Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.303.2017.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie, Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Planowane jest dokonanie podziału innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka dzielona”) przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą, a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej. W momencie podziału (dalej: „Moment podziału”) do Spółki przejmującej zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: „ustawa o VAT”). Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła ZCP - będzie to część przedsiębiorstwa związana z działalnością Działu Operacyjnego. W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 1666 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej odpowiednia część zakładu pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej. Rok podatkowy Spółki przejmującej oraz Spółki dzielonej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej. Na Moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie data po Momencie podziału, podczas gdy dotyczyć będą one również świadczeń/operacji zrealizowanych przed Momentem Podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed Momentem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po Momencie podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że przed Momentem podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach działalności Działu Zarządzania Majątkiem, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po Momencie podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT). Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z np. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Momentem podziału lub po Momencie podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej. Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności Działu Zarządzania Majątkiem objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Momentem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana przed Momentem podziału lub
*   zostanie otrzymana po Momencie podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Możliwe są również sytuacje, w których przed Momentem podziału Spółka dzielona dokona płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę/usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby ZCP prowadzącego działalność Działu Zarządzania Majątkiem, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po Momencie podziału i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca (wówczas też dostawca/usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na Spółkę przejmującą lub Spółkę dzieloną). Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby ZCP prowadzącego działalność Działu Zarządzania Majątkiem, od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - dalej: „WNT”) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) przed Momentem podziału, a towary zostaną dostarczone już po Momencie podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną jeszcze przed Momentem podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po Momencie podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że po Momencie podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZCP wydzielanej ze Spółki dzielonej, zrealizowanej przed Momentem podziału. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Spółkę przejmującą. Możliwe jest również, iż po Momencie podziału Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Momentem podziału. Możliwe jest również, iż po Momencie podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP prowadzącego działalność Działu Zarządzania Majątkiem, która to wartość stanowiła koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed Momentem Podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po Momencie podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed Momentem podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później, niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił Moment podziału. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP, należnego za miesiąc w którym wystąpi Moment podziału, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Składki na ubezpieczenia społeczne.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Spółki dzielonej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzeń. Mając na uwadze, że do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne zobowiązany jest ten podmiot, który wypłacił wynagrodzenie, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłaty składek dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału (a wypłacanych w miesiącu podziału przez Spółkę dzieloną) dokona faktycznie Spółka dzielona w miesiącu następującym po Momencie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie powinna ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, niezalenie od przyczyny korekty, związanej z wydzielanym ZCP w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Mogą wystąpić sytuacje, w których po Momencie podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających), dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej przed Momentem podziału. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Spółkę przejmującą. Przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe przed Momentem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną. Tym samym, przychody związane z działalnością wydzielonej ZCP przed Momentem podziału będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. W przypadku, gdy przychód należny dotyczący działalności Działu Zarządzania Majątkiem powstanie przed Momentem podziału, wówczas to Spółka dzielona (nie Wnioskodawca) powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, przychody podatkowe, które powstaną po Momencie podziału, powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki dzielonej i ujęte przez Spółkę przejmującą. Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed Momentem podziału należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę dzieloną. Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W przedmiotowej sprawie, jeżeli Spółka przejmująca osiągnie przychód związany z działalnością wydzielanego ZCP, to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu. Przedmiotowa zasada dotyczyć będzie Wnioskodawcy niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, gdyż przyczyna ta decydować będzie wyłącznie o momencie dokonania korekty, nie będzie miała natomiast wpływu na określenie podmiotu dokonującego korekty rozliczeń podatkowych. Dodatkowo począwszy od 1 stycznia 2016 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ramach nowelizacji treści ustawy o CIT wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc). Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona po Momencie podziału będzie przykładowo wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT). Natomiast, w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona po Momencie podziału będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód. Podsumowując, Spółka przejmująca nie powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do Momentu podziału w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę dzieloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań Nr 1-5 oraz 7-20 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.