Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.769.2022.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Czy podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: kontrola-kontrola skarbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; oszustwo podatkowe; podatek-podatek od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy naliczony podatek VAT wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka funkcjonuje w obecnej formie prawnej od (…) r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z).

Spółka należy do Grupy XYZ. Wnioskodawca (…).

Główną działalnością gospodarczą Spółki jest (…).

Spółka dążyła do dywersyfikacji swoich źródeł przychodów i w (…) r. (…) podjęta została decyzja o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie (…). Wpływ na podjęcie ww. decyzji miało (…). To dzięki (…) została nawiązana współpraca z kontrahentem krajowym - dostawcą (…) na rzecz Spółki (dalej jako „Dostawca”) oraz podmiotami zagranicznymi, którym Spółka odsprzedawała (…) (dalej jako „Odbiorcy”).

Działalność gospodarcza w zakresie (…) trwała od (…) r. W związku z prowadzoną działalnością Spółka odliczała podatek naliczony wykazany na fakturach zakupowych od Dostawcy dokumentujących zakup (…).

W latach (…) powyżej wskazana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie (…) była przedmiotem kontroli celno-skarbowych. W wyniku przeprowadzonych kontroli, organ podatkowy zakwestionował prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawcy, dokumentujących zakup (…) stwierdzając, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od (…) r. (dalej jako „Nieodliczony VAT 1”) oraz zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od (…) r. (dalej jako „Nieodliczony VAT 2”), łącznie dalej jako „Nieodliczony VAT”.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia chronologię zdarzeń, których skutkiem było powstanie po stronie Spółki Nieodliczonego VAT.

1\. Powstanie Nieodliczonego VAT 1

1) (…)r. - Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), dokonuje zakupów (…) od Dostawcy, odlicza podatek VAT naliczony na fakturach wystawionych przez Dostawcę, dokonuje sprzedaży (…) do odbiorców zagranicznych. Spółka dla potrzeb rozliczenia podatku VAT transakcje sprzedaży rozpoznawała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru;

2) (…)r. - Naczelnik (…) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) (dalej jako „Organ”) wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w Spółce; (…) r. - wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od (…) r.

3) (…)r. - Organ wydał wynik kontroli.

W wydanym wyniku kontroli stwierdzono istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego (…). W ocenie Organu Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w (…), pełniąc rolę (…).

W wyniku kontroli Organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Dostawcy fakturach mających dokumentować nabycie (…) w (…) r., w związku z czym niezasadnie pomniejszyła podatek do wpłaty o podatek, który nie został zapłacony do urzędu skarbowego.

Fragment z wyniku kontroli:

(…)

Organ w wyniku kontroli przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”).

Przy czym podkreślenia wymaga, że w wyniku kontroli Organ wskazał na ustalenia innego organu podatkowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową u podmiotów dokonujących transakcji (…) uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu, kwestionujące rzeczywisty charakter tych transakcji.

Natomiast co istotne Organ takich ustaleń nie dokonał względem transakcji, w których uczestniczył Wnioskodawca, w szczególności Organ nie kwestionował rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu (…) od Dostawcy. W żadnym z ustaleń zawartych w wyniku kontroli nie padło stwierdzenie, że dostawy na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny.

Również faktury dokumentujące dostawę (…) na rzecz Wnioskodawcy zostały wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT i nie były w tym zakresie kwestionowane przez Organ w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Spółka w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie zachowania należytej staranności w obrocie (…) wskazała na szereg okoliczności i czynności jakie podjęła w stosunku do swoich kontrahentów (tj. Dostawcy i Odbiorców), w tym:

a) uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach,

b) uzyskanie zaświadczeń o byciu zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

c) zawarcie umów z kontrahentami,

d) dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych,

e) podjęcie działań w zakresie kontroli jakości (…),

f) wizytacja przedstawicieli Wnioskodawcy do miejsca odbioru od Dostawy (…),

g) spotkanie z przedstawicielami Odbiorców celem obejrzenia infrastruktury.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ w wyniku kontroli wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej nie znaleziono wystarczających dowodów na to, że osoby reprezentujące Wnioskodawcę świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, jednakże stwierdzono, iż osoby reprezentujące Wnioskodawcę przy dochowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym.

Fragment z wyniku kontroli:

(…)

4) (…)r. - (…), Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji (…). Jednocześnie Spółka w uzasadnieniu złożenia korekt deklaracji wskazała, że nie podziela stanowiska Organu zawartego w wyniku kontroli, zgodnie z którym Spółka niezasadnie pomniejszyła podatek VAT należny do wpłaty o podatek VAT, który nie został zapłacony do urzędu skarbowego.

5) (…)r. - Spółka dokonała częściowej wpłaty Nieodliczonego VAT 1.

6) (…) r. - (…)

7) (…)r. - (…).

8) (…)r. - (…).

9) (…)r. - (…).

10) (…)r. - (…).

11) (…)r. - Organ wydał wynik kontroli, w którym stwierdził ponownie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Dostawcy fakturach.

12) (…)r. - Spółka złożyła ponowne korekty deklaracji (…).

13) (…)r. - Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy (…).

14) (…)r. - NUS wydał decyzję, w której rozłożono Spółce powstałą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okresy (…) na (…) rat (…).

15) (…)r. - (…).

16) (…)r. - (…).

17) (…)r. - Spółka dokonała finalnej spłaty Nieodliczonego VAT 1.

2\. Powstanie Nieodliczonego VAT 2

1) (…)r. - Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), dokonuje zakupów (…) od Dostawcy, odlicza podatek VAT naliczony na fakturach wystawionych przez Dostawę, dokonuje sprzedaży (…) do odbiorców zagranicznych;

2) (…)r. - Spółka, kierując się ustaleniami kontroli celno - skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od (…)r., dokonała korekty deklaracji VAT-7D także za okres od (…). W tym samym dniu Spółka dokonała wpłaty części podatku VAT wynikającego z dokonanych korekt deklaracji wraz z odsetkami i oraz złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty (…).

Powyższych korekt deklaracji VAT Spółka dokonała w związku z ustaleniami Organu w wyniku podjętej kontroli celno - skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli w dniu (…) r., w którym Organ stwierdził, że Spółka niezasadnie pomniejszyła podatek naliczony o podatek należny wykazany na fakturach zakupu (…) za okresy rozliczeniowe (…)r. Spółka dokonała powyższych korekt pomimo, iż nie zgadzała się ze stanowiskiem i ustaleniami Organu.

3) (…)r. - Spółka dokonała ponownych korekt deklaracji VAT-7D za okres (…).

4) (…)r. - Organ wydał upoważnienie do przeprowadzenia u Wnioskodawcy kontroli celno-skarbowej.

5) (…)r. - Organ wszczął u Wnioskodawcy kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od (…)r.

6) (…)r. - (…)r.

7) (…)r. - Spółka złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7D za okresy (…) r.

(…)

8) (…)r.- (…).

9) (…)

10) (…)r. - Organ wydał wynik kontroli celno-skarbowej, wszczętej w (…)r.

(…)

W wydanym wyniku kontroli z dnia (…)r. Organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Dostawcy fakturach mających dokumentować nabycie (…) w (…)r., a w związku z tym niezasadnie pomniejszyła podatek VAT należny do wpłaty o podatek VAT, który nie został zapłacony do urzędu skarbowego.

Fragment z wyniku kontroli:

(…)

Jednocześnie Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej nie znaleziono wystarczających dowodów, że osoby reprezentujące Wnioskodawcę świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, jednakże stwierdzono, iż osoby reprezentujące Wnioskodawcę przy dochowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym.

Fragment z wyniku kontroli:

(…)

11) (…)r. - (…).

12) (…)r. - (…).

13) (…)r. - Spółka dokonała finalnej spłaty Nieodliczonego VAT 2.

3\. Podsumowanie stanowiska Organu

W wyniku przeprowadzonych w latach (…)r. kontroli celno - skarbowych w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od (…)r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od (…)r., Organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawcy. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości (…)zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Co istotne podkreślenia wymaga, że z ustaleń Organu wynika, iż Spółka uczestnicząc w zakwestionowanych przez Organ transakcjach nie działała świadomie, zatem zaległe zobowiązanie powstało w sposób nieumyślny.

4\. Ujęcie w księgach rachunkowych Spółki Nieodliczonego VAT

W ocenie Spółki w dniu wszczęcia pierwszej kontroli celno-skarbowej (tj. (…) r.) powinna ona stosując zasadę ostrożności oszacować rezerwy dot. Nieodliczonego VAT za poszczególne okresy (…) roku w łącznej kwocie (…) zł, w tym z naliczonymi odsetkami na dzień (…)r. w kwocie (…)zł i odnieść do wyniku finansowego (…)roku. Brak uwzględnienia Nieodliczonego VAT w sprawozdaniu finansowym za (…)r. Spółka uznała za błąd istotny.

W związku z powyższym zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7 w (…)r. (przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za (…)r.) Spółka dokonała retrospektywnej korekty błędu.

Ponieważ Spółka błąd wykryła w (…)r. ale jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za (…)r. zgodnie z ww. przepisami korekty błędu dokonała w księgach rachunkowych (…)roku. W związku z tym poprzez odpowiednie ujęcie w księgach rachunkowych (…)roku Spółka:

\- rozpoznała Nieodliczony VAT jako zobowiązanie do urzędu skarbowego w bilansie za rok obrotowy (…)i dokonała odpowiednich korekt do wyniku finansowego (…)roku, oraz

\- dokonała retrospektywnej korekty danych porównawczych tj. dane porównawcze zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień (…) roku zostały zmienione tak, jakby kwota Nieodliczonego VAT wraz z odsetkami naliczonymi na dzień (…)r. zostały ujęte na dzień (…) roku.

Jednocześnie dla celów rozliczeń w zakresie podatku CIT, Spółka Nieodliczony VAT wraz z odsetkami rozpoznała jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

### Pytania

1\. Czy podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki?

3\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, czy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień faktycznej wpłaty na rachunek urzędu skarbowego każdej części (raty) Nieodliczonego VAT?

4\. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 czy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment technicznego wprowadzenia Nieodliczonego VAT do ksiąg rachunkowych Spółki tj. (…)rok?

5\. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 lub 4, czy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment na który Spółka ujęła w księgach rachunkowych Nieodliczony VAT tj. (…)rok?

6\. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, 4 lub 5, czy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment, na który Spółka Nieodliczony VAT ujęła jako koszt w rozumienia prawa bilansowego tj. (…)rok?

7\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 czy Nieodliczony VAT stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki, który Wnioskodawca na zasadach określonych w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty każdej części (raty) Nieodliczonego VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2) stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień faktycznej wpłaty na rachunek urzędu skarbowego każdej części (raty) Nieodliczonego VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment technicznego wprowadzenia Nieodliczonego VAT do ksiąg rachunkowych Spółki tj. (…)rok.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 lub 4, za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment, na który Spółka ujęła w księgach rachunkowych Nieodliczony VAT tj. (…)rok.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, 4 lub 5, za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment, na który Spółka Nieodliczony VAT ujęła jako koszt w rozumienia prawa bilansowego tj. (…)rok.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Nieodliczony VAT stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki, który Wnioskodawca na zasadach określonych w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty każdej części (raty) Nieodliczonego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) wynika, że aby dany wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, powinien:

1) zostać poniesiony w celu:

a) osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub

b) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

2) być faktycznie poniesiony przez podatnika oraz musi być definitywny,

3) nie znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Choć nie wynika to wprost z definicji kosztu uzyskania przychodu, zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne wskazują by wydatek był uznawany za koszt podatkowy, należy spełnić także warunek jego właściwego udokumentowania.

Z uwagi na to, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, to każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawa nie określa wprost stopnia związku poniesionych kosztów z przychodami. Dlatego też przyjąć należy, że przesłankami do uznania, iż wskazany związek istnieje, są (M. Smakuszewski, K. Klimkiewicz - Deplano, M. Siwiński \[w:\] Komentarz CIT 2021, wyd. Infor, Warszawa 2021):

\- racjonalność wydatku i możliwość jego gospodarczego uzasadnienia, czyli podatnik musi wykazać, że w związku z poniesieniem wydatku istniała obiektywna możliwość osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- istnienie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem a przychodem.

Konkludując, powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz,

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT ustawodawca co do zasady wyłączył z kosztów uzyskania przychodów VAT. Jednakże kosztem podatkowym może być m.in. podatek naliczony, jeśli spełnione są ustawowe warunki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT podatek VAT naliczony może być kosztem podatkowym jedynie w przypadku, gdy brak jest możliwości jego odliczenia. Przy czym sama rezygnacja z prawa do odliczenia nie pozwala tego podatku uznać za koszt podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu brak możliwości odliczenia podatku VAT musi wynikać z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”).

Natomiast w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (np. z powodu nieprawidłowo udokumentowanej faktury, przykładowo - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1609/04; z dnia 3 marca 2016 r. sygn. II FSK 212/14).

Takie stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np. Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-362/13-4/AP) wskazał, że „Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarowi usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nigdy niezostanie zwrócona podatnikowi”.

1\. Analiza spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Nieodliczonego VAT 1 i Nieodliczonego VAT 2

Cel poniesienia i związek z działalnością gospodarczą

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w okresie, którego dotyczą faktury, z których wynika Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie (…). W ramach tej działalności Spółka nabywała od Dostawcy (…), który następnie odsprzedawała do Odbiorców. Zatem nie ulega wątpliwości, że osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży (…) do Odbiorców warunkowało jego wcześniejsze nabycie od Dostawcy. Ponieważ Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 wynika z faktur wystawionych przed Dostawcę niewątpliwie istnieje związek tego wydatku z działalnością gospodarczą Spółki.

Rzeczywisty i definitywny charakter

W ocenie Wnioskodawcy, przez wydatki poniesione należy uznać takie wydatki, które w ostatecznym rozrachunku są pokrywane z zasobów majątkowych podatnika. Natomiast wydatki definitywne to takie wydatki o charakterze rzeczywistym, które nie są jedynie tymczasowe i nie podlegają zwrotowi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcje zakupu (…), na których został wykazany Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 zostały w rzeczywistości wykonane. Zakup (…) przez Spółkę od Dostawcy w rzeczywistości miał miejsce. Nie były to transakcje fikcyjne, co potwierdzają ustalenia Organu. W wyniku kontroli z dnia (…) r., (…)r. oraz (…)r., Organ jedynie wskazał na ustalenia innego organu podatkowego co do fikcyjności przebiegu transakcji zawieranych pomiędzy innymi podmiotami, które miały miejsce na wcześniejszym etapie obrotu (…), jednocześnie takiego zarzutu Organ nie podniósł wobec transakcji, w których bezpośrednio uczestniczył Wnioskodawca, z tytułu których powstał Nieodliczony VAT 1 oraz Nieodliczony VAT 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieodliczony VAT 1 oraz Nieodliczony VAT 2 spełnia także kryterium wydatku definitywnego. W wyniku dokonanych ustaleń Organu Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia Nieodliczonego VAT w związku z czym Spółka w (…)r. dokonała ostatecznej wpłaty Nieodliczonego VAT do urzędu skarbowego. Jednocześnie Nieodliczony VAT Spółka zapłaciła Dostawcy w cenie (…). Zatem ekonomiczny ciężar Nieodliczonego VAT poniosła Spółka, który nie został Spółce w jakiejkolwiek formie zwrócony.

Właściwe udokumentowanie wydatku

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że faktury zakupu (…), na których wykazany został Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 zostały prawidłowo wystawione. Organ w trakcie kontroli celno-skarbowych nie podnosił zarzutu błędnego wystawienia faktur. Zatem słuszny jest pogląd, że wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Wnioskodawca ponadto dysponuje potwierdzeniami dokonania przelewu spłaty Nieodliczonego VAT 1 i Nieodliczonego VAT 2 na właściwy rachunek urzędu skarbowego.

Brak wyliczenia w katalogu negatywnym

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wyłączeń, które mogłyby skutkować brakiem prawa do ujęcia Nieodliczonego VAT 1 i Nieodliczonego VAT 2 w kosztach uzyskania przychodów, w szczególności nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT.

W wyniku kontroli z dnia (…)r., (…) r. oraz (…)r., Organ wprost wskazał, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych od Dostawcy fakturach dokumentujących nabycie (…)w, (…)r. oraz w (…)r.

Zatem biorąc pod uwagę, że Spółka od samego początku na podstawie przepisów ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie (…) w ww. okresach to nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 46 lita a) tiret drugie ustawy o CIT. Jak wskazano w przywołanych wyżej orzeczeniach sądowych oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych zarówno sądy administracyjne oraz organy podatkowe sprzeciwiają się zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego VAT w przypadku utraty prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast skoro w wyniku kontroli sam Organ wskazał, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na spornych fakturach to nie można twierdzić, że Wnioskodawca takie prawo utracił, skoro od samego początku takie prawo mu nie przysługiwało (Wnioskodawca zgodnie z ustaleniami Organu w ogóle takiego prawa nie nabył).

Ponadto, ponieważ podatek VAT naliczony (Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2) dotyczył towaru, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży to nie powiększył wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Brak winy podatnika

Nieodliczony VAT 1 oraz Nieodliczony VAT 2 nie powstał z winy Wnioskodawcy. Jak wskazał sam Organ w wyniku kontroli z dnia (…)r., (…)r. oraz (…)r., „nie znaleziono wystarczających dowodów, że osoby reprezentujące Wnioskodawcę świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym (…).”

Ustalenia Organu potwierdzają zatem, że Spółka nie działała świadomie, a co za tym idzie zaległość podatkowa (Nieodliczony VAT) powstała w sposób nieumyślny. Spółka podjęła w celu dochowania należytej staranności szereg czynności w stosunku do swoich kontrahentów (tj. Dostawcy i Odbiorców), w tym:

a) uzyskała zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach,

b) uzyskała zaświadczenia o byciu zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

c) zawierała pisemne umowy z kontrahentami,

d) wszelkie płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych,

e) podejmowała działania w zakresie kontroli jakości (…),

f) przedstawiciele Wnioskodawcy wizytowali miejsca odbioru od Dostawcy (…),

g) zorganizowano spotkanie z przedstawicielami Odbiorców celem obejrzenia infrastruktury.

Z kolei kontakt z Dostawcą i Odbiorcami został nawiązany za pośrednictwem (…).

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zgadza się z ustaleniami Organu. Okolicznością która zadecydowała o dokonaniu korekt deklaracji VAT za okresy objęte kontrolą celno-skarbową jest to, że Spółka w związku z dokonywanym importem towarów korzysta z (…). Z (…). Wnioskodawca z obawy o uznanie przez organ celny naruszenia tego warunku i utratę pozwolenia na (…) dokonał stosownych korekt deklaracji VAT oraz dokonał wpłaty na właściwy rachunek urzędu skarbowego Nieodliczonego VAT.

W przeciwnym wypadku brak możliwości korzystania z (…) mogłoby zakłócić terminy (poprzez ich znaczne wydłużenie) dostaw towarów do kontrahentów Spółki, co miałoby kolosalny i negatywny wpływ na działalność Spółki oraz spowodowałoby znaczący wzrost kosztów związanych z (…) (np. (…)).

Podsumowanie analizy spełnienia definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Reasumując mając na uwadze powyższe, że:

\- Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 związany jest z przychodami Spółki i jej działalnością gospodarczą,

\- Transakcje z tytułu których powstał Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 w rzeczywistości miały miejsce,

\- Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 jest wydatkiem definitywnym,

\- Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie tej ustawy,

\- Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 nie powstał z winy Wnioskodawcy,

\- Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 powstał w sposób nieumyślny,

\- Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu na podstawie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, iż „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Stosownie do art. 15 ust 4e ustawy o CIT „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z przepisów określających moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków wynika, że ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego”.

Zgodnie z ugruntowanym już poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, które przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy podatek VAT stanowi odrębną kategorię kosztu i nie powinien być utożsamiany z ceną netto (…), która w tym przypadku stanowi koszt bezpośredni. Poniesienie wydatku w postaci zapłaty Dostawcy Nieodliczonego VAT 1 i Nieodliczonego VAT 2 zawartego w cenie brutto (…), choć warunkowało uzyskanie przychodu z tytułu dalszej jego odsprzedaży do Odbiorców, to jednak nie miało bezpośredniego wpływu na osiągnięcie i wysokość przychodów Spółki. Ponieważ Wnioskodawca funkcjonował w przekonaniu, że nabył prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu wystawionych przez Dostawcę, podatek ten nie był brany pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży (…) do Odbiorców. Podatek ten biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia VAT (dopiero jak się później okazało w toku kontroli celno - skarbowej skorzystał z prawa, którego w ogóle nie nabył) nie stanowił elementu kalkulacji ceny sprzedaży tego (…). Dlatego też Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Spółki.

Ad. 3

Jeżeli stanowisko Spółki na pytanie 2 jest prawidłowe to Wnioskodawca Nieodliczony VAT powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć jako dzień, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych podatnika. Przy czym przepis ten odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że aby móc ująć dany wydatek w kosztach podatkowych przede wszystkim na dzień jego poniesienia musi spełniać definicję kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja w jakiej znalazła się Spółka jest specyficzna. Należy zwrócić uwagę, że Spółka będąc nieświadoma całego procederu w jakim uczestniczyła odliczyła wykazany na fakturach od Dostawcy Nieodliczony VAT i funkcjonowała w przekonaniu, że takie prawo nabyła i jej przysługiwało. Natomiast, aby dany wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi być on definitywny (rzeczywisty), a wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. W doktrynie wskazuje się, że dany wydatek spełnia kryterium definitywności, gdy jest on pokryty co do zasady z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku) w sposób ostateczny.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca odliczył Nieodliczony VAT w efekcie czego cena brutto (…) w tej części w jakiej Wnioskodawca dokonał odliczenia (w części Nieodliczonego VAT) nie stanowiła dla Wnioskodawcy wydatku ostatecznego. Dopiero zapłata Nieodliczonego VAT do urzędu skarbowego skutkowała tym, że wydatek ten stał się dla Wnioskodawcy definitywny. Natomiast do czasu wpłaty do urzędu skarbowego z racji wcześniejszego odliczenia Nieodliczonego VAT wydatek ten nie spełniał definicji kosztu podatkowego. Co prawda Wnioskodawca zapłacił ten podatek Dostawcy w cenie brutto (…), niemniej został on Spółce zwrócony poprzez skorzystanie z prawa do jego odliczenia na podstawie przepisów ustawy o VAT. Zatem dopiero faktyczna wpłata każdej części Nieodliczonego VAT do urzędu skarbowego skutkowała tym, że Nieodliczony VAT (w części zapłaconej) można było uznać za koszt podatkowy.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy z racji tego, że do czasu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego każdej części (raty) Nieodliczonego VAT, wydatek ten nie spełniał definicji kosztu podatkowego, Spółka nie ma prawa do rozpoznania Nieodliczonego VAT w kosztach podatkowych wcześniej aniżeli z datą faktycznej wpłaty poszczególnych jego części.

Ad. 4

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów w (…) roku. tj. w roku, w którym wprowadziła do ksiąg rachunkowych Nieodliczony VAT jako zobowiązanie do urzędu skarbowego i odniosła do wyniku finansowego za (…) rok.

W ocenie Spółki, pomimo że Nieodliczony VAT został ujętych w księgach rachunkowych (…) roku i odniesiony do wyniku finansowego za (…) r. to istotne znaczenie ma tu dzień technicznego wprowadzenia tego wydatku do ksiąg rachunkowych. Spółka odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych dotyczących (…) roku fizycznie dokonała w (…) roku. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że pod tą datą Wnioskodawca powinien rozpoznać Nieodliczony VAT w kosztach uzyskania przychodów.

Ad. 5

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 lub 4 w ocenie Wnioskodawcy dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy uznać dzień, na który Nieodliczony VAT został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (tj. (…) roku), bez względu na to, że dla celów bilansowych Nieodliczony VAT obciążył wynik finansowy poprzedniego roku obrotowego ((…)r.).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że decydujące znaczenia ma data, pod którą ujęto dany wydatek w księgach rachunkowych. Świadczy o tym, użyty przez ustawodawcę zwrot ”(\`(...)\`) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje to, że Nieodliczony VAT został uznany za koszt bilansowy (…) roku. Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wyraźnie wskazuje na datę, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (np. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Na przykład w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. II FSK 1555/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, momentu ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych i przyporządkowania księgowego danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09).

W ocenie Wnioskodawcy użyty w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych tj. ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zbieżne z obecnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym „dzień na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się tylko do wskazania daty (roku podatkowego), pod jaką dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy (tj. dzień ujawnienia danego wydatku w księgach rachunkowych). W przypadku tego stanowiska podkreśla się bowiem zasadę autonomii prawa podatkowego. W konsekwencji, uznaje się, że prawo bilansowe jest odrębne od prawa podatkowego i nie stanowi dodatkowych regulacji kształtujących zasady rozliczeń podatkowych (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.123.2022.1.BJ); z dnia 2 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.611.2021.2.BD); z dnia 28 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK.)

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka ujawniła Nieodliczony VAT w księgach rachunkowych (…)roku, to w tej dacie ma prawo do rozpoznania Nieodliczonego VAT w kosztach uzyskania przychodów. Bez wpływu pozostaje tutaj okoliczność, że Nieodliczony VAT został uznany za koszt bilansowy (…)roku. Zatem Nieodliczony VAT powinien stanowić koszt podatkowy (…)roku.

Ad. 6

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, 4 lub 5 zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć moment, na który Spółka Nieodliczony VAT ujęła jako koszt w rozumieniu prawa bilansowego, tj. (…)rok.

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych (…) roku dokonała retrospektywnej korekty błędu, której skutki odniosła do wyniku finansowego (…) roku. Zatem Nieodliczony VAT stał się kosztem bilansowym (…)roku.

W ocenie Wnioskodawcy z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych ściśle wiążą moment poniesienia kosztu podatkowego z momentem kwalifikacji kosztu dla celów bilansowych (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2020.2.MR; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.95.2017.1.AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-556/13-2/KK).

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.95.2017.1.AG, czytamy m.in., że:

„W ocenie organu podatkowego, pod tym pojęciem (tj. „dzień poniesienia kosztu”), należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości”.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, skoro Nieodliczony VAT Spółka odniosła do wyniku finansowego (…) r. to dla celów podatkowych powinna rozpoznać go w kosztach uzyskania przychodu roku (…). Bez znaczenia w takim wypadku pozostaje data technicznego wprowadzenia Nieodliczonego VAT 1 i Nieodliczonego VAT 2 do ksiąg rachunkowych (tj. (…) rok).

Reasumując, jako że Nieodliczony VAT stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, który Spółka odniosła w ciężar kosztów bilansowych (…) r. to zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien rozpoznać Nieodliczony VAT jako koszt podatkowy także w (…) r.

Ad. 7

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2 stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki, Wnioskodawca poniesione wydatki na spłatę Nieodliczonego VAT powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Co do zasady zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego są ponoszone po dniu:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego za zakończony rok podatkowy, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania lub

2) złożenia zeznania podatkowego za zakończony rok podatkowy, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie podatkowe.

Dla właściwego zastosowania powyższego przepisu istotna jest interpretacja użytego w nim sformułowania: „w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie podatkowe”. W ocenie Wnioskodawcy rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe jest każdy kolejny rok podatkowy, tj. każdy rok podatkowy, który występuje po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody. W praktyce, będzie to każdy kolejny rok podatkowy, w którym poniesiono koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Oznacza to, że jeżeli przychód podatkowy został uzyskany i zadeklarowany przez Spółkę w roku podatkowym N, zaś koszt bezpośrednio związany z tym przychodem został poniesiony w roku podatkowym N+1 (zaksięgowanie w roku podatkowym N+1 w księgach Spółki jako zobowiązania faktury lub innego dokumentu po jego otrzymaniu od podmiotu trzeciego) już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy N, to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym N+1.

Jeżeli natomiast koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym i zadeklarowanym przez Spółkę w roku podatkowym N został poniesiony w roku podatkowym N+2 (tj. zaksięgowanie w roku podatkowym N+2 w księgach Spółki jako zobowiązania faktury lub innego dokumentu po jego otrzymaniu od podmiotu trzeciego), to koszt ten powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w roku N+2. Konsekwentnie, jeżeli koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki uzyskanym i zadeklarowanym w roku podatkowym N został poniesiony w roku podatkowym N+3 (tj. zaksięgowanie w roku podatkowym N+3 w księgach Spółki jako zobowiązania faktury lub innego dokumentu po jego otrzymaniu od podmiotu trzeciego), to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym N+3, itd.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dnia 28 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK); z dnia 6 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.331.2018.1.AG); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 30 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-631/16-2/AG); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-243/15/ESZ) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-383/15/AB); minister finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. DD10.8221.48.2015.MZO).

Natomiast w stanie faktycznym za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć datę zapłaty poszczególnych części (rat) Nieodliczonego VAT i Nieodliczonego VAT 2.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka będąc nieświadoma całego procederu w jakim uczestniczyła odliczyła wykazany na fakturach od Dostawcy Nieodliczony VAT i funkcjonowała w przekonaniu, że takie prawo nabyła i jej przysługiwało. Natomiast aby dany wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi być on definitywny (rzeczywisty), a wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. W doktrynie wskazuje się, że dany wydatek spełnia kryterium definitywności gdy jest on pokryty co do zasady z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku) w sposób ostateczny.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca odliczył Nieodliczony VAT w efekcie czego cena brutto (…) w tej części w jakiej Wnioskodawca dokonał odliczenia (w części Nieodliczonego VAT) nie stanowiła dla Wnioskodawcy wydatku ostatecznego. Dopiero zapłata Nieodliczonego VAT do urzędu skarbowego skutkowała tym, że wydatek ten stał się dla Wnioskodawcy definitywny. Natomiast do czasu wpłaty do urzędu skarbowego z racji wcześniejszego odliczenia Nieodliczonego VAT wydatek ten nie spełniał definicji kosztu podatkowego. Co prawda Wnioskodawca zapłacił ten podatek Dostawcy w cenie brutto (…) niemniej został on Spółce zwrócony poprzez skorzystanie z prawa do jego odliczenia na podstawie przepisów ustawy o VAT. Zatem dopiero faktyczna wpłata każdej części Nieodliczonego VAT do urzędu skarbowego skutkowała tym, że Nieodliczony VAT (w części zapłaconej) można było uznać za koszt podatkowy.

Zatem biorąc pod uwagę moment zapłaty poszczególnych części Nieodliczonego VAT 1 i Nieodliczonego VAT 2 (a więc po dacie sporządzenia sprawozdania za (…)r. i (…)r.) należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zaś Spółka Nieodliczony VAT powinna rozpoznawać w kosztach podatkowych w momencie zapłaty poszczególnych części (rat) tych zobowiązań.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

\- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

\- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

\- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Przypadki, kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów wymienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT i wynika z niego, że podatek naliczony jest kosztem:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zauważyć należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku !ód towarów i usług, ale z niej nie skorzystał.

Z przytoczonych powyżej przepisów nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że dla uznania za koszt podatkowy podatku VAT wystarczy, że nie podlega on odliczeniu w myśl przepisów o podatku od towarów i usług. Niezaliczenie wydatku do kosztów podatkowych nie musi wynikać wyłącznie z faktu, że wydatek ten znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1. Może ono wynikać z braku wypełnienia generalnej przesłanki związku z przychodem, zawartej w art. 15 ust. 1. Rozpatrując możliwość uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów podatnik musi bezwzględnie mieć na uwadze treść tego przepisu. Innymi słowy, negatywna ocena związku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza tego wydatku w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie są spełnione przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w myśl tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że realizowane przez Państwa transakcje stanowiły cześć łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono, że nie znaleziono wystarczających dowodów na to, że osoby reprezentujące Wnioskodawcę świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, jednakże stwierdzono, iż osoby reprezentujące Wnioskodawcę przy dochowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W konsekwencji zakwestionowano Państwa prawo do odliczenia podatku VAT, co doprowadziło do powstania po Państwa stronie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług (Nieodliczony VAT).

Stwierdzić należy, że skoro Państwo uczestniczyli w oszustwie podatkowych oraz nie dochowali należytej staranności to nie ma podstaw, aby zapłacony przez Państwa Nieodliczony VAT uznać za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zapłata przez Państwa kwot nieodliczonego podatku z od towarów i usług nie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów ani też na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z żądną z wyżej wymienionych sytuacji nie mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Stwierdzić także należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

W analizowanej sprawie nie ma przesłanek, które by świadczyły, aby wydatek w postaci naliczonego podatku VAT, który na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegał odliczeniu był wydatkiem celowym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia pozostaje kwestia, że nieodliczony VAT wynikał z rzeczywiście przeprowadzonych przez Państwa operacji i był związany z osiąganiem przez Państwa przychodów z tytułu sprzedaży (…). Gdyby transakcje te nie uczestniczyły w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem podatkowym mielibyście Państwo prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast uczestniczyli Państwo w tym procederze w wyniku niedochowania należytej staranności.

Należy również zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia takim sytuacjom.

Niewątpliwie niewłaściwym Państwa działaniem było uczestnictwo w oszustwie podatkowym, choć nie znaleziono dowodów na to, że osoby reprezentujące Spółkę świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym to stwierdzono, że przy dochowaniu należytej staranności powinni Państwo wiedzieć, że stanowią cześć łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. Zatem w wyniku niedochowania należytej staranności brali Państwo udział w łańcuchu obejmującym oszustwo podatkowe.

Zatem poniesienie wydatku w postaci naliczonego podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu, nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jest natomiast skutkiem winy Wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Wnioskodawca bowiem zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów, nie poniósłby realnego ciężaru odpowiedzialności za swoje działania w postaci uczestnictwa w łańcuchu obejmującym oszustwom podatkowe, ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że skoro określony podmiot ponosi winę za określone działania i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową, to dolegliwość tej odpowiedzialności powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2) stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że nieodliczony VAT, o którym mowa we wniosku jako niespełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy to bezzasadne jest analizowanie momentu potrącalności wydatku, tym samym pytania oznaczone we wniosku nr 2 – 7 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).