Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-19/11-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-01
Teza: w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2010 r. (data wpływu 04.01.2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 25.03.2011 r.(data wpływu faxem 25.03.2011 r., pocztą 29.03.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Spółka otrzymała pożyczkę walutową od udziałowca, w całości przeznaczoną na zapłatę zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury zaliczkowej. Po podpisaniu umowy pożyczki, udziałowiec dokonał bezpośredniego przelewu środków pieniężnych w kwocie wynikającej z powstałego zobowiązania i odpowiadającej jednocześnie kwocie na jaką została udzielona pożyczka, na konto wystawcy faktury zaliczkowej. Transakcja przelewu środków pieniężnych dokonana została bezpośrednio z konta walutowego zagranicznego udziałowca na konto walutowe odbiorcy należnego zobowiązania. Nie miało miejsca tym samym przewalutowanie środków pieniężnych. Spółka dysponuje również kopią potwierdzenia bankowego dokonania ww. transakcji, z którego jasno wynika kwota i data przelewu środków.

Spółka dokonała następnie części spłaty kapitału wynikającego z umowy pożyczki w walucie, w jakiej pożyczka została udzielona. Spłata nastąpiła z rachunku bankowego, dla którego walutą rozliczeniową jest polski złoty na prowadzony w walucie udzielonej pożyczki. Spółka dokonała tym samym zakupu waluty obcej po kursie sprzedaży banku na dzień dokonania transakcji.

W powołanym na wstępie piśmie z dnia 25.03.2011 r., uzupełniającym wniosek, doprecyzowano, że Spółka stosuje rozliczanie różnic kursowych zgodnie z przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji, przy spłacie pożyczki, różnice kursowe ustala się pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury zaliczkowej, a kursem kupna banku Spółki z dnia spłaty pożyczki, a jeśli nie jakie kursy znajdują zastosowanie?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, wycena zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zapłatę za fakturę przez pożyczkodawcę spowoduje, że kurs ten będzie kursem „zastosowanym” zgodnie z art. 15a pkt 5 ustawy o CIT i ustalane różnice kursowe będą różnicą pomiędzy tym kursem, a kursem z dnia spłaty pożyczki.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo

*   przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdana finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty pożyczki, która została zaciągnięta i spłacona w walucie obcej, co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10, przychodami są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu);
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Spółka stoi więc na stanowisku, że co do zasady, do obliczania różnic kursowych dla celów podatkowych przy spłacie pożyczki stosuje się kurs faktycznie użyty przez Spółkę do przeliczenia kwoty waluty na złotówki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymiana) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu pożyczki w walucie obcej oraz wypływu waluty w dacie spłaty pożyczki należy przyjmować kurs bankowy ustalony przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Z uwagi jednak, na brak faktycznego wpływu kwoty pożyczki na rachunek bankowy, którego właścicielem jest Spółka, oraz przelanie środków pieniężnych z walutowego konta banku zagranicznego pożyczkodawcy na inne konto walutowe wystawcy faktury zagranicznej nie nastąpiło przewalutowanie środków pieniężnych i tym samym nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu. W takich przypadkach, zdaniem Spółki uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego przerzedzającego dzień oddania środków pieniężnych do używania przez pożyczkodawcę, tj. dzień zapłaty za fakturę zaliczkową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Przepisy te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat pożyczek (art. 15a ust. 9 updop).

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę).

Do ustalania różnic kursowych przez pożyczkobiorcę – w takim też charakterze występuje Spółka - zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli pożyczkobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,
4.  pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Wątpliwości budzić może użyte w tych przepisach sformułowanie, że w przypadku pożyczki w walucie obcej stosujemy kurs "z dnia jej otrzymania", tj. czy "dzień otrzymania" oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wypływu środków finansowych z rachunku walutowego.

Uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie - "dzień otrzymania" oznacza dzień wypływu środków finansowych z rachunku pożyczkodawcy – w niniejszej sprawie dzień oddania przez udziałowca (pożyczkodawcę) środków finansowych do używania, tj. dzień zapłaty za fakturę zaliczkową obciążającą Spółkę.

Z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych decydujące znaczenie do określenia podatkowych różnic kursowych ma określenie „kurs faktycznie zastosowany”, który winien stanowić podstawę do przeliczenia kwoty pożyczki. Prawidłowe ustalenie znaczenia wskazanego terminu ma bardzo istotne znaczenie praktyczne, albowiem dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty” w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop). Może mieć to miejsce np. w przypadku, gdy podatnik otrzymuje spłatę pożyczki na rachunek banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego lub np. – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – pożyczka nie wpływa bezpośrednio na rachunek walutowy podatnika Wówczas z przyczyn obiektywnych konieczne jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty, przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop).

Przechodząc do wykładni terminu „kursu faktycznie zastosowanego” należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a updop posługują się tym sformułowaniem w sposób ogólny. W ustawie nie ma przy tym legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. Jest on kursem faktycznie zastosowanym. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Informacyjnie warto wskazać, że w praktyce stosuje się następujące kursy bankowe:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;

*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,

*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna,

*   w przypadku kredytów/pożyczek:
    *   przy wypłacie nowych środków – kurs kupna,
    *   przy spłacie – kurs sprzedaży, bank bowiem przy wypłacie środków zazwyczaj przelicza je po kursie kupna – niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu. Różnica między oferowanym przez bank kursem kupna waluty (niższym) a kursem jej sprzedaży (wyższym) określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy „ukryty” koszt kredytu.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

W ocenie tut. Organu – w przypadku udzielonych pożyczek walutowych pożyczkodawca, dla określenia kursów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, może stosować zarówno kursy umowne, o ile umowa z pożyczkobiorcą to przewiduje (kodeksowa zasada swobody kształtowania umów między stronami stosunków cywilnoprawnych), jak też w sytuacji, gdy otrzymanie i spłata pożyczki następują za pośrednictwem rachunku walutowego - może przyjąć kursy bankowe. W obu przypadkach przyjęte kursy mogą być uznane dla celów podatkowych różnic kursowych jako kursy faktycznie zastosowane.

Niezależnie od powyższego zawsze jednak należy mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop, tj.:

„Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski”. Użyte w tym przepisie sformułowanie „organ podatkowy może” świadczy o tym, że organ podatkowy skorzysta z tego uprawnienia, jeśli uzna to za stosowne.

Z treści wniosku nie wynika, że w umowie o udzielenie Spółce pożyczki walutowej przez zagranicznego udziałowca strony umowy poczyniły uzgodnienia co do wyceny przedmiotowej pożyczki po kursie umownym, ani też nie uzgodniły po jakim kursie waluta pożyczki będzie przeliczona na PLN w momencie późniejszej spłaty tej pożyczki. Spółka przedstawiła natomiast, że wspomniana pożyczka nie wpłynęła bezpośrednio na rachunek walutowy Spółki, lecz zgodnie z ustaleniami pożyczkodawca dokonał przelewu środków finansowych ze swojego konta walutowego na konto walutowe trzeciego podmiotu – na poczet uregulowania zaliczki za zobowiązanie Spółki. Spółka podała również, że celem spłaty tej pożyczki w walucie, w jakiej pożyczka została udzielona - Spółka nabyła tę walutę od banku, uruchamiając przy tym środki z rachunku bankowego w PLN, które po przeliczeniu wg kursu sprzedaży banku z dnia transakcji zostały przekazane na rachunek prowadzony w walucie udzielonej pożyczki.

Na tym tle Spółka zgłosiła wątpliwości odnośnie obowiązujących kursów do przeliczenia waluty obcej na PLN przy ustalania różnic kursowych z tytułu spłaty przedmiotowej pożyczki, przy czym - jej zdaniem - różnice kursowe należy ustalić „pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury zaliczkowej, a kursem kupna banku z dnia spłaty pożyczki”.

Przenosząc stan faktyczny opisany przez Spółkę na grunt wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych należy podnieść, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę przesądzającą okolicznością jest to, że udzielona Spółce pożyczka służyła sfinansowaniu wydatków, które w świetle ustawy o podatku dochodowym nie mogą być uznane za kategorię kosztów podatkowych. Zapłata zaliczki kosztowej nie stanowi bowiem definitywnego wydatku, przez co m.in. nie może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który przepis zawiera ustawową definicję kosztów podatkowych. Skoro zatem pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatku będącego jedynie kategorią finansową – a nie podatkową, to jest równoznaczne z tym, że Spółka nie jest uprawniona do ustalania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych z tytułu spłaty przedmiotowej pożyczki, gdyż nie jest spełniony jeden z wyżej określonych łącznych warunków dla możliwości ustalania różnic kursowych, tj. mimo, że - jak należy uznać:

*   Spółka otrzymała pożyczkę w walucie obcej,

*   Spółka dokonała spłaty pożyczki w walucie obcej,

*   wartość pożyczki po przeliczeniu na PLN z dnia jej udzielenia i z dnia jej spłaty różniły się

\- to jednak pożyczka wbrew wymogom cyt. ustawy podatkowej nie została wykorzystana na sfinansowanie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego rozważanie na temat według jakich kursów waluty w stosunku do PLN należy ustalić podatkowe różnice kursowe jest bezprzedmiotowe, a tym samym bezprzedmiotowe jest pytanie postawione przez Spółkę we wniosku.

Z powyższych względów stanowisko Spółki nie mogło być więc uznane za prawidłowe.

Końcowo, w związku z faktem, iż Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołała również przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, które odnoszą się do pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej, należy tytułem uwagi wyjaśnić, iż czym innym jest pożyczka walutowa, a czym innym pożyczka waloryzowana kursem waluty obcej.

O tym czy dana pożyczka jest w istocie pożyczką walutową przesądzają zapisy umowy, a w szczególności to, że taka pożyczka winna być udzielona w walucie obcej i spłacona w walucie obcej (saldo powinno być potwierdzone przez bank w walucie obcej).

Natomiast pożyczka z klauzulą waloryzacyjną jest pożyczką zaciągniętą w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), której raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynikało, że Spółka otrzymała pożyczkę walutową, wobec tego przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.