Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.475.2019.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży działki
Słowa kluczowe: architektura-mała architektura; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży działki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży działki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2019 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi prowadzi scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Gmina sprzedała działki niezabudowane w okresie od sierpnia do końca 2018 roku objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Transakcję sprzedaży opodatkowała VAT, kierując się interpretacjami:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-01/15-2/AOg,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-259/16/EK,

wydanymi w podobnych sprawach, które uznawały, że zastosowanie powinna znaleźć stawka 23% VAT.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej nr … z dnia … r. sprzedane działki leżą na obszarze oznaczonym symbolem ZP/13 przeznaczenie podstawowe – tereny zieleni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleńce itp., przy czym dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, urządzeń zabudowy dla dzieci, wytyczanie utwardzonych ścieżek dla pieszych. Brak jest wskazania przeznaczenia dodatkowego tego obszaru, wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Gmina nie wykorzystywała sprzedanych działek do działalności podlegającej opodatkowaniu, w tym do działalności zwolnionej.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzedanych działek.

Choć Gmina początkowo doliczyła podatek VAT z tytułu sprzedaży działek, jednak nabywca jednej z nich zgłosił się do Gminy z argumentami, iż VAT z tytułu tej transakcji został pobrany nienależnie. Na poparcie swoich argumentów przedstawił orzeczenie NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. I FSK 1992/16.

W związku z tym Gmina postanowiła wystąpić o interpretację indywidualną w tym zakresie.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

Przedmiotem sprzedaży objętej zakresem zadanego pytania jest jedna działka. Numer ewidencyjny tej działki to: …, …, obręb ….

Nabycie przedmiotowej działki, objętej zakresem pytania zadanego we wniosku nastąpiło w drodze komunalizacji (nabycie przez gminy mienia państwowego), czyli decyzją Wojewody X, z mocy prawa i nieodpłatnie.

Nabycie przedmiotowej działki, objętej zakresem pytania zadanego we wniosku zostało udokumentowane Decyzją Wojewody X, w drodze komunalizacji.

Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej działki, objętej zakresem pytania zadanego we wniosku w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gminie z tytułu nabycia działki, objętej zakresem pytania zadanego we wniosku, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy przy sprzedaży działki przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako teren zieleni urządzonej (jako przeznaczenie podstawowe), Gmina powinna zastosować zwolnienie z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku), Gmina przy sprzedaży działki przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny zieleni urządzonej (jako przeznaczenie podstawowe) powinna zastosować zwolnienie z opodatkowania, ponieważ nie jest to sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Uzasadnienie

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) (dalej: „ustawa”), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Pojęcie terenów budowlanych zostało określone w art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe tereny w przeznaczeniu podstawowym są terenami zieleni urządzonej, takiej jak parki, ogrody, zieleńce.

O charakterze terenu jako przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.

W przedmiotowej sprawie dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, urządzeń zabawowych dla dzieci, wytyczanie utwardzonych ścieżek dla pieszych – niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, możliwość budowy tych obiektów, nie może być przesądzająca dla uznania, że grunty są przeznaczone pod zabudowę. Obiekty te mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do głównego, podstawowego przeznaczenia gruntu.

Dopuszczenie umiejscowienia obiektów małej architektury na sprzedanych działkach, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno być uznane za możliwość zabudowy tego gruntu. Obiekty małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) (dalej jako: „Ustawa Prawo budowlane”) stanowią obiekt budowlany. Ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 4 stanowi, że przez „obiekty małej architektury” rozumieć należy małe obiekty, które ustawodawca jedynie przykładowo wymienił w tym przepisie. Zatem definicja ta ma charakter niepełny, gdyż nie wymienia wszystkich elementów składających się na jej desygnaty. Wspólne natomiast dla wszystkich obiektów małej architektury są ich niewielkie rozmiary oraz przeznaczenie, które powinno swoją treścią korespondować z przeznaczeniem jednej z kategorii obiektów wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) – w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury.

Zgodnie z Ustawą Prawo budowlane – budowa obiektów małej architektury, jedynie w miejscach publicznych wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę.

Zdaniem Wnioskodawcy, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie wynika, aby grunty, na których znajdują się przedmiotowe działki były przeznaczone pod zabudowę.

Podobnie uznają sądy administracyjne – przykładowo:

*   NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1829/16: „Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. (\`(...)\`) Z powyższego zakresu wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest na cele gospodarki leśnej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu. W sumie więc nie był usprawiedliwiony podniesiony przez organ zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy”;

*   NSA w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. I FSK 1992/16, zgodnie z którym: „Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Brak jest legalnej definicji pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę”, co słusznie podkreślił WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób”;

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2559/16: „Powyższy opis terenu oznaczony został symbolem – Z – tereny zieleni niepublicznej – z przeznaczeniem podstawowym zieleń niepubliczna – co wskazuje, że teren ten nie jest przeznaczony pod zabudowę. W ocenie Sądu znajomość tego rodzaju ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta O. winna być przede wszystkim brana pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt. przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Na konieczność uwzględniania podstawowego znaczenia gruntu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. Zatem dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy możliwość poszerzenia drogi publicznej na dzień wydawania interpretacji co do możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, winno pozostać poza oceną organu. Stanowisko przeciwne, przyjęte przez organ, skutkowało w niniejszej sprawie błędną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina dokonując sprzedaży działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny zieleni urządzonej (jako przeznaczenie podstawowe), powinna zastosować zwolnienie z opodatkowania, ponieważ nie jest to sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działki (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sprzedana działka, objęta zakresem pytania zadanego we wniosku, leży na obszarze oznaczonym symbolem ZP/13 przeznaczenie podstawowe – tereny zieleni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleńce itp., przy czym dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, urządzeń zabudowy dla dzieci, wytyczanie utwardzonych ścieżek dla pieszych. Ponadto, Wnioskodawca podał, że brak jest wskazania przeznaczenia dodatkowego tego obszaru, wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolem planu zagospodarowania przestrzennego (tj. ZP/13) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapis wynikający z ww. planu dopuszczający na tym terenie lokalizację obiektów małej architektury, urządzeń zabudowy dla dzieci, wytyczanie utwardzonych ścieżek dla pieszych. W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że określona w planie zagospodarowania przestrzennego terenu możliwość lokalizacji na tym terenie ww. obiektów pozostaje bez wpływu na kwalifikacje danego gruntu. Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że przedmiotowy teren uznać należy za grunt przeznaczony pod zabudowę, stanowiący teren budowlany. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren ma spełniać, lecz zastosowanie zwolnienia od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Zauważyć należy, że analiza przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Ewentualna możliwość wznoszenia obiektów co prawda uzupełnia podstawową funkcję gruntu, to jednak nie zmienia faktu, że samo dopuszczenie wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wobec powyższego, skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki dopuszcza lokalizację obiektów małej architektury, urządzeń zabudowy dla dzieci, wytyczanie utwardzonych ścieżek dla pieszych, itp., należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i tym samym jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki nr … nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina nabyła przedmiotową działkę w drodze komunalizacji (nabycie przez gminy mienia państwowego), na podstawie decyzji Wojewody X, z mocy prawa i nieodpłatnie. Nabycie przedmiotowej działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie wykorzystywała sprzedanych działek do działalności podlegającej opodatkowaniu, w tym do działalności zwolnionej.

Mając na uwadze okoliczność, że przedmiotowa działka została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie z mocy prawa, uznać należy, że przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotowa działka była przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji dostawa przedmiotowej działki nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, sprzedaż działki … podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.