Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-695/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-24
Teza: obowiązki płatnika dla Spółki przejmującej od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z uzyskaniem przez Wspólnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu (Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie (art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 12).
Słowa kluczowe: dochód; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika dla Spółki przejmującej od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z uzyskaniem przez Wspólnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika dla Spółki przejmującej od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z uzyskaniem przez Wspólnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność w zakresie projektowania produktów oraz rozwiązań z zakresu przemysłowej filtracji powietrza. Działalność ta prowadzona ma być przy wykorzystaniu składników majątkowych wydzielonych do Spółki w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm; dalej jako: „KSH”) z N. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka dzielona”).

Działalność Spółki dzielonej, zgodnie z polityką międzynarodowej grupy kapitałowej N., prowadzona jest przy wykorzystaniu odrębnych linii biznesowych, w tym:

*   Działu Sprzedażowego (tj. Produkty; sprzedaż standardowych produktów i komponentów z oferty Spółki dzielonej, prowadzona głównie poprzez pośredników — dystrybutorów, hurtownie etc.);

*   Działu Configured Solutions, (tj. Rozwiązań Konfigurowalnych; sprzedaż systemów zaprojektowanych i skonfigurowanych zgodnie z potrzebami klientów przy użyciu standardowych produktów i rozwiązań);

*   Działu Serwisowego (sprzedaż usług obsługi serwisowej i posprzedażnej, prowadzona z wykorzystaniem części zamiennych, materiałów szybko zużywających się, doradztwa i usług serwisowych, jak również obejmująca udoskonalanie istniejących instalacji);

(dalej łącznie jako: „Działy”)

*   Działu Engineered Solutions (tj. Rozwiązań Inżynieryjnych; sprzedaż rozwiązań na podstawie projektów indywidualnie dopasowanych do potrzeb danego klienta, przeznaczonych do zastosowania w liniach produkcyjnych lub całych zakładach, gdzie Spółka dzielona odpowiada za projektowanie, dostawę, instalację, uruchomienie danego rozwiązania i szkolenie pracowników klienta; dalej jako: „Dział Inżynieryjny”).

W ramach planowanej restrukturyzacji, do Wnioskodawcy wydzielony ma zostać Dział Inżynieryjny.

Wszystkie prawa udziałowe w Spółce dzielonej oraz Spółce przejmującej są i na moment podziału będą posiadane przez ten sam podmiot (dalej jako: „Wspólnik”).

Planowany podział wynika ze strategii Grupy N. związanej z ograniczaniem ryzyka biznesowego prowadzenia działalności w zakresie linii biznesowej Engineered Solutions (Działu Inżynieryjnego). Ze względu na swój charakter, sprzedaż prowadzona w kanale Rozwiązań Inżynieryjnych jest sprzedażą konsultacyjną dóbr inwestycyjnych z użyciem projektów o dużym stopniu komplikacji. Jest to również sprzedaż znacznie rozciągnięta w czasie, a tym samym narażona na znaczne ryzyka, związane ze zmiennością koniunktury gospodarczej, skłonnością klientów do ponoszenia wydatków kapitałowych, zmiennością cen (w tym ryzykiem kursowym) u poddostawców komponentów dostarczanych rozwiązań, ilością czasu potrzebnego do opracowania i wdrożenia danego rozwiązania w procesie produkcyjnym klienta, jakością produktów stanowiących składniki całości rozwiązania, a tym samym wystąpieniem potencjalnych roszczeń reklamacyjnych w całym okresie trwania gwarancji, które z racji wartości sprzedawanych rozwiązań mogą generować znaczne koszty po stronie Spółki dzielonej. Wszystkie te czynniki sprawiają, iż ten kanał sprzedaży obarczony jest znacznym ryzykiem, ale jednocześnie stanowi duży potencjał rynkowy i tym samym umożliwia generowanie wysokich przychodów i zysków dla Grupy N.

Mając powyższe na względzie, zgodnie ze strategią Grupy N., działy inżynieryjne wydzielane są obecnie z aktualnie działających spółek handlowych, funkcjonujących w ramach Grupy N. Odbywa się to poprzez tworzenie nowych spółek dedykowanych do prowadzenia działalności w tym najbardziej złożonym obszarze aktywności Grupy N.. Spółki tego typu działają już w Niemczech i Francji. Przyjęty model zakłada, że „stare” spółki handlowe Grupy N. ograniczają się do działalności w obszarze Produktów (Channel Product Sales), Rozwiązań Konfigurowalnych (Configured Solutions), Serwisu (Services) i tym samym raportują swoje wyniki finansowe z wykorzystaniem pośrednich rachunków wyników dla każdego z tych trzech obszarów, który z kolei podlega konsolidacji do jednego rachunku wyników dla całej spółki handlowej. Dodatkowo na poziomie Dywizji EMEA rachunki wyników konsolidowane są wg 3 obszarów prowadzonej działalności. Umożliwia to osobną prezentację osiąganych wyników finansowych w ramach każdej linii biznesowej na poziomie Dywizji EMEA.

Co za tym idzie, zgodnie z przyjętą strategią, Spółka dzielona podjęła decyzję o wydzieleniu Działu Inżynieryjnego ze Spółki dzielonej, oddzielając go od pozostałych kanałów sprzedaży, a także o wprowadzeniu systemu rejestracji wyników finansowych w obszarze działalności Działu Inżynieryjnego z wykorzystaniem tzw. bezpośredniego rachunku zysków i strat. Celem planowanego wydzielenia Działu Inżynieryjnego jest osiągnięcie wzrostu sprzedaży i ograniczenie ryzyka w Działach. Z kolei wyodrębnienie Działu Inżynieryjnego do odrębnego podmiotu pozwoli na większe skoncentrowanie się na działaniach prowadzonych w obszarze rozwiązań inżynieryjnych, a tym samym zminimalizowanie wspomnianych powyżej ryzyk, zwiększenie efektywności działań, lepsze zrozumienie biznesu, precyzyjniejsze rozpoznanie potrzeb klientów i skuteczniejszą realizację prowadzonych projektów. Wszystkie te czynniki pozwolą także Spółce przejmującej osiągnąć wzrost w obszarze zyskownego biznesu, a tym samym przyczynią się do realizacji strategii Dywizji EMEA (Europa, Bliski Wschód & Afryka) działającej w ramach Grupy N., która zakłada znaczny wzrost zysku brutto, obniżenie wskaźnika kosztów działalności zaangażowanych w pozyskiwanie i realizacje zamówień oraz znaczny wzrostu zysku operacyjnego.

W ramach Spółki dzielonej poszczególne Działy, w tym także Dział Inżynieryjny realizują właściwe wyłącznie im zadania i są od siebie niezależne. Wiążę się to z rozłącznym podziałem funkcji pomiędzy wszystkie linie biznesowe, zgodnie z powyższym opisem. Należy także nadmienić, że na czele każdego Działu (w tym także Działu Inżynieryjnego) stoją odpowiedzialni za dany Dział menedżerowie, którzy zarządzają wyspecjalizowaną kadrą przypisaną do poszczególnych jednostek. Wyodrębnienie wewnętrzne Działu Inżynieryjnego oraz pozostałych Działów w ramach struktury organizacyjnej Spółki dzielonej nastąpiło w sposób faktyczny, w związku z tym, że poszczególne działy stanowią odrębne funkcjonalnie linie biznesowe, a ponadto wyodrębnienie to zostało potwierdzone poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki dzielonej uchwały w sprawie utworzenia działów w ramach struktury organizacyjnej Spółki dzielonej.

Dodatkowo, poszczególnie linie biznesowe (Działy, w tym również Dział Inżynieryjny) wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej alokowane do nich odrębne składniki majątkowe.

Składniki materialne i niematerialne alokowane do Działu Inżynieryjnego

Do Spółki przejmującej przeniesione zostaną składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Dział Inżynieryjny działalności gospodarczej, w szczególności:

*   składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, wyposażenia oraz innych ruchomości, w tym samochody osobowe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, meble biurowe, narzędzia oraz komputery przenośne,

*   składniki niematerialne, np. w postaci oprogramowania komputerowego zainstalowanego na przenoszonych na rzecz Spółki przejmującej urządzeniach, o których mowa powyżej czy też rysunków technicznych do umów klienckich związanych z działalnością Działu Inżynieryjnego,

*   środki pieniężne uzyskane z działalności prowadzonej przez Dział Inżynieryjny, zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym,

*   zapasy,

*   istniejące na moment podziału należności związane z działalnością Działu Inżynieryjnego, w tym z tytułu dostaw,

*   istniejące na moment podziału zobowiązania związane z działalnością Działu Inżynieryjnego, w tym z tytułu dostaw materiałów / produktów niezbędnych do realizacji zleceń przez Dział Inżynieryjny.

Intencją Spółki dzielonej jest przeniesienie na skutek podziału na Spółkę przejmującą wszystkich istniejących na moment podziału zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Inżynieryjnego (związanych w całości wyłącznie z działalnością Działu Inżynieryjnego, tj. umowa najmu biura w Końskich i umowa na ochronę tegoż biura).

Ponadto, intencją Spółki dzielonej jest także przeniesienie części praw i obowiązków z wszelkich umów zawartych obecnie przez Spółkę dzieloną, które niezbędne są dla zapewniania prawidłowego funkcjonowania Działu Inżynieryjnego, ale które to umowy związane są z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej (a zatem zarówno z funkcjonowaniem Działów, jak i Działu Inżynieryjnego). W związku z tym, Spółka dzielona i Spółka przejmująca podejmą działania zmierzające do dokonania zmian w relacji z podmiotami będącymi stronami tych umów w celu formalnego rozdzielenia praw i obowiązków z nich wynikających na związane wyłącznie z działalnością Działu Inżynieryjnego oraz związane z pozostałą działalnością Spółki dzielonej (tj. działalnością Działów). Tym samym, do Spółki przejmującej zostaną przeniesione, o ile będzie to prawnie możliwe, wszystkie prawa i obowiązki z umów w części związanej z prowadzoną przez Dział Inżynieryjny działalnością, np. umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie dotyczącym pracowników Działu Inżynieryjnego, umowy leasingu dotyczące samochodów służbowych, czy umowy z kontrahentami - zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe, czy też umowy związane z zapewnieniem usług teleinformatycznych w miejscach prowadzenia działalności przez Dział Inżynieryjny, tj. umowy o usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu (w części wykorzystywanej przez pracowników Działu Inżynieryjnego). W przypadku braku możliwości rozdzielenia praw i obowiązków z powyższych umów, Spółka dzielona i Spółka przejmującą podejmą wszelkie starania mające na celu zapewnienie utrzymania pełnej funkcjonalności gospodarczej Działu Inżynieryjnego (np. poprzez podpisanie odpowiednich odrębnych umów dotyczących zapewnienia określonych świadczeń na rzecz Spółki przejmującej). Dodatkowo, Spółka przejmująca zawarła już umowę najmu biura w Markach, gdzie znajduje się jej siedziba.

W obecnym modelu działalności Grupy N., funkcje pomocnicze do Działalności Operacyjnej Spółki dzielonej, takie jak księgowość, zarządzanie, wsparcie IT czy HR, zapewniane są przez odrębne podmioty z Grupy N.. Umowy serwisowe w tym zakresie, w części dotyczącej działalności Działu Inżynieryjnego, docelowo mają przejść na Spółkę przejmującą. W przypadku przeszkód prawnych lub faktycznych do cesji umów w tym zakresie na Spółkę przejmującą, dla zapewnienia nieprzerwanej działalności Działu Inżynieryjnego, Spółka przejmującą zawrze odrębne umowy na usługi o charakterze księgowym, finansowym, zarządczym, IT czy HR.

Ponadto, w związku z planowaną reorganizacją na Spółkę przejmującą przejdzie część zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), co spowoduje przejście do Spółki przejmującej pracowników Działu Inżynieryjnego. Należy wskazać, że Działem Inżynieryjnym zarządzają obecnie Dyrektor Techniczny oraz Dyrektor Sprzedaży ds. Kluczowych Klientów, którzy po dniu podziału kontynuować będą swoje funkcje w Spółce przejmującej.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalnością w ramach Działu Inżynieryjnego należy wskazać, że Spółka dzielona dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce dzielonej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w ramach Działów

Z kolei w ramach pozostałych w Spółce dzielonej Działów pozostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez te Działy działalności gospodarczej, które aktualnie są do nich przypisane; w szczególności:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym maszyny i środki transportu,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe,

*   środki pieniężne uzyskane z działalności prowadzonej przez Działy,

*   zapasy,

*   należności związane z działalnością Działów, w tym z tytułu dostaw,

*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością poszczególnych Działów.

W związku z powyższym, w Spółce dzielonej w ramach Działów pozostaną wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez te jednostki działalnością, np. umowy leasingu dotyczące samochodów służbowych czy umowy z kontrahentami - zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe, umowy najmu biur oraz powiązane z tym umowy o usługi telekomunikacyjne czy mobilnego Internetu, jak i umowy dotyczące działalności Spółki dzielonej (np. w zakresie obsługi księgowej, świadczenia usług marketingowych, IT, zarządzania etc.).

Ponadto, w Spółce dzielonej w ramach Działów pozostanie przypisana do nich funkcjonalnie kadra pracownicza wraz z osobami o funkcjach kierowniczych.

Dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę dzieloną sprawozdawczości, dla celów rachunkowości zarządczej, przed dokonaniem podziału, możliwe będzie przypisanie określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań , zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i do Działów. Spółka dzielona dla celów wewnętrznych jest w stanie sporządzać dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów alokowanych do Działu Inżynieryjnego / Działów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych do Działu Inżynieryjnego / Działów) w danym okresie. Ponadto, Spółka dzielona posiada odrębny rachunek bankowy, który przeznaczony jest dla przepływów pieniężnych związanych z działalnością Działu Inżynieryjnego. Tym samym, możliwe jest wyodrębnienie przepływów pieniężnych dotyczących zarówno Działów, jak i Działu Inżynieryjnego.

Po dokonaniu podziału, zarówno Działy, jak i Dział Inżynieryjny będą prowadziły swoją działalność w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Z perspektywy biznesowej Działy oraz Dział Inżynieryjny będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu zasobów.

Należy bowiem wskazać, że opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (Dział Inżynieryjny) do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej (Działy) będą stanowić na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Inżynieryjnego oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie poszczególnych Działów.

W związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części jej majątku do Spółki przejmującej, Wspólnik nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że Spółka dzielona złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którego celem jest potwierdzenie neutralności podziału przez wydzielenie z perspektywy Spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym podziałem, Spółka przejmująca będzie zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z uzyskaniem przez Wspólnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, bowiem w związku z planowanym podziałem Wspólnik nie uzyska przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwagi ogólne

Kwestia opodatkowania podmiotów biorących udział w transakcji podziału przez wydzielenie na gruncie ustawy o CIT zależy m.in. od statusu składników majątkowych podlegających przeniesieniu na spółkę przejmującą oraz pozostających w spółce dzielonej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa Podstawą opodatkowania przy przedmiotowej restrukturyzacji mogą być przede wszystkim następujące przepisy:

*   art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT z perspektywy Spółki dzielonej (przedmiot wniosku złożonego przez Spółkę dzieloną), oraz

*   art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT z perspektywy Wspólnika.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić argumentację, której celem jest potwierdzenie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w odniesieniu do przenoszonego do Spółki przejmującej Działu Inżynieryjnego, jak i pozostałych w Spółce dzielonej Działów.

Kwalifikacja Działu Inżynieryjnego i Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powołanego wyżej przepisu oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i Działów wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, „Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe”, Warszawa 2007).

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR, w której organ wskazał, że: „\[\`(...)\`\] podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

W ocenie Spółki, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że „\[\`(...)\`\] w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia; że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11 stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on te samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań \[\`(...)\`\]. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za maiaca za przedmiot zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizacje działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i do pozostałych Działów przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. zapasy), jak i niematerialnym (m.in. oprogramowanie komputerowe zainstalowane na urządzeniach czy rysunki techniczne do umów klienckich związanych z działalnością Działu Inżynieryjnego) oraz specyficzne dla poszczególnych działów zobowiązania.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki dzielonej jest przeniesienie wszystkich istniejących na moment podziału zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Inżynieryjnego na Spółkę przejmującą, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe ze względu na bariery prawne (w szczególności z uwagi na brak możliwości rozdzielenia praw i obowiązków z umów dotyczących działalności Spółki dzielonej na związane wyłącznie z działalnością Działu Inżynieryjnego oraz związane z pozostałą działalnością Spółki dzielonej). W ocenie Wnioskodawcy, powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację Działu Inżynieryjnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jego zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia. Co więcej, wszystkie niezbędne świadczenia dla prowadzenia w niezmienionej formie działalności przez Dział Inżynieryjny zostaną zapewnione Spółce przejmowanej po podziale (szczegółowe uwagi Spółki w tym zakresie zostały przedstawione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku). Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP, w następującym stanie faktycznym: „\[\`(...)\`\] nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej”, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., sygn, IBPP4/443-605/13/LG wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, iż „Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywce wierzytelności i zobowiązań związanych z „X”. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej część przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Spółki przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przypisanych do Działu Inżynieryjnego jak i Działów, została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: „\[\`(...)\`\] wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość«” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13- 2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW czy też z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   Dział Inżynieryjny i pozostałe Działy stanowią zespoły składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce dzielonej,

*   Dział Inżynieryjny i pozostałe Działy stanowią odrębne jednostki organizacyjne w postaci działów wyodrębnionych w schemacie organizacyjnym Spółki dzielonej,

*   Zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i pozostałych Działów jako jednostek wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej przypisani są pracownicy posiadający wyspecjalizowaną wiedzę konieczną do realizacji powierzonych im funkcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Dział Inżynieryjny oraz pozostałe Działy spełniają przesłanki niezbędne dla uznania ich za jednostki wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie, w ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też obowiązku sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK wskazał, iż: „\[\`(...)\`\] w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”.

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i poszczególnych Działów. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i do Działów dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów). Ponadto, Dział Inżynieryjny posiada odrębny rachunek bankowy, a zatem możliwe jest przyporządkowanie przepływów pieniężnych zarówno do działalności Działu Inżynieryjnego, jak i Działów.

W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że zarówno Dział Inżynieryjny, jak i pozostałe Działy są wyodrębnione finansowo w Spółce dzielonej, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Działu Inżynieryjnego oraz do każdego z Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR wskazując, iż: „\[\`(...)\`\] wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku - Dział Inżynieryjny oraz poszczególne Działy).

Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmioty działalności Działu Inżynieryjnego oraz poszczególnych Działów będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Inżynieryjnego oraz poszczególnych Działów zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację powierzonych im zadań.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, zarówno Spółka dzielona (przy pomocy pozostających w niej Działów), jak i Spółka przejmująca (przy pomocy przenoszonego do niej Działu Inżynieryjnego) będą w stanie kontynuować realizację dotychczasowych zadań realizowanych przez Dział Inżynieryjny / Działy oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Inżynieryjny oraz Działy będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów, w takim samym zakresie w jakim usługi te są obecnie świadczone przez Dział Inżynieryjny i Działy w strukturach Spółki dzielonej.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż oba Działy będą wyposażone na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać im powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działów umożliwią zarówno Spółce dzielonej, jak i Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług projektowych i sprzedażowych / serwisowych.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział Inżynieryjny, jak również Działy będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, że do Działu Inżynieryjnego oraz Działów jest i pozostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych jednostek. Tym samym, Spółka jako podmiot przejmujący Dział Inżynieryjny, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontrakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki dzielonej. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej, Działy pozostające w strukturach Wnioskodawcy w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tych Działów oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będą mogły kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą również w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Inżynieryjny i Działy stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadające potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach przeniesienia na rzecz Spółki Działu Inżynieryjnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nie dojść, z uwagi na przeszkody prawne lub faktyczne, do przeniesienia wszystkich umów jak i funkcji wspierających działalność tego działu, przykładowo w postaci obsługi księgowej czy też kadrowej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli z przyczyn prawnych lub faktycznych nie uda się rozdzielić praw i obowiązków z umów dotyczących całokształtu działalności Spółki, na te które dotyczą działalności pozostałych Działów jak i działalności Działu Inżynieryjnego i tylko w tym zakresie dokonać ich cesji na Spółkę przejmującą, w zakresie w jakim umowy te dotyczyły działalności Działu Inżynieryjnego zostaną podpisane odrębne umowy z dostawcami tych usług już na rzecz Spółki przejmującej.

W zakresie funkcji wspierających, powyższe wynika z funkcjonującego w Grupie N. modelu, w ramach którego usługi te świadczone są przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot. Biorąc pod uwagę fakt, iż i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej przez Dział Inżynieryjny w ramach struktur Spółki przejmującej jak i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do tegoż działu przymiotu samodzielności, ii) oraz fakt, iż funkcje te zostaną, w razie potrzeby, zapewnione Spółce przejmującej po podziale, Dział Inżynieryjny stanowić powinien zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że: zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych. lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55l K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1383/10 w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych’’.

W ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, gdyż Dział Inżynieryjny oraz Działy stanowią odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie (lub też jej kontynuowania, w odniesieniu do Działów) automatycznie po dniu podziału przez wydzielenie. Nie ma przy tym przeszkód, aby twierdzić, iż trzy działy wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczone do realizacji określonych zadań (nawet w oparciu o odmienne procesy) nie mogą stanowić jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Inżynieryjny, jak i Działy na moment podziału będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Inżynieryjny oraz Działy będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Obowiązek płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód (dochód) powstały na poziomie Wspólnika na moment podziału powinien być klasyfikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych (z przyczyn jakie Wnioskodawca wykaże poniżej).

Natomiast obowiązek płatnika rozpatrywany powinien być zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego: „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. \[\`(...)\`\]”. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT „W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania (\`(...)\`)”.

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, „podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”.

W przypadku podziału przez wydzielenie opisanego w zdarzeniu przyszłym, Wspólnik otrzyma udziały w Spółce przejmującej, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia obowiązków Spółki przejmującej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowanym podziałem kluczowe jest ustalenie powstania ewentualnego przychodu (dochodu) po stronie Wspólnika.

Możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla Wspólnika reguluje, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którymi „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
2.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż w ramach planowanego podziału przez wydzielenie Wspólnik nie otrzyma dopłat w gotówce.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ewentualnym przychodem (dochodem) podatkowym Wspólnika mogłaby być wartość nominalna udziałów przydzielonych w Spółce przejmującej. Jednocześnie, przedmiotowa regulacja ściśle łączy się z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, neutralność podziału uzależniona jest co do zasady od posiadania statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zarówno przez majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony do spółki przejmującej. W związku z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę powyżej, zarówno Dział Inżynieryjny, jak i pozostałe Działy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym po stronie Wspólnika w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania.

Co więcej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT „przy połączeniu lub podziale spółek: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółką przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę, iż planowany podział podyktowany jest celami biznesowymi Grupy, w szczególności restrukturyzacja ta jest zgodna z globalną strategią Grupy, a jej głównym celem jest odseparowanie ryzykownej części działalności w ramach odrębnego podmiotu, należy przyjąć, że podział ten zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym konieczności opodatkowania przychodu po stronie Wspólnika w niniejszej sprawie nie można wywieść z treści art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Skoro jak wykazano, w ramach planowanego podziału zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Dział Inżynieryjny) jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej (Działy) będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, jak i podział dokonywany będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mając moc wiążąca jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko Spółki dotyczące neutralności podziału przez wydzielenie i braku obowiązku płatnika w przypadku, gdy zarówno wyodrębniany zespół składników materialnych i niematerialnych, jak i pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, znajduje swoje potwierdzenie m.in. na gruncie:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-45/16-2/DS, w której organ podatkowy wskazał, że „\[\`(...)\`\] w związku z planowanym podziałem Spółka dzielona nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-27/16-2/DS, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko płatnika, zgodnie z którym: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że akcjonariusze Spółki Dzielonej podlegający opodatkowaniu PDOP nie uzyskają wskutek przeprowadzenia opisanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 UPDOP. Konsekwentnie Spółka Przejmująca nie będzie w tym przypadku zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 UPDOP.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-395/15-2/ŁM, w której organ stwierdza m.in., że: „Tym samym opisane we wniosku Oddział oraz Zakład główny odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że po stronie Wspólnika Mniejszościowego nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Tym samym po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika”.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż skoro Wspólnik nie osiągnie podlegającego opodatkowaniu przychodu (dochodu) w związku z podziałem Spółki dzielonej, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach prawnych w stosunku do Wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie wiec, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy wydając niniejszą interpretacje indywidualną przyjął za Wnioskodawcą, że podział spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zatem podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika dla Spółki przejmującej od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z uzyskaniem przez Wspólnika przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.