Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.349.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.349.2019.1.PR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 lipca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 11 lipca 2019 r.), zaś w dniu 18 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o …. Szkole … (Dz. U. z 2018 r., poz. 624, z późn. zm., dalej: ustawa o ….) stanowi, że tworzy się …. Szkołę … (dalej: …. Szkoła lub …) w celu kształcenia i doskonalenia kadr sądów powszechnych i prokuratury. ….. Szkoła prowadzi działalność o charakterze naukowo-dydaktycznym oraz dydaktycznym.

Art. 2 ustawy o …. Szkole określa zadania …. (ust. 1) oraz środki ich realizacji (ust. 2). Wyraźnie wskazano w ustawie, że … Szkoła prowadzi działalność szkoleniową, a także analizy i badania (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o …. Szkole), mające cechy działalności naukowej lub badawczej. Realizacja zadań ustawowych …. Szkoły odbywa się m.in. przez współpracę z podmiotami zaliczanymi do systemu szkolnictwa wyższego i nauki, takimi jak uczelnie i instytuty badawcze. Współpraca z nimi prowadzona jest w zakresie działalności szkoleniowej i innych form doskonalenia zawodowego. Zadania …. Szkoły oraz środki realizacji tych zadań są w znacznym stopniu tożsame z działaniami podejmowanymi przez uczelnie.

Wykładowcami …. Szkoły mogą być sędziowie, prokuratorzy i nauczyciele akademiccy oraz inne osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z określonej dziedziny, a także sędziowie i prokuratorzy w stanie spoczynku, których wiedza oraz doświadczenie zawodowe i dydaktyczne dają gwarancję należytego wykonywania powierzonej im funkcji (art. 53 ust. 1 ustawy o …. Szkole). Wykładowcy zawierają z …. Szkołą umowy, na mocy których zobowiązani są przygotować materiały na szkolenia oraz przeprowadzić zajęcia z uczestnikami szkoleń, którymi są aplikanci … Szkoły, a także sędziowie, prokuratorzy oraz pracownicy sądów i prokuratur. Wskazanymi umowami wykładowcy przenoszą na …. Szkołę prawa autorskie do materiałów przygotowanych na zajęcia.

W piśmie z dnia 18 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że …. Szkoła posiada osobowość prawną z mocy ustawy, powołana została w celu kształcenia i doskonalenia kadr sądów powszechnych i prokuratury (art. 1 ustawy o ….). …. Szkoła realizuje zadania ustawowe określone w art. 2 ust. 1 ustawy o …., tj. prowadzenie aplikacji sędziowskiej i aplikacji prokuratorskiej, których celem jest uzyskanie przez aplikantów niezbędnej wiedzy i praktycznego przygotowania do zajmowania stanowisk sędziego i asesora sądowego, prokuratora i asesora prokuratury (pkt 1), szkolenie i doskonalenie zawodowe sędziów, asesorów sądowych, prokuratorów i asesorów prokuratury w celu uzupełnienia ich specjalistycznej wiedzy i umiejętności zawodowych (pkt 2), szkolenie i doskonalenie zawodowe referendarzy sądowych, asystentów sędziów, asystentów prokuratorów, kuratorów zawodowych oraz urzędników sądów i prokuratury w celu podniesienia ich kwalifikacji zawodowych (pkt 3), prowadzenie analiz i badań służących ustaleniu kompetencji i kwalifikacji wymaganych na stanowiskach pracy w sądach i prokuraturze w celu ich wykorzystania w działalności szkoleniowej (pkt 4) oraz prowadzenie analiz i badań służących ustaleniu potrzeb szkoleniowych osób zajmujących w sądach i prokuraturze stanowiska wymienione w pkt 2 i 3 (pkt 5).

…. Szkoła nie jest uczelnią w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Art. 4 ustawy o …., formułuje jednak nakaz, że do mienia i finansów …. Szkoły stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące uczelni publicznych.

Wykładowcami …. Szkoły mogą być sędziowie, prokuratorzy i nauczyciele akademiccy oraz inne osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z określonej dziedziny, a także sędziowie i prokuratorzy w stanie spoczynku, których wiedza oraz doświadczenie zawodowe i dydaktyczne dają gwarancję należytego wykonywania powierzonej im funkcji (art. 53 ust. 1 ustawy o ….). Powołani wykładowcy prowadzą zarówno zajęcia szkoleniowe podczas zjazdów z aplikantami aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej (zgodnie z programem tych aplikacji), jak i zajęcia szkoleniowe w ramach szkoleń ustawicznych dla sędziów, asesorów sądowych, prokuratorów i asesorów prokuratury, referendarzy sądowych, asystentów sędziów, asystentów prokuratorów, kuratorów zawodowych oraz urzędników sądów i prokuratury (realizowane w oparciu o coroczny harmonogram działalności szkoleniowej).

Wykładowcy zawierają z …. Szkołą umowy o dzieło, na mocy których zobowiązani są – w zakresie wskazanym przez zamawiającego:

*   jeśli chodzi o zajęcia szkoleniowe w ramach aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej – do przygotowania materiałów szkoleniowych oraz przeprowadzenia zajęć z aplikantami podczas zjazdów, przygotowania założeń do sprawdzianu i zadań sprawdzianowych, przeprowadzenia sprawdzianów, opracowania szczegółowych kryteriów oceny prac sprawdzianowych oraz ich sprawdzenia,

*   jeśli chodzi o zajęcia szkoleniowe w ramach szkoleń ustawicznych – do przygotowania materiałów na zajęcia i przeprowadzenia zajęć z uczestnikami szkoleń.

Wykładowcy wykonują obowiązki stanowiące działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: ustawa o p.a.p.p.). Przygotowując materiały szkoleniowe oraz przeprowadzając zajęcia z uczestnikami szkoleń, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Przedmiotem umowy jest projektowanie procesu badawczego, polegającego na poszukiwaniu rozwiązań w zakresie prawidłowego stosowania prawa w oparciu o doświadczenie praktyczne, wiedzę i obowiązujące przepisy, nie ogranicza się do przekazania treści przepisów czy też poglądów wyrażonych w orzecznictwie lub doktrynie. Wykładowca modyfikuje przekazywane treści w zależności od potrzeb konkretnych adresatów związanych ze zgłaszanymi przez nich problemami.

Praca wykładowców stanowi zatem charakter twórczy, nie tylko w odniesieniu do przekazanych materiałów szkoleniowych, ale również i utworu, który wyrażony jest słowem przekazywanym na zajęciach szkoleniowych. W tej sytuacji, wynagrodzenie obejmuje oba elementy stanowiące utwór będący przedmiotem umowy.

Potwierdza to treść umowy, w myśl której Zamawiający zamawia, a Autor przyjmuje zamówienie i zobowiązuje się wykonać samodzielnie dzieło o charakterze indywidualnym, bez wad prawnych oraz nienaruszające praw osób trzecich, na wskazany temat, obejmujące:

1.  przygotowanie materiałów szkoleniowych,
2.  przeprowadzenie zajęć szkoleniowych w określonym wymiarze godzin, zwane „Dziełem”.

Autor dzieła ponosi pełną odpowiedzialność za wady prawne dzieła oraz za naruszenie praw autorskich i praw z zakresu własności intelektualnej osób trzecich. Przedmiotowa działalność ma charakter niepowtarzalny i musi każdorazowo być dostosowana do konkretnych powierzonych zadań. Czynności realizowane są przy pomocy dostępnych danych, z zachowaniem obowiązujących norm i wytycznych, a sposób ich przetworzenia i wykorzystania ma postać zindywidualizowaną, zależną od procesu myślowego. Każdorazowo rezultat ma oryginalny i indywidualny charakter, zawiera nową wartość oraz stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy zakończonej niepowtarzalnym rezultatem.

Z zawartych umów wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej, w ramach zawieranych umów, wykładowcy przenoszą na …. Szkołę autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu. Po odebraniu dzieła Zamawiający (….) nabywa autorskie prawa majątkowe do dzieła jako utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o p.a.p.p., w zakresie korzystania, rozporządzania nim oraz do pobierania wynagrodzenia, na szeroko określonych w umowie polach eksploatacji – m.in. prawo publicznego odtwarzania, wykonania oraz nadawania, a także publicznego udostępniania dzieła w taki sposób, aby każdy z uczestników mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym; prawo utrwalania dzieła dowolną techniką, w tym techniką cyfrową, optyczną, magnetyczną, drukiem oraz na kliszy fotograficznej; prawo wprowadzania dzieła do pamięci komputera oraz do własnych baz danych; prawo utrwalania, zwielokrotniania, publikowania i rozpowszechniania dzieła w systemie on-line, w sposób umożliwiający transmisję odbiorczą przez zainteresowanych końcowych użytkowników sieci, jak również na każdym nośniku audiowizualnym, a w szczególności na nośniku magnetycznym i dysku komputerowym oraz wszystkich typach nośników przeznaczonych do zapisu cyfrowego oraz na kliszy fotograficznej i drukiem; prawo do tworzenia papierowych wersji dzieła; prawo dostosowania dzieła do wymagań Zamawiającego; prawo wykorzystania dzieła w celu promocji i reklamy; prawo do wprowadzania dzieła do obrotu, wytwarzania określoną techniką egzemplarzy dzieła, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego, techniką cyfrową oraz na kliszy fotograficznej; prawo do wykorzystania dzieła w różnych formatach, w tym w postaci drukowanej w całości lub we fragmentach, wraz z prawem włączenia dzieła (lub jego fragmentów) do innych utworów i tworzenia opracowań (abstraktów); prawo do wyświetlania i wystawiania dzieła oraz prawo do użyczania i najmu dzieła.

Wykładowca składa stosowne oświadczenie, że wykonane dzieło określone w umowie jest chronione postanowieniami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że w związku z powyższym przysługują mu koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdza też wystawiany przez wykładowcę rachunek − „za wykonanie dzieła zgodnie z umową o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych”.

Kwota honorarium określana jest zarządzeniem Dyrektora …. Szkoły. Wynagrodzenie może być uzależnione od stopnia naukowego wykładowcy lub pozycji zawodowej w hierarchii organów wymiaru sprawiedliwości, przeliczane jest w odniesieniu do godzin szkolenia prowadzonego przez wykładowcę. Liczba godzin determinowana jest obszernością i stopniem skomplikowania przedstawianej materii. Wpływa ona również na to, jak wyglądają materiały szkoleniowe, które muszą korespondować z materią zajęć i być dla uczestników pomocne przy rozwiązywaniu problemowych zagadnień w bieżącej pracy.

Wynagrodzenie odpowiada rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, a zwłaszcza jej rezultatowi. Obejmuje również korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie tymi prawami. Umowa obejmuje, poza przedmiotem praw autorskich, również zwrot kosztów dojazdu na szkolenie. W rachunku, obok honorarium za utwór, wskazywana jest kwota związana ze zwrotem kosztów. Wykładowcy nie otrzymują wynagrodzenia jeżeli nie przekażą materiałów szkoleniowych lub nie poprowadzą zajęć, nie są zaś rozliczani miesięcznie. Otrzymują honorarium za wykonane dzieło lub jego część. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od czasu poświęconego na przygotowanie materiałów.

Jeśli chodzi o zajęcia szkoleniowe w ramach aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, to za określenie wymogów co do przygotowanych materiałów i zajęć, przygotowania założeń do sprawdzianów i zadań sprawdzianowych, przeprowadzania sprawdzianów, opracowania szczegółowych kryteriów oceny prac sprawdzianowych oraz ich sprawdzenie – odpowiedzialne są odpowiednio Dział … i Dział … . Jeśli natomiast chodzi o zajęcia szkoleniowe w ramach szkoleń ustawicznych, to za każde szkolenie ustawiczne odpowiada koordynator merytoryczny szkolenia – będący sędzią lub prokuratorem delegowanym do …. Szkoły. Taki koordynator jest odpowiedzialny za współpracę z wykładowcą, w tym za określenie wymogów co do materiałów i zajęć oraz weryfikuje czy spełniają warunki umowy. Materiały szkoleniowe są dostępne przy każdym szkoleniu, a następnie podlegają archiwizacji (kategoria A).

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, …. Szkoła jako płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Wysokość przyjętych kosztów uzyskania przychodu wpływa na wysokość zaliczek pobieranych przez Wnioskodawcę. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że art. 22 ust. 9b ww. ustawy ogranicza zastosowanie preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów do ściśle określonych rodzajów działalności, w tym między innymi do działalności naukowo-dydaktycznej.

Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W oparciu o składane przez wykładowców oświadczenia oraz rachunki, mając na uwadze przedmiot umowy, a także okoliczność, że przedmiot umowy w całości kwalifikowany jest jako utwór stworzony przez wykładowców, ….. Szkoła uznaje jako przejaw działalności twórczej, w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako działalność naukowo-dydaktyczną. Powyższe zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 18 ww. ustawy stanowi podstawę stosowania przez …. Szkołę jako płatnika, przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy stawki 50% kosztów uzyskania przychodów.

Taki sposób określania kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od umów stosowany był przez …. Szkołę zarówno przed nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i jest stosowany obecnie. Wskazać należy, że …. Szkoła jako jednostka sektora finansów publicznych obowiązana jest do stosowania zasady wydatkowania środków publicznych, określonej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn.zm.), zgodnie z którą wydatki powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. W konsekwencji zobligowana jest do stosowania podstawowych zasad ustalania wysokości wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych, umożliwiających gospodarne dysponowanie środkami …. Szkoły.

Wobec braku definicji legalnej działalności naukowo-dydaktycznej zachodzi konieczność w pierwszej kolejności wykładni przepisów prawa, w szczególności art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyjaśnienie, czy charakter umów zawieranych z wykładowcami pozwala na zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania jako działalności o charakterze naukowo-dydaktycznym, w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji, czy w stosunku do wykładowców …. Szkoły Wnioskodawca, jako płatnik, może stosować przy obliczaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Nadmienić należy przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy władny jest do dokonania interpretacji prawa nie tylko zawartego w ustawach podatkowych, ale we wszelkich innych ustawach, w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika, pod warunkiem jednak, że zadane w interpretacji pytanie musi w swej istocie dotyczyć interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1456/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/G1 272/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r.). Powołany warunek jest w niniejszej sprawie spełniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy biorąc pod uwagę ustawowe zadania oraz przedmiot umowy zawieranej z wykładowcami, …. Szkoła, jako płatnik, dokonując rozliczenia umów z wykładowcami, może zakwalifikować przychód wykładowcy jako uzyskany z działalności naukowo-dydaktycznej i stosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), nakazuje określanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w przypadku przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Wobec ścisłej i niebudzącej wątpliwości definicji uczelni zawartej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) ….. Szkoła nie jest uczelnią, o jakiej mowa w powołanym akcie prawnym.

Art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje jednak zastosowanie do przychodów wykładowców …. Szkoły z tytułu prowadzenia zajęć szkoleniowych, ponieważ prowadzona przez nich działalność ma charakter naukowo-dydaktyczny.

Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie posługuje się pojęciem działalności naukowo-dydaktycznej. Art. 114 dzieli nauczycieli akademickich na grupy pracowników:

1.  dydaktycznych,
2.  badawczych,
3.  badawczo-dydaktycznych.

Wątpliwości budzi tożsamość pojęć naukowo-dydaktyczny i naukowo-badawczy. Niezależnie od tego warto dostrzec, że art. 115 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce wylicza podstawowe obowiązki nauczyciela akademickiego należącego do każdej z trzech grup pracowników. I tak do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Tak więc nawet w przypadku utożsamienia działalności naukowo-dydaktycznej z obowiązkami pracowników badawczo-dydaktycznych uczelni nie można zasadnie twierdzić, że wykonywanie czynności dydaktycznych nie mieści się w pojęciu działalności naukowo-dydaktycznej, które ma szerszy zakres znaczeniowy.

Pojęcie działalności naukowo-dydaktycznej budzi poważne wątpliwości. Można je definiować jako prowadzoną niezależnie od siebie przez te same podmioty działalność naukową i odrębnie działalność dydaktyczną. Można je jednak także rozumieć jako czynności zmierzające zarówno do osiągnięcia celu dydaktycznego, jak i zarazem naukowego. W tym rozumieniu działalność wykładowców …. Szkoły ma charakter naukowo-dydaktyczny. Sam cel dydaktyczny nie może budzić wątpliwości, skoro wykładowców …. Szkoły ustawodawca nazywa kadrą dydaktyczną …. Szkoły (art. 53e ust. 6 ustawy o …. Szkole).

Osiągnięcie celu naukowego polega zaś na zastosowaniu do realizacji zadań …. Szkoły określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o …. Szkole metod stosowanych w naukach prawnych do dekodowania norm prawnych.

Praca wykładowców …. Szkoły, polegająca na posłużeniu się przyjętymi przez …. Szkołę metodami nauczania, nie ogranicza się do przekazu treści przepisów, orzeczeń czy wypracowanych przez przedstawicieli nauki poglądów, lecz do dochodzenia w sposób twórczy do rezultatów w postaci prawidłowego stosowania prawa w oparciu o wiedzę i doświadczenia praktyczne. Ważnym elementem zajęć szkoleniowych jest przygotowanie przez wykładowców materiałów na te zajęcia. Każdorazowo wykładowcy …. Szkoły przed przystąpieniem do zajęć zawierają umowę, w której przenoszą na … Szkołę prawa autorskie obejmujące materiały szkoleniowe. Wszystkie te okoliczności dowodzą, że działalność wykładowców …. Szkoły można uznać za działalność mającą charakter naukowo-dydaktyczny i z tego względu twierdzić, że koszty uzyskania przez nich przychodów zostały przez ustawodawcę określone w wysokości 50% przychodu.

Do konkluzji tej skłania też wyliczenie zastosowane w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wśród kategorii działalności uprawniających do określenia kosztów przychodu w wysokości 50% wymieniono w szczególności działalność artystyczną w dziedzinie sztuki cyrkowej czy działalność konserwatorską. Przyjmując, że przesłanką określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% było uznanie przez ustawodawcę pewnych rodzajów działalności za mające charakter twórczy, w przeciwieństwie do czynności odtwórczych, z których przychód nie pozwala na korzystanie z tego przywileju, nie ma podstaw, by z zakresu działalności naukowo-dydaktycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyeliminować działalność wykładowców …. Szkoły. Ich działania nie mają w mniejszym stopniu charakteru twórczego niż wskazane wyżej przykładowo rodzaje działalności wymienione przez ustawodawcę i przez to mające w sposób dorozumiany charakter twórczy.

Zważyć też należy, że wykładowcy ….. Szkoły przygotowują materiały szkoleniowe i prowadzą zajęcia z sędziami, prokuratorami, innymi pracownikami sądów i prokuratur, a także z aplikantami. Wszystkie te kategorie podmiotów obejmują absolwentów wyższych uczelni posiadających odpowiednią wiedzę i umiejętności zawodowe. Uczestnikami zajęć szkoleniowych nie są osoby zdobywające dopiero wyższe wykształcenie, jak w przypadku uczelni, lecz podmioty o wysokich kwalifikacjach zawodowych. Praca wykładowców nie polega zaś na przekazywaniu treści przepisów, które z założenia są znane uczestnikom zajęć szkoleniowych, lecz na doskonaleniu umiejętności stosowania prawa, przy wykorzystaniu metod szkoleniowych wymagających od wykładowców umiejętności twórczych.

Dodatkowo należy wskazać, że w art. 4 ustawy o …. Szkole, zawarty został nakaz odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących uczelni publicznych do mienia i finansów ….. Szkoły. Zakres znaczeniowy tych pojęć jest również trudny do precyzyjnego zdefiniowania. Wątpliwości może zatem budzić, czy odnosi się on również do wydatków …. Szkoły związanych z prowadzeniem zajęć szkoleniowych i idąc tym tokiem rozumowania także do określania kosztów uzyskania przychodów wykładowców z tytułu prowadzenia zajęć szkoleniowych w ….. Szkole.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez wykładowców …. Szkoły z tytułu prowadzenia zajęć szkoleniowych w ….. Szkole.

W piśmie z dnia 18 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, stworzone przez wykładowców utwory mogą zostać zaliczone jako przejaw działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako działalność naukowo-dydaktyczna, z przyczyn opisanych już w uzasadnieniu wniosku, a także poniższych.

Wykładowcy spełniają warunki, by uznać ich za twórców. Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o p.a.p.p., twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W ramach prowadzenia szkolenia każdy z jego uczestników ma podaną do wiadomości informację, kto jest wykładowcą, a w konsekwencji autorem szkolenia. W ocenie …., przeprowadzane przez wykładowców szkolenia stanowią utwory w rozumieniu ustawy o p.a.p.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szkolenia mają niewątpliwie charakter niepowtarzalny, indywidualny oraz niestandardowy, a ponadto są nastawione na osiągnięcie określonego rezultatu mającego postać konkretnej wiedzy, umiejętności i kompetencji. Podkreślić należy, że każde z prowadzonych szkoleń jest konstruowane indywidualnie, skierowane do określonych grup adresatów, którzy mają zindywidualizowane potrzeby. Ponadto precyzowany jest przez …. Szkołę każdorazowo dla przyjmującego zamówienie indywidualny efekt do osiągnięcia, następnie zaś indywidualnie dobierane są metody i środki do jego osiągnięcia. Umowy zawierane przez wykładowców z …. Szkołą bezsprzecznie stanowią dzieło, co przesądził Sąd Okręgowy …., Wydział ….. w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt …..

Z zawartych umów wynika, że wykładowcy przysługuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Umowa nie przewiduje oddzielnego wynagrodzenia za samo przeniesienie praw majątkowych. Wynagrodzenie przysługujące wykładowcy uzależnione jest też od liczby godzin szkolenia i określonej kwotowo wysokości stawki godzinowej.

Zdaniem ….. Szkoły, zawarta z wykładowcą umowa dotycząca przeprowadzenia szkolenia obejmuje działalność naukowo-dydaktyczną, która uprawnia Wnioskodawcę jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 i w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Nowelizacja obowiązująca od dnia 1 stycznia 2018 r. dodała ust. 9b, który zawęził zakres zastosowania ust. 9 i wskazał obszar działalności, w których twórcy i artyści uprawnieni są do skorzystania z 50% kosztów. Jednym z obszarów są przychody z działalności naukowo-dydaktycznej.

Zdaniem …. Szkoły, zawierane umowy z wykładowcami dotyczą właśnie działalności naukowo-dydaktycznej. Wykładowca prowadzący autorskie szkolenie jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o p.a.p.p. Uzasadnione jest także uznanie, że przeprowadzenie szkolenia spełnia kryteria do uznania go za utwór, w myśl powołanych przepisów. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o p.a.p.p. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o p.a.p.p.,
2.  podatnik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy, że praca wykonywana przez wykładowców ma charakter twórczy, a jej efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o p.a.p.p., stworzone przez wykładowców utwory stanowią przejaw działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (naukowo-dydaktyczna). W tym kontekście, w sytuacji gdy z zawartych umów o dzieło wynika, że wykładowcy przenoszą na …. Szkołę przysługujące im do utworu autorskie prawa majątkowe z chwilą przyjęcia przez …. Szkołę prawidłowo wykonanego dzieła, uznać należy, że Wnioskodawca, jako płatnik, jest uprawniony w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez wykładowców do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość stanowiska ….. Szkoły potwierdza treść uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT3.4011.459.2018.2.MG), wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa zlecenia będzie obejmowała czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium będzie ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich;

*   przychody uzyskane przez twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wykładowcy zawierają z …. Szkołą umowy, na mocy których zobowiązani są przygotować materiały na szkolenia oraz przeprowadzić zajęcia z uczestnikami szkoleń, którymi są aplikanci …. Szkoły, a także sędziowie, prokuratorzy oraz pracownicy sądów i prokuratur. Wskazanymi umowami wykładowcy przenoszą na …. Szkołę prawa autorskie do materiałów przygotowanych na zajęcia. …. Szkoła … (dalej: …. Szkoła lub ….) posiadająca osobowość prawną z mocy ustawy, powołana została w celu kształcenia i doskonalenia kadr sądów powszechnych i prokuratury (art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o ….. Szkole … Dz. U. z 2019 r., poz. 1042, dalej: ustawa o ….). …. Szkoła nie jest uczelnią w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.). Wykładowcami …. Szkoły mogą być sędziowie, prokuratorzy i nauczyciele akademiccy oraz inne osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z określonej dziedziny, a także sędziowie i prokuratorzy w stanie spoczynku, których wiedza oraz doświadczenie zawodowe i dydaktyczne dają gwarancję należytego wykonywania powierzonej im funkcji (art. 53 ust. 1 ustawy o ….). Powołani wykładowcy prowadzą zarówno zajęcia szkoleniowe podczas zjazdów z aplikantami aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej (zgodnie z programem tych aplikacji), jak i zajęcia szkoleniowe w ramach szkoleń ustawicznych dla sędziów, asesorów sądowych, prokuratorów i asesorów prokuratury, referendarzy sądowych, asystentów sędziów, asystentów prokuratorów, kuratorów zawodowych oraz urzędników sądów i prokuratury (realizowane w oparciu o coroczny harmonogram działalności szkoleniowej).

Wykładowcy zawierają z ….. Szkołą umowy o dzieło, na mocy których zobowiązani są – w zakresie wskazanym przez zamawiającego:

*   jeśli chodzi o zajęcia szkoleniowe w ramach aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej – do przygotowania materiałów szkoleniowych oraz przeprowadzenia zajęć z aplikantami podczas zjazdów, przygotowania założeń do sprawdzianu i zadań sprawdzianowych, przeprowadzenia sprawdzianów, opracowania szczegółowych kryteriów oceny prac sprawdzianowych oraz ich sprawdzenia,

*   jeśli chodzi o zajęcia szkoleniowe w ramach szkoleń ustawicznych – do przygotowania materiałów na zajęcia i przeprowadzenia zajęć z uczestnikami szkoleń.

Wykładowcy wykonują obowiązki stanowiące działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: ustawa o p.a.p.p.). Przygotowując materiały szkoleniowe oraz przeprowadzając zajęcia z uczestnikami szkoleń, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Przedmiotem umowy jest projektowanie procesu badawczego, polegającego na poszukiwaniu rozwiązań w zakresie prawidłowego stosowania prawa w oparciu o doświadczenie praktyczne, wiedzę i obowiązujące przepisy, nie ogranicza się do przekazania treści przepisów czy też poglądów wyrażonych w orzecznictwie lub doktrynie. Wykładowca modyfikuje przekazywane treści w zależności od potrzeb konkretnych adresatów związanych ze zgłaszanymi przez nich problemami. Praca wykładowców stanowi zatem charakter twórczy, nie tylko w odniesieniu do przekazanych materiałów szkoleniowych, ale również i utworu, który wyrażony jest słowem przekazywanym na zajęciach szkoleniowych. W tej sytuacji, wynagrodzenie obejmuje oba elementy stanowiące utwór będący przedmiotem umowy.

Potwierdza to treść umowy, w myśl której Zamawiający zamawia, a Autor przyjmuje zamówienie i zobowiązuje się wykonać samodzielnie dzieło o charakterze indywidualnym, bez wad prawnych oraz nienaruszające praw osób trzecich, na wskazany temat, obejmujące:

1.  przygotowanie materiałów szkoleniowych,
2.  przeprowadzenie zajęć szkoleniowych w określonym wymiarze godzin, zwane „Dziełem”.

Autor dzieła ponosi pełną odpowiedzialność za wady prawne dzieła oraz za naruszenie praw autorskich i praw z zakresu własności intelektualnej osób trzecich. Przedmiotowa działalność ma charakter niepowtarzalny i musi każdorazowo być dostosowana do konkretnych powierzonych zadań. Czynności realizowane są przy pomocy dostępnych danych, z zachowaniem obowiązujących norm i wytycznych, a sposób ich przetworzenia i wykorzystania ma postać zindywidualizowaną, zależną od procesu myślowego. Każdorazowo rezultat ma oryginalny i indywidualny charakter, zawiera nową wartość oraz stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy zakończonej niepowtarzalnym rezultatem. Z zawartych umów wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej, w ramach zawieranych umów, wykładowcy przenoszą na ….. Szkołę autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu. Po odebraniu dzieła Zamawiający (….) nabywa autorskie prawa majątkowe do dzieła jako utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o p.a.p.p., w zakresie korzystania, rozporządzania nim oraz do pobierania wynagrodzenia, na szeroko określonych w umowie polach eksploatacji. Wykładowca składa stosowne oświadczenie, że wykonane dzieło określone w umowie jest chronione postanowieniami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że w związku z powyższym przysługują mu koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdza też wystawiany przez wykładowcę rachunek − „za wykonanie dzieła zgodnie z umową o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych”. Kwota honorarium określana jest zarządzeniem Dyrektora ….. Szkoły. Wynagrodzenie może być uzależnione od stopnia naukowego wykładowcy lub pozycji zawodowej w hierarchii organów wymiaru sprawiedliwości, przeliczane jest w odniesieniu do godzin szkolenia prowadzonego przez wykładowcę. Liczba godzin determinowana jest obszernością i stopniem skomplikowania przedstawianej materii. Wpływa ona również na to, jak wyglądają materiały szkoleniowe, które muszą korespondować z materią zajęć i być dla uczestników pomocne przy rozwiązywaniu problemowych zagadnień w bieżącej pracy. Wynagrodzenie odpowiada rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, a zwłaszcza jej rezultatowi. Obejmuje również korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie tymi prawami. Wykładowcy nie otrzymują wynagrodzenia jeżeli nie przekażą materiałów szkoleniowych lub nie poprowadzą zajęć, nie są zaś rozliczani miesięcznie. Otrzymują honorarium za wykonane dzieło lub jego część. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od czasu poświęconego na przygotowanie materiałów.

Zatem w stosunku do osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej w celu przeprowadzenia zajęć szkoleniowych znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, ale pod warunkiem spełnienia przez zleceniobiorcę warunków określonych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności warunków określonych w art. 22 ust. 9b ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

*   wykładowcy z którymi zawarto umowę o dzieło wykonują pracę, która jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   wykładowcy są twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwane przez nich przychody wynikają z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o dzieło obejmuje czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium jest ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła;

*   dochody uzyskane przez twórcę muszą są uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

oraz pod warunkiem, że prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich to uznać należy, że Wnioskodawca, jako płatnik, będzie uprawniony w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez wykładowców do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), podkreślić należy, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważyć należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe są związane stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.