Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.839.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-27
Teza: Zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu zajęć taneczno-umuzykalniających, zajęć z zakresu rytmiki, zajęć musicalowych oraz zajęć z zakresu animacji dla dzieci i zajęć baletowych.
Słowa kluczowe: przedszkole; szkoły; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełniony w dniu 25 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu zajęć taneczno-umuzykalniających, zajęć z zakresu rytmiki, zajęć musicalowych oraz zajęć z zakresu animacji dla dzieci i zajęć baletowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu zajęć taneczno-umuzykalniających, zajęć z zakresu rytmiki, zajęć musicalowych oraz zajęć z zakresu animacji dla dzieci i zajęć baletowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z przekroczeniem przysługującej Pani kwoty 150 tys. zł obrotów rocznie zwraca się Pani z prośbą o interpretację przepisów o podatku od towarów i usług dotyczącej wykonywanych przez Pani firmę usług.

Pani działalność opiera się na edukacji artystycznej – prowadzeniu zajęć taneczno-umuzykalniających w żłobkach (10%), przedszkolach (80%) i szkołach (10%).

Prowadzi Pani następujące zajęcia:

1.  Autorski program edukacyjno-taneczny „T.” (70% dochodów).
2.  Zajęcia rytmiki (15% dochodów).
3.  Autorskie zajęcia musicalowe, wystawianie przedstawień (9%).
4.  Animacje dla dzieci, zajęcia baletowe i inne (5% dochodów).

Wszystkie zajęcia (99%) odbywają się na terenie placówek oświatowych w godzinach ich funkcjonowania, zazwyczaj do godz. 13.00, czyli w ramach podstawy programowej. Pani płatnikami są: przedszkola publiczne, niepubliczne i prywatne oraz rodzice dzieci uczęszczających do tych przedszkoli.

Oferowane zajęcia prowadzą po przejściu szkoleń z autorskich programów:

*   nauczyciele tańca,
*   nauczyciele śpiewu,
*   nauczyciele rytmiki,
*   nauczyciele (po skończeniu edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej).

Pani klienci – instytucje oświatowe – nie są „płatnikami VAT”.

Chciałaby Pani „ubiegać się” o zwolnienie podmiotowe z VAT lub „wycofać się” z jego uiszczania, dlatego też prosi Pani na mocy obowiązujących przepisów prawa o interpretację, czy Pani działalność podlega podatkowi od towarów i usług, lub jakie kryteria dodatkowe winna spełniać by ubiegać się o zwolnienie. Powołuje się Pani na: art. 43 ust. 1 pkt 27: usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli lub art. 43 ust. 1 pkt 26: usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług z tymi usługami związanych.

Pani działalność nie jest zgłoszona do kuratorium. Nauczyciele zatrudnieni w Pani firmie wykonują powierzone obowiązki z tytułu:

1.  umowy zlecenia,
2.  umowy o pracę,
3.  na podstawie rachunku wystawianego przez nauczyciela np. edukacji wczesnoszkolnej i przedszkolnej.

Pani również prowadzi zajęcia o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy świadczone usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 27?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez firmę usługi na rzecz placówek oświatowych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez uczącego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy wskazać na wyrok TSUE C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Stanowisko to potwierdza także orzeczenie z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE), jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczonej na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści powołanych przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że do świadczonych przez Panią usług, o których mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Pani firma nie jest żadnym z wymienionych w tym przepisie podmiotów. Należy jednak zauważyć, że usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, w sytuacji, gdy usługi te są świadczone bezpośrednio przez Panią na rzecz dzieci, a płatnikami z tego tytułu są ich rodzice. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy usługi są świadczone przez osoby, które dokumentują ich wykonanie na Pani rzecz rachunkami, a Pani „odsprzedaje” je dalej rodzicom dzieci, na rzecz których są świadczone.

Co do usług świadczonych na rzecz dzieci przez Pani pracowników oraz osoby, które wykonują je na podstawie zawartej z Panią umowy zlecenia zwolnienie to nie ma zastosowania, ponieważ usługi nie są świadczone przez Panią osobiście, a tym samym nie jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Podobnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku te usługi, które są wykonywane na rzecz przedszkoli, bez względu na to, kto je faktycznie świadczy, ponieważ ich odbiorcą nie są rodzice dzieci. Wobec tego nie można uznać tych usług za usługi prywatnego nauczania. Świadczone usługi nie są również objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W związku z powyższym oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.