Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.4.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Interpretacja w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data nadania 17 marca 2020 r., data wpływu 20 marca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.2.KS 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.3.SJ z dnia 4 marca 2020 r. (data nadania 4 marca 2020 r., data odbioru 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego Dzierżawcę.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „A.” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem X. Zainteresowany niebędący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r) Ordynacji Podatkowej (dalej: „B.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem X, a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym X. położonym w (…).

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a) Ustawy o CIT.

1.  Opis Nieruchomości:

1.  Sprzedający jest: wieczystym użytkownikiem dwóch sąsiadujących działek gruntu położonych w (…) tj.:
    1.  działki o numerze identyfikacyjnych (…) z obrębu (…), o obszarze 1,9461 ha, położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…) („Działka nr 1”). Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, a prawo wieczystego użytkowania tej działki jest ustanowione do dnia 05 grudnia 2089 r.;
    2.  działki o numerze ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze 1,1982 ha położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…) („Działka nr 2”). Właścicielem tego gruntu jest Miasto (…), a prawo wieczystego użytkowania jest ustanowione do dnia 11 grudnia 2091 r. („Działki”).
2.  Sprzedający jest właścicielem stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności posadowionych na ww. działkach:
    1.  na Działce nr 1: jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (identyfikator budynku (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej 8.935,00 m2 i powierzchni użytkowej wynoszącej 9.182,58 m2, („Budynek”); Dróg wewnętrznych i Parkingu („Budowle”), obiektów stacji paliw składającej się z nst. Budowli: z 6 dystrybutorów paliwowych, wiaty nad dystrybutorami oraz 2 zbiorników na paliwo („Stacja Paliw”); trzystanowiskowej samoobsługowej myjni samochodowej o powierzchni zabudowy 96,00 m2 wpisanej do ewidencji budynków i budowli, jako budynek („Myjnia”),
    2.  na Działce nr 2; jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego, -identyfikator budynku) (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej 8.935,00 m2 i o powierzchni użytkowej wynoszącej 9.182,58 m2, („Budynek”); Dróg wewnętrznych i Parkingu („Budowle”); obiektów stacji paliw składającej się z nst. budowli: 2 dystrybutorów paliwowych, 2 dystrybutorów LPG, wiaty nad dystrybutorami 1 zbiornika na paliwo i 1 zbiornika na gaz, 2 budynków kiosków kasowych („Stacja Paliw”).
3.  Na Działkach znajdują się trzy wiaty na wózki, które nie są budowlami.
4.  W celu uniknięcia wątpliwości opisany powyżej w punkcie 2) litera a) i b) jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy jest jednym budynkiem wzniesionym na obu Działkach obejmującym hipermarket z galerią handlową i częścią biurową i stanowi Centrum Handlowe pod logo X („Budynek”). Podobnie opisany powyżej Parking na dwóch działkach.
5.  Definicja „Stacji Paliw” obejmuje obiekty budowalne; budynki, budowle oraz urządzenia budowlane trwale z gruntem związane zajmujące powierzchnię ok. 1350 m2 składające się funkcjonalnie na stację paliw, która jest inwestycją Kupującego na cudzym gruncie zrealizowaną w latach 2004-2005 oraz 2015-2016 (rozbudowa) na podstawie pozwoleń na budowę uzyskanych przez Kupującego (decyzja Starosty z dnia 29 września 2004 roku nr (…); decyzji z dnia 09 marca 2005 roku znak: (…) oraz decyzji z dnia 26 stycznia 2015 roku nr (…)).
6.  Posadowiony na Działce nr 1 budynek Myjni jest inwestycją osoby trzeciej, tj. Operatora Myjni, który odkupił nakłady na Myjnię od poprzedniego operatora i na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 stycznia 2018 r. wydzierżawia części działki o pow. 112 m2 pod Myjnię od Kupującego na okres 12 lat.
7.  A. jest także właścicielem wybudowanych na obu działkach instalacji zewnętrznych (sieci technicznie) wraz z przyłączeniami (takich jak przykładowo sieci oświetlenia zewn. Z instalacją elektryczną, sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodno-kanalizacyjnej) zapewniających korzystanie z wybudowanych obiektów oraz innych urządzeń, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów (dalej „Urządzenia”).

Mając na względzie kompleksowy charakter prac budowalnych oraz fakt, iż obie Działki są traktowane funkcjonalnie przez Zainteresowanych, jako jedna Nieruchomość, Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji dla poszczególnych Działek. W konsekwencji Zainteresowani nie mogą przypisać instalacji zewnętrznych (sieci) i innych urządzeń do konkretnej działki, a ich szczegółowa egzemplifikacja mając na względzie ich powiązanie funkcjonalne z obiektami nie jest niezbędna dla oceny stanu faktycznego w kontekście postawionych przez Zainteresowanych Pytań.

Wszystkie ww. obiekty budowlane (z wyłączeniem wiat na wózki) są na trwale połączone z gruntem.

Działki nr 1 i nr 2 w wieczystym użytkowaniu wraz ze stanowiącymi przedmiot odrębnego prawa własności obiektami wymienionymi w punktach od 2 do 7 powyżej są dalej zdefiniowane jako „Nieruchomość”.

Działki nr 1 i nr 2 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta (…), obszaru ograniczonego ulicami: (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 29 listopada 2012 roku.

1.  Historia nabycia Nieruchomości i jej wykorzystania.

1\. Działka nr 1

Działka nr 1 wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności wybudowanym w 2003 r. Budynkiem, Parkingiem, Drogami, instalacjami zewnętrznymi z przyłączeniami i innymi Urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania Budynku i Budowli, została nabyta przez A. w 2004 r. w drodze przejęcia przez A. majątku Spółki C. Sp. z o.o. Przed połączeniem A. wydzierżawiała tę Działkę od C. Sp. z o.o. i poddzierżawiała Kupującemu, po fuzji Działka została wydzierżawiona Kupującemu na mocy umowy z dnia 22 grudnia 2004 r.

Po nabyciu Działki nr 1 A. dwukrotnie ulepszała Budynek oraz Budowle i Urządzenia związane z jego funkcjonowaniem:

*   w 2007 r., dokonano przede wszystkim rozbudowy Budynku, ale wartość dokonanych ulepszeń w rozumieniu Ustawy o CIT, nie przekroczyła co najmniej 30 % wartości początkowej Budynku,
*   w 2014 r., dokonano dalszej istotnej przebudowy i rozbudowy Budynku (w tym części magazynowej budynku, sali sprzedaży i galerii) a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku oraz dokonano zmian w zagospodarowaniu obu Działek poprzez rozbudowę Budowli (Parkingu, Dróg Wewnętrznych) także o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej tych środków trwałych, przebudowano i wybudowana Urządzenia (w tym instalacje zewnętrzne (sieci) z przyłączami takie jak sieci oświetlenia zewn. z instalacją elektryczną, sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodno-kanalizacyjnej).

Ulepszenia zostały oddane do użytkowania w dniu 25.04.2014 r. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a obiekty po ulepszeniu zostały wydane dzierżawcy. Od tego czasu do dnia sprzedaży A. nie dokonała i nie dokona żadnych ulepszeń Budynku i/lub Budowli znajdujących się na Działkach 1 i 2.

2\. Działka numer 2

Działka nr 2 została nabyta w 2010 r. w wyniku przejęcia (fuzji) przez A. całego majątku Spółki „D. sp. z o.o.”. Działka nr 2 została oddana w dzierżawę Kupującemu na podstawie aneksu nr 9 do Umowy Dzierżawy w dniu 26.01.2011 r. Znajdujące się na Działce nr 2 pierwotne zabudowania zostały rozebrane w związku z rozbudową Budynku i ze zmianami zagospodarowania Działek w 2014 r. o których mowa w puncie 1 powyżej, i w wyniku których Działka nr 2 została częściowo zabudowana Budynkiem oraz rozbudowanym Parkingiem, Drogami wewnętrznymi oraz Urządzeniami (w tym instalacjami zewnętrznymi (sieci) z przyłączami) niezbędnymi do funkcjonowania obiektów. Obiekty zostały oddane do użytkowania w dniu 25.04.2014 r. W związku z rozbudową obiektów A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a obiekty po ulepszeniu zostały wydane dzierżawcy. Od tego czasu do dnia sprzedaży A. nie dokonała i nie dokona ulepszenia Budynku i/lub Budowli znajdujących się na Działce 2 i 1.

1.  Dzierżawa i Nakłady.

Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy będącej czynnością opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie zawartej w dniu 22 grudnia 2004 r. pomiędzy Sprzedającym a Kupującym umowy dzierżawy („Umowa Dzierżawy”) obowiązującej do dnia 22 lipca 2022 r. zawartej w celu prowadzenia przez Kupującego sklepu spożywczo przemysłowego pod znakiem X według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem X w Polsce i za granicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym z wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z art. 5 litera a) Umowy Dzierżawy „Dzierżawca zobowiązuje się własnym staraniem, na własny koszt i na własne ryzyko do a) dokonania niezbędnych adaptacji, instalacji, modernizacji i innych robót w Obiekcie oraz wyposażania Obiektu w urządzenia i w instalacje (w tym w szyldy i znaki reklamowe zewnętrzne) i sprzęt niezbędny w celu prowadzenia całego Centrum Handlowego wraz z supermarketem oraz galerią handlową”. B. dokonała szeregu inwestycji na przedmiot dzierżawy niezbędnych do adaptacji Budynku oraz Budowli do prowadzonej działalności, tak w momencie budowy obiektów w 2003 r., jak i kolejnych rozbudowach w 2006 r. oraz w 2014 r. takich jak:

1.  roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Budynku), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami): elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd.,
2.  roboty ogólnobudowlane, związane ze zmianami zagospodarowania obu Działek głównie przy budowie Budynku w 2003r. dotyczące Parkingu i Dróg wewnętrznych oraz Urządzeń (w tym instalacji zewnętrznych (Sieci),
3.  oraz odrębną inwestycję w Stację Paliw („Nakłady”).

Z punktu widzenia podatku CIT inwestycje dokonane przez B. na przedmiot dzierżawy zostały zasadniczo zaksięgowane przez B., jako odrębne składniki majątku i „inwestycje w obcym środku trwałym”, przy czym B. nie stosuje indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16j ust 4 ustawy o CIT. Obiekty Stacji Paliw są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie na zasadach ogólnych. Niektóre Nakłady (np. agregaty do klimatyzacji) nie zostały częściami składowymi Nieruchomości i mogą zostać od niej odłączone i są amortyzowane jako własne środki trwale. B. zapewniła również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego.

B. wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo X, eksploatacji Stacji Paliw a także, będąc uprawnionym do pobierania pożytków cywilnych z przedmiotu dzierżawy, działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Budynku na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z Operatorem Myjni są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) X, pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.

1.  Sprzedaż Nieruchomości.

1\. A. sprzedaje aktualnie niektóre nieruchomości, w tym w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. W tym kontekście Zainteresowani zawarli w dniu 11 grudnia 2019 r., w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz B., pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2020 r. („Sprzedaż”). 2. W związku ze sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez B. Nakładów. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega, przede wszystkim, regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać.

Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Stację Paliw ani na Myjnię („Cena”). Ponadto, ponieważ część gruntu (Działka nr 1) jest wydzierżawiona przez Kupującego Operatorowi Myjni, który nabył nakłady na budynek Myjni od poprzedniego operatora, to wartość Myjni, nie została uwzględniona przy wycenie oraz nie będzie ujęta w Cenie sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia umowy dzierżawy Myjni zawartej na 12 lat, nakłady na Myjnię są we władztwie ekonomicznym Operatora Myjni i nie są składnikiem majątku ani A. ani B.

3\. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu a także stanowiące odrębny przedmiot własności Budynek, Budowle oraz urządzenia budowlane, czyli wyłącznie aktywa nieruchomościowe oraz prawo autorskie do projektów architektonicznych. Przedmiotem sprzedaży nie będzie żadne wyposażenie ruchome Nieruchomości, które jest własnością B. Nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne inne składniki majątkowe A., w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem działalności Sprzedającego kredytem ani żadne prawa majątkowe Sprzedającego, wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa.

Po zakupie Nieruchomości B. będzie kontynuować dotychczasową działalność opodatkowaną w całości podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). A. będzie kontynuowała działalność w oparciu o inne nieruchomości.

W związku ze Sprzedażą Zainteresowani mają następujące pytania w zakresie podatku VAT i podatku CIT.

Pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) Zainteresowani uzupełnili opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Przedmiotem działalności Zbywcy odnoście składników majątkowych tzn. nieruchomości przedmiotem będącej przedmiotem planowanej sprzedaży jest jej dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem X z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Nabywca nie zamierza nabyć od Zbywcy składników majątkowych (Nieruchomości) w celu kontynuacji działalności Zbywcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej pod znakiem X. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Nabywcy(który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Zbywcy. Nabywca nie będzie miał więc ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Zbywca, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość).

Nabywca na podstawie zawartej umowy dzierżawy wykorzystuje już składniki majątkowe (Nieruchomość), które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia przede wszystkim własnej działalnością handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem X oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w galerii handlowej. Korzystanie z Nieruchomości dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Nabywcę składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa takich jak: dokonania szeregu Nakładów na adaptację i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowę parkingu czy na budowę Stacji Paliw (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum handlowego (np. do obsługi umów najmu), zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem X.

Jak Zbywca zaznaczył w odpowiedzi na pytanie w punkcie powyżej intencją Nabywcy nie jest wykorzystywanie składników majątkowych (Nieruchomości0) po ich zakupie od Zbywcy w celu prowadzenia działalności Zbywcy (czyli wydzierżawiania Nieruchomość jednemu operatorowi), ale w celu kontynuacji ich wykorzystywania dla dotychczasowej własnej działalności Nabywcy. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania przez Nabywcę ww. elementów majątku nabywcy i zasobów ludzkich, umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych składników majątku dla celów gospodarczych nie jest możliwe. Ponadto, Nabywca będzie musiał podjąć czynności związane ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, zaciągnięcie umów finansowania niezbędnych do nabycia składników majątkowych. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umowy kredytowej związanej ze refinansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.

Zbywca jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Zbywcy elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Nabywcy składników majątkowych od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Zbywcy chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych składników majątkowych od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości Zbywcy.

W przedsiębiorstwie Zbywcy nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi zbywanych składników majątkowych a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych ze zbywanymi składnikami majątkowymi - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych składników majątkowych.

W przypadku Zbywcy nie istnieje więc możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych składników majątkowych (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Składniki majątku będące przedmiotem planowej transakcji nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostania wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Fakt, iż Zbywca wykorzystuje gospodarczo Nieruchomość przez jej dzierżawę nie świadczy o jej samodzielności gospodarczej ani w przedsiębiorstwie A. ani na zewnątrz.

C. Sp. z o.o nabyła działkę nr 3 obręb (…), na mocy umowy zawartej w dniu 28.02.2001 r. Rep. (…), od (…) SA, która to sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. Działka 3 została podzielona decyzją z dnia 20.10.2009r. w związku z wydzielaniem drogi na trzy działki w tym na działkę 1.

Spółka C. Sp. z o.o. została przejęta na drodze fuzji przez A. postanowieniem z dnia 29.12.2004r.

Natomiast działka numer 2 została nabyta przez innego poprzednika prawnego A., tj. przez spółkę pod firmą D. sp. z o.o., z siedzibą w (…), która to nabyła Działkę 2 od spółki pod firmą E. sp. z o.o. z siedzibą w (…), na mocy umowy kupna sprzedaży z dnia 01.12.2008 r. Akt notarialny A (…) r., która to sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. A. nabyła 100% udziałów w spółce D. sp. z o.o., w dniu 15 października 2009 r., a następnie ją przejęła na drodze fuzji, postanowieniem z dnia 23.11.2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT będzie, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego, prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i 2) oraz prawo własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz pozostałych Nakładów?
3.  Czy podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie Cena Sprzedaży ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Stację Paliw, oraz na Myjnię, pomniejszona o należny podatek VAT?
4.  Czy planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przyporządkowanej do stanowiących odrębny przedmiot własności Sprzedającego Budynku oraz Budowli będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa prawa wieczystego użytkowania działek w części przyporządkowanej do Stacji Paliw (Działka nr 2) lub do Stacji Paliw oraz do Myjni (Działka nr 1), które nie będą przedmiotem dostawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%?
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?
6.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego jako dzierżawcę i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Kupujący będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową Nakładów według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem?
7.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?
8.  Czy przychodem z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Działek oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków, Budowli i Urządzeń, bez wydatków na Nakłady?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 6-8). W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-5) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 6)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani mają także pytania dotyczące skutków Sprzedaży na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Jak zostało to opisane w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego. Kupujący dokonał inwestycji na przedmiot Sprzedaży („Nakłady”), w tym w postaci budowli, które amortyzuje i które nie zostaną rozliczone ani przed Sprzedażą ani w ramach Sprzedaży a ich wartość nie jest uwzględniona w Cenie.

W konsekwencji Kupujący chciałby uzyskać potwierdzenie, że po Sprzedaży nie zmienią się:

1.  podstawa naliczania amortyzacji;
2.  stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie – w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianę inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 powyżej.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych.

Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi przywrócenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do pełnienia innych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT – wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną dzierżawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych: postawienie w stan likwidacji, zbycie, stwierdzenie niedoboru, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł. dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały i tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast stosownie do art. 235 § 1 k.c budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie z dnia 26.08.2008 r., sygnatura I SA/kr 918/073: „Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie (…) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione – kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych”.

Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada „superficies solo cedit” (art. 48 w zw. z art. 191 kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady, regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W świetle prawa podatkowego więc właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na obcym gruncie posadowił budynki lub budowle”. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25.11.2011 r., III CZP 60/11).

W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c. „przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”. W konsekwencji budynki i urządzenia wzniesione na prawie wieczystego użytkowania i stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Tym niemniej, zasada stosownie, do której wzniesione przez dzierżawcę nakłady w postaci budynków i budowli na wydzierżawionym gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu stają się własnością wieczystego użytkowania, a nie dzierżawcy ani też właściciela gruntu, oraz ta zgodnie z którą rzecz składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, nie stanowią przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego, w pewnym oderwaniu od układu stosunków cywilnoprawnych. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „(\`(...)\`) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Zdaniem Zainteresowanych, wyżej powołane orzeczenie ma odpowiednie, zastosowanie odnośnie budynków i budowli wybudowanych przez dzierżawcę „na obcym gruncie” to jest na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Dzierżawca może budynki i budowle wybudowane na gruncie wieczystego użytkownika, o ile są one kompletne i zdolne do używania, wprowadzić do swojej ewidencji środków trwałych, jako budynki i budowle na cudzym gruncie.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od A. Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy. Zgodnie z art. 5 litera a) Umowy Dzierżawy: „Dzierżawca zobowiązuje się własnym staraniem, na własny koszt i na własne ryzyko do:

1.  dokonania niezbędnych adaptacji, instalacji, modernizacji i innych robót w Obiekcie oraz wyposażania Obiektu w urządzenia i w instalacje (w tym w szyldy i znaki reklamowe zewnętrzne) i sprzęt niezbędny w celu prowadzenia całego Centrum Handlowego wraz z supermarketem oraz galerią handlową”.

Kupujący dokonał szeregu inwestycji na przedmiot dzierżawy niezbędnych do adaptacji Budynku oraz Budowli do prowadzonej działalności („Nakłady”), które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT, i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B., jako „inwestycje w obcym środku trwałym”, przy czym B. nie stosuje indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16j ust 4 ustawy o CIT.

Natomiast obiekty (budynki i budowle) Stacji Paliw są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie). Zainteresowani zamierzają dokonać Sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Stację Paliw. Zainteresowani uważają, iż ponieważ przed Sprzedażą i w ramach Sprzedaży nie nastąpi rozliczenie Nakładów między Kupującym a Sprzedającym (np. w formie wydania nakładów i zwrotu ich wartości) to nie wystąpią okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nakładów przez B., a w szczególności nie dojdzie do ich zbycia w kontekście ekonomicznym, ani do likwidacji, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)”.

W piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.520.2018.1.MM) stwierdził, iż „Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W dniu zakupu środków trwałych pozostaną one w ewidencji środków trwałych jako niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych”. Wprawdzie z punktu widzenia prawnego nastąpi przeniesienie na Kupującego prawa własność do Nakładów w sensie cywilistycznym, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Stacji Paliw i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym). Zdaniem Kupującego w wyniku nabycia prawa własności Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów i bez uwzględnienia w cenie Sprzedaży wartość Nakładów, ulegnie jedynie zmiana podstawa prawna amortyzacji Nakładów z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Wobec powyższego, nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środków trwałych w ewidencji środków trwałych Kupującego. W szczególności, nie zmienią się:

1.  podstawa naliczania amortyzacji;
2.  stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up). Natomiast w związku z zawarciem umowy Sprzedaży Nieruchomości, B. nabędzie nowe środki trwałe w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych (Działek nr 1 i 2) oraz posadowionych na nich Budynku i Budowli oraz urządzeń budowalnych. Prawo wieczystego użytkowania gruntów, stosownie do ustawy o CIT, będą stanowiły odrębny od posadowionych na nich budynków i budowli, środek trwały B., nie podlegający amortyzacji (art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT), a Budynki i Budowle oraz ewentualnie urządzenia nowe Środki trwale podlegające amortyzacji.

Kupujący podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną, praktyką potwierdzaną w interpretacjach podatkowych, istnieje możliwość kontynuowania wyceny oraz zasad amortyzacji w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę) przedmiotu najmu (dzierżawy) w której ten ostatni, dokonał inwestycji (nakładów) uznanych za ulepszenie i zakwalifikowanych do odrębnej kategorii środków trwałych tj. „inwestycji w obcy środek trwały”.

W przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (najmu) przez dzierżawcę (najemcę), o ile nie doszło przed sprzedażą do rozliczenia nakładów (ich zwrot najemcy, zaliczenie na poczet ceny, kompensata należności, zwolnienie z długu) możliwe są dwa rozwiązania:

*   albo zwiększenie ceny nabywanego nowego środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku) albo
*   kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych). Tak przykładowo potwierdzono te praktykę w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-1213/14/AK).

Powyższe znajduje potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów piśmie z grudnia 2018 r. sygn. 21189/K (opublikowanym wraz z interpretacjami indywidualnymi) dotyczącym Inwestycji w obcych środkach trwałych – updop. CIT, w którym w punkcie 3 pod tytułem „Inwestycje w obcych środkach trwałych a zakończenie umowy najmu” stwierdzono iż „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały lecz własny albo powiększenia wartości początkowej nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym”.

Rozwiązanie to pozwala zdaniem Zainteresowanych na uniknięcie sztucznych operacji polegających na rozliczaniu Nakładów tj. na ich sprzedaży wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą przedmiotu dzierżawy dzierżawcy, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej i do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, raz jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Mając na uwadze co powyższe Kupujący uważa, iż w związku ze zakupem Nieruchomości w okolicznościach objętych opisem stanu faktycznego Kupującemu będzie przysługiwało prawo do kontynowania amortyzacji Nakładów, szczególność nie zmienią się:

1.  podstawa naliczania amortyzacji;
2.  stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości kontynuowania przez Kupującego wyceny i zasad amortyzacji Nakładów poniesionych w okresie dzierżawy po zakupie Nieruchomości znajduje potwierdzenie organów podatkowych, wyrażane w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, „że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własność Budynku V, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie”,
*   w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż „Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., o sygn. ILPB3/423-615/09-2/ŁM napisano, iż: „W dacie nabycia Nieruchomości, Spółka jako nowy środek trwały wykaże jedynie własność gruntu. (\`(...)\`) Przyjmując zasadę kontynuacji amortyzacji dotychczas wykazywanych środków trwałych (przyjętych do rejestru środków trwałych po zakończeniu inwestycji na dzierżawionym gruncie), Spółka nie wykaże nabytej własności tych obiektów jako nowych środków trwałych w cenie ich nabycia. (\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (\`(...)\`) W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała budynki i budowle oraz wyposażyła je w maszyny i urządzenia, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków i budowli oraz innych środków trwałych, pomimo iż po nabyciu ich nie będą to już obce środki trwałe, lecz własne. Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych oraz nabytych środków trwałych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, (\`(...)\`) jako odrębny środek trwały dla celów podatkowych powinna zostać wykazana tylko nieruchomość gruntowa o wartości początkowej stanowiącej cenę jej nabycia”;

*   Odnośnie inwestycji w obcych środkach trwałych:
    *   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r., o sygn. ILPB3/423-153/10-2/EK potwierdzono iż: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż – tak jak w przedstawionym stanie faktycznym – nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”,
    *   w interpretacji z dnia 26 września 2007 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPB3/423-44/07/JD stwierdzono, iż „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r. Znak: DD/PB3-1781-MD-155/06, w którym wskazano, iż: „w przypadku nabycia przez podatnika lokalu, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji, pomimo iż po nabyciu lokalu nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Jeżeli zatem podatnik zakupi lokal, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego lokalu”.

Ad. 7)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się kolejne pytanie Kupującego dotyczące uzyskania nieopłatnego przychodu w związku nierozliczeniem Nakładów poniesionych przez Kupującego na przedmiot sprzedaży i nabyciem Nieruchomości za Cenę nieuwzględniającą wartości Nakładów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a) Ustawy o CIT). Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02).Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie, w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

Zgodnie z art. 5 litera a) Umowy Dzierżawy „Dzierżawca zobowiązuje się własnym staraniem, na własny koszt i na własne ryzyko do: a) dokonania niezbędnych adaptacji, instalacji, modernizacji i innych robót w Obiekcie oraz wyposażania Obiektu w urządzenia i w instalacje (w tym w szyldy i znaki reklamowe zewnętrzne) i sprzęt niezbędny w celu prowadzenia całego Centrum Handlowego wraz z supermarketem oraz galerią handlową” Kupujący dokonał szeregu Nakładów na przedmiot dzierżawy. Ponieważ większość Nakładów poniesionych przez B. na wydzierżawianych Nieruchomościach A. i używanych przez B. na podstawie Umowy dzierżawy dotyczy inwestycji w Budynek i w Budowle, więc z punktu widzenia prawnego stały się one częścią składową Budynku czy Budowli, a obiekty Stacji Paliw własnością A., jako wieczystego użytkownika gruntu. Własnością Sprzedającego w sensie prawnym jest też budynek Myjni.

Jednocześnie dokonane przez Kupującego Inwestycje w Budynki i w Budowle oraz w Urządzenia spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i to one zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. oraz podlegają amortyzacji, jako „inwestycje w obcym środku trwałym” bez stosowania indywidulanych stawek amortyzacyjnych.

Natomiast obiekty (budynki i budowle) Stacji Paliw są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie. Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Stację Paliw ani na Myjnię.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Kupującego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia Nieruchomości bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów oraz wartości nakładów na Myjnię. Według Kupującego na potrzeby przepisów ustawy o CIT B., jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów, czego odzwierciedleniem jest przysługujące jej prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2) Ustawy o CIT i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu Nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na B. formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności Nakładów, przy czym biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o CIT, nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku B., posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej aktywa te były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B., a za pozostałe aktywa, w tym za grunty będące przedmiotem Sprzedaży, Kupujący zapłaci A. Cenę.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę, na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego – art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. – mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania Nakładów poniesionych przez dzierżawcę, których zwrot nie jest wymagalny do czasu rozwiązania umowy) nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności A. Zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia jego majątku (Nakłady te, z punktu widzenia ekonomicznego, do czasu ich rozliczenia nie stanowią majątku A.) ani nie narazi A. na poniesienie żadnych kosztów lub strat.

Odnośnie Myjni, to część gruntu (Działka nr 1) jest wydzierżawiona przez Kupującego Operatorowi Myjni, który nabył nakłady na budynek Myjni od poprzedniego operatora i wartość Myjni, nie została uwzględniona przy wycenie oraz nie będzie ujęta w Cenie Sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia umowy dzierżawy Myjni zawartej na 12 lat, nakłady na Myjnie są we władztwie ekonomicznym Operatora Myjni i nie są składnikiem majątku ani A. ani B. Umowa dzierżawy Myjni przewiduje, że po wygaśnięciu Umowa dzierżawy Operator Myjni jest zobowiązany przywrócić teren do stanu początkowego. W konsekwencji, Kupujący uważa, że przy okazji nabycia Nieruchomości od Sprzedającego nie uzyska odnośnie nakładów na Myjnię jakiegokolwiek nieodpłatanego przysporzenia.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Nakładów, po stronie Kupującego. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „(\`(...)\`) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”. Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w Cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości. Według Zainteresowanych powyższe rozwiązanie tzn. sprzedaż Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na rozwiązaniu umowy sprzedaży Nakładów A., jako wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą Nieruchomości Kupującemu, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, najpierw jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Kupujący zwraca także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego; jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy, bez dokonania rozliczeń kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można wartości tych samych nakładów traktować, jako nieodpłatny przychód dzierżawcy w naturze. W związku z powyższym, Kupując uważa, iż w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego.

Prezentowane wyżej stanowisko Zainteresowanych znalazło potwierdzenie w interpretacjach dotyczących podobnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której w wyniku sprzedaży nieruchomości na nabywcę przechodzi własności budynków wybudowanych przez tego ostatniego ze środków własnych na cudzym gruncie, wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. I tak np. w już cytowanej interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK czy też z w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS, w której potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, „iż w przypadku nabycia gruntów wraz z budynkiem, gdy wartość budynku nie została uwzględniona w cenie nabycia, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu”.

Interpretacja ta była potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 22 grudnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-1034/14-2/GJ.

Ad. 8

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się pytanie Sprzedającego dotyczące ustalenia przychodu do opodatkowania oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania.

Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. W myśl do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353 (1) k.c strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. W przypadku sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 535 k.c., w świetle którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Odnośnie kosztów to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku sprzedaży przez podatnika aktywów nieruchomościowych będących środkami trwałymi od przychodu odlicza się zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz niezamortyzowaną (podatkowo) część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków i budowli oraz urządzeń. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Kupujący dokonał szeregu inwestycji na przedmiot Sprzedaży zdefiniowanych jako „Nakłady” które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. oraz podlegają amortyzacji jako „inwestycje w obcym środku trwałym” bez stosowania indywidulanych stawek amortyzacyjnych.

Natomiast obiekty (budynki i budowle) Stacji Paliw są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie. Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Umowa nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. W konsekwencji ustalono, że Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Stację Paliw ani na Myjnię.

Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości.

W związku z powyższym, Sprzedający uważa, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód w wysokości odpowiadającej Cenie Nieruchomości, która nie będzie uwzględniać wartości Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wg Sprzedającego wydatki na zakup gruntu (wieczystego użytkowania) oraz niezamortyzowane (podatkowo) wydatki poniesione przez Sprzedającego (albo przez poprzednika prawnego) na wybudowanie Budynków, Budowli oraz Urządzeń. Sprzedającemu nie będzie przysługiwać, w związku z nierozliczeniem Nakładów, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na Nakłady na Nieruchomość, które są w ewidencji podatkowej Kupującego.

Zainteresowani podkreślają, iż w związku ze Sprzedażą przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy i wygaśnięciem z mocy prawa ww. umowy nie powstaną roszczenia stron, w tym o zwrot Nieruchomość i o rozliczenia Nakładów, mogące być przedmiotem kompensacji lub potrącenia z Ceną Sprzedaży. W opinii Sprzedającego bezpodstawnym i nieuzasadnionym z punktu widzenia prawnego są opinie, zgodnie z którymi sam fakt poniesienia czy zakupienia przez dzierżawcę nakładów skutkuje możliwością dochodzenia ich zwrotu, w tym kompensowania z ceną sprzedaży.

Odnośnie nakładów na Myjnię, to ponieważ część gruntu (Działka nr 1) jest wydzierżawiona przez Kupującego Operatorowi Myjni, który nabył nakłady na budynek Myjni od poprzedniego operatora, to wartość Myjni nie została uwzględniona przy wycenie oraz nie będzie ujęta w Cenie Sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia umowy dzierżawy Myjni zawartej na 12 lat, nakłady na Myjnie są we władztwie ekonomicznym Operatora Myjni i nie są składnikiem majątku ani A. ani B. w momencie sprzedaży. W konsekwencji nakłady na Myjnię są zdaniem Sprzedającego neutralne podatkowo.

W opinii Zainteresowanych, wprawdzie z punktu widzenia prawnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego zostanie formalnie przeniesione prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własnością Nakładów, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Stacji Paliw i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym), gdyż już wcześniej Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Kupującego. W konsekwencji jest to, zdaniem Sprzedającego, argument do nieuwzględnienia ich w Cenie Sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR. W piśmie z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR organ interpretacyjny uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika, obstępując od uzasadnienia: „w przypadku sprzedaży na rzecz leasingobiorcy trzech budynków wybudowanych przez leasingobiorcę na jego koszt na wyleasingowanym gruncie, ale nie będących przedmiotem umowy leasingu, to ich wartość nie będzie uwzględniona w cenie sprzedaży gruntu po zakończeniu leasingu ani nie będzie stanowić przychodu spółki leasingowej ponad cenę za którą ma być dokonana sprzedaż gruntu oraz dwóch budynków będących przedmiotem leasingu. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” wraz ze sprzedażą Gruntu na Leasingobiorcę przejdzie także prawo własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V.

Jednakże należy zauważyć, że budynki te wybudowane i sfinansowane zostały przez Leasingobiorcę, dla którego stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako budynki wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, nakłady na ich wybudowanie nie zostaną zrefinansowane Leasingobiorcy przez Wnioskodawcę. Budynek V, podobnie jak Budynki III i IV, nie był i nie jest przedmiotem żadnej z umów leasingu, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Budynki te stanowią zatem ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy. Tym bardziej, że Wnioskodawca, będąc zobowiązanym na podstawie zawartej z Leasingobiorcą przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie mógł przenieść prawo własności Nieruchomości, w tym Budynku V, Budynku IV i Budynku III, wyłącznie na Leasingobiorcę. Przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku V z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Tym samym brak jest, w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby wartość Budynku V miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie”.

Zainteresowani zaznaczają, że spółka leasingowa adresat ww. Pisma uzyskała jeszcze dwie podobnie interpretacje dotyczące dwóch wcześniej wybudowanych budynków na cudzym gruncie tj. indywidualną interpretację prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1001/14-2/GJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącą Budynku III oraz indywidualną interpretację prawa podatkowego z 11 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą Budynku IV. W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III i IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie”.

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanym powyżej piśmie o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo- ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają „ekonomiczną własność nakładów” po stronie Kupującego.

W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III I IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie.

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanych powyżej pismach, potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają „ekonomiczną własność nakładów” po stronie Kupującego. Ponadto, Sprzedający argumentuje przyjęte przeze niego stanowisko w sprawie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu spójnością systemu podatkowego, której wyrazem jest ww. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne wydane w tej sprawie interpretacje:

*   odnośnie możliwość kontynuowania zasad wyceny i amortyzacji budynków na cudzym gruncie po zakupie nieruchomości (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD).
*   braku przychodu podatkowego u leasingobiorcy w przypadku nabycia przedmiotu leasingu, na którym wzniósł dodatkowo trzy budynki, bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży (np. interpretacja z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-3.4010.142.2018.1.KK).

Obie interpretacje zostały przytoczone przez Zainteresowanych odpowiednio w pytaniach numer 6 i 7 niniejszego Wniosku.

Zdaniem Zainteresowanych fakt, iż w powoływanych powyżej interpretacjach sprawa dotyczyła nieruchomości leasingowanej nie wpływa na sedno rozstrzygnięcia jakim jest uznanie, iż „ekonomiczna własność nakładów” dokonanych na nieruchomość jest po stronie podmiotu, który je sfinansował oraz amortyzuje i że z tą okolicznością wiążą się autonomiczne skutki podatkowe w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby, która poniosła nakłady. Zainteresowani zaznaczają także, że do sytuacji prawnej budynków wzniesionych ze środków leasingobiorcy za zgodą leasingodawcy i które nie są przedmiotem leasingu powinny mieć odpowiednio zastosowanie przepisy o dzierżawie lub o najmie, a więc sytuacje są zbieżne pod względem prawnym.

Różnica między stanem faktycznym będącym przedmiotem powołanych powyżej rozstrzygnięć a stanem faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego dotyczyć będzie przepisów, jakie będą miały zastosowanie przy ustaleniu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, nieuwzględniającej nakładów dzierżawcy /leasingobiorcy. W przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach umowy leasingu będą to przepisy szczególne w Ustawie o CIT dotyczące leasingu, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania przepisy art. 14 i art. 15 Ustawy o CIT.

Konkludując, zdaniem Sprzedającego przychodem z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Działek oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków, Budowli i Urządzeń, bez wydatków na Nakłady, w tym na Stację Paliw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.