Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.11.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: w zakresie: braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez Wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR) prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących do realizacji projektu
Słowa kluczowe: dotacja; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2020r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez Wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu …– **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR) - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących do realizacji projektu … – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez Wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu …,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących do realizacji projektu … .

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się za okresy miesięczne. W ramach działalności gospodarczej (prowadzonej w zakresie handlu oraz szeroko rozumianego przetwarzania odpadów przemysłowych), Wnioskodawca podejmuje inicjatywy, których celem jest implementacja innowacyjnych rozwiązań, podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także ograniczenie wpływu prowadzonej działalności na środowisko naturalne. Realizując powyższe - Wnioskodawca wziął udział w projekcie naukowym opisanym szczegółowo w punktach poniżej.

(i)

Celem opracowania i złożenia wniosku w ramach IV edycji konkursu (dalej: IV Konkurs…) organizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) oraz … S.A. (spółkę – matkę … , dalej:…) Wnioskodawca zawarł w dniu 15.06.2018 r. umowę utworzenia konsorcjum naukowego (dalej: Konsorcjum) w rozumieniu art. 2 pkt 12 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j: Dz. U. z 2018 r. poz. 87), której stroną oprócz Wnioskodawcy, są:

*   …, będący leaderem Konsorcjum (dalej: …),

*   … sp. z o.o. … (dalej:…).

Na marginesie nadmienić należy, że w myśl powołanego wyżej przepisu - konsorcjum naukowe to grupa jednostek organizacyjnych, w której skład wchodzi co najmniej jedna jednostka naukowa oraz co najmniej jeden przedsiębiorca, albo co najmniej dwie jednostki naukowe, podejmująca na podstawie umowy wspólne przedsięwzięcie obejmujące badania naukowe, prace rozwojowe lub inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych. Natomiast NCBiR jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo- technicznej i innowacyjnej państwa.

Zawarta umowa Konsorcjum stanowiła, że:

*   Leader jest upoważniony i zobowiązany do zawarcia w imieniu Konsorcjum umowy z NCBiR oraz …, a także zapewnienia obsługi prawno-organizacyjnej i finansowo- księgowej prac Konsorcjum w trakcie realizacji umowy z NCBiR oraz … (§ 2 ust. 1 pkt 1.2 lit. a) i c) umowy Konsorcjum),

*   pośredniczenia w przekazywaniu członkom Konsorcjum środków finansowych z NCBiR oraz …, a także ich rozliczania na zasadach przewidzianych w umowach z NCBiR oraz …., w tym do przyjęcia środków finansowych należnych członkom konsorcjum, ze skutkiem wobec nich (§ 2 ust. 1 pkt 1.2 lit. d) umowy Konsorcjum),

*   wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu - będą stanowić przedmiot prawa wspólnego … oraz członków Konsorcjum (§ 14 ust. 3 umowy Konsorcjum), ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z … (§ 14 ust. 1 umowy Konsorcjum). Natomiast w zakresie praw do wyniku projektu - udział przypadający członkom Konsorcjum będzie dzielony w proporcji do stopnia przyczynienia się każdego z nich powstania określonego prawa (§ 14 ust. 4 umowy Konsorcjum).

(ii)

W związku z tym, że udział w ww. konkursie zakończył się pozytywnym rezultatem - w dniu 30.08.2019 r. NCBiR podpisało z Konsorcjum (reprezentowanym przez…) umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia Wsparcia Badań Naukowych i Prac Rozwojowych dla Przemysłu Metali Nieżelaznych pn. … pt. „…” (akronim:…). Przewidywała ona, że:

*   NCBiR udzieli wsparcia na realizację projektu … wyłonionego w ramach IV Konkursu … (§ 2 ust. 1 umowy z NCBiR),

*   jego wysokość stanowić będzie 42,73% kosztów kwalifikowanych (§ 4 ust. 1 i 2 umowy z NCBiR),

*   wsparcie będzie wypłacane w formie zaliczek, które Leader Konsorcjum będzie zobowiązany przekazywać członkom Konsorcjum (w tym - m.in. Wnioskodawcy), przy czym warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki - jest wykorzystanie poprzednio przekazanych zaliczek w 70% (§ 11 ust. 2, 3 i 5 umowy z NCBiR),

*   zaliczki wypłacane są na podstawie wniosku o płatność (§ 11 ust. 6 umowy z NCBiR),

*   kosztami kwalifikowanymi są koszty, które: są niezbędne dla zrealizowania Projektu, są zgodne z kosztorysem, są właściwie udokumentowane i zaksięgowane, zostały poniesione w okresie realizacji projektu, zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej (§ 12 ust. 1 umowy z NCBiR),

*   naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowanym, jeśli członkom Konsorcjum nie przysługuje prawo do jego odliczenia (§ 12 ust. 3 umowy z NCBiR).

Z załączników do umowy NCBiR z Konsorcjum (§ 2 ust. 2 i § 3 ust. 1 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR) wynika ponadto, że Projekt obejmuje trzy fazy, tj.: Fazę I - techniczne studium wykonalności, Fazę II - badawczą (badania przemysłowe i prace rozwojowe), Fazę III - przygotowania do wdrożenia.

Co również istotne, wyniki projektu mają być wykorzystane w działalności gospodarczej członków Konsorcjum - poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenie usług na podstawie uzyskanych wyników, ewentualnie skomercjalizowane - poprzez udzielenie licencji bądź sprzedaż praw (§ 4 pkt 1 załącznika nr 7 umowy z NCBiR).

W tym miejscu należy także nadmienić, że ideą projektu jest opracowanie rozwiązania, które umożliwiłoby produkcję z odpadów (pochodzących z flotacji rud miedzi) spoiwa mineralnego oraz określenie jego potencjalnego zastosowania w górnictwie podziemnym, budownictwie drogowym i kolejowym. Powyższe jest interesujące dla … z uwagi na przedmiot działalności (zagospodarowywanie odpadów przemysłowych) oraz bogate doświadczenie związane z procesami kruszenia, mielenia, wzbogacania grawitacyjnego, flotacji i recyklingu odpadów powstających w przemyśle górniczym.

Nadmienić należy także, że umowa przewidywała, iż prawa majątkowe do wyników projektu będą przysługiwać członkom Konsorcjum z jednej strony, z drugiej natomiast -…., ponadto:

*   udział leadera konsorcjum oraz jego członków - będzie proporcjonalny do ich udziału w realizacji Projektu (§ 14 ust. 2 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR),

*   szczegółowe zasady korzystania przez … oraz członków Konsorcjum z wyników Projektu będą określone w odrębnej umowie (§ 14 ust. 1 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR).

(iii)

Ostatnią z umów … zawarł w dniu 11.09.2019 r. z …, przy czym podobnie jak umowa opisana w punkcie (ii) stanu faktycznego - dotyczyła ona wykonania i finansowania projektu …

Zgodnie z punktem 1.1 ww. umowy z …- jej przedmiotem było wykonanie przez Konsorcjum dzieła w postaci projektu (dokumentacji technicznej), a także spełnienie innych świadczeń opisanych w umowie, w szczególności:

*   wytworzenie wytworów (produktów) określonych w załączniku nr 1 do tej umowy i ich przedstawienie w ramach odbioru zadania (pkt 1.3 umowy z …),

*   stworzenie, rozwinięcie lub dostarczenie wartości niematerialnych i prawnych w postać dóbr niematerialnych (pkt 1.4 umowy z ….),

\- w zamian za wynagrodzenie

W kwestii wynagrodzenia umowa ta zakładała ponadto, że:

*   ta jego część, którą zobowiązało się uiścić …. - stanowić będzie 42,73% kosztów projektu (pkt 8.2 Umowy z ….),

*   Konsorcjum zobowiązuje się do pokrycia z wkładu własnego kosztów projektu nieobjętych dofinansowaniem z NCBiR oraz wynagrodzeniem … (pkt 8.3 umowy z …), a ponadto, że do czasu przekazania mu kolejnych transz środków - będzie finansować projekty samodzielnie (pkt 8.4 umowy z …),

*   naliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt projektu, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami projektu (pkt 8.11 umowy z …),

*   … będzie dokonywać zapłaty wynagrodzenia należnego konsorcjum na podstawie prawidłowo wystawionej faktury powiększonej o podatek od towarów i usług lub rachunku oraz zatwierdzonego protokołu odbioru dotyczącego danej części prac (pkt 8.14 umowy z …),

*   …. zobowiązuje się do zapłaty danej części wynagrodzenia po potwierdzeniu przez NCBiR fakt dokonania odbioru danej części prac lub spełnienia warunków do wypłaty danej części dofinansowania (pkt 8.16 umowy z …),

*   … jako leader Konsorcjum będzie wystawiał faktury lub rachunki opiewające łącznie na wynagrodzenie tytułem wykonania całego przedmiotu umowy po uprzednim dokonaniu stosownych rozliczeń w stosunkach z członkami konsorcjum, uprawniających leadera Konsorcjum do rozporządzania przedmiotem świadczenia (w rozumieniu przepisów o podatków od towarów i usług) jak właściciel (pkt 8.17 umowy z …).

Jeśli natomiast chodzi o prawa własności intelektualnej - to umowa z … przewidywała, że prawa te, rozumiane jako prawa do:

*   przedmiotów praw własności intelektualnej, w postaci:
    *   utworów,
    *   przedmiotów praw pokrewnych,
    *   przedmiotów praw własności przemysłowej (wynalazków, wzorów przemysłowych, układów scalonych, itp.),
    *   znaków towarowych, nazw handlowych, itp.
*   wyników technicznych studiów wykonalności, badań przemysłowych,
*   zbioru fachowej wiedzy technicznej, itp.,

\- do chwili odbioru danego zadania - będą przysługiwać leaderowi oraz członkom konsorcjum z jednej strony oraz … z drugiej strony (pkt 9.1 umowy z …).

Ponadto, z chwilą odbioru zadania - na … przechodzi własność wszelkich nośników, na których utrwalone są wyniki projektu. Jednocześnie w odniesieniu do przedmiotów praw własności przemysłowej, o których mowa w powyższym akapicie - strony zobowiązały się do podpisania stosownej umowy o wspólności praw (pkt 9.1 umowy z …). Wysokość udziału … we wspólnych prawach do projektu odpowiadać będzie udziałowi … w ogóle kosztów projektu (pkt 9.2 umowy z …).

Z chwilą odbioru danego zadania - na … przechodzi także własność do utworów i przedmiotów praw pokrewnych zawartych w projekcie (lub jego wynikach) oraz do wyników technicznych studiów wykonalności, badań przemysłowych i innych praw i obejmuje nieograniczone terytorialnie i czasowo prawo do rozporządzania i korzystania z nich (pkt 9.5 umowy z …).

Ponadto zarówno …, jak i członkowie Konsorcjum, będą mieć prawo do wykonywania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego wyników we własnym zakresie, na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będą ponadto zobowiązani do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu (pkt 9.7 umowy z …).

Końcowo należy także wspomnieć, że umowa przewidziała także możliwość przerwania projektu (np. w sytuacji, gdy wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu wskażą na brak możliwości osiągnięcia jego celów). W sytuacji takiej - umowa ulegnie rozwiązaniu, a strony dokonają rozliczenia projektu pro rata, mając na względzie stan jego realizacji do dnia rozwiązania umowy, przy założeniu, że wynagrodzenie wykonawcy na gruncie umowy, płatne w częściach w toku realizacji projektu miało być należne również tytułem udziału w sprawach do projektu i jego wynikach oraz spodziewanych korzyści z tytułu ich zastosowania (pkt 11.3 umowy z …).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż … w ramach zakresu rzeczowego poszczególnych Faz Projektu zrealizowała/będzie realizowała następujące zadania:

1.  Faza I - …:
    1.  Pobranie prób odpadu flotacyjnego z bieżącej produkcji … S.A. (dalej: …) i ich przygotowanie.
    2.  Opracowanie założeń technicznych i technologicznych dla wydzielenia drobnoziarnistej frakcji węglanowych i łupkowych odpadów flotacyjnych (wspólnie z Liderem Konsorcjum). Ważnym problemem do rozwiązania będzie opracowanie sposobu wyodrębnienia odpadu flotacyjnego z zasolonych wód technologicznych, usunięcie rozpuszczalnych w wodzie zanieczyszczeń, rozdziału frakcji i suszenie. Zaangażowanie … w tym zadaniu sprowadza się nie tylko do tego problemu ale również do przeprowadzenia analizy ryzyka.
    3.  Szczegółowy zakres rzeczowy planowany do realizacji w Fazie II Projektu (wspólnie z … i Liderem).

1.  Faza II - faza badawcza
    1.  Optymalizacja procesu w zakresie przygotowania surowca ze strumienia odpadów.

1.  Faza III - faza przygotowania do wdrożenia
    1.  Opracowanie schematu technologicznego wraz z dokumentacją techniczną (wspólnie z liderem).
    2.  Opracowanie szczegółowego planu wdrożenia technologii (wspólnie z Liderem).
    3.  Analiza ryzyka projektu wdrożenia technologii (wspólnie z Liderem).

Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył określone czynności/usługi/dostawę towaru w ramach projektu objętego zakresem wniosku na rzecz ….

Na pytanie nr 3 „Czy otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za czynności/usługi/dostawę towaru świadczone w ramach realizacji projektu?” Wnioskodawca odpowiedział „W opinii Wnioskodawcy - otrzymane wynagrodzenie:

*   w części pochodzącej od NCBiR stanowi dotację, niedającą się jednak powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu,

*   w części pochodzącej od … - najbliższe jest swoim charakterem wynagrodzeniu za usługę (mając jednak na uwadze przyjęte w orzecznictwie … rozumienie usługi jako czynności opodatkowanej - należałoby przyjąć, iż środki pieniężne przekazywane przez … na realizację projektu … - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowym zakresie - Spółka pragnie także zasygnalizować, że udzielenie odpowiedzi na zadane powyżej pytanie - w praktyce wymaga dokonania oceny, czy opisane we Wniosku o interpretację czynności (działania) stanowią świadczenie usług / dostawę towarów - na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług. To zaś pociąga za sobą określone skutki podatkowe (i nie jest rolą strony postępowania interpretacyjnego). Rolą Wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym jest bowiem (vide. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) przedstawienie wyłącznie:

*   stanu faktycznego (istniejącego lub przyszłego) oraz

*   własnego stanowiska w sprawie, ale jedynie w zakresie oceny prawnej sprawy.

Przy tym zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 04.07.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 906/06, stan faktyczny należy rozumieć jako „pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy”.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż poglądy/opinie Wnioskodawcy, co do tego czy opisane czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią np. opodatkowane świadczenie usług (czy też dostawę towarów lub czynności pozostające poza VAT-em) nie są elementem stanu faktycznego. W konsekwencji - nie wiążą one Organu podatkowego. Powoduje to, iż przedstawiona w tym zakresie przez Spółkę opinia może być co najwyżej wyrazem poglądów jej autora, natomiast intencją Spółki jest otrzymanie interpretacji Organu podatkowego w sprawie będącej przedmiotem wniosku, która będzie mieć charakter autonomiczny oraz nie będzie uznawać czynności opisanych we wniosku np. za usługi wyłącznie z tego powodu, że za takie uznał je Wnioskodawca”.

Rodzaje i zasady kwalifikowania kosztów w realizowanym Projekcie określa „….”. Zasady te dotyczą wszystkich kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Wykonawcę - zarówno w ramach środków własnych, jak i w ramach otrzymanego dofinansowania.

Kosztorys projektu przewiduje trzy Fazy Projektu, dla których określono możliwe do rozliczenia rodzaje kosztów kwalifikowanych, tj.:

1.  Faza I - Techniczne studium wykonalności (TSW), obejmująca:
    1.  inne koszty operacyjne, w tym: koszty materiałów, środków eksploatacyjnych i podobnych produktów ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją projektu objętego pomocą. W ramach tej kategorii kwalifikowane są m.in.: materiały, delegacje służbowe, o ile zostały wskazane we wniosku o dofinansowanie, koszty usług doradczych i usług równorzędnych - np. usługi brokera technologii, koszty uczestnictwa w konferencjach, koszty szkoleń pracowników realizujących …, wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz projektu rachunku bankowego, koszty związane z działaniami informacyjno-promocyjnymi,
    2.  koszty wynagrodzeń - kwalifikowane są koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy przygotowywaniu studium wykonalności, w części, w jakiej wynagrodzenia te są bezpośrednio związane z realizacją tej fazy oraz brokera technologii,
    3.  koszty … - w ramach tej kategorii kwalifikowane są koszty wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub użytkowanych na podstawie licencji, uzyskanych od osób trzecich na warunkach rynkowych, tj. wartości niematerialnych i prawnych w formie patentów, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej,
    4.  koszty podwykonawstwa, rozumianego jako zlecanie stronie trzeciej części merytorycznych prac projektu, które nie są wykonywane na terenie i pod bezpośrednim nadzorem beneficjenta. Za podwykonawstwo nie uznaje się czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania zadań projektowych, takich jak usługi prawne lub księgowe. Koszty podwykonawstwa są wyłączone z podstawy naliczania kosztów ogólnych projektu,
    5.  koszty ogólne. Koszty, których wielkości nie można jednoznacznie przyporządkować do projektu lub których przyporządkowanie do projektu wymaga zastosowania klucza podziału. W ramach tej kategorii mieszczą się m.in. następujące rodzaje kosztów: koszty wynajmu lub utrzymania budynków, opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego, administracyjnego, technicznego i pomocniczego związanego ze stałą działalnością jednostki i tylko w pośredni sposób związanego z realizacją Projektu (kierownicy jednostki, księgowość, kadry, BHP), koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu, koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą administracyjną projektu, koszty urządzeń i sprzętu biurowego, koszty ubezpieczeń majątkowych. Wymieniony katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Koszty ogólne rozliczane są ryczałtem, jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych fazy, z wyłączeniem kosztów kategorii E, zgodnie ze wzorem: O ≤ 25% x (Op+W+ A)

1.  Faza II - faza badawcza (FB) oraz
    1.  inne koszty operacyjne obejmujące: materiały - np. surowce, półprodukty, odczynniki, sprzęt laboratoryjny, koszty utrzymania linii technologicznych, instalacji doświadczalnych, itp. w okresie i w proporcji wykorzystania w projekcie, elementy służące do budowy i na stałe zainstalowane w prototypie, instalacji pilotażowej lub demonstracyjnej, koszty usług doradczych i usług równorzędnych, usługi obce - usługi serwisowe, koszty napraw, usługi transportowe, koszty uczestnictwa w konferencjach, koszty szkoleń pracowników realizujących zadania badawcze, koszty prowadzenia wyodrębnionego rachunku bankowego (prowizje i inne opłaty), koszty promocji projektu (publikacje, koszt strony internetowej, itp.), koszt audytu zewnętrznego, koszty delegacji,
    2.  koszty wynagrodzeń - jak w pkt A,
    3.  koszty aparatury naukowo-badawczej i …, tj. koszty zakupu, odpisy amortyzacyjne lub koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i innych urządzeń służących celom badawczym, wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub użytkowanych na podstawie licencji w zakresie niezbędnym i przez okres niezbędny do realizacji projektu objętego pomocą,
    4.  koszty podwykonawstwa jak w pkt A,
    5.  koszty ogólne, o których mowa w pkt A.

1.  Faza III - faza przygotowania do wdrożenia (…), obejmujące koszty:
    1.  koszty wynagrodzeń,
    2.  koszty narzędzi i sprzętu wykorzystywanych w czasie wykonywania fazy przygotowań do wdrożenia - koszty zakupu, amortyzacja, odpłatne korzystanie,
    3.  koszty doradztwa lub usług równoważnych wykorzystywanych wyłącznie do celów wykonywania fazy przygotowań do wdrożenia, nabytych po cenach rynkowych,
    4.  koszty ogólne.

Do dnia złożenia wniosku, Spółka … poniosła wydatki związane z realizacją zadań w ramach Fazy I Projektu, takie jak:

*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, osób bezpośrednio zaangażowanych w projekt, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu pozostawał w ogólnym czasie pracy tych osób,

*   koszty zakupu materiałów,

*   koszty delegacji służbowych,

*   koszty ogólne rozliczane ryczałtem, jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych danej fazy.

Dofinansowanie jest przeznaczone na realizację projektu pn. „…”. Dofinansowanie jest ściśle związane z realizacją konkretnych zadań w ramach poszczególnych Faz Projektu. Jest dofinansowaniem do kosztów realizacji Projektu.

Przyznane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych - bezpośrednich związanych z realizacją Projektu oraz Kosztów Ogólnych rozliczanych ryczałtowo jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, rolą Wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym jest przedstawienie stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z powołanym orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 04.07.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 906/06, stan faktyczny to „pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy”.

W opinii … - przedstawienie scenariusza alternatywnego do tego opisanego we wniosku (będącego de facto dywagacją, co wydarzyłoby się, gdyby niektóre okoliczności sprawy nie miały miejsca) nie jest elementem stanu faktycznego. Niemniej jednak z ostrożności (chcąc uniknąć sytuacji, w której brak odpowiedzi na to pytanie byłby dla Organu podatkowego podstawą do odmowy wydania interpretacji) Spółka informuje, jednym z elementów Strategii Spółki jest obszar prac badawczo-rozwojowych w zakresie zagospodarowania odpadów przemysłowych wytwarzanych przez Grupę Kapitałową …. W przypadku braku dofinansowania, Spółka poszukiwałaby innych rozwiązań/możliwości realizacji prac.

Na pytanie „Czy otrzymane dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności/usług/dostawy towarów?” Wnioskodawca odpowiedział „Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (ich przykładem może być dopłata do przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego). Do takich dotacji, w opinii Wnioskodawcy, nie zalicza się jednak ta opisana we wniosku, gdyż pokrywa ona część kosztów prowadzonych badań.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków. Pierwsze środki na realizację Projektu, w wysokości do 50% środków zaplanowanych w Harmonogramie płatności na dany rok budżetowy, wypłacana jest Liderowi oraz za jego pośrednictwem Wnioskodawcy w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy. Kolejne zaliczki, w wysokości do 50% środków zaplanowanych w Harmonogramie płatności na dany rok budżetowy, wypłacane są na podstawie złożonego przez Lidera wniosku o płatność.

Lider Konsorcjum składa wniosek o płatność w imieniu wszystkich wykonawców. Lider Konsorcjum dokonuje również rozliczenia kosztów Projektu z NCBiR w imieniu wszystkich wykonawców. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum i Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a NCBiR), co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków.

Spółka dostarcza Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, raportów z realizacji Projektu, rozliczenia kosztów poszczególnych zadań oraz zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek na określonych w Umowie z NCBiR zasadach i w terminach.

Środkami finansowymi z NCBiR dla Konsorcjum zarządza (w sensie technicznym) Lider, który - jako podmiot reprezentujący Konsorcjum w kontaktach z NCBiR w związku z realizowanym projektem - sprawuje nadzór nad ogólnym przebiegiem realizacji projektu i prawidłowością wydatkowania środków z dotacji oraz dokonuje ich podziału zgodnie z ustalonymi przez strony konsorcjum, w Umowie Konsorcjum, harmonogramem i kosztorysem prac. Środki finansowe z dotacji z NCBiR przysługujące, zgodnie z umowami, członkom konsorcjum są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na rachunek bankowy członków konsorcjum. Niewykorzystane środki finansowe otrzymane od NCBiR na realizację projektu, po zakończeniu jego realizacji, podlegają zwrotowi na rachunek NCBiR.

Druga część finansowania Projektu, tj. wynagrodzenie przekazywane Konsorcjum przez …, płacone będzie na podstawie faktur/rachunków, na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum.

Na dzień składania wniosku Spółka za pośrednictwem Lidera Konsorcjum otrzymała zaliczkę od NCBiR na pokrywanie kosztów projektu oraz dokonała rozliczenia w tym zakresie (przedłożyła Liderowi wniosek o płatność).

Następnie odpowiadając na pytanie „Czy za przeniesienie na rzecz … (lub NCBiR) praw własności przemysłowej i intelektualnej Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał jakieś należności czy świadczenia? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie.” Wnioskodawca wskazał „Odpowiadając na powyższe pytanie - należy wskazać, na dwie kwestie:

*   pierwszą jest to, że opisane w stanie faktycznym umowy, regulujące udział stron projektu w prawach własności przemysłowej i intelektualnej zakładały, iż będzie on proporcjonalny do ich udziału w realizacji projektu (tak m.in. (§ 14 ust. 4 umowy Konsorcjum oraz § 14 ust. 2 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR),

*   drugą kwestią jest to, że do chwili odbioru danego zadania - prawa własności intelektualnej będą przysługiwać leaderowi oraz członkom konsorcjum z jednej strony oraz … z drugiej strony (pkt 9.1 umowy z…). Z chwilą odbioru danego zadania - na … przejdzie własność do utworów i przedmiotów praw pokrewnych zawartych w projekcie (lub jego wynikach) oraz do wyników technicznych studiów wykonalności, badań przemysłowych i innych praw i obejmuje nieograniczone terytorialnie i czasowo prawo do rozporządzania i korzystania z nich (pkt 9.5 umowy z …).

Reasumując przyjąć można, że przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej nie będzie się wiązało z innymi (dodatkowymi) środkami pieniężnymi za tą czynność, niż te opisane we wniosku o udzielenie interpretacji.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy - przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej ma w analizowanej sprawie charakter „techniczny”, a ocena jego skutków podatkowych winna zostać dokonana z uwzględnieniem wydawanych w podobnych sprawach orzeczeniach sądów administracyjnych (vide: orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 1875/16 z dnia 27.09.2018 r.), gdzie wskazuje się, że „nie można doszukać się w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa, któremu z mocy prawa, tj. na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju ( Dz. U. z 2016 r. poz. 900 ) przysługuje własność tego rodzaju praw i które to przeniesienie ma jedynie w tym przypadku charakter techniczny, spełnienia warunków określonych wyżej, uzasadniających uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazana dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu Centrum w realizację projektu. Dotacja ta jest bowiem przekazywana na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie. Ma ona typowo charakter zakupowy. Nie jest związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Sama zaś możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości powstałych ewentualnie autorskich praw majątkowych nie jest wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Wnioskodawca w związku z realizacją projektu, do dnia złożenia wniosku dokonał zakupu surowców i materiałów, niezbędnych do przeprowadzenia, poboru i przechowywania materiału do próbek analitycznych oraz budowy stanowiska laboratoryjnego. Z kolei przy realizacji Fazy II Projektu planowana jest budowa linii pilotażowej/instalacji mobilnej w … , co jest niezbędne do optymalizacji założeń planowanego procesu technologicznego.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu są/będą wystawiane na rzecz Wnioskodawcy.

Towary/usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Na pytanie Organu „Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał „Nie, towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku nie są/nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.”

Następnie na pytanie „Czy Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.”

Odpowiadając na pytanie „W sytuacji, gdy nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku towary i usługi są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał „W związku z faktem, iż (jak wskazano w odpowiedzi na pytania wcześniejsze) nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku towary i usługi są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej - nie będzie mieć miejsca konieczność przyporządkowywania wydatków, o której mowa w powyższym pytaniu.”

W dalszej kolejności na pytanie Organu „Do wykonywania jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających podatkowi od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział „W związku z tak zadanym pytaniem Wnioskodawca wskazuje, iż jest ono w pewnym sensie nieprecyzyjne. W szczególności - Spółce nie jest wiadomym, czy:

1.  Organ podatkowy zakłada, iż towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu - będą wykorzystywane wyłącznie do celów tego projektu, przy czym oczekuje od Wnioskodawcy kwalifikacji tych czynności (a w szczególności: zaliczenia ich do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług lub też niepodlegających podatkowi od towarów i usług), czy też
2.  Organ podatkowy pyta ogólnie o wykorzystywanie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu (zakładając np., że po jego zakończeniu dane urządzenie laboratoryjne może być wykorzystywane przez Wnioskodawcę nadal w prowadzonej działalności).

Spółka wskazuje, że:

*   w przypadku, gdyby zadane przez Organ pytanie rozumieć jak w punkcie a) powyżej - należałoby wyjaśnić przede wszystkim, że kwalifikacja ta jest de facto przedmiotem złożonego zapytania. Niemniej jednak (jak wskazano w niewiążącym Organ stanowisku Spółki w sprawie) otrzymywane przez Spółkę w ramach projektu środki pieniężne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z takiej więc perspektywy nie występuje bezpośredni związek pomiędzy towarami i usługami nabywanymi w związku z realizacją projektu - a czynnościami opodatkowanymi,

*   w przypadku, gdyby zadane przez Organ pytanie rozumieć jak w punkcie b) należałoby wskazać, że dokonywane na potrzeby projektu … zakupy - już po jego zakończeniu - będą służyć działalności opodatkowanej.

Nadto należy zwrócić uwagę na to, że w złożonym zapytaniu Spółka opisała najbardziej istotny związek ponoszonych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten wynika z intencji podatnika, którą jest opracowanie w ramach realizowanego projektu technologii umożliwiającej zagospodarowanie, w nowatorski sposób, odpadów przemysłowych i czerpanie z tego korzyści ekonomicznych.”

Następnie na pytanie „W przypadku, gdy nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku towary i usługi są/będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT to należy wskazać, czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Zaineresowany odpowiedział: „Gdyby przyjąć, że nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT - najprawdopodobniej konieczne byłoby rozliczanie dokonanych w ten sposób zakupów za pomocą współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskane przez Wnioskodawcę (członka konsorcjum) za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu … (pochodzące z … oraz NCBiR) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przeniesienie (zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji opisanego powyżej projektu …?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Uzyskane za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych, w ramach projektu … (pochodzące z … oraz NCBiR) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Przeniesienie (zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji opisanego powyżej projektu … .

Uzasadnienie:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, uzyskane za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych, w ramach projektu … (pochodzące z … oraz NCBiR) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż:

*   ta część środków pieniężnych, która pochodzi z NCBiR - to dotacja niemająca wpływu na cenę,

*   ta część środków pieniężnych, która pochodzi z … - nie spełnia definicji czynności odpłatnej w świetle orzecznictwa …,

*   niezależnie od powyższego - zwrócić należy także uwagę na to, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami przedmiotowego projektu - pozostają poza VAT.

(i)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2 przewiduje także możliwość opodatkowania czynności wykonywanych nieodpłatnie. Dotyczy to w szczególności:

1.  użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analizując powołane przepisy wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się „dopełniający” (względem definicji dostawy towarów) charakter definicji świadczenia usług. Wskazuje się ponadto, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne (co jest, z pewnymi wyjątkami, niezbędne dla jego opodatkowania) musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi ponadto istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to w konsekwencji, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (vide, orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 27.11.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18).

Z treści ww. przepisów dotyczących podstawy opodatkowania wynika natomiast, że gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiącą dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na marginesie zauważyć także należy, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (ich przykładem może być dopłata do przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest członkiem konsorcjum naukowego, funkcjonującego na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach finansowania nauki. Ponadto w związku z zawartą z NCBiR umową, Wnioskodawca:

*   otrzyma z NCBiR określone środki pieniężne (przy czym w praktyce zostaną one przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem leadera konsorcjum),

*   środki te będą stanowić wsparcie projektu badawczo-rozwojowego … (dotyczącego produkcji spoiwa mineralnego z odpadów pochodzących z flotacji rud miedzi),

*   wyniki projektu mają być wykorzystane w działalności gospodarczej członków Konsorcjum.

W konsekwencji uprawnione będzie przyjęcie, że NCBiR występuje w okolicznościach niniejszej sprawy jako strona finansująca prowadzone przez Konsorcjum (i Wnioskodawcę) badania, tym samym - dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część z nimi związaną. Nie stanowi ono natomiast dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez Spółkę. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, by w świetle brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenie z NCBiR podlegało opodatkowaniu.

Końcowo należy zauważyć, że powyższe stanowisko zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą, dotyczącą spraw analogicznych do opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku (vide: orzeczenie WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 958/29 z dnia 27.11.2018 r. czy też orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 1875/19 z dnia 27.09.2018 r.)

(ii)

Opodatkowaniu nie będzie również podlegać ta część środków pieniężnych, która zostanie przekazana za pośrednictwem leadera, a pochodzić będzie z … . W tym jednak przypadku - należy zwrócić uwagę w szczególności na fakt, iż:

*   opodatkowanie tego świadczenia wystąpiłoby, gdyby czynności świadczone przez Wnioskodawcę miały charakter odpłatnych lub gdyby były zrównane z czynnościami odpłatnymi (vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 i dalsze ustawy o VAT),

*   konsekwentnie - dla wystąpienia opodatkowania musiałby zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia odpłatności. Ponieważ nie zdefiniowano go także na gruncie VI dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE, dla jego sprecyzowania - konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że:

*   odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczenie usług będącym świadczeniem wzajemnym,

*   istnieje ona wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (vide: orzeczenie ETS z 08.03.1988 r. w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioneres of Customs Excise (Wielka Brytania).

W orzecznictwie ETS wskazuje się także, że dla istnienia odpłatności - wynagrodzenie powinno pozostawać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W analizowanej sytuacji jednak - relacja pomiędzy przekazanym przez … wynagrodzeniem, a ewentualną korzyścią wynikającą z praw własności intelektualnej - nie ma charakteru ścisłego. Specyfiką prac badawczo-rozwojowych jest bowiem to, że nie zawsze kończą się one powodzeniem. W konsekwencji może mieć miejsce sytuacja, w której:

*   na którymś z etapów prowadzonych prac okaże się, że dalsza ich realizacja nie ma uzasadnienia technicznego lub ekonomicznego, lub

*   prace zostaną zakończone, jednakże ich wynik, nie pozwoli na ich opłacalne (w dzisiejszych realiach ekonomicznych) wykorzystanie.

Powyższy, negatywny scenariusz został przewidziany przez strony. W szczególności - zawarta z … umowa przewiduje możliwość przerwania projektu w sytuacji, gdy wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu wskażą na brak możliwości osiągnięcia jego celów. Ponadto, w myśl umowy, strony dokonają wtedy rozliczenia na zasadzie pro rata, w przypadku tym jednak - brak będzie korelacji pomiędzy uiszczonym przez … wynagrodzeniem, a uzyskaną korzyścią. Nie powstanie również korzyść po stronie Wnioskodawcy, co wynika z faktu, iż środki przekazane przez … nie pokryją całości poniesionych przez … kosztów.

W konsekwencji, mając na uwadze przyjęte w orzecznictwie … rozumienie usługi jako czynności opodatkowanej - należy przyjąć, iż środki pieniężne przekazane przez …. na realizację projektów … nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(iii)

Niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji - zwrócić należy uwagę także na to, że:

*   środki pieniężne w ramach projektu … - są przekazywane Wnioskodawcy za pośrednictwem leadera konsorcjum,

*   rozliczenia pomiędzy konsorcjantami w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku - pozostaną poza VAT.

W tym miejscu zasadne jest przede wszystkim - przeanalizowanie konsorcjum jako formy organizacyjnej. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów. Konsorcjum nie ma ponadto własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego też żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. W szczególności - regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi, co do wewnętrznych rozliczeń konsorcjum w tym podatku.

W konsekwencji, dokonując analizy takich rozliczeń - każdorazowo należy dokonywać oceny rozwiązań przyjętych na gruncie danego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji ustawy o VAT.

Sięgając ponadto do podstawowych przepisów w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym, na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w myśl orzecznictwa TSUE (vide: orzeczenia C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99), za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane są takie relacje gospodarcze, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz powołanych regulacji prawnych i orzecznictwa - za uzasadnione należy uznać stanowisko, że przyjęty w ramach umowy konsorcjum sposób podziału środków pieniężnych - nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowi świadczenia usług.

Zaistnienie czynności opodatkowanej ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku - środki pieniężne są i będą wydatkowane (przekazywane pomiędzy konsorcjantami) w oparciu o uzgodniony pomiędzy nimi podział zadań, harmonogram prac, itp.

Należy także zwrócić uwagę na to, że Wnioskodawca nie realizuje zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum żądań, jako np. podwykonawca.

Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w zawartych umowach (i załącznikach do nich). O ewentualnym wykonywaniu czynności opodatkowanych można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby wynagrodzenie było wypłacane w zamian za konkretnie wykonaną czynność, wprost wykazaną w fakturze, na rzecz konkretnego podmiotu. W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku trudno natomiast uznać, że … wykonuje jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu, w sytuacji, gdy współwłaścicielami rezultatów projektu są jego wszyscy uczestnicy.

Nadto należy zwrócić także uwagę na to, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) w ramach konsorcjum - jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W przypadku, gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum. Nie oznacza to jednak, że w ramach projektu … pomiędzy leaderem a członkami konsorcjum dochodziło do świadczenia wzajemnych usług.

Intencją konsorcjantów nie jest bowiem dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz innego konsorcjanta.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu … czynności - nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.

Końcowo należy zauważyć, że powyższe stanowisko zgodne jest z orzecznictwem TSUE (vide: orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, w którym wskazano, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznaje się, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy - opisane w stanie faktycznym wniosku przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (ewentualnie NCBiR) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że:

*   zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług,

*   co ponadto istotne - nie wiadomo, czy projekt zakończy się sukcesem i czy prawa takie w ogóle powstaną (być może założony w projekcie efekt badań i analiz nie zostanie osiągnięty),

*   gdyby jednak tak się stało - brak byłoby podstaw do stwierdzenia, że przekazywane środki pieniężne są wynagrodzeniem za te prawa (gdyż zawarte umowy nie przewidują dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej, a wysokość środków pieniężnych - nadal pozostanie taka sama).

Nie można więc doszukać się w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz … (czy też NCBiR) spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy o VAT, uzasadniających uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazana dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu … (oraz NCBiR) w realizację projektu. Dotacja ta jest bowiem przekazywana na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie czy też nie.

Konsekwentnie, skoro wyniki badań naukowych są zdarzeniem przyszłym i niepewnym - otrzymanych w ramach projektu środków pieniężnych nie można traktować jako zapłaty za przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej. Natomiast samo przeniesienie praw - należy uznać za czynność o charakterze technicznym.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie wyżej wymienionego przepisu - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych sytuacjach, kiedy mówić można o bezpośrednim oraz niespornym związku pomiędzy dokonywanymi nabyciami a sprzedażą opodatkowaną (vide: Orzeczenie ETS w sprawie C- 4/94 pomiędzy BLP Group pic a Commissioners of Customs and Excise, Wielka Brytania).

Jednocześnie jednak, ETS podkreśla, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coa Terminal NV Trybunał orzekł, że „Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (\`(...)\`)”. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatków VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 443\].

Tak więc nie zawsze istnieje konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. 

W kontekście powyższego, zwrócić należy uwagę na fakt, iż zakupy towarów i usług realizowane w związku z projektem … - niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Związek ten wynika z intencji podatnika, którą jest opracowanie technologii umożliwiającej zagospodarowanie, w nowatorski sposób, odpadów przemysłowych i czerpanie z tego korzyści ekonomicznych.

Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że projekt ten może zakończyć się niepowodzeniem. Jednakże w opinii Wnioskodawcy, ocena związku ponoszonych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną winna następować w momencie ich ponoszenia (i opierać się na intencjach strony). Bez znaczenia jest natomiast to czy do sprzedaży opodatkowanej w danym przypadku faktycznie dojdzie w przyszłości.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na fakt, iż co do zasady - cała realizowana przez niego sprzedaż ma charakter opodatkowanej. Natomiast ewentualne wykorzystanie komercyjne technologii opracowanej w ramach projektu … może jedynie tą sprzedaż zwiększyć. Co ponadto istotne, dokonywane na potrzeby projektu …. zakupy – już po jego zakończeniu - także mogą służyć działalności opodatkowanej. W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy - ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących realizacji opisanego powyżej projektu … .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez Wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu …,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz …. (lub NCBiR),

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących do realizacji projektu … .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej (prowadzonej w zakresie handlu oraz szeroko rozumianego przetwarzania odpadów przemysłowych) Wnioskodawca podejmuje inicjatywy, których celem jest implementacja innowacyjnych rozwiązań, podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także ograniczenie wpływu prowadzonej działalności na środowisko naturalne. Realizując powyższe Wnioskodawca (jako członek Konsorcjum) wziął udział w projekcie naukowym, organizowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz … S.A.

Zawarta umowa Konsorcjum stanowiła, że:

*   Leader jest upoważniony i zobowiązany do zawarcia w imieniu Konsorcjum umowy z NCBiR oraz …, a także zapewnienia obsługi prawno-organizacyjnej i finansowo - księgowej prac Konsorcjum w trakcie realizacji umowy z NCBiR oraz … (§ 2 ust. 1 pkt 1.2 lit. a) i c) umowy Konsorcjum),

*   pośredniczenia w przekazywaniu członkom Konsorcjum środków finansowych z NCBiR oraz …, a także ich rozliczania na zasadach przewidzianych w umowach z NCBiR oraz …., w tym do przyjęcia środków finansowych należnych członkom konsorcjum, ze skutkiem wobec nich (§ 2 ust. 1 pkt 1.2 lit. d) umowy Konsorcjum),

*   wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu - będą stanowić przedmiot prawa wspólnego … oraz członków Konsorcjum (§ 14 ust. 3 umowy Konsorcjum), ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z … (§ 14 ust. 1 umowy Konsorcjum). Natomiast w zakresie praw do wyniku projektu - udział przypadający członkom Konsorcjum będzie dzielony w proporcji do stopnia przyczynienia się każdego z nich powstania określonego prawa (§ 14 ust. 4 umowy Konsorcjum).

W związku z tym, że udział w ww. konkursie zakończył się pozytywnym rezultatem - w dniu 30.08.2019 r. NCBiR podpisało z Konsorcjum (reprezentowanym przez …) umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia Wsparcia Badań Naukowych i Prac Rozwojowych dla Przemysłu Metali Nieżelaznych pn. … pt. „…” (akronim:…). Przewidywała ona, że:

*   NCBiR udzieli wsparcia na realizację projektu … wyłonionego w ramach IV Konkursu … (§ 2 ust. 1 umowy z NCBiR),

*   jego wysokość stanowić będzie 42,73% kosztów kwalifikowanych (§ 4 ust. 1 i 2 umowy z NCBiR),

*   wsparcie będzie wypłacane w formie zaliczek, które Leader Konsorcjum będzie zobowiązany przekazywać członkom Konsorcjum (w tym - m.in. Wnioskodawcy), przy czym warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki - jest wykorzystanie poprzednio przekazanych zaliczek w 70% (§ 11 ust. 2, 3 i 5 umowy z NCBiR),

*   zaliczki wypłacane są na podstawie wniosku o płatność (§ 11 ust. 6 umowy z NCBiR),

*   kosztami kwalifikowanymi są koszty, które: są niezbędne dla zrealizowania Projektu, są zgodne z kosztorysem, są właściwie udokumentowane i zaksięgowane, zostały poniesione w okresie realizacji projektu, zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej (§ 12 ust. 1 umowy z NCBiR),

*   naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowanym, jeśli członkom Konsorcjum nie przysługuje prawo do jego odliczenia (§ 12 ust. 3 umowy z NCBiR).

Umowa przewidywała, iż prawa majątkowe do wyników projektu będą przysługiwać członkom Konsorcjum z jednej strony, z drugiej natomiast - …, ponadto:

*   udział leadera konsorcjum oraz jego członków - będzie proporcjonalny do ich udziału w realizacji Projektu (§ 14 ust. 2 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR),

*   szczegółowe zasady korzystania przez … oraz członków Konsorcjum z wyników Projektu będą określone w odrębnej umowie (§ 14 ust. 1 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR).

Dofinansowanie jest przeznaczone na realizację projektu pn. „…”. Dofinansowanie jest ściśle związane z realizacją konkretnych zadań w ramach poszczególnych Faz Projektu. Jest dofinansowaniem do kosztów realizacji Projektu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy (członkowi konsorcjum) za pośrednictwem leadera konsorcjum środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych (pochodzące z … oraz NCBiR) należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od … i NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a … i NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca – dofinansowanie jest ściśle związane z realizacją konkretnych zadań w ramach poszczególnych Faz Projektu. Jest dofinansowaniem do kosztów realizacji Projektu.

Z opisu sprawy wynika również, że wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu będą stanowić przedmiot prawa wspólnego … oraz członków Konsorcjum, ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z …. Opisane w stanie faktycznym umowy, regulujące udział stron projektu w prawach własności przemysłowej i intelektualnej zakładały, iż będzie on proporcjonalny do ich udziału w realizacji projektu (§ 14 ust. 4 umowy Konsorcjum oraz § 14 ust. 2 załącznika nr 7 do umowy z NCBiR). Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z … i NCBiR na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wszelkich praw własności przemysłowej i intelektualnej będących wynikiem projektu na rzecz … (lub NCBiR) należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Jak wyżej wskazano wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu będą stanowić przedmiot prawa wspólnego … oraz członków Konsorcjum, ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z …. W niniejszej sprawie mamy zatem beneficjenta świadczenia, tj. … (lub NCBiR), a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przekazana dotacja będzie zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a tym samym czynność przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR) nastąpi odpłatnie i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem w wyroku C-184/00, nie jest konieczne określenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia beneficjentowi nabycie praw do wartości intelektualnej lub korzystanie z tych praw.

Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (… i NCBiR) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

Z uwagi na powyższe, dofinasowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu … (pochodzące z …. i NCBiR), stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej, objętych zakresem wniosku, na rzecz … (lub NCBiR) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku oraz gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wyżej wskazano realizacja powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wszelkich praw własności przemysłowej i intelektualnej będących wynikiem projektu na rzecz … (lub NCBiR) stanowi/będzie stanowić odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - towary/usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu są/będą wystawiane na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zatem, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji projektu …. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione do pytania nr 3, pomimo odmiennej argumentacji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element opisu sprawy przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że Wnioskodawca dokona przeniesienia (zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz … (lub NCBiR). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1186/16, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 2075/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16. Np. w ww. wyroku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16 (orzeczenie prawomocne), WSA stwierdził, że: „Nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenia wnioskodawca nie otrzymuje od partnera biznesowego, a od osoby trzeciej tj. D. We wniosku nie podano żadnych bliższych szczegółów dotyczących zasad, na jakich środki pieniężne na prowadzone badania Uniwersytet otrzymuje, ale niewątpliwie występuje bezpośredni związek między świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest z pewnością określona w umowie o dofinansowaniu projektu przez D. i wypłacana zgodnie z ustalonymi warunkami. Zasadnie wskazał organ interpretujący, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Uniwersytetu, zatem dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych rezultatów projektu, gdyż partner biznesowy nabywa od Uniwersytetu określone wartości niematerialne i prawne, za które musiałby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej tym wydatkom”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.