Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.501.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wyświadczonych usług medycznych (pyt. Nr 1) oraz momentu powstania przychodu z tytułu tzw. nadwykonań usług medycznych (pyt. Nr 4) **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.501.2018.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 listopada 2018 r. (data doręczenia 13 listopada 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 15 listopada 2018 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 listopada 2018 r., które wpłynęło w dniu 21 listopada 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przychodnia lekarska założona została jako Spółka jawna przez czterech wspólników, będących osobami fizycznymi. Świadczy usługi na rzecz NFZ z tytułu świadczeń opieki medycznej lekarzy, pielęgniarek z zakresu m.in. lekarskiej ambulatoryjnej opieki rehabilitacyjnej, fizjoterapii ambulatoryjnej, świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej itp., jak również ponosi koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze oraz koszty świadczeń wynikające z ww. rozporządzenia - opieka paliatywna i hospicyjna. Przychodnia za wykonanie usług medycznych nie otrzymuje pieniędzy od osób fizycznych w momencie wykonania tychże usług, lecz dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostały wykonane wspomniane usługi medyczne od NFZ, z którym to była podpisana umowa na świadczenie tego typu usług medycznych, w wyniku czego, np. za wykonane świadczenia medyczne w lipcu Przychodnia otrzymuje od NFZ pieniądze na kwotę zgodną z fakturą dopiero w miesiącu następnym, czyli w sierpniu. Przychodnia lekarska jest opodatkowana podatkiem dochodowym liniowym.

Przychodnia jako podmiot leczniczy świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych z zakresu medycyny pracy. Jednakże zdarza się, że pracownik podczas wystawiania w trakcie całego miesiąca zestawienia zbiorczego dla danej firmy z zakresu wykonania usług badań pracowniczych zaewidencjonuje błędną ilość przyjętych pracowników z konkretnej firmy, niż miało to faktycznie miejsce, co powoduje błędne wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej za wykonane przez Przychodnię świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz zawyżenie kwoty w podatku dochodowym do opodatkowania. W momencie, kiedy okazuje się, że popełniono błąd w zaewidencjonowanej ilości wyświadczonych usług dla konkretnego kontrahenta, wystawiana jest faktura korygująca dotyczącą zaistniałego zdarzenia.

Przychodnia lekarska prowadzi również sklep medyczny, zajmujący się zaopatrzeniem i sprzedażą zarówno artykułów ortopedycznych, jak i medycznych. Sprzedaż ta jest w większości dokonywana na rzecz osób fizycznych, którym NFZ refunduje określoną kwotę za zakupione przez nich artykuły medyczne/ortopedyczne. W związku z czym, zainteresowane osoby tak naprawdę płacą określoną część, a reszta jest refundowana przez NFZ i przelewana na konto Przychodni. W wyniku czego towar sprzedany osobie fizycznej kosztujący, np. 100 zł brutto, to mimo że na kasie jest zaewidencjonowana cała kwota, to tak naprawdę pacjent zapłacił, np. tylko 40 zł gotówką, a pozostałe 60 zł będzie zrefundowane przez NFZ po rozpatrzeniu pod względem poprawności dokumentów. Zdarza się, że np. w wystawionej fakturze do NFZ za dany miesiąc, np. czerwiec, pojawią się jakieś braki formalne, jak brak podpisu na wniosku osoby uprawnionej do ulgi, w związku z czym wystawiana jest korekta w lipcu, kiedy to NFZ zwraca Przychodni niekompletne dokumenty do faktury pierwotnej in minus z czerwca w celu otrzymania pozostałej kwoty refundacji w terminie zgodnym z umową. Dopiero w momencie uzupełnienia braków formalnych wystawiana jest do korekty faktury druga faktura in plus, również w lipcu, co powoduje, że cała transakcja jest jak gdyby neutralna dla podatku dochodowego w następnym miesiącu, w którym jest wystawiona korekta najpierw in minus, a później z końcem miesiąca na in plus.

W piśmie z dnia 15 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny wskazując, że w Spółce jest jedną ze współwłaścicieli i posiada 25% udziałów w zyskach i w stratach w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni posiadając jako wspólnik udziały w Spółce jawnej, opodatkowuje zyski, jakie przypadają na Jej udziały 19% podatkiem liniowym.

Umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia jest zawarta na okres jednego roku kalendarzowego, jednakże okresami rozliczeniowymi dla świadczonych usług medycznych jest okres jednego miesiąca kalendarzowego. W związku z czym Wnioskodawczyni rozpoznaje przychód z wyświadczonych usług medycznych zawsze z ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego.

Usługi nadwykonań, które są przedmiotem niniejszego wniosku, są usługami, które powstają w wyniku przekroczenia limitu określonego w umowie zawartej między NFZ, a Spółką, w której Wnioskodawczyni posiada swoje udziały. Na początku każdego roku kalendarzowego limity jednostek danego świadczenia na dany rok są ustalane na podstawie umowy z NFZ. Usługi nadwykonań, które są wyświadczone przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni posiada udziały, są w przeważającej części usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci bardzo chorzy oraz z nowotworami. Pacjenci tacy wymagają stałej opieki lekarzy medycyny paliatywnej, którzy badają chorych, przepisują im leki uśmierzające ból. Takie osoby są objęte również opieką zarówno pielęgniarek, fizjoterapeutów, czy psychologów, którzy odbywają wizyty u chorych. Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia. Część osób, która ma termin zabiegów rehabilitacyjnych dopiero na początek 2019 r., w miarę „mocy przerobowej” fizykoterapeutów zostanie przyjęta jeszcze do końca 2018 r.

Usługi nadwykonań mogą zostać uznane przez NFZ, ale istnieje ryzyko, że NFZ ich nie uzna i wówczas nadwykonania są świadczone nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawczyni nie może żądać od NFZ, na mocy prawa, uregulowania owych nadwykonań. Wszystko zależy od tego, czy zostanie zawarta i zaakceptowana umowa - ugoda między Spółką, a NFZ. Wynagrodzenie, jakie zostanie potencjalnie otrzymane za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, może być zarówno wypłacone w 100%, jak i w wartości nieobejmującej całego zakresu nadwykonanych jednostek usług medycznych (tylko w pewnej części). Jeżeli wynagrodzenie za nadwykonania zostanie przyznane przez NFZ, to wówczas zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaje one rozpoznane jako przychód z tytułu wyświadczonych usług medycznych w ramach tzw. nadwykonań zgodnie z datą sprzedaży, jaka widnieje na fakturze.

Kwota refundacji w związku ze sprzedażą artykułów ortopedycznych i medycznych jest przelewana na konto Spółki w terminie 14 dni od wystawienia faktury na rzecz NFZ, która jest wystawiana zawsze na koniec danego miesiąca.

Wnioskodawczyni rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych w części, która nie dotyczy refundacji z NFZ na ostatni dzień danego miesiąca, na podstawie raportu miesięcznego z kasy fiskalnej zgodnie z art. 14 ust 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W raporcie jest uwzględniona opłata, jaką wnosi pacjent za dany zakup, jak i kwota, jaka podlega refundacji. W wyniku czego, jeśli jest sprzedaż, np. w lipcu i księgowana jest cała wartość raportu okresowego za lipiec, w której to wartości jest zawarta zarówno kwota, jaką zapłacił pacjent, jak i kwota refundacji, to w rezultacie faktura, która jest wystawiona na rzecz NFZ za lipiec, jest księgowana ze znakiem minus w przychodach, powodując ich zmniejszenie, aby nie dublować tej samej sprzedaży, która została już uwzględniona w raporcie miesięcznym. Natomiast w momencie otrzymania zapłaty w sierpniu z NFZ za fakturę wystawioną na koniec lipca, to wpłata zostaje zaksięgowana w przychody „na plus” zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt li ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce z tytułu wyświadczonych usług medycznych powinien być rozliczony w dacie wykonania usługi, czy w dacie otrzymania z NFZ pieniędzy za wyświadczone usługi?
2.  Czy w przypadku sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, należy rozliczyć w dwóch terminach, tj. pierwszy raz wykazać przychód podatkowy proporcjonalny do udziału na ostatni dzień miesiąca z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych z kasy fiskalnej, pomniejszony o kwotę wynikającą z faktury wystawionej na NFZ, natomiast drugi raz przychód podatkowy proporcjonalny do udziału powinien zostać wykazany w miesiącu otrzymania refundacji z NFZ za sprzedaż artykułów ortopedycznych i medycznych?
3.  Jeśli faktura za sprzedaż usług medycznych dotyczy lipca, a korekta zmniejszająca sprzedaż z tytułu oczywistej pomyłki do tej faktury zostanie wystawiona w sierpniu, to czy korektę przychodu podatkowego, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, można dokonać na bieżąco, czy należy cofnąć się do lipca, w którym miało miejsce świadczenie wyżej wymienionej usługi medycznej?
4.  Czy wystawiając w następnym roku podatkowym 2019 fakturę za nadwykonanie usług medycznych w roku 2018 w czerwcu oraz po zaakceptowaniu ich przez NFZ, przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika Spółki, powinien zostać wykazany w dacie faktycznego wykonania usługi, tj. korekta wstecz przychodu podatkowego proporcjonalnego do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, czy w dacie wystawienia wyżej wymienionej faktury na rzecz NFZ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 4. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i Nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, z tytułu wyświadczonych usług medycznych, powinien być rozliczony zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wtedy, kiedy miało miejsce faktyczne wykonanie usługi medycznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 4 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), jeśli chodzi o wykonanie usług medycznych w ramach nadwykonań, czyli po przekroczeniu odpowiednich limitów, jakie zostały ustalone w umowie z NFZ na początku 2018 r., to powinny one, zostać wykazane jako przychód podatkowy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, w miesiącu w którym miało miejsce faktyczne wykonanie usługi na podstawie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli np. w czerwcu 2018 r., a nie dopiero wówczas, gdy NFZ zaakceptuje wyświadczone usługi medyczne ponad ustalone limity w następnym roku, np. na początku 2019 r. Wnioskodawczyni nie ma 100% pewności, że NFZ zaakceptuje w ramach umowy - ugody limit nadwykonanych usług medycznych, w związku z czym Wnioskodawczyni ponosi ryzyko, że owe świadczenia medyczne mogą zostać wykonane nieodpłatnie. W momencie, gdy Narodowy Fundusz Zdrowia zadeklaruje, że owe nadwykonania usług medycznych w ramach umowy - ugody podpisanej już po zamknięciu roku kalendarzowego 2018, czyli z początkiem 2019 r., zaakceptuje i ureguluje należność, to wówczas zdaniem Wnioskodawczyni przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce z tytułu wyświadczonych usług medycznych, będzie prawidłowo rozpoznany zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wyświadczonych usług medycznych oraz momentu powstania przychodu z tytułu tzw. nadwykonań usług medycznych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przy ustaleniu momentu powstania przychodu w przypadku świadczeń ponadlimitowych, (tzw. „nadwykonań”), należy mieć na uwadze regulację art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.), zgodnie z którym, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia oraz wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest jedną ze współwłaścicieli Przychodni lekarskiej założonej przez czterech wspólników, w której jako wspólnik posiada 25% udziałów w zyskach i stratach. Przychodnia świadczy usługi na rzecz NFZ z tytułu świadczeń opieki medycznej lekarzy, pielęgniarek z zakresu m.in. lekarskiej ambulatoryjnej opieki rehabilitacyjnej, fizjoterapii ambulatoryjnej, świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej itp., jak również ponosi koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze oraz koszty świadczeń wynikające z ww. rozporządzenia - opieka paliatywna i hospicyjna. Umowa z NFZ jest zawarta na okres jednego roku kalendarzowego, jednakże okresami rozliczeniowymi dla świadczonych usług medycznych jest okres jednego miesiąca kalendarzowego. W związku z czym Wnioskodawczyni rozpoznaje przychód z wyświadczonych usług medycznych zawsze z ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego.

Usługi nadwykonań powstają w wyniku przekroczenia limitu określonego w umowie zawartej między NFZ, a Przychodnią. Na początku każdego roku kalendarzowego limity jednostek danego świadczenia na dany rok są ustalane na podstawie umowy z NFZ. Usługi nadwykonań, które są wyświadczone w przeważającej części są usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci bardzo chorzy oraz z nowotworami. Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia. Część osób, która ma termin zabiegów rehabilitacyjnych dopiero na początek 2019 r., w miarę „mocy przerobowej” fizykoterapeutów zostanie przyjęta jeszcze do końca bieżącego roku. Usługi nadwykonań mogą zostać uznane przez NFZ, ale istnieje ryzyko że Narodowy Fundusz Zdrowia ich nie uzna i wówczas nadwykonania są świadczone nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawczyni nie może żądać od NFZ, na mocy prawa, uregulowania owych nadwykonań. Wszystko zależy od tego, czy zostanie zawarta i zaakceptowana umowa - ugoda między Przychodnią, a NFZ. Wynagrodzenie jakie zostanie potencjalnie otrzymane za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych może być zarówno wypłacone w 100% jak i w wartości nieobejmującej całego zakresu nadwykonanych jednostek usług medycznych tylko w pewnej części. Jeżeli wynagrodzenie za nadwykonania zostanie przyznane przez NFZ to wówczas zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają one rozpoznane jako przychód z tytułu wyświadczonych usług medycznych w ramach tzw. nadwykonań zgodnie z datą sprzedaży jaka widnieje na fakturze.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy, tj. w ostatnim dniu miesiąca. Wobec powyższego Wnioskodawczyni stosownie do 25% udziałów w zysku Spółki powinna rozpoznać przychód z wyświadczonych usług medycznych zawsze z ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego tj. zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że przychód podatkowy z wyświadczonych usług medycznych powinien być rozliczony wtedy, kiedy miało miejsce faktyczne wykonanie usługi medycznej.

Natomiast odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku odnośnie usług ponadlimitowych (tzw. „nadwykonań”), zauważyć należy, że jeżeli usługi te nie dotyczyły sytuacji, w których wystąpiło zagrożenie życia lub zdrowia, nie powodują powstania przychodu podatkowego z tego względu, że nie powodują one powstania należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Ich wykonanie nie wiąże się bowiem z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Przychodni. Tym samym, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do usług których Przychodnia nie była zobowiązana (usługi te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Przychodni, skutkującym wykazaniem przychodu należnego. Przychód z tytułu wykonanych usług ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, kiedy to Przychodnia uzyska prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie otrzymania zapłaty.

Brak jest zatem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Przychodnia nie była zobowiązana (usługi te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wykazania przychodu należnego. Reasumując, przychód w odniesieniu do „nadwykonań” (usług niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia) powstaje w momencie otrzymania należności, na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zapłata za takie nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w roku faktycznego wykonania tego rodzaju usług medycznych ponadlimitowych nie ma podstaw do wykazania przychodu. Zatem Wnioskodawczyni nieprawidłowo uznała, że przychód w odniesieniu do „nadwykonań” (usług niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia) powstał w roku wykonania usług (2018 r.), skoro zostaną one uznane (wynagrodzenie stanie się należne) dopiero w 2019 r. Przychód z tytułu powyższych nadwykonań powstał zatem zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2019 r., tj. w roku uznania usług niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia przez NFZ i otrzymania przedmiotowej należności.

Wobec powyższego w sytuacji opisanej we wniosku nie było podstaw do dokonania korekty przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni, nie zaś do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku/płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.