Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.311.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 23% czynności zwolnienia z wykonania drogi serwisowej oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; ugody; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% czynności zwolnienia z wykonania drogi serwisowej oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu faktury dokumentującej ww. czynność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% czynności zwolnienia z wykonania drogi serwisowej oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu faktury dokumentującej ww. czynność.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: T. Spółka Akcyjna.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. S.A. (dalej jako: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT (o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT).

W związku z realizacją inwestycji pn. „Modernizacja linii kolejowej …”, Spółka, działając z charakterze wykonawcy inwestycji, zawarła z wykonawcą wykonującym inny zakres robót na ww. inwestycji, tj. z T. S.A. (dalej jako: „T.”) Porozumienie w przedmiocie budowy drogi serwisowej. Zgodnie z treścią Porozumienia, Spółka zobowiązała się do wykonania drogi serwisowej o długości 1000 m zgodnie z dokumentacją techniczną przekazaną przez T. Spółka miała wykonać drogę serwisową do dnia zakończenia przez Spółkę prac związanych ze wzmocnieniem podtorza.

W związku z tym, że Spółka nie wykonała zobowiązania w postaci budowy drogi serwisowej w ustalonym przez obie strony Porozumienia terminie, w celu polubownego ustalenia zakresu wzajemnych praw i obowiązków, Spółka i T. zdecydowały się zawrzeć Aneks do Porozumienia. Zgodnie z treścią Aneksu, Spółka i T. zgodnie oświadczyły, że Spółka zostaje zwolniona z obowiązku wykonania drogi serwisowej, o której mowa w Porozumieniu, a T. wykona przedmiotową drogą serwisową własnym staraniem. W Aneksie Spółka zobowiązała się do pokrycia kosztów realizacji przez T. drogi serwisowej w kwocie netto. T. zobowiązała się wystawić i dostarczyć Spółce stosowną fakturę VAT. Ponadto, w Aneksie T. oświadczyła, że Aneks wyczerpuje wszystkie roszczenia T. w stosunku do Spółki z tytułu kosztów wykonania drogi serwisowej. Spółka oświadczyła, że z tytułu okoliczności stanowiących przedmiot Porozumienia oraz Aneksu nie przysługują jej jakiekolwiek roszczenia wobec T.

W związku z podpisanym Aneksem do Porozumienia T. wystawiła fakturę VAT na zwolnienie z obowiązku zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia.

Zwolnienie z obowiązku świadczone przez T. na rzecz Spółki będzie służyło Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym zwolnienie z obowiązku zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionej usługi?

Stanowisko Zainteresowanych:

Opisane w stanie faktycznym świadczenie w postaci zwolnienia z obowiązku zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia wykonane przez T. na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT. W rezultacie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionej usługi.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”) stanowi, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy podkreślić, że definicja zawarta w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT ma charakter otwarty, jeżeli chodzi o zakres czynności uznawanych za świadczenie usług. Powyższa definicja dopełnia katalog czynności opodatkowanych w tym sensie, że co do zasady, każda odpłatna transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zatem mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

W konsekwencji należy wskazać na kilka istotnych przesłanek, których wystąpienie warunkuje zaistnienie czynności opodatkowanej podatkiem VAT:

1.  świadczenie usług powinno być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  wystąpienie „świadczenia na rzecz” implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi (brak beneficjenta wyklucza opodatkowanie usługi);
3.  w celu zaistnienia czynności opodatkowanej podatnika oraz beneficjenta usługi powinien wiązać stosunek prawny, zaś transakcja, co do zasady, powinna być dokonywana za wynagrodzeniem, które powinno być możliwe do wyrażenia w pieniądzu.

Szerokie określenie w art. 8 Ustawy o VAT zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, T. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Świadczenie w postaci zwolnienia z obowiązku budowy drogi serwisowej dokonane przez T. na rzecz Spółki zostało wykonane przez T. działającej w charakterze podatnika VAT (a więc w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez T.).

Należy również zwrócić uwagę, że świadczenie może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie). „Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji” jest drugą kategorią czynności, która została wprost wymieniona w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jako doprecyzowanie ogólnej definicji świadczenia usług. Podobnie Dyrektywa VAT przewiduje, że świadczenie usług może obejmować m.in. „zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji” (art. 25 pkt b Dyrektywy VAT).

Literalne brzmienie zarówno art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT oraz art. 25 pkt b Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazują, że „świadczenie”, o którym mowa w ogólnej definicji w zdaniu wstępnym art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, nie musi polegać na aktywnym działaniu.

Jednocześnie, jak wyżej wspomniano, świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje, gdy można wskazać identyfikowalne „świadczenie na rzecz” drugiej strony transakcji (przesłanka pozytywna). Tym samym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Brak świadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza brak czynności opodatkowanej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, świadczenie, do którego zobowiązała się T. na gruncie Aneksu i które w wykonaniu Aneksu wykonała na rzecz Spółki, polegało na czynieniu w postaci zwolnienia z obowiązku wykonania drogi serwisowej, co wypełnia przesłankę uznania jej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto, należy również zwrócić uwagę, że działania polegające na podpisaniu Aneksu nr 1 do Porozumienia, w którym T. zrzekła się roszczeń w stosunku do Spółki, również wypełniają przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, albowiem zrzeczenie się roszczeń jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności, jak również dokonaniem faktycznych czynności na skutek podpisania Aneksu.

Co więcej, na gruncie opisanego stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, że świadczenie w postaci zwolnienia z obowiązku i zrzeczenia się roszczeń stanowiły „świadczenia na rzecz” drugiej strony transakcji, tj. Spółki będącej beneficjentem wynikających z Aneksu konkretnych korzyści o charakterze majątkowym, polegających na zwolnieniu z obowiązku budowy drogi serwisowej i zrzeczenia się roszczeń T. w stosunku do Spółki z tytułu kosztów wykonania drogi.

Należy zaznaczyć, że art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednakże opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu.

Odpłatnością jest świadczenie wzajemne kontrahenta dokonywane w zamian za wykonaną usługę (względnie usługę, która ma zostać wykonana) wyrażone w określonej kwocie pieniężnej albo mające charakter świadczenia niepieniężnego.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn.: IPPP1/443-1194/12-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczeniami wykonanymi przez T. na rzecz Spółki (beneficjenta konkretnych korzyści o charakterze majątkowym, polegających na zwolnieniu z zobowiązania budowy drogi serwisowej i zrzeczenia się roszczeń T. w stosunku do Spółki z tytułu kosztów budowy drogi) a wysokością otrzymanego przez T. wynagrodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że wspomniany związek oparty jest o relacje cywilnoprawne pomiędzy Spółką a T., tj. Porozumienie i Aneks nr 1 do Porozumienia zawarte między oboma podmiotami. Zatem, Aneks nr 1 do Porozumienia łączący Spółkę i T. ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy.

Odniesione przez Spółkę konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane ze świadczeniami wykonanymi przez T. uzasadniały wypłatę wynagrodzenia na rzecz T. Zapłacona przez Spółkę kwota stanowi zatem rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę wyświadczoną w ramach istniejącego stosunku prawnego. Otrzymana przez T. zapłata jest zaś konsekwencją wykonania przez T. świadczeń na rzecz Spółki - nie ulega bowiem wątpliwości, iż w razie niewykonania na rzecz Spółkę świadczeń, do których zobowiązała się T., Spółka nie wypłaciłby na rzecz T. wynagrodzenia.

Tym samym, wynikająca z Porozumienia i Aneksu nr 1 do Porozumienia relacja prawna pomiędzy Spółką a T. ja, na bazie której dokonana została zapłata wynagrodzenia za wykonane przez T. na rzecz Spółki świadczenie, jednoznacznie wskazuje na istnienie ekwiwalentności między wykonanym świadczeniem a wynagrodzeniem, co - jak wykazano powyżej - jest elementem koniecznym świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że otrzymana przez T. kwota mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie Ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe, oceniając prawo do odliczenia, należy ustalić, czy w danej transakcji nabywca występuje w charakterze podatnika. Ponadto, zakres odliczenia podatku naliczonego powinien zatem odpowiadać zakresowi wykorzystania zakupionych towarów czy usług do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej. Co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania lub czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu. Jedynym kryterium w tym zakresie powinno być bowiem istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz Warszawa 2014).

Mając na uwadze, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, prace wykonywane w ramach realizacji inwestycji pn. „Modernizacja linii kolejowej …” są opodatkowane VAT oraz, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, świadczenia wykonane przez T. na rzecz Spółki będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, należy uznać, że opisane w stanie faktycznym świadczenia wykonane przez T. na rzecz Spółki stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT. W rezultacie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionego przez Spółkę świadczenia.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją inwestycji pn. „Modernizacja linii kolejowej …”, Spółka, działając w charakterze wykonawcy inwestycji, zawarła z wykonawcą wykonującym inny zakres robót na ww. inwestycji, tj. z T. S.A. Porozumienie w przedmiocie budowy drogi serwisowej. Zgodnie z treścią Porozumienia, Spółka zobowiązała się do wykonania drogi serwisowej o długości 1000 m zgodnie z dokumentacją techniczną przekazaną przez T. Spółka miała wykonać drogę serwisową do dnia zakończenia przez Wnioskodawcę prac związanych ze wzmocnieniem podtorza.

W związku z tym, że Spółka nie wykonała zobowiązania w postaci budowy drogi serwisowej w ustalonym przez obie strony Porozumienia terminie, w celu polubownego ustalenia zakresu wzajemnych praw i obowiązków, Spółka i T. zdecydowały się zawrzeć Aneks do Porozumienia. Zgodnie z treścią Aneksu, Spółka i T. zgodnie oświadczyli, że Spółka zostaje zwolniona z obowiązku wykonania drogi serwisowej, o której mowa w Porozumieniu, a T. wykona przedmiotową drogą serwisową własnym staraniem. W Aneksie Spółka zobowiązała się do pokrycia kosztów realizacji przez T. drogi serwisowej w kwocie netto. T. zobowiązała się wystawić i dostarczyć Spółce stosowną fakturę VAT. Ponadto, w Aneksie T. oświadczyła, że Aneks wyczerpuje wszystkie roszczenia T. w stosunku do Spółki z tytułu kosztów wykonania drogi serwisowej. Spółka oświadczyła, że z tytułu okoliczności stanowiących przedmiot Porozumienia oraz Aneksu nie przysługują jej jakiekolwiek roszczenia wobec T.

W związku z podpisanym Aneksem do Porozumienia T. wystawiła fakturę VAT na zwolnienie z obowiązku zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia.

Zwolnienie z obowiązku świadczone przez T. na rzecz Spółki będzie służyło Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności jest kwestia, czy opisane zwolnienie z obowiązku zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem (zgoda T. na zwolnienie Spółki z obowiązku wykonania drogi serwisowej), a wypłaconym wynagrodzeniem od Spółki. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. zwolnienie z obowiązku wykonania drogi serwisowej), za którą T. otrzyma określoną kwotę pieniężną od Spółki, w zamian za realizację Porozumienia (w Aneksie Spółka zobowiązał się do pokrycia kosztów realizacji przez T. drogi serwisowej w kwocie netto), należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wypłata świadczenia pieniężnego przez Spółkę na rzecz T., stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywane przez T. usługi polegające na wyrażeniu zgody na zwolnienie z obowiązku wykonania przez Spółkę drogi serwisowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi będące przedmiotem wniosku polegające na wyrażeniu zgody na zwolnienie z obowiązku wykonania przez Spółkę drogi serwisowej nie zostały wymienione w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Zatem, czynność zwolnienia z obowiązku wykonania drogi serwisowej - zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupionej usługi należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zwolnienie z obowiązku świadczone przez T. na rzecz Spółki będzie służyło Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, czynność zwolnienia z obowiązku wykonania drogi serwisowej zgodnie z § 1 ust. 1 Aneksu nr 1 do Porozumienia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.