ad. 5.

Ponieważ, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b), nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku w całości przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi. Nie będzie to bowiem odpowiadało wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w szczególności jeżeli prewspółczynniki jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst znacznie się różnią. Mogłoby to również doprowadzić do nadużyć, tzn. takiego ukształtowania zdarzenia gospodarczego, aby zakupów dokonywała ta jednostka budżetowa, która posiada najwyższy prewspółczynnik.

W ocenie podatnika, zasadnym jest aby w takiej sytuacji zastosować przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powyższym, ponieważ jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, każdą z tych części należy odliczyć przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystujących zakupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do wariantów oznaczonych nr 1, 3 i 5 (pytania nr 1, 3 i 5 wniosku);
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do wariantów oznaczonych nr 2 i 4 (pytania nr 2 i 4 wniosku).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Po centralizacji rozliczeń na fakturach wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) z uwidocznionym NIP i nazwą tej jednostki samorządu terytorialnego będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej, której będą dotyczyły rozliczenia. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 86 ust. 22 ustawy, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – na mocy § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w których:

1.  jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, np. Zarząd (…) („Z”) buduje środek trwały wykorzystywany wyłącznie przez odrębną jednostkę budżetową (szkołę). Szkoła będzie wykorzystywała środek trwały na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty VAT służącej czynnościom opodatkowanym VAT, w związku z czym możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych obliczyła własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka dokonująca nabyć towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku);
2.  jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych w tym na potrzeby urzędu obsługującego jst. Może to mieć miejsce, gdy zakupy realizuje jednostka budżetowa, np. Centrum (…) („A”), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst. Ponieważ „A”, jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący jst będzie przeznaczał zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika. Zgodnie z § 3 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych, oraz urząd obsługujący jst obliczył własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca nabyć towarów i usług (pytanie nr 3 wniosku);
3.  jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych. Może to mieć miejsce gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa, np. Centrum (…) („A”), powołana została do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej. Ponieważ „A” oraz jednostki budżetowe będą przeznaczały zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnka. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, każda z jednostek budżetowych obliczyła własny prewspółczynnik. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca zakupów (pytanie nr 5 wniosku).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że:

*   w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi (pytanie nr 1 wniosku),
*   w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie będzie możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej lub urzędu obsługującego jst, wykorzystujących zakupy (pytanie nr 3 wniosku),
*   w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innych jednostek budżetowych i jednocześnie będzie możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej, wykorzystującej zakupy (pytanie nr 5 wniosku).

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii, czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innych jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w sposób wskazany (pytanie nr 2 wniosku) oraz, czy w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innych jednostek budżetowych i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w sposób wskazany (pytanie nr 4 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku), prawidłowym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu jednego prewspółczynnika dla tego rodzaju zakupów, obliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst. W tym celu we wzorze określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia:

*   w liczniku ujęta zostanie suma rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jst oraz jednostki organizacyjne, które wykorzystywać będą zakupy (obliczony zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia),
*   w mianowniku ujęta zostanie suma dochodów wykonanych jst, zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, oraz dochodów wykonanych jednostek budżetowych, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Ponadto, Zainteresowany uważa (w odniesieniu do pytania nr 4 wniosku), że prawidłowym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu jednego prewspółczynnika dla tego rodzaju zakupów, obliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych wykorzystujących nabywane usługi i towary. W tym celu we wzorze określonym w § 3 ust. 3 rozporządzenia:

*   w liczniku ujęta zostanie suma rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostki budżetowe, które wykorzystywać będą zakupy (obliczony zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia),
*   w mianowniku jako dochód wykonany jednostki budżetowej ujęta zostanie suma dochodu wykonanego, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wszystkich jednostek budżetowych, które wykorzystywać będą zakupy.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca przewidział w rozporządzeniu dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób ten zawarty został w przepisie § 3 ust. 2-4 rozporządzenia.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (§ 2 pkt 8 rozporządzenia).

Zatem, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innych jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu jednego prewspółczynnika obliczonego dla tych jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji, liczone w zależności od przedmiotu nabycia oraz grupy jednostek wykorzystujących dane towary i usługi.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do cyt. art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem, tut. Organu, Gmina nie wykazała, aby zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią (jej jednostki organizacyjne) działalności. Ponadto, jak wskazano na wstępie uzasadnienia, po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych – faktury powinny być wystawiane na Gminę. W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej i innych jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Gmina. Skoro więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pytania nr 1-5 wniosku) w zdarzeniu przyszłym. Natomiast w zakresie dotyczącym potwierdzenia, czy udzielone z budżetu Gminy dotacje należy uznać w myśl § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, za kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego (pytanie nr 6 wniosku – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) – w dniu 5 sierpnia 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ILPP2/4512-1-289/16-3/SJ. Z kolei do wniosku w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pytania nr 1-5 wniosku) oraz w zakresie kwalifikacji udzielonych z budżetu Gminy dotacji (pytanie nr 6 wniosku) – w dniu 5 sierpnia 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ILPP2/4512-1-289/16-4/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.