Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.274.2017.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki ponoszone przez Spółkę za kolejne etapy, tj. 2-4, będą powiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jaką będzie oprogramowanie serwisu internetowego, stanowiącej podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca - Sp. z o.o., zamierza stworzyć serwis dedykowany dla ludzi związanych ze sztuką w szerokim rozumieniu tego pojęcia, pod roboczą nazwą X. Zasada funkcjonowania usługi X ma przypominać serwis, za pomocą którego w standardowy sposób korzysta się z Internetu, w celu usprawnienia i optymalizacji przepływu informacji oraz ułatwienia procesu zawierania umów pomiędzy użytkownikami. Ma pozwalać na szybkie skomunikowanie potencjalnych użytkowników, optymalizację logistyki w branży szeroko pojętego rynku sztuki, czyli wykreowanie miejsca oraz standardów przepływu określonych wartości, zarówno w celu obniżenia kosztów, jak i stworzenia warunków gospodarczych umożliwiających łatwiejsze pozyskanie klientów oraz bezpieczną współpracę. Dzięki X użytkownicy będą mieli możliwość w bezpieczny sposób nawiązywać kontakty, zawierać transakcje, wymieniać korzyści, rozwijać się. Aplikacja ma umożliwić stworzenie bezpłatnego profilu dostępnego dla każdego zalogowanego użytkownika. Stworzyć swój profil będzie można w jednej z dostępnych kategorii użytkowników. Równolegle tworząc swój profil główny w aktywny sposób będzie można przełączać się na różne pola działalności użytkownika.

Uruchomienie serwisu wymaga stworzenia kompletnego oprogramowania komputerowego, które to zadanie Spółka zleca podmiotowi trzeciemu. Harmonogram prac nad serwisem ze względu na ilość funkcjonalności został podzielony na 4 etapy rozłożone w czasie.

W pierwszym etapie X koncentrować się będzie na stworzeniu podstaw serwisu, gdzie użytkownik będzie mógł się zalogować, stworzyć swój profil oraz wybrać interesujące go obszary działalności. Osoba tworząca profil wybierze interesujące go zakresy aktywności. Po ukończeniu prac zaplanowanych w pierwszym etapie Serwis X zostanie wdrożony i uruchomiony, działając jako narzędzie marketingowe, ułatwiające nawiązywanie kontaktów pomiędzy użytkownikami, wymianę informacji, budowanie relacji, pozyskiwanie wiedzy o podmiotach korzystających z serwisu, a także możliwość zapoznania się z ocenami innych użytkowników dotyczących działalności podmiotu.

Drugi etap prac nad serwisem polegać będzie na stworzeniu przede wszystkim interaktywnego kalendarza aktywności użytkownika, umożliwiającego lepszą selekcję potencjalnych partnerów, stworzenie biblioteki dotychczasowych dokonań artysty oraz stworzenie narzędzi umożliwiających użytkownikom łatwiejsze dokonanie zakupów związanych z aktywnościami podmiotów powiązanych. Również ten zakres prac zostanie wykonany przez podmiot trzeci. Po zakończeniu prac przewidzianych w drugim etapie, stworzona uprzednio baza serwisu zostanie uzupełniona o te narzędzia i oddana do użytkowania zainteresowanym, po jej wdrożeniu.

Etap trzeci prac zakłada stworzenie wersji mobilnej serwisu oraz e-sklepu umożliwiającego sprzedaż produktów użytkownikom, a także biletów na organizowane przez niego wydarzenia. Funkcjonalności e-sklepu, uzupełnione będą o narzędzia magazynowe, logistyczne oraz elementy umożliwiające adekwatne kształtowanie cen swoich produktów. Tak jak poprzednio, po zakończeniu prac przewidzianych w tym etapie, stworzona uprzednio baza serwisu zostanie uzupełniona o nowe narzędzia i oddana do użytkowania zainteresowanym po jej wdrożeniu.

Ostatni etap przewiduje wzbogacenie serwisu o narzędzia umożliwiające wykorzystanie ustandaryzowanych wzorów umów do realizowania celów użytkowników, a także rozwój narzędzi związanych z procesem negocjacji pomiędzy stronami, w tym instrumentów umożliwiających współorganizowanie przedsięwzięć artystycznych, prowadzenie negocjacji wielostronnych, tworzenie tras (kilku wydarzeń u tego samego artysty) oraz cały szereg narzędzi statystycznych. Dodatkowo planowane jest w tym etapie dostarczenie użytkownikom kalkulatorów kosztów planowanych przedsięwzięć, rozwiązań płatniczych, umożliwiających możliwie najprostsze funkcjonowanie, a także wszelkiego rodzaju narzędzi związanych z obsługą faktur oraz innych niezbędnych do prowadzenia rozliczeń oraz realizacji przepisów przewidzianych przez polski system podatkowy.

Informacje uzupełniające:

1.  Przewidywana cena za poszczególne etapy (w zaokrągleniu do tysiąca):
    1.  etap pierwszy- 357.000,00 zł netto,
    2.  etap drugi – 381.000,00 zł netto,
    3.  etap trzeci – 378.000,00 zł netto,
    4.  etap czwarty – 385.000,00 zł netto.
2.  Po zakończeniu każdego etapu z osobna i wdrożeniu oprogramowania, serwis będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę i Spółka zamierza go tak wykorzystywać, poprzez udostępnienie go użytkownikom. Po zakończeniu etapu pierwszego - oprogramowania podstawowego - serwis zostanie uruchomiony i udostępniony użytkownikom. Po zakończeniu prac nad kolejnymi komponentami (etapy 2-4) następować będzie ich sukcesywne wdrażanie do serwisu i udostępnianie kolejnych narzędzi serwisu użytkownikom.
3.  Spółka zamierza zaewidencjonować oprogramowanie podstawowe w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, po zakończeniu prac nad danym etapem i przekazaniu ich przez Dostawcę do użytkowania przez Spółkę.
4.  Pełną, zamierzoną funkcjonalność serwis osiągnie po zakończeniu prac i wdrożeniu wszystkich wyżej przewidzianych etapów (narzędzi).
5.  Dostawca Spółki udzieli jednej licencji na całość oprogramowania - oprogramowanie podstawowe plus pozostałe 3 komponenty programu.
6.  Wdrożenie każdego z planowanych etapów będzie przekładać się na zwiększenie przychodów Spółki, z uwagi na planowany wzrost ilości użytkowników i zwiększenie aktywności użytkowników serwisu związane ze wzrostem jego funkcjonalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki ponoszone przez Spółkę za kolejne etapy, tj. 2-4, będą powiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jaką będzie oprogramowanie serwisu internetowego, stanowiącej podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę za kolejne etapy tj. 2-4, czyli wydatki, które Spółka poniesie na uzyskanie pełnej, zaplanowanej funkcjonalności serwisu, po jego przyjęciu do użytkowania, będą powiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, tj. oprogramowania serwisu internetowego, stanowiącą podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te nie powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodu i rozliczane na zasadach ogólnych w dacie ich poniesienia.

Za przyjętym przez Spółkę stanowiskiem, przemawiają następujące argumenty.

Art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p”) stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`):

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje (\`(...)\`)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w celu ustalenia, czy podatnik nabył odrębną wartość niematerialną i prawną posiłkuje się pojęciami, które zostały uregulowane w Ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”). Zgodnie z przepisami powyższej ustawy, przedmiotem autorskiego prawa majątkowego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia („utwór”).

Autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby między innymi na podstawie umowy, niemniej jednak umowa o przeniesienie praw majątkowych obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawach autorskich).

Natomiast, na mocy umowy licencyjnej, licencjodawca udziela licencjobiorcy upoważnienia do korzystania z danego utworu (np. oprogramowania) w określony sposób, w określonym czasie i za stosownym wynagrodzeniem zwanym często „opłatą licencyjną”, bądź w sposób nieodpłatny. Spółka pragnie zauważyć, iż jak wskazano w zdarzeniu przyszłym w ramach zawieranych z dostawcą umów zostanie jej udzielona wyłącznie jedna licencja na korzystanie z oprogramowania podstawowego i jego komponentów. Zatem mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. nabywa ona wyłącznie jedną wartość niematerialną prawną.

Ponadto, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza i się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że Wnioskodawca zamierza wykorzystać gospodarczo zamówione oprogramowanie już od razu po wdrożeniu pierwszego etapu - oprogramowania podstawowego - zachodzi konieczność wprowadzenia tego składnika do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, należy pamiętać, że prace nad tym składnikiem majątku nie zostaną ukończone na tym etapie.

Zgodnie z dalszymi przepisami, koniecznym jest ustalenie wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych składnika majątku. Art. 16g ustawy o p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ust. 3 stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (..). Chociaż ustawa o p.d.o.p. w art. 16g ust. 13 reguluje tylko w sposób wyraźny kwestię dalszych nakładów na składnik majątku, powodujących jego ulepszenie, w odniesieniu do środków trwałych, nie wskazując tutaj wartości niematerialnych i prawnych, to zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest odpowiednie stosowanie tego przepisu w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych w szczególnych okolicznościach.

Mając to na względzie, należałoby się odwołać w tym wypadku do ustawy o rachunkowości (dalej: „u.r.”). Kwestia wyceny wartości niematerialnych i prawnych została uregulowana w art. 33 u.r. Podobnie jak ustawa podatkowa, tak i ustawa o rachunkowości milczy na temat nakładów na wartości niematerialne i prawne. Z zasady traktuje się takie nakłady jako koszty podatkowe, ponoszone przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością i rozliczane wg zasad ogólnych. Jednakże biorąc pod uwagę § 20 Międzynarodowych Standardów Rachunkowość nr 38, na skorzystanie z których pozwala art. 10 ust. 3 u.r., można wywieść, że wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zwiększać nakłady na ich ulepszenie, które powinny stanowić koszt w momencie jego ponoszenia, chyba że:

1.  jest prawdopodobne, że nakłady te umożliwiają wytwarzanie przez składnik aktywów przyszłych korzyści ekonomicznych przekraczających pierwotne oceny korzyści osiąganych z tego składnika,
2.  nakłady można ustalić i przyporządkować do danego składnika aktywów w sposób wiarygodny.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, słusznym jest przyjęcie, że dalsze zaplanowane wydatki związane z nabyciem kolejnych komponentów oprogramowania dla serwisu internetowego - etapy 2-4, należy potraktować jako nakłady na wartości niematerialne i prawne w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu MSR - 38. Wydatki te będą bowiem spełniać ww. przesłanki, tzn. każde z planowanych dodatkowych komponentów oprogramowania podstawowego, przyczyni się do zwiększenia ilości użytkowników serwisu i ich aktywności, co z kolei przełoży się na zwiększenie korzyści ekonomicznych Spółki. Nadto kwestia przyporządkowania wydatków ponoszonych na te ulepszenia, nie będzie budzić żadnych wątpliwości, gdyż wynikać będzie ona wprost z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą, opisującą szczegółowo zakres prac i cenę.

Jako że Spółka, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami podatkowymi będzie zobligowana wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nabywane oprogramowanie - oprogramowanie podstawowe - przed ukończeniem prac nad całością serwisu, w związku z zamiarem jego gospodarczego wykorzystania, ustalenie wartości początkowej, nastąpi wg ceny nabycia za pierwszy etap. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że serwis dla swej pełnej i zamierzonej funkcjonalności wymagał będzie kolejnych wydatków, które faktycznie i w sposób nie budzący wątpliwości będą zwiększać jego wartość, przyczyniając się równocześnie do zwiększenia planowanych korzyści ekonomicznych dla Spółki wynikających z użytkowania tegoż składnika majątku, najsłuszniejszym będzie zaliczenie tych późniejszych wydatków, jako wartości zwiększających wartość początkową tego składnika majątku. Tym bardziej jest to słuszne stanowisko, iż jak wyżej zaznaczono serwis internetowy, na który składać będzie się oprogramowanie nabywane przez Spółkę w czterech zaplanowanych etapach, stanowić będzie dla Spółki jedną wartość niematerialna i prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b),
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów (lit. c)

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane mogą być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na względzie powyższe przepisy, stwierdzić należy, że licencja na oprogramowanie serwisu komputerowego, jest zaliczana do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, po spełnieniu warunków wynikających z powołanego art. 16b ust. 1 updop.

Jednocześnie z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 1 pkt 13 updop wynika, że ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości „ulepszenia” wartości niematerialnych i prawnych. Ww. przepisów nie można przy tym stosować rozszerzająco.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza stworzyć opisany we wniosku serwis internetowy. Uruchomienie serwisu wymaga stworzenia kompletnego oprogramowania komputerowego, które to zadanie Wnioskodawca zleca podmiotowi trzeciemu. Harmonogram prac nad serwisem ze względu na ilość funkcjonalności został podzielony na opisane we wniosku, 4 etapy rozłożone w czasie. Po zakończeniu każdego etapu z osobna i wdrożeniu oprogramowania, serwis będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca zamierza go tak wykorzystywać, poprzez udostępnienie go użytkownikom. Po zakończeniu etapu pierwszego - oprogramowania podstawowego - serwis zostanie uruchomiony i udostępniony użytkownikom. Po zakończeniu prac nad kolejnymi komponentami (etapy 2-4) następować będzie ich sukcesywne wdrażanie do serwisu i udostępnianie kolejnych narzędzi serwisu użytkownikom. Wnioskodawca zamierza zaewidencjonować oprogramowanie podstawowe w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, po zakończeniu prac nad danym etapem i przekazaniu ich przez Dostawcę do użytkowania przez Spółkę. Pełną, zamierzoną funkcjonalność serwis osiągnie po zakończeniu prac i wdrożeniu wszystkich przewidzianych etapów. Dostawca udzieli Wnioskodawcy jednej licencji na całość oprogramowania - oprogramowanie podstawowe plus pozostałe 3 komponenty programu.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skoro, jak wynika z wniosku:

*   po zakończeniu etapu pierwszego i nabyciu oprogramowania podstawowego (licencji) - serwis zostanie uruchomiony i udostępniony użytkownikom, a także
*   zostanie uznany za wartość niematerialną i prawną Spółki i zostanie ujęty w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

to stwierdzić należy, że już wówczas, tj. po zakończeniu pierwszego etapu, ww. składnik majątku, jako wartość niematerialna i prawna będzie mógł być przedmiotem amortyzacji podatkowej, dokonywanej od wartości początkowej, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1, w związku z art. 16 ust. 3 updop.

Natomiast wydatki związane z rozbudową oprogramowania podstawowego (etapy 2-4), nie mogą być potraktowane jako wydatki na ulepszenie ww. wartości niematerialnej i prawnej, a zatem nie mogą powiększać ustalonej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, gdyż jak już wskazano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują takiej możliwości.

Wydatki poniesione na rozbudowę oprogramowania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwojaki sposób:

1.  albo bezpośrednio, jako tzw. bieżący koszt podatkowy, w dacie ich poniesienia, jeżeli nie będą związane z udzieleniem nowej licencji, ani przeniesieniem praw autorskich, albo
2.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych nowych wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli w wyniku poniesionych wydatków zostaną w istocie nabyte odrębne wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem nowej licencji lub odrębnych praw autorskich.

W konsekwencji, jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku, nowe funkcjonalności serwisu X (etapy 2-4) nie będą przedmiotem odrębnych licencji (czy też odrębnych praw autorskich) to wydatki poniesione na ich nabycie, będą podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii, czy Wnioskodawcy może być udzielona jedna licencja na całość oprogramowania serwisu X, a więc także na części, które nie będą istniały po zakończeniu etapu I. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie, uznano za element, nie podlegającego ocenie opisu zdarzenia przyszłego sprawy. Ryzyko dokonania prawidłowej oceny w tym zakresie ciąży na Wnioskodawcy.

Zauważyć także należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Oznacza to, że przepisy te nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik dochował wymogów przepisów materialno-prawnych zawartych w ustawach podatkowych. Dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.