Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-94/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej. Wniosek został uzupełniony 20 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uwierzytelnione pełnomocnictwo oraz o należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 7739Z).

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach jego spółki obszar działalności związanej z nieruchomościami własnymi, polegający w szczególności na zarządzaniu nimi i ich wynajmie oraz zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej. Zasadniczym celem wyodrębnienia działalności jest zdywersyfikowanie ryzyka działalności gospodarczej związanego ze zdarzeniami losowymi lub nietrafionymi decyzjami gospodarczymi, co w konsekwencji powinno zabezpieczyć stan majątkowy Spółki. Jednocześnie, wyodrębnienie takie nie powinno mieć ujemnego wpływu na efektywność gospodarczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności wyodrębniona działalność polegająca na wynajmie nieruchomości ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zamian za jej udziały.

Nabywca wyodrębnionej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części.

Przed przeniesieniem działalności polegającej na wynajmie nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie ona formalnie wyodrębniona w strukturach spółki Wnioskodawcy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu podjęta zostanie przez zarząd Wnioskodawcy uchwała w sprawie utworzenia ZCP oraz przypisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością. Przejęcie pracowników przez nowy podmiot nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie najmu nieruchomości. Już nawet na dzień złożenia wniosku, jeszcze przed formalnym wyodrębnieniem, jest w stanie samodzielnie funkcjonować.

Podkreślić należy, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy przedsiębiorstwa funkcjonującego obecnie jako całość. Ponadto powyższe wyodrębnienie nastąpi w ramach istniejącej Spółki i będzie uwzględniało aspekty wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

ZCP będzie posiadało autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań polegających na wynajmie nieruchomości. Do ZCP zostanie również alokowany i przeniesiony co najmniej jeden pracownik odpowiedzialny za obsługę działalności związanej z najmem.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

1.  własność nieruchomości położonej w miejscowości X;
2.  własność nieruchomości położonej w miejscowości X;
3.  własność nieruchomości położonej w miejscowości X;
4.  udział wynoszący 1/4 (jedna czwarta) część we własności nieruchomości X;
5.  własność nieruchomości położonej w miejscowości X;
6.  własność nieruchomości położonej w miejscowości X;
7.  własność nieruchomości położonej w miejscowości X;
8.  ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu umów najmu powyższych nieruchomości;
9.  co najmniej jeden pracownik zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na najmie nieruchomości;
10.  składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe i stałe elementy wyposażenia budynków (np. znajdujący się w nich sprzęt AGD);
11.  zobowiązania z tytułu umów kredytowych – kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku.

Wnioskodawca nie wyklucza również zatrudnienia nawet kilku pracowników do prowadzenia działalności opartej na najmie, podobnie jak tego, że w skład ZCP wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności związanej z najmem.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie nieruchomości mające wejść w skład ZCP są już obecnie wynajmowane innym podmiotom.

Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją jest, aby w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z majątkiem wchodzącym w skład Spółki, w ramach której zostanie wyodrębniony ZCP oparty na działalności związanej z najmem. Wnioskodawca wskazuje, że wraz z planowanym wyodrębnieniem działalności polegającej na najmie nieruchomości jako ZCP, w skład ZCP weszłyby również zobowiązania wynikające z zawartych umów. Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawca pragnie wskazać, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do zespołu wynajmowanych nieruchomości przychodów i kosztów uzyskanych w związku działalnością w zakresie najmu nieruchomości, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do tego zespołu, mających w przyszłości stać się ZCP. ZCP będzie miało również możliwość nabywania, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował:

1.  Wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, a wyodrębnienie organizacyjne odbędzie się formalnie poprzez uchwałę (zarządzenie) Zarządu Spółki, w którym określone zostaną składniki tej części przedsiębiorstwa oraz zakres jej działalności. Wskazać również należy, że posłużenie się we wniosku skrótem ZCP ma na celu uproszczenie opisu zdarzenia przyszłego.
2.  Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach jego Spółki obszar działalności związanej z nieruchomościami własnymi, polegający w szczególności na zarządzaniu nimi i ich wynajmie oraz zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej. Ponadto wskazano w nim, że w skład wyodrębnionej części (określonej jako ZCP) wejdą w szczególności:
    1.  własność nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`);
    2.  własność nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`);
    3.  własność nieruchomości (\`(...)\`);
    4.  udział wynoszący 1/4 (jedna czwarta) część we własności nieruchomości (\`(...)\`);
    5.  własność nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`);
    6.  własność nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`);
    7.  własność nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`);
    8.  Ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu umów najmu powyższych nieruchomości;
    9.  Co najmniej jeden pracownik zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na najmie nieruchomości;
    10.  Składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe i stałe elementy wyposażenia budynków (np. znajdujący się w nich sprzęt AGD);
    11.  Zobowiązania z tytułu umów kredytowych – kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku.Celem przejścia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na inny podmiot jest, przeniesienie powyższych praw, dlatego odpowiedź na pytanie „czy wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych (tj. tytułów własności, umów najmu itp.) do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej” – w tym zakresie jest twierdząca. Dodatkowo należy wskazać, iż określenie „w szczególności” oznacza, iż w skład wyodrębnione części mogą przejść także inne składniki, niezbędne do prowadzenia działalności przez nową spółkę, a także inne nieruchomości, które Wnioskodawca może nabyć przed dokonaniem transakcji aportu.
3.  Wskazane przez tut. Organ fragmenty wniosku należy rozumieć w ten sposób, że obecnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa obejmująca działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości, jest zdaniem Wnioskodawcy, na tyle samodzielna, że można wyłącznie za jej pomocą prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, nieruchomości te są wynajmowane, więc do obsługi tej części przedsiębiorstwa wystarczy obecnie jeden pracownik, który ma przejść wraz z częścią przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku rozwiązania umów najmu z obecnymi najemcami, konieczne będzie zatrudnienie dodatkowych osób, chociażby w celu poszukiwania nowych najemców. Konieczność zatrudnienia nowych osób może również wyniknąć w przypadku nabycia nowych nieruchomości.
4.  W prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej, w której jak wskazano, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, będzie oczywiście możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań, które zasadniczo są pochodną przychodów i kosztów Spółki związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z kadrą pracowniczą, zobowiązaniami i należnościami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Wniesienie przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają odpowiednio art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest ona identyczna na gruncie obydwu tych ustaw. Ustawa o PCC nie zawiera własnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa, w tym zakresie zasadnym jest jednakże (wykładnia systemowa wewnętrzna) odwołanie się do definicji zawartych w ustawach o VAT i w ustawie o CIT.

W myśl cytowanych przepisów, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT – Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce podjęcie przez zarząd Spółki uchwały o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu ZCP będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych (nieruchomości, majątek ruchomy) jak i niematerialnych (umowy cywilnoprawne), w tym zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest najem nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca ZCP jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki (tj. w uchwale zarządu). Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, że ZCP będzie miała możliwość nabywania, co do zasady, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Spółki, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w cytowanych przepisów ustaw o CIT i o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP składającego się z nieruchomości będących przedmiotem najmu i przeniesieniu ich do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12 -5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment składania wniosku o interpretację sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do zespołu wynajmowanych nieruchomości przychodów i kosztów uzyskanych w związku z działalnością w zakresie najmu nieruchomości, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do tego zespołu, mających w przyszłości stać się ZCP. Oznacza to, że Spółka jest w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny, umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie nieruchomości, stanowiącej planowane ZCP.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnienie finansowe ZCP jest nie tylko w pełni możliwe, lecz również powinno nastąpić jeszcze przed wniesieniem tej części majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, ZCP jako jednostka posiadająca możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych, dla której sporządzany będzie odrębny bilans wewnętrzny w księgach przedsiębiorstwa, będzie spełniało wymóg odrębności finansowej, który wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, związane z wynajmem nieruchomości. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie wraz z ZCP wszystkich zobowiązań związanych z ZCP. Wnioskodawca zaznacza jednakże, że w świetle istniejącego orzecznictwa sądowego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby wraz z nim na nowy podmiot przeszły wszystkie zobowiązania związane z tą zorganizowaną częścią – tak np. wyroki NSA z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11 oraz NSA z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią. Było to wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność”. Oznacza to, że nawet w hipotetycznym braku przeniesienia wraz z ZCP wszystkich zobowiązań, nie skutkowałoby to pozbawieniem ZCP przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o VAT, CIT lub PCC, o ile mimo takiego wyłączenia części zobowiązań z ZCP, dana część przedsiębiorstwa będzie nadal mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w sposób niezależny realizować własne zadania gospodarcze. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), „powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej, w przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca wskazuje nadto na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie jednakże z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem przyjąć, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Podsumowując, uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wniesienie aportem ZCP, na które składać się będą składniki opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE – w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, itp.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 7739Z).

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach jego spółki obszar działalności związanej z nieruchomościami własnymi, polegający w szczególności na zarządzaniu nimi i ich wynajmie oraz zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej. Zasadniczym celem wyodrębnienia działalności jest zdywersyfikowanie ryzyka działalności gospodarczej związanego ze zdarzeniami losowymi lub nietrafionymi decyzjami gospodarczymi, co w konsekwencji powinno zabezpieczyć stan majątkowy Spółki. Jednocześnie, wyodrębnienie takie nie powinno mieć ujemnego wpływu na efektywność gospodarczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności wyodrębniona działalność polegająca na wynajmie nieruchomości ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zamian za jej udziały.

Nabywca wyodrębnionej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części.

Przed przeniesieniem działalności polegającej na wynajmie nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie ona formalnie wyodrębniona w strukturach spółki Wnioskodawcy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu podjęta zostanie przez zarząd Wnioskodawcy uchwała w sprawie utworzenia ZCP oraz przypisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością. Przejęcie pracowników przez nowy podmiot nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie najmu nieruchomości. Już nawet na dzień dzisiejszy, jeszcze przed formalnym wyodrębnieniem, jest w stanie samodzielnie funkcjonować.

Podkreślić należy, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy przedsiębiorstwa funkcjonującego obecnie jako całość. Ponadto powyższe wyodrębnienie nastąpi w ramach istniejącej Spółki i będzie uwzględniało aspekty wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

ZCP będzie posiadało autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań polegających na wynajmie nieruchomości. Do ZCP zostanie również alokowany i przeniesiony co najmniej jeden pracownik odpowiedzialny za obsługę działalności związanej z najmem.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

1.  własność wskazanych nieruchomości oraz udział we własności jednej z nieruchomości;
2.  ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu umów najmu powyższych nieruchomości;
3.  zobowiązania z tytułu umów kredytowych – kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku.
4.  co najmniej jeden pracownik zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na najmie nieruchomości;
5.  składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe i stałe elementy wyposażenia budynków (np. znajdujący się w nich sprzęt AGD).

Celem przejścia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na inny podmiot jest, przeniesienie powyższych praw, zatem wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych (tj. tytułów własności, umów najmu itp.) do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, iż określenie „w szczególności” oznacza, iż w skład wyodrębnione części mogą przejść także inne składniki, niezbędne do prowadzenia działalności przez nową spółkę, a także inne nieruchomości, które Wnioskodawca może nabyć przed dokonaniem transakcji aportu.

Wnioskodawca nie wyklucza również zatrudnienia nawet kilku pracowników do prowadzenia działalności opartej na najmie, podobnie jak tego, że w skład ZCP wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności związanej z najmem.

Zainteresowany wskazuje, że wszystkie nieruchomości mające wejść w skład ZCP są już obecnie wynajmowane innym podmiotom.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją jest, aby w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z majątkiem wchodzącym w skład Spółki, w ramach której zostanie wyodrębniony ZCP oparty na działalności związanej z najmem. Wraz z planowanym wyodrębnieniem działalności polegającej na najmie nieruchomości jako ZCP, w skład ZCP weszłyby również zobowiązania wynikające z zawartych umów. Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy – Kodeks cywilny, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawca pragnie wskazać, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do zespołu wynajmowanych nieruchomości przychodów i kosztów uzyskanych w związku działalnością w zakresie najmu nieruchomości, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do tego zespołu, mających w przyszłości stać się ZCP. ZCP będzie miało również możliwość nabywania, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

Zainteresowany poinformował również, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, a wyodrębnienie organizacyjne odbędzie się formalnie poprzez uchwałę (zarządzenie) Zarządu Spółki, w którym określone zostaną składniki tej części przedsiębiorstwa oraz zakres jej działalności. Wskazać również należy, że posłużenie się we wniosku skrótem ZCP ma na celu uproszczenie opisu zdarzenia przyszłego.

Obecnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa obejmująca działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości, jest zdaniem Wnioskodawcy, na tyle samodzielna, że można wyłącznie za jej pomocą prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, nieruchomości te są wynajmowane, więc do obsługi tej części przedsiębiorstwa wystarczy obecnie jeden pracownik, który ma przejść wraz z częścią przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku rozwiązania umów najmu z obecnymi najemcami, konieczne będzie zatrudnienie dodatkowych osób, chociażby w celu poszukiwania nowych najemców. Konieczność zatrudnienia nowych osób może również wyniknąć w przypadku nabycia nowych nieruchomości.

W prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej, w której jak wskazano, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, będzie oczywiście możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań, które zasadniczo są pochodną przychodów i kosztów Spółki związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa.

Tym samym, wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, posiadający możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, wniesienie przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały – jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność wniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych traktowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej. Natomiast w pozostałej części wniosku, tj. w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.