Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.408.2022.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-29
Teza: Uznanie opisywanej transakcji jako dostawy z montażem lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; montaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2022 r., który dotyczy uznania opisywanej transakcji jako dostawy z montażem lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek uzupełniony został pismem z 7 października 2022 r. (data wpływu 11 października 2022 r.), pismem z 14 października 2022 r. (data wpływu 18 października 2022 r.), oraz pismem z 16 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. dostaw systemów urządzeń odpylających oraz regeneracyjnych podgrzewaczy powietrza i spalin wraz z ich montażem oraz próbnym uruchomieniem. Wnioskodawca w związku z realizacją transakcji w Polsce jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Spółka zrealizowała projekt na rzecz Kontrahenta (dalej: „Kontrahent” lub „Nabywca”) z siedzibą w Polsce będącego podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W ramach realizacji wskazanego projektu Spółka oraz Kontrahent zawarli umowę dokumentującą przeprowadzenie transakcji, której przedmiotem jest wykonanie projektu, dostawa wymienników ciepła z przeznaczeniem dla konkretnego zadania jakim była modernizacja instalacji (…) w konkretnych urządzeniach inwestora (dalej: „System”) wraz z opcjonalnym montażem (montaż zgodnie z zapisami Umowy i załącznika był opcjonalny i podlegał wyborowi przez Kontrahenta już po rozpoczęciu dostawy Systemu) oraz nadzorem nad montażem oraz uruchomieniem. Umowa przewiduje również przeniesienie odpowiednich projektów i dokumentacji dot. rozwiązania wraz z prawami autorskimi.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Kontrahentem całokształt czynności po stronie Spółki związanych z przedmiotem transakcji obejmuje w szczególności:

‒ zaprojektowanie Systemu dla potrzeb modernizacji,

‒ dostawy Systemu,

‒ pomoc techniczną i uruchomienie Systemu oraz inne niezbędne czynności związane z przeprowadzeniem testu działania Systemu, a następnie jego prawidłowym uruchomieniem,

‒ szkolenie personelu Kontrahenta z obsługi Systemu - szkolenie obejmowało część praktyczną oraz teoretyczną,

‒ demontaż starych oraz instalacja nowych (\`(...)\`).

Należy zauważyć, iż strony w Umowie oraz w jej załączniku przewidziały również możliwość dokonania przez Spółkę montażu Systemu. Należy zauważyć jednak, iż Strony w sposób jasny wskazały, iż głównym elementem umowy jest dostawa Systemu, a jego montaż określony był jako warunkowy/opcjonalny, a jego zaistnienie uzależnione było od jednostronnego i autonomicznego zgłoszenia wyboru takiej możliwości przez Kontrahenta. Wobec tego w momencie zawierania Umowy oraz w momencie rozpoczęcia projektowania oraz dostawy Systemu Umowa przewidywała jedynie projektowanie oraz dostawę Systemu bez jego montażu.

Montaż systemu został przewidziany jako dodatkowa opcja do wyboru Kontrahenta, który już po podpisaniu kontraktu miał możliwość wyboru czy decyduje się na uwzględnienie opcji montażu Systemu czy też przedmiotem umowy pozostanie wyłącznie zaprojektowanie oraz dostawa Systemu wraz z nadzorem nad montażem i jego uruchomieniem. Spółka nie miała żadnego wpływu na wybór bądź brak wyboru montażu przez Kontrahenta. Należy więc wskazać, iż decyzja czy przedmiotem umowy będzie również montaż Systemu zależała wyłącznie od autonomicznej decyzji Kontrahenta. Można więc stwierdzić, iż intencją Kontrahenta było zamówienie wyłącznie dostawy Systemu i realizacja montażu własnymi środkami bądź przez innego podwykonawcę.

Ostatecznie jednak już po zakończeniu etapu projektowania i produkcji, w trakcie procesu dostawy Sytemu Kontrahent zdecydował o wyborze opcji montażu Systemu przez Spółkę. Do czasu wyboru opcji montażu Strony realizowały jednak umowę wyłącznie w zakresie wykonania projektu oraz dostawy Systemu, która w swoim zakresie nie obejmowała montażu. Do czasu wyboru opcji montażu Strony zgodnie z przedstawionym poniżej harmonogramem dokonywały rozliczeń z tytułu realizacji poszczególnych i umówionych etapów realizacji projektu.

Elementy Systemu, będące towarami (komponentami), zostały przetransportowane z Niemiec zgodnie z regułami Incoterms DDP (ang. Delivered Duty Paid), do nieruchomości inwestora Kontrahenta w Polsce. Miejscem tym jest oddział spółki inwestora Kontrahenta w którym znajdują się Instalacje (…) które były modernizowane poprzez dostarczany System. Ostatecznie System ten został również ostatecznie zamontowany w siedzibie inwestora znajdującej się na terytorium Polski.

Spółka wskazuje, iż przeniesienie prawa do rozporządzania Systemem jak właściciel przez Spółkę na Zainteresowanego następuje po podpisaniu Protokołu Przekazania, który podpisywany jest po pomyślnym ukończeniu Rozruchu Zadania, który potwierdza przekazanie Systemu do eksploatacji.

Wedle umowy wynagrodzenie na rzecz Spółki płatne było zgodnie z określonym harmonogramem przy czym należy wskazać, że płatności realizowane były w okresach po zrealizowaniu danych etapów umowy, w tym również w formie zaliczek. Wynagrodzenie płatne było zgodnie z następującym harmonogramem

1) Dla części wykonania projektu oraz dostawy Systemu

‒ 10% całkowitego wynagrodzenia wypłaconego w formie zaliczki po podpisaniu umowy oraz dostarczeniu określonych gwarancji;

‒ 5% całkowitego wynagrodzenia po przedłożeniu dokumentów projektowych;

‒ 15% całkowitego wynagrodzenia po wykonaniu po odbiorze głównych materiałów określonych w Umowie;

‒ 25% całkowitego wynagrodzenia po odbiorze rur z kompensatorem;

‒ 20% całkowitego wynagrodzenia po pomyślnej zakładowej próbie odbiorowej na zasadach określonych w Umowie;

‒ 15% całkowitego wynagrodzenia po dostawie Systemu na plac budowy;

‒ 5% całkowitego wynagrodzenia po przedłożeniu określonej dokumentacji;

‒ 5% całkowitego wynagrodzenia po podpisaniu protokołu przejęcia.

2) Dla części demontażu i instalacji (\`(...)\`) 100% wynagrodzenia zostało wypłacone po zakończeniu prac potwierdzonych w formie podpisanego protokołu odbioru.

W powyższym zakresie, warto wskazać, że wartość komponentów Systemu stanowi przeważającą część należnego Spółki wynagrodzenia.

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego ani nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych umów o podobnym charakterze. Decyzje o istotnym znaczeniu podejmowane są w Niemczech.

Ostatecznie w trakcie faktycznej dostawy elementów Systemu, zgodnie z możliwością przewidzianą w Umowie, Kontrahent dokonał opcji wyboru dokonania przez Spółkę również montażu Systemu. Wobec tego Spółka dokonała montażu na rzecz Kontrahenta z wykorzystaniem podwykonawców. Podwykonawcą Spółki była polska spółka będąca polskim podatkiem VAT, z kolei nadzór realizowany był przez podwykonawcę stanowiącego niemiecką spółkę. Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka była odpowiedzialna względem Kontrahenta za czynności podejmowane przez podwykonawców.

W tym zakresie wskazać jednocześnie należy, że Spółka nie będzie miała kontroli porównywalnej nad pracownikami podwykonawcy jak nad swoimi własnymi. To samo tyczy się zasobów technicznych podwykonawcy. Rola w relacjach z podwykonawcą ograniczała będzie się do kontroli oczekiwanego poziomu wykonywania przez podwykonawcę usług (tak jak w przypadku ogólnie przyjętych standardów biznesowych i relacji pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą).

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania transakcji dostawy Systemu oraz późniejszego jego montażu, który stanowił opcję podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Państwo wskazaliście, że Umowa dotycząca projektu została zawarta w dniu 21 maja 2019 roku, a protokół zdawczo odbiorczy stanowiący ostateczne zaakceptowanie prac został podpisany 27 stycznia 2022 roku.

Spółka została zarejestrowana na potrzeby VAT w 2009 roku w związku z działalnością prowadzoną w tamtym okresie. Rejestracja dla celów VAT nie była w żaden sposób związana z przedstawionym stanem faktycznym bądź przedmiotowym kontraktem.

Rejestracja na potrzeby VAT w Polsce która miała miejsce w 2009 roku związana była z aktywnością Spółki na polskim rynku obejmującą planowanie inżynieryjne, konstrukcję i doradztwo w zakresie techniki cieplnej jak i produkcję i dystrybucję tego typu urządzeń.

Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka przemieściła na terytorium Polski towary (tj. System), które w momencie przemieszczania należały wciąż do Spółki, a nie do polskiego kontrahenta. Stwierdzenie, że „przeniesienie prawa do rozporządzania Systemem jak właściciel przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego następuje po podpisaniu Protokołu Przekazania, który podpisywany jest po pomyślnym Rozruchu Zadania, który potwierdza przekazanie Systemu do eksploatacji” wskazuje, iż sprzedaż nastąpiła na terytorium Polski. Takie stanowisko i opis stanu faktycznego Spółka potwierdza.

Należy więc wskazać, iż zacytowany fragment dotyczący stanowiska Spółki stanowi jedynie nieścisłość.

Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika i tak też wykazywane to było na fakturach Spółki.

Polski kontrahent nie przekazał Spółce żadnych zastrzeżeń dotyczących sposobu rozliczania transakcji dlatego Spółka zakłada, że polski kontrahent rozliczył transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka nie posiada jednak dokładnych informacji na temat sposobu rozliczenia transakcji przez kontrahenta.

Strony podpisały aneks dotyczący prac montażowo-instalacyjnych w dniu 24 marca 2021 roku. Kontrakt obejmował łącznie dostawę 32 modułów. W czasie w którym decyzja o demontażu oraz instalacji dostarczanych modułów została podjęta 15 z nich było ukończonych i przechowywanych w Niemczech, 5 z nich było ukończonych, dostarczonych i przechowywanych w Polsce. Pozostałe moduły tj. 12 modułów w czasie podpisania aneksu nie były ukończone i w tym czasie trwały prace nad ich ukończeniem w Niemczech.

Prace demontażowe oraz montażowe rozpoczęły się we wrześniu 2021 roku i zostały zakończone w grudniu 2021 roku. Prace montażowe zostały zrealizowane przez podwykonawcę Spółki - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Polsce oraz będącą polskim podatnikiem VAT. Usługa montażu została wykonana przez wykonawcę na rzecz Spółki po rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce (rejestracja Spółki do VAT w Polsce miała miejsce w 2009 roku).

Prace montażowe odbywały się na terenie zakładu inwestora. Jak zostało wskazane we wniosku zlecenie polegało na modernizacji systemu (…) poprzez dostawę i wymianę wymienników ciepła. Prace montażowe polegały w szczególności na umieszczeniu modułów wymienników ciepła po kolei do kanałów systemu do których zostały odpowiednio zamontowane oraz uszczelnione. Podczas montażu zainstalowano również urządzenia czyszczące nad modułami i dostosowano je do lokalnych warunków.

Prace te wymagały specjalistycznych umiejętności, w tym w szczególności dotyczyły:

‒ prac ślusarskich

‒ nakładania powłok na części metalowe

‒ prac spawalniczych

‒ prace dźwigiem.

Zakres prac instalacyjnych został określony w ścisły sposób przez Spółkę w przekazanych podwykonawcy wytycznych montażowych. Podwykonawca był odpowiedzialny za prawidłowe i profesjonalne wykonanie prac za pomocą certyfikowanego personelu, co musiał udowodnić Spółce. Należy więc stwierdzić, iż prace montażowe wymagały specjalistycznej wiedzy chociażby w zakresie spawalnictwa, obsłudze dźwigu itp. Montaż mógł zostać wykonany wyłącznie przez podmioty posiadające odpowiednie umiejętności oraz maszyny.

Pierwotny kontrakt obejmował wykonanie modułów. Instalacja modułów została zlecona Spółce jako praca dodatkowa i zgodnie z kontraktem Spółka była obowiązania do realizacji prac instalacyjnych. Spółka zleciła wykonanie prac instalacyjnych innemu podmiotowi - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Podmiot realizujący montaż z tytułu zrealizowanych prac montażowych wystawił fakturę na rzecz Spółki. Z kolei Spółka uwzględniła wynagrodzenie za prace instalacyjne w fakturze wystawionej na rzecz zleceniodawcy.

Ponieważ montaż dokonany został przez podwykonawcę na rzecz Spółki, wskazujemy co następuje:

Moduły stanowią integralną część instalacji (…) znajdującej się w hali zleceniodawcy. Bez dokonania montażu układu wymiennika ciepła instalacja (…) nie może być wykorzystywana. W przypadku w którym system ten nie działa może dojść do sytuacji w której cała konstrukcja nie może być wykorzystywana, gdyż może dojść do przekroczenia ustawowych limitów zanieczyszczeń powietrza (np. dwutlenku węgla). Należy jednak wskazać, iż instalacja a więc także wymieniane moduły znajdują się w budynku/hali inwestora. Moduły nie mają jednak wpływu na konstrukcję budynku.

Moduły wymiennika ciepła umieszcza się w kanale spalin instalacji. Aby to zrobić należy czasowo zdemontować części przewodu spalinowego, a kolejno montować w kanale moduły za pomocą dźwigu. Po właściwym umieszczeniu moduły są montowane w instalacji za pomocą śrub, a kolejno moduły łączone są za pomocą połączenia spawalnego. Sam moduł wymiennika ciepła nie jest więc przymocowany do ścian budynku/konstrukcji hali, a montowany jest w instalacji (…) znajdującej się w hali.

Przy demontażu modułów wymiennika ciepła budynek/hala nie ulegną uszkodzeniu. Należy jednak wskazać, że instalacja (…) w której montowane są moduły przestanie realizować funkcję separacji spalin, która zapewniana jest przez moduły. Demontaż modułów będzie więc stanowił istotną zmianę fizyczną Instalacji i doprowadzi do braku możliwości eksploatowania instalacji.

W przypadku demontażu wymienników ciepła nie mogą być one wykorzystywane poza instalacją (…). Jednocześnie również instalacja (…) nie może być eksploatowana bez przedmiotowych wymienników. W związku z tym instalacja nie spełnia swojego celu bez modułów, a moduły nie spełniają swojej funkcji o ile nie są częścią instalacji.

**Pytania ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu**

1\. Odnośnie uznania czy transakcja przedstawiona w stanie faktycznym powinna być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe czy też ze względu na warunkowy/opcjonalny charakter montażu powinna zostać uznana za oddzielną transakcję dostawy oraz transakcję dostawy z montażem od momentu wyboru przez Kontrahenta opcji dostawy tj.

2\. Czy Spółka powinna zakwalifikować transakcję jako odrębną dostawę towaru do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu, a od momentu dokonania tego wyboru za dostawę z instalacją i montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT?

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż od momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu, miejscem opodatkowania dostawy Systemu wraz z jego montażem, opisanej w stanie faktycznym, jest w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług terytorium Polski, w konsekwencji czego Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku od tej części dostawy w związku z tym, że ze względu na rejestrację Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania?

3\. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółka realizując przedmiotową transakcję przed wyborem przez kontrahenta opcji montażu był zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług w Polsce czy też zobowiązany był zastosować procedurę mechanizmu odwrotnego obciążenia tj. czy transakcja ta przed wyborem opcji montażu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

### Państwa stanowisko w sprawie sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu

Ad 1

Zdaniem Spółki, przedstawioną w opisie stanu faktycznego transakcję dostawy Systemu należy zakwalifikować jako dostawę towaru do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu opodatkowaną zgodnie z zasadami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a od tego momentu jako dostawę z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki od momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu miejscem opodatkowania dostawy Systemu wraz z montażem, opisanej w stanie faktycznym, jest w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT terytorium Polski, w konsekwencji Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku od tej dostawy jako że ze względu na rejestrację Spółki jako podatnika VAT w Polsce art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a więc Wnioskodawca nie był obowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług w Polsce, a co za tym idzie powinien do tej części transakcji zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż pytania Spółki odnoszą się wyłącznie do konsekwencji podatkowych na terytorium Polski, a przedmiotem wątpliwości jest zastosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 Ustawy VAT.

W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1\. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2\. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3\. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4\. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1\. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwie dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2\. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3\. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Jak stanowi art. 97 ust. 10 ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:

1\. dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

2\. dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3\. świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4\. nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług - są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wątpliwości Spółki w przedmiotowej sprawie dotyczą uznania przez Organ, czy w sytuacji transakcji opisanej we wniosku Spółka do momentu wyboru opcji montażu może ją rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju.

Jak już wyżej wskazano, dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w wyniku dokonania dostawy tych towarów na rzecz ustalonego nabywcy (przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W analizowanej sprawie warunki zostały spełnione. Przedstawione okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują bowiem, że wywóz towaru z Niemiec nastąpi w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

W niniejszej sprawie Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), natomiast Nabywca z siedzibą na terytorium Polski, posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny umożliwiający dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Nabywca nabywa od Spółki towary. Nastąpi tu zatem dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach której Spółka przenosi na Nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie w analizowanym przypadku, w wyniku dostawy towarów dokonanej pomiędzy Spółką a Nabywcą nastąpi wywóz towarów z Niemiec na terytorium Polski.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może potraktować dostawę towaru do momentu wyboru opcji montażu przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy i rozliczyć z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 42 ustawy, tj. przy założeniu, że Wnioskodawca będzie posiadał dowody potwierdzające wywóz towarów.

Zgodnie jednak z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Powyższy przepis odnosi się i określa zasady ustalania miejsca dostawy w przypadku tzw. dostawy towarów z instalacją i montażem. Oznacza to, że w przypadku, gdy dostawa Systemu od momentu wyboru opcji montażu spełniać będzie warunki pozwalające uznać ją za dostawę towarów z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa taka od tego momentu nie będzie stanowić i nie powinna być rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz jako dostawa towarów na terytorium kraju (tzw. dostawa krajowa).

Analizując powyższą kwestię należy na wstępie odnieść się do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasady opodatkowania tzw. świadczeń złożonych.

Zgodnie z tą zasadą, w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, które charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią jedno świadczenie, wówczas, co do zasady, czynności te powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie złożone (kompleksowe).

Takie stanowisko TSUE zajął przykładowo w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym orzekł, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, a usługa niestanowiąca dla klienta celu samego w sobie, służąca jedynie jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, może być w przypadku świadczenia złożonego uznana za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV stwierdzając, że w celu kwalifikacji świadczenia jako tzw. świadczenia kompleksowego należy w pierwszej kolejności ustalić elementy charakterystyczne dla danej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Wskazał przy tym na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy odzwierciedla to jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu realizowana była wyłącznie dostawa Systemu, która powinna zostać rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawca towarów. Z kolei w momencie podjęcia przez Kontrahenta decyzji, iż to Spółka ma dokonać montażu Systemu dostawa przekształciła się w dostawę z montażem i od tego momentu powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, co a contrario oznacza, że za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru. Taka dostawa towarów powinna zatem spełniać łącznie następujące przesłanki:

1\. towary będące przedmiotem dostawy powinny być instalowane lub montowane,

2\. działania realizowane w ramach instalacji lub montażu powinny przekraczać swoim zakresem proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,

3\. instalacja lub montaż powinien być dokonywany przez podmiot dostarczający towary bądź przez podmiot działający na jego rzecz.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć „montażu” i „instalacji”, w ocenie Spółki pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), „montaż” to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. Z kolei „instalacja” to „montowanie gdzieś urządzeń technicznych”.

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym zamiarem Spółki było zaprojektowanie, wytworzenie i dostarczenie do Kontrahenta Systemu stanowiącego modernizację określonych elementów w istniejących maszynach. W chwili zawierania oraz wykonywania Umowy Strony realizowały wyłącznie przedmiot dostawy towaru. W Umowie oraz jej załączniku Strony określiły, iż w przypadku wystąpienia konieczności Kontrahent będzie mógł wybrać opcję montażu Systemu przez Wnioskodawcę. Należy jednak zauważyć, iż możliwość dokonania montażu była warunkowa i uzależniona od ziszczenia się przyszłego warunku jakim była decyzja Kontrahenta. W momencie zawarcia Umowy jak i projektowania, wytwarzania czy dokonywania dostawy elementów Systemu Wnioskodawca w związku z warunkowym charakterem montażu realizował wyłącznie dostawy towaru bez jego montażu.

Należy podkreślić, iż po wyborze opcji montażu czynności te nie były wykonywane przez Spółkę, a zostały zlecone podwykonawcy będącemu podatnikiem z siedzibą na terenie Polski i zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce. Należy więc stwierdzić, iż montaż nie był dokonywany przez Spółkę. Również sam nadzór nad montażem dokonywany był przez podwykonawcę będącego spółką niemiecką.

Wystawiając faktury zarówno za płatności zaliczkowe jak i z tytułu wynagrodzenia należnego za realizację kolejnych etapów zamówienia Spółka miała świadomość, iż dokonuje wyłącznie dostawy towarów. W związku z tym zgodnie z istniejącym stanem faktycznym Spółka rozpoznawała transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w ten sposób ją dokumentowała odpowiednimi fakturami oraz rozliczała podatek od towarów i usług. Dopiero w momencie podjęcia oraz zakomunikowania przez Kontrahenta decyzji o skorzystaniu z możliwości montażu przez Spółkę realizowana dostawa zmieniła charakter na dostawę z montażem.

Nie można uznać, iż realizowana transakcja miała charakter dostawy z montażem od samego początku ze względu na warunkowy charakter montażu, który charakteryzował się niepewnością i był całkowicie uzależniony od jednostronnej i autonomicznej decyzji Kontrahenta. Wobec czego w momencie realizacji poszczególnych etapów Umowy oraz dokumentowania należnych zgodnie z harmonogramem zaliczek i wynagrodzeń Spółka poprawnie rozpoznała transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i udokumentowała ją odpowiednimi fakturami. Zmiana charakteru opodatkowania transakcji wystąpiła dopiero w momencie wyboru opcji montażu i od tego momentu transakcja powinna być opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Należy więc stwierdzić, iż Spółka do momentu wyboru opcji montażu obowiązana była do rozpoznawania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która opodatkowana była w kraju jego siedziby tj. w Niemczech, a wystawiane faktury zawierały adnotację o odwrotnym obciążeniu. Dopiero w momencie wyboru opcji montażu transakcja nabrała charakteru dostawy z montażem i od tego momentu powinna być dokumentowana w ten sposób tj. wynagrodzenie dokumentowane fakturą VAT powinno zawierać krajową stawkę podatku VAT. Ze względu na rejestrację Spółki do VAT w Polsce nie było możliwości aby to Kontrahent rozliczył podatek VAT.

Należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym niemożliwym jest aby w momencie wystawiania faktur pierwotnych dotyczących samej dostawy towaru Spółka miała możliwość rozliczenia transakcji ze stawką krajową. Wobec tego należy wskazać, iż pozbawionym uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego byłoby uznanie całej transakcji dostawy Systemu jako dostawy z montażem, a co za tym idzie zobowiązywanie Spółki do dokonania korekt wszystkich faktur dotyczących przedmiotowej dostawy. Należy wskazać, iż Spółka działająca jako racjonalny podatnik poprawnie rozliczała dostawę do momentu dokonania wyboru opcji montażu i nie miała możliwości odmiennego jej rozliczania. Należy więc wskazać, iż wybór opcji montażu nie może zadziałać wstecz i powinien wywoływać skutki dopiero od momentu dokonania jego wyboru.

Należy stwierdzić, iż zgodnie z zapisami Umowy oraz załączników zakup Systemu jako zespołu elementów, bez przeprowadzonego przez Spółkę jego montażu był z punktu widzenia Kontrahenta uzasadniony gospodarczo z uwagi na zapisy umowy oraz określenie montażu jako opcji do wyboru. Wobec tego należy wskazać, iż Kontrahent w sposób oczywisty przewidywał możliwość uzyskania pełnej funkcjonalności Systemu bez większych utrudnień w przypadku braku realizacji montażu przez Spółkę.

W omawianej transakcji nie występuje zatem silny związek gospodarczy pomiędzy czynnością dostawy Systemu, a jego montażem. Świadczy o tym również ustalony przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia - wynagrodzenie za sam montaż nie było wyszczególnione a wynagrodzenie przewidziane za nadzór nad montażem oraz przeprowadzenie pozostałych uzgodnionych przez strony czynności, w tym próbnego uruchomienia Systemu stanowiło niewielką część kontraktu.

Podsumowując, w ocenie Spółki przedstawioną w opisie stanu faktycznego/ transakcję dostawy Systemu należy zakwalifikować jako dostawy towaru do momentu wyboru przez Kontrahenta warunkowej opcji montażu opodatkowaną na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a od momentu wyboru przez Kontrahenta warunkowej opcji montażu jako dostawę z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz innych niż transfer bonu jednego przeznaczenia - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b. nabywcą jest (w zakresie istotnym dla przedmiotowej sprawy) podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W odniesieniu do dostawy Systemu po wyborze przez Kontrahenta opcji montażu, a więc w związku z realizacją dostawy towarów wraz z montażem w zakresie sposobu i podmiotu obowiązanego do opodatkowania transakcji należy odnieść się do art. 17 ust. 1 Ustawy VAT. Ponieważ przedmiotem dostawy nie był zatem gaz, energia elektryczna oraz energia cieplna lub chłodnicza, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, a Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, to który z podmiotów będzie uznany za podatnika z tytułu omawianej tu dostawy zależeć będzie od tego, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest podatnikiem polskiego podatku zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza dalej, że powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a konsekwentnie, że podatnikiem z tytułu tej dostawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego i udokumentowania jej fakturą był/jest Wnioskodawca, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego - stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy,

rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5,

rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest,

1\. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2\. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3\. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4\. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy,

za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy,

przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Ponadto stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. Polski) i ma być dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przywołane powyżej przepisy wskazują zatem, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. dostaw systemów urządzeń odpylających oraz regeneracyjnych podgrzewaczy powietrza i spalin wraz z ich montażem oraz próbnym uruchomieniem. Spółka w związku z realizacją transakcji w Polsce została zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce w 2009 r. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka zrealizowała projekt na rzecz Kontrahenta („Kontrahent”) z siedzibą w Polsce będącego podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W ramach realizacji wskazanego projektu Spółka oraz Kontrahent zawarli umowę dokumentującą przeprowadzenie transakcji, której przedmiotem jest wykonanie projektu, dostawa wymienników ciepła z przeznaczeniem dla konkretnego zadania jakim była modernizacja instalacji (…) w konkretnych urządzeniach inwestora („System”) wraz z opcjonalnym montażem (montaż zgodnie z zapisami Umowy i załącznika był opcjonalny i podlegał wyborowi przez Kontrahenta już po rozpoczęciu dostawy Systemu) oraz nadzorem nad montażem oraz uruchomieniem. Umowa przewiduje również przeniesienie odpowiednich projektów i dokumentacji dot. rozwiązania wraz z prawami autorskimi. Strony w Umowie oraz w jej załączniku przewidziały również możliwość dokonania przez Spółkę montażu Systemu. Należy zauważyć jednak, iż Strony w sposób jasny wskazały, iż głównym elementem umowy jest dostawa Systemu, a jego montaż określony był jako warunkowy/opcjonalny, a jego zaistnienie uzależnione było od jednostronnego i autonomicznego zgłoszenia wyboru takiej możliwości przez Kontrahenta. Wobec tego w momencie zawierania Umowy oraz w momencie rozpoczęcia projektowania oraz dostawy Systemu Umowa przewidywała jedynie projektowanie oraz dostawę Systemu bez jego montażu. Montaż systemu został przewidziany jako dodatkowa opcja do wyboru Kontrahenta, który już po podpisaniu kontraktu miał możliwość wyboru czy decyduje się na uwzględnienie opcji montażu Systemu czy też przedmiotem umowy pozostanie wyłącznie zaprojektowanie oraz dostawa Systemu wraz z nadzorem nad montażem i jego uruchomieniem. Ostatecznie jednak już po zakończeniu etapu projektowania i produkcji, w trakcie procesu dostawy Sytemu Kontrahent zdecydował o wyborze opcji montażu Systemu przez Spółkę. Do czasu wyboru opcji montażu Strony realizowały jednak umowę wyłącznie w zakresie wykonania projektu oraz dostawy Systemu, która w swoim zakresie nie obejmowała montażu. Do czasu wyboru opcji montażu Strony zgodnie z przedstawionym poniżej harmonogramem dokonywały rozliczeń z tytułu realizacji poszczególnych i umówionych etapów realizacji projektu. Elementy Systemu, będące towarami (komponentami), zostały przetransportowane z Niemiec do nieruchomości inwestora Kontrahenta w Polsce. Miejscem tym jest oddział spółki inwestora Kontrahenta w którym znajdują się Instalacje (…) które były modernizowane poprzez dostarczany System. System ten został również ostatecznie zamontowany w siedzibie inwestora znajdującej się na terytorium Polski. Spółka wskazuje, iż przeniesienie prawa do rozporządzania Systemem jak właściciel przez Spółkę na Zainteresowanego następuje po podpisaniu Protokołu Przekazania, który podpisywany jest po pomyślnym ukończeniu Rozruchu Zadania, który potwierdza przekazanie Systemu do eksploatacji. Wedle umowy wynagrodzenie na rzecz Spółki płatne było zgodnie z określonym harmonogramem przy czym należy wskazać, że płatności realizowane były w okresach po zrealizowaniu danych etapów umowy, w tym również w formie zaliczek. Wynagrodzenie płatne było zgodnie z harmonogramem. Dla części wykonania projektu oraz dostawy Systemu 10% całkowitego wynagrodzenia wypłaconego w formie zaliczki po podpisaniu umowy oraz dostarczeniu określonych gwarancji, 5% całkowitego wynagrodzenia po przedłożeniu dokumentów projektowych, 15% całkowitego wynagrodzenia po wykonaniu po odbiorze głównych materiałów określonych w Umowie, 25% całkowitego wynagrodzenia po odbiorze rur z kompensatorem, 20% całkowitego wynagrodzenia po pomyślnej zakładowej próbie odbiorowej na zasadach określonych w Umowie, 15% całkowitego wynagrodzenia po dostawie Systemu na plac budowy, 5% całkowitego wynagrodzenia po przedłożeniu określonej dokumentacji, 5% całkowitego wynagrodzenia po podpisaniu protokołu przejęcia. Dla części demontażu i instalacji (\`(...)\`) 100% wynagrodzenia zostało wypłacone po zakończeniu prac potwierdzonych w formie podpisanego protokołu odbioru. Ostatecznie w trakcie faktycznej dostawy elementów Systemu, zgodnie z możliwością przewidzianą w Umowie, Kontrahent wybrał opcję dokonania przez Spółkę również montażu Systemu. Wobec tego Spółka dokonała montażu na rzecz Kontrahenta z wykorzystaniem podwykonawców. Podwykonawcą Spółki była polska spółka będąca polskim podatkiem VAT, z kolei nadzór realizowany był przez podwykonawcę będącego niemiecką spółką. Umowa dotycząca projektu została zawarta w dniu 21 maja 2019 roku, a protokół zdawczo - odbiorczy stanowiący ostateczne zaakceptowanie prac został podpisany 27 stycznia 2022 roku. Spółka przemieściła na terytorium Polski towary (tj. System), które w momencie przemieszczania należały wciąż do Spółki, a nie do polskiego kontrahenta. Sprzedaż nastąpiła na terytorium Polski. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika i tak też wykazywane to było na fakturach Spółki. Strony podpisały aneks dotyczący prac montażowo-instalacyjnych w dniu 24 marca 2021 roku. Kontrakt obejmował łącznie dostawę 32 modułów. W czasie w którym decyzja o demontażu oraz instalacji dostarczanych modułów została podjęta 15 z nich było ukończonych i przechowywanych w Niemczech, 5 z nich było ukończonych, dostarczonych i przechowywanych w Polsce. Pozostałe moduły tj. 12 modułów w czasie podpisania aneksu nie były ukończone i w czasie tym trwały prace nad ich ukończeniem w Niemczech. Prace demontażowe oraz montażowe rozpoczęły się we wrześniu 2021 roku i zostały zakończone w grudniu 2021 roku. Prace montażowe zostały zrealizowane przez podwykonawcę Spółki - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Polsce oraz będącą polskim podatnikiem VAT. Prace montażowe odbywały się na terenie zakładu inwestora. Prace montażowe polegały w szczególności na umieszczeniu modułów wymienników ciepła po kolei do kanałów systemu do których zostały odpowiednio zamontowane oraz uszczelnione. Podczas montażu zainstalowano również urządzenia czyszczące nad modułami i dostosowano je do lokalnych warunków. Prace te wymagały specjalistycznych umiejętności, w tym w szczególności dotyczyły prac ślusarskich, nakładania powłok na części metalowe, prac spawalniczych, prace dźwigiem. Podwykonawca był odpowiedzialny za prawidłowe i profesjonalne wykonanie prac za pomocą certyfikowanego personelu, co musiał udowodnić Spółce. Prace montażowe wymagały specjalistycznej wiedzy chociażby w zakresie spawalnictwa, obsłudze dźwigu itp. Pierwotny kontrakt obejmował wykonanie modułów. Instalacja modułów została zlecona Spółce jako praca dodatkowa i zgodnie z kontraktem Spółka była obowiązania do realizacji prac instalacyjnych. Spółka zleciła wykonanie prac instalacyjnych innemu podmiotowi - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Podmiot realizujący montaż z tytułu zrealizowanych prac montażowych wystawił fakturę na rzecz Spółki. Z kolei Spółka uwzględniła wynagrodzenie za prace instalacyjne w fakturze wystawionej na rzecz zleceniodawcy.

Instalacja a więc także wymieniane moduły znajdują się w budynku/hali inwestora. Moduły nie mają jednak wpływu na konstrukcję budynku. Moduły wymiennika ciepła umieszcza się w kanale spalin instalacji. Aby to zrobić należy czasowo zdemontować części przewodu spalinowego, a kolejno montować w kanale moduły za pomocą dźwigu. Po właściwym umieszczeniu moduły są montowane w instalacji za pomocą śrub, a kolejno moduły łączone są za pomocą połączenia spawalnego. Sam moduł wymiennika ciepła nie jest więc przymocowany do ścian budynku/konstrukcji hali, a montowany jest w instalacji (…) znajdującej się w hali. Przy demontażu modułów, wymiennika ciepła budynek/hala nie ulegną uszkodzeniu. Należy jednak wskazać, że instalacja (…) w której montowane są moduły przestanie realizować funkcję separacji spalin, która zapewniana jest przez moduły. Demontaż modułów będzie więc stanowił istotną zmianę fizyczną instalacji i doprowadzi do braku możliwości eksploatowania instalacji. W przypadku demontażu wymienników ciepła nie mogą być one wykorzystywane poza instalacją (…) . Jednocześnie również instalacja (…) nie może być eksploatowana bez przedmiotowych wymienników. W związku z tym instalacja nie spełnia swojego celu bez modułów, a moduły nie spełniają swojej funkcji o ile nie są częścią instalacji.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii jak w przedstawionym stanie faktycznym transakcja powinna być traktowana, czy jako odrębna dostawa towarów do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu, a od momentu dokonania tego wyboru powinna być uznana za dostawę z montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że nie sposób podzielić opisanej transakcji na tę która do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu powinna być opodatkowana zgodnie z zasadami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a od tego momentu jako dostawy z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Należy zauważyć, że choć głównym elementem umowy jaką Spółka podpisała jest dostawa Systemu, a montaż określony został jako warunkowy/opcjonalny to umowa ta została zawarta w dniu 21 maja 2019 r., a aneks dotyczący prac montażowo-instalacyjnych podpisany został w dniu 24 marca 2021 r., zaś protokół zdawczo odbiorczy stanowiący ostateczne zaakceptowanie prac został podpisany 27 stycznia 2022 r. Kontrakt obejmował łącznie dostawę 32 modułów, a w czasie w którym decyzja o demontażu oraz instalacji dostarczanych modułów została podjęta 15 z nich było ukończonych i przechowywanych w Niemczech, 5 z nich było ukończonych, dostarczonych i przechowywanych w Polsce. Pozostałe moduły tj. 12 modułów w czasie podpisania aneksu nie były ukończone i w czasie tym trwały prace nad ich ukończeniem w Niemczech. Prace demontażowe oraz montażowe rozpoczęły się we wrześniu 2021 roku. Co istotne w omawianej sprawie sprzedaż jak wskazaliście Państwo we wniosku nastąpiła na terytorium Polski, po podpisaniu protokołu przekazania. Towar, opisane 32 moduły przed podpisaniem protokołu przekazania wciąż należały do Spółki, a nie do polskiego kontrahenta. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w odniesieniu do 15 modułów ukończonych i przechowywanych w Niemczech, 12 modułów które nie były ukończone i trwały prace nad ich ukończeniem w Niemczech jak również i tych 5 modułów które zostały ukończone i przechowywyane w Polsce opisana transakcja nie miała charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowych. W Niemczech nie miało przecież miejsca przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Państwa Spółki na Kontrahenta. Należy bowiem zauważyć, że w czasie w którym towar znajdował się Niemczech, a także już w Polsce w odniesieniu do 5 modułów, gdzie Spółka nadal pozostawała właścicielem tego towaru podpisany został aneks dotyczący instalacji tego systemu a protokół zdawczo – odbiorczy został podpisany 27 stycznia 2022 r. Jak wskazaliście Państwo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę na Kontrahenta nastąpiło po podpisaniu protokołu przekazania. Zatem jeszcze przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Kontrahenta, Kontrahent aneksował umowę i zgodnie z nią Spółka była obowiązana do dostawy z montażem. To właśnie fakt pozostawania właścicielem tych modułów przez Spółkę w Niemczech i w Polsce, moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce po dokonaniu montażu decyduje o charakterze danej transakcji. Nie może być ona uznana za dostawę towarów o charakterze wewnątrzwspólnotowym tylko jako dostawa z montażem. Nawet w odniesieniu do 5 modułów które zostały przemieszczone z Niemiec do Polski, gdzie właścicielem tych towarów po przemieszczeniu na terytorium kraju była Spółka transakcja nie mogłaby stanowić dostawy wewnątrzwspólnotowej na własną rzecz (rozliczaną w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) ze względu chociażby na odpowiednik wyłączenia o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z aneksowaną umową towar (System) na terytorium Polski został zamontowany w Polsce tj. jak wskazaliście Państwo we wniosku prace montażowe odbywały się na terenie zakładu inwestora. Towar był przeznaczony dla konkretnego kontrahenta, montaż odbywał się w Polsce ( tj. w kraju docelowym przemieszczanego towaru) a protokół zdawczo odbiorczy stanowiący ostateczne zaakceptowanie prac został podpisany 27 stycznia 2022 r., zaś aneks na podstawie którego Kontrahent zdecydował się na montaż został podpisany 24 marca 2021 r. Wszystkie okoliczności wskazują, że nawet w odniesieniu do tych 5 modułów które zostały przemieszczone do Polski i w Polsce po dokonanym montażu nastąpiła sprzedaż (przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Spółki na Kontrahenta) transakcja nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowego tylko dostawy z montażem.

Jak wynika z opisu sprawy prace montażowe polegały w szczególności na umieszczeniu modułów wymienników ciepła po kolei do kanałów systemu do których zostały odpowiednio zamontowane oraz uszczelnione. Podczas montażu zainstalowano również urządzenia czyszczące nad modułami i dostosowano je do lokalnych warunków. Zakres prac instalacyjnych został określony w ścisły sposób przez Spółkę w przekazanych podwykonawcy wytycznych montażowych. Podwykonawca był odpowiedzialny za prawidłowe i profesjonalne wykonanie prac. Prace montażowe wymagały specjalistycznej wiedzy chociażby w zakresie spawalnictwa, obsłudze dźwigu itp. Montaż mógł zostać wykonany wyłącznie przez podmioty posiadające odpowiednie umiejętności oraz maszyny. Podwykonawca który dokonywał montażu działał na rzecz Państwa Spółki. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy wskazać, że dostawa przedmiotu Umowy w odniesieniu do 15 modułów ukończonych i przechowywanych w Niemczech i 12 modułów które nie były ukończone i trwały prace nad ich ukończeniem w Niemczech jak i 5 modułów ukończonych, dostarczonych i przechowywanych w Polsce powinna być rozliczana kompleksowo na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa z montażem była wykonywana w Polsce (w siedzibie inwestora w Polsce). Odnośnie zaś rozliczenia podatku należy wskazać, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku, w momencie przemieszczania na terytorium Polski (towary) należały wciąż do Państwa Spółki, czyli Spółka rozporządzała towarem jak właściciel nawet wtedy gdy towar znajdował się w Polsce. Choć Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to dokonując montażu tych towarów (Systemu) Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy i to Państwa Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT (a nie kontrahent) zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do dokonanej dostawy towarów z montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie uznania opisanej transakcji jako odrębnej dostawy towarów do momentu wyboru przez Kontrahenta opcji montażu, a od momentu dokonania tego wyboru za dostawę z montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 oceniając całościowo należy uznać za **nieprawidłowe.** Jak już wskazywaliśmy sam moment skorzystania (wyboru Kontrahenta) z opcji montażu nie oznacza że ta sama transakcja może być w pewnej części traktowana jako dostawa towarów (rozliczana wewnątrzwspólnotowo), a w części jako dostawa towarów z montażem. W opisywanym przypadku ważne jest w którym momencie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdzie wówczas znajduje się towar, chronologia w którym czasie podpisywana była umowa i kiedy była aneksowana. Te wymienione okoliczności w kontekście przedstawionego stanu faktycznego pozwalają stwierdzić, że opisana w przedmiotowym wniosku transakcja powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów z montażem.

W odniesieniu zaś do pytania nr 3 należy zauważyć, że mając powyższe ustalenia na względzie (odnośnie pytania nr 1 i 2) należy jedynie raz jeszcze potwierdzić, że transakcja przed wyborem przez kontrahenta opcji montażu także powinna być rozliczana jako dostawa towarów z montażem. To Państwa Spółka przez cały czas rozporządzała towarem jak właściciel, nawet gdy przemieszczała towar z Niemiec do Polski. Towar był transportowany dla Kontrahenta z którym zawarta była umowa, w późniejszym czasie była aneksowana i na tej podstawie Spółka zobowiązana była do montażu Systemu. Ostatecznie towar został zamontowany w Polsce i właśnie w tym kraju po dokonanym montażu zostało przeniesione z Państwa Spółki prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta. Ze względu na fakt, że montaż wymagał specjalistycznej wiedzy i nie były to proste czynności powinien być rozliczany jako dostawa towarów z montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku w Polsce dokonując takiej dostawy jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).