Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-50/16-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania zakładu w Niemczech.
Słowa kluczowe: budowa; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zakładu w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zakładu w Niemczech.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzajem przeważającej działalności Spółki jest według PKD 4399Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane. W szczególności jest to montaż konstrukcji stalowej, montaż zbiorników i cystern, prace malarskie i spawalnicze na konstrukcjach stalowych, specjalistyczne prace budowlane, dostawa konstrukcji stalowej wykonanej przez podwykonawców lub w swoim zakresie, prace projektowe, wynajem pracowników.

Roboty prowadzone są w Polsce i w Niemczech oraz okresowo w innych krajach Europejskich. W Niemczech Spółka wykonuje prace na różnych budowach, umiejscowionych w różnych częściach kraju, na podstawie odrębnych zleceń. Prace te mogą trwać kilka dni, kilka miesięcy, ponad 12 miesięcy lub są stałym zleceniem wykonywanym w sposób ciągły w tym samym miejscu i na tej samej budowie.

W roku 2015 spółka osiągnęła przychody z 28 projektów, w tym w Polsce było 15, a w Niemczech 13.

W zakresie prac budowlanych wykonywanych w Niemczech 10 z nich trwało krócej niż 12 miesięcy.

3 pozostałe trwały dłużej niż 12 miesięcy, były wykonywane w tym samym miejscu i są to:

1.  Prace malarskie konstrukcji stalowych na zakładzie produkcyjnym konstrukcji stalowych – stałe zlecenie trwające od 2/2005,
2.  Prace montażowo-remontowe na rafinerii S. – stałe zlecenie trwające od 11/2004,
3.  Prace montażowe na A. – prace trwające powyżej 12 miesięcy od 5/2014. Na wykowywane prace montażowe Spółka otrzymuje od zleceniodawcy zamówienia o różnych numerach, w ramach jednego projektu i budowy. Niemiecki Zleceniodawca przewiduje, że na budowie A. Spółka ma zapewniony kontrakt – prace montażowe na około dwóch, trzech lat.

Spółka wyłączyła z opodatkowania w Polsce prace budowlane wykonywane w Niemczech trwające powyżej 12 miesięcy.

W roku 2015 w ogólnej wartości sprzedaży Spółki udział procentowy wyniósł:

*   dla opodatkowanego przychodu w Polsce 52,61% – wskaźnik % udziału w sprzedaży,
*   dla opodatkowanego przychodu w Niemczech 47,39% – wskaźnik % udziału w sprzedaży.

Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego w Polsce koszty przypadające na prace opodatkowane w Niemczech.

Do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych w Niemczech Spółka zaliczyła:

1.  koszty bezpośrednie na budowie oraz
2.  część kosztów Zarządu i działu technicznego, które można powiązać z przychodami opodatkowanymi w Niemczech oraz
3.  koszty Zarządu, działu technicznego, koszty wydziałowe, które zostały przypisane przez zastosowanie wskaźnika procentowego udziału w sprzedaży.

Wymieniona grupa kosztów w pkt 3 są to Koszty Zarządu, Koszty działu Technicznego, Koszty wydziałowe, po odjęciu wartości przypisanej bezpośrednio do przychodów opodatkowanych w Niemczech (zawartych w pkt 2), stanowi wartość, którą następnie przyporządkowuje się według wskaźnika procentowego udziału w sprzedaży odpowiednio do przychodu opodatkowanego w Polsce oraz w Niemczech. Czyli 52,61% wartości Kosztów Zarządu, Kosztów Działu Technicznego, Kosztów Wydziałowych zostało zaliczone jako koszty uzyskania przychodów opodatkowanych w Polsce, a 47,39% zaliczone jako koszty uzyskania przychodów opodatkowanych w Niemczech. Spółka podkreśla, że przy wyjściowej wartości kosztów ogólnych branych pod uwagę do wyliczenia procentowej kwoty udziału kosztów przypadających na przychody opodatkowanych w Polsce i w Niemczech pominięto wartość kosztów ogólnych przyporządkowanych „wcześniej w punkcie 2” do przychodów opodatkowanych w Niemczech. Przykładowo jeśli całość kosztów ogólnych (Zarządu, Działu Technicznego, Kosztów wydziałowych) wynosi 205 jednostek, z tego 45 jednostek przyporządkowano „wcześniej w punkcie 2” do kosztów przychodów opodatkowanych w Niemczech. To 205 minus 45 = 160 jednostek i to 160 jednostek stanowi wyjściową wartość kosztów ogólnych do rozdzielenia na przychody w Polsce i Niemczech. Koszty uzyskania przychodów opodatkowanych w Polsce wylicza się następująco – 160 jednostek razy 52,61% = 84,18 jednostek. Koszty uzyskania przychodów opodatkowanych w Niemczech wyniesie 75,82 jednostek, co wynika z 160 jednostek razy 47,39%.

Spółka przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów w Polsce uwzględnia ograniczenia wynikające z przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka poprawnie wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski?
2.  Czy Spółka poprawnie przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce – koszty ogólne Spółki niezwiązane bezpośrednio z budową, to jest koszty zarządu, koszty działu technicznego, koszty wydziałowe – poprzez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego sprzedaży/przychodu opodatkowanego w Polsce?
3.  Czy Spółka poprawnie przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 17 ust 1 punkt 3 – wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w artykule 5 punkt 1 i 3 zdefiniowała zakład jako plac budowy lub prace budowlane trwające dłużej niż dwanaście miesięcy. W artykule 7 punkt 1 określono, że jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie, czyli w Niemczech, to zyski przedsiębiorstwa są opodatkowane w tym drugim państwie, czyli w Niemczech. Z ustawy pdop oraz umowy polsko-niemieckiej wynika, że przychody z prac budowlanych, które trwają powyżej 12 miesięcy są zwolnione z opodatkowania w Polsce, a zyski z tych prac montażowych są opodatkowane w Niemczech.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Obliczając zyski opodatkowane w Niemczech Spółka odejmuje od przychodów koszty przyporządkowane do tych budów, są to przede wszystkim koszty pracy i narzuty z nimi związane (chorobowe, urlopy), koszty delegowania, podróży służbowych, koszty użytkowania narzędzi i samochodów na tych budowach oraz część kosztów ogólnych zarządzania i administracji. Jednocześnie koszty powiązane i przyporządkowane do przychodów (opodatkowanych w Niemczech) zwolnionych z opodatkowania w Polsce Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

W art. 7 punkt 3 umowy polsko-niemieckiej przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Powyższy zapis sankcjonuje prawo przyporządkowania do przychodów zakładu w Niemczech zarówno kosztów bezpośrednich ponoszonych dla tego zakładu, jak i kosztów ogólnych Spółki. W kategorii kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych w Spółce mieszczą się koszty zarządu, koszty działu technicznego i koszty wydziałowe – są to koszty ogólne, które trudno przyporządkować do poszczególnych prac budowlanych, a jednocześnie bez tego rodzaju kosztów nie może funkcjonować Spółka, a idąc dalej nie jest możliwym prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie prac budowlanych. Ponieważ nie ma przepisów ani w ustawie pdop, jak i w umowie polsko-niemieckiej co do zasad dzielenia wymienionych powyżej kosztów ogólnych spółki do przychodów opodatkowanych w Polsce oraz do przychodów opodatkowanych w Niemczech spółka ustaliła sposób, który w opisanym stanie faktycznym jest najbardziej logiczny, adekwatny i racjonalny. Część kosztów zarządzania i administracji, które można powiązać z przychodami opodatkowanymi w Niemczech – są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w Niemczech. Pozostała wartość kosztów zarządzania i administracji, której nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych w Niemczech – jest zaliczana według proporcji wskaźnika do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w Niemczech i w Polsce. Z uwagi na to, iż działalność Spółki nie jest jednorodna, to nie ma jednego miernika, który mógłby być uniwersalny do każdego przychodu ze sprzedaży. Przykładowo przy montażu konstrukcji są to roboczogodziny, przy dostawie konstrukcji są to tony, przy malowaniu powierzchnia i grubość, dodatkowo osobno wyceniany może być projekt, zakładana marża na projektach jest bardzo różna, często kwota za wykonaną usługę lub dostawę jest w formie ryczałtu. Dlatego Spółka przyjęła za najwłaściwszy sposób podziału kosztów ogólnych (koszty zarządu, działu technicznego i wydziałowe) na koszty uzyskania przychodów w Polsce oraz koszty uzyskania przychodów w Niemczech – wskaźnik procentowy wynikający z udziału przychodów opodatkowanych w Polsce oraz przychodów opodatkowanych w Niemczech. Wskaźnik liczy się następująco. Suma przychodów Spółki ze sprzedaży zarówno w Polsce, jak i w Niemczech stanowi 100%. Z wartości sumy przychodów wylicza się udział procentowy przychodów opodatkowanych w Polsce i udział przychodów zwolnionych z opodatkowania w Polsce (opodatkowanych w Niemczech).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W umowie polsko-niemieckiej w art. 7 punkt 1 napisano, że „zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Przychód z zakładu w drugim Państwie wynika ze sprzedaży usług budowlanych i tylko w tej mierze jest opodatkowany. W zakres opodatkowania w drugim Państwie (tutaj Niemcy) nie wchodzą więc pozostałe przychody operacyjne i finansowe Spółki. Wobec zapisów ustawy pdop art. 17. 1. 3) w kategorii przychodów zwolnionych z opodatkowania w Polsce nie mieszczą się pozostałe przychody operacyjne i finansowe Spółki – czyli są opodatkowane w Polsce. W art. 7 punkt 3 umowy polsko-niemieckiej określono jakie koszty można przypisać do zakładu opodatkowanego w drugim państwie, czyli w Niemczech. Są to: „nakłady ponoszone dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi”. Nie wymieniono możliwości odliczenia kosztów operacyjnych i finansowych – czyli są kosztami uzyskania przychodu w Polsce, oczywiście z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre z kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że rodzajem przeważającej działalności Spółki jest według PKD 4399Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane. Roboty prowadzone są w Polsce i m.in. w Niemczech. W Niemczech Spółka wykonuje prace na różnych budowach, umiejscowionych w różnych częściach kraju, na podstawie odrębnych zleceń. Prace te mogą trwać kilka dni, kilka miesięcy, ponad 12 miesięcy lub są stałym zleceniem wykonywanym w sposób ciągły w tym samym miejscu i na tej samej budowie. W zakresie prac budowlanych wykonywanych w Niemczech 10 z nich trwało krócej niż 12 miesięcy, natomiast 3 pozostałe trwały dłużej niż 12 miesięcy i były wykonywane w tym samym miejscu. Spółka w zakresie prac prowadzonych dłużej niż 12 miesięcy opisała je na wstępie wniosku i wskazała na ich wyłączenie z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  muszą osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka): w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 niniejszej umowy: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. umowy: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 omawianej umowy: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

W konsekwencji, skoro prace budowlane wykonywane w Niemczech trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, a dochody, jakie zostaną przypisane do tego zakładu, podlegają opodatkowaniu w Niemczech i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Reasumując – Spółka poprawnie wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że rodzajem przeważającej działalności Spółki jest według PKD 4399Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane. Roboty prowadzone są w Polsce i m.in. w Niemczech. W Niemczech Spółka wykonuje prace na różnych budowach, umiejscowionych w różnych częściach kraju, na podstawie odrębnych zleceń. Prace te mogą trwać kilka dni, kilka miesięcy, ponad 12 miesięcy lub są stałym zleceniem wykonywanym w sposób ciągły w tym samym miejscu i na tej samej budowie. W zakresie prac budowlanych wykonywanych w Niemczech 10 z nich trwało krócej niż 12 miesięcy, natomiast 3 pozostałe trwały dłużej niż 12 miesięcy i były wykonywane w tym samym miejscu. Spółka w zakresie prac prowadzonych dłużej niż 12 miesięcy opisała je na wstępie wniosku i wskazała na ich wyłączenie z opodatkowania w Polsce. Ponadto Spółka poinformowała, że wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego w Polsce koszty przypadające na prace opodatkowane w Niemczech. Do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych w Niemczech Spółka zaliczyła:

1.  koszty bezpośrednie na budowie oraz
2.  część kosztów Zarządu i działu technicznego, które można powiązać z przychodami opodatkowanymi w Niemczech oraz
3.  koszty Zarządu, działu technicznego, koszty wydziałowe, które zostały przypisane przez zastosowanie wskaźnika procentowego udziału w sprzedaży.

Wymieniona grupa kosztów w pkt 3 po odjęciu wartości przypisanej bezpośrednio do przychodów opodatkowanych w Niemczech (zawartych w pkt 2) stanowi wartość, którą następnie przyporządkowuje się według wskaźnika procentowego udziału w sprzedaży odpowiednio do przychodu opodatkowanego w Polsce (52,61%) oraz w Niemczech (47,39%).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (pkt 3).

Pojęcie „źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tego podatku” (pkt 1) nie ogranicza się tylko do zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym obejmuje także zwolnienia przewidziane w innych ustawach.

Ograniczenie to dotyczy zarówno zwolnień podmiotowych, tj. gdy wszystkie źródła przychodu danego podmiotu są zwolnione od podatku, jak i zwolnień przedmiotowych, tj. gdy przychody z niektórych tylko źródeł nie są objęte obowiązkiem podatkowym, względnie są od tego podatku zwolnione. Wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochody, które nie podlegają opodatkowaniu” oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt l-4 tej ustawy. Wymienione w tymże samym przepisie „dochody wolne od podatku” oznaczają natomiast dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt l-54 powołanej ustawy.

Przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków.

Zatem w niniejszej sprawie niezbędne jest określenie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów położonych w Niemczech.

Stosownie do art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. umowy: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak – ust. 3 pkt 16 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku miedzy kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że skoro prace budowlane wykonywane w Niemczech trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Dlatego też zakładowi Spółka powinna przypisać koszty na zasadach określonych w umowie polsko-niemieckiej przez odliczenie od zysku nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w Niemczech, czy w Polsce.

Zatem jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie (w kwestii przypisywania kosztów administracyjnych i kosztów zarządu) w celu rozliczenia ich do zakładu w Niemczech, właściwe jest stosowanie proporcji przychodów zakładu do przychodów Spółki jako całości.

Tym samym w celu prawidłowej alokacji kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych, w kategorii których mieszczą się koszty zarządu, koszty działu technicznego i koszty wydziałowe (na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w Rzeczypospolitej Polskiej), Spółka powinna stosować wskazaną przez nią proporcję w odniesieniu do zakładu.

Reasumując – Spółka poprawnie przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce – koszty ogólne Spółki nie związane bezpośrednio z budową, tj. koszty zarządu, koszty działu technicznego, koszty wydziałowe – przez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego przychodu opodatkowanego w Polsce.

Jeżeli natomiast chodzi o przykład liczbowy podany przez Spółkę należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Spółkę wyliczenia, w tym przypadku dotyczącego ustalenia wysokości wskaźnika procentowego sprzedaży/przychodu opodatkowanego w Polsce, gdyż kwestia ta nie podlega interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że rodzajem przeważającej działalności Spółki jest według PKD 4399Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane. Roboty prowadzone są w Polsce i m.in. w Niemczech. W Niemczech Spółka wykonuje prace na różnych budowach, umiejscowionych w różnych częściach kraju, na podstawie odrębnych zleceń. Prace te mogą trwać kilka dni, kilka miesięcy, ponad 12 miesięcy lub są stałym zleceniem wykonywanym w sposób ciągły w tym samym miejscu i na tej samej budowie. W zakresie prac budowlanych wykonywanych w Niemczech 10 z nich trwało krócej niż 12 miesięcy, natomiast 3 pozostałe trwały dłużej niż 12 miesięcy i były wykonywane w tym samym miejscu. Spółka w zakresie prac prowadzonych dłużej niż 12 miesięcy opisała je na wstępie wniosku i wskazała na ich wyłączenie z opodatkowania w Polsce. Ponadto Spółka poinformowała, że wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego w Polsce koszty przypadające na prace opodatkowane w Niemczech.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (pkt 3).

Stosownie do art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. umowy: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak – ust. 3 pkt 16 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku miedzy kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.

Literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że doliczeniu do nakładów ponoszonych dla zakładu podlegają tylko koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne poniesione niezależnie od miejsca, w którym powstały (tj. także poniesione w Polsce).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego należy stwierdzić, że zarówno przychody operacyjne i finansowe, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane w Polsce. Należy przy tym mieć na uwadze przepisy art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające przychody i koszty ich uzyskania z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – Spółka poprawnie przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.