Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.544.2021.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury uregulowanej w całości w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana oraz braku dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, prawo do odliczenia części VAT naliczonego (przypadającej na uregulowaną część należności) wynikającego z Faktury uregulowanej w części w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności zostanie uregulowana, oraz braku zobowiązania do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w odniesieniu do tej części podatku
Słowa kluczowe: dłużnik; faktura; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury uregulowanej w całości w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana oraz braku dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe,

*   prawa do odliczenia części VAT naliczonego (przypadającej na uregulowaną część należności) wynikającego z Faktury uregulowanej w części w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności zostanie uregulowana, oraz braku zobowiązania do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w odniesieniu do tej części podatku

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury uregulowanej w całości w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana oraz braku dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe,

*   prawa do odliczenia części VAT naliczonego (przypadającej na uregulowaną część należności) wynikającego z Faktury uregulowanej w części w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności zostanie uregulowana, oraz braku zobowiązania do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w odniesieniu do tej części podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, działającym w branży sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia i akcesoriów obuwniczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabyła usługi na terytorium kraju, które były wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym, przedmiotem niniejszego wniosku są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych). Transakcje te były dokumentowane fakturami VAT otrzymywanymi od kontrahentów przez Spółkę, zawierającymi wykazaną kwotę VAT.

W praktyce zdarzyło się, iż Spółka regulowała należność wynikającą z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (dalej: Termin):

*   w całości (dalej: Faktury uregulowane w całości).

*   jedynie w określonej części (dalej: Faktury uregulowane w części).

Przyczyną takiego stanu rzeczy były opóźnienia w zakresie akceptacji poszczególnych kosztów oraz przeprowadzane negocjacje z kontrahentami, w zakresie wysokości opłat za wykonywane usługi. Faktury dokumentujące wskazane powyżej transakcje, z których wynikają nieuregulowane należności, nie były ujmowane w ewidencjach VAT, w związku z czym podatek VAT wykazany na fakturze nie został odliczony w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług udokumentowanych taką fakturą, i w którym Spółka otrzymała fakturę ani w kolejnych trzech okresach rozliczeniowych. Do czasu uregulowania całości lub części należności Spółka nie dokonała także odliczenia w drodze korekty rozliczenia za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług udokumentowanych taką fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury uregulowanej w całości w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a jednocześnie - z uwagi na nieodliczenie VAT naliczonego do tego momentu - nie była zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe?
2.  Czy Spółka była uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego (przypadającej na uregulowaną część należności), wynikającego z Faktury uregulowanej w części w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności została uregulowana, a jednocześnie - z uwagi na nieodliczenie tej części VAT do tego momentu - nie była zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w odniesieniu do tej części podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury uregulowanej w całości w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a jednocześnie - z uwagi na nieodliczenie VAT naliczonego do tego momentu - nie była zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.
2.  Spółka była uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego (przypadającej na uregulowaną część należności), wynikającego z Faktury uregulowanej w części w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności została uregulowana, a jednocześnie - z uwagi na nieodliczenie tej części VAT do tego momentu - nie była zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w odniesieniu do tej części podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, co do zasady, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie od powyższej zasady dotyczącej odliczenia VAT ustawodawca wprowadził szereg wyjątków oraz ograniczeń, związanych np. z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkami), a także odliczenia VAT od tzw. pustych faktur (zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT), tym niemniej sytuacje, do których odnoszą się przedmiotowe przepisy znajdują się poza zakresem niniejszego wniosku.

Niezależnie od wskazanych powyżej wyłączeń dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ustawodawca w art. 89b ustawy o VAT przewidział szczególne ograniczenia w możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do należności, które nie zostały uregulowane w określonym terminie. Mianowicie, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze". Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, wynika wprost, iż dłużnik zobowiązany jest do korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem obowiązek taki dotyczy tylko tych kwot, które zostały już odliczone. W konsekwencji dłużnik, który nie odliczył uprzednio kwoty podatku wynikającej z takiej faktury, nie powinien być zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Wynika to bowiem z podstawowej zasady, jaką jest neutralność podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze kluczowe jest ustalenie momentu, w którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury, z tytułu której należność uregulowana została po upływie okresu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Należy wskazać, że zasady ogólne dotyczące terminów, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Niemniej jednak odstępstwem od zasady ogólnej przewidzianej w art. 86 ustawy jest art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który określa moment, w którym zrealizowane może zostać prawo do odliczenia w przypadku, kiedy należność wynikająca z faktury zostanie uregulowana w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął Termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1. W takiej sytuacji, w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku podatnik zobowiązany jest dokonać korekty na podstawie art. 89b ust. 1, a jednocześnie, przysługuje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W sytuacji częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Należy wskazać, że przytoczone powyżej regulacje art. 89b ustawy o VAT, odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w Terminie, o którym mowa w art. 89b ust. 1. W dyspozycji wskazanego przepisu nie została wyróżniona sytuacja, w której podatnik przed upływem Terminu w ogóle nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie, już po upływie tego okresu, uregulował należność wynikającą z faktury.

Powyższe nie powinno jednak wpływać na konieczność przesunięcia w czasie prawa do odliczenia VAT przez podatnika, który nie uregulował należności w Terminie, o którym mowa w art. 89b ust. 1, do czasu uregulowania przez niego tej należności wynikającej z otrzymanej faktury. Należy bowiem stwierdzić, że wraz z upływem wspomnianego Terminu podatnik taki czasowo traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego, aż do momentu uregulowania należności wskazanej na fakturze. Innymi słowy, w tym okresie podatnik, zostaje czasowo "pozbawiony” możliwości odliczenia, mimo że w innych okolicznościach (tj. gdyby faktura została zapłacona), odliczenie byłoby możliwe. Utrata prawa do odliczenia VAT nie ma jednak charakteru definitywnego, bowiem, zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2019 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ), w którym stwierdzono że „(\`(...)\`) Wobec powyższego mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku, gdy Spółka nie skorzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., tj. w terminie późniejszym niż 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) ureguluje całą należność, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie będzie mieć zastosowania, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kiedy Spółka uregulowała całość należności wynikającą z faktury w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął Termin, powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została faktycznie uregulowana, bez konieczności „cofania się” do okresu, w którym pierwotnie powstało prawo po odliczenia VAT oraz dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Tym samym, w przypadku, kiedy Spółka częściowo uregulowała należność wynikającą z faktury w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął Termin, powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku przypadającego na uregulowaną część należności w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności została faktycznie uregulowana, bez konieczności „cofania się” do okresu, w którym pierwotnie powstało prawo do odliczenia VAT oraz dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Natomiast powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wskazują, iż w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabyła usługi na terytorium kraju, które były wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym, przedmiotem niniejszego wniosku są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych). Transakcje te były dokumentowane fakturami VAT otrzymywanymi od kontrahentów przez Spółkę, zawierającymi wykazaną kwotę VAT.

W praktyce zdarzyło się, iż Spółka regulowała należność wynikającą z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT:

*   w całości,

*   jedynie w określonej części.

Przyczyną takiego stanu rzeczy były opóźnienia w zakresie akceptacji poszczególnych kosztów oraz przeprowadzane negocjacje z kontrahentami, w zakresie wysokości opłat za wykonywane usługi. Faktury dokumentujące wskazane powyżej transakcje, z których wynikają nieuregulowane należności nie były ujmowane w ewidencjach VAT, w związku z czym podatek VAT wykazany na fakturze nie został odliczony w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług udokumentowanych taką fakturą, i w którym Spółka otrzymała fakturę ani w kolejnych trzech okresach rozliczeniowych. Do czasu uregulowania całości lub części należności Spółka nie dokonała także odliczenia w drodze korekty rozliczenia za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług udokumentowanych taką fakturą.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazał Wnioskodawca – czynny zarejestrowany podatnik VAT - Spółka nabyła usługi na terytorium kraju, które były wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym, przedmiotem niniejszego wniosku są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych)

Zatem, mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy, Wnioskodawcy, co do zasady – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z faktur, o których mowa w opisie sprawy nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach otrzymania tych faktur i nie uregulował należności wynikających z tych faktur, w terminie o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy. Spółka regulowała należności wynikające z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy.

W tych okolicznościach Wnioskodawca – pomimo otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi) – nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 11 lub ust. 13 ustawy (w drodze korekty).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku, gdy Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. 150 dni, a od 1 stycznia 2019 r. 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała całą należność, Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie ma zastosowania, tj. Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy był uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego (przypadającej na uregulowaną część należności) wynikającego z Faktury uregulowanej w części w rozliczeniu za okres, w którym ta część należności została uregulowana, a jednocześnie - z uwagi na nieodliczenie tej części VAT do tego momentu – nie był zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w odniesieniu do tej części podatku.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oraz cytowanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał również prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury uregulowanej w części, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w której dokonał zapłaty należności, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem również w tym przypadku przepis art. 89b ustawy nie miał zastosowania, tj. Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem części zobowiązania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.