Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.753.2023.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-22
Teza: Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 15 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania nr 3 \`(...)\`”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 12 stycznia 2024 r.).

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym, zcentralizowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak niektóre, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek, jak i zwolnionych. Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości - gruntów, świadczy usługi: dzierżawy/najmu lokali i gruntów użytkowych, dokonuje tzw. „refaktur” mediów związanych z dzierżawionymi i wynajmowanymi lokalami użytkowymi, sprzedaży drewna tartacznego i opałowego. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży, jako opodatkowane według właściwych stawek podatku, jak również podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wykonuje także czynności zwolnione od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne, dzierżawy gruntów rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży, jako zwolnione od podatku VAT. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym. W szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. Gmina \`(...)\` na podstawie zawartej w dniu \`(...)\` r. umowy z Województwem \`(...)\` przystąpiła do realizacji zadania pn. „\`(...)\`” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr VI „Spójność przestrzenna i społeczna” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 – 2020.

W ramach powyższej umowy Gmina przystąpiła do realizacji zadań, do których należą:

1\. …

2\. \`(...)\`

3\. \`(...)\`

4\. \`(...)\`

5\. \`(...)\`

6\. …

7\. …

Na realizację powyższego przedsięwzięcia Gmina otrzymała dofinansowanie z: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 75%, dotacji celowej z Budżetu Państwa w wysokości 10%, a pozostałe 15% projektu to wkład własny Gminy. Podatek od towarów i usług został wówczas uznany za wydatek kwalifikowalny.

Do dnia wysłania wniosku Gmina nie zrealizowała zadania oznaczonego cyfrą 2 tj. „\`(...)\`”. Zadanie to nie będzie realizowane ze względów ekonomicznych oraz kończącego się terminu realizacji całego projektu. Reasumując, na dzień dzisiejszy Inwestycję można uznać za zakończoną, Gmina oczekuje na ostateczne rozliczenie całego zadania z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\`. Całkowita kwota zrealizowanego zadania wynosi \`(...)\` zł, z czego Gmina uzyskała dofinansowanie w kwocie \`(...)\` zł (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego – … zł, Budżet Państwa – … zł), pozostała część … zł to wkład Gminy.

Gmina \`(...)\` zdecydowała o zmianie sposobu wykorzystywania inwestycji, a dokładnie zadania oznaczonego cyfrą 3 – „…”. Chodzi o zmianę przeznaczenia wykorzystania Infrastruktury z czynności, które nie dawały prawa do odliczenia tj. bezpłatne udostępnianie przez Gminę kompleksu basenowego - na czynności, które pozwolą na odliczenie VAT od wydatków na Infrastrukturę tj. wyłącznie odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury. Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Całkowity koszt zrealizowanego ww. zadania to \`(...)\` zł. Na tę kwotę składają się dofinansowanie w wysokości … zł oraz wkład Gminy w wysokości … zł. W ramach powyższego przedsięwzięcia wybudowano 2 baseny na utworzonym nasypie o wymiarach …, budynek sanitarno-gospodarczy o powierzchni użytkowej … m2 z przyłączem energetycznym, kanalizacyjnym i wodociągowym, zamontowaniem na dachu budynku paneli fotowoltaicznych (liczba modułów fotowoltaicznych w serii – … szt.), plac zabaw dla dzieci łącznie z wykonaniem nawierzchni pod plac zabaw i montażem wyposażenia placu zabaw, utworzeniem siłowni zewnętrznej łącznie z robotami ziemnymi i wyposażeniem, oraz mała architektura w skład, której wchodzą: kosze na śmieci, ławki do siedzenia, utworzenie chodników, zaprojektowaniem zieleni w tym trawników i zielni niskiej, wybudowaniem ogrodzenia wraz z wjazdem i wejściem bramką i bramą przesuwną, wykonaniem placu manewrowego z miejscami parkingowymi, wykonaniem oświetlenia i monitoringu. W ramach tego zadania wykonano także przeniesienia istniejącej altany ogrodowej w konstrukcji drewnianej w sąsiedztwie placu zabaw dla dzieci. Cały kompleks jest ogrodzony. Poszczególne elementy Infrastruktury, które powstały w wyniku realizacji projektu są środkami trwałymi o wartości początkowej powyżej 15 000 zł. Cały kompleks został oddany do użytkowania … 2023 r. Dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Całość zadania podczas zawierania umowy była traktowana, jako niedająca prawa do odliczenia podatku VAT w związku z niepobieraniem opłaty za korzystanie z kompleksu, z założeniem, iż powstała infrastruktura ma zaspokoić potrzeby mieszkańców poprzez promocję aktywnego stylu życia i możliwość dostępu do różnorodnych form aktywności jak największej liczbie mieszkańców Gminy \`(...)\`. Wnioskodawca zamierza jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i planuje wprowadzić odpłatności związane z wykorzystywaniem Infrastruktury.

W tym względzie korzystanie z Infrastruktury będzie wyłącznie odpłatne, a Gmina będzie pobierać odpłatności zgodnie z podanym cennikiem:

‒ dzieci do … lat – … zł

‒ dzieci i młodzież od … do … lat – … zł

‒ młodzież od lat … i osoby dorosłe – … zł

Powyższe ceny są cenami brutto i zawierają podatek VAT w wysokości 8%. Gmina będzie również pobierać opłaty za wynajem leżaków w cenie … zł brutto, która zawiera 23% podatku VAT. Opłata za korzystanie z leżaków oraz opłata za bilety wstępu są całodniowe. Kompleks dostępny jest 6 dni w tygodniu, od wtorku do niedzieli w godzinach …. Z dniem otwarcia i umożliwienia korzystania z kompleksów społeczeństwu okazało się, że całe przedsięwzięcie stało się atrakcyjne i przyciągnęło masę odbiorców, co wiąże się z ogromnymi kosztami, jakie Gmina musi ponieść na utrzymanie i funkcjonowanie całości. Chodzi tutaj o koszty na utrzymanie czystości i porządku, wynagrodzenie dla ratownika, osoby sprzątającej, konserwatora, koszty zakupu energii elektrycznej, dostawę wody, zrzut ścieków, zakup chemii basenowej, benzyny itp. Gmina po uzyskaniu zgody z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` zdecydowała się na przekwalifikowanie podatku VAT na wydatek niekwalifikowalny i zwrotu części niesłusznie pobranej dotacji. Analizując wszystkie koszty dla Gminy korzystniejsze jest wprowadzenie takiego rozwiązania.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na pytania Organu, wskazali Państwo odpowiednio:

1) Na kogo są wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania nr 3 \`(...)\`?

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania nr 3 \`(...)\`, wystawione są na Wnioskodawcę czyli: Gmina \`(...)\`, …, NIP ….

2) W jakich okresach ponosili Państwo wydatki związane z realizacją zadania nr 3 \`(...)\`? Proszę wskazać pierwszy i ostatni miesiąc i rok poniesienia wydatków związanych z realizacją tego zadania.

Gmina \`(...)\` podpisała umowę o dofinansowanie całego zadania czyli: … z Województwem \`(...)\` dnia \`(...)\` r., pierwszy wydatek związany z realizacją zadania oznaczonego cyfrą 3 poniesiony został w miesiącu … 2021 roku a ostatni … 2022 r.

3) Kiedy planujecie Państwo wprowadzenie odpłatności za korzystanie z infrastruktury powstałej w ramach ww. zadania nr 3? Proszę wskazać miesiąc i rok.

Odpłatności za korzystanie z infrastruktury powstałej w ramach zadania nr 3 Gmina zamierza wprowadzić od … 2024 r.

Pytanie
-------

Czy Gmina \`(...)\` będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją części Inwestycji (\`(...)\`) zadanie nr 3?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina \`(...)\` może dokonać korekt i odliczyć podatek VAT od wydatków zrealizowanej Inwestycji. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ustawie, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym dojdzie na gruncie VAT do tzw. zmiany przeznaczenia wykorzystania Infrastruktury z czynności, które nie dawały prawa do odliczenia tj. bezpłatne udostępnianie przez Gminę kompleksu basenowego - na czynności, które pozwolą na częściowe odliczenie VAT od wydatków na Infrastrukturę tj. wyłącznie odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Oznacza to, iż w takim przypadku Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przyjmując pełne prawo do odliczenia VAT, ze względu na związek tych wydatków z wykonywanymi przez Gminę czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, realizuje zadanie pn. „\`(...)\`”. Gmina zdecydowała o zmianie sposobu wykorzystywania inwestycji, a dokładnie zadania oznaczonego cyfrą 3 – „…”. Chodzi o zmianę przeznaczenia wykorzystania Infrastruktury z czynności, które nie dawały prawa do odliczenia tj. bezpłatne udostępnianie przez Gminę kompleksu basenowego - na czynności, które pozwolą na odliczenie VAT od wydatków na Infrastrukturę tj. wyłącznie odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury. Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania nr 3 \`(...)\`, wystawione są na Gminę. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie całego zadania, pierwszy wydatek związany z realizacją zadania oznaczonego cyfrą 3 poniesiony został w miesiącu … 2021 roku a ostatni … 2022 r. Odpłatności za korzystanie z infrastruktury powstałej w ramach zadania nr 3 Gmina zamierza wprowadzić od …2024 r.

Na tle powyższego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania nr 3 – \`(...)\`.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę powstałą w związku z realizacją ww. zadania, w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

‒ czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

‒ czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

‒ kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

‒ czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE należy zauważyć, że pomimo, iż w ramach realizowanego zadania pierwotnie nie zakładali Państwo komercyjnego wykorzystywania powstałej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim są w przedmiotowej sprawie elementy tej Infrastruktury (teren, na którym znajdują się m.in. 2 baseny, budynek sanitarno-gospodarczy, plac zabaw dla, siłownia zewnętrzna, plac manewrowy z miejscami parkingowymi, oświetlenie i monitoring, ogrodzenie), wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie kiedy ponosiliście Państwo wydatki na realizację ww. zadania byliście czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że realizując przedmiotowe zadanie w zakresie budowy ww. Infrastruktury działaliście Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie Infrastruktura, która powstała w wyniku realizacji ww. zadania nr 3, po oddaniu do użytkowania … 2023 r. była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w związku z planowanym od … 2024 r. jej odpłatnym udostępnieniem, nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury, której poszczególne elementy są środkami trwałymi o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, iż korzystanie z Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystania – jak Państwo wskazali – będzie wyłącznie odpłatne.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. Infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania nr 3 \`(...)\`”, w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Tym samym, w niniejszej sprawie art. 83 ust. 13 ustawy nie znajduje zastosowania. Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).