Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-309/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do opisanego cash-poolingu oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do opisanego systemu cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do opisanego cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do opisanego cash-poolingu,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do opisanego systemu cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej „R” składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”). Spółka dnia 23 maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z „Rx”. (dalej: Umowa) została włączona do centralnego systemu cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto, Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki „A(…)” (dalej: Umowa bankowa) z „Rx”., z siedzibą w Holandii oraz z Bankiem z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni "R" (dalej: „Pool Leader”). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT). Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UPO.

Celem struktury cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej, Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w C, natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w Banku będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera.

Struktura cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników − spółek z Grupy „R”) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową, C dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w Banku na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. „zerowanie konta”. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera.

Innymi słowy, Spółka codziennie odprowadza na rzecz Pool Leadera znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a − jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne − Pool Leader będzie codziennie udostępniać Spółce potrzebne płynne środki finansowe. Od strony technicznej − bieżące rachunki bankowe (celowe) Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera.

Zgodnie z warunkami Umowy, z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę, będzie ona obciążana odsetkami:

*   dla transakcji w PLN − w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku, oraz marży dla obligacji R(…) dla „R” (która wynosi obecnie 1,35%);
*   dla transakcji w EUR − w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku, oraz marży dla obligacji R(…) dla „R” (która wynosi obecnie 1,35%).

W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych, Spółka będzie otrzymywała odsetki:

*   dla transakcji w PLN − w wysokości miesięcznego WIBOR;
*   dla transakcji w EUR − w wysokości miesięcznego EURIBOR.

W myśl Umowy, Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera.

Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem cash-poolingu (jak np. wygenerowanie wyciągu czy zaświadczenia o saldzie). Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z cash-poolingiem.

Zgodnie z Umową, przyjmuje się, że wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach, które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych).

Przelewy dokonywane z rachunków i na rachunki Spółki na koniec każdego dnia nie są ograniczone żadnymi limitami. Niemniej, rachunek bankowy Pool Leadera prowadzony w C. posiada limit kredytowy, który obecnie wynosi w przybliżeniu 17 mln Euro i co do zasady nie powinien zostać przekroczony. W przypadku ewentualnego przekroczenia tego limitu, Pool Leader zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu overdraftu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla Wnioskodawcy będącego uczestnikiem systemu cash-poolingu przychodem są kwoty odsetek dopisywanych do salda rachunku Spółki lub − w przypadku wyboru drugiej metody rozliczeń z Pool Leaderem − kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w systemie cash-poolingu, a kosztem uzyskania przychodów kwoty odsetek odejmowanych od salda rachunku Spółki − lub w przypadku wyboru drugiej metody rozliczeń − wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek, natomiast środki o innym niż odsetki charakterze przelewane z i na rachunek Spółki, nie stanowią dla Spółki przychodów ani kosztów ich uzyskania?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 5 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-309/13-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego uczestnikiem systemu cash-poolingu jego przychodem są kwoty odsetek dopisywanych do salda rachunku Spółki lub − w przypadku wyboru drugiej metody rozliczeń z Pool Leaderem − kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w systemie cash-poolingu, a kosztem uzyskania przychodów kwoty odsetek odejmowanych od salda rachunku Spółki − lub w przypadku wyboru drugiej metody rozliczeń — wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje zapłacone Bankowi za świadczenie usługi cash-poolingu, natomiast pozostałe środki przelewane pomiędzy uczestnikami cash-poolingu, niebędącymi bankiem, nie stanowią dla Spółki przychodów ani kosztów ich uzyskania.

a) Przychody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wypłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz − zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT − kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z powołanych przepisów wynika, iż przychód Spółki jako uczestnika cash-poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez nią faktycznie otrzymane (przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w momencie ich kapitalizacji).

Zdaniem Spółki, w przypadku wyboru metody rozliczeń z Pool Leaderem polegającej na dopisywaniu kwot odsetek do salda Spółki, dojdzie do kapitalizacji odsetek, która w ocenie Spółki powinna być traktowana jako bezpośrednia zapłata odsetek. W związku z tym, odsetki należne Spółce, a doliczane do salda na jej rachunku stanowią przychód podatkowy w momencie ich kapitalizacji.

W przypadku wyboru drugiej metody rozliczeń otrzymane przez Spółkę odsetki stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania (wpływu na rachunek bankowy).

Należy zauważyć również, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika (stanowisko takie wyraził w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02). Zatem, jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe. Na tej podstawie Spółka twierdzi, iż środki finansowe transferowane do Spółki przez Pool Leadera inne niż odsetki (tj. przepływy zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu cash-poolingu bilansujące saldo rachunku Spółki do zera w przypadku niedoborów) są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Spółki przychodów podatkowych.

b) Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, wymienione w art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka została włączona do systemu cash-poolingu w ramach Grupy, który ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, i będzie zobowiązana do ponoszenia związanych z realizacją Umowy odsetek dla Pool Leadera, będzie ona miała prawo zaliczenia odsetek odliczanych od jej salda do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub − w przypadku dokonywania rozliczeń według drugiej metody − w dacie ich faktycznej zapłaty.

Ww. wydatki pozostają, zdaniem Spółki, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, system cash-poolingu ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do Grupy, której członkiem jest Spółka, a więc m.in.:

*   poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu;
*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;
*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;
*   efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.

Istotą systemu jest gromadzenie środków pieniężnych poszczególnych Uczestników systemu cash-poolingu (podmiotów należących do Grupy) i zarządzanie nimi z wykorzystaniem tzw. efektu skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek środków finansowych wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy Ustawy o CIT, środki pieniężne transferowane w ramach umowy cash-poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek (tj. przepływy zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu cash-poolingu bilansujące saldo rachunku Spółki do zera w przypadku nadwyżek) będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Katowicach w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95).

Podsumowując, zdaniem Spółki, środki finansowe niebędące odsetkami, przelewane pomiędzy stronami uczestniczącymi w cash-poolingu niebędącymi bankiem, nie stanowią dla Spółki przychodu ani kosztów jego uzyskania. Odsetki, które będą płacone przez Spółkę do Pool Leadera mogą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji lub w dacie faktycznej zapłaty, natomiast odsetki uzyskiwane przez Spółkę będą stanowić przychody Spółki w momencie ich kapitalizacji lub w momencie ich otrzymania.

Powyższe stanowisko zaprezentowali m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-39/13-10/JC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-817/12-4/JC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-151/12-3/MC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPB3/423-650/10-2/MM),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2010 r. (sygn. ITPB3/423-313a/10/DK),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-338/09/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunku wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.