Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.126.2018.3.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Planach SAR.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Planach SAR w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Planach SAR.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.126.2018.2.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 18 kwietnia 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 27 kwietnia 2018 r., natomiast w dniu 9 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka Polska”) jest częścią koncernu medialnego X z siedzibą w Republice Południowej Afryki.

W celu zwiększenia motywacji pracowników do rozwoju grupy X, w skład której wchodzi Wnioskodawca, jak również tworzących ją podmiotów, spółka X z siedzibą w RPA (dalej jako „X”) objęła kluczowych pracowników grupy programami motywacyjnymi „Share Appreciation Right” (dalej jako „Plany SAR”). Plany SAR mają stanowić zachętę finansową dla pracowników mogących przyczynić się do sprawnego zarządzania i wzrostu wartości poszczególnych podmiotów tworzących grupę X oraz zapewnić zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry.

W ramach Planów SAR wybranym pracownikom grupy X w tym również pracownikom Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane są nieodpłatnie jednostki Share Appreciation Rights (dalej jako „Jednostki SAR”).

Zdaniem Wnioskodawcy, Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Jednostki SAR reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości wartości finansowej (kwoty wypłaty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi (dalej jako „Grant”), a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR.

Przystąpienie do Planów SAR ma charakter dobrowolny.

Za wdrożenie i administrowanie Planami SAR odpowiedzialny jest Komitet ds. Zasobów Ludzkich i Wynagrodzeń („the Human Resources and Remuneration Committee”, dalej jako „Komitet”) w X. Zadaniem Komitetu jest w szczególności przyznawanie Jednostek SAR Uczestnikom oraz obsługa i administracja Planów SAR (w tym realizacja wypłat pieniężnych). Spółką dedykowaną do obsługi wypłat realizowanych w ramach Planów SAR jest Y z siedzibą w Holandii, będąca jednostką zależną od X (dalej jako „Spółka Holenderska”).

Prawo do uczestnictwa w Planach SAR może zostać przyznane pracownikom spółek wchodzących w skład grupy, w tym pracownikom Spółki Polskiej. Uczestnik Planów SAR otrzymuje pisemną informację (dalej jako „Letter of Grant”) o liczbie przyznanych Jednostek SAR oraz dniu ich przyznania (dalej jako „Date of Grant”). Uczestnik zgodnie z ustaloną procedurą potwierdza uczestnictwo w Planach SAR w terminie 30 dni od otrzymania Letter of Grant przyznającego Jednostki SAR.

Uprawnienie do udziału w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy X (w tym Spółce Polskiej). Tak jak wspomniano powyżej, Komitet przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, niemniej jednak Spółka Polska lub inna spółka z grupy X może rekomendować Komitetowi osoby, które mogą być objęte Planami SAR. Spółka Polska i Spółka Holenderska zawarły umowę Intercompany Agreement (dalej: „Umowa”), która ustala zasady partycypowania Spółki Polskiej w finansowaniu realizacji praw wynikających z przyznanych Jednostek SAR na rzecz Uczestników.

Po upływie zdefiniowanego okresu (jak wskazano wcześniej), Uczestnik uzyskuje uprawnienie do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR. Określona jest także ostateczna data realizacji danej transzy Jednostek SAR („Vesting Date”), po upływie której Jednostki SAR wygasają:

*   1/5 przyznanych Jednostek SAR pomiędzy 1 a 2 rocznicą „Date of Grant”
*   2/5 przyznanych Jednostek SAR pomiędzy 2 a 3 rocznicą „Date of Grant”
*   3/5 przyznanych Jednostek SAR pomiędzy 3 a 4 rocznicą „Date of Grant”
*   4/5 przyznanych Jednostek SAR pomiędzy 4 a 5 rocznicą „Date of Grant”
*   całością przyznanych Jednostek SAR po upływie 5 rocznicy „Date of Grant”.

Zgodnie z postanowieniami Planów SAR, Jednostki SAR pozostawione do dyspozycji Uczestnika, co do zasady, są realizowane poprzez wypłatę pieniężną reprezentującą wzrost wartości Jednostek SAR. Wypłaty pieniężne w związku z realizacją Jednostek SAR przez Uczestników są dokonywane przez Spółkę Holenderską.

W sytuacjach określonych w Planach SAR Spółka Polska za zgodą Komitetu może zadecydować, że zamiast bezpośredniej wypłaty pieniężnej nastąpi z tych środków zakup akcji X notowanych na johannesburskiej giełdzie papierów wartościowych (JSE).

Sam fakt przystąpienia do Planów SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści po stronie Uczestników, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje Uczestnikom praw akcjonariusza do akcji N, w tym prawa do dywidendy. Potencjalna korzyść finansowa zależy bowiem od wzrostu wartości określonych podmiotów grupy X.

Realizacja praw wynikających z Jednostek SAR ma charakter warunkowy. Uczestnik, co do zasady, utraci prawo realizacji praw z Jednostek SAR, jeśli ustanie jego stosunek pracy ze spółką z grupy X z przyczyn leżących po stronie pracownika (wypowiedzenie stosunku pracy), bądź też na skutek zwolnienia dyscyplinarnego pracownika. Jeżeli jednak zmiana zatrudnienia nastąpi w ramach spółek z grupy X, prawo do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR przez Uczestnika zostaje zachowane z jednoczesnym uwzględnieniem braku wzrostu wartości tych jednostek jako odnoszących się do pracy w innej spółce z grupy X, na której wzrost Uczestnik już nie będzie wpływał. W przypadku natomiast ustania stosunku pracy z Uczestnikiem z przyczyn obiektywnych (np. choroba), przejścia Uczestnika na emeryturę, śmierci Uczestnika lub z innych przyczyn uznanych przez X, prawa wynikające z Jednostek SAR podlegają realizacji na rzecz Uczestnika.

Z perspektywy grupy X wdrożenie Planów SAR ma na celu zmotywowanie kluczowych pracowników poszczególnych spółek do większego zaangażowania w rozwój poszczególnych podmiotów tworzących grupę X, a w konsekwencji do wzrostu wartości grupy X. Jednocześnie, na poziomie poszczególnych podmiotów tworzących grupę X (w tym Wnioskodawcy), celem Planów SAR jest m.in.:

*   utrzymanie wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki Polskiej pracowników,
*   wzrost motywacji do pracy pracowników, których wkład w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki Polskiej,
*   związanie ze sobą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki Polskiej pracowników w dłuższej perspektywie.

W rezultacie, partycypowanie przez kluczowych pracowników Spółki Polskiej w Planach SAR ma, z perspektywy Wnioskodawcy, prowadzić do zwiększenia rentowności prowadzonej działalności.

Spółka Holenderska obciąża Spółkę Polską następującymi kosztami:

*   kosztami realizacji praw wynikających z Jednostek SAR przyznanych w ramach Planów SAR na rzecz Uczestników zatrudnionych w Spółce Polskiej. Zgodnie z Umową, Spółka Holenderska dokonuje wypłat w związku z realizacją Jednostek SAR przez Uczestników, a Spółka Polska zostaje obciążona przez Spółkę Holenderską tymi kosztami. W przypadku zakupu ze środków należnych z tytułu realizacji Jednostek SAR akcji X, Spółka Holenderska nabywa akcje na rzecz Uczestników, a Spółka Polska zostaje obciążona przez Spółkę Holenderską tymi kosztami,
*   kosztami związanymi z administrowaniem i zarządzaniem Planami SAR (czynności administracyjno-prawne), określonymi jako ryczałtowa kwota za pracownika objętego Planami SAR za rok.

Powyższe koszty są dokumentowane stosownymi fakturami.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że przyznanie Jednostek SAR pracownikom Spółki jest dokonywane przez Komitet i następuje w imieniu X, a jego źródłem są Plany SAR grupy X mającej zastosowanie do pracowników grupy, w tym Spółki Polskiej. Podkreślenia wymaga również, że uprawnienie do udziału w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m. in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z uczestnictwem w Planach SAR, przychód Uczestników powstanie dopiero w momencie realizacji Jednostek SAR, tj. otrzymania wypłat i będzie stanowił przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 Ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT oraz czy w rezultacie na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planach SAR, przychód Uczestników powstanie dopiero w momencie realizacji Jednostek SAR, tj. otrzymania wypłat, które są klasyfikowane jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 Ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT i w rezultacie na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z cytowanym przepisem, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów Ustawy o PIT, zgodnie z art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f Ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy PIT. W ustępie pierwszym tego przepisu jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 Ustawy PIT stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W świetle art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 Ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 art. 33-35 Ustawy PIT, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści przywołanych powyżej przepisów należałoby stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika określonego w art. 31 Ustawy o PIT dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Jako, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia stosunku pracy, aby odpowiednio zakwalifikować wypłacone świadczenie jako przychód ze źródła określonego jako „stosunek pracy” należałoby odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Kodeks pracy reguluje prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia. Oznaczałoby to, że wypłata świadczenia kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego dane świadczenie.

W świetle przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że otrzymane przez Uczestników od Spółki Holenderskiej świadczenia związane z realizacją Jednostek SAR nie powinny zostać uznane za przychód pochodzący ze stosunku pracy. Prawo do tych świadczeń nie wynika bowiem ze stosunku pracy łączącego Uczestnika ze Spółką Polską. Przychód taki, w ocenie Wnioskodawcy, ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy Uczestnika stosunek pracy. Przedstawioną argumentację dodatkowo potwierdza fakt, że uprawnienie do uczestnictwa w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR obowiązujące we wszystkich spółkach z grupy X.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że to Komitet przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, a Spółka Polska lub inna spółka z grupy X może zarekomendować Komitetowi osoby, które mogą być objęte Planami SAR. Niemniej jednak, Spółka Polska nie jest administratorem Planów SAR. Jak wskazano powyżej, jakiekolwiek świadczenia wynikające z Planów SAR nie są przedmiotem umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą oraz nie są objęte regulaminem pracy czy regulaminem wynagradzania Spółki Polskiej. Ostatecznie jednak, Spółka Polska zostanie obciążana przez Spółkę Holenderską kosztami Planów SAR w odniesieniu do Uczestników.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest organizatorem ani administratorem Planów SAR. Ponadto, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz Uczestników w związku z ich partycypowaniem w Planach SAR. Uwzględniając wskazaną we Wniosku argumentację, w tym w szczególności brak możliwości zakwalifikowania świadczeń z Planów SAR, jako przychodu ze stosunku pracy w świetle Ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania Spółki Polskiej za płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT w zakresie świadczeń pozostawionych do dyspozycji Uczestników w ramach Planów SAR. Bez znaczenia pozostaje, czy wspomniane świadczenia stanowią formę wypłat pieniężnych, czy też otrzymanych przez Uczestników akcji X nabytych ze środków z tytułu realizacji Jednostek SAR.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, dla przedmiotowej kwalifikacji przychodu, bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka Polska będzie ponosiła ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planach SAR organizowanych przez Spółkę Holenderską. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Uczestników nie wiążę żaden stosunek pracy, tj. Spółki Holenderskiej.

Podsumowując, na prawidłowość interpretacji ww. przepisów wskazują następujące okoliczności:

*   Nabycie prawa do uczestnictwa w Planach SAR nie następuje w ramach stosunku pracy
*   Pracownikom Polskiej Spółki prawo uczestnictwa w Planach SAR przyznaje odrębny pomiot, tj. Spółka Holenderska, który nie jest pracodawcą Uczestnika
*   Warunki uczestnictwa w Planach SAR nie stanowią elementu umowy o pracę Uczestnika, ani nie są zapisane w dokumentach wewnętrznych Polskiej Spółki (np. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania)
*   Liczba i wartość otrzymanych przez Uczestników Jednostek SAR nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia Uczestników ze stosunku pracy jakie otrzymują oni od Spółki Polskiej
*   Warunkiem niezbędnym do otrzymania przysporzenia z Planu SAR jest fakt nie tyle zatrudnienia w Polskiej Spółce, co pozostawania zatrudnianym w jednej ze spółek grupy X.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymane przez Uczestników przysporzenia majątkowe, jakkolwiek może zostać uznane za pozostające w pewnym związku z faktem zatrudnienia Uczestnika, to jednak źródłem przysporzenia majątkowego Uczestnika nie jest sam stosunek pracy w Polskiej Spółce. Są nim natomiast Plany SAR ustanowione przez X oraz dokumenty przekazane Uczestnikowi (Letter of Grant). Skoro zatem przychód nie pochodzi ze stosunku pracy, stąd również nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidulane wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in.:

*   W interpretacji z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2 wskazano, że „przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa pracowników Programu motywacyjnego (\`(...)\`)”.
*   Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 730/13), w którym Sąd wskazał, że „nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”.
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, w której Organ stwierdził, że „pracownicy spółki otrzymają w ramach nagrody DSU niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej (\`(...)\`), od podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy. Podmiotem udostępniającym akcje będzie spółka amerykańska, a nie spółka polska, która jest pracodawcą (\`(...)\`). Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika czy też obowiązki informacyjne”.
*   Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1113/10) wskazujący, że „istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy”.
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK, w której Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, że „Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy pomimo pokrycia przez pracodawcę kosztów związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę akcji, nabytych nieodpłatnie w ramach opisanego we wniosku Planu Nabywania Akcji należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych”.
*   Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09), w którym Sąd wskazał, że przychód z tytułu uczestnictwa w planie opcji na akcje powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych, nie zaś przychód z tytułu stosunku pracy, podkreślając, że: „ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki przez pracowników spółki „polskiej” stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników”.

W konsekwencji, na Spółce Polskiej jako pracodawcy nie będą zatem ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 Ustawy o PIT, w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału Uczestników Polskiej Spółki w opisanych w stanie faktycznym Planach SAR.

Jak wskazano w opisie zdarzenia faktycznego w niniejszym Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu prawa polskiego.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., dalej jako: „uoif”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, a także opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei według art. 3 pkt 28a uoif, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Z powyższego wynika zatem, iż instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również wskaźniki finansowe wpływające na wartość spółki/grupy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostki SAR mogą być uznane zarówno jako:

1.  instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif, ze względu na to, że Jednostka SAR jest prawem majątkowym, którego cena (tj. wartość wypłaty z tytułu realizacji Jednostek SAR) zależy bezpośrednio od wartości grupy, która wynika z jej wskaźników finansowych; i tym samym jako
2.  instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, gdyż Jednostka SAR jest (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe wpływające na wartość grupy i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja praw wynikających z Jednostek SAR ma charakter realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Jednostki SAR reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania wartości finansowej (kwoty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy (wskaźnika finansowego) w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi („Grant”), a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, definicja pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT jest spełniona.

W świetle art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uoif, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W rezultacie, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, nawet jeśli przychód z tytułu realizacji Jednostek SAR zostanie zaliczony do źródła kapitały pieniężne, jako przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, to należy go zaliczyć do tego źródła przychodów, w ramach którego świadczenia związane z realizacją Jednostek SAR zostało uzyskane. W opinii Wnioskodawcy będzie to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT.

Art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przysporzenia przez Uczestników w związku z realizacją Jednostek SAR, takie przysporzenie majątkowe powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w cytowanym powyżej art. 20 Ustawy o PIT. Wskazane przychody będą bowiem otrzymane przez Uczestników od podmiotu, z którym nie łączy ich stosunek pracy (tj. od Spółki Holenderskiej).

Wobec powyższego, na Spółce Polskiej, jako pracodawcy, nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 Ustawy o PIT, w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału Uczestników Polskiej Spółki w opisanych w stanie faktycznym Planach SAR.

Podkreślić przy tym należy, iż Uczestnicy będą zobowiązani samodzielnie wykazać taki przychód na właściwym formularzu (PIT-36), który przeznaczony jest dla podatników uzyskujących przychody z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek.

Podsumowując, Spółka Polska stoi na stanowisku, że przychód Uczestników z tytułu realizacji Jednostek SAR nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Stanowi on bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 Ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Planach SAR:

*   **jest nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do określenia momentu powstania przychodu,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 39 ust. 1 omawianej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Mając na uwadze, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia stosunku pracy, aby odpowiednio zakwalifikować wypłacone świadczenie jako przychód ze źródła, jakim jest „stosunek pracy”, należałoby odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Kodeks pracy reguluje prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia. Niniejsze oznacza, że wypłata świadczenia kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego dane świadczenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w celu zwiększenia motywacji pracowników do rozwoju grupy X, w skład której wchodzi Wnioskodawca (dalej również „Spółka Polska”), spółka X z siedzibą w RPA (dalej jako „X”) objęła pracowników grupy programami motywacyjnymi „Share Appreciation Right” (dalej jako „Plany SAR”). Plany SAR mają stanowić zachętę finansową dla pracowników mogących przyczynić się do sprawnego zarządzania i wzrostu wartości poszczególnych podmiotów tworzących grupę X oraz zapewnić zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry. W ramach Planów SAR wybranym pracownikom Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”) przyznawane są nieodpłatnie jednostki Share Appreciation Rights (dalej jako „Jednostki SAR”). Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe. Jednostki SAR reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości wartości finansowej (kwoty wypłaty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi (dalej jako „Grant”) a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR. Przystąpienie do Planów SAR ma charakter dobrowolny. Za wdrożenie i administrowanie Planami SAR odpowiedzialny jest Komitet ds. Zasobów Ludzkich i Wynagrodzeń (dalej jako „Komitet”) w X. Zadaniem Komitetu jest w szczególności przyznawanie Jednostek SAR Uczestnikom oraz obsługa i administracja Planów SAR (w tym realizacja wypłat pieniężnych). Spółką dedykowaną do obsługi wypłat realizowanych w ramach Planów SAR jest Y z siedzibą w Holandii, będąca jednostką zależną od X (dalej jako „Spółka Holenderska”). Przyznanie Jednostek SAR pracownikom Spółki jest dokonywane przez Komitet i następuje w imieniu X, a jego źródłem są Plany SAR grupy X mające zastosowanie do pracowników grupy, w tym Spółki Polskiej. Z kolei Spółka Holenderska jest spółką dedykowaną do technicznego administrowania i obsługi Planów SAR. Uczestnik Planów SAR otrzymuje pisemną informację (dalej jako „Letter of Grant”) o liczbie przyznanych Jednostek SAR oraz dniu ich przyznania (dalej jako „Date of Grant”). Uprawnienie do udziału w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy X (w tym Spółce Polskiej). Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy X (w tym Spółce Polskiej). Spółka Polska i Spółka Holenderska zawarły umowę Intercompany Agreement (dalej: „Umowa”), która ustala zasady partycypowania Spółki Polskiej w finansowaniu realizacji praw wynikających z przyznanych Jednostek SAR na rzecz Uczestników. Po upływie zdefiniowanego okresu Uczestnik uzyskuje uprawnienie do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR. Określona jest także ostateczna data realizacji danej transzy Jednostek SAR („Vesting Date”), po upływie której Jednostki SAR wygasają. Jednostki SAR pozostawione do dyspozycji Uczestnika, co do zasady, są realizowane przez wypłatę pieniężną reprezentującą wzrost wartości Jednostek SAR. W sytuacjach określonych w Planach SAR Spółka Polska za zgodą Komitetu może zadecydować, że zamiast bezpośredniej wypłaty pieniężnej nastąpi z tych środków zakup akcji X notowanych na johannesburskiej giełdzie papierów wartościowych (JSE). Sam fakt przystąpienia do Planów SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści po stronie Uczestników, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje Uczestnikom praw akcjonariusza do akcji X, w tym prawa do dywidendy.

Po pierwsze – w niniejszej sprawie mamy do czynienia z Jednostkami SAR, które – jak wskazał Wnioskodawca – mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Zatem instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również wskaźniki finansowe wpływające na wartość spółki/grupy.

Jednocześnie cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

Z uwagi na to, że powyższy opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednak z uwagi na niespełnienie ww. warunków należy stwierdzić, że opisany we wniosku program motywacyjny (tu: Plany SAR) nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie przyznania Uczestnikom Jednostek SAR po ich stronie wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby Uczestnicy mogli czerpać korzyści z tych pochodnych instrumentów finansowych, musieliby nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniosą takich wydatków.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Uczestników. W takiej sytuacji przychód do opodatkowania powstaje w wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

Wobec tego należy przyjąć, że Jednostki SAR stanowiące pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania Uczestnikom – zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy – stanowią przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń ustalony na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie podobnych instrumentów finansowych.

Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Uczestników przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że to X przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, to przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto moment realizacji Jednostek SAR (realizacja wypłat pieniężnych) bezsprzecznie wiąże się z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Stąd również w tej sytuacji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 20 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 4 tej ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789): „Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie”.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” pozwala stwierdzić, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w przypadku otrzymania przysporzenia przez Uczestników w związku z realizacją Jednostek SAR, takie przysporzenie majątkowe należy zakwalifikować jako przychód z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 tej ustawy, ponieważ przychody te będą otrzymane przez Uczestników od podmiotu, z którym nie łączy ich stosunek pracy (tj. od Spółki Holenderskiej).

Zatem na Spółce Polskiej, jako pracodawcy, nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału Uczestników Polskiej Spółki w Planach SAR.

Na marginesie należy dodać, że Uczestnicy będą zobowiązani samodzielnie wykazać zarówno przychód z nieodpłatnych świadczeń, jak i wypłat pieniężnych z przyznanych im Jednostek SAR na właściwym formularzu (PIT-36), który przeznaczony jest dla podatników uzyskujących przychody z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek.

Reasumując – w związku z uczestnictwem w Planach SAR, przychód Uczestników powstanie w momencie przyznania Uczestnikom Jednostek SAR z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również realizacja Jednostek SAR, czyli otrzymanie wypłaty pieniężnej będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu. Oba wskazane przychody należy zaliczyć do innych źródeł w rozumieniu art. 20 w związku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.