Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4019.1.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Uznanie sprzedaży posiłków i napojów za sprzedaż detaliczną oraz uznania Spółki za podatnika tego podatku
Słowa kluczowe: gastronomia; podatnik; sprzedaż-sprzedaż detaliczna; towar; usługi

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie uznania sprzedaży posiłków i napojów za sprzedaż detaliczną oraz uznania Spółki za podatnika tego podatku - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie uznania sprzedaży posiłków i napojów za sprzedaż detaliczną oraz uznania Spółki za podatnika tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której oferuje swoim klientom żywność oraz napoje w sieci lokali gastronomicznych działających pod różnymi markami.

Każda z marek wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu oraz zakresem usług wspomagających konsumpcję. We wszystkich lokalach gastronomicznych Spółki wprowadzone zostały określone standardy obsługi klientów, do przestrzegania których zobowiązani są pracownicy.

Spółka dokonuje sprzedaży w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nabywających posiłki i napoje Spółki bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (dalej: osoby te określane są jako: Klienci). Sprzedaż produktów (posiłków i napojów) na ich rzecz, Spółka rejestruje za pomocą kasy rejestrującej i wydaje Klientom paragony fiskalne.

A. Asortyment oferowany w lokalach gastronomicznych Spółki

Dominująca działalność Spółki to prowadzenie lokali gastronomicznych pod trzema różnymi markami specjalizującymi się w daniach z kurczaka, w burgerach oraz pizzy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka prowadzi również jeden lokal gastronomiczny typu grill & bar (prowadzony pod inną - czwartą - marką) specjalizujący się w daniach grillowanych. Charakter działalności prowadzonej w ramach lokalu działającego pod tą marką jest zbliżony do działalności prowadzonej w ramach lokali specjalizujących się w pizzy (opisanej szczegółowo poniżej).

W ofercie Spółki znajduje się szereg produktów żywnościowych (posiłków) w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Przy czym, oferta Spółki jest zróżnicowana w zależności od marki pod którą Spółka prowadzi dany lokal.

a) Oferta lokali specjalizujących się w daniach z kurczaka

W ofercie przedmiotowych lokali znajdują się głównie posiłki przygotowywane na bazie kurczaka, takie jak panierowane skrzydełka, polędwiczki z kurczaka w panierce lub burgery i tortille z mięsem kurczaka oraz dodatkami (ser żółty, ogórki, sałata, pomidory, bekon, sosy itp.), sałatki, desery, napoje (sprzedawane także w opcji umożliwiającej klientowi nielimitowane korzystanie z napojów gazowanych dostępnych w odpowiednim dystrybutorze). Dania z mięsa drobiowego mogą być sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem.

b) Oferta lokali specjalizujących się w burgerach

W ofercie tych lokali znajdują się natomiast przede wszystkim burgery zawierające grillowane kotlety z mielonej wołowiny lub drobiu z dodatkami (ser żółty, sałata, pomidory, cebula, pikle, bekon, sosy itp.), a ponadto sałatki, krążki z cebuli, frytki i inne podobne przekąski oraz napoje (sprzedawane także w opcji umożliwiającej klientowi nielimitowane korzystanie z napojów gazowanych dostępnych w odpowiednim dystrybutorze). Burgery mogą być sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem.

c) Oferta lokali specjalizujących się w pizzach

W ofercie przedmiotowych lokali znajdują się przede wszystkim pizze z różnymi dodatkami, makarony zapiekane i klasyczne, przystawki, sałatki (sprzedawane w formie obejmującej możliwość skomponowania sałatki przy użyciu dowolnie wybranych produktów), zupy, desery, napoje.

B. Sposób przygotowania posiłków

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż co do zasady sposób przygotowania posiłków jest różny w zależności od marki pod jaką działa dany lokal gastronomiczny.

a) Przygotowanie posiłków w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka

W przypadku marki w ofercie której dominują dania z kurczaka, dania przygotowywane są w kuchni, na zapleczu lokalu gastronomicznego. Ponieważ w ofercie przeważają dania z mięsa drobiowego, takie jak skrzydełka, udka, polędwiczki a także burgery oraz tortille z mięsem drobiowym, pracownicy kuchni zajmują się obróbką mięsa drobiowego, które jest krojone, przyprawiane, panierowane i smażone lub grillowane. Pozostałe dania z oferty oraz składniki posiłków z mięsem drobiowym są przygotowywane zasadniczo z półproduktów dostarczanych przez zewnętrznych dostawców.

Proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient. Receptury wybranych składników (panierka do mięsa drobiowego) objęte są tajemnicą handlową.

Z uwagi na obowiązywanie ścisłych procedur przygotowywania produktów Spółka nie wymaga, aby personel Wnioskodawcy posiadał wykształcenie w zakresie gastronomii, doświadczenie w branży gastronomicznej, czy też legitymował się ukończeniem określonych kursów w tym obszarze. Personel Spółki zajmujący się przygotowaniem posiłków przechodzi szkolenia stanowiskowe, w tym wymagane przepisami prawa, jednak nie jest od niego wymagane ukończenie profesjonalnych kursów gastronomicznych.

Przygotowane dania są przenoszone do specjalnych podgrzewaczy bądź zrzutni (zależnie od potrawy), skąd pracownik obsługujący kasę rejestrującą i przyjmujący zamówienie od klienta odbiera gotowy produkt.

b) Przygotowanie posiłków w lokalach specjalizujących się w burgerach

W przypadku marki wyspecjalizowanej w sprzedaży burgerów, dania oferowane w lokalu gastronomicznym tej marki przygotowywane są z półproduktów. Rola pracownika kuchni ogranicza się zasadniczo do obróbki cieplnej mięsa (usmaźenia/grillowania) i skomponowania gotowego dania ze składników dobranych w odpowiednich, ściśle określonych proporcjach. Proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient w restauracjach tej marki.

Podobnie jak w przypadku lokali marki specjalizującej się w daniach z kurczaka, z uwagi na obowiązywanie ścisłych procedur przygotowywania produktów nie jest wymagane, aby personel Wnioskodawcy posiadał wykształcenie w zakresie gastronomii, doświadczenie w branży gastronomicznej, czy też legitymował się ukończeniem określonych kursów w tym obszarze. Personel Spółki zajmujący się przygotowaniem posiłków przechodzi szkolenia stanowiskowe, w tym wymagane przepisami prawa, jednak nie wymaga się od niego ukończenia profesjonalnych kursów gastronomicznych. Każdy z pracowników lokali gastronomicznych należących do tej marki jest przeszkolony zarówno w obsłudze kasy rejestrującej i przyjmowaniu zamówień, jak i przygotowywaniu potraw (przy czym ze względów praktycznych, personel restauracji dzieli się zasadniczo na dwie grupy: przyjmujących i realizujących zamówienie oraz pracowników kuchni).

c) Przygotowanie posiłków w lokalach specjalizujących się w pizzach

W przypadku marki wyspecjalizowanej w zakresie sprzedaży pizzy, posiłki są przygotowywane w kuchni, wyposażonej w maszyny do wyrobu ciasta, piece do wypieku pizzy, płyty indukcyjne, chłodnie, itd. Do wypieku pizzy używane jest świeże ciasto, przygotowywane każdego dnia w ilości wynikającej z prognozowanego popytu i przechowywane w chłodni. Pizza jest przygotowywana do pieczenia poprzez dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu a następnie pieczona w specjalnym piecu. Pozostałe dania z oferty restauracji tej marki przygotowywane są zasadniczo z półproduktów dostarczanych przez zewnętrznych dostawców, na odrębnym stanowisku. W przypadku posiłków opartych na makaronie, makaron jest gotowany w restauracji, sos z dodatkami nabywany jest jako półprodukt, natomiast po zmieszaniu danie podlega jeszcze dalszej obróbce np. zapieczeniu. Obowiązki w zakresie przygotowania określonego rodzaju produktów są podzielone pomiędzy określonymi pracownikami - przykładowo inne osoby odpowiedzialne są za przygotowywanie pizzy, inne zaś za przygotowywanie makaronów. Nad całością prac odbywających się w kuchni czuwa doświadczony pracownik.

C. Charakterystyka lokali gastronomicznych Spółki

a) Lokale specjalizujące się w daniach z kurczaka oraz burgerach

W przypadku marek specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, co do zasady, każdy lokal gastronomiczny Spółki (poza lokalami znajdującymi się w strefach „food court” zlokalizowanych w centrach handlowych) jest wyposażony w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, oświetlenie, toalety) umożliwiający spożycie dań w komfortowej atmosferze. W niektórych lokalach jest również zapewniony bezprzewodowy dostęp do prasy codziennej oraz sieci Internet (Wi-Fi). Obsługa lokalu jest zobowiązana do sprzątania stolików po konsumpcji, chociaż zasadniczo w lokalach umieszczone są specjalne kosze, umożliwiające klientom wyrzucenie opakowania po daniach i napojach.

Dostęp do lokali nie jest limitowany - mogą przebywać w nich zarówno klienci nabywający produkty Wnioskodawcy, jak również osoby postronne, niebędące klientami (np. osoby towarzyszące lub osoby, które przebywają w lokalach bez zamiaru złożenia zamówienia). Co do zasady, personel nie jest zobowiązany do wypraszania osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym lokalu. Co więcej, personel nie kontroluje, czy lokal dysponuje w danej chwili wystarczającą ilością miejsc do obsłużenia określonej ilości klientów.

b) Lokale specjalizujące się w pizzach

Każda restauracja wyposażona jest w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz szereg udogodnień (klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, odpowiednie oświetlenie, toalety, gazety codzienne udostępnione klientom) pozwalające na konsumpcję w miłej atmosferze. W niektórych lokalach jest również zapewniony bezprzewodowy dostęp do sieci Internet (Wi-Fi). Po zakończeniu konsumpcji przez klientów, stoliki w restauracji sprzątane są przez obsługę.

Dostęp do restauracji jest limitowany, a personel stale kontroluje, czy lokal dysponuje w danej chwili wystarczającą ilością miejsc do obsłużenia nowych klientów. Co do zasady, do restauracji nie mogą wejść osoby niebędące klientami (o ile nie wchodzą w charakterze osób towarzyszących innych klientów).

D. Sposoby prowadzenia sprzedaży w lokalach Spółki

W lokalach gastronomicznych Spółka prowadzi działalność w kilku zróżnicowanych formach:

*   sprzedaż w wolnostojących lokalach Spółki lub w lokalach znajdujących się wewnątrz centrum handlowego (sprzedaż „na miejscu”) - w przedmiotowych lokalach Spółka posiada własną przestrzeń przeznaczoną do spożywania posiłków przez klientów.
*   W takim przypadku, klienci Spółki korzystają ze wszystkich wymienionych powyżej udogodnień (tj. infrastruktury w postaci stolików, krzeseł, klimatyzacji/ogrzewania, toalet, muzyki, prasy codziennej, etc.). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „dine-in”.
*   sprzedaż w centrach handlowych, w których co do zasady klienci spożywają posiłki w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej, właściwej także dla innych lokali gastronomicznych prowadzących działalność w danym centrum (tzw. „food court”),
*   W tym przypadku klienci Spółki zasadniczo korzystają wyłącznie z infrastruktury udostępnionej przez dane centrum handlowe (stoliki, krzesła, klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, toalety, itp.).
*   sprzedaż w wolnostojących lokalach Spółki lub w lokalach znajdujących się wewnątrz centrum handlowego produktów z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”. Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „carry-out”.
*   W powyższych przypadkach klienci Spółki zasadniczo nie korzystają z infrastruktury w postaci stolików, krzeseł, klimatyzacji/ogrzewania, toalet, muzyki, prasy codziennej, etc.
*   sprzedaż towarów z okienek zewnętrznych wolnostojących lokali (tzw. „dla zmotoryzowanych”/„okienko”). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „drive-thru”.
*   sprzedaż z dowozem do klienta (tzw. „na telefon”). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „call-center”.

W dalszej części wniosku, sprzedaż w ramach kanału „dine-in” będzie również zwana sprzedażą „na miejscu”, natomiast sprzedaż w ramach pozostałych kanałów („food court”, „carry-out”, „drive-thru” oraz „call-center”) zwana będzie zbiorczo sprzedażą „na wynos”.

E. Charakterystyka sposobów prowadzenia sprzedaży

1) Sprzedaż w lokalach stacjonarnych

a) Lokale specjalizujące się w daniach z kurczaka oraz burgerach

(i) Przyjęcie zamówienia

Zgodnie z założeniami Spółki, po wejściu do lokalu gastronomicznego klient zapoznaje się z ofertą Wnioskodawcy poprzez obserwację elementów służących wizualizacji oferty (takich jak menuboardy, stojaki, tablica informacyjna lub, w niektórych przypadkach, kompletny cennik). Wnioskodawca przy prezentowaniu swojej oferty nie wręcza klientom karty dań w rozumieniu restauracyjnym - klienci co do zasady kierują się wskazanymi powyżej wizualizacjami. W wyjątkowych sytuacjach, gdy klient wprost tego zażąda, możliwe jest przedstawienie mu kompletnego cennika (np. wówczas, gdy taki cennik nie jest wywieszony w danym punkcie sprzedaży).

Po zapoznaniu się z ofertą klient przystępuje do złożenia zamówienia. W tym celu podchodzi on do pracownika Wnioskodawcy znajdującego się za ladą, u którego składa on zamówienie na określone produkty. Zasadą jest, iż to klient ma precyzować produkty wchodzące w skład jego zamówienia, przy czym Spółka zakłada stosowanie techniki tzw. sprzedaży sugestywnej - tj. proponowanie powiększenia zestawu przez personel (np. powiększenie porcji frytek, dodatkowy ser do burgera), czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta (np. sos). Możliwość indywidualizacji zamówienia ograniczy się do usunięcia określonych składników występujących standardowo w oferowanym posiłku oraz zmian w zakresie dodatków (ilość sosu, soli itp.) lub, w przypadku lokali specjalizujących się w burgerach, dodania jednego ze składników występujących standardowo w oferowanym posiłku, za dodatkową opłatą.

Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Niemniej jednak, jeżeli na etapie składania zamówienia klient nie jest zdecydowany na wybór konkretnych produktów (np. z uwagi na nieznajomość oferty), personel może polecić mu określone produkty i/lub wskazać, jakie zawierają one składniki, czy też poinformować o relacjach cenowych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi produktami. Działania personelu nie obejmują jednak doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Przykładowo, personel Wnioskodawcy nie sugeruje klientowi, jaki produkt jest w danym momencie szczególnie polecany. Dodatkowo należy wskazać, że czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy.

W niektórych lokalach możliwe jest również złożenie zamówienia przez klienta bez udziału personelu Wnioskodawcy, z wykorzystaniem przeznaczonych do tego urządzeń (automatów). Klient składa wówczas zamówienie automatycznie i w ten sam sposób dokonuje płatności. W takim wypadku kontakt klienta z personelem Wnioskodawcy ograniczony jest do minimum, tj. ewentualnej konsultacji technicznej dotyczącej obsługi automatu, odebrania zamówienia w przeznaczonym do tego punkcie.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

W zależności od wyposażenia danego lokalu, realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie, przy której zostało ono złożone (zamówienie jest wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym do wydawania zamówień (zamówienie jest wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy).

Obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Zasadniczo, zamówienie jest odbierane przez klienta we własnym zakresie. Spółka zakłada, że jedynie w szczególnych sytuacjach może się zdarzyć, że zamówienie będzie donoszone klientowi do miejsca, które zajął - może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, gdy dany produkt nie może być wydany „od ręki” a z uwagi na brak kolejki pracownik obsługi dysponuje wystarczającą ilością czasu na indywidualne dostarczenie zamówienia. Należy jednak wskazać, iż doniesienie zamówienia do miejsca zajętego przez klienta nie jest elementem obowiązkowym obsługi; taka sytuacja występuje jedynie wyjątkowych przypadkach.

Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym lub plastikowym opakowaniu (zależnie od dania). Dodatkowo, jeżeli zamówienie obejmuje napój, klient otrzymuje papierowy kubek. Produkty zamawiane do spożycia „na miejscu” serwowane są na plastikowej tacce wyłożonej jednorazową, papierową podkładką. Na życzenie klienta w lokalach wybranych marek otrzymuje również papierowy talerzyk i plastikowe sztućce.

Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w lokalach. Wnioskodawca nie przewiduje procedury uprzedniej rezerwacji miejsc - przyznanie takiej możliwości danemu klientowi pozostanie wyłącznie w gestii danego pracownika obsługi.

Spółka zakłada, że wydanie zamówienia jest ostatnim etapem interakcji pracowników Wnioskodawcy z klientem. W szczególności, w trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. W celu nabycia kolejnego produktu klient musi złożyć zamówienie od nowa i każdorazowo z góry je opłacić.

W pewnych sytuacjach może zdarzyć się, że członek personelu Wnioskodawcy może zapytać gościa w trakcie konsumpcji o jego satysfakcję z realizacji zamówienia. Celem takiego działania będzie zdobycie opinii danego klienta w celu doskonalenia procesu obsługi. Takie działanie nie jest jednak obligatoryjne i będzie realizowane wyłącznie w odniesieniu do wybranych gości.

(iii) Warunki spożycia

Jednocześnie, w przypadku zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu, oprócz samego posiłku klient otrzymuje także następujące świadczenia:

*   możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł oraz stolików,
*   możliwość skorzystania z tacek ułatwiających przenoszenie posiłku do wybranego stolika oraz konsumpcję w higienicznych warunkach, jak również - na życzenie klienta - możliwość spożycia posiłku na papierowym talerzyku, przy użyciu plastikowych sztućców,
*   możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce),
*   możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych znajdujących się w lokalu,
*   możliwość skorzystania z obsługi lokalu, dbającej o utrzymanie czystości,
*   możliwość skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.

b) Lokale specjalizujące się w pizzach

(i) Przyjęcie zamówienia

Klient lokalu gastronomicznego należącego do tej marki po wejściu do restauracji zostaje przywitany przez tzw. „hosta”, tj. kelnera odpowiadającego za rozmieszczenie gości w lokalu, który proponuje wolny stolik nowo przybyłym klientom, a także przyjmuje pierwsze zamówienie na napoje. Następnie host przekazuje zamówienie do realizacji kelnerowi właściwemu do obsługi danej strefy restauracji. Kelnerzy doradzają i służą pomocą w wyborze dań z oferty restauracji i po podjęciu decyzji przez klienta przyjmują zamówienie. Istnieje duża możliwość indywidualizacji zamówienia, np. skomponowania pizzy z dodatkami wybranymi przez klienta, czy przygotowania posiłku bez składników, na które klient jest uczulony itp. Następnie kelnerzy przynoszą zastawę stołową, tj. talerze oraz sztućce (zależnie od zamówionej potrawy).

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

W lokalach gastronomicznych tej marki gotowe dania są serwowane klientowi przez kelnera. Obsługa kelnerska zajmuje się również odbieraniem kolejnych zamówień, ewidencją sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej i wydawaniem paragonów lub faktur oraz sprzątaniem stolika.

(iii) Warunki spożycia

Co do zasady, każda restauracja posiada szereg udogodnień (klimatyzacja, toalety, muzyka, odpowiednie oświetlenie i wystrój, gazety codzienne), pozwalających na konsumpcję w miłej atmosferze.

Tym samym, klient spożywający posiłek w lokalu gastronomicznym (restauracji), otrzymuje także następujące świadczenia:

*   możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł oraz stolików,
*   możliwość skorzystania z zastawy stołowej w postaci talerzy, sztućców, podkładek pod talerze, etc.,
*   możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce),
*   obsługę kelnerską obejmującą przywitanie i wskazanie wolnego miejsca, doradzanie w zakresie wyboru potraw i napojów przez kelnera, serwowanie zamówionego posiłku do stolika, sprzątanie stolika po zakończonej konsumpcji,
*   możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych znajdujących się w lokalu,
*   możliwość skorzystania z obsługi lokalu, dbającej o utrzymanie czystości,
*   możliwość skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.

2) Sprzedaż w formie „food court”

Sprzedaż w formie „food court” dokonywana jest wewnątrz centrum handlowego, w którym co do zasady klienci spożywają posiłki w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej, właściwej także dla innych lokali gastronomicznych prowadzących działalność w danym centrum.

Co do zasady znajdująca się w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej przestrzeń konsumpcyjna (stoliki, krzesła) oraz infrastruktura i wyposażenie (toalety, klimatyzacja, muzyka) są zarządzane przez centra handlowe. W ramach ustaleń z centrum handlowym Spółka pokrywa koszty związane z najmem miejsca na prowadzenie działalności - miejsce to będzie obejmować wnętrze, w którym przygotowywane będą posiłki oraz pomieszczenia gospodarcze, nie obejmuje natomiast wynajmu powierzchni food court. Jednocześnie, Spółka partycypuje w kosztach centrum handlowego jako całości, tj. m.in. w zakresie wydatków na utrzymanie czystości, wywozu śmieci, ochrony, napraw i konserwacji - zgodnie z indywidualnymi ustaleniami z danym centrum. Świadczenia te obejmą także powierzchnię food court, niemniej jednak Spółka nie wypłaca na rzecz centrum handlowego żadnego odrębnego wynagrodzenia z tytułu „obsługi” przez pracowników tego centrum strefy gastronomicznej.

W tym przypadku klienci Spółki zasadniczo korzystają więc wyłącznie z infrastruktury udostępnionej przez dane centrum handlowe (stoliki, krzesła, klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, toalety, itp.).

a. Lokale specjalizujące się w daniach z kurczaka oraz burgerach

(i) Przyjęcie zamówienia

Proces składania zamówienia przy sprzedaży w formie „food court” jest analogiczny do opisanej powyżej sprzedaży w lokalach z własną powierzchnią przeznaczoną do spożywania posiłków przez klientów.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

Realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie, przy której zostało ono złożone (zamówienie będzie wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym do wydawania zamówień (zamówienie będzie wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy).

Obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Zasadniczo, zamówienie jest odbierane przez klienta we własnym zakresie.

Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym lub plastikowym opakowaniu (zależnie od dania). Dodatkowo, jeżeli zamówienie obejmie napój, klient otrzymuje papierowy kubek. Produkty zamawiane do spożycia są serwowane na plastikowej tacce wyłożonej jednorazową, papierową podkładką. Na życzenie klienta otrzymuje on również papierowy talerzyk i plastikowe sztućce.

Spółka zakłada, że wydanie zamówienia jest ostatnim etapem interakcji personelu Wnioskodawcy z klientem. W szczególności, w trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. W celu nabycia kolejnego produktu klient musi złożyć zamówienie od nowa i każdorazowo z góry je opłacić.

(iii) Warunki spożycia

W przypadku nabywania posiłków lub napojów w lokalu Spółki prowadzącym sprzedaż w ramach wydzielonej strefy gastronomicznej w centrum handlowym, świadczenia Spółki na rzecz klienta ograniczają się do przygotowania i sprzedaży posiłku, ewentualnie również do udostępnienia tacki w celu umożliwienia przeniesienia posiłku do wybranego stolika. Przy czym, w szczególności Spółka nie zapewnia klientowi:

*   własnej infrastruktury (tj. m.in. stolików, krzeseł, foteli, toalet, etc. - infrastruktura ta będzie udostępniana przez centrum handlowe),
*   możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce (troska o komfort klienta leży również po stronie centrum handlowego),
*   obsługi, która na bieżąco sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki itp., wyciera rozlane napoje (sprzątanie stolików i strefy gastronomicznej pozostaje w gestii centrum handlowego).

a. Lokale specjalizujące się w pizzach

(i) Przyjęcie zamówienia

W przypadku tej formy sprzedaży, Spółka oferuje klientom wybrane posiłki oraz napoje ze swojego asortymentu, przy czym jest to głównie pizza.

Klient składa zamówienie i dokonuje zapłaty przy stanowisku obsługi (przy ladzie lokalu). Dania co do zasady są wybierane przez klienta z menu, znajdującego się na zlokalizowanych w pobliżu kasy elementach służących wizualizacji oferty (takich jak menuboardy, stojaki, tablica informacyjna lub, w niektórych przypadkach, kompletny cennik). Przy czym, Spółka dopuszcza możliwość indywidualizacji zamówień przez klientów, np. poprzez pominięcie lub zamianę dodatków w pizzy.

Spółka zakłada, że obsługa klienta przez Spółkę kończy się z chwilą wydania posiłku lub napoju - pracownicy Spółki nie podają posiłków do stolików.

Zamówione danie jest przygotowywane na oczach klientów przez pracowników Spółki, którzy np. formują uprzednio przygotowane ciasto pod pizzę oraz dodają odpowiednie składniki i wkładają produkt do pieca - w przypadku innych produktów wykonywane są inne czynności.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

Realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go w miejscu przeznaczonym do wydawania zamówień (zamówienie będzie wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy).

Obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Zasadniczo, zamówienie jest odbierane przez klienta we własnym zakresie.

Klient otrzymuje danie na tacy, na papierowych talerzykach razem z plastikowymi sztućcami lub w specjalnych kartonikach.

(iii) Warunki spożycia

Warunki spożycia posiłków zakupionych w lokalach specjalizujących się w pizzy w ramach sprzedaży „food court”, są analogiczne do warunków opisanych w ramach przedmiotowej formy sprzedaży w przypadku lokali marek specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach.

3) Sprzedaż w formie „carry out”

a) Lokale specjalizujące się w daniach z kurczaka oraz burgerach

(i) Przyjęcie zamówienia

Proces składania zamówienia przy sprzedaży w formie „carry out” jest analogiczny do opisanej powyżej sprzedaży w formie „na miejscu” oraz „food court”, przy czym klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos, deklarując ten wybór już w momencie składania zamówienia. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu „na wynos” jest odnotowywane podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

Realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie (okienku), przy której zostało ono złożone (zamówienie jest wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym do wydawania zamówień (zamówienie jest wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy).

Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym lub plastikowym opakowaniu (zależnie od dania). Przy czym, tak opakowane posiłki wkładane są dodatkowo do papierowych torebek (bądź kartonika), a w przypadku dużej ilości zamówionych produktów, bądź na życzenie klienta, także do torebek foliowych.

(iii) Warunki spożycia

Zasadniczo, w przypadku zakupu „na wynos”, klient:

*   nie korzysta z możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
*   nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oraz znajdującej się w lokalu infrastruktury, tj. m.in. stolików, krzeseł, foteli, toalet,
*   nie korzysta z obsługi restauracji, na bieżąco dbającej o czystość lokalu.

b) Lokale specjalizujące się w pizzach

(i) Przyjęcie zamówienia

Klient może zamówić danie na wynos telefonicznie, po czym odebrać je w wybranym przez siebie lokalu Spółki o ustalonej porze (proces składania zamówienia jest w tym przypadku analogiczny do formy sprzedaży „na telefon”) albo dokonać zamówienia na wynos bezpośrednio w lokalu, w kasie zlokalizowanej w pobliżu wejścia do restauracji.

W przypadku dokonywania zakupu „na wynos” bezpośrednio w lokalu, klient wybiera dania z przedstawionego mu menu (może przy tym skorzystać z pomocy w podjęciu decyzji przez obsługującego go pracownika lokalu). Dodatkowo, klient ma możliwość indywidualizacji zamówienia, np. skomponowania pizzy z dodatkami wybranymi przez klienta, czy przygotowania posiłku bez składników, na które klient jest uczulony itp.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

Zamówione dania są pakowane w specjalne opakowania przeznaczone na wynos (tj. kartonowe pudełka na pizzę i opakowania z tworzywa sztucznego na makarony, sałatki, etc.), po czym wydawane klientom.

Klientom oczekującym na realizację zamówienia mogą być udostępniane specjalne stoliki, które będą zlokalizowane w pobliżu kasy przy wejściu (przy czym, nie będzie to zasadniczo część konsumpcyjna lokalu).

(iii) Warunki spożycia

Tym samym, w ramach omawianej formy sprzedaży klient:

*   nie korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł oraz stolików,
*   nie korzysta z zastawy stołowej w postaci talerzy, sztućców, podkładek pod talerze, etc.,
*   nie ma zasadniczo możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce),
*   nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji przygotowującej stolik i przyjmującej zamówienia oraz dostarczającej dania bezpośrednio do stolika zajmowanego przez klienta,
*   nie ma możliwości skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.

4) Sprzedaż w formie „dla zmotoryzowanych”/„okienka”

a) Lokale specjalizujące się w daniach z kurczaka oraz burgerach

Sprzedaż w tej formie jest dostępna wyłącznie w lokalach marek specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach. Będzie ona przeznaczona dla klientów zmotoryzowanych. Zgodnie z założeniami, klient podjeżdża samochodem do okienka zamówień, znajdującego się w obrębie budynku restauracji, gdzie pracownik restauracji przyjmuje zamówienie, pobiera opłatę za zamówione produkty, rejestruje zakup na kasie, a następnie wydaje skompletowane zamówienie.

(i) Przyjęcie zamówienia

Zgodnie z założeniami Spółki, klient podjeżdża do okienka zamówień, przy którym zlokalizowane będą elementy służące wizualizacji oferty (takie jak menuboardy, stojaki, tablica informacyjna lub, w niektórych przypadkach, kompletny cennik).

Po zapoznaniu się z ofertą klient przystępuje do złożenia zamówienia. Zasadniczo to klient precyzuje produkty wchodzące w skład jego zamówienia, przy czym Spółka zakłada stosowanie techniki tzw. sprzedaży sugestywnej - tj. proponowanie powiększenia zestawu przez personel (np. powiększenie porcji frytek, dodatkowy ser do burgera), czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta (np. sos). Możliwość indywidualizacji zamówienia ogranicza się do usunięcia lub dodania (za dodatkową opłatą) określonych składników występujących standardowo w oferowanym posiłku oraz zmian w zakresie dodatków (ilość sosu, soli itp.).

Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Niemniej jednak, jeżeli na etapie składania zamówienia klient nie jest zdecydowany na wybór konkretnych produktów (np. z uwagi na całkowitą nieznajomość oferty), personel może polecić mu określone produkty i/lub wskazać, jakie składniki wchodzą w ich skład, czy też poinformować o relacjach cenowych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi produktami (podobnie jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży w pozostałych formach). Działania personelu nie obejmują jednak doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Przykładowo, personel Wnioskodawcy nie sugeruje klientowi, jaki produkt jest w danym momencie szczególnie polecany. Dodatkowo należy wskazać, że czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

Po skompletowaniu zamówienia pracownik podaje klientowi przez okienko zamówione produkty, zapakowane w papierową torbę i gotowe do natychmiastowej konsumpcji. Bezpośrednio po otrzymaniu zamówienia klient odjeżdża od okienka.

(iii) Warunki spożycia

Niektóre z lokali gastronomicznych oferują klientom dedykowane miejsca parkingowe, gdzie będzie istniała możliwość zaparkowania po zakupie w celu konsumpcji posiłku/napoju. Przy czym, liczba miejsc parkingowych jest ograniczona. Klient nie ma więc pewności, co do dostępności takiego miejsca po dokonanym zakupie. Ponadto, zasadniczo miejsca te mają charakter publiczny i dostęp osób postronnych nie jest ograniczony.

Tym samym, podsumowując, klient dokonujący nabycia posiłku w formie „dla zmotoryzowanych”:

*   nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, tj. m.in. stolików, krzeseł, foteli, toalet,
*   nie ma możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
*   nie ma możliwości skorzystania z obsługi, która na bieżąco sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki itp., wyciera rozlane napoje.

b) Lokale specjalizujące się w pizzach

W lokalach gastronomicznych tej marki nie istnieje możliwość dokonywania zamówień przez klientów zmotoryzowanych. W ramach tej marki Spółka prowadzi sprzedaż także w formie „okienka”, tj. wydzielonego w obrębie restauracji lub w jej pobliżu punktu, który oferuje asortyment ograniczony do pizzy na kawałki oraz napojów bezalkoholowych do spożycia typowo na wynos.

Pizza jest przygotowywana w kuchni restauracji, stosownie do opisu sposobu przygotowania, wskazanego powyżej, a następnie przenoszona na specjalne podgrzewacze znajdujące się w punkcie sprzedaży (okienku).

(i) Przyjęcie zamówienia

Zgodnie z założeniami Spółki, klient podchodzi do okienka zamówień, przy którym zlokalizowane są elementy służące wizualizacji oferty (takie jak menuboardy, stojaki, tablica informacyjna). Przy czym, wybór pizzy dostępnej w okienku jest zasadniczo ograniczony do kilku pozycji znajdujących się w menu lokali tej marki, a klient nie ma możliwości indywidualizacji zamówienia.

Po zapoznaniu się z ofertą klient przystępuje do złożenia zamówienia, wybierając rodzaj pizzy oraz określając ilość kawałków. Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Działania personelu nie obejmują jednak doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Przykładowo, personel Wnioskodawcy nie sugeruje klientowi, jaki produkt jest w danym momencie szczególnie polecany. Dodatkowo należy wskazać, że czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

Zamówione kawałki pizzy są podawane klientowi przez pracownika obsługującego kasę na trójkątnej papierowej tacce (przy zamówieniu jednego kawałka) lub (przy minimum dwóch kawałkach) w tekturowym pudełku, wyścielonym specjalnym papierem, który zapobiega przesiąkaniu. Na życzenie klient otrzymuje także plastikowe, jednorazowe sztućce. Co do zasady, po dokonaniu zakupu klient odchodzi od okienka, nie korzystając już z żadnych dodatkowych świadczeń.

(iii) Warunki spożycia

W wybranych punktach sprzedaży Spółka udostępnia klientom kontuary lub pojedyncze stoliki ustawione wewnątrz bądź na zewnątrz lokalu. Tym samym, po odejściu od okienka klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury dostępnej w tym zakresie i spożycia pizzy przy stoliku/kontuarze, jednakże ilość miejsc siedzących/stojących jest niewielka, a zakres udogodnień wyraźnie ograniczony w stosunku do usług oferowanych klientom spożywających posiłek na miejscu.

Tym samym, w ramach omawianej formy sprzedaży klient:

*   nie korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł oraz stolików,
*   nie korzysta z zastawy stołowej w postaci talerzy, sztućców, podkładek pod talerze, etc.,
*   nie ma zasadniczo możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce),
*   nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji przygotowującej stolik i przyjmującej zamówienia oraz dostarczającej dania bezpośrednio do stolika zajmowanego przez klienta,
*   nie ma możliwości indywidualizacji zamówienia,
*   nie ma możliwości skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.

5) Sprzedaż w formie „na telefon”

a) Lokale specjalizujące się w daniach z kurczaka oraz pizzach

W wybranych miastach Spółka zapewnia klientom możliwość zamówienia produktów oferowanych przez markę specjalizującą się w daniach z kurczaka oraz markę specjalizującą się w pizzach z dostawą pod wskazany przez siebie adres. Zamówienia są dokonywane drogą telefoniczną, bądź Online (przez stronę www bądź aplikację na telefon).

(i) Przyjęcie zamówienia

Spółka zakłada, iż z tej formy sprzedaży korzystają klienci znający ofertę danej marki. Przy czym, co do zasady Spółka umożliwi zapoznanie się z menu dostępnym w formie sprzedaży „na telefon” poprzez umieszczenie go na stronie internetowej. Ponadto, na specjalne życzenie klienta, możliwe jest przedstawienie mu oferty podczas rozmowy telefonicznej.

Zgodnie z założeniami tej formy sprzedaży, to klient ma precyzować produkty wchodzące w skład jego zamówienia, przy czym Spółka zakłada stosowanie techniki tzw. sprzedaży sugestywnej - tj. proponowanie powiększenia zestawu przez personel (np. powiększenie porcji frytek), czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta (np. sos, dodatkowe składniki do pizzy). Możliwość indywidualizacji zamówienia ogranicza się do usunięcia lub dodania (za dodatkową opłatą) określonych składników występujących standardowo w oferowanym posiłku oraz zmian w zakresie dodatków (ilość sosu, soli itp.) - podobnie jak może to mieć miejsce w przypadku sprzedaży w ramach pozostałych form sprzedaży.

Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Niemniej jednak, jeżeli na etapie składania zamówienia klient nie jest zdecydowany na wybór konkretnych produktów (np. z uwagi na całkowitą nieznajomość oferty), personel może polecić mu określone produkty i/lub wskazać, jakie składniki wchodzą w ich skład, czy też poinformować o relacjach cenowych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi produktami (podobnie jak może to mieć miejsce w przypadku sprzedaży w ramach pozostałych form sprzedaży). Dodatkowo należy wskazać, że czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy.

Ponadto, w niektórych miastach możliwe jest również złożenie zamówienia przez klienta bez udziału personelu Wnioskodawcy, tj. w drodze online (przez stronę internetową lub aplikację mobilną - tzw. forma sprzedaży „on-line”). W takim wypadku klient zasadniczo nie ma kontaktu z pracownikami Spółki.

Klient wybiera posiłki z menu zamieszczonego na specjalnie przeznaczonej do tego stronie, wskazując ponadto adres pod który ma zostać dostarczone zamówienie. Co do zasady klient ma do wyboru opłacenie zamówienia drogą online, bądź płatności kartą lub gotówką przy odbiorze zamówienia. Przy czym, preferowany przez klienta sposób płatności wskazywany jest przez niego podczas zamawiania produktów.

(ii) Wydanie zamówionych produktów klientowi

W przypadku sprzedaży w formie „na telefon”, zamówione produkty są przygotowywane oraz pakowane w opakowania przeznaczone do sprzedaży „na wynos”, a następnie do specjalnej torby termicznej przeznaczonej do transportu, dzięki której potrawy dłużej zachowują swoją temperaturę. Kurier dostarcza zamówienie pod adres wskazany przez klienta.

(iii) Warunki spożycia

Klient korzystający z tej formy sprzedaży dokonuje konsumpcji poza lokalem gastronomicznym, a tym samym nie korzysta z:

*   możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
*   klimatyzowanego lokalu oraz znajdującej się w lokalu infrastruktury, tj. m.in. stolików, krzeseł, foteli, toalet,
*   obsługi restauracji, na bieżąco dbającej o czystość lokalu.
*   Dodatkowo, klient:
*   nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji przygotowującej stolik, przyjmującej
*   zamówienia, dostarczającej dania bezpośrednio do stolika klienta, sprzątającej stoliki po konsumpcji,
*   nie korzysta z tradycyjnej zastawy i sztućców etc., przygotowanych specjalnie w celu udostępnienia gościom restauracji.

2\. Klasyfikacja działalności Spółki na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676; dalej: Rozporządzenie PKWiU) sprzedaż na rzecz Klientów posiłków i napojów w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”.

3\. Interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę

Spółka pragnie wyjaśnić, iż na jej rzecz wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez Spółkę.

a. Interpretacje dotyczące sprzedaży „na wynos“

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne dotyczące różnych kanałów sprzedaży „na wynos” wydane w okresie 28 grudnia 2011 r. - 17 stycznia 2012 r. potwierdzające, że sprzedaż w ramach wszystkich kanałów sprzedaży, objętych wnioskami o ich wydanie, powinna być traktowana jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Są to interpretacje indywidualne o sygnaturach: ILPP2/443-1381/11-2/MR, ILPP2/443-1381/11-3/MR, ILPP2/443-1437/11-2/AK, ILPP2/443-1437/11-3/AK, ILPP2/443-1463/11- 2/SJ, ILPP2/443-1463/11-3/SJ, ILPP1/443-1339/11-2/AW, ILPP1/443-1339/11-3/AW (dalej: Interpretacje dotyczące sprzedaży „na wynos”);

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, wszystkie wskazane powyżej interpretacje indywidualne pozostają w mocy, tj. nie zostały uchylone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym samym, stosując się do powyższych interpretacji, dla celów VAT Spółka traktuje sprzedaż w ramach kanałów sprzedaży „na wynos” jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

b. Interpretacja dotycząca sprzedaży „na miejscu” w lokalach specjalizujących się w sprzedaży kurczaków i burgerów

Ponadto Spółka wyjaśnia, iż otrzymała ona również interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2015 r. (ILPP2/4512-1 -654/15-2/AKr) dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla sprzedaży w lokalach stacjonarnych („dine-in”) specjalizujących się w sprzedaży kurczaków i burgerów wskazującą, iż sprzedaż w ramach tego kanału sprzedaży także powinna być traktowana jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Niemniej jednak, postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. (S-ILPP2/4512-1-654/15-3/AKR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie przedmiotowej interpretacji z uwagi na fakt, iż dotyczyła ona takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna Ministra Finansów z dni 24 czerwca 2016 r., znak PT1.050.3.2016.156, jednak rozstrzygnięcie podjęte w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją ogólną.

W konsekwencji, dla celów VAT obecnie Spółka traktuje sprzedaż w ramach kanału sprzedaży w lokalach stacjonarnych („dine-in”) specjalizujących się w sprzedaży kurczaków i burgerów jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (jakkolwiek do momentu wygaśnięcia ww. interpretacji była ona traktowana jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży).

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż sprzedaż „na miejscu” dokonywana w restauracjach marki specjalizującej się w sprzedaży pizzy nie była przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej i jest traktowana przez Spółkę jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Przy czym, Spółka pragnie zaznaczyć, iż sposób opodatkowania planowanej sprzedaży na gruncie przepisów ustawy o VAT, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

4\. Decyzje wydane na rzecz Spółki

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość rozliczeń w zakresie stawki VAT stosowanej dla sprzedaży „na wynos” oraz „na miejscu” była przedmiotem postępowań podatkowych lub kontrolnych. Przedmiotowe postępowania zostały zakończone wydaniem na rzecz Spółki ostatecznych decyzji (cześć decyzji została zaskarżona przez Spółkę i na dzień złożenia niniejszego wniosku jest przedmiotem toczących się postępowań sądowo-administracyjnych).

W decyzjach wydanych na rzecz Spółki w 2018 r. organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zajęły stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż dokonywana przez Spółkę zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos”, w ramach wszystkich kanałów będących przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi świadczenie usług w rozumieniu VAT (dalej: Decyzje).

5\. Interpretacja ogólna

Należy wskazać, że zgodnie ze wspomnianą powyżej interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., wydaną na potrzeby podatku od towarów i usług w sprawie stosowania właściwej stawki dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, Nr PT1.050.3.2016.156. Zgodnie z jej treścią „(\`(...)\`) zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przestawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedaż posiłków i napojów na rzecz Klientów, prowadzona we wskazanych formach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 roku o podatku od sprzedaży detalicznej (dalej: ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej lub ustawa o PSD)?
2.  Czy w związku z prowadzeniem sprzedaży posiłków i napojów na rzecz Klientów w sposób opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym i we wskazanych formach, Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 4 ustawy o PSD?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie pytania nr 1 i 2

1\. Przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2016, poz. 1155, dalej: ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej) „podatnikami podatku są sprzedawcy detalicznej”. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 przedmiotowej ustawy, pod pojęciem „sprzedawca detaliczny” rozumie się „osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej’.

W myśl art. 3 pkt 5 tejże ustawy, jako sprzedaż detaliczną należy rozumieć „dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. poz. 827, z 2015 r. poz. 1854 oraz z 2016 r. poz. 615, dalej: ustawa o prawach konsumenta),
2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

*   także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej” \[podkreślenie - Wnioskodawca\].

2\. Analiza zakresu przedmiotowego pojęcia „sprzedaż detaliczna”

Stosownie do wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, Spółka pragnie wskazać, iż aby wystąpiła sprzedaż detaliczna w rozumieniu przedmiotowej ustawy, łącznie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

(i) winna ona stanowić odpłatne zbywanie towarów,

(ii) zbywanie to powinno być dokonywane na rzecz konsumentów, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy o PSD, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

(iii) winno ono następować w ramach wykonywania przez zbywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

(iv) podstawą dokonywania zbycia towarów winna być umowa zawarta w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, iż:

Ad ii) - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w treści pytania nr 1, wątpliwości Spółki dotyczą sprzedaży na rzecz Klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą nabywających posiłki i napoje Spółki bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Osoby te w ocenie Spółki spełniają definicję konsumentów wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy o PSD. Ponadto, planowana przez Spółkę sprzedaż ma być dokonywana w lokalach położonych na terytorium Polski. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zbywanie towarów (zakładając że mamy z nim w tym przypadku do czynienia) będzie dokonywane na rzecz konsumentów, na terytorium RP.

Ad iii) Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. (\`(...)\`)”. W ocenie Spółki, działalność w zakresie sprzedaży posiłków w lokalach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi element jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad iv) W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów w formach wskazanych w pytaniu nr 1, należy uznać że umowa będąca podstawą do jej dokonania zawierana jest zasadniczo w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o prawach konsumenta. Wyjątkiem jest sprzedaż realizowana „on-line” lub „na telefon”, w przypadku której należy uznać iż umowy zawierane nie w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim, lecz „na odległość”, zgodnie przepisami ustawy o prawach konsumenta. Dlatego też w ocenie Spółki, sprzedaż posiłków za pośrednictwem tych kanałów sprzedaży („on-line” lub „na telefon”) nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o PSD.

Pomimo spełnienia przesłanek ii) - iv), opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki nie będzie stanowić sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej jeżeli realizowana przez Spółkę sprzedaż napojów i posiłków nie stanowi „odpłatnego zbywania towarów”.

Poniżej Spółka przedstawia analizę pojęcia odpłatnego zbywania towarów w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej.

a) Wykładnia przepisów prawa podatkowego

Na wstępie należy podkreślić, iż podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Punktem wyjścia dla wykładni tej gałęzi prawa powinien być bowiem tekst prawny wyrażony w języku, za pomocą którego jest on formułowany.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć.

Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex).

Należy zaznaczyć, iż celem wykładni językowej jest zasadniczo ustalenie zakresu danej normy prawnej na podstawie znaczenia językowego przepisu, co następuje poprzez odwołanie się do języka, w którym sformułowany jest przepis prawny, w tym do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych. Ponadto, istotą wykładni językowej jest ustalenie znaczeń przypisywanych poszczególnym terminom lub ich odróżnienie.

Wymaga ponadto podkreślenia, iż w wybranych przypadkach wykładnia językowa może nie prowadzić do jednoznacznego odczytania normy zawartej w przepisie, w związku z czym należy ją, przynajmniej w ogólnym zarysie, łączyć z wykładnią pozajęzykową, w szczególności zaś wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu na podstawie systemu prawa do którego dany przepis należy.

Niemniej jednak, pozajęzykowe rodzaje wykładni mają w prawie podatkowym głównie charakter pomocniczy, służący wyborowi między wieloma możliwymi znaczeniami normy prawnej. W szczególności zaś nie jest dopuszczalny prymat wykładni pozajęzykowych nad wykładnią językową, zwłaszcza gdy wykładnia taka prowadziłaby do pogorszenia sytuacji podatnika. W konsekwencji, w przypadku, gdy znaczenie pojęcia podlegającego wykładni jest oczywiste, zastosowanie wykładni pozajęzykowych nie jest konieczne.

Należy podkreślić, iż dokonanie wykładni językowej może zostać oparte o znaczenie danego sformułowania zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie (definicję legalną), powszechnie akceptowane w danym systemie prawnym, pierwszeństwo powinno znaleźć to właśnie znaczenie prawne.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny. Jak wskazuje bowiem L. Morawski, „(\`(...)\`) gdy dany termin został zdefiniowany w języku prawnym, to powinniśmy się odwołać nie do reguły języka potocznego, ale do dyrektywy języka prawnego, a zatem nadać mu takie znaczenie, które przypisał mu prawodawca, a nie znaczenie, które ma on w języku potocznym” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., str. 104).

W konsekwencji, dyrektywa języka potocznego, nakazująca interpretowanym zwrotom prawnym przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, ody nie obowiązuje ustalone specjalne znaczenie na gruncie języka prawnego danego systemu prawa.

W takim przypadku, ustalając znaczenie poszczególnych pojęć używanych przez prawodawcę, należy umieścić je w kontekście obowiązującego prawa. Jak bowiem podniósł R. Mastalski, „przy poszukiwaniu poszczególnych pojęć używanych przez prawodawcę w tekstach prawnych, należy (\`(...)\`) niejednokrotnie rozpoczynać od ustalenia ich znaczenia prawnego (\`(...)\`) (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex)” \[podkreślenie - Wnioskodawca\].

Przy czym, reguły wykładni językowej dopuszczają zatem uwzględnianie pojęć przejętych z innych gałęzi prawa, o ile są na tyle precyzyjne i dookreślome z punktu widzenia wymogów prawa podatkowego, że możliwe jest ich stosowanie w tym prawie bez jakichkolwiek zmian.

b) Wykładnia językowa pojęcia „odpłatne zbywanie towarów”

Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej pojęcia „odpłatne zbywanie towarów”. Ponadto, pojęcie to nie jest sprecyzowane, ani dookreślone w żadnych innych aktach prawa podatkowego, jak i pokrewnych gałęziach prawa. W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, należy w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności określić znaczenie powyższego sformułowania.

Dlatego też, odnosząc się do reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, Spółka pragnie w pierwszej kolejności przeanalizować rozumienie słów „odpłatny”, „zbywać”.

I tak, pod pojęciem „odpłatny”, należy rozumieć taki, za który się płaci; płatny (http://sjp.pl/odp%C5%82atny), taki, za który trzeba zapłacić pewną sumę pieniędzy, zwrócić koszty; płatny” (B. Dunaj (red.), „Słownik Współczesnego Języka Polskiego”, Warszawa 1996). Z kolei „zbywać” oznacza „sprzedawać” (http://sjp.pl/zbywa%C4%87) „pozbywać się czegoś, odstępować coś za pieniądze” (B. Dunaj (red.), „Słownik Współczesnego Języka Polskiego”, Warszawa 1996). Natomiast pod pojęciem „towaru”, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej rozumie się „rzeczy ruchome lub ich części”. Biorąc pod uwagę powyższe, przez „odpłatne zbywanie towarów”, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, należy w ocenie Spółki rozumieć jako odstępowanie przedmiotów materialnych za zapłatą.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż przepis art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej rozszerza pojęcie sprzedaży detalicznej o sytuacje w których zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. W ocenie Spółki, obejmuje to przypadki, w których równolegle do sprzedaży towaru dokonywane jest świadczenie usług które nie jest odrębnie zaewidencjonowane - przykładowo sprzedaż mebli wraz z ich transportem do domu konsumenta przy czym cena usługi transportowej nie jest odrębnie zaprezentowana na paragonie fiskalnym.

Z drugiej zaś strony, posłużenie się w art. 3 pkt 5 ustawy o PSD pojęciem „usługi” wskazuje że Ustawodawca wyraźnie odróżnia odpłatne zbywanie towarów od (odpłatnego) świadczenia usług, przy czym tylko to pierwsze może podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. W ocenie Spółki - pomimo że Ustawodawca nie definiuje w przepisach ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej pojęcia „świadczenia usług”, to poprzez konstrukcję art. 3 pkt 5 ustawy o PSD wprowadza on w ocenie Spółki wyraźne rozróżnienie przypadków, w których:

*   przedmiotem sprzedaży lub też innej formy zbycia są towary - których zbywaniu jedynie towarzyszy świadczenie usługi np. usługa transportowa - taka transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej

oraz

*   przedmiotem transakcji jest świadczenie usług nawet gdy w wyniku ich wyświadczenia powstanie lub jest dostarczany towar (przykładowo - uszycie przez krawca garnituru na miarę, wymiana przez zegarmistrza baterii w zegarku, wykonanie usługi budowlanej w trakcie której budowlaniec korzysta z własnych materiałów, etc.) - taka transakcja nie podlega w ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, jako że nie stanowi zbycia towarów ale wyświadczenie usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu przedmiotowej ustawy. Zgodnie bowiem z założeniami wskazanymi w uzasadnieniu do rządowego projektu przedmiotowej ustawy, wprowadzanym podatkiem mają być w szczególności objęte podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej, tj. odpłatnego zbycia towarów rozumianego jako wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich, za wynagrodzeniem. Przy czym, Spółka pragnie podkreślić, iż stosownie do uzasadnienia rządowego projektu tej ustawy, „sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług”.

Należy jednak podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej usługi, jak również nie odsyłają podatników w tym zakresie do innych aktów prawnych. W tym kontekście, zasadne wydaje się w pierwszej kolejności dokonanie wykładni językowej pojęcia świadczenia usług. I tak, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości że w potocznym rozumieniu sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych, w strefach gastronomicznych „food court” czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu „okienka” stanowi usługę o charakterze gastronomicznym a nie zbywanie towarów - niezależnie od tego czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku w lokalu / strefie gastronomicznej, czy poza nim. Potwierdza to m.in. Encyklopedia Zarządzania zgodnie z którą usługi gastronomiczne dzielą się na tzw. usługi podstawowe - „obejmujące usługi żywieniowe polegające na przygotowaniu potraw i napojów i dostarczeniu ich konsumentom wyłącznie w zakładzie” oraz usługi uzupełniające - „do których zalicza się m.in. sprzedaż potraw na wynos” (źródło: https://mfiles.pl/pl/index.phpAJs%C5%82uga\_jastronomiczna). Oznacza to, że zgodnie z wykładnią językową przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki nie będzie stanowić zbywania towarów, a wiec nie będzie spełniać definicji sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o PSD.

Powyższy wniosek potwierdza również analiza przepisów o statystyce publicznej, które – w braku odpowiednich definicji legalnych - są stosowane do klasyfikowania wyrobów i usług na potrzeby stosowania regulacji podatkowych.

3\. Rola przepisów o statystyce publicznej w interpretacji przepisów prawa podatkowego

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż aktem prawnym zawierającym kompletną tabelę klasyfikacyjną wyrobów i usług będąca podstawą klasyfikowania towarów oraz usług (będącym wykorzystywanym m.in. dla celów stosowania poszczególnych regulacji prawa podatkowego) jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jako podstawę klasyfikacji towarów i usług powołują się m.in.:

*   ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2014 poz. 851) - w zakresie środków trwałych podlegających amortyzacji,
*   ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 930; dalej: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy przez „działalność usługową” należy rozumieć „pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług (\`(...)\`)” \[podkreślenie - Wnioskodawca\],
*   Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. Poz. 465) - w zakresie określania rodzajów działalności gospodarczej, dla których nie są wydawane zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie stref ekonomicznych. Należy zwrócić uwagę, iż również zakres poszczególnych zezwoleń upoważaniających podatników do prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, ustalany jest zgodnie z aktualną praktyką na podstawie wskazania właściwych grupować PKWiU,
*   Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej - w zakresie określenia poziomu odzysku i recyklingu odpadów powstałych z poszczególnych produktów.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż zgodnie z praktyką interpretacyjną Ministra Finansów, klasyfikacje PKWiU można pomocniczo stosować na gruncie przepisów podatkowych również wówczas gdy przepisy wprost się do niej nie odwołują. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-389/09/BG), w której Minister Finansów analizując, czy usługi w zakresie wdrożenia oprogramowania informatycznego podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych określił zakres tychże usług przy wykorzystaniu klasyfikacji PKWiU. W przedmiotowej interpretacji Minister uznał, iż: „dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, (\`(...)\`), Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe”, PKWiU 72.22.15-00.00 zostały sklasyfikowane w dziale 72 czyli - „Usługi informatyczne”. Dział 72 obejmuje m.in. usługi związane z doradztwem w zakresie typu i konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania oraz doradztwem w zakresie organizacji procesów informatyzacji: analizę, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia, usługi przetwarzania danych kończące się przygotowaniem dokumentów wyjściowych na podstawie danych dostarczonych przez użytkowników lub polegające jedynie na wprowadzaniu danych do zbiorów, usługi ciągłego zarządzania i obsługiwania cudzych urządzeń do przetwarzania danych” \[podkreślenie Spółki\].

Należy zwrócić uwagę, iż Minister Finansów w zacytowanej interpretacji dla zdefiniowania zakresu usług informatycznych na potrzeby stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posłużył się klasyfikacją PKWiU, pomimo iż wspomniany przepis wprost do tejże klasyfikacji nie odsyła. Potwierdza to, że przepisy Rozporządzenia PKWiU mają szczególny charakter przy ustalaniu rodzaju danej działalności na gruncie polskiego prawa podatkowego i stanowią podstawę dokonywania klasyfikacji towarów i usług na gruncie tych regulacji. W tym kontekście, w przypadku gdy dany akt prawny z powyższego zakresu nie zawiera szczególnych, właściwych sobie regulacji w zakresie sposobu klasyfikowania poszczególnych towarów lub usług lub też ich definicji - zasadą i dopuszczalnym zabiegiem interpretacyjnym jest stosowanie przepisów Rozporządzenia PKWiU. Dotyczy to samych tabel klasyfikacyjnych jak i pojęć bardziej ogólnych takich jak towar czy usługa.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w braku definiując usługi na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej - w ocenie Spółki w celu określenia czy sprzedaż realizowana przez Spółkę w lokalach gastronomicznych stanowi usługę, zasadne jest odwołanie się do przepisów statystycznych w szczególności tych wprowadzonych Rozporządzeniem PKWiU.

4\. Klasyfikacja działalności Spółki na gruncie przepisów statystycznych

Zgodnie z pkt 7.2 zasad metodycznych PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU. W szczególności, przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. zasadami metodycznymi PKWiU oraz nazwami grupować końcowych PKWiU (określającymi zakres tego grupowania).

Jednocześnie, zgodnie z pojęciem „usług”, wskazanym w opisie zasad metodycznych, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia PKWiU, rozumiane są one jako:

*   „wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołeczne”.

Należy zauważyć, iż działalność Spółki polega na sprzedaży posiłków i napojów przygotowywanych przez pracowników Spółki, które są przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Mając na względzie zacytowaną powyżej definicję usług należy uznać iż opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie PKWiU.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż pracownicy Spółki przygotowują dany posiłek bezpośrednio po złożeniu zamówienia przez klienta, na bieżąco zajmując się przykładowo wypiekaniem pizzy, panierowaniem mięsa, podsmażaniem mięsa, a także komponując zamówiony posiłek (np. składając od podstaw zamówionego burgera). Oferta Spółki jest bowiem skierowana zwłaszcza do klientów zainteresowanych kupnem świeżego i gotowego do natychmiastowego spożycia posiłku. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność podlega klasyfikacji do działu PKD 56 „Działalność usługowa związana z wyżywieniem”. Zgodnie z objaśnieniami (zamieszczonymi na stronie internetowej http://stat.gov.pl) dział ten obejmuje bowiem w szczególności „działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos, z lub bez miejsc do siedzenia”. Przy czym, „nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji”.

Tym samym, w świetle powyższego, Spółka pragnie wskazać, że czynności realizowane przez nią w ramach planowanej działalności gospodarczej powinny zasadniczo podlegać klasyfikacji na gruncie PKWiU do działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. Przy czym, Spółka pragnie wskazać, iż w ramach działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, wyodrębnione zostało m.in. grupowanie PKWiU 56.10 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”. Zgodnie z objaśnieniami do odpowiadającej przedmiotowemu grupowaniu klasy PKD 56.10.A „Restauracje i inne stale placówki gastronomiczne”, obejmuje ona w szczególności przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos, czy są im one dostarczane. Jednocześnie, przedmiotowe grupowanie obejmuje działalność restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., wydanej na potrzeby podatku od towarów i usług w sprawie stosowania właściwej stawki dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, Nr PT1.050.3.2016.156, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji”.

W konsekwencji, mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, a także brzmienie przepisów statystycznych wskazanych powyżej i stanowiska organów podatkowych w tej kwestii, w ocenie Spółki dokonywana przez nią sprzedaż posiłków będzie stanowiła na gruncie PKWiU świadczenie usług gastronomicznych.

Dlatego też należy uznać że - pomimo iż w wyniku świadczenia tych usług powstają towary - nie stanowią one odpłatnego zbywania towarów w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a co za tym idzie opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej w rozumieniu tego podatku. Na potwierdzenie tych słów, Spółka pragnie przytoczyć również odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 6 lipca 2016 r. w której wskazał on iż zasadniczą treścią zbywania towarów w ramach świadczenia usług gastronomicznych jest sama usługa gastronomiczna, w ramach której dochodzi również do zbycia towaru. Tym samym, wyłączona z opodatkowania jest wiec jedynie taka sprzedaż towarów, która dokonywana jest w ramach świadczenia usługi gastronomicznej, nie zaś jakakolwiek sprzedaż dokonana przez podmioty świadczące usługi gastronomiczne.

Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 4 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, zgodnie z którym podatnikami podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, spółki cywilne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie nie jest ona podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w związku z dokonywaniem sprzedaży posiłków i napojów w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

5\. Podatek od sprzedaży detalicznej a VAT

a) Odrębność ustawy o podatku od towarów i usług od ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej

Spółka pragnie zwrócić uwagę na odmienną konstrukcję podatku od towarów i usług oraz podatku od handlu detalicznego. Należy bowiem zaznaczyć, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej co do zasady dozwolone jest nakładanie podatku od obrotu innego niż VAT (np. akcyzy), wyłącznie pod warunkiem, że różni się on konstrukcją od podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż na gruncie orzecznictwa TSUE (Przykładowo patrz: wyrok TSUE z dnia 31 Marca 1992 r. w sprawie C-200/90 Dansk Denkavit ApS and P. Poulsen Trading ApS), za podatek mający podobną konstrukcję do podatku VAT może być uznany podatek, który jest: powszechny (pobierany ogólnie od towarów i usług), naliczany proporcjonalnie od ceny sprzedaży, pobierany na wszystkich etapach obrotu, a podatnik może odzyskać podatek zapłacony od zakupów, obciąża ostatecznie konsumenta.

Jednocześnie, jak wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, „wprowadzany podatek od sprzedaży detalicznej jest podatkiem o charakterze przychodowym. Jego pobór jest jednofazowy. Nie jest pobierany na każdym kolejnym etapie obrotu. Konstrukcja podatku zakłada brak kaskadowego nakładania się podatku przez zastosowanie mechanizmu odliczenia podatku pobranego w poprzednich etapach obrotu. Powyższe cechy odróżniają podatek od sprzedaży detalicznej od podatku od towarów i usług. Oznacza to. że nie można utożsamiać podatku od sprzedaży detalicznej z podatkiem od towarów i usług” \[pogrubienie Spółki\].

Tym samym, biorąc pod uwagę odmienny charakter obu podatków, należy zaznaczyć, iż nie znajduje uzasadnienia ewentualne zastosowanie w drodze wykładni przepisów ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej pojęć w znaczeniu zdefiniowanym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomimo że ustawa o PSD nie referuje do ustawy o VAT w zakresie wykładni pojęcia „odpłatnego zbywania towarów” (a zatem zakres pojęcia „dostawy towarów” nie powinien być w utożsamiany z pojęciem „odpłatnego zbywania towarów”), Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe (m.in. w wydanych na rzecz Spółki Decyzjach), sprzedaż dokonywana przez Spółkę zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos”, w ramach wszystkich kanałów będących przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi świadczenie usług w rozumieniu VAT.

Podsumowując, Spółka pragnie zwrócić uwagę iż:

*   Ustawa o PSD wskazuje, że sprzedaż detaliczną w rozumieniu jej przepisów stanowi zasadniczo odpłatne zbywanie towarów. A contrario, nie stanowi tejże sprzedaży świadczenie usług.
*   Ustawa ta nie zawiera definicji zbywania towarów ani też świadczenia usług. Dla określenia znaczenia pojęcia usługi należy w ocenie Spółki sięgnąć do jej potocznego znaczenia, bądź posłużyć się definicją na gruncie przepisów statystycznych.
*   W obu przypadkach (tj. na gruncie znaczenia potocznego i przepisów statystycznych), działalność Spółki stanowi świadczenie usług gastronomicznych (na gruncie PKWiU - „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”). Tym samym, nie stanowi ona sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o PSD. Konsekwentnie, w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym działalnością Spółki nie jest ona podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.
*   Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe (m.in. w wydanych na rzecz Spółki Decyzjach), sprzedaż dokonywana przez Spółkę zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos”, w ramach wszystkich kanałów będących przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi świadczenie usług również w rozumieniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 1433), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.);
2.  kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
5.  sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
    
    1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134 i 730),
    2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta
    
    także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6.  towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

Przepisy ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 11a ustawy).

Jak wynika z cytowanych przepisów, podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej zwanym podatkiem) jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) dokonujący - na terytorium Polski - odpłatnego zbywania rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz osób fizycznych (bez związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą jeżeli takową prowadzą) oraz rolnikom ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, już na wstępie, można stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej sprzedaż usług.

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaż był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),
2.  zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,
3.  zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,
4.  przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy)

Zatem aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie czy są spełnione ww. warunki.

Pod pojęciem konsumenta rozumieć się osobę fizyczną: nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego.

Jak zauważono w uzasadnieniu do ustawy, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych za konsumentów, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do zasady, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, że NIP nabywcy zawiera jedynie faktura VAT wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz. U. z 2016 r. poz. 476, ze zm.).

Pojęcie rolnika ryczałtowego określono przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem może być przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów:

*   nie będących przedsiębiorcami,
*   będących przedsiębiorcami lecz nabycie to nie jest związane z ich działalności gospodarczą,
*   rolników ryczałtowych.

Jak wskazano powyżej zbycie musi nastąpić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Można zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega tylko takie zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zorganizowanego działalności, natomiast nie podlega opodatkowaniu zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnośnie zaś „odpłatności zbycia towarów”, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia. Przez pojęcie „odpłatny”, zgodnie z potocznym znaczeniem tego wyrazu, rozumie się taki, „za który się płaci”, „wymagający zapłacenia”. Natomiast „zbywać” oznacza „sprzedać coś”, „przekazać”. Można też zauważyć, że przez „sprzedaż” rozumie się „odstąpić komuś coś za pieniądze”.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy: „Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem”.

Zatem można stwierdzić, że gdy w ustawie jest mowa o odpłatnym zbyciu należy przez to rozumieć, że chodzi o przekazanie towaru za pieniądze przez sprzedawcę detalicznego na rzecz konsumenta (nabywcy).

Przy czym aby takie zbycie stanowiło „sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy - a tym samym przychód z takiej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem - konieczne jest aby miało ono miejsce w Polsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2017 r. poz. 683 i 2361 oraz z 2018 r. poz. 650), albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy przez umowa zawarta poza lokalem przedsiębiorstwa rozumie się umowę z konsumentem zawartą:

1.  przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,
2.  w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w lit. a,
3.  w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,
4.  podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami.

Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa - stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta – rozumie się:

1.  miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,
2.  miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.

Zatem opodatkowaniu podlegają sprzedaże dokonane na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.

Warto zauważyć, że lokalem przedsiębiorstwa jest też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika lub zastępcę pośredniego przedsiębiorcy, przy czym bez znaczenia jest tytuł prawny (własność, wynajem, dzierżawa) na podstawie którego sprzedawca korzysta z lokalu oraz to czy w ogóle korzysta z danego lokalu na podstawie prawnej. Natomiast nie podlega opodatkowaniu sprzedaż na odległość (m.in. przez Internet, telefon).

Na końcu pozostało do rozstrzygnięcia czym jest towar (przychód ze sprzedaży którego podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej). Ustawodawca zdefiniował towar lakonicznie jako rzeczy ruchome i ich części.

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, wskazuje na jej autonomiczny charakter. Mianowicie definicja ta ma inny (węższy) zakres, niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, do której odwołuje się ustawodawca definiując działalność gospodarczą oraz kasy rejestrujące. Natomiast w myśl definicji towaru na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, w przeciwieństwie do podatku VAT, towarem nie są nieruchomości (budynki, budowle, działki itp.). Konsekwencją tej autonomiczności jest brak podstaw do odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej zachowuje pewną odrębność również w odniesieniu do prawa cywilnego. Co prawda w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji towaru, lecz znajdujemy tam definicję rzeczy jako przedmiotu materialnego (art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1145), czyli również nieruchomości. Przy czym mając na uwadze, ww. definicję rzeczy można stwierdzić, że poza nieruchomościami, pojęcie towaru - zdefiniowane na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej - będzie miało podobny zakres jak rzecz na gruncie kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uzasadnienie do ustawy, gdzie stwierdzono, że „zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym powszechnie na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Wobec powyższego nie ma konieczności definiowania w ustawie pojęcia rzeczy”.

Ponadto należy zauważyć, że wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych brak jest wskazań aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołuje się do definicji ustawowych zawartych w ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Dlatego też, w związku z brakiem odwołania się w przedmiotowej definicji towaru do innych aktów prawnych, należy odczytać ją literalnie. Jak bowiem zauważono w uchwale Sądu najwyższego sygn. akt III CZP 94/06 „Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji”.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana jako:

*   wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),
*   czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),
*   działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Mając na uwadze, że w tym przypadku jest rozważane znaczenie usługi w kontekście gospodarczym (co w konsekwencji rzutuje na aspekt podatkowy) warto przytoczyć definicję usługi zawartej w Encyklopedii Zarządzania (https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga), zgodnie z którą „usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność”.

We ww. Encyklopedii wyróżniono podstawowe cech usługi:

*   Niematerialność. Proces realizacji usług ma charakter niematerialny, oznacza to ze nie da się ich spróbować, poczuć, usłyszeć przed dokonaniem zakupu. Klient kupuje więc tak naprawdę proces, doświadczenie lub czas. W produkcję usług zaangażowane są jednak także elementy materialne, czego przykładem są usługi hotelarskie lub transportowe. Niematerialność usług sprawia jednak, że klienci mają trudności z oceną jakości i porównywaniem. Przed wykonaniem usług jest pewnego rodzaju ryzyko u klienta, dlatego też klienci kładą duży nacisk na własne źródła informacji, co pomaga im w dokonaniu zakupu.
*   Nietrwałość. Nietrwałość usług przejawia się w tym, że nie można ich magazynować, przechowywać ani inwentaryzować to świadczy o ich nietrwałości (np. fryzjer nie może przechowywać swoich umiejętności dla wykorzystania przez innych gdy jest dużo klientów). Cecha ta świadczy o tym, że usługi zaspakajane mogą być tylko z bieżącej produkcji, a wielkość konsumpcji zależy od potencjału ludzkiego jak i rzeczowego oraz zaangażowania w świadczenie danej usługi. Usługa nie może być także objęta ochroną patentową.
*   Różnorodność. Oznacza, że standaryzacja i kontrola usług są utrudnione. Ponieważ świadcząc usługę nie możemy być pewni co do jej jakości i nie możemy zapewnić kontroli nad nią, jak to np. się odbywa w przypadku maszyn.
*   Nierozdzielność. Oznacza, że niemożliwe jest fizyczne rozłączenie usługi z osobą wykonawcy, bo to on najczęściej jest istotą usługi. Usługa jest dostępna dla nabywcy w określonym czasie. Jej dostępność jest więc ograniczona (wyjątkiem mogą być usługi elektroniczne czy zautomatyzowane).
*   Heterogeniczność. Różnorodność wykonania, czyli usługa nie może być dokładnie tak samo wykonana, uzależniona jest od tego, kto i kiedy ją wykonuje. Usługi kształtowane są przez personel firmy, ale także przez usługobiorcę. Finalne cechy usługi powstają więc w momencie kontaktu usługi z nabywcą. Konsekwencją tego faktu jest to, że usługi są unikatowe. Trudno otrzymać dwa razy taką samą usługę.

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wyniku - albo wynika w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem.

Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) należy zauważyć, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy (jest wbudowane) świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której oferuje swoim klientom żywność oraz napoje w sieci lokali gastronomicznych działających pod różnymi markami. Działalność Spółka prowadzi lokale gastronomicznych pod trzema różnymi markami specjalizującymi się w daniach z kurczaka, w burgerach oraz pizzy oraz jeden lokal gastronomiczny typu grill & bar (prowadzony pod inną - czwartą - marką) specjalizujący się w daniach grillowanych. Charakter działalności prowadzonej w ramach lokalu działającego pod tą marką jest zbliżony do działalności prowadzonej w ramach lokali specjalizujących się w pizzy. Spółka dokonuje sprzedaży w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nabywających posiłki i napoje Spółki bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (dalej: osoby te określane są jako: Klienci). Sprzedaż produktów (posiłków i napojów) na ich rzecz, Spółka rejestruje za pomocą kasy rejestrującej i wydaje Klientom paragony fiskalne.

W ofercie Spółki znajduje się szereg produktów żywnościowych (posiłków) w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Przy czym, oferta Spółki jest zróżnicowana w zależności od marki pod którą Spółka prowadzi dany lokal.

Sposób przygotowania posiłków jest różny w zależności od marki pod jaką działa dany lokal gastronomiczny - co szczegółowo zostało opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie ma potrzeby opisywać go powtórnie - natomiast można w skrócie powiedzieć, że posiłki są przygotowywane przez personel Spółki (w przypadku burgerów oraz dań z makaronów z półproduktów) na zapleczu (kuchni) lokali.

W lokalach gastronomicznych Spółka prowadzi działalność w kilku zróżnicowanych formach:

*   sprzedaż w wolnostojących lokalach Spółki lub w lokalach znajdujących się wewnątrz centrum handlowego (sprzedaż „na miejscu”) - w przedmiotowych lokalach Spółka posiada własną przestrzeń przeznaczoną do spożywania posiłków przez klientów.
*   W takim przypadku, klienci Spółki korzystają z infrastruktury w postaci stolików, krzeseł, klimatyzacji/ogrzewania, toalet, muzyki, prasy codziennej, etc. Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „dine-in”.
*   sprzedaż w centrach handlowych, w których co do zasady klienci spożywają posiłki w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej, właściwej także dla innych lokali gastronomicznych prowadzących działalność w danym centrum (tzw. „food court”),
*   W tym przypadku klienci Spółki zasadniczo korzystają wyłącznie z infrastruktury udostępnionej przez dane centrum handlowe (stoliki, krzesła, klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, toalety, itp.).
*   sprzedaż w wolnostojących lokalach Spółki lub w lokalach znajdujących się wewnątrz centrum handlowego produktów z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”. Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „carry-out”.
*   W powyższych przypadkach klienci Spółki zasadniczo nie korzystają z infrastruktury w postaci stolików, krzeseł, klimatyzacji/ogrzewania, toalet, muzyki, prasy codziennej, etc.
*   sprzedaż towarów z okienek zewnętrznych wolnostojących lokali (tzw. „dla zmotoryzowanych”/„okienko”). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „drive-thru”.
*   sprzedaż z dowozem do klienta (tzw. „na telefon”). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę „call-center”.

Zakres obsługi klienta jaki świadczą pracownicy Spółki zależy od specjalizacji lokalu oraz od formy działalności. Szczegółowy opis lokali, warunki jakie oferują klientom oraz zakres obsługi jest zawarty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sumarycznie można stwierdzić, że:

*   w przypadku sprzedaży - jak to określiła Spółka - „na wynos” („food court”, „carry-out”, „drive-thru” oraz „call-center”), niezależnie od specjalizacji lokalu, obsługa (serwis) jaki jest oferowany klientom ogranicza się do przyjęcia zamówienia oraz do wydania posiłków/napojów,
*   w przypadku sprzedaży - jak to określiła Spółka – „na miejscu” („dine-in”) w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach obsługa (serwis) jaki jest oferowany klientom ogranicza się do przyjęcia zamówienia (o ile nie jest składane za pomocą automatów) oraz do wydania posiłków/napojów,
*   w przypadku sprzedaży na miejscu („dine-in”) w lokalach specjalizujących się w pizzach mamy do czynienia z obsługa kelnerską oraz z zagwarantowaniem warunków spożycia,
*   w przypadku sprzedaży na odległość („na telefon”) obsługa (serwis) jaki jest oferowany klientom ogranicza się do przyjęcia zamówienia oraz do dowozu posiłków/napojów do klienta, a w przypadku sprzedaży „on-line” zamówienie może być składane bez udziału personelu Wnioskodawcy.

Przenosząc model działalności Spółki na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że:

*   Spółka dokonuje zbycia posiłków/napojów na rzecz konsumentów (jak wynika z wniosku Spółka dokonuje sprzedaży w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nabywających posiłki i napoje Spółki bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą),
*   Spółka dokonuje zbycia posiłków/napojów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mianowicie wykonuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka jest podatnikiem podatku, co jest równoznaczne (ze względu na zapożyczenie definicji działalności gospodarczej z ustawy o VAT) z prowadzeniem działalności na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej,
*   zbycie posiłków/napojów jest dokonywanie odpłatnie. Z wniosku wynika, że posiłki i napoje oferowane przez Spółkę mają określoną cenę (uwidocznioną w cennikach), którą należy za nie uiścić,
*   sprzedaż posiłków i napojów - poza sprzedażą na odległość czyli zamówień zbieranych na telefon albo on-line - dokonywana jest w lokalach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta,
*   sprzedaż posiłków i napojów „na wynos” („food court”, „carry-out”, „drive-thru” oraz „call-center”), niezależnie od specjalizacji lokalu ma charakter zbycia towarów,
*   sprzedaż posiłków i napojów „na miejscu” („dine-in”) w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach ma charakter zbycia towarów,
*   sprzedaż posiłków i napojów „na miejscu” („dine-in”) w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie również w lokalu typu grill & bar jeżeli jest prowadzony w tej formule) ma charakter usługi.

Należy zauważyć, że tylko w przypadku sprzedaż posiłków i napojów „na miejscu” („dine-in”) w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie w lokalu typu grill & bar) mamy do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialności tj. obsługa kelnerska (przez „hosta” oraz kelnera właściwego), zagwarantowanie klientowi odpowiednich warunków do konsumpcji oraz, w przypadku pizz, większą swobodę klienta w kształtowaniu zamówienia (co akurat nie ma znaczenia decydującego przy ocenie charakteru przedmiotu sprzedaży, niemniej dodatkowo podkreśla jej usługowy charakter). Jedynie w tym przypadku (sprzedaż posiłków i napojów „na miejscu” w lokalach specjalizujących się w pizzach) można stwierdzić że świadczenie jest dostępne dla nabywcy w określonym czasie (brak świadczenia gdy nie ma wolnych stolików), przebieg usługi jest kształtowany przez interakcję jaka zachodzi między personelem i klientem, a obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia.

W pozostałych przypadka, charakter transakcji w zasadniczej mierze kształtuje samo zbycie posiłku i napojów. W przypadku sprzedaż posiłków i napojów „na wynos” w formule „food court”, niezależnie od specjalizacji lokalu, oraz „dine-in” w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, niewątpliwie występują pewne elementy usługowe, lecz są one wpisane w dostawę towaru, a ponadto element usługowy nie jest gwarantowany. Spółka bezpośrednio (we własnych lokalach) albo pośrednio (w centrach handlowych) udostępnia klientom infrastrukturę do spożycia posiłków, z której klient ma prawo skorzystać lecz nie musi, a czasami nawet nie może gdy wszystkie stoliki są zajęte, albowiem jak wskazano we wniosku sprzedaż posiłków odbywa się niezależnie od tego czy są dostępne miejsca do ich spożycia na miejscu. Ponadto jak wynika z wniosku oferowana infrastruktura w praktyce jest ogólnie dostępna, nawet dla osób trzecich niekorzystających ze świadczeń lokali gastronomicznych. Można zatem stwierdzić, że o ile występuje tutaj pewien element usługi (z założenia oferowanej ale nie zawsze dostępnej) to ma on charakter podrzędny względem sprzedaży towaru jakim jest posiłek.

Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. sprzedaż posiłków i napojów w formule „carry-out” i „drive-thru” praktycznie element usługowy w ogóle nie występuje.

Ponadto należy zaznaczyć, że fakt, iż Spółka sama przygotowuje posiłki jest nieistotny dla oceny czy mamy do czynienia ze zbyciem towaru czy też nie, w szczególności że klient nie ma albo ma niewielki wpływ na proces jego przygotowania. Istotne jest tylko to co klient ostatecznie otrzymuje niezależnie od miejsca i przebiegu procesu przygotowania nabywanego przez niego posiłku.

Mając powyższe na uwadze i odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

1.  sprzedaż posiłków i napojów na rzecz klientów, prowadzona w lokalach typu „food court”, „carry-out” „drive-thru”, niezależnie od ich specjalizacji, oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu „dine-in” w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej,
2.  w zakresie ww. sprzedaży detalicznej Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.
3.  sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu „dine-in” w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie również w lokalu typu grill & bar jeżeli jest prowadzony w tej formule) oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w formule „call-center” nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a Spółka nie jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.