Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-661/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w kosztach Pożyczkobiorcy na podstawie art. 5 ustawy CIT) wynikające ze spłaty przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek z Grupy 2 oraz od Pożyczek z Grupy 3 będą podlegały u Wnioskodawcy pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014r. (data wpływu 27 czerwca 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w kosztach Pożyczkobiorcy na podstawie art. 5 updop) wynikające ze spłaty przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek z Grupy 2 oraz od Pożyczek z Grupy 3 będą podlegały u Wnioskodawcy pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 updop.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka D. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest obecnie bezpośrednim wspólnikiem spółki T. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Pożyczkobiorca”). Pożyczkobiorca prowadzi projekt deweloperski, który wymagał istotnego finansowania pożyczkami.

Część pożyczek została udzielona Pożyczkobiorcy przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczek były bezpośrednimi udziałowcami (po 50%) Pożyczkobiorcy („Cypco 1 oraz Cypco 2” lub łącznie „Pożyczkodawcy”), a sam Pożyczkobiorca funkcjonował jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. Pożyczki z Grupy 1). Były to więc pożyczki udzielone przez tzw. spółki matki do zależnej spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z Pożyczkodawców w odniesieniu do Pożyczek z Grupy 1 był wspólnikiem posiadającym nie mniej niż 25% praw głosu Pożyczkobiorcy (tzw. kwalifikowany pożyczkodawca).

W trakcie realizacji projektu deweloperskiego doszło do zmiany struktury właścicielskiej Pożyczkobiorcy, tzn. dotychczasowi bezpośredni udziałowcy (Cypco 1 oraz Cypco 2) zbyli swoje udziały w kapitale Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca został bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy.

Kolejna część pożyczek (tzw. Pożyczki z Grupy 2) została udzielona Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawców, którzy nie byli już bezpośrednimi wspólnikami Pożyczkobiorcy a Pożyczkobiorca w dalszym ciągu funkcjonował w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Były to więc pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez tzw. spółki - babki.

Tym samym, w odniesieniu do Pożyczek z Grupy 2, żaden z Pożyczkodawców nie był tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą.

Ostatnia część pożyczek (tzw. Pożyczki z Grupy 3) została udzielona przez Pożyczkodawców do Pożyczkobiorcy, który funkcjonował już w formie spółki komandytowej (czyli po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Były to więc pożyczki udzielone przez tzw. spółki babki do spółki osobowej.

Konsekwentnie, również w odniesieniu do Pożyczek z Grupy 3, żaden z Pożyczkodawców nie był tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą.

Podsumowując, istnieją 3 grupy pożyczek, z tytułu których Pożyczkobiorca będzie spłacał odsetki:

1.  pożyczki udzielone przez bezpośrednich udziałowców posiadających w momencie udzielenia pożyczek po 50% udziałów (Pożyczki z Grupy 1),
2.  pożyczki udzielone przez tzw. spółki babki do spółki kapitałowej (Pożyczki z Grupy
3.  pożyczki udzielone przez tzw. spółki babki do spółki osobowej (Pożyczki z Grupy 3).

W związku z faktem, iż na moment spłaty odsetek Pożyczkobiorca jest spółką komandytową (transparentną podatkowo) w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego dotyczącej zasad ustalania kosztu uzyskania przychodu (w związku z art. 5 ustawy CIT) w związku z planowaną spłatą odsetek od przedmiotowych pożyczek przez Pożyczkobiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w kosztach Pożyczkobiorcy na podstawie art. 5 ustawy CIT) wynikające ze spłaty przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek z Grupy 2 oraz od Pożyczek z Grupy 3 będą podlegały u Wnioskodawcy pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w kosztach Pożyczkobiorcy na podstawie art. 5 ustawy CIT) wynikające ze spłaty przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek z Grupy 2 oraz od Pożyczek z Grupy 3 nie będą podlegały u Wnioskodawcy pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka: przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy CIT odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy CIT wskaźnik procentowy, o którym mowa w ww. przepisach, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, ww. przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie, jeśli spełnione są dwa poniższe warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez kwalifikowanych pożyczkodawców,
2.  w dniu zapłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców wartość zadłużenia wobec tzw. znaczących udziałowców przekracza ustalony przepisami ustawy CIT wskaźnik 3:1.

O kwalifikowanych pożyczkodawcach w myśl art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy CIT mówi się:

1.  gdy pożyczka jest udzielana przez wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika;
2.  gdy pożyczka jest udzielana przez kilku wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, chodzi tu o umowy pożyczki udzielone przez minimum dwóch wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się jedynie do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców bezpośrednich lub spółek siostrzanych. Pozostałe kręgi powiązań tj. pożyczka udzielona przez spółkę -babkę do spółki - wnuczki pozostają poza zakresem art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym pożyczki z Grupy 2 oraz 3 zostały udzielone Pożyczkobiorcy przez podmioty, które w momencie udzielenia pożyczek nie były ani bezpośrednimi wspólnikami Pożyczkobiorcy ani jej spółkami - siostrami. Fakt, że Pożyczkodawcy w momencie udzielenia pożyczek z Grupy 2 i 3 byli bezpośrednimi akcjonariuszami Wnioskodawcy nie skutkuje zastosowaniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Sposób powiązania na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT ustala się na poziomie spółka pożyczkodawca - spółka pożyczkobiorca.

Do znaczących udziałowców, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należą:

1.  podmioty, które w dniu zapłaty odsetek posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy,
2.  inne podmioty, które posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym podmiotów wymienionych w pkt a).

Pojęcia udziałowiec i akcjonariusz zostały zdefiniowane w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej „KSH"} i odnoszą się c!o spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 153 KSH) oraz odpowiednio spółki akcyjnej (art. 343 § 1 KSH).

W myśl art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Powyższe oznacza, że Pożyczkobiorca, będący w wyniku zmiany formy prawnej spółką komandytową, nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy; jego wspólnikami są komandytariusz i komplementariusz. W konsekwencji na moment mm spłaty odsetek Pożyczkodawcy nie mogą pełnić roli znaczących udziałowców wobec Pożyczkobiorcy w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Dodatkowo, z brzmienia przepisu art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy CIT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest, aby na moment spłaty odsetek wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec jej znaczących udziałowców (akcjonariuszy) oraz udziałowców jej udziałowców przekroczyła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z uregulowaniami KSH jedyną spółką osobową, która posiada kapitał zakładowy jest spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy spółki komandytowej wnoszą do spółki wkłady (zgodnie z art. 105 i art. 107 KSH).

Brak kapitału zakładowego w spółce komandytowej stanowi kolejny argument za uznaniem, że wskazany powyżej warunek z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT konieczny dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie będzie nigdy spełniony w stosunku to spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stwierdzeniu Ministra Finansów zawartym w interpretacji z dn. 4 kwietnia 2002r. (sygn. PB4/AK-031-23/02); „Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż:

1.  Pożyczki z Grupy 2 oraz 3 nie zostały udzielone Pożyczkobiorcy przez kwalifikowanych pożyczkodawców, oraz
2.  wobec Pożyczkodawcy,będącego spółką komandytową, nie mają zastosowania takie pojęcia jak udziałowiec (akcjonariusz) czy kapitał zakładowy,

koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w kosztach Pożyczkobiorcy na podstawie art. 5 ustawy CIT) wynikające ze spłaty przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek z Grupy 2 oraz od Pożyczek z Grupy 3 nie będą podlegały u Wnioskodawcy pod ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z poniższymi interpretacjami prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 18 lipca 2008 r, (sygn. ILPB3/423-244/08-3/HS)

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 3 listopada 2008 r. (sygn. IIPB3/423-426/08/MK)

*   Minister Finansów z dn. 4 kwietnia 2002 r, (sygn. PB4/AK-031-23/02)

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 9 września 2010 r. (sygn, IPPB3/423-441/10-2/EB)

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 18grudnia 2013 r, (sygn.IPPB3/423-833/13-2/KK).

W przypadku, gdyby interpretacja Ministra Finansów była negatywna, Wnioskodawca wnosi o szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób należy stosować przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek od Pożyczek z Grupy 2 i 3, w szczególności:

1.  w jaki sposób liczyć zadłużenie, wobec których podmiotów, jakie wartości zadłużenia należy uwzględnić (odsetki naliczone, kwoty główne, odsetki właśnie spłacane, odsetki naliczone od innych pożyczek które nie są spłacane na dany moment)
2.  kapitały którego podmiotu należy wziąć pod uwagę, przy liczeniu przekroczenia wartości zadłużenia (Wnioskodawcy, czy też Pożyczkobiorcy lub może kapitały obydwu tych podmiotów łącznie), w celu zgodnego z prawem rozliczenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanych spłat odsetek od pożyczek z Grupy 2 i 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.