Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-41/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-08
Teza: 1)Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF(„Zdarzenie Przyszłe Nr 1”), Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów? 2)Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF („Zdarzenie Przyszłe Nr 2”), Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi - powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z automatycznym umorzeniem udziałów objętych przez udziałowców w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. – jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej umorzenia automatycznego udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej umorzenia automatycznego udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce spełniający warunki tzw. wymiany udziałów.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z automatycznym umorzeniem udziałów objętych przez udziałowców w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Spółką”) jest spółką z o.o., posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnikami w Spółce są cztery osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Cały kapitał zakładowy Spółki (wszystkie udziały) zostały pokryte wkładami niepieniężnymi (aporty) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z umową Spółki, udziały w Spółce ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, to jest w trybie art. 199 § 4 i 5 KSH (tzw. umorzenie automatyczne).

Umorzenie udziałów Spółki nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans Spółki nie wykazuje takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, a obniżenie kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 5 KSH wymaga uchwały zarządu i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 225 § 2 KSH).

Wpis obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i związane z tym umorzenie udziałów jeszcze nie nastąpiły.

Spółka wypłaci wspólnikom wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpi po 1 stycznia 2014 r.

Spółka - z uwagi na pełnioną funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ma wątpliwości w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość podatku od dochodów, które wspólnicy Spółki uzyskają w 2014 r. z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały objęte przez tych wspólników w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce:

1.  niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych przepisami art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF (Zdarzenie Przyszłe Nr 1);
2.  spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust 8a UPDOF, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF (Zdarzenie Przyszłe Nr 2).

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (tj. zarówno Zdarzenie Przyszłe Nr 1, jak i Zdarzenie Przyszłe Nr 2) udziały w Spółce nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF („Zdarzenie Przyszłe Nr 1”), Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?
2.  Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF („Zdarzenie Przyszłe Nr 2”), Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi - powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w stanie faktycznym określonym jako Zdarzenie Przyszłe Nr 1, jak i w stanie faktycznym określonym jako Zdarzenie Przyszłe Nr 2, Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi - powinna uznać, że dochodem wspólnika z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Wynika to z poniższej interpretacji przepisów UPDOF.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust 1 pkt 7 UPOOF, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 UPDOF, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF).

W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł UPDOF, albo airt. 23 ust. 1 pkl 38 UPDOF.

Należy jednak podkreślić, że zakres stosowania regulacji art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust 5d UPDOF na gruncie prawa podatkowego nie obejmuje każdego rodzaju umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez KSH, lecz jedynie umorzenie przymusowe i tzw. automatyczne. Wynika to stąd, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1418) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 UPDOF, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po uchyleniu ww. przepisu przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF. Nie dotyczy to jednak umorzenia przymusowego i tzw. automatycznego.

W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d UPDOF jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 UPDOF i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wykładnia językowa art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF.

Należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane powyżej przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF, jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji, odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f UPDOF (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały(akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a”.

Treść art. 22 ust. 1f UPDOF wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1), a jak w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. lł UPDOF: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

Przepis art. 22 ust. 1ł UPDOF nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ swym zakresem nie obejmuje udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach. Przepis ten swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. pkt 38 UPDOF (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu / odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszt uzyskania przychodów formułuje ogólną zasadę, że te wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c UPDOF, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf”.

Językowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c UPDOF prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 22 ust. 1 pkt 38c UPDOF nie ma zastosowania do przychodów z przymusowego i tzw. automatycznego umorzenia udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt l i art. 24 ust. 5d UPDOF, ponieważ ani przymusowe, ani automatyczne umorzenie udziałów (akcji) nie jest odpłatnym zbyciem tych udziałów (akcji).

Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot. Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d UPDOF.

Z treści art. 24 ust. 5d UPDOF wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f UPDOF ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF) oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2 UPDOF). W Zdarzeniu Przyszłym Nr l i w Zdarzeniu Przyszłym Nr 2 udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część, a zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 UPDOF nie ma zastosowania do stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie powinien znaleźć bezpośrednio przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF, ponieważ zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d UPDOF, przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 UPDOF ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny Nie ulega też wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, przedmiotem wkładu wniesionego przez wspólników do Spółki (tj. do spółki, której udziały mają być umarzane), były prawa w postaci udziałów innej spółce z o.o. A skoro tak, to wkład niepieniężny wniesiony przez wspólników do Spółki jest „wkładem niepieniężnym”, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów innej spółki z o.o., dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF - przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f UPDOF - nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów, w wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze tzw. wymiany udziałów, objętej zakresem art. 24 ust. 8a UPDOF, przepis art. 24 ust. 5d UPDOF nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze takiej wymiany. Wynika to stąd, że przepis art. 24 ust. 8a UPDOF reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Co do zasady, tego rodzaju transakcja zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8a UPDOF stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, ponieważ określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Przepis art. 24 ust. 8a UPDOF swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce i dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji lub udziałów innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF, tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a UPDOF.

Skoro te przepisy regulują odrębne stany faktyczne, to stwierdzenie, że przepis art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze UPDOF nie ma zastosowania w przypadku przymusowego albo tzw. automatycznego umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a UPDOF wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany udziałów opisanej w art. 24 ust. 8a UPDOF (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/12). W przepisach UPDOF brak jest jednak takiej regulacji, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznacza, że zarówno w stanie faktycznym określonym jako Zdarzenie Przyszłe Nr 1, jak i w stanie faktycznym określonym jako Zdarzenie Przyszłe Nr 2, dochodem wspólnika Spółki z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a UPDOF, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Prawidłowość powyżej przedstawionego stanowiska potwierdzona została w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/12, wskazał, że: „Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d (UPDOF - przyp. Wnioskodawcy) do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.” Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/12, w wyroku z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 422/12 oraz w wyroku z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/1196/12.

W kontekście wskazanych wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu i nie może zostać przez organ wydający interpretację pominięte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).

Sądy administracyjne wskazują ponadto, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W takich okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych (por. uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej umorzenia automatycznego udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów,
*   natomiast **nieprawidłowe** w części dotyczącej umorzenia automatycznego udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce spełniający warunki tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. Kodeksu. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnikami Spółki są cztery osoby fizyczne, obywatele polscy. Cały kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładami niepieniężnymi (aporty) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z umową Spółki, udziały w Spółce ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, tj. w trybie tzw. umorzenia automatycznego. Umorzenie udziałów nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans Spółki nie wykazuje takiego zysku. Umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Spółka wypłaci wspólnikom wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców. Wątpliwości Spółki budzi kwestia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz wysokość podatku z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały objęte przez wspólników w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce:

*   niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy;
*   spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o., niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, Spółka jako płatnik obliczając podatek dochodowy powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kasztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do stanowiska Spółki dotyczącego pytania Nr 2 organ podatkowy stwierdza, że:

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z zacytowanego powyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o., spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez udziałowców na nabycie lub objęcie udziałów w innej spółce, wniesionych aportem do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.

Reasumując:

*   w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o., niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, Spółka jako płatnik obliczając podatek dochodowy powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kasztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o., w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o., spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wspólnika Spółki przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, Spółka jako płatnik obliczając podatek dochodowy powinna uznać, że dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez udziałowców na nabycie lub objęcie udziałów w innej spółce, wniesionych aportem do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.