Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3-423-575/08-02/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-23
Teza: Czy w odniesieniu do opisanej struktury zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące niedostatecznej kapitalizacji oraz cen transferowych?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; limit; rachunki-rachunek bankowy; usługi; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i cen transferowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest w trakcie wprowadzania mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej, bazującego na umowie cash poolingu opartego na transferach zwrotnych dokonywanych na początku każdego następnego dnia roboczego (dalej: „usługa” lub „struktura”). Usługa świadczona będzie przez Bank \`(...)\` w \`(...)\`.. S.A. (dalej: „Bank”) na rzecz grupy podmiotów z grupy X (dalej: „Uczestnicy”), którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki bankowe z udostępnionym limitem zadłużenia. Suma limitów zadłużenia w rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników nie będzie mogła przekroczyć limitu zadłużenia określonego dla grupy, przy czym dostępny w danym dniu limit zadłużenia określonego dla grupy będzie się zwiększać o sumę sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

Jeden z Uczestników pełnić będzie rolę Agenta Cash poolingu (dalej: „Agent”). Agent posiadać będzie w Banku bieżący rachunek bankowy z udostępnionym limitem zadłużenia (dalej: „Rachunek Główny Agenta”). Ponadto, Agent będzie posiadał w Banku dodatkowy rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Pomocniczy Agenta”). Zgodnie z założeniami Struktury, Rachunek Pomocniczy Agenta wykorzystywany będzie wyłącznie do celów bilansowania rachunków bankowych pozostałych Uczestników, tj. na rachunku tym nie będą realizowane żadne inne transakcje, niż te wynikające z usługi.

Rachunki bankowe Uczestników oraz rachunki bankowe Agenta prowadzone będą w PLN oraz:

1.  Poszczególni Uczestnicy struktury będą osobami prawnymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
2.  Agent będzie podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, bądź na terenie Unii Europejskiej,
3.  Uczestnicy struktury będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa pdop”).

Oferowana przez Bank usługa polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Agenta. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Głównym Agenta. W przypadku, gdy środki pieniężne dostępne na Rachunku Głównym Agenta nie wystarczą na pokrycie salda ujemnego netto wynikającego z sald na rachunkach bankowych pozostałych Uczestników, saldo na Rachunku Pomocniczym Agenta nie zostanie zbilansowane do zera.

Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników, dokonywane na koniec każdego dnia roboczego, przebiegać będzie w następujący sposób:

1.  Bank ustali saldo netto grupy,
2.  W przypadku, gdy saldo netto grupy będzie:

1.  ujemne – Bank, w imieniu i na rzecz Agenta, dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta, w wysokości pozwalającej na pokrycie salda ujemnego netto grupy;
2.  dodatnie – Bank, w imieniu i na rzecz Agenta, dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta, w wysokości nadwyżki pieniężnej wygenerowanej przez grupę;

3\. Bank, w imieniu i na rzecz Agenta, dokona przelewu środków pieniężnych z rachunku Pomocniczego Agenta na swoją rzecz, dokonując w ten sposób spłaty przez Agenta wierzytelności Banku wobec Uczestników posiadających salda ujemne. W konsekwencji Agent wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) z tytułu wierzytelności Banku przysługujących względem Uczestników ujemnych,

4\. Bank, w imieniu i na rzecz Uczestników posiadających salda dodatnie na rachunkach bankowych dokona przelewu środków pieniężnych z ich rachunków na swoją rzecz, dokonując w ten sposób spłaty wierzytelności Banku wobec Agenta. W konsekwencji ci wstąpią w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) z tytułu wierzytelności Banku przysługujących względem Agenta,

5\. Subrogacja dokonywana będzie wyłącznie na linii Agent – Uczestnik, Uczestnik – Agent, w tym sensie, że Agent będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta.

Zgodnie z założeniami struktury, na początku każdego kolejnego dnia roboczego w ramach struktury występowały będą automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych automatycznych transferów zwrotnych będzie subrogacja.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Agent) będą nabywać również prawo do odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana raz w okresie rozliczeniowym. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Głównym Agenta. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Główny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Główny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi. Niezależnie od powyższego, z tytułu świadczenia usługi Bankowi należne będzie od każdego Uczestnika, w tym Agenta, wynagrodzenie w postaci prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy w odniesieniu do opisanej struktury zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące niedostatecznej kapitalizacji oraz cen transferowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec przedmiotowej struktury nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od osób prawnych, dotyczące niedostatecznej kapitalizacji i cen transferowych.

W analizowanej strukturze nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop). Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że podstawą dokonywania transferów w ramach struktury nie będą pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop, lecz subrogacja wynikająca z wstępowania Uczestników wykazujących salda dodatnie w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku).

W ramach struktury biorą udział podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o pdop, dlatego też odsetki płatne przez Uczestników/Agenta powinny zostać ustalone na poziomie rynkowym. Zgodnie z opisem stanu faktycznego wysokość odsetek będzie ustalał Bank, podmiot nie będący podmiotem powiązanym z Uczestnikami, dlatego też będą one ustalone na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 60 – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

*   pkt 61 – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym, została zawarta w art. 16 ust. 7b tejże ustawy. Zgodnie z tą definicją, „pożyczką” jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadkach kiedy zadłużenie podatnika będącego spółką kapitałową przewyższy trzykrotność kapitału zakładowego, to zapłacone odsetki przez spółkę (lub ich część) od pożyczek udzielonych tej spółce przez podmioty w określony sposób z nią powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stwierdzono, że każdy z Uczestników (w tym również Wnioskodawca) może deponować na swoim rachunku bieżącym środki pieniężne lub zadłużać się w nim w formie tzw. kredytu dziennego. Kredyt ten udostępniany jest przez Bank. Zatem kredytodawcą w tym przypadku jest właśnie Bank oferujący Spółce przystąpienie do umowy cash pooling. Bank ten natomiast nie jest w żaden sposób powiązany z Wnioskodawcą (nie jest członkiem grupy kapitałowej, która ma przystąpić do umowy cash pooling). Jeżeli Wnioskująca Spółka postanowi taki kredyt zaciągnąć i nie zdoła tego kredytu do końca dnia spłacić, to wówczas na jej rachunku bankowym powstanie saldo ujemne. Saldo to, dzięki umowie cash pooling, zostanie spłacone przez innych Uczestników za pośrednictwem tzw. Agenta. Oczywiście Spółka będzie miała obowiązek zapłacenia odsetek. Ich odbiorcami będą Uczestnicy, u których na koniec dnia wystąpiło saldo dodatnie. Mamy tu zatem do czynienia z subrogacją, tj. nabyciem praw wierzyciela (Banku) przez osobę, która zapłaciła cudzy dług (Słownik wyrazów obcych P.., wersja internetowa). Podstawę prawną takich działań stanowi art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W związku z powyższym, należy stwierdzić, że żaden z Uczestników, którzy tworzą grupę kapitałową, nie udziela Wnioskodawcy pożyczki (kredytu) i tym samym przy spłacie odsetek w ramach umowy cash pooling nie będą mieć zastosowania ww. przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca stwierdza, że System cash pooling jest produktem stworzonym przez Bank dla grupy firm. W niniejszym przypadku jest to produkt przedstawiony grupie kapitałowej, w skład której wchodzi również Wnioskująca Spółka jako jeden z Uczestników. Zatem „System cash pooling” to rodzaj umowy, którą zawiera Bank z jednej strony i Uczestnicy z drugiej strony. Nie są to więc transakcje zawierane tylko i wyłącznie między podmiotami powiązanymi tworzącymi grupę kapitałową. Stroną umowy jest również Bank, który, jak to zostało przedstawione we wniosku ORD-IN, oferuje założenie rachunków bankowych i udostępnia tzw. kredyt dzienny wg własnych stawek oprocentowania. W związku z tym, odsetki jakie płacą Uczestnicy od posiadanego salda ujemnego naliczane są wg stawek procentowych ustalonych przez Bank. Ponadto z wniosku wynika, że istota przedmiotowej umowy cash pooling polegać ma na ekwiwalentności świadczeń, tj. podmioty uczestniczące w niej zobowiązują się do wzajemnego pokrywania swoich sald ujemnych. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż Bank występuje w tej umowie jako podmiot niezależny. Przyjąć zatem należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ust. 1 i 2 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskująca Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej dla przedstawionego systemu cash pooling.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do niedostatecznej kapitalizacji jak i cen transferowych.

Jednocześnie zwraca się uwagę na uprawnienia organów podatkowych do podatkowej oceny umów cywilnoprawnych (w tym także umów cash pooling), tj. do sprawdzenia, czy umowy te nie mają na celu obejścia ustaw podatkowych i zaniżania podatków. Przy ocenianiu skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z tytułu zawieranej umowy niezbędna może okazać się indywidualna analiza i ocena konkretnej już umowy zawartej w celu korzystania z usługi cash pooling.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.