Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.355.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Gmina w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie drogi nie działa w charakterze podatnika, a wpłata otrzymana przez Gminę od inwestorów nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; organ-organ władzy publicznej; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie drogi nie działa w charakterze podatnika, a wpłata otrzymana przez Gminę od inwestorów nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Gmina w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie drogi nie działa w charakterze podatnika, a wpłata otrzymana przez Gminę od inwestorów nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 w zakresie usług nabytych od wykonawcy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia, a także czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji pod nazwą „…” łączącej drogę powiatową nr …. z drogą gminną ….. w miejscowości ….. W ramach inwestycji zostaną wykonane m.in. nawierzchnia drogi, zjazdy, przepusty oraz ścieżka rowerowa. Celem inwestycji jest zapewnienie dojazdu dla mieszkańców, rozwój infrastruktury na terenie Gminy oraz poprawa bezpieczeństwa komunikacji w rejonie inwestycji. Gmina jest właścicielem nieruchomości, na których ma zostać wybudowana droga o statusie drogi gminnej.

Zadania Gminy w zakresie budowy dróg gminnych i utrzymania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506). W myśl bowiem art. 7 ust.1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego. Powstaniem tej drogi są zainteresowani także prywatni przedsiębiorcy, którzy dzięki przeprowadzonej inwestycji uzyskają dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do swoich posesji, na których prowadzą działalność gospodarczą. Dlatego mając na względzie przedstawione okoliczności, rozumiejąc komunikacyjne, społeczne, gospodarcze i ekonomiczne korzyści wynikające z realizacji inwestycji, kierując się wolą pilnego jej zrealizowania zawarli oni z Gminą porozumienie, na mocy którego zobowiązali się do partycypacji w kosztach jej budowy.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z zainteresowanymi podmiotami porozumienie, na mocy którego zobowiązują się oni do współfinansowania budowy drogi poprzez wpłatę na rzecz Gminy. W porozumieniu strony zastrzegły, że zawarcie tego porozumienia nie czyni Gminy dłużnikiem względem pozostałych stron porozumienia, a w szczególności nie nakłada na nią żadnych zobowiązań finansowych i nie zobowiązuje jej również do podjęcia realizacji inwestycji. W przypadku podjęcia realizacji inwestycji, będzie ona realizowana w zakresie zadań własnych Gminy, na zasadach określonych przepisami art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506).

Gmina występować będzie jako inwestor w całym procesie budowlanym, nie będzie ona związana żadnymi kierowanymi do niej przez uczestników porozumienia wskazówkami, instrukcjami, poleceniami itp. Po zrealizowaniu inwestycja jako droga gminna będzie stanowić własność Gminy. Inwestorzy mają wyłącznie partycypować finansowo w realizacji inwestycji. Współfinansowanie przez przedsiębiorców prywatnych budowy drogi jest dobrowolne, przekazane przez inwestorów środki nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie Gminy na rzecz inwestorów prywatnych.

Będzie ona drogą publiczną ogólnie dostępną, nieodpłatnie dla wszystkich uczestników ruchu. Nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca realizuje inwestycję częściowo z własnych środków, pozyskanych w ramach „Narodowego Programu Przebudowy dróg lokalnych”. Droga wybudowana przez Gminę będzie spełniać parametry umożliwiające poruszanie się między innymi pojazdów o ładowności typowej dla przewozu kruszyw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu realizacji inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wpłata otrzymana przez Gminę od inwestorów w związku z partycypacją w kosztach budowy stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z tytułu realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu). Realizacja przez Gminę inwestycji ma na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Majątek powstały w jej ramach będzie ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, W konsekwencji, Gmina realizując inwestycję nie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Powyższe stanowisko Gminy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego w ramach inwestycji drogowej realizowanej wspólnie z podmiotem trzecim nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.1.ZD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po stronie Gminy nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz SSE, podlegającego opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a nie jako podatnik VAT. W szczególności Gmina podkreśla, że nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowym majątkiem, zatem nie można uznać, że po stronie Gminy dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz SSE. W związku z partycypacją SSE w kosztach inwestycji, w opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem, a otrzymanymi od SSE środkami pieniężnymi. Jako przykład wskazać można, że wybudowana droga będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko SSE będzie miało możliwość korzystania z niej. Gmina realizując opisaną inwestycję działa bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje zadania własne”.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym budowa drogi gminnej stanowi zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1669/13, w którym sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu albowiem działania te mają charakter władczy (leżą w sferze imperium)”. Konkludując, z tytułu realizacji inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina wykonywała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

2\. Wpłata otrzymana przez Gminę od inwestorów w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie doszło do przeniesienia przez Gminę na rzecz inwestorów prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz przedsiębiorców, w związku z ich partycypacją w kosztach inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem, a otrzymanymi od inwestorów środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wybudowana w ramach inwestycji droga jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko współfinansujący przedsiębiorcy mają możliwość korzystania z niej. Gmina realizując inwestycję działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności budowy drogi, w kosztach której partycypują inne podmioty. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg gminnych.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: ,,(\`(...)\`) nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług’’.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-236/16/AW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), zadania własne obejmują w szczególności sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od przedsiębiorców wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od inwestorów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r, sygn. IBPP1/4512-665 /15/BM, w której uznał, iż: „(\`(...)\`) czynność przekazania środków finansowych przez prywatnych przedsiębiorców na budowę ogólnodostępnej publicznej drogi gminnej łączącej drogę powiatową z drogą wojewódzką, która ma również zapewnić dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do posesji, na których ww. prywatni przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”. Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-235/16/RS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania spowodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Współinwestora wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty, które otrzyma od Współinwestora, nie będą podlegały opodatkowaniu”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzymała od inwestorów z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

3\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia. W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: „Ustawa zmieniająca”) – Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców.

Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W szczególności w poz. 4 ww. załącznika do ustawy o VAT wskazano roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0). Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą, a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że czynność zrealizowana przez Gminę w zamian za partycypację w kosztach inwestycji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż inwestycja została zrealizowana wspólnie z przedsiębiorcami, a nie na ich rzecz. W związku z tym, nie jest uzasadnione twierdzenie, że Gmina realizując inwestycję występowała w roli generalnego wykonawcy, gdyż występowała w roli partycypującego w kosztach inwestycji. Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że prawo własności drogi powstałej w ramach inwestycji pozostaje po stronie Gminy, tj. nie zostało ono przeniesione na rzecz przedsiębiorców. W takim przypadku, inwestycja ma charakter przedsięwzięcia wspólnego, w którym zarówno Gmina, jak i inne podmioty partycypowały w kosztach jej realizacji, zatem nie można twierdzić, że Gmina wykonała prace budowlane na ich rzecz. Ponadto, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w jej ocenie, wpłata, którą Gmina otrzymała od przedsiębiorców z tytułu partycypacji w kosztach realizacji inwestycji nie stanowi w ogóle wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Gmina realizując inwestycję będzie działała jako podmiot prawa publicznego jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która obejmie udział Gminy w gruncie drogi. W tym zakresie Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej części inwestycji Gmina będzie posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia”.

Z uwagi na powyższe, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych inwestycją.

4\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki na inwestycję służyły do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności – jak Gmina wskazała – w ramach inwestycji Gmina realizowała zadania publiczne w zakresie dróg gminnych. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji inwestycji, nie nabyła ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki na inwestycję były zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że majątek inwestycji jest przede wszystkim wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg gminnych – działalności publicznoprawnej. Droga powstała w ramach inwestycji nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT – jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności. Niemniej, w przypadku uznania, iż wpłata otrzymana przez Gminę od przedsiębiorców w związku ze wspólną realizacją inwestycji stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, majątek inwestycji byłby wykorzystywany (związany) potencjalnie w pewnym stopniu również do czynności opodatkowanej VAT. Jednakże, w ocenie Gminy, „wykorzystywanie” przez Gminę majątku inwestycji do czynności opodatkowanych VAT w takim przypadku, miałoby charakter wyłącznie poboczny w stosunku do całokształtu funkcjonowania drogi powstałej w ramach inwestycji (zasadniczo opłata wniesiona przez Przedsiębiorców nie ma wpływu na sposób wykorzystywania przez Gminę drogi – w ramach ogólnej dostępności dla zainteresowanych). Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na realizację inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona. Reasumując, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanego unormowania jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i w związku z nałożonymi na nią zadaniami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym realizacje inwestycję pod nazwą „…” łączącej drogę powiatową z drogą gminną. W ramach inwestycji zostaną wykonane m.in. nawierzchnia drogi, zjazdy, przepusty oraz ścieżka rowerowa. Celem inwestycji jest zapewnienie dojazdu dla mieszkańców, rozwój infrastruktury na terenie Gminy oraz poprawa bezpieczeństwa komunikacji w rejonie inwestycji. Gmina jest właścicielem nieruchomości, na których ma zostać wybudowana droga o statusie drogi gminnej. Powstaniem tej drogi są zainteresowani także prywatni przedsiębiorcy, którzy dzięki przeprowadzonej inwestycji uzyskają dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do swoich posesji, na których prowadzą działalność gospodarczą. Dlatego mając na względzie przedstawione okoliczności, rozumiejąc komunikacyjne, społeczne, gospodarcze i ekonomiczne korzyści wynikające z realizacji inwestycji, kierując się wolą pilnego jej zrealizowania zawarli oni z Gminą porozumienie, na mocy którego zobowiązali się do partycypacji w kosztach jej budowy. Wybudowana droga będzie drogą publiczną ogólnie dostępną, nieodpłatnie dla wszystkich uczestników ruchu. Nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca realizuje inwestycję częściowo z własnych środków, pozyskanych w ramach „Narodowego Programu Przebudowy dróg lokalnych”.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z zainteresowanymi podmiotami porozumienie, na mocy którego zobowiązują się oni do współfinansowania budowy drogi poprzez wpłatę na rzecz Gminy. W porozumieniu strony zastrzegły, że zawarcie tego porozumienia nie czyni Gminy dłużnikiem względem pozostałych stron porozumienia, a w szczególności nie nakłada na nią żadnych zobowiązań finansowych i nie zobowiązuje jej również do podjęcia realizacji inwestycji. W przypadku podjęcia realizacji inwestycji, będzie ona realizowana w zakresie zadań własnych Gminy, na zasadach określonych przepisami art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506).

Rozpatrując kwestię, czy z tytułu realizacji inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że co do zasady budowa (przebudowa) dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina wykonując zadania w zakresie budowy dróg publicznych działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Jak podał Wnioskodawca, po zrealizowaniu inwestycja, jako droga gminna będzie stanowić własność Gminy, będzie ona drogą publiczną ogólnie dostępną, nieodpłatnie dla wszystkich uczestników ruchu. Nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Zatem prywatni przedsiębiorcy partycypując w kosztach budowy drogi nie nabywają prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy drogi stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa – np. ustawy o drogach publicznych. Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowienia zawartego między stronami porozumienia. Gmina występować będzie jako inwestor w całym procesie budowlanym, nie będzie ona związana żadnymi kierowanymi do niej przez uczestników porozumienia wskazówkami, instrukcjami, poleceniami itp. Inwestorzy mają wyłącznie partycypować finansowo w realizacji inwestycji. Współfinansowanie przez przedsiębiorców prywatnych budowy drogi jest dobrowolne, przekazane przez inwestorów środki nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie Gminy na rzecz inwestorów prywatnych.

Zatem Gmina w zakresie budowy dróg publicznych występuje w charakterze organu władzy. W tym przypadku w momencie nabywania towarów i/lub usług, za które częściowo koszty ponoszą prywatni przedsiębiorcy – na podstawie zawartego porozumienia – nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy Gminą a prywatnymi przedsiębiorcami dotyczące partycypacji w kosztach budowy dróg nie stanowi wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz prywatnych przedsiębiorców. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych przez prywatnych przedsiębiorców jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z dostawą towarów czy świadczeniem usług na ich rzecz.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz przedsiębiorców, ponieważ nie jest spełniona żadna z przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z budową przez Gminę dróg i partycypacją prywatnych przedsiębiorców w kosztach budowy tych dróg (w oparciu o zawierane porozumienia), Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wpłata otrzymana przez Gminę od inwestorów nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 i pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.