Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.201.2022.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa gospodarka odpadem niebezpiecznym w postaci starych, drewnianych podkładów kolejowych o kodzie 17 02 04*.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); usługi; zniszczenie-utylizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 30 września 2022 r. (data wpływu 17 października 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 2 grudnia 2022 r. i 10 stycznia 2023 r. (data wpływu 7 grudnia 2022 r. i 12 stycznia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa gospodarka odpadem niebezpiecznym w postaci starych, drewnianych podkładów kolejowych o kodzie 17 02 04\*

**Opis usługi**: Wnioskodawca zawiera z firmami, które wykonują remonty szlaków kolejowych, umowy na usługę kompleksową polegającą na odbiorze od nich starych, drewnianych podkładów kolejowych, zakwalifikowanych jako odpady niebezpieczne o kodzie 17 02 04\* oraz poddaniu ich procesowi unieszkodliwienia lub procesowi odzysku. Zakończenie takiej usługi polega na przekazaniu wytwórcom takich odpadów, czyli firmom remontowym szlaków kolejowych, stosownych certyfikatów, zaświadczających zakończenie procesu ich utylizacji lub odzysku. Tylko taka usługa kompleksowa interesuje kontrahentów Wnioskodawcy. Przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone (kompleksowe) polegające na gospodarowaniu odpadem niebezpiecznym w postaci drewnianych podkładów kolejowych wraz z dodatkowymi czynnościami, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Pierwszym elementem jest odbiór odpadów od usługobiorcy jako ich wytwórcy, a ostatnim jest przedłożenie mu zaświadczenia o przeprowadzeniu ostatecznej ich utylizacji lub odzyskowi. Wszystkie inne czynności Wnioskodawcy (paczkowanie, załadunek, transport, poddanie utylizacji lub odzyskowi) są wobec tych dwóch usług wykonawcze, ale jednocześnie brak spełnienia którejkolwiek z nich czyni, iż ostateczny cel umowy nie może zostać osiągnięty. Aby bowiem zutylizować lub poddać odzyskowi odebrane przez Wnioskodawcę podkłady kolejowe, należy je wcześniej posegregować oraz przewieźć w miejsca, gdzie takim procesom są poddawane. Wnioskodawca w pierwszej kolejności pokrywa koszt usługi wykonania procesu utylizacji lub koszt usługi odzysku takich odpadów. Jest to też główny czynnik kosztowy. Ponadto pokrywa koszty czynności odbiorowych, przeładunkowych, magazynowych oraz transportowych takich odpadów. Wynagrodzenie zawiera w sobie marżę Wnioskodawcy i jego kontrahenta biznesowego. Żadna z tych czynności nie jest osobno fakturowana na usługobiorcę.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.12.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 2 grudnia 2022 r. o przesłanie (\`(...)\`) oraz 10 stycznia 2023 r. o potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, doprecyzowanie opisu sprawy, wybór jednej umowy dotyczącej przedmiotowego świadczenia oraz brakującą opłatę od wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Wnioskodawca zawiera z firmami, które wykonują remonty szlaków kolejowych, umowy na usługę kompleksową polegającą na odbiorze od nich starych, drewnianych podkładów kolejowych, zakwalifikowanych w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. nr 10, z 2020 r.) jako odpady niebezpieczne o kodzie 17 02 04 oraz poddaniu ich procesowi unieszkodliwienia lub procesowi odzysku. Zakończenie takiej usługi polega na przekazaniu wytwórcom takich odpadów, czyli firmom remontowym szlaków kolejowych, stosownych certyfikatów, zaświadczających zakończenie procesu ich utylizacji lub odzysku. Tylko taka usługa kompleksowa interesuje kontrahentów Wnioskodawcy, gdyż z mocy art. 27 ust. 73b ustawy o odpadach, ponoszą oni odpowiedzialność za zagospodarowanie odpadów niebezpiecznych do czasu zakończenia poddania ich takim procesom. W rzeczywistości proces utylizacji tego typu odpadów wykonywany jest w specjalistycznych instalacjach, jakie posiadają niektóre elektrociepłownie na terenie (…). Nadto proces ich odzysku, czyli innego dozwolonego ich zastosowania, przeprowadzany jest w (…), gdzie Wnioskodawca je wysyła. Zatem Wnioskodawca sam nie dokonuje utylizacji takich odpadów, ani nie przeprowadza procesu ich odzysku. Odbiera on odpady od ich Wytwórców, dokonuje ich segregacji oraz przesyła do instalacji, w których są one utylizowane lub wysyła je do odbiorcy w (…). Pozyskane od tych podmiotów certyfikaty zakończenia procesu utylizacji lub odzysku przekazuje Wytwórcom odpadów. Istotne w tym jest także i to, że Wnioskodawca nie nabywa tych odpadów od ich wytwórców, a jedynie świadczy na ich rzecz opisane wyżej usługi, za które oni w całości płacą.

Wnioskodawca na swoje usługi wystawia faktury VAT, w których jako PKWiU wpisuje kod 38.12.12.0 (Usługi związane ze zbieraniem niebezpiecznych odpadów szpitalnych i innych odpadów stwarzających zagrożenie biologiczne) i stosuje stawkę VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 5. Pod pozycją 30 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi, do których stosuje się taką stawkę podatku VAT wymienione są „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych” o kodzie PKWiU 38.12.1.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajduje się jednak także pozycja 38.22 USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH oraz jej podgrupa 38.22.19 – „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”. Świadczenie tego typu usług wykracza poza dyspozycję art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT, co wiąże się ze stosowaniem do niej stawki tego podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o odpadach, pod pojęciem przetwarzania odpadów rozumie się procesy odzysku lub unieszkodliwiania, w tym przygotowanie poprzedzające odzysk lub unieszkodliwianie.

Zdaniem Wnioskodawcy o charakterze świadczonej usługi, a tym samym jej zakwalifikowaniu do właściwej klasy PKWiU, powinien świadczyć rzeczywisty zakres czynności jaki on wykonuje. W niniejszym przypadku Wnioskodawca co prawda umownie zobowiązuje się odebrać, przetransportować i poddać ostatecznemu procesowi utylizacji lub odzyskowi odpady niebezpieczne, ale w rzeczywistości sam tej ostatniej usługi nie wykonuje. Dostarcza on takie odpady do podmiotów specjalistycznych, posiadających odpowiednie technologie i decyzje środowiskowe i zleca im wykonanie takich czynności, a następnie przekazuje Wytwórcom odpadów zaświadczenia o ich ostatecznym zagospodarowaniu przez takie podmioty. Tym samym zakres rzeczywistej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę opisać można jako „Usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych”, na które obowiązuje 8% stawka podatku VAT.

Ponadto, wraz z pismem z dnia 2 grudnia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty:

(…).

Wnioskodawca wskazał również, że powyższe dokumenty w całości obrazują proces pozyskania i zagospodarowania odpadów w postaci podkładów kolejowych, w tym rzeczywisty zakres czynności samego Wnioskodawcy. Zatem odbiera on drewniane podkłady kolejowe od firm, które pozyskują je w trakcie prac remontowych linii kolejowych, sortuje je i odpowiednio pakuje, transportuje do swojego magazynu odpadów w miejscowości (…), a następnie na zlecenie firmy (…) organizuje ich transport do (…) celem ich termicznej utylizacji. Drugim sposobem zagospodarowania takich odpadów jest ich wysyłka przez Wnioskodawcę do (…), celem ich odzysku.

Z kolei istotą umów Wnioskodawcy z firmami pozyskującymi takie odpady jest to, iż firmy te, jako wytwórcy odpadów niebezpiecznych, muszą na końcu całego procesu gospodarowania takimi odpadami otrzymać dokumenty potwierdzające poddanie ich ostatecznemu procesowi odzysku lub utylizacji. Dokumenty takie wystawiają podmioty zlokalizowane w (…), do których odpady te trafiają za pośrednictwem Wnioskodawcy i jego kontrahenta – spółki (…) i które dokonują ich utylizacji termicznej lub poddają procesowi odzysku (…).

Wszystko odbywa się na podstawie właściwych decyzji o zagospodarowaniu odpadów niebezpiecznych i ich transgranicznym przemieszczeniu.

Z kolei, w uzupełnieniu z dnia 10 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 30.09.2022 r. dotyczy świadczenia złożonego (kompleksowego) polegającego na gospodarowaniu odpadem niebezpiecznym w postaci drewnianych podkładów kolejowych wraz z dodatkowymi czynnościami, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu i dotyczących realizacji usługi kompleksowej wynikającej z Umowy (…).

2\. Istotą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki (…) jest doprowadzenie do uzyskania przez usługobiorcę zaświadczenia o poddaniu ostatecznej utylizacji lub odzyskowi niebezpiecznych odpadów, w postaci drewnianych podkładów kolejowych, co powoduje zwolnienie go od odpowiedzialności za ich zagospodarowanie, przewidziane w art. 27 ust. 73 b ustawy o odpadach. Jest to faktycznie usługa kompleksowa, w której pierwszym elementem jest odbiór takich odpadów od usługobiorcy jako ich wytwórcy, a ostatnim jest przedłożenie mu zaświadczenia o przeprowadzeniu ostatecznej ich utylizacji lub odzyskowi. Wszystkie inne czynności Wnioskodawcy są wobec tych dwóch usług wykonawcze, ale jednocześnie brak spełnienia którejkolwiek z nich czyni, iż ostateczny cel umowy nie może zostać osiągnięty. Aby bowiem zutylizować lub poddać odzyskowi odebrane przez Wnioskodawcę podkłady kolejowe, należy je wcześniej posegregować oraz przewieźć w miejsca, gdzie takim procesom są poddawane, przy czym nie są to dowolne miejsca, tylko takie, które wynikają z decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. Zaznaczyć należy, że każdy ruch w zakresie przemieszczania i przetwarzania takich podkładów, jako odpadów niebezpiecznych, jest ściśle opisany w tego typu decyzjach uzyskanych przez Wnioskodawcę lub jego kontrahentów biznesowych. Nie ma także dowolności wyboru miejsca, podmiotu proces utylizacji lub odzysku oraz metody przeprowadzenia takich procesów.

3\. Teoretycznie część takich czynności mogłoby być rozdzielone i odrębnie świadczone na rzecz usługobiorcy. Wymagałoby to jednak z jego strony pozyskania we własnym zakresie szeregu decyzji w zakresie zagospodarowania odpadów niebezpiecznych, co jest procesem długotrwałym oraz zlecania części z nich różnym podmiotom. Tymczasem usługobiorca zajmuje się remontami linii kolejowych, co samo w sobie jest skomplikowaną technicznie i logistycznie operacją, a drewniane podkłady kolejowe są jedynie kłopotliwymi odpadami z takiej działalności. Dlatego zlecił on Wnioskodawcy kompleksowe zagospodarowanie takich odpadów, a Wnioskodawca wykonuje to w sposób dotychczas opisany, tj. we współpracy głównie z podmiotami posiadającymi specjalistyczne technologie.

4\. Z punktu widzenia usługobiorcy, nabywa on jedno świadczenie Wnioskodawcy, wymagające podjęcia szeregu czynności. Ma on jednak świadomość tego, iż Wnioskodawca sam nie poddaje odebranych od niego odpadów procesowi ich ostatecznej utylizacji lub odzysku. Ta wiedza wynika chociażby z tego, iż zaświadczenia o zakończeniu takich procesów są wydawane przez inne podmioty, wymienione w decyzjach Generalnego Inspektora Ochrony Środowiska, przywołanych w Umowie (…). Są to podmioty posiadające odpowiednie technologie zatwierdzone decyzjami organów ochrony środowiska funkcjonujących w krajach ich położenia.

5\. Koszt świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wyliczany jest w ten sposób, że w pierwszej kolejności pokrywa on koszt usługi wykonania procesu utylizacji przez wskazany w decyzjach GIOŚ podmiot w (…) lub koszt usługi odzysku takich odpadów przez podmiot w (…). Jest to też główny czynnik kosztowy. Po drugie pokrywa on koszty czynności odbiorowych, przeładunkowych, magazynowych oraz transportowych takich odpadów. Po trzecie wreszcie zawiera w sobie marżę Wnioskodawcy i jego kontrahenta biznesowego. Żadna z tych czynności nie jest osobno fakturowana na usługobiorcę.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.201.2022.3.MC tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 lutego 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito\_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira podkreślając, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)” (wyrok Trybunału w tej sprawie zapadł dnia 4 marca 2021 r.).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń dostarcza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawiera z firmami, które wykonują remonty szlaków kolejowych, umowy na usługę kompleksową polegającą na odbiorze od nich starych, drewnianych podkładów kolejowych, zakwalifikowanych jako odpady niebezpieczne o kodzie 17 02 04\*oraz poddaniu ich procesowi unieszkodliwienia lub procesowi odzysku. Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca zobowiązał się do paczkowania drewnianych podkładów kolejowych pozyskanych przez jego kontrahenta w trakcie prac na linii kolejowej, a następnie do ich załadunku, transportu i przeprowadzenia ostatecznego unieszkodliwienia lub odzysku.

Ponadto, w przedmiotowym stosunku gospodarczym objętym przedmiotową umową usługi tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Dla usługobiorcy kompleksowa usługa tworzy jedną całość, a zobowiązanie umowne jest wyrazem woli nabycia od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane są na podstawie Umowy (…). Zgodnie z (…) ww. Umowy, przedmiot świadczeń obejmuje: paczkowanie drewnianych podkładów kolejowych w stosy (…) sztuk podkładów, załadunek, transport i przeprowadzenie ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub ostatecznego procesu odzysku (utylizacji) całości asortymentu (przewidywana ilość (…) ton). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, istotą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki (…) jest doprowadzenie do uzyskania przez usługobiorcę zaświadczenia o poddaniu ostatecznej utylizacji lub odzyskowi niebezpiecznych odpadów, w postaci drewnianych podkładów kolejowych. Jest to faktycznie usługa kompleksowa, w której pierwszym elementem jest odbiór takich odpadów od usługobiorcy jako ich wytwórcy, a ostatnim jest przedłożenie mu zaświadczenia o przeprowadzeniu ostatecznej ich utylizacji lub odzyskowi. Wszystkie inne czynności Wnioskodawcy są wobec tych dwóch usług wykonawcze, ale jednocześnie brak spełnienia którejkolwiek z nich czyni, iż ostateczny cel Umowy nie może zostać osiągnięty. Aby bowiem zutylizować lub poddać odzyskowi odebrane przez Wnioskodawcę podkłady kolejowe, należy je wcześniej posegregować oraz przewieźć w miejsca, gdzie takim procesom są poddawane, przy czym nie są to dowolne miejsca, tylko takie, które wynikają z decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. Usługobiorca zleca Wnioskodawcy kompleksowe zagospodarowanie odpadów, a Wnioskodawca wykonuje powierzone zadanie jak opisano powyżej, tj. we współpracy głównie z podmiotami posiadającymi specjalistyczne technologie. Z punktu widzenia usługobiorcy, nabywa on jedno świadczenie Wnioskodawcy, wymagające podjęcia szeregu czynności. Ma on jednak świadomość tego, iż Wnioskodawca sam nie poddaje odebranych od niego odpadów procesowi ich ostatecznej utylizacji lub odzysku. Ta wiedza wynika chociażby z tego, iż zaświadczenia o zakończeniu takich procesów są wydawane przez inne podmioty, wymienione w decyzjach Generalnego Inspektora Ochrony Środowiska, przywołanych w Umowie (…). Są to podmioty posiadające odpowiednie technologie zatwierdzone decyzjami organów ochrony środowiska funkcjonujących w krajach ich położenia.

Zatem z ww. zapisów Umowy, jak i treści opisu sprawy wynika, że usługobiorca oczekuje od Wnioskodawcy wykonania wielu czynności, które będą się składać na wykonanie świadczenia kompleksowego. Zatem, należy stwierdzić, że w dotyczącym sprawy stosunku gospodarczym objętym przedmiotową Umową, usługi tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Za wszystkie wykonywane czynności usługobiorca płaci bowiem jedną cenę, ostatecznie uzgodnioną w Umowie i otrzymuje fakturę. Żadna z czynności nie jest osobno fakturowana na usługobiorcę.

W przedmiotowej sprawie, po analizie opisu świadczenia oraz treści załączonych dokumentów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymagać będzie podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadu w postaci starych, drewnianych podkładów kolejowych o kodzie 17 02 04\*, natomiast pozostałe czynności (w tym paczkowanie, załadunek, transport i poddanie ostatecznemu procesowi unieszkodliwiania lub ostatecznemu procesowi odzysku) stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą – kompleksową gospodarką odpadem niebezpiecznym w postaci starych, drewnianych podkładów kolejowych o kodzie 17 02 04\*, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu Umowy, obejmującej wszystkie elementy składowe. W związku z tym, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym, której zasadniczy charakter nadaje usługa odbioru odpadów niebezpiecznych.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Z przesłanej przez Wnioskodawcę Umowy (…), opisu usługi jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy świadczenie polegające na zapewnieniu kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym o kodzie 17 02 04\* w postaci starych, drewnianych podkładów kolejowych**.**

Z katalogu odpadów zawartych w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) wynika, że kod 17 02 04\* obejmuje – Odpady drewna, szkła i tworzyw sztucznych zawierające lub zanieczyszczone substancjami niebezpiecznymi. Przy czym odpady oznakowane w katalogu odpadów indeksem górnym w postaci „\*” to odpady niebezpieczne.

Zgodnie z tytułem Sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje m.in. usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 38 USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.12 – ODPADY NIEBEZPIECZNE; USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Natomiast w klasie 38.12 mieści się kategoria 38.12.1 – USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Kategoria ta nie obejmuje:

\- usług odkażania i czyszczenia z zanieczyszczeń budynków lub budowli, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych (np. usuwanie azbestu), sklasyfikowanych w 39.00.1.

Po dokonaniu analizy przesłanej przez Wnioskodawcę Umowy stwierdzić należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) będąca jej przedmiotem (zatem także będąca przedmiotem złożonego wniosku) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.12.1 – USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.12.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotowej analizy – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).