Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-396/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dłużnik; likwidacja; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; rejestry-wykreślenie z rejestru; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, działająca pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przy Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy KRS (…) (dalej również powoływana jako „Spółka”), posiada od chwili jej utworzenia do chwili składania niniejszego wniosku jedynego wspólnika – osobę fizyczną, która jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu tej Spółki.

Wspólnik Spółki podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Niemczech jako niemiecki rezydent podatkowy, natomiast Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Celem Spółki miało być prowadzenie działalności usługowej, związanej z zakwaterowaniem i wyżywieniem, w szczególności usług w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez obiekty hotelowe. Inwestycja nie spełniła jednak biznesowych założeń. W związku z powyższym, w celu poprawy bieżącej sytuacji finansowej Spółki, jedyny wspólnik Spółki w latach 1995–2013 przekazał Spółce szereg kwot z tytułu umowy pożyczki.

W chwili obecnej wspólnik podjął decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej na terenie Polski, prowadzonej w formie spółki kapitałowej – tj. o zakończeniu działalności Spółki. W związku z powyższym, Spółka ma zamiar przeprowadzić likwidację zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej również powoływanej jako „k.s.h.”). Działania likwidatora, zgodnie z postanowieniami art. 282 par. 1 k.s.h., będą zmierzały do zakończenia interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że kwoty, które zostaną uzyskane ze ściągnięcia wierzytelności przysługujących Spółce oraz z upłynnienia jej majątku nie wystarczą na zaspokojenie wszystkich istniejących zobowiązań Spółki. Zrealizowanie się takiego scenariusza oznaczałoby, że po zakończeniu likwidacji po stronie pasywów Spółki pozostaną zobowiązania, tj. kwota niespłaconej pożyczki, udzielonej Spółce przez jej jedynego wspólnika. Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Jedyny wspólnik Spółki, będący jej wierzycielem, nie wyraża i nie wyrazi zgody na ich umorzenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 282 par. 1 k.s.h. (przywołany wyżej) należy w tej sytuacji rozumieć w ten sposób, że zobowiązania likwidowanej spółki powinny być wykonywane w takim zakresie, na jaki pozwala stan jej majątku. Przy takim rozumieniu przepisu nie ma przeszkód do tego, aby sąd, po zakończeniu procesu likwidacji przez likwidatora, wykreślił spółkę z rejestru przedsiębiorców.

Tezę tę potwierdza treść postanowienia Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02). Sąd Najwyższy podkreślił w uzasadnieniu tego postanowienia, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów regulujących sposób postępowania w sytuacji, gdy spółka kapitałowa posiada niewypełnione ciążące na niej zobowiązania, pomimo wyegzekwowania wierzytelności od dłużników spółki i zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki, a następnie przeznaczenia otrzymanych w ten sposób środków na spłatę długów. SN jednak wskazał, że jeżeli spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne byłoby przyjmowanie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli. W związku z tym, utrzymywanie bytu prawnego takiej spółki jest wręcz niepożądane – taki podmiot należy wyeliminować z życia publicznego.

Tezy zawarte w treści powołanego wyżej postanowienia Sądu Najwyższego są powtórzeniem ugruntowanych w orzecznictwie sądowym tez, które SN wyraził m.in. także w treści postanowienia z 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 752/99).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań wynikających z zawartych ze wspólnikiem Spółki umów pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru, będzie stanowić dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) – (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy).

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym pożyczek, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym (w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków),
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego naprawczego oraz
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z wyżej wymienionych przepisów można zrekonstruować normę prawną, nakazującą uznanie, że każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem kilku sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika (w tym przypadku – Spółki-Wnioskodawcy) przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania, należałoby posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umarzania zobowiązań.

Zgodnie z treścią przepisów zawartych w Tytule VIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako „kc.”), tj. art. 498–508 kc., wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia (kompensacji) lub nowacji (odnowienia). Zobowiązanie może również wygasnąć wskutek zwolnienia dłużnika z długu. Umorzenie długu może również nastąpić wskutek dokonania przekazu w rozumieniu art. 921 (1) kc.

Z podatkowego punktu widzenia należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w rezultacie zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów po stronie dłużnika – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zaklasyfikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Instytucja przekazu, opisana w Tytule XXXVII kc., polega na tym, że przekazujący (wierzyciel) przekazuje odbiorcy przekazu świadczenie osoby trzeciej (dłużnika, czyli Spółki). Jeżeli przekazany jest dłużnikiem przekazującego co do przekazanego świadczenia, jest on obowiązany względem niego do zadośćuczynienia przekazowi. W rozpatrywanej sytuacji jednak nie dochodzi do zwolnienia dłużnika z ciążących na nim zobowiązań – w efekcie przekazania, przekazany jest obowiązany względem odbiorcy do spełnienia świadczenia określonego w przekazie. Dla dłużnika, jakim jest Spółka, nie powstanie zatem dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ciężar spełnienia świadczenia nie zostanie bowiem z dłużnika faktycznie zdjęty.

W przypadku potrącenia, po zaistnieniu określonych przesłanek wskazanych w treści Kodeksu cywilnego zobowiązania wierzyciela i dłużnika umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 par. 1 i 2 kc.). W efekcie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty (będącej rodzajem zapłaty należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego – por. art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pismo Ministerstwa Finansów z 7 lipca 2008 r. sygn. DD6-0602-28/MDA/08) wzajemnych wierzytelności. Zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozważanej sytuacji, Spółka po przeprowadzeniu procesu likwidacji nie będzie posiadała wobec wspólnika wierzytelności, jakie mogłaby potrącić z wierzytelnościami wynikającymi z umowy pożyczki. Zatem ewentualne wykreślenie spółki z rejestru nie będzie skutkowało umorzeniem wierzytelności wskutek kompensacji należności.

W przypadku odnowienia, będącego umową pomiędzy wierzycielem (wspólnikiem Spółki) a dłużnikiem (Spółką), na podstawie której dłużnik zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej w celu zwolnienia się z długu. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia).

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Pomimo, iż zdarzenie to nie zostało zdefiniowane przez Kodeks cywilny przy użyciu słowa „umorzenie”, to jednak zwolnienie z długu jest nieodpłatną formą zdjęcia z dłużnika ciężaru spełnienia świadczenia.

Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę). Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Pomimo, iż zdarzenie to nie jest zdefiniowane przez Kodeks cywilny przy użyciu słowa „umorzenie”, to jednak jest to forma nieodpłatnego zdjęcia z dłużnika ciężaru spełnienia świadczenia. Rodzi ono zatem przychód podatkowy.

Z uwagi na to, że do wygaśnięcia zobowiązania poprzez zwolnienie dłużnika z długu dochodzi jedynie w formie umowy wierzyciela i dłużnika (nigdy w wyniku jednostronnego oświadczenia dłużnika, którym pozostaje Spółka), zaś wierzyciel Spółki – jej jedyny wspólnik – nie wyraża zgody na zwolnienie Spółki z długu, należy uznać, że w chwili zakończenia likwidacji Spółki i jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców umorzenie zobowiązań Spółki (i przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wystąpią.

W przypadku wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorstw, wygaśnięcie jej zobowiązań nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem, bez wyrażania zgody przez dłużnika. Nie wystąpią zatem okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie tej sytuacji jako zwolnienie z długu w rozumieniu kc.

W opinii Spółki, wygaśnięcie jej zobowiązań na skutek wykreślenia jej z rejestru nie może być utożsamione z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego.

Ponadto, istotą zaliczenia danego wsparcia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. W tym miejscu należy wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie Spółki z rejestru), Spółka (dłużnik) przestanie istnieć.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t. j. Dz. U. 2013 r., poz. 330) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2). Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego zdania, Spółka powołuje pozytywne interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, tj. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-6/12-2/AM) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1075/09/PP), jak również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ustosunkowując się z natomiast do przytoczonych w treści wniosku orzeczeń Sądu Najwyższego należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.