Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.6.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Usługa nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu udzielonego finansowania, będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez Bank od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu udzielonego finansowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi udzielenia finansowania poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**

*   określenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi udzielenia finansowania poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych oraz określenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876; dalej: „PrBank”) posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu PrBank.

Bank jest jedynym udziałowcem B Sp. z o.o. spółki posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce.

B oferuje swoim klientom leasing operacyjny i finansowy, a także zawiera z klientami - jako pożyczkodawca - umowy pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: „KC”). Pożyczki te - zwane potocznie pożyczkami leasingowymi - to umowy pożyczek pozwalające klientom na sfinansowanie zakupu środków trwałych.

Bank zamierza zawrzeć z B transakcję, w wyniku której będzie finansował działalność pożyczkową B w oparciu o wykup wierzytelności pożyczkowych, powstałych na skutek udzielonych przez B umów pożyczek.

Bank udostępni B środki finansowe w związku z przeniesieniem przez B na rzecz Banku - w drodze przelewu - niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych (tj. wierzytelności, dla których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił) wynikających z zawartych przez B umów pożyczek („wierzytelności pożyczkowe”).

Finansowanie w oparciu o wykup wierzytelności będzie - zasadniczo - odbywać się na zasadach przewidzianych w art. 509 KC, z zastrzeżeniem, że przelew wierzytelności będzie przeprowadzony w oparciu o umowę nienazwaną, modyfikującą postanowienia dotyczące dochodzenia wierzytelności, w ten sposób, że po stronie B pozostanie część praw umożliwiających obsługę i dochodzenie wierzytelności.

Na finansującego tj. Bank, przejdą określone w umowie przelewu prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, w szczególności roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek. B pozostanie stroną umowy pożyczki i będzie uprawniony do wykonywania praw związanych z umową, które nie przejdą - zgodnie z umową przelewu - na Bank. Prawem takim będzie możliwość dochodzenia wierzytelności pożyczkowych. B pozostając stroną umowy pożyczki będzie obowiązany do wykonywania ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy, takich jak administrowanie umowami, czy podejmowanie innych czynności związanych z prawidłową obsługą umów np. informowanie o zmianie wysokości oprocentowania udzielonej pożyczki.

Finansowanie przez Bank B poprzez przeniesienie na Bank niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych będzie się wiązać z przejęciem przez Bank ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorcy (wykup bez regresu).

Bank będzie nabywać wierzytelności pożyczkowe od B, aczkolwiek ich nabycie nie będzie następować z dyskontem (charakterystycznym dla usługi faktoringu), lecz z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek (innymi słowy, „dobre wierzytelności”). Bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jest jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym udzielone przez Bank finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci Bank za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez B, będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca. Uwzględniając stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie zasad alokowania ceny z tytułu nabycia wierzytelności, Bank dokona alokacji wypłaconej kwoty (przewyższającą wartość nominalną wierzytelności) na część kapitałową nabytej wierzytelności oraz część odsetkową. Do części kapitałowej Bank zaalokuje kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności (100 za 100), a pozostała wartość udzielnego finansowania zostanie zaalokowana na przyszłe odsetki. Jak zostało wcześniej wskazane, nabywane przez Bank wierzytelności stanowią tzw. dobre wierzytelności w związku z tym brak jest podstaw do dyskontowania kwoty kapitału, charakterystycznego dla faktoringu.

Wynagrodzeniem Banku za udzielone B finansowanie będą odsetki, które Bank otrzyma jako nowy wierzyciel od pożyczkobiorcy.

Bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) nie będą wykonywane przez Bank. Czynności te będą wykonywane przez B.

W związku z powyższym, Zainteresowani oczekują potwierdzenia wykładni przepisów podatkowych dla obydwu stron transakcji, które mają zastosowanie do opisanej powyżej usługi finansowania realizowanej poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych za kwotę ponad wartość nominalną przenoszonych wierzytelności pożyczkowych.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do przelewu (przeniesienia) wierzytelności. W szczególności na Bank przejdą roszczenia o zwrot kapitału oraz należnych odsetek - przelew wierzytelności bez prawa regresu. Zawarta przez strony umowa będzie jednak zawierała modyfikację w stosunku do umowy zwykłego przelewu, o której mowa w art. 509 K.c., w związku z tym można ją określić jako umowę nienazwaną.

Otóż część praw związanych z wierzytelnością m.in. prawo administrowania, obsługi, w tym dochodzenia wierzytelności pozostanie po stronie B. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dłużnik nie będzie poinformowany o cesji, a wszelkie dokonywane przez niego spłaty będą przez B przekazywane do Banku, jako podmiotu uprawnionego do otrzymywania pożytków z wierzytelności.

Na skutek zawartej umowy dojdzie do przeniesienia tylko tej wiązki praw, która zostanie wskazana w umowie. Stroną umowy pożyczki (pożyczkodawcą) pozostanie nadal B.

Prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, takie jak roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek przejdą na Bank. Roszczenie z tytułu spłaty wierzytelności będzie przysługiwało Bankowi.

Z uwagi na fakt, iż dłużnik nie zostanie poinformowany o dokonanej cesji, będzie on nadal dokonywał spłat pożyczki na dotychczasowy rachunek bankowy. W ramach umowy, B pozostanie zobowiązany do administrowania wierzytelnościami.

Wynagrodzenie płacone na rzecz B stanowić będzie zapłatę za nabycie przez Bank wierzytelności. Z ekonomicznego punktu widzenia będzie ono formą finansowania działalności B przez Bank. Otóż Bank wykorzysta istniejący stosunek prawny pomiędzy B a jego klientem (pożyczkobiorcą) i poprzez wypłatę kwoty finansowania na rzecz B nabędzie prawo do przepływów pieniężnych z istniejących wierzytelności, umożliwiając tym samym B dalsze finansowanie swojej działalności.

B będzie na bieżąco, partiami, przenosił wierzytelności na rzecz Banku. W ramach jednej transakcji (partii) może dojść do nabycia pakietu co najmniej 100 wierzytelności. W każdym przypadku wartość pojedynczych wierzytelności będzie przez strony z góry znana.

B będzie na bieżąco przenosił wierzytelności na Bank, tj. w momencie, w którym będzie potrzebował środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności. W praktyce nastąpi to po spłacie przez klienta pierwszej raty.

Przedmiotem cesji będą tzw. wierzytelności dobre tj. wierzytelności, które na moment cesji nie będą posiadały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek, cena sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową tj. wartość nominalną rozumianą jako kapitał pożyczki, powiększoną o wartość bieżącą odsetek, które dopiero zostaną naliczone w przyszłości (premia). Cena sprzedaży nie będzie zatem uwzględniała odsetek naliczonych na dzień sprzedaży, a jedynie część odsetek, która dopiero w przyszłości zostanie naliczona i będzie wymagalna od dłużnika.

Cena sprzedaży wierzytelności pożyczkowych skalkulowana będzie w oparciu o wartość kapitału pożyczki oraz powiększona o wartość odpowiadającą wartości bieżącej części odsetek (tzw. premia), które w przyszłości będą należne od pożyczkobiorcy.

Powyższe można zilustrować na przykładzie:

Kapitał pożyczki: 100

Wartość przyszłych odsetek należnych od dłużnika w całym okresie trwania umowy pożyczki: 20.

Cena wykupu wierzytelności pożyczkowej: 105

Kwota 15 (120-105) będzie stanowiła dochód Banku do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielenie przez Bank finansowania na rzecz B realizowanego poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych przez Bank, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2.  Czy za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu udzielonego finansowania, Bank powinien przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez Bank od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do B z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Bank w związku ze świadczoną usługą w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy) ponad kwotę udzielonego finansowania?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank z tytułu świadczonej przezeń usługi, polegającej na udzieleniu B finansowania poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych przez Bank, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT - o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu udzielonego finansowania, Bank powinien przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do B z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Bank w związku ze świadczoną usługą w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy) ponad kwotę udzielonego finansowania.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne. Jednocześnie w celu uznania, że dana czynność ma charakter odpłatny, wymagany jest bezpośredni związek między czynnością (usługą), a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z klasyczną usługą finansowania przez Bank działalności B.

Za prawidłowością zaprezentowanego powyżej stanowiska przemawia - w pierwszej kolejności -okoliczność, że ustawodawca wymaga, w treści art. 65 § 2 KC, aby w umowach badać raczej, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. W przypadku umowy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jako cel, dla którego strony zamierzają ją zawrzeć, należy uznać zapewnienie B finansowania. Analiza wykorzystania dla tego celu konstrukcji przelewu wierzytelności pożyczkowych (czy jakiejkolwiek innej konstrukcji prawnej) nie powinna zatem prowadzić do wniosków sprzecznych z celem, jaki przyświecał stronom zawierającym umowę. W tym kontekście, nabywanie przez Bank wierzytelności jest jedynie narzędziem służącym do udostępnienia przez Bank finansowania na rzecz B. Z tytułu finansowania udzielonego B, Bank otrzyma wynagrodzenie. Różnica między kwotą otrzymaną przez Bank z tytułu spłaty pożyczki a kwotą przekazaną przez Bank na rachunek B tytułem finansowania stanowi wynagrodzenie Banku za udzielone przez niego finansowanie na rzecz B.

Mając na względzie, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego umowa zmierza do zapewnienia B finansowania należy ustalić, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank z tytułu jego zapewnienia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W tym względzie konieczne jest wskazanie, że - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W treści cytowanego powyżej przepisu ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla zapewnienia m.in. przez banki finansowania w formie udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych. W analizowanej sytuacji również należy wskazać na istnienie relacji finansowania, które przybiera formę pozyskania od B dobrze rokujących wierzytelności pożyczkowych, celem umożliwienia temu podmiotowi prowadzenia dalszej działalności w zakresie udzielania pożyczek leasingowych.

Idąc dalej, w tym miejscu należy również wskazać na fakt, że w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od tego podatku dla „usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Przywołany powyżej przepis przewiduje zwolnienie od VAT dla szeregu czynności bankowych, w tym zwłaszcza usług w zakresie długów. W ocenie Zainteresowanych, nabywanie przez Bank wierzytelności w ramach umowy wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego stanowi jedynie narzędzie do wyświadczenia przez Bank usługi finansowania oraz, że w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez Bank usługą udzielenia finansowania a otrzymanym wynagrodzeniem (w postaci odsetek przypadających Bankowi) korzystającym ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno, z kolei, zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Za poprawnością powyższego rozumowania zdaje się opowiadać Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13, uznał, że w przypadku, gdy Bank, poza udzieleniem finansowania poprzez wykup nieprzedawnionych i niewymagalnych wierzytelności wynikających z obrotu gospodarczego, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami, to wówczas Bank nie świadczy na rzecz zbywcy usług ściągania długów (opodatkowanych podstawową stawką VAT), lecz usługę korzystającą ze zwolnienia od VAT zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania (Teza orzeczenia: Nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT.).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym. Należy podkreślić, że w ramach umowy to po stronie B pozostają prawa umożliwiające obsługę wierzytelności. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą wierzytelności pożyczkowych (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) przeniesionych na Bank w drodze umowy przelewu wierzytelności nie będą wykonywane przez Bank.

Samo pojęcie „usług w zakresie długów” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku VAT. Zgodnie natomiast z art. 353 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przez dług można zatem rozumieć zespół obowiązków dłużnika, których wykonanie ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego wierzytelnością. Wierzytelność oznacza zaś możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dług jest zatem skorelowany z wierzytelnością. Co do zasady, wierzytelność nie może istnieć bez odpowiadającego jej długu ani też dług bez wierzytelności.

Z momentem przelewu wierzytelności, na nowego wierzyciela przechodzi również uprawnienie do otrzymania od dłużnika świadczenia (spłaty pieniężnej). Skoro zatem przechodząca wierzytelność jest skorelowana ze zobowiązaniem dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności w świetle okoliczności opisanych w stanie faktycznym, należy zdaniem Banku potraktować jako „usługę w zakresie długów”.

Transakcja będąca przedmiotem zapytania polega zatem na udzieleniu finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. Z momentem zbycia wierzytelności, B uzyskuje od Banku finansowanie. Biorąc pod uwagę charakter transakcji, mamy do czynienia z usługą w zakresie długów, której jedynym celem jest sfinansowanie strony transakcji pierwotnej (tu: zbywcy wierzytelności).

Jednocześnie, należy odróżnić usługę świadczoną przez Bank od transakcji nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności - niepodlegającej opodatkowaniu VAT - zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 roku w sprawie C-93/10. W ocenie Trybunału podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym, w którym mechanizm ustalania wynagrodzenia za zbywane wierzytelności wprost zakłada, że B otrzyma od Banku finansowanie w wysokości większej niż tą, którą B wydatkował na udzielnie pożyczek. Dzieje się tak dlatego, że mamy do czynienia z wierzytelnościami dobrymi, które są nabywane z tzw. premią (cena jest wyższa od wartości nominalnej).

Podsumowując powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, że - w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - mamy do czynienia z odpłatną usługą podlegającą ustawie o VAT. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej usłudze w ramach nabycia wierzytelności dochodzi do finansowania strony transakcji (tj. B) - wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT - o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - należy przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez Bank od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do B z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Bank w związku ze świadczoną usługą, w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy).

Za poprawnością zaprezentowanego powyżej stanowiska przemawia treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, że: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zawierającego definicję pojęcia „podstawa opodatkowania”, jednoznacznie wynika, że jako podstawę opodatkowania VAT należy uznać wszystko to, co Bank otrzyma lub ma otrzymać w związku ze świadczoną usługą. Wynagrodzenie za udzielone finansowanie Bank otrzyma w istocie od pożyczkobiorcy, który będzie spłacał raty kapitałowo-odsetkowe. Bank zarobi więc na odsetkach otrzymanych od tego pożyczkobiorcy. Jak wskazują zacytowane powyższej przepisy, taka sytuacja nie jest niczym nadzwyczajnym, a przepisy ustawy o VAT regulujące podstawę opodatkowania wprost przewidują taką sytuację, że za wyświadczoną usługę w postaci udzielonego finansowania na rzecz usługobiorcy (B) zapłaci podmiot trzeci - w tym przypadku pożyczkobiorca.

Sposób kalkulacji podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT można zobrazować następującym przykładem.

Kwota pożyczki udzielona przez B do pożyczkobiorcy: 100 jp.

Kwota finansowania udzielona przez Bank (zbycie z premią): 103 jp.

Kwota spłaty pożyczki (kapitał oraz odsetki) otrzymane przez Bank od pożyczkobiorcy: 110 jp. Podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT: 110-103 = 7 jp.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT - z tytułu finansowania udzielonego B przez Bank stanowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty pożyczki (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez Bank od pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do B z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Bank w związku ze świadczoną usługą finansowania, w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 1 i prawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe posiadającym siedzibę w Polsce. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Bank jest jedynym udziałowcem (B) spółki posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce.

B oferuje swoim klientom leasing operacyjny i finansowy, a także zawiera z klientami - jako pożyczkodawca - umowy pożyczek. Pożyczki te - zwane potocznie pożyczkami leasingowymi - to umowy pożyczek pozwalające klientom na sfinansowanie zakupu środków trwałych.

Bank zamierza zawrzeć z B transakcję, w wyniku której będzie finansował działalność pożyczkową B w oparciu o wykup wierzytelności pożyczkowych, powstałych na skutek udzielonych przez B umów pożyczek. Bank udostępni B środki finansowe w związku z przeniesieniem przez B na rzecz Banku - w drodze przelewu - niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych - tj. wierzytelności, dla których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił, wynikających z zawartych przez B umów pożyczek. B będzie na bieżąco, partiami, przenosił wierzytelności na rzecz Banku. W ramach jednej transakcji (partii) może dojść do nabycia pakietu co najmniej 100 wierzytelności. W każdym przypadku wartość pojedynczych wierzytelności będzie przez strony z góry znana. B będzie przenosił wierzytelności na Bank, w momencie, w którym będzie potrzebował środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności. W praktyce nastąpi to po spłacie przez klienta pierwszej raty. Z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą tzw. wierzytelności dobre tj. wierzytelności, które na moment cesji nie będą posiadały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek, cena sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową tj. wartość nominalną rozumianą jako kapitał pożyczki, powiększoną o wartość bieżącą odsetek, które dopiero zostaną naliczone w przyszłości - premia. Cena sprzedaży nie będzie zatem uwzględniała odsetek naliczonych na dzień sprzedaży, a jedynie część odsetek, która dopiero w przyszłości zostanie naliczona i będzie wymagalna od dłużnika. Cena sprzedaży wierzytelności pożyczkowych skalkulowana będzie w oparciu o wartość kapitału pożyczki oraz powiększona o wartość odpowiadającą wartości bieżącej części odsetek - premia, które w przyszłości będą należne od pożyczkobiorcy.

Na finansującego tj. Bank, przejdą określone w umowie przelewu prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, w szczególności roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek. B pozostanie stroną umowy pożyczki i będzie uprawniony do wykonywania praw związanych z umową, które nie przejdą - zgodnie z umową przelewu - na Bank. Prawem takim będzie możliwość dochodzenia wierzytelności pożyczkowych. B pozostając stroną umowy pożyczki będzie obowiązany do wykonywania ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy, takich jak administrowanie umowami, czy podejmowanie innych czynności związanych z prawidłową obsługą umów np. informowanie o zmianie wysokości oprocentowania udzielonej pożyczki. Dłużnik bowiem nie będzie poinformowany o cesji, a wszelkie dokonywane przez niego spłaty będą przez B przekazywane do Banku, jako podmiotu uprawnionego do otrzymywania pożytków z wierzytelności. Z uwagi na fakt, iż dłużnik nie zostanie poinformowany o dokonanej cesji, będzie on nadal dokonywał spłat pożyczki na dotychczasowy rachunek bankowy. W ramach umowy, B pozostanie zobowiązany do administrowania wierzytelnościami.

Bank będzie nabywać wierzytelności pożyczkowe od B, aczkolwiek ich nabycie nie będzie następować z dyskontem charakterystycznym dla usługi faktoringu, lecz z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek - dobre wierzytelności. Bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną - wartość nominalna rozumiana jest jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki. Tym samym udzielone przez Bank finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci Bank za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez B, będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca. Uwzględniając stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie zasad alokowania ceny z tytułu nabycia wierzytelności, Bank dokona alokacji wypłaconej kwoty przewyższającą wartość nominalną wierzytelności na część kapitałową nabytej wierzytelności oraz część odsetkową. Do części kapitałowej Bank zaalokuje kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności - 100 za 100, a pozostała wartość udzielnego finansowania zostanie zaalokowana na przyszłe odsetki. Jak zostało wcześniej wskazane, nabywane przez Bank wierzytelności stanowią tzw. dobre wierzytelności w związku z tym brak jest podstaw do dyskontowania kwoty kapitału, charakterystycznego dla faktoringu. Wynagrodzeniem Banku za udzielone B finansowanie będą odsetki, które Bank otrzyma jako nowy wierzyciel od pożyczkobiorcy.

Bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych, nie będą wykonywane przez Bank. Czynności te będą wykonywane przez B.

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia wierzytelności. W szczególności na Bank przejdą roszczenia o zwrot kapitału oraz należnych odsetek - przelew wierzytelności bez prawa regresu. Zawarta przez strony umowa będzie jednak zawierała modyfikację w stosunku do umowy zwykłego przelewu, o której mowa w art. 509 K.c., w związku z tym można ją określić jako umowę nienazwaną.

Wątpliwości dotyczą tego czy udzielenie przez Bank finansowania na rzecz B realizowanego poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych przez Bank, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b);

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Bank usług na rzecz Spółki nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie - odsetki stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polegają na przelaniu przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Bank usługa polegająca na udzielaniu finansowania Spółce B poprzez nabycie Wierzytelności, za które Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Charakter prawny zawartej umowy między Wnioskodawcą a Spółką nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

Opisana we wniosku usługa nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługi w zakresie długów.

Jak wynika z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu Wierzytelności przysługujących Spółce B i uwolnieniu jej od obowiązku egzekwowania tych Wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od długu Spółki B przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że usługa nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę od Spółki B nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również tego czy za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu udzielonego finansowania, Bank powinien przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty - kapitał oraz odsetki otrzymaną przez Bank od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do Spółki B z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Bank w związku ze świadczoną usługą w tym od osoby trzeciej - pożyczkobiorcy ponad kwotę udzielonego finansowania.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca wyświadczy na rzecz Spółki B usługę, której celem jest finansowanie przez Bank Spółki B poprzez przeniesienie na Bank niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych, które będzie się wiązało z przejęciem przez Bank ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorcy - wykup bez regresu. Cena sprzedaży wierzytelności pożyczkowych skalkulowana będzie w oparciu o wartość kapitału pożyczki oraz powiększona o wartość odpowiadającą wartości bieżącej części odsetek (tzw. premia), które w przyszłości będą należne od pożyczkobiorcy. Na przykładzie Wnioskodawca zilustrował to w następujący sposób:

Kapitał pożyczki: 100

Wartość przyszłych odsetek należnych od dłużnika w całym okresie trwania umowy pożyczki: 20.

Cena wykupu wierzytelności pożyczkowej: 105

Kwota 15 (120-105) będzie stanowiła dochód Banku do opodatkowania.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu udzielonego finansowania, będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez Bank od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez Bank do B z tytułu udzielonego finansowania.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca na poparcie swojej argumentacji powołuje wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1992/13. Wskazany wyrok dotyczy zawartych transakcji forfaitinfu, w których stopa odsetek potrącanych przez Bank stanowiących jego wynagrodzenie jest uzależniona od długości okresu finansowania, od daty nabycia wierzytelności do daty wymagalności, w oparciu o określoną stopę referencyjną i indywidualną stopę procentową. Zatem wskazany wyrok dotyczy zdarzenia przyszłego odmiennego od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.