Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-234/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-28
Teza: Czy w odniesieniu do kwoty kaucji zatrzymanych przez Spółkę na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane albo kwoty kaucji z tytułu rękojmi i gwarancji jakości będą miały zastosowanie przepisy art.15b ust, 1-9 ustawy o PDOP, tzn. czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie ww. przepisów do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego Spółki wprowadzonych na podstawie powołanej ustawy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; koszt; usługi-usługi budowlane; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. „korekty kosztów” w związku z potrąceniem kaucji wynikającej z umowy o roboty budowlane – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. „korekty kosztów” w związku z potrąceniem kaucji wynikającej z umowy o roboty budowlane.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka XYZ Sp. z o.o. (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. nabywa nieruchomości gruntowe (działki) w celu wybudowania na nich budynków i budowli oraz innych urządzeń składających się na obiekt stacji paliw. Spółka jako inwestor, wybudowanie stacji powierza wykonawcom, z którymi zawiera umowy na roboty budowlane. Świadczenia wykonawcy, zgodnie z umową, obejmują:

1.  kompletne przejęcie koordynacji i nadzoru nad budową stacji pod klucz (tj. wszelkie niezbędne usługi budowlane i inżynierskie niezbędne do wykonania terminowego i zgodnego z najnowszymi zasadami sztuki budowlanej i techniki zadania inwestycyjnego) wraz z wszelkimi przyłączeniami instalacyjnymi (woda, ścieki, gaz, prąd, ogrzewanie, telefon i inne)
2.  koordynacja i nadzór nad terminowością i rzetelnością dostaw i usług ,
3.  wykonanie i uzgodnienie z właściwymi organami państwowymi zamiennych projektów budowlanych,
4.  wykonanie projektów wykonawczych do projektów budowlanych i zamiennych
5.  uzyskanie zezwoleń i odbiorów niezbędnych do przejęcia do użytkowania stacji paliw na rzecz Spółki oraz wiele innych świadczeń.

Zakończenie budowy stacji paliw następuje z chwilą ostatecznego dokonania niezbędnych odbiorów urzędowych oraz uzyskania przewidzianego polskim prawem budowlanym pozwolenia na użytkowanie. Odbiór wykonanych usług budowlanych udokumentowany jest protokołem odbioru robót budowlanych podpisanym przez obie strony umowy. Wartość wynagrodzenia za prace określone umową o roboty budowlane strony uzgodniły w formie ryczałtu. Stała cena ryczałtowa obowiązuje do ukończenia i odbioru całości usługi.

Do wartości rzeczywiście wykonanych usług budowlanych w sumach częściowych, zgodnie z harmonogramem płatności, wykonawca wystawia faktury VAT częściowe. Przedłożenie faktury końcowej Spółce przez wykonawcę następuje po odbiorze obiektu stacji.

W celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w stosunku do wykonawcy (tj. ewentualnego niewywiązania się z umowy w całości lub w części), w tym roszczeń o zwrot ewentualnie nadpłaconych sum, wykonawca najpóźniej do dnia rozpoczęcia budowy, zgodnie z umową, powinien przedłożyć Spółce gwarancję bankową lub ubezpieczeniową. W przypadku nie przedłożenia powyższej gwarancji w ww. terminie. Spółka zatrzymuje z płatności przypadających w pierwszej kolejności 5% sumy zlecenia brutto, która zostanie rozliczona łącznie z płatnością ostatniej faktury. Po zakończeniu budowy i odbiorze końcowym kwota zatrzymanej kaucji podlega zwrotowi na konto wykonawcy.

Ponadto umowa przewiduje, że Spółka zatrzyma z ostatniej faktury 5% wartości brutto zamówienia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji jakości, która to suma może być jednak zwrócona wykonawcy pod warunkiem uzyskania przez Spółkę od wykonawcy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na zabezpieczenie ww. roszczeń. Powyższa kwota kaucji zostaje zwolniona po 5 letnim okresie gwarancji jakości i rękojmi. W przypadku jednak wystąpienia jakichkolwiek roszczeń Spółki w stosunku do wykonawcy z tytułu gwarancji jakości i rękojmi, roszczenia mogą zostać zaspokojone z kwoty zatrzymanej kaucji, jednakże tylko pod warunkiem nie reagowania wykonawcy na powiadomienia Spółki o powstałych roszczeniach, a Spółka zleci wykonanie napraw wynikających z reklamacji i rękojmi zastępczej firmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kwoty kaucji zatrzymanych przez Spółkę na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane albo kwoty kaucji z tytułu rękojmi i gwarancji jakości będą miały zastosowanie przepisy art. 15b ust, 1-9 ustawy o PDOP, tzn. czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie ww. przepisów do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego Spółki wprowadzonych na podstawie powołanej ustawy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o PDOP. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1 powołanej ustawy. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako koszt uzyskania przychodu traktowane są według szczegółowych zasad odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 6 ustawy o PDOP). Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza odpisy z tytułu zużycia składników majątku trwałego Spółki (odpisy amortyzacyjne), które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16a - 16m ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15b ust.1 powołanej ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikająca z tych dokumentów, natomiast jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w terminie (art. 15 ust. 2 ustawy)

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności a w przypadku ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni zmniejszenia kosztów podatkowych dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów) - art. 15b ust. 3 ustawy o PDOP.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP). Powyższe przepisy mają zastosowanie odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 powołanej ustawy).

Art. 15b ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust.1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Jak wynika z powyższego, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikające z dokumentów (faktur, rachunków) zostały uregulowane w terminie określonym w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy. Jeżeli zobowiązanie wynikające z ww. dokumentów zostanie uregulowane w terminie późniejszym, koszty uzyskania przychodów zwiększa się w miesiącu uregulowania tego zobowiązania o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty z ww. dokumentów nastąpi po upływie terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przepisy dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów odnoszące się do części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji zatrzymania części wynagrodzenia (tj. kwoty kaucji na poczet należytego wykonania umowy) z faktur lub rachunków za wykonane usługi budowlane nie będą miały zastosowania z uwagi na charakter i cel zatrzymanych kwot.

Zabezpieczenia należytego wykonania umowy o roboty budowlane może być dokonywane w formie pieniężnej, bankowej, ubezpieczeniowej, itp. W umowach o roboty budowlane pomiędzy Spółką a wykonawcą, klauzule odnoszące się do form zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz z tytułu rękojmi i gwarancji jakości strony określiły na zasadzie alternatywnego wyboru. I tak, w sytuacji nie złożenia przez wykonawcę w określonym w umowie terminie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka dokonuje potrącenia kwoty kaucji pieniężnej z pierwszej płatności (z pierwszej faktury częściowej) jako formę zabezpieczenia zobowiązań wykonawcy. Zatem, gdy wykonawca złoży zabezpieczenie należytego wykonania robót budowlanych w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Spółka nie dokonuje potrącenia kwoty kaucji z wynagrodzenia należnego wykonawcy. W sytuacji nie otrzymania ww. gwarancji, Spółka dokonuje potrącenia kwoty kaucji na poczet należytego wykonania umowy. Podobnie jest

w przypadku zabezpieczenia roszczeń Spółki z tytułu rękojmi i gwarancji jakości. Potrącenia kwoty kaucji na zabezpieczenie ww. roszczeń, Spółka dokonuje z ostatniej płatności (z faktury końcowej). Jednakże, gdy wykonawca złoży Spółce zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka zwraca wykonawcy potrąconą kwotę kaucji pieniężnej.

Ostatecznie, w jakiej formie zostanie złożona kaucja, decyduje wykonawca. W sytuacji nie złożenia zabezpieczenia wykonania swojego zobowiązania w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, wolą wykonawcy staje się złożenie zabezpieczenia w formie kaucji pieniężnej.

Pojęcie kaucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, natomiast z słownikowej definicji wynika, że kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Oznacza to, że w razie niewywiązania się strony umowy, która złożyła kaucję, druga strona może zaspokoić swoje roszczenie ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. Kwota kaucji, zgodnie z wolą stron, może zostać wpłacona przez zobowiązanego do jej uiszczenia lub potrącona z należnego mu wynagrodzenia.

W ocenie Spółki, nowe przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji nieuregulowania w ustawowych terminach zobowiązań nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi iż Spółka swoje zobowiązania reguluje terminowo. Zatrzymana kwota kaucji pieniężnej, którą Spółka potrąca z wynagrodzenia za wyświadczone usługi budowlane nie jest wynikiem braku zapłaty na rzecz wykonawcy, ale kwotą zabezpieczającą roszczenia Spółki wobec wykonawcy. Podlega zwrotowi wykonawcy po wykonaniu umowy. Nadmienić należy, że kaucja ma postać zabezpieczenia pieniężnego i stanowi proste i nie kosztowne zabezpieczenie wykonywanych zobowiązań spoczywających na wykonawcy. Stąd zainteresowanie wykonawców wyborem sposobu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych w formie ustanowienia kaucji pieniężnej.

Ponadto Spółka nadmienia, ze intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowych przepisów odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów było przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych. Zmiany mają na celu zmobilizowanie przedsiębiorców posiadających silną pozycję na rynku i mogących dyktować warunki realizowanych kontraktów, do regulowania swoich zobowiązań w stosunkowo krótkim czasie. Takie działanie ma przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności mniejszych uczestników rynku i ich lepszego funkcjonowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki działanie związane z potrąceniem kaucji pieniężnej na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy (ewentualnych wad, napraw) jest ekonomicznie uzasadnione.

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do kaucji potrąconej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b UPDOP i nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości początkowej budynku lub budowli przyjętej do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ustawy).

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec powyższego, podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in., nabywa nieruchomości gruntowe (działki) w celu wybudowania na nich budynków i budowli oraz innych urządzeń składających się na obiekt stacji paliw. Spółka jako inwestor, wybudowanie stacji powierza wykonawcom, z którymi zawiera umowy na roboty budowlane.

Zakończenie budowy stacji paliw następuje z chwilą ostatecznego dokonania niezbędnych odbiorów urzędowych oraz uzyskania przewidzianego polskim prawem budowlanym pozwolenia na użytkowanie. Odbiór wykonanych usług budowlanych udokumentowany jest protokołem odbioru robót budowlanych podpisanego przez obie strony umowy. Wartość wynagrodzenia za prace określone umową o roboty budowlane strony uzgodniły w formie ryczałtu. Stała cena ryczałtowa obowiązuje do ukończenia i odbioru całości usługi.

Do wartości rzeczywiście wykonanych usług budowlanych w sumach częściowych, zgodnie z harmonogramem płatności, wykonawca wystawia faktury VAT częściowe. Przedłożenie faktury końcowej Spółce przez wykonawcę następuje po odbiorze obiektu stacji.

W celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w stosunku do wykonawcy (tj. ewentualnego niewywiązania się z umowy w całości lub w części), w tym roszczeń o zwrot ewentualnie nadpłaconych sum, wykonawca najpóźniej do dnia rozpoczęcia budowy, zgodnie z umową, powinien przedłożyć Spółce gwarancję bankową lub ubezpieczeniową. W przypadku nie przedłożenia powyższej gwarancji w ww. terminie. Spółka zatrzymuje z płatności przypadających w pierwszej kolejności 5% sumy zlecenia brutto, która zostanie rozliczona łącznie z płatnością ostatniej faktury. Po zakończeniu budowy i odbiorze końcowym kwota zatrzymanej kaucji podlega zwrotowi na konto wykonawcy.

Ponadto umowa przewiduje, że Spółka zatrzyma z ostatniej faktury 5% wartości brutto zamówienia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji jakości, która to suma może być jednak zwrócona wykonawcy pod warunkiem uzyskania przez Spółkę od wykonawcy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na zabezpieczenie ww. roszczeń. Powyższa kwota kaucji zostaje zwolniona po 5 letnim okresie gwarancji jakości i rękojmi. W przypadku jednak wystąpienia jakichkolwiek roszczeń Spółki w stosunku do wykonawcy z tytułu gwarancji jakości i rękojmi, roszczenia mogą zostać zaspokojone z kwoty zatrzymanej kaucji, jednakże tylko pod warunkiem nie reagowania wykonawcy na powiadomienia Spółki o powstałych roszczeniach, a Spółka zleci wykonanie napraw wynikających z reklamacji i rękojmi zastępczej firmie.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kaucji”. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.- dalej: „Kc”), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy (inwestora) na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę na rzecz inwestora faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Podsumowując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości początkowej budynku lub budowli przyjętej do używania.

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 roku.

Regulacje zawarte w art. 15b ustawy, obejmują również obowiązek korekty kosztów podatkowych w przypadku braku zapłaty dotyczącej nabycia (wytworzenia) środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły koszty 2013 roku.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.