Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-302/16-2/OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż, a następnie ich sprzedaży. Dostawę produktów przemiału zbóż Spółka opodatkowuje stawką 5%. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Spółka wystawia faktury VAT.

W roku 2015 Spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz kontrahenta, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka wystawiła faktury VAT z terminem płatności 90 dni. Kontrahent, pomimo wielokrotnych wezwań do zapłaty, nie uregulował należności. Należności te nie zostały zbyte ani uregulowane w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Na dzień dzisiejszy dłużnik jest w zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

Spółka rozważa skorzystanie z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystanych do realizacji sprzedaży, której dotyczyć będzie ww. korekta podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze skorzystaniem z prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, będzie nadal przysługiwało Wnioskodawcy wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, wykorzystanych do dokonania dostawy towarów, której dotyczyć będzie ww. korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie przez Spółkę z prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie będzie miało wpływu na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (ograniczenie stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Dostawa towarów, której dotyczyć będzie korekta, jest czynnością opodatkowaną, w związku z którą przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do dokonania tej dostawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ustawy o VAT przyznają podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem, że towary i usługi, w związku z nabyciem których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca dokonał w 2015 r. sprzedaży opodatkowanej stawką 5% i wykazał podatek należny. W momencie dokonania tej czynności opodatkowanej przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany ze wszystkimi towarami i usługami, takimi jak, np. zakup surowca, energii, transportu, które zostały następnie wykorzystane przy dokonaniu ww. dostawy towarów.

W opinii Spółki, fakt skorzystania z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego po upływie 150 dni od terminu płatności nieściągalnych wierzytelności, które powstały w związku z ww. dostawą, nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, które powstało w momencie dokonania dostawy towarów i jej opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 89a ustawy o VAT reguluje prawo do skorygowania podatku należnego w przypadku nieściągalnych wierzytelności, ale nie wprowadza przy tym żadnych warunków dotyczących podatku naliczonego oraz nie przesądza o tym, iż po dokonaniu korekty czynności jej podlegające staną się czynnościami nieopodatkowanymi. \`

Z żadnych innych przepisów ustawy o VAT również nie wynika, iż fakt skorzystania z prawa do korekty na podstawie art. 89a ustawy o VAT pociągałby za sobą konsekwencje związane z utratą lub ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem czynności, których dotyczyła korekta.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku skorzystania z prawa do korekty podatku należnego od nieściągalnych należności, Spółce będzie nadal przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do dokonania dostawy towarów, której dotyczyć będzie ww. korekta. Dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną, a skorzystanie w późniejszym, przewidzianym ustawowo terminie z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie ma wpływu na ograniczenie stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku ze skorzystaniem z prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, będzie nadal przysługiwało mu wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, wykorzystanych do dokonania dostawy towarów, której dotyczyć będzie ww. korekta.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Według art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Wskazać należy, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów wykorzystanych do dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług, w związku z którymi podatnik zamierza skorzystać z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Istotne znaczenie mają bowiem przesłanki, które wskazują, że zakupione towary lub usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług z zamiarem wykorzystani ich do wykonywania czynności opodatkowanej (dostawa produktów przemiału zbóż) i takiej też dostawy dokonał. Tym samym, nabyte towary i usługi wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanej, a fakt późniejszego skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi za złe długi nie zmieni charakteru tej czynności.

Reasumując, w związku ze skorzystaniem z prawa do obniżenia korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, Wnioskodawcy będzie nadal przysługiwało prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, wykorzystywanych do dokonania dostawy towarów, której dotyczyć będzie korekta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.