Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.46.2024.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku PCC od nabycia Nieruchomości oraz wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy zapłacony przez Bank podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości w sposób wskazany w stanie faktycznym (jeżeli czynności te są opodatkowane tym podatkiem) stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu;
*   czy wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości nabytej przez Bank w sposób wskazany w stanie faktycznym, ponoszone przez Bank w okresie od nabycia nieruchomości do momentu jej sprzedaży, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową (dalej: PGK), w której skład wchodzą:

1) A. S.A. (jako spółka dominująca oraz reprezentująca PGK; dalej: Bank, Spółka),

2) B. S.A. oraz

3) C. S.A.

PGK powołana została na podstawie umowy z (…), a pierwszy jej rok podatkowy trwał (…). Na mocy umowy z dnia (…) (…) przedłużono funkcjonowanie PGK na kolejne (…) lata podatkowe, tj. na okres od (…) do (…). Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku (…) jest PGK, której członkiem jest Bank.

Bank jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.). W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak i oszczędnościowych, i inwestycyjnych. Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, jak i podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: Ustawa o VAT) zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), nabywając towary i usługi od podmiotów trzecich (dalej: Kontrahenci) Bank stosuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Jednym z podstawowych produktów oferowanych przez Bank są kredyty zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. Ustawodawca zdefiniował pojęcie nieruchomości w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej jako KC), wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 KC). Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają odrębnej definicji nieruchomości, więc należy stosować pojęcia i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. Pod pojęciem nieruchomości rozumie się grunty (których posiadanie wynika z prawa własności albo prawa użytkowania wieczystego) a także budynki, budowle lub ich części, w tym nieruchomości lokalowe (lokale mieszkalne i użytkowe, które stanowią odrębną własność (często obejmującą również udział w nieruchomości wspólnej) oraz lokale mieszkalne i użytkowe przydzielone jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Kredyty mogą zostać udzielone na własne cele mieszkaniowe kredytobiorcy, jak też w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Cześć kredytobiorców posiada status czynnych podatników podatku VAT.

W przypadku niewywiązywania się przed kredytobiorcę z obowiązku spłaty zadłużenia może dojść do przejęcia przez Bank nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania. Może to nastąpić w różny sposób:

1) w ramach datio in solutum (art. 453 KC):

Instytucja datio in solutum została określona w art. 453 KC i polega na tym, że dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Uregulowana art. 453 KC instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

2) poprzez zawarcie umowy ugody przez sądem:

Jak wskazuje KC przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać (art. 917 KC). W przypadku niewywiązywania się przez dłużnika z obowiązku spłaty zadłużenia Bank może wszcząć postępowanie egzekucyjne wynikiem którego może być także zawarcie umowy ugody przez sądem na podstawie której Bank nabywa nieruchomość. W takim przypadku postępowanie egzekucyjne jest umarzane przez sąd. Zgodnie z art. 777 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 ze zm.; dalej jako KPC) tytułami egzekucyjnymi są m.in. orzeczenie sądu prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, jak również ugoda zawarta przed sądem.

3) w trybie art. 984 KPC:

W postępowaniu egzekucyjnym po bezskutecznej II licytacji nieruchomości wierzyciel egzekwujący i hipoteczny (w tym przypadku Bank) może złożyć wniosek o przejęcie przez niego na własność nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, będącej przedmiotem egzekucji w określonej sprawie egzekucyjnej prowadzonej przez wskazany organ egzekucyjny za cenę odpowiadającą co najmniej 2/3 części sumy oszacowania. Wówczas sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu prawa własności nieruchomości, którego skutkiem w myśl art. 999 § 1 KPC jest przeniesienie własności na Bank. Postanowienie sądu jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów.

Bank przejmuje nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Bank ujmuje je w swojej ewidencji jako aktywa do zbycia. Nie podlegają one amortyzacji. Do momentu sprzedaży Bank ponosi wydatki takie jak opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości, koszty utrzymania czy wydatki mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (np. sporządzenie operatu szacunkowego czy świadectwa charakterystyki energetycznej).

Niejednokrotnie przejęcie nieruchomości stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT, w szczególności w przypadku, gdy przejęcie następuje od podatnika podatku od towarów i usług, bądź gdy udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o VAT, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a tej Ustawy.

Celem Banku jest sprzedaż nieruchomości przy poniesieniu takich wydatków jakie są konieczne do zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości przez Bank uzależniona jest od wyłonienia chętnego nabywcy, co może nastąpić w ramach procesu przetargowego przeprowadzonego zgodnie z wewnętrznymi przepisami Banku, bądź w ramach wyboru nabywcy z wolnej ręki. Oprócz czynności związanych z wyłonieniem nabywcy, przepisy wewnętrzne Banku wymagają wypełnienia szeregu wymogów formalnych związanych z analizą skutków prawno-materialnych sprzedaży oraz z wyrażeniem zgody na sprzedaż przez odpowiednie organy wewnętrzne. Czynności te powodują, że pomiędzy przejęciem, a sprzedażą nieruchomości upływa określony okres czasu, który może wynieść nawet do kilku lat.

**Pytanie**

1) Czy zapłacony przez Bank podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości w sposób wskazany w stanie faktycznym (jeżeli czynności te są opodatkowane tym podatkiem) stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu?

2) Czy wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości nabytej przez Bank w sposób wskazany w stanie faktycznym, ponoszone przez Bank w okresie od nabycia nieruchomości do momentu jej sprzedaży, stanowią koszty uzyskania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) W ocenie Wnioskodawcy, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, w przypadku nabycia nieruchomości w trybie art. 984 KPC albo na podstawie ugody sądowej, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem, który jest potrącalny w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód (tj. w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód z tytuły sprzedaży nieruchomość).

2) W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości ponoszone przez Bank w okresie od nabycia nieruchomości do momentu jej sprzedaży mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących koszów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość uwzględnienia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością oraz, że poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

a) koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego jako koszty uzyskania przychodu z jej sprzedaży),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Z wyjątkami wskazanymi w ustawie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 UPDOP).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

**Ad 1**

Mając na uwadze powyższe, w przypadku obowiązku uiszczenia przez Bank podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia (przejęcia) nieruchomości w trybie art. 984 KPC albo na podstawie ugody sądowej, wydatek ten spełnia wszystkie ww. kryteria pozwalające zakwalifikować go jako koszt uzyskania przychodu, tj.:

*   podatek jest uiszczany z majątku własnego Banku i nie jest mu w żaden sposób zwracany,
*   obowiązek zapłaty wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa zatem Bank musi go uiścić jeżeli nabycie nieruchomości jest opodatkowane tym podatkiem; z kolei nabycie nieruchomości ma na celu jej dalszą sprzedaż, uzyskanie przychodu z tej sprzedaży i zrekompensowanie Bankowi kwoty niespłaconego kredytu wraz z odsetkami, co pozostaje w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą,
*   zapłata podatku jest udokumentowana potwierdzeniem dokonania płatności na rachunek właściwego organu podatkowego oraz złożoną przez Bank deklaracją podatkową,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (podatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wymienione zostały w UPDOP enumeratywnie i są wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 15, 46, 47, 67, 70, 74 UPDOP).

Powyższa kwalifikacja kosztów wskazuje, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z przychodem Banku, którym będzie cena uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości. Koszt ten będzie potrącalny w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Konkludując, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości w trybie art. 984 KPC albo na podstawie ugody sądowej stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami, który jest potrącalny w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody (tj. w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód z tytuły sprzedaży nieruchomość).

**Ad 2**

Posiadanie nieruchomości jest nierozerwalnie związane z wydatkami jakie właściciel musi ponosić w związku z jej utrzymaniem i posiadaniem. Takimi wydatkami mogą być np.: podatek od nieruchomości, opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, opłaty z tytułu mediów czy też opłaty za utrzymanie nieruchomości wspólnej.

Mając na uwadze cel w jakim Bank nabywa nieruchomość, tj. odsprzedaż nieruchomości, uzyskanie przychodu z tej sprzedaży i zrekompensowanie kwoty niespłaconego kredytu wraz z odsetkami, Bank może ponieść także inne wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, takie jak na przykład wyceny rzeczoznawców majątkowych czy sporządzenia świadectwa charakterystyki energetycznej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, celem Banku jest poniesienie takich wydatków jakie są niezbędne do utrzymania nieruchomości oraz jej sprzedaży i uzyskania jak najkorzystniejszej ceny.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Bank w celu utrzymania nieruchomości oraz przygotowania jej do dalszej sprzedaży spełniają wszystkie ww. kryteria pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

a) wydatki są uiszczane z majątku własnego Banku i nie są mu w żaden sposób zwracane,

b) wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, gdyż nabycie nieruchomości jest konsekwencją niewywiązania się przez dłużnika Banku z obowiązku spłaty zadłużenia, zaś udzielanie kredytów jest jednym z podstawowych elementów działalności Banku; Bank w przypadku braku spłaty zadłużenia nabywa (przejmuje) nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży i uzyskania ceny mającej zrekompensować kwoty niespłacone przez dłużnika w toku obsługi zadłużenia,

c) wydatki są udokumentowane np. fakturami, notami księgowymi czy też innymi dokumentami na podstawie których Bank dokonuje płatności; ponadto Bank dysponuje potwierdzeniami dokonania płatności z tytułu takich wydatków,

d) wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Wydatki, które Bank ponosi od momentu nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości można podzielić na 2 grupy:

*   wydatki związane z utrzymaniem i posiadaniem, takie jak podatek od nieruchomości, opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, opłaty z tytułu mediów, opłaty za utrzymanie nieruchomości wspólnej,
*   wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, takie jak pozyskanie wyceny rzeczoznawców majątkowych czy pozyskanie świadectwa charakterystyki energetycznej.

Mając na uwadze powyższe kryteria charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć:

*   wydatki związane z utrzymaniem i posiadaniem nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), które są potrącalne w dacie ich poniesienia; wydatki te bowiem związane są z samym faktem posiadania nieruchomości i statusem Banku jako właściciela nieruchomości, są one niezależne od dalszej jej odsprzedaży (koszty takie nie są wprost nakierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości); brak jest ścisłego związku finansowego pomiędzy tymi wydatkami, a ewentualnie osiągniętym w przyszłości przychodem z tytułu jej sprzedaży; należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód; takie opłaty (nawet w przypadku ich podwyżki) nie wpływają wprost na ewentualnie uzyskany przychód, czyli cenę nieruchomości; zatem wydatki takie stanowią element kosztów stałych, ogólnych Banku, dotyczących danego roku podatkowego;
*   wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody w postaci ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości; wydatki te są bowiem ponoszone w konkretnym celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości i osiągnięcie przychodu w wysokości uzyskanej ceny.

Podsumowując, wydatki:

*   związane z utrzymaniem i posiadaniem, takie jak podatek od nieruchomości, opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, opłaty z tytułu mediów, opłaty za utrzymanie nieruchomości wspólnej stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który potrącalny jest w dacie ponoszenia tych wydatków,
*   związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, takie jak pozyskanie wyceny rzeczoznawców majątkowych czy pozyskanie świadectwa charakterystyki energetycznej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód ze sprzedaży nieruchomości).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Ponadto, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik uzyskuje ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zapłacony przez Bank podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości w sposób wskazany w stanie faktycznym (jeżeli czynności te są opodatkowane tym podatkiem) stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu oraz czy wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości nabytej przez Bank w sposób wskazany w stanie faktycznym, ponoszone przez Bank w okresie od nabycia nieruchomości do momentu jej sprzedaży, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że jednym z podstawowych produktów oferowanych przez Bank są kredyty zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. W przypadku niewywiązania się przez kredytobiorcę z obowiązku spłaty zadłużenia może dojść do przejęcia przez Bank nieruchomości będącej zabepieczeniem zobowiązania. Bank przejmuje nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Bank ujmuje je w swojej ewidencji jako aktywa do zbycia. Nie podlegają one amortyzacji. Do momentu sprzedaży Bank ponosi wydatki takie jak opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości, koszty utrzymania czy wydatki mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Celem Banku jest sprzedaż nieruchomości przy poniesieniu takich wydatków jakie są konieczne do zawarcia umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych poniesione przez Bank w związku z nabyciem nieruchomości w trybie art. 984 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.) albo na podstawie ugody sądowej powinny stanowić dla Banku koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży nieruchomości. Koszt ten będzie potrącalny w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Koszt podatku od czynności cywilnoprawnych jest ściśle związany nabyciem gruntów. Obowiązek zapłaty wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, Bank musi go uiścić, jeśli nabycie nieruchomości jest opodatkowane tym podatkiem. Nabycie nieruchomości ma na celu jej dalszą sprzedaż, uzyskanie przychodu z tej sprzedaży i zrekompensowanie Bankowi kwoty niespłaconego kredytu wraz z odsetkami, co pozostaje w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Uiszczony podatek nie będzie mu także w żaden sposób zwracany.

Do ww. wydatku znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a zatem, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające przychody ze zbycia towaru, tj. w przypadku Banku przychody ze zbycia nieruchomości.

Rozważając natomiast kwestię kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości nabytej przez Bank, ponoszone w okresie od nabycia nieruchomości do momentu jej sprzedaży, ważna jest ocena celowości ponoszenia takich wydatków.

Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, celem Banku jest poniesienie wydatków jakie są niezbędne do utrzymania nieruchomości oraz jej sprzedaży i uzyskania jak najkorzystniejszej ceny.

Wydatki te podzielili Państwo na związane z utrzymaniem i posiadaniem – są to wydatki, takie jak podatek od nieruchomości, opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, opłaty z tytułu mediów, opłaty za utrzymanie nieruchomości wspólnej. Stanowią one pośredni koszt uzyskania przychodu, który potrącalny jest w dacie ponoszenia tych wydatków. Brak jest ścisłego związku finansowego pomiędzy tymi wydatkami, a ewentualnie osiągniętym w przyszłości przychodem z tytułu jej sprzedaży. Bank musi je ponieść nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód. Nie wpływają one wprost na ewentualnie uzyskany przychód, czyli cenę nieruchomości, zatem wydatki takie stanowią element kosztów stałych, ogólnych Banku, dotyczących danego roku podatkowego.

Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Zawiera ona wydatki, takie jak pozyskanie wyceny rzeczoznawców majątkowych czy pozyskanie świadectwa charakterystyki energetycznej. Stanowią one koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód ze sprzedaży nieruchomości). Wydatki te są bowiem ponoszone w konkretnym celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości i osiągnięcie przychodu w wysokości uzyskanej ceny.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).