Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-85/11-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-19
Teza: Sytuacji, w której Fundusz z wydzielonymi subfunduszami, dokona jednoczesnego odkupienia nabytych w tym samym lub różnym czasie należących do tego samego Uczestnika jednostek uczestnictwa, w co najmniej dwóch subfunduszach wydzielonych w ramach tego Funduszu, w tym samym dniu wyceny na podstawie jednego lub kilku zleceń Uczestnika, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w powyższych subfunduszach a kosztami stanowiącymi sumę wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych w danym dniu wyceny jednostek uczestnictwa.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wycena
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2011 r. (data wpływu 31.01.2011 r.) oraz piśmie z dnia 22.03.2011 r. (data nadania 23.03.2011 r., data wpływu 25.03.2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie organu Nr IPPB2/415-85/11-2/MG z dnia 15.03.2011 r. (data nadania 15.03.2011 r., data doręczenia 18.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego funduszu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego funduszu.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Spółkę pismem z dnia 15.03.2011 r. Nr IPPB2/415-85/11-2/MG (data nadania 15.03.2011 r., data doręczenia 18.03.2011 r.) do ich uzupełnienia poprzez:

\- (odpowiednio odpis z KRS lub urzędowo poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osób, które podpisały wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w imieniu Spółki.

Spółka uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 22.03.2011 r. (data nadania 23.03.2011 r., data wpływu 25.03.201 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Towarzystwo”), zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146 poz. 1546 z późń. zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”), jest organem zarządzającym funduszami inwestycyjnymi (dalej: „Fundusze”) oraz reprezentującym je w stosunkach z osobami trzecimi, a także działającym w imieniu i na rzecz Funduszy. Towarzystwo zarządza Funduszami z wydzielonymi subfunduszami, o których mowa w art. 159-169 ustawy o funduszach inwestycyjnych (tzw. funduszami parasolowymi). Zgodnie z art. 3 oraz 159 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, natomiast poszczególne subfundusze nie posiadają osobowości prawnej.

W przypadku funduszu utworzonego jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami uczestnik takiego funduszu może nabywać jednostki uczestnictwa różnych subfunduszy utworzonych w ramach tego funduszu. Jednostki uczestnictwa subfunduszy zapisywane są na właściwych subrejestrach uczestnika funduszu, wyodrębnionych dla jednostek uczestnictwa danego subfunduszu. Jednostki uczestnictwa są jednostkami uczestnictwa subfunduszu, nie funduszu i wyrażają udział uczestnika w aktywach tego subfunduszu. Aktywa wszystkich subfunduszy składają się na aktywa funduszu. Fundusz z wydzielonymi subfunduszami zbywa i odkupuje jednostki uczestnictwa subfunduszy po cenie wynikającej, co do zasady, z podzielenia wartości aktywów netto każdego z subfunduszy przez liczbę jednostek uczestnictwa w tym subfunduszu ustaloną na podstawie subrejestru uczestników tego subfunduszu w dniu wyceny.

Podmiotami nabywającymi jednostki uczestnictwa emitowane przez Fundusz, w imieniu i na rzecz którego działa Towarzystwo, są osoby fizyczne (dalej: „Uczestnicy”). W celu realizacji zysków z inwestycji w Funduszu, jednostki uczestnictwa są na żądanie (lub żądania) Uczestników odkupywane przez Fundusz i w konsekwencji umarzane z mocy prawa. Z tego tytułu Fundusz, jako płatnik podatku PIT, jest obowiązany pobrać podatek od dochodów osiągniętych przez Uczestników.

W praktyce może się zdarzyć, że w wyniku żądania przez Uczestnika odkupienia jednostek uczestnictwa w Funduszu z wydzielonymi subfunduszami, w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego zlecenia, jak również na podstawie kilku zleceń, zostaną umorzone jednostki uczestnictwa w więcej niż jednym subfunduszu. W konsekwencji może dojść do sytuacji, w której jednostki uczestnictwa w jednym subfunduszu zostaną odkupione przez Fundusz za cenę niższą od ceny ich zakupu, natomiast jednostki uczestnictwa w innym subfunduszu zostaną odkupione za cenę wyższą od ceny ich nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym, Towarzystwo prosi o potwierdzenie, że przy realizacji zleceń złożonych przez Uczestnika danego Funduszu z wydzielonymi subfunduszami na tą samą datę wykupu, w wyniku których dochodzi do odkupienia przez ten Fundusz jednostek uczestnictwa (należących do tego Uczestnika) co najmniej dwóch subfunduszy wydzielonych w ramach tego Funduszu, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie zawsze różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa łącznie we wszystkich subfunduszach a kosztami stanowiącymi sumę wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych subfunduszach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Towarzystwa, w przypadku, gdy na podstawie jednego lub kilku zleceń Uczestnika, Fundusz z wydzielonymi subfunduszami w tym samym dniu wyceny dokona jednoczesnego odkupu nabytych w tym samym lub różnym czasie, należących do tego samego Uczestnika jednostek uczestnictwa, w co najmniej dwóch subfunduszach wydzielonych w ramach tego Funduszu, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w powyższych subfunduszach a kosztami stanowiącymi sumę wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych w danym dniu wyceny jednostek uczestnictwa.

Fundusze z wydzielonymi subfunduszami zarządzane przez Towarzystwo stanowią fundusze kapitałowe, o których mowa w art. 5a ust. 14 ustawy PIT, będące funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z ogólną definicją dochodu określoną w art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 24-25 ustawy PIT) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Do źródeł przychodów zaliczane są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT). Katalog przychodów stanowiących przychody z kapitałów pieniężnych został określony w art. 17 ust. 1 ustawy PIT. Powyższy katalog obejmuje swoim zakresem przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z kolei art. 17 ust. 1c ustawy PIT stanowi, iż przychodu nie ustala się w przypadku konwersji jednostek uczestnictwa jednego subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu wchodzącego w skład tego samego funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są wydatki na nabycie tych jednostek. Powyższego przepisu nie stosuje się w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu w ramach tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, na co wskazuje art. 23 ust. 3e ustawy PIT.

Dochód, stanowiący nadwyżkę przychodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nad kosztami uzyskania przychodów, podlega 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy PIT, dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w tych funduszach oraz inne straty z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy PIT, Fundusz będący osobą prawną, obowiązany jest pobrać powyższy podatek od dochodu uzyskanego przez Uczestnika tego Funduszu w momencie wypłaty zysku zrealizowanego przez tego Uczestnika. Zatem, obowiązek pobrania powyższego podatku materializuje się w momencie wypłaty środków, który jest tożsamy z momentem odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz z wydzielonymi subfunduszami.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Uczestnik Funduszu z wydzielonymi subfunduszami może inwestować w dowolne subfundusze wchodzące w skład tego Funduszu. Zdaniem Towarzystwa, inwestycja Uczestnika w Fundusz z wydzielonymi subfunduszami stanowi jedną inwestycję, niezależnie od tego, czy inwestowane środki lokowane są w jeden, czy też kilka subfunduszy.

Jak wspomniano wyżej, w przypadku konwersji jednostek uczestnictwa jednego subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu w ramach tego samego funduszu z wydzielonymi subfunduszami, nie rozpoznaje się przychodu z inwestycji w fundusz. Środki pieniężne inwestowane są nadal w ten sam fundusz kapitałowy zdefiniowany w art. 5a pkt 14 ustawy PIT.

Ze względu na brak przychodu, nie rozpoznaje się również kosztów jego uzyskania, co potwierdza brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3e ustawy PIT. Oznacza to, że inwestycje w subfundusze w ramach jednego funduszu z wydzielonymi subfunduszami należy traktować, zgodnie z intencją ustawodawcy, jako transakcję, z której dochód rozpoznaje się dopiero w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa poszczególnych subfunduszy. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy na podstawie zlecenia lub kilku zleceń złożonych przez Uczestnika, dojdzie, w tym samym dniu wyceny, do odkupienia, a następnie do umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszach wydzielonych w ramach jednego Funduszu, dochód podlegający opodatkowaniu stanowił będzie różnicę między przychodem osiągniętym w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa a kosztami stanowiącymi sumę wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie tych jednostek.

W ocenie Towarzystwa, dochód powinien zostać ustalony w taki sam sposób również w przypadku, w którym jednostki uczestnictwa w jednym subfunduszu, należące do Uczestnika, zostaną odkupione przez Fundusz za cenę niższą od ceny ich zakupu, natomiast jednostki uczestnictwa tego samego Uczestnika w innym subfunduszu zostaną odkupione za cenę wyższą od ceny ich nabycia. W takiej sytuacji ograniczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 5 nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, iż odnosi się ono do straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, natomiast w przedmiotowej sytuacji, ewentualna strata z funduszu kapitałowego, o której mowa w powyższym przepisie, powstanie dopiero po zsumowaniu wszystkich przychodów i kosztów podatkowych uzyskanych we wszystkich subfunduszach należących do tego samego Funduszu z wydzielonymi subfunduszami w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa. Podobną interpretację powyższych przepisów przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 854/08.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. (sygn. IPPB2/415-460/09-4/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) podstawę opodatkowania w przypadku jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy w ramach jednego funduszu z wydzielonymi subfunduszami stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w poszczególnych subfunduszach, a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych subfunduszach. Przy czym, jako jednoczesne odkupienie Spółka rozumie wszystkie zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy realizowane w jednym dniu wyceny niezależnie od ilości faktycznie złożonych przez uczestnika formularzy zleceń odkupienia jednostek uczestnictwa poszczególnych subfunduszy”.

Podobna interpretacja została zaprezentowana również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. IPPB2/415-186/09-2/MG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, który wskazał:

„Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego w niniejszym formularzu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zlecenia uczestnika funduszu (złożone tego samego dnia - przyp. Wnioskodawcy) dotyczące odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, stanowią jedną transakcję. (\`(...)\`) Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach takich zleceń, nie będzie zatem podlegać dochód z odkupienia jednostek funduszu inwestycyjnego dla każdego subfunduszu oddzielnie. W związku z tym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania; nabycie oraz odkupienie jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy jednego funduszu inwestycyjnego, należy traktować jako jedność. (…) W konsekwencji należy także przyjąć, że dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa funduszu składającego się z jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy, jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie”.

Reasumując, w sytuacji, w której Fundusz z wydzielonymi subfunduszami, dokona jednoczesnego odkupienia nabytych w tym samym lub różnym czasie należących do tego samego Uczestnika jednostek uczestnictwa, w co najmniej dwóch subfunduszach wydzielonych w ramach tego Funduszu, w tym samym dniu wyceny na podstawie jednego lub kilku zleceń Uczestnika, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w powyższych subfunduszach a kosztami stanowiącymi sumę wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych w danym dniu wyceny jednostek uczestnictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.