Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-532/12-8/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Usługi stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług jedną stawką dla całości zamówienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 37.00.1., stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.11, stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.29.1, opodatkowania świadczonych usług jedną stawką dla całości zamówienia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca złożyły ofertę przetargową w postępowaniu. Zamówienie jest podzielone na 15 zadań, w skład każdego zadania wchodzi kilka stacji na których czyszczone są wagony. Przy czyszczeniu wagonów Zamawiający wyodrębnił wiele prac o mniejszym lub większym zakresie takich jak: mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i ram z zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu, wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów, wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc.

W formularzu ofertowym należało podać wartość netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto za jeden miesiąc. Końcowa wartość netto wpisana do formularza ofertowego wyliczona była na podstawie formularzy cenowych zawierających rodzaj wyszczególnionych wyżej usług, ilość wagonów cena jednostkowa bez VAT, wartość netto dla każdej usługi. By obliczyć oferowaną kwotę brutto wykonawca dla prawidłowego ustalenia ofertowej wartości brutto oraz kwoty podatku VAT musiał przyporządkować stawki VAT do poszczególnych usług. W stosunku do poz. określonej jako „wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc” oraz „wywozu śmieci z oczyszczonych wagonów” uznano, że prawidłowa stawka wynosić będzie 8%. Chcąc upewnić się co do prawidłowości stosowania przepisów podatku VAT skierowano pismo do Ośrodka Klasyfikacji i Normalizacji Urzędu Statystycznego o wydanie informacji co do symbolu PKWiU. Pismem z dnia 20 stycznia 2012r.

Urząd Statystyczny potwierdził że:

1.  Wybieranie nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem wc nosi symbol PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”.
2.  Wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów - symbol PKWiU 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Ponadto dodatkowo wyjaśnił, że „kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego” należy klasyfikować PKWiU 81.29.1 „usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia”.

Każda z wymienionych wyżej usług jest zlecana i odbierana (kontrola jakości), zatwierdzana jako wykonana oraz fakturowana odrębnie. Zlecanie przez przedstawiciela Zamawiającego poszczególnych czynności następuje w różnych ilościach, np. sprzątanie codzienne - 100 wagonów, wybieranie nieczystości - 10 wagonów, wodowanie - 90 wagonów i w takich ilościach są fakturowane.

Usługi te są rozłączne względem siebie. Często czynności takie są wykonywane w innym czasie, przez inne osoby, często również przez podwykonawców.

Na niektórych stacjach wybieranie śmieci odbywa się przez podwykonawców, którzy już w wagonie segregują śmieci na plastik, papier, puszki metalowe, odpady mokre, są odpowiedzialni również za wywiezienie ich z wagonów. Podobnie opróżnianie zbiorników odbywa się na niektórych stacjach przez podwykonawców. Opróżnianie zbiorników z zamkniętym zbiornikiem wc wykonywane jest od zewnątrz wagonu bez względu na to czy toaleta wewnątrz wagonu została już umyta czy nie. Toaleta jest myta przy każdym sprzątaniu, opróżnianie zbiorników wc w zależności od zapełnienia zbiornika. Zależy to od trasy, od ilości pasażerów, od pojemności zbiornika wc oraz od stacji na której można taką czynność wykonywać. Ilość opróżnień nigdy nie jest zgodna z ilością sprzątanych wagonów. Faktura miesięczna zawiera pozycje zlecane i potwierdzone jako przyjęte pod względem wykonania, pozycje o różnych PKWiU a co za tym także o różnych stawkach VAT, które zostały przyjęte dla każdej pozycji osobno w wycenie rodzaju usługi, Zamawiający przyjął zaprezentowany w ofertach sposób obliczenia kwoty brutto oraz podatku VAT i nie kwestionował zastosowania różnych stawek VAT szczególnie po przedłożeniu przez Wnioskodawcę Pisma z Urzędu Statystycznego. Podpisał nawet umowy z kilkoma innymi wykonawcami którzy uczestniczyli w przetargu w innych zadaniach ale również zastosowali różne stawki VAT, gdyż inne zadania zawierały identyczne usługi co omawiane powyżej. Obecnie Zamawiający waha się co do prawidłowości zastosowanych stawek VAT.

Wnioskodawca jest wykonawcą, który już wcześniej wykonywał czyszczenie wagonów które składa się z tych samych czynności co obecnie zawarte w przetargu. Fakturowanie odbywa się z zastosowaniem różnych stawek VAT. Faktura zawiera poszczególne usługi, przyporządkowane im ceny jednostkowe, symbole PKWiU, stawki VAT oraz ceny brutto a następnie wartość netto, VAT wg stawek, i wartość brutto całości faktury.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi te mogą i są świadczone odrębnie nie tracąc dla Zamawiającego ostatecznego skutku ekonomicznego. W interesie Zamawiającego jest zlecanie ich niezależnie od siebie co wykazał w SIWZ wymieniając je odrębnie w kosztorysie i polecając wycenić je w sposób osobny dla każdej pozycji. Połączenie byłoby sztuczne i doprowadzałoby do naruszania zasad opodatkowania podatkiem VAT, gdyż usługi o tym samym zakresie winny być opodatkowane w ten sam sposób. Wnioskodawca często korzysta z podwykonawstwa w zakresie poszczególnych usług szczególnie przy „Wybieraniu nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem wc” oraz „Wywozie śmieci z oczyszczonych wagonów”, a otrzymując faktury stwierdzamy, że jest w nich naliczona stawka VAT w wysokości 8%.

Do poz. 3 PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania” Wnioskodawca zaliczył: mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu oznaczając każdą z tych usług osobno symbolem PKWiU 81.29.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należy zastosować stawki VAT do poz. 1 (PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”) i 2 (PKWiU 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”) wymienionych usług 8% a dla pozostałych wymienionych takich jak mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i ram z zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu stawkę - 23%.

Czy też należy przyjąć jedną stawkę VAT w wysokości 23 %, mimo, że poszczególne składniki usług wykonywanych na rzecz Zamawiającego posiadają oznaczenia PKWiU wskazujące na ich odrębność.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), numery PKWiU ustalone przez Urząd Statystyczny dla usług, których interpretacje podatkową dla których wykonawca wnioskuje PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami” oraz PKWiU 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”, umieszczone zostały w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT zatytułowanym „wykaz towarów i usług opodatkowujący stawką podatku w wysokości 7% (art. 146a pkt 2 stawka 8%) pod poz. 142 i 145. W związku z tym do wyceny ww. usług wykonawca zastosował stawkę 8%, do pozostałych usług stawkę 23%. Pomimo braku na poszczególnych kartach wyceny usług zamieszczonych w dokumentach przetargowych oraz umowie, pozycji stawki i kwoty podatku VAT podatnik przyporządkował właściwe jego zdaniem stawki VAT poszczególnym usługom i po zsumowaniu otrzymuje wartość brutto.

Z analizy zamówienia oraz umowy Wnioskodawca uznał, że „kompleksowe utrzymanie w czystości kolejowych wagonów osobowych i lokomotyw kursujących w pociągach Spółki” należy rozumieć jako zbiór czynności zleconych w zależności od potrzeb zamawiającego ustalonych w ramach jednego zadania obejmującego kilka punktów czyszczenia (stacji kolejowych) i różnych rodzajów taboru (np. wagonów, lokomotyw).

Dodatkowo należy stwierdzić, że na pytanie skierowane do w momencie przygotowywania oferty przetargowej dot. zastosowania stawki VAT otrzymano odpowiedź, że po stronie Wykonawcy leży należyte ustalenie stawek VAT do poszczególnych czynności (usług). Wskazywałoby to że Zamawiający podobnie jak wykonawca rozumie opis przedmiotu zamówienia dot. kompleksowości.

Zadający pytanie posiłkował się również dotychczas wydanymi interpretacjami podatkowymi o zbliżonym charakterze zamieszczonych na stronie www.mf.gov.pl (np. sygn. ILPP2/443-1536/11 -4/MN, ILPP1/443-97/12-3/AI)

Przy obliczeniu wartości brutto w dokumentach przetargowych należy zastosować rożne stawki pod. VAT tj. stawkę 8% do usługi określonej jako wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc oraz wywozu śmieci z oczyszczonych wagonów. W stosunku do pozostałych czynności np.: mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i ram z zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu - należy zastosować stawkę VAT 23% jako usług oznaczonych PKWiU 81.29.1 (usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia). Po uzyskaniu zamówienia oraz w stanie faktycznym (Wnioskodawca obecnie wykonuje tego typu usługi) są wystawiane faktury w okresach miesięcznych. Faktura zawiera poszczególne usługi w ilościach faktycznie wykonanych w danym miesiącu, przyporządkowane im ceny jednostkowe, symbole PKWiU, odpowiadające im stawki VAT oraz wartość brutto i netto faktury. Faktury nie są wystawiane za „kompleksowe utrzymanie w czystości kolejowych wagonów osobowych i lokomotyw”, ale za poszczególne czynności jakie zostały ujęte w SIWZ jako osobne pozycje kosztorysu. Taki sposób fakturowania jest już wdrożony w praktyce od lat, a SIWZ do obecnego zamówienia Zamawiającego nic w zakresie fakturowania nie zmienia. Tak więc reasumując, stanowisko Wnioskodawcy: w końcowym obliczeniu wartości podatku VAT dla całości zamówienia należy przyjąć różne wartości podatku VAT 8 i 23% kierując się przyporządkowanym do nich oznaczeniu PKWiU, jakie zostały zawarte w cytowanym w poz. 68 i 69 piśmie Urzędu Statystycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył ofertę przetargową w postępowaniu. Przy czyszczeniu wagonów Zamawiający wyodrębnił wiele prac o mniejszym lub większym zakresie takich jak: mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i ram z zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu, wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów, wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc. W formularzu ofertowym należało podać wartość netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto za jeden miesiąc. Końcowa wartość netto wpisana do formularza ofertowego wyliczona była na podstawie formularzy cenowych zawierających rodzaj wyszczególnionych wyżej usług, ilość wagonów cena jednostkowa bez VAT, wartość netto dla każdej usługi. By obliczyć oferowaną kwotę brutto wykonawca dla prawidłowego ustalenia ofertowej wartości brutto oraz kwoty podatku VAT musiał przyporządkować stawki VAT do poszczególnych usług. W stosunku do poz. określonej jako „wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc” oraz „wywozu śmieci z oczyszczonych wagonów” uznano, że prawidłowa stawka wynosić będzie 8%. Chcąc upewnić się co do prawidłowości stosowania przepisów podatku VAT skierowano pismo do Ośrodka Klasyfikacji i Normalizacji Urzędu Statystycznego o wydanie informacji co do symbolu PKWiU. Pismem z dnia 20 stycznia 2012r.

Urząd Statystyczny potwierdził że:

1.  Wybieranie nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem wc nosi symbol PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”.
2.  Wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów - symbol PKWiU 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Ponadto dodatkowo wyjaśnił, że „kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego” należy klasyfikować PKWiU 81.29.1 „usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia”. Każda z wymienionych wyżej usług jest zlecana i odbierana (kontrola jakości), zatwierdzana jako wykonana oraz fakturowana odrębnie. Zlecanie przez przedstawiciela Zamawiającego poszczególnych czynności następuje w różnych ilościach, np. sprzątanie codzienne - 100 wagonów, wybieranie nieczystości - 10 wagonów, wodowanie - 90 wagonów i w takich ilościach są fakturowane. Usługi te są rozłączne względem siebie. Często czynności takie są wykonywane w innym czasie, przez inne osoby, często również przez podwykonawców. Na niektórych stacjach wybieranie śmieci odbywa się przez podwykonawców, którzy już w wagonie segregują śmieci na plastik, papier, puszki metalowe, odpady mokre, są odpowiedzialni również za wywiezienie ich z wagonów. Podobnie opróżnianie zbiorników odbywa się na niektórych stacjach przez podwykonawców. Opróżnianie zbiorników z zamkniętym zbiornikiem wc wykonywane jest od zewnątrz wagonu bez względu na to czy toaleta wewnątrz wagonu została już umyta czy nie. Toaleta jest myta przy każdym sprzątaniu, opróżnianie zbiorników wc w zależności od zapełnienia zbiornika. Zależy to od trasy, od ilości pasażerów, od pojemności zbiornika wc oraz od stacji na której można taką czynność wykonywać. Ilość opróżnień nigdy nie jest zgodna z ilością sprzątanych wagonów. Faktura miesięczna zawiera pozycje zlecane i potwierdzone jako przyjęte pod względem wykonania, pozycje o różnych PKWiU a co za tym także o różnych stawkach VAT, które zostały przyjęte dla każdej pozycji osobno w wycenie rodzaju usługi, Zamawiający przyjął zaprezentowany w ofertach sposób obliczenia kwoty brutto oraz podatku VAT i nie kwestionował zastosowania różnych stawek VAT szczególnie po przedłożeniu przez nas Pisma z Urzędu Statystycznego. Podpisał nawet umowy z kilkoma innymi wykonawcami którzy uczestniczyli w przetargu w innych zadaniach ale również zastosowali różne stawki VAT, gdyż inne zadania zawierały identyczne usługi co omawiane powyżej. Obecnie Zamawiający waha się co do prawidłowości zastosowanych stawek VAT. Wnioskodawca jest wykonawcą, który już wcześniej wykonywał czyszczenie wagonów które składa się z tych samych czynności co obecnie zawarte w przetargu. Fakturowanie odbywa się z zastosowaniem różnych stawek VAT. Faktura zawiera poszczególne usługi, przyporządkowane im ceny jednostkowe, symbole PKWiU, stawki VAT oraz ceny brutto a następnie wartość netto, VAT wg stawek, i wartość brutto całości faktury. Usługi te mogą i są świadczone odrębnie nie tracąc dla Zamawiającego ostatecznego skutku ekonomicznego. W interesie Zamawiającego jest zlecanie ich niezależnie od siebie co wykazał w SIWZ wymieniając je odrębnie w kosztorysie i polecając wycenić je w sposób osobny dla każdej pozycji. Połączenie byłoby sztuczne i doprowadzało by do naruszania zasad opodatkowania podatkiem VAT, gdyż usługi o tym samym zakresie winny być opodatkowane w ten sam sposób. Wnioskodawca często korzysta z podwykonawstwa w zakresie poszczególnych usług szczególnie przy „Wybieraniu nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem wc” oraz „Wywozie śmieci z oczyszczonych wagonów”, a otrzymując faktury stwierdzamy, że jest w nich naliczona stawka VAT w wysokości 8%. Do poz. 3 PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania” Wnioskodawca zaliczył: mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu oznaczając każdą z tych usług osobno symbolem PKWiU 81.29.1.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania świadczonych przez nią usług objętych zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 23%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem w czystości pasażerskiego taboru kolejowego (tj.: mycie okresowe, czyszczenie codzienne, mycie pudła wagonu z zewnątrz, czyszczenie okien i ram z zewnątrz, wodowanie, usuwanie napisów, chemiczne czyszczenie wykładzin dywanowych i chodników, wyposażanie wagonów w pakiet sanitarny, materiały sanitarne do wyposażenia wagonu, wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów, wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc). Spółka uważa, iż usługi te mogą być i są świadczone odrębnie nie tracąc dla Zamawiającego ostatecznego skutku ekonomicznego. W interesie Zamawiającego jest zlecanie ich niezależnie od siebie co wykazał w SIWZ wymieniając je odrębnie w kosztorysie i polecając wycenić je w sposób osobny dla każdej pozycji. Połączenie ich byłoby sztuczne i doprowadzałoby do naruszania zasad opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku, iż faktury nie są wystawiane za „kompleksowe utrzymanie w czystości kolejowych wagonów osobowych i lokomotyw”, ale za poszczególne czynności jakie zostały ujęte w SIWZ jako osobne pozycje kosztorysu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu taboru kolejowego, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług dla całości zamówienia w ramach „kompleksowego utrzymanie w czystości kolejowych wagonów osobowych i lokomotyw kursujących w pociągach Spółki” usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Jednocześnie tutejszy Organ podkreśla, iż w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU: 37.00.1 oraz 81.29.1 zostały wydane odrębne interpretacje. Ponieważ Wnioskodawca stwierdził, iż do poszczególnych usług należy zastosować odpowiednie stawki VAT kierując się przyporządkowanym do nich oznaczeniami PKWiU, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług jedną stawką dla całości zamówienia. Wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU: 37.00.1, oraz 81.29.1 zostały rozstrzygnięte interpretacjami nr: IPTPP4/443-532/12-6/OS, IPTPP4/443-532/12-7/OS. W zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.11 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.