Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.723.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: - przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy; - przemieszczenie do Polski gotowego modułu, w który są wmontowane należące do Wnioskodawcy urządzenia nie stanowi przemieszczenia towarów własnych z kraju członkowskiego UE innego niż terytorium kraju do Polski, o którym mowa w art. art. 11 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanego przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanego przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, …), spółka prawa polskiego jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej … (dalej: Grupa), (…)

Na chwilę obecną, Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w innych krajach UE.

W związku z decyzją Grupy o utworzeniu na terytorium Polski dwóch nowych zakładów produkcyjnych, Spółka obecnie podejmuje działania ukierunkowane na budowę fabryki (…) oraz fabryki (…). W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa szereg maszyn i innych urządzeń, które mają stanowić wyposażenie tych fabryk. Rozpoczęcie produkcji (…) planowane jest na początku 2020 r., podczas gdy osiągnięcie pełnej zdolności produkcyjnej w tym zakresie ma nastąpić w 2021 r.

Nabycie elementów wyposażenia od krajowych dostawców.

Część specjalistycznych towarów stanowiących m.in. komponenty do wyposażenia linii produkcyjnych lub inne urządzenia i ich części składowe, nabywana jest przez Spółkę od krajowych dostawców (dalej: Dostawcy).

Z uwagi na podejmowane w Grupie decyzje biznesowe, zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa od Dostawców prawo do rozporządzania jak właściciel towarami przeznaczonymi do wykorzystania jako części składowe linii produkcyjnych (np. komputery i urządzenia sterujące) lub innych urządzeń. Nabyte przez Spółkę towary są następnie wysyłane do zakładów produkcyjnych i usługowych kontrahentów w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej m.in. do Niemiec i Austrii, z którymi Spółka ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce, lub do podwykonawców działających na ich rzecz.

W swoim zakładzie na terytorium innego niż Polska kraju UE, kontrahenci dokonują „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej, bądź wykonują innego rodzaju usługi na danym towarze.

W opisywanych przypadkach, Spółka nabywa prawo własności do towarów jeszcze w Polsce (przykładowe warunki dostawy: „DAP …”, „DDP odbiorca”). Wnioskodawca staje się więc właścicielem towarów od momentu nabycia ich w Polsce, przez cały okres prac prowadzonych w innych niż Polska krajach UE, aż do ponownego przemieszczenia do Polski i zamontowania w fabryce na terenie Polski jako element większej całości.

Instalacja i montaż towarów w kraju.

Po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE oraz dokonanym następnie „wmontowaniu” elementów oraz ich wstępnym uruchomieniu na terytorium innego kraju UE, gotowe moduły, w których skład wchodzą nabyte już przez Spółkę towary są transportowane do Polski, do fabryki Spółki w Polsce. Gotowe moduły są kolejno w Polsce instalowane lub montowane jako komponent (część składowa) większej całości (tj. linii produkcyjnej lub jej części), względnie innego urządzenia stanowiącego wyposażenie fabryki. W dalszej kolejności następuje uruchomienie całości (tj. linii produkcyjnej wraz z wmontowanymi modułami (w skład których wchodzą nabyte przez Spółkę towary) oraz końcowy odbiór sprawdzonych urządzeń.

Z uwagi na specjalistyczny charakter montowanych urządzeń, niektóre umowy obligują dodatkowo Dostawców do odbioru dostarczanych przez nich komponentów - wpierw u kontrahentów Spółki (gdzie są one „wmontowywane” w element linii produkcyjnej lub gdzie są wykonywane inne usługi na danym towarze) i kolejno ponownie w fabryce w Polsce, przy finalnym montażu całości. Stanowi to jednak wówczas odrębną usługę, niezależną od dostawy towarów w innym kraju UE.

Kontrahenci, z którymi Spółka ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce wystawiają na rzecz Spółki z tego tytułu faktury za kompleksowe świadczenie, tj. dostawę z montażem w Polsce linii produkcyjnej (innych urządzeń). Kalkulacja kwoty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu dokonanej dostawy z instalacją lub montażem nie obejmuje wartości elementów nabytych już przez Spółkę na terenie kraju od Dostawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce, stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174; dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę ponowne przemieszczenie „wmontowanych” towarów z innego kraju UE do Polski, w celu zamontowania ich w fabryce w Polsce, stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce, nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki powrotne przemieszczenie towarów z innego kraju UE do Polski nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. Pyt. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jednocześnie, w świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 4 pkt 6 tego artykułu, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku ściśle określonych sytuacji, tj. m.in. gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Zatem zgodnie z omawianymi przepisami, wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów (tzw. „nietransakcyjne WDT”) uznane jest za WDT, pod warunkiem, że ma miejsce faktyczne przemieszczenie towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz:

1.  przemieszczone towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika i jednocześnie
2.  przedmiotowe przemieszczenie nie mieści się w katalogu czynności, które nie są uznawane za WDT w świetle art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

W opisywanym stanie faktycznym, główny warunek niezbędny do zaistnienia WDT jest spełniony tzn. Wnioskodawca przemieszcza towary do innego kraju UE, w stosunku do których Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania jak właściciel. Zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce na terytorium kraju (na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), nie wiąże się z nim bowiem wysyłka lub transport do innego kraju (ta następuje na dalszym etapie). Z tego względu, dostawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury zawierające kwotę polskiego podatku VAT.

Aby doszło do WDT, niezbędne jest jednak łączne spełnienie dwóch dodatkowych warunków wskazanych powyżej.

Ad. 1

Przemieszczenie towarów niesłużących działalności gospodarczej podatnika (w innych krajach UE).

W pierwszej kolejności, aby dane przemieszczenie uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi ono służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 13 ust. 3 ustawy o VAT in fine nie odwołuje się jednak do definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ta bowiem służy zasadniczo do definiowania pojęcia podatnika VAT. Art. 13 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się zaś do terytorialnego aspektu prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, należy odnieść się do innych definicji obowiązujących na gruncie przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Zgodnie z definicją legalną wprowadzoną przez ustawodawcę w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019. 1292; dalej: Prawo przedsiębiorców) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2019. 900; dalej: Ordynacja podatkowa) działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców.

Wszystkie wyżej wskazane definicje podkreślają, że działalność gospodarcza dotyczy wykonywania aktywnej działalności w celach zarobkowych. Co istotne, za działalność gospodarczą nie uznaje się jedynie nabywania usług/towarów - musi ona stanowić co najmniej czynności polegające na wykorzystywaniu tychże towarów do celów wykonywania działalności opodatkowanej na terytorium danego kraju.

Co jednak ważne, dyspozycja art. 13 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w swej istocie do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego kraju UE (w miejscu, do którego przemieszczane są towary). Jak podkreśla praktyka sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 3 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) mowa jest o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa. Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do działalności gospodarczej” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 544/12).

Co więcej, jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 138/17 z dnia 21 lutego 2019 r.: „skoro w omawianym przepisie mowa jest o czynnościach wykonywanych przez podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa oraz biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego”.

Ratio legis zastosowania w cytowanych przepisach odniesienia do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wskazuje, że konieczne jest powiązanie danego przemieszczenia z aktywnością podatnika na terytorium kraju docelowego. W opisanym stanie faktycznym natomiast przemieszczenie towarów nie służy działalności gospodarczej podatnika w innym kraju UE - ma bowiem jedynie służyć uproszczeniu procesu realizacji zamówienia, tak by kontrahenci dokonując „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej mogli zintegrować system z zewnętrznymi częściami już na etapie produkcji.

To, że na czas tych prac Spółka jest nadal właścicielem części, nie świadczy samo w sobie jednak, że Spółka wykonuje jakąkolwiek działalność gospodarczą na terytorium tego kraju. Spółka nie wykorzystuje bowiem nabywanych tam linii produkcyjnych do czynności realizowanych w innym kraju UE - linia jest bowiem montowana dopiero w Polsce i tu będzie docelowo służyć produkcji w zakładach Spółki. Spółka nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium państwa przemieszczenia i nie jest w związku z tym zarejestrowany do celów VAT w innych krajach UE. Tym bardziej zatem nie można mówić, że prowadzi on działalność gospodarczą na terytorium tychże państw UE.

W opinii Spółki zatem, dokonywane przez nią przemieszczenie towarów do innego kraju UE w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce, nie będzie stanowiło dla Spółki WDT w świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT z uwagi na to, że przemieszczone towary nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki na terytorium innego kraju UE.

Pogląd taki prezentowany jest także w literaturze przedmiotu, przykładowo „(\`(...)\`) Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do działalności gospodarczej. Przemieszczenie towarów na potrzeby prywatne nie będzie zatem uznawane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Mowa jest o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa” (tak A. Bartosiewicz, VAT Komentarz wyd. XIII, WKP 2019).

Ad. 2

Przemieszczenie towarów celem wykonania na nich prac w innym kraju UE, po którym następuje powrotne przemieszczenie do Polski.

Niezależnie od powyższego, w dalszej kolejności ustawodawca przewidział w przepisach wyłączenie z uznawania przemieszczenia towarów własnych za WDT, w sytuacji gdy - w świetle art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT - towary te mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Na podstawie powyższego przepisu można wyróżnić dwie podstawowe przesłanki, które muszą zostać łącznie spełnione, aby dane przemieszczenie nie zostało uznane za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów.

*   Pierwszym kryterium jest wykonanie usług na towarach na rzecz podatnika dokonującego przemieszczenia (polskiego podatnika).

*   Drugim - okoliczność, że towary po wykonaniu tych usług muszą być z powrotem przemieszczone do Polski.

Omawiany przepis jest implementacją unijnych regulacji wyrażonych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347). Konkretnie regulacja ta zawiera się w art. 17 ust. 2 lit. f) wskazanego aktu, zgodnie z którym za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów świadczenia usługi wykonanej na rzecz podatnika i obejmującej prace dotyczące danych towarów, fizycznie wykonane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, pod warunkiem że towary te, po wykonaniu dotyczących ich prac, zostaną odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane.

Wykładnia tego przepisu została przeprowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) między innymi w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA z dnia 6 marca 2014 r. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wspomniany już art. 17 ust. 2 lit. f, należy interpretować w ten sposób, że: „(\`(...)\`) aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu tego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.”

Dodatkowo, jak wskazał sąd w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/15: „dokonując wykładni powyższego przepisu należy podkreślić, że w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski”. W szczególności akcentuje się zatem istotę tożsamości danego towaru - ten sam towar powinien bowiem przekroczyć granicę Polski dwukrotnie.

W opisanym stanie faktycznym towary należące do Wnioskodawcy są transportowane z Polski do kontrahenta na terytorium innego niż Polska kraju UE celem „wmontowania” lub przeprowadzenia innego rodzaju usług na towarze jako elementu linii produkcyjnej. Spełnione jest zatem pierwsze kryterium - wykonania usług na towarach na rzecz podatnika dokonującego przemieszczenia (polskiego podatnika, tj. Spółki).

Będzie ponadto spełniona i druga przesłanka - po przeprowadzeniu tych czynności towary wracają bezpośrednio do Polski. Warto podkreślić, że towar, który zostaje przemieszczony nie zmienia swoich cech ani właściwości - zachowuje swoją tożsamość, będąc jedynie „wmontowany” jako element mającej powstać linii produkcyjnej. Istotne jest również to, że elementy linii produkcyjnych, czy innych urządzeń, w które są „wmontowane” towary Spółki nie stanowią jeszcze w momencie wysyłki do Polski samodzielnego urządzenia gotowego do pracy a jedynie komponenty linii produkcyjnej. Podkreśla to tym samym cel transakcji przemieszczenia, którym jest wykonanie przez kontrahenta usług „wmontowania” towarów/maszyn Wnioskodawcy, a nie wytworzenie przez kontrahenta z tych części zupełnie nowego towaru. Dopiero bowiem w ramach kolejnego kroku po sprowadzeniu do zakładów Spółki w Polsce wszystkich potrzebnych elementów linii, po zamontowaniu ich przez poszczególne podmioty i odbiorze wyznaczającym gotowość do działania, będzie można mówić o gotowym produkcie - pełnej linii produkcyjnej.

Mając zatem powyższe na uwadze, w opinii Spółki, dokonywane przez nią przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce, nie będzie stanowiło dla Spółki WDT również w świetle art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, z uwagi na to, że spełnione są oba kryteria zastosowania przepisu wyłączającego - na terytorium innego kraju UE dojdzie bowiem do wykonania usług na towarach na rzecz Spółki, po czym po ich zakończeniu, towary będą z powrotem przemieszczone do Polski.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisane w stanie faktycznym przemieszczenia towarów własnych nie spełniają kryteriów wskazanych przez ustawodawcę aby zakwalifikować transakcję jako WDT. W świetle bowiem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przemieszczenie towarów nie będzie służyć działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju UE, do którego są one przemieszczane.

Dodatkowo, w rozumieniu art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, towary te będą przedmiotem wykonanych na rzecz Spółki usług, po czym te same towary wrócą z powrotem do Polski.

Tym samym, w świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce, nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

Ad. Pyt. 2

Zdaniem Spółki, skoro odpowiedź na pytanie 1 powinna być przecząca, tym samym także powrotne przemieszczenie towarów do Polski nie powinno stanowić czynności opodatkowanej VAT w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywoływanym przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, rozumie się również przemieszczenie towarów, przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:

1.  dokonywane jest przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz;
2.  dotyczy towarów należących do tego podatnika;
3.  odbywa się z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju,
4.  towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane,
5.  towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W opisywanym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki nr 1 i 4. Spółka nie jest bowiem podatnikiem podatku od wartości dodanej (zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT jest to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego). Spółka nie jest zaś podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju, z którego dokonywana jest wysyłka.

Co więcej, przemieszczane towary nie zostały przez Spółkę wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Skoro bowiem przemieszczenie towarów nie stanowi, zdaniem Spółki, WDT z terytorium kraju to analogicznie nie powinno stanowić także WNT na terenie innego kraju UE. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności VAT. Skoro bowiem czynność przemieszczenia towarów do innego kraju UE nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, tym bardziej nie powinna podlegać opodatkowaniu korespondujące z tą czynnością przemieszczenie powrotne (co wynika chociażby z samej istoty zwolnienia z art. 13 ust. 4 pkt 6 oraz analogicznego zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Z tych względów, powrotne przemieszczenie towarów na terytorium kraju nie stanowi dla Spółki WNT podlegającego opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Jeżeli zatem wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w innych krajach UE.

W związku z decyzją podjętą przez Grupę, do której należy Wnioskodawca o utworzeniu w Polsce nowych zakładów produkcyjnych, Wnioskodawca podejmuje działania związane z budową fabryki (…) oraz fabryki (…), w tym nabywa maszyny i inne urządzenia, które będą stanowić wyposażenie tych fabryk.

Część specjalistycznych towarów stanowiących m.in. komponenty do wyposażenia linii produkcyjnych lub inne urządzenia i ich części składowe, Wnioskodawca nabywa od dostawców krajowych (Dostawcy). Spółka nabywa od Dostawców prawo do rozporządzania jak właściciel towarami przeznaczonymi do wykorzystania jako części składowe linii produkcyjnych (np. komputery i urządzenia sterujące) lub innych urządzeń, a następnie wysyła je do zakładów produkcyjnych i usługowych kontrahentów w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej (m.in. do Niemiec i Austrii), z którymi ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce, lub do podwykonawców działających na ich rzecz gdzie kontrahenci dokonują „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej, bądź wykonują innego rodzaju usługi na danym towarze. Wnioskodawca jest właścicielem towarów od momentu ich nabycia w Polsce i pozostaje nim przez cały okres prac prowadzonych w innych niż Polska krajach UE, aż do ponownego przemieszczenia do Polski i zamontowania w fabryce na terenie Polski jako element większej całości. Po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE i dokonanym „wmontowaniu” elementów oraz po wstępnym uruchomieniu na terytorium innego kraju UE, gotowe moduły, w których skład wchodzą nabyte już przez Spółkę towary są transportowane do fabryki Wnioskodawcy w Polsce, gdzie są instalowane jako część składowa linii produkcyjnej (lub jej części) lub innego urządzenia stanowiącego wyposażenie fabryki. W dalszej kolejności następuje uruchomienie całości linii produkcyjnej wraz z wmontowanymi modułami (w skład których wchodzą nabyte przez Spółkę towary) oraz końcowy odbiór sprawdzonych urządzeń.

Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury za świadczenie kompleksowe, tj. dostawę z montażem linii produkcyjnej (innych urządzeń) w Polsce. Kwota wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu dokonanej dostawy z instalacją lub montażem nie obejmuje wartości elementów nabytych przez Wnioskodawcę na terenie kraju od Dostawców.

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wyraził m.in. wątpliwość czy w związku z przemieszczeniem towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce, powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 6 ustawy.

Jak wskazano, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce również w sytuacji, gdy następuje przemieszczenie towarów należących do podatnika, mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przy czym przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przesłanka negatywna wynikająca z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, w związku z czym nie będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z przemieszczeniem towarów własnych z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (np. Niemcy, Austria), które następnie zostaną „wmontowane” jako element linii produkcyjnej, bądź poddane innego rodzaju usługom.

Jednakże, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku należy rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego UE usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac a następnie są z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Jak wskazał Wnioskodawca, przemieszczone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE towary, będące jego własnością, zostaną bez przenoszenia prawa do rozporządzania jak właściciel przekazane kontrahentom, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce (lub do podwykonawców działających na ich rzecz). Kontrahenci dokonują „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej, bądź wykonują innego rodzaju usługi na danym towarze. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że prace wykonywane przez kontrahenta na dostarczonych towarach będą polegały na wmontowaniu dostarczonych urządzeń (np. komputerów, urządzeń sterujących) jako element/komponent produkowanej przez kontrahenta linii produkcyjnej (bądź wykonaniu innych usług na danym towarze), po którym nastąpi wstępne uruchomienie. Urządzenia pozostają własnością Wnioskodawcy i zostaną zamontowane jako element linii produkcyjnej, po czym w postaci „gotowego modułu” zostaną przemieszczone do Polski w celu wykonania dostawy z montażem linii produkcyjnej jako całości.

Stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przekazanie kontrahentom lub podwykonawcom działającym na ich rzecz towarów (urządzeń) w celu dokonania ich montażu w moduł w ramach realizacji kontraktu, którego przedmiotem jest dostawa i montaż linii produkcyjnej nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, o których mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy. Kontrahent z kraju członkowskiego UE lub podwykonawca działający na jego rzecz nie otrzymuje towarów (urządzeń) od Wnioskodawcy, po to aby wykonać na tych towarach na rzecz Wnioskodawcy usługi lecz po to aby wykorzystać je w ramach wykonania świadczenia realizowanego w ramach umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce. Kontrahent lub podwykonawca działający na jego rzecz otrzymuje od Wnioskodawcy towary, które są przemieszczane z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (np. Austria, Niemcy) po to aby wbudować je w większy element produkowanej linii produkcyjnej, tj. „gotowy moduł”. Zakupione w Polsce towary, przemieszczone przez Wnioskodawcę i przekazane Kontrahentowi lub podwykonawcy działającemu na jego rzecz stają się elementem (komponentem) nabywanego przez Wnioskodawcę od Kontrahenta towaru (linii produkcyjnej). Jednocześnie w analizowanym przypadku nie można uznać, że dochodzi do powrotnego przemieszczenia towarów (urządzeń) na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione, tj. do Polski. Fakt, że przedmiotowe urządzenia - po ich zamontowaniu przez Kontrahenta lub podwykonawcę działającego na jego rzecz w większy element produkowanej linii produkcyjnej, tj. „gotowy moduł” w ramach przemieszczenia „gotowego modułu” na terytorium Polski również zostaną przemieszczone jako element tego „gotowego modułu” nie można utożsamiać z powrotnym przemieszczeniem towarów po wykonaniu na nich usług. W przedmiotowym przypadku towary przemieszczone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE zostaną wykorzystane na terytorium tego państwa a przedmiotem przemieszczenia do Polski będzie odrębny towar, tj. „gotowy moduł”. Tym samym, nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca w związku z przemieszczeniem towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w Polsce, powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy ponowne przemieszczenie „wmontowanych” towarów z innego kraju UE do Polski, w celu zamontowania ich w fabryce w Polsce, stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że przemieszczenie przez Kontrahenta „wmontowanych” towarów z innego kraju UE do Polski, w celu zamontowania ich w fabryce w Polsce nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski urządzenia (np. komputery i urządzenia sterujące) a następnie przemieszcza je na terytorium innego państwa członkowskiego UE, gdzie bez przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, powierza te urządzenia Kontrahentowi z którym łączy go umowa na dostawę i montaż linii produkcyjnej lub podwykonawcy działającemu na jego rzecz. Kontrahent lub podwykonawca działający na jego rzecz wykorzystuje te towary (urządzenia), tj. dokonuje ich wmontowania w większy element produkowanej linii produkcyjnej, tj. „gotowy moduł”. Po wmontowaniu tych urządzeń i ich wstępnym uruchomieniu na terytorium innego kraju UE, do fabryki w Polsce transportowane są „gotowe moduły”. W analizowanym przypadku nie dochodzi więc do faktycznego wywozu przez Wnioskodawcę urządzeń z kraju członkowskiego UE do Polski, przemieszczonych uprzednio z Polski na terytorium UE. Przedmiotem wywozu przez Kontrahenta z kraju członkowskiego UE do Polski jest stworzony przez Kontrahenta komponent produkowanej linii produkcyjnej („gotowy moduł”), zawierający urządzenie należące do Wnioskodawcy, który na terytorium Polski będzie instalowany/montowany jako część składowa linii produkcyjnej lub innego urządzenia stanowiącego wyposażenie fabryki. Urządzenia przemieszczone przez Wnioskodawcę z Polski na terytorium UE zostaną wmontowane w większy element produkowanej linii produkcyjnej, tj. „gotowy moduł” przez co staną się jego częścią i w ramach przemieszczenia gotowego modułu, jako jego element, zostaną przetransportowane do Polski. Natomiast w analizowanym przypadku przemieszczenia do Polski gotowego modułu, w który są wmontowane należące do Wnioskodawcy urządzenia (np. komputery i urządzenia sterujące) nie można utożsamiać z przemieszczeniem towarów własnych Wnioskodawcy z kraju członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski, o którym mowa w art. art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym, z uwagi na określenie przez Wnioskodawcę prawidłowego skutku podatkowego, tj. słuszne uznanie, że przemieszczenie towarów do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków, wskazać należy, że wyrok NSA sygn. akt I FSK 138/17 dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych od przedstawionych w niniejszej sprawie. W wyroku I FSK 138/17 NSA rozstrzygał, czy w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem do zastosowania stawki 0% VAT jest zarejestrowanie nabywcy dla celów VAT-UE w państwie, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przy czym, ww. wyrok zapadł w wyniku wniesienia skargi na wyrok I SA/Wr 585/16 z dnia 30 sierpnia 2016 roku, który dotyczył sytuacji, w której Wnioskodawca wskazywał, że przemieścił na terytorium Niemiec towary w celu ich przerobu. Towar nie powrócił jednak do Polski lecz został sprzedany.

Jednocześnie Organ podziela pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 2264/15.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, s. 1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczonego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.

Z kolei wyrok III SA/Wa 2264/15 dotyczył kwestii uznania przemieszczenia na terytorium Niemiec towarów (zużytych katalizatorów), w celu odzyskania zawartych w nich metali szlachetnych, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy Sąd uznał, że: „(…) w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski. (…) Celem przemieszczenia zużytych katalizatorów z terytorium Polski do Niemiec jest ich utylizacja, czyli zniszczenie – po odzyskaniu metali szlachetnych. (…) Przedmiotem przemieszczenia na terytorium Polski są natomiast nowe katalizatory. Nowe katalizatory zawierają więcej metali szlachetnych, niż odzyskuje się ze starych katalizatorów. Ponadto do produkcji nowych katalizatorów nie wykorzystuje się tych samych fizycznie rzecz biorąc metali szlachetnych, które odzyskano ze zużytych katalizatorów. (…) skoro towarem przemieszczanym są katalizatory, to nawet w przypadku wykorzystywania do produkcji nowych katalizatorów metali szlachetnych odzyskanych ze zużytych katalizatorów nie można wywodzić, że na terytorium Polski zostały przemieszczone te same katalizatory, które zostały uprzednio przemieszczone z Polski do Niemiec i tam poddane określonym usługom (odzyskiwanie metali szlachetnych oraz utylizacja) (…).”

Zatem powołane przez Wnioskodawcę wyroki potwierdzają stanowisko tut. Organu bowiem wydając rozstrzygnięcie Organ uznał, że w analizowanej sprawie przedmiotem przemieszczenia z Polski na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, a następnie przywozu do Polski z terytorium UE nie jest ten sam towar. W konsekwencji, przemieszczenie towarów (urządzeń) z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (np. Austria, Niemcy), w celu ich wmontowania jako element linii produkcyjnej nie wpisuje się w dyspozycję art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy.

Z kolei wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 544/12 jest nieprawomocny zatem nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej kwestii.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.