Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.49.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: Opodatkowanie kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów oraz obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; kara; kara-kara umowna; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów oraz obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Wniosek uzupełniono 22 marca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub P) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wiązek kablowych (dalej: Działalność Operacyjna).

Produkcja wyrobów Wnioskodawcy zlecana jest spółce powiązanej na terytorium X (dalej: Wykonawca). Produkcja ta realizowana jest przez Wykonawcę w oparciu o materiały dostarczane przez Spółkę. Tym samym, Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa materiały służące do wyrobu wspomnianych produktów, a następnie dokonuje ich wysyłki na terytorium X (w procedurze uszlachetniania biernego).

W związku z powyższym, zawarta została umowa ramowa na dostawę towarów (dalej: Umowa ramowa) pomiędzy A (podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca) oraz podmiotem z siedzibą w B (dalej: Dostawca lub T). Na mocy przedmiotowej umowy T obowiązał się dostarczać spółkom powiązanym z B (w tym Wnioskodawcy) towary określane każdorazowo w zamówieniach. W praktyce, towary te mogą być dostarczane na rzecz Spółki zarówno przez T, jak i podmioty z grupy kapitałowej, do której należy T.

Powyższe transakcje stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT) w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21; dalej: ustawa o VAT). Towary transportowane są z terytorium innych państw członkowskich na terytorium Polski.

Bardzo istotna z perspektywy całego procesu jest terminowość dostaw. Zgodnie z treścią Umowy ramowej: „odpowiedzialność Dostawcy obejmuje rekompensatę kosztów bezpośrednich i szkód poniesionych przez P w związku z opóźnieniem Dostawcy, w tym, między innymi, kosztów dodatkowej pracy, kosztów pracy pracowników w nadgodzinach i tzw. kosztów transportów specjalnych realizowanych przez P”.

Zgodnie natomiast z dalszymi zapisami przedmiotowego punktu Umowy ramowej: „P (czyli Spółka) może według własnego uznania zastosować karę umowną obliczoną na podstawie ceny towarów, których dostawa uległa opóźnieniu w wysokości jednego procenta (1%) ceny zakupu towarów, których dostaw uległa opóźnieniu w ciągu tygodnia poprzedzającego do maksymalnie dziesięciu procent (10%) ceny ich zakupu do momentu dostarczenia towarów w ustalonej ilości i jakości” (tłumaczenie umowy ramowej na język polski – Wnioskodawca) (dalej: Kara umowna). W celu uzyskania Kary umownej, Spółka nie jest zobowiązana do przedstawienia Dostawcy dowodów rzeczywistego poniesienia szkód w wyniku opóźnień w dostawie. Niemniej jednak, Kara umowna, o której mowa powyżej nie wyłącza prawa P do uzyskania odszkodowania w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów (lub szkód bezpośrednich), jeżeli przekraczają one sumę Kar umownych wypłaconych na rzecz P (dalej: Odszkodowanie). W przypadku gdy P ubiega się o uzyskanie od Dostawcy Odszkodowania za rzeczywiście poniesione koszty, zapłacone wcześniej Kary umowne zostają odpowiednio uwzględnione (tj. odjęte od kwoty należnej z tytułu Odszkodowania).

W toku wzajemnej współpracy stron wystąpiły sytuacje, w których określone dostawy – realizowane na rzecz Spółki na podstawie Umowy ramowej – zostały dokonane z opóźnieniem (co było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań ze strony Dostawcy). W związku z tym, Spółka poniosła określone koszty (niezbędne w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec swoich klientów) obejmujące w szczególności:

*   Koszty pracy pracowników w nadgodzinach (są to zarówno koszty własne Spółki, jak i koszty, którym Spółka została obciążona przez Wykonawcę – zgodnie z poniższymi uwagami),
*   Koszty przestojów produkcyjnych (są to zarówno koszty własne Spółki, jak i koszty, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę – zgodnie z poniższymi uwagami),
*   Koszty wynikające z różnicy między ceną towarów nabywanych od Dostawcy a ceną towarów nabytych od innego podmiotu,
*   Koszty tzw. transportów specjalnych

(dalej łącznie jako: Koszty).

Największa część powyższych Kosztów (przykładowo w zakresie kosztów pracy pracowników w nadgodzinach oraz kosztów przestojów produkcyjnych) dotyczyła kosztów, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę (dalej: Koszty Wykonawcy).

Na podstawie cytowanych powyżej zapisów Umowy ramowej, Spółka obciążyła powyższymi Kosztami T – niemniej jednak Dostawca zaspokoił jedynie część roszczeń Spółki (dalej: Płatność 1).

W celu kontynuowania dalszej współpracy biznesowej, strony postanowiły zawrzeć porozumienie mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń z tytułu wskazanych powyżej roszczeń Spółki (dalej: Porozumienie).

Przedmiotowe Porozumienie miało na celu w szczególności ustalenie kwoty, jaką Spółka obciąży T z tytułu opóźnień w dostawach, jakie miały miejsce do 31 marca 2018 r. (przy czym obejmowało ono – oprócz Spółki – również inne podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, po stronie których wystąpiły analogiczne roszczenia). Zgodnie z zapisami przedmiotowego dokumentu (tłumaczenie na język polski – Wnioskodawca):

*   „niniejsze Porozumienie dotyczy wszystkich szkód związanych z opóźnionymi dostawami i ich skutkami mającymi charakter zarówno umowny jak i pozaumowny, poniesionych przez A (w tym Wnioskodawcę) lub jej klientów, w związku z dostawą produktów przez T od początku do 31 marca 2018 r. włącznie.” (stosownie do zapisów Porozumienia, okoliczność ta zdefiniowana jest w dokumencie jako Spór);
*   Dostawca zobowiązał się do zapłaty kwoty w ustalonej wysokości (określonej w Porozumieniu mianem gestu dobrej woli);
*   „Wykonanie niniejszego Porozumienia, ani też płatność T na rzecz A nie powinny być uznane za przyznanie się do odpowiedzialności lub jakiegokolwiek uchybienia ze strony T”;
*   „A akceptuje płatność dokonaną przez T na podstawie (\`(...)\`) niniejszego Porozumienia jako pełne i ostateczne uregulowanie wszystkich roszczeń związanych ze Sporem, które może lub będzie mogło mieć A wobec T lub jakiejkolwiek innej spółki, z którą T jest bezpośrednio lub pośrednio związana (\`(...)\`)” (dalej: Grupa T). W związku z tym, stosownie do zapisów Porozumienia, po ostatecznym rozliczeniu A zrzekła się praw lub roszczeń wobec Grupy T w związku ze Sporem.

Po podpisaniu powyższego Porozumienia, Spółka otrzymała od Dostawcy stosowną płatność pokrywając część kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zaistniałymi opóźnieniami w dostawach (dalej: Płatność 2). Płatność 1 oraz Płatność 2 nie pokrywały łącznie całości Kosztów poniesionych przez Spółkę (kwotowo pokrywały one jedynie część Kosztów Wykonawcy). Niemniej jednak – stosownie do zapisów Porozumienia, strony postanowiły, że Spółka nie będzie miała wobec Dostawcy roszczeń o zwrot pozostałej części. Spółka nie otrzymała dodatkowych kwot z tytułu zrzeczenia się roszczeń o zwrot pozostałej części poniesionych kosztów (jedynymi kwotami otrzymanymi przez Spółkę z tego tytułu były kwoty wpłacone w ramach Płatności 1 oraz Płatności 2).

W dniu 22 kwietnia 2018 r. Spółka uzyskała interpretację indywidualną, potwierdzającą m.in., że obciążenie Dostawcy Kosztami Wykonawcy obejmującymi przestój linii produkcyjnej ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.52.2018.3.PK).

Powstanie po stronie Spółki omawianych należności (uiszczonych następnie w ramach Płatności 1 oraz Płatności 2) wiązało/wiąże się po stronie Spółki z koniecznością podjęcia takich działań jak przykładowo:

*   skalkulowanie wysokości poniesionych Kosztów;
*   zawarcie Porozumienia;
*   wystawienie odpowiednich dokumentów księgowych (przy czym niniejszym Spółka potwierdza prawidłowy sposób udokumentowania otrzymanych płatności, w celu zweryfikowania zasadności praktyki przyjętej w tym zakresie);
*   rozliczenie otrzymanych należności; itp.

(dalej: Działalność związana z otrzymaniem Płatności 1 i Płatności 2).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

W uzupełniniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku, otrzymanie Płatności 1 i Płatności 2 wiązało się z faktem, że w toku wzajemnej współpracy stron wystąpiły sytuacje, w których określone dostawy – realizowane na rzecz Spółki na podstawie Umowy ramowej – zostały dokonane z opóźnieniem (co było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań ze strony Dostawcy). Tym samym, Spółka poniosła określone Koszty (niezbędne w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec swoich klientów), wymienione we Wniosku.

W związku z powyższym, otrzymana od Dostawcy Płatność 1 i Płatność 2 nie wiązała się z obowiązkiem wykonania przez Spółkę określonych świadczeń dla Dostawcy (a jedynie z faktem poniesienia przez Spółkę Kosztów, o których mowa powyżej). W ocenie Spółki zatem, zapłata opisana we Wniosku ma charakter odszkodowawczy, a nie wiąże się ze świadczeniem zwrotnym po stronie Spółki (jakkolwiek ocena omawianych rozliczeń z perspektywy przepisów obowiązujących na gruncie VAT jest przedmiotem Pytania 1 wskazanego we Wniosku).

Ad. 2

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży wiązek kablowych jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Ponoszone przez Spółkę Koszty (w tym także koszty tzw. transportów specjalnych) były niezbędne w celu wywiązania się ze zobowiązań Spółki wobec swoich klientów (nabywców wiązek kablowych). Tym samym, Koszty te były związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie produkcji i sprzedaży wiązek kablowych, tj. działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Płatność 1 oraz Płatność 2, otrzymane przez Wnioskodawcę od Dostawcy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT (ale na przykład poprzez wystawienie noty obciążeniowej)?
2.  Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów (tj. w szczególności usług transportów specjalnych), przy założeniu braku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. otrzymane płatności nie podlegają opodatkowaniu VAT), czy otrzymanie Płatności 1 i Płatności 2 nie powoduje po stronie Spółki obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i Działalności związanej z otrzymaniem Płatności 1 i Płatności 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Płatność 1 oraz Płatność 2, otrzymane przez Wnioskodawcę od Dostawcy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT (ale na przykład poprzez wystawienie noty obciążeniowej).

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów (tj. w szczególności usług transportów specjalnych), przy założeniu braku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. otrzymane płatności nie podlegają opodatkowaniu VAT), otrzymanie Płatności 1 i Płatności 2 nie powoduje po stronie Spółki obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i Działalności związanej z otrzymaniem Płatności 1 i Płatności 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t. j. z dnia 2018.11.21; dalej: ustawa o VAT), „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje natomiast pojęcie dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`)”.

Spółka zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w związku zapłatą przez T Płatności 1 i Płatności 2 – nie dokonuje ona przeniesienia prawa do rozporządzani żadnymi towarami jak właściciel na rzecz Dostawcy. Konsekwentnie, w tej sytuacji nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2\. Płatność 1 oraz Płatność 2 jako wynagrodzenie za usługę

Zgodnie natomiast z definicją odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Konsekwentnie, w przedmiotowym przypadku, w celu określenia, czy kwota, którą otrzymała Spółka, stanowi odpłatność z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, konieczne jest zweryfikowanie, czy czynności te spełniają definicję świadczenia usług przewidzianą powyżej.

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanego powyżej przepisu należy zauważyć, że w celu uznania, że dane zdarzenie gospodarcze spełnia definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest istnienie świadczenia (świadczeniem tym może być jakiekolwiek przysporzenie w rozumieniu ekonomicznym przekazywane przez usługodawcę na rzecz beneficjenta jako wynik świadczenia usług – przykładowo udostępnienie określonego towaru lub prawa za wynagrodzeniem, dokonanie określonych czynności na ruchomym majątku rzeczowym, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, itp.).

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym TSUE podkreślił, że usługi są świadczone za wynagrodzeniem (tj. podlegają opodatkowaniu) wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez świadczącego usługę wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tym samym, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w celu określenia czy analizowana transakcja stanowi na gruncie VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, kluczowe jest ustalenie, czy w danym przypadku łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;
2.  istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia (którym jest jego nabywca),
3.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, w postaci wypłaty wynagrodzenia (pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek),
4.  pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny na mocy którego występuje świadczenie wzajemne – tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dostawca dopuścił się nieterminowych dostaw towarów, w związku z czym Spółka poniosła określone koszty niezbędne w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec swoich klientów. Na mocy Umowy ramowej Dostawca zobowiązał się do tego, że będzie ponosił odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę wskutek jakichkolwiek nieterminowych dostaw towarów, zatem dążąc do zaspokojenia roszczeń, uiścił on kwotę odpowiadającą części kosztów poniesionych przez Spółkę (Płatności 1 i Płatności 2).

Odnosząc się do zaprezentowanych wyżej kryteriów pozwalających na zdefiniowanie usługi na gruncie ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy Płatność 1 i Płatność 2 otrzymane przez Spółkę nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usługi na rzecz Dostawcy.

(i) Brak świadczenia

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie doszło do świadczenia usługi, gdyż brak jest świadczenia będącego ekwiwalentem otrzymanych Płatności 1 i 2.

Jak zostało natomiast wskazane powyżej, aby dana transakcja mogła zostać uznana za usługę w rozumieniu przepisów o VAT, kluczowe jest ustalenie świadczenia, jakie miałoby być przedmiotem usługi opodatkowanej VAT.

W opinii Spółki, w analizowanym przypadku, dokonanie przez Dostawcę Płatności 1 oraz Płatności 2 nie wiąże się z otrzymaniem przez ten podmiot żadnej ekonomicznej korzyści jaka mogłaby być uznana za substrat materialny lub niematerialny usługi w rozumieniu VAT. W szczególności należy mieć na uwadze, że Dostawca był zobowiązany do dokonania przedmiotowych płatności na podstawie Umowy ramowej (z uwagi na zaistniałe opóźnienia w dostawie). Niemniej jednak, dokonanie przedmiotowych płatności wynikających z Umowy nie skutkowało powstaniem po jego stronie jakiegokolwiek przysporzenia.

(ii) Brak beneficjenta

Naturalną konsekwencją omówionego powyżej braku świadczenia jest również brak możliwości identyfikowania w analizowanej sytuacji beneficjenta/konsumenta usługi. Jak zostało bowiem powyżej wskazane, Dostawca nie uzyskuje żadnego ekonomicznego przysporzenia wynikającego z faktu dokonania Płatności 1 oraz Płatności 2.

Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podmiotu, który mógłby wystąpić w charakterze konsumenta usługi, Płatność 1 i Płatność 2, dokonane przez Dostawcę na rzecz Spółki, w cenie Wnioskodawcy, nie mogą być uznane za wynagrodzenia za świadczoną usługę. Analogiczne wnioski zostały przedstawione m.in. w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr.

(iii) Brak woli zrealizowania/nabycia świadczenia

Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego w rozumieniu VAT pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Polega on na tym, że usługodawca oferuje wykonanie danej usługi na rzecz usługobiorcy a usługobiorca świadomie zleca usługodawcy jej wyświadczenie i chce za nią zapłacić określone wynagrodzenie. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT wskazane przez TSUE nie zostaną spełnione. W analizowanym przypadku bowiem uiszczenie Płatności 1 oraz Płatności 2 nie było wynikiem wyrażenia przez strony woli jakiejkolwiek współpracy w zakresie naprawy szkód po stronie Spółki. Wręcz przeciwnie, obowiązek dokonania tych płatności wynikał z nienależytego wykonania przez Dostawcę zobowiązań umownych (a więc było to działanie wbrew woli Spółki, która – na jego skutek – poniosła określoną szkodę). Ekonomicznym charakterem przedmiotowych płatności jest zatem wyłącznie przekazanie Spółce rekompensaty za szkody wynikające z działania niezgodnego z umową. W szczególności, w analizowanej sprawie, Dostawca nie zleca Spółce jakiejkolwiek usługi (takiej jak przykładowo usunięcie zaistniałych szkód na jego rzecz), za którą wynagrodzeniem miałaby być Płatność 1 oraz Płatność 2, ale jedynie przekazuje rekompensatę kosztów powstałych z jego winy, do czego zobowiązany jest na mocy Umowy ramowej. Oznacza to, że warunek zaistnienia bezpośredniego stosunku prawnego, o którym mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, na podstawie którego usługodawca zleca wykonanie określonych prac za wynagrodzeniem nie jest spełniony.

Wnioskodawca podkreśla, że ani Spółka, ani Dostawca nie wyraziły woli do zlecenia i zrealizowania świadczenia. Wszelkie działania podjęte przez Wnioskodawcę, w tym także zawarcie stosownego Porozumienia, nie były podyktowane chęcią ustanowienia stosunku prawnego między Spółki a T, w którym Spółka występowałaby w roli usługodawcy, zaś Dostawca w roli usługobiorcy. Wszelkie działania Wnioskodawcy były podyktowane wyłącznie koniecznością zaspokojenia roszczeń Spółki względem swoich kontrahentów. Zawierając Porozumienie, strony miały zaś na celu doprecyzowanie maksymalnej kwoty, jaką Spółka może obciążyć T z tytułu opóźnień w dostawach mających miejsce od dnia 31 marca 2018 r.

Mając na uwadze szereg przesłanek zaprezentowanych powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Płatność 1 oraz Płatność 2, otrzymane przez Wnioskodawcę od Dostawcy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

3\. Płatność 1 oraz Płatność 2 jako odszkodowanie

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Płatność 1 oraz Płatność 2 nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji ich otrzymanie nie powinno powodować po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Powyższe, w ocenie Spółki, jest dodatkowo potwierdzone faktem, że obie płatności stanowią w istocie zapłatę odszkodowania/kary umownej (stosownie do uregulowań Umowy ramowej). Jak natomiast wynika z ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, otrzymanie odszkodowania/kary umownej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT (gdy płatność taka nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług).

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o VAT, zatem – zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych – w celu określenia zakresu tego pojęcia, należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.360.2017.2.RG).

W świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: kodeks cywilny), odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Na mocy art. 361 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego: „zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”. Na podstawie art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego: „naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (\`(...)\`)”.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego: „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że wykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Istotą odszkodowania jest zatem naprawienie/rekompensata szkody zaistniałej w wyniku działania bądź zaniechania zobowiązanego.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowią ryczałtową formę odszkodowania, które należy się w umówionej wysokości bez względu na wielkość rzeczywistej szkody. Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem rzez klienta świadczenia wzajemnego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Umowa ramowa zawarta przez strony, przewidywała, że w przypadku wystąpienia opóźnień w dostawach Spółka ma prawo do otrzymania:

*   Kary umownej (obliczonej na podstawie odpowiedniego procenta ceny towarów, których dostawa uległa opóźnieniu) – bez obowiązku przedstawiania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zaistnienie szkody; bądź też
*   Odszkodowania – w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów (lub szkód bezpośrednich), jeżeli przekraczają one sumę Kar umownych wypłaconych na rzecz P.

Tym samym, wszelkie płatności dokonane przez T na rzecz Spółki z uwagi na zaistniałe opóźnienia w dostawach spełniają definicję kary umownej, bądź też odszkodowania (stosownie do zapisów Umowy ramowej). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zawarte przez strony Porozumienie miało na celu doprecyzowanie powyższych zapisów poprzez ustalenie maksymalnej kwoty kary umownej/odszkodowania, jaką P może obciążyć T. Jakkolwiek kwoty otrzymane przez Spółkę nie pokrywały w całości poniesionych kosztów, nie sposób uznać, aby nie stanowiły one w całości kary umownej/odszkodowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że istotą i celem Płatności nr 1 i 2 otrzymanych prze Spółkę, jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Spółka poniosła stratę w związku nieterminowymi dostawami towarów, zaś powstałe stąd koszty zostały przeniesione na Dostawcę w formie kary umownej. Między powstałą szkodą, a karą umowną występuje bezpośredni związek. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata przez Dostawcę przedmiotowej kwoty na rzecz Spółki ma charakter stricte odszkodowawczy i „sankcyiny”.

Mając na uwadze całość argumentów przedstawionych powyższej, w ocenie Spółki, Płatność 1 i Płatność 2 stanowią odszkodowanie za opóźnienie w dostawie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

4\. Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach. Przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2166/07, wskazane zostało, że: „mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowanie należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność z świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie”.(…);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 stycznia 2016 r. sygn. ITPP2/4512 1103/15/AK, wskazane zostało, że: „analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w tym konkretnym przypadku zapłata przez kontrahenta określonej kwoty (stanowiącej równowartość poniesionych kosztów przestoju/utraconych zysków), wynikającej z jego zawinionych opóźnień, nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów, czy świadczenie przez Pani firmę usług. Tym samym otrzymane środki pieniężne stanowiące odszkodowanie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie mogą być udokumentowane fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową”. (…);
*   w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 kwietnia 2012 r. sygn. ILPP4/443 11/12-4/BA, w której wskazane zostało, że: „(\`(...)\`) otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie spowodowane winą klienta, nie stanowi dla niego wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie wiąże się ono z żadnym świadczeniem na rzecz wypłacającego. Tym samym, czynność ta nie może być udokumentowana fakturą VAT. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura VAT zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.380.2018.1.JK, w której organ uznał, że kaucja uiszczona przez Najemcę i potrącona na poczet szkód wyrządzonych w lokalu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej interpretacji czytamy, że: „istotą kary pieniężnej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności, jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi, a wynagrodzeniem za te usługi”;
*   w interpretacji z 18 maja 2017 r. sygn. IBPP2.4512.175.2017.1.ICz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „w przedmiotowej sprawie należy bowiem przyjąć – na podstawie przedstawionego stanu faktycznego – że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Tym samym, przedmiotowa opłata nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą by więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych”;
*   Odszkodowawczy charakter rekompensaty z tytułu niewywiązania się przez kontrahenta z warunków umowy (sprawa dotyczyła m.in. zalegania przez najemcę z płatnością z tytułu najmu) został potwierdzony również przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 29 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1413/11, który uznał, że otrzymanie takiej rekompensaty nie podlega opodatkowaniu VAT.

5\. Udokumentowanie Płatności 1 oraz Płatności 2

W odniesieniu do kwestii sposobu dokumentowania otrzymywanych przez Spółkę płatności, należ wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów);
*   dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju oraz WDT na rzecz podmiotu innego niż wskazany powyżej;
*   otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy/usługi.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w sprawie oraz wskazaną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, Płatność 1 i Płatność 2 otrzymane przez Spółkę nie stanowią zapłaty za świadczenie usługi, stanowią natomiast sankcję za naruszenie przez T warunków Umowy ramowej.

Tym samym – z uwagi na fakt, że transakcja taka nie została wskazana w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – Płatność 1 oraz Płatność 2 nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT (ale na przykład poprzez wystawienie noty obciążeniowej).

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów (tj. w szczególności usług transportów specjalnych) dokonane zostało w celu realizowania przez Spółkę Działalności Operacyjnej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, celem nabycia przedmiotowych świadczeń było należyte wywiązanie się ze zobowiązań wobec klientów Spółki wobec zaistniałych opóźnień po stronie Dostawcy. Bieżące oraz rzetelne wywiązywanie się ze zobowiązań jest natomiast niezbędnym aspektem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej podatkowaniu VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących element Kosztów (tj. w szczególności usług transportów specjalnych), przy założeniu braku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. (\`(...)\`)”.

Ustawa o VAT przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji wprowadzającej powołany powyżej art. 86 ust. 2 ustawy o VAT: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), (\`(...)\`)”. (…)

Należy zatem zauważyć, że – zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami – definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko – jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy przy tym zauważyć, że powyższą definicję bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę Działalność Operacyjna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług).

Wnioskodawca zatem podkreśla, że dokonując rozliczeń Płatności 1 i Płatności 2 Spółka realizuje czynności będące konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarta przez Spółkę Umowa ramowa reguluje bowiem w szczególności zasady nabywania towarów wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Zapisy znajdujące się w zawartej przez Spółkę Umowie Ramowej mają na celu zasadniczo ochronę interesu Spółki oraz zminimalizowanie ryzyka powstania szkody na skutek niewywiązania się jednej ze stron ze zobowiązań umownych, które to ryzyko nierozerwalnie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie przedmiotowej Płatności 1 i Płatności 2 stanowi zatem niejako konsekwencję podjętej uprzednio czynności gospodarczej, a nie czynność zupełnie z prowadzoną działalnością gospodarczą niezwiązaną.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, czynności związane z rozliczaniem Płatności 1 i Płatności 2 pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowią przejaw tej działalności.

W konsekwencji, otrzymanie Płatności 1 i Płatności 2 nie powoduje po stronie Spółki obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i Działalności związanej z otrzymaniem Płatności 1 i Płatności 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.