Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-644/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-27
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed całościowym wykonaniem usług oraz przed dokonaniem wpłat przedpłat (zaliczek, zadatków, rat) na poczet wykonania przedmiotowych usług oraz z faktury VAT dokumentującej uiszczenie częściowej przedpłaty
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; termin; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010r. (data wpływu 9 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2010r. (data wpływu 11 października 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed całościowym wykonaniem usług oraz przed dokonaniem wpłat przedpłat (zaliczek, zadatków, rat) na poczet wykonania przedmiotowych usług oraz z faktury VAT dokumentującej uiszczenie częściowej przedpłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed całościowym wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem wpłat przedpłat (zaliczek, zadatków, rat) na poczet wykonania przedmiotowych usług oraz z faktury VAT dokumentującej uiszczenie częściowej przedpłaty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 października 2010r. (data wpływu 11 października 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-644/10/MS z dnia 21 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i specjalizuje się w tworzeniu i wdrażaniu rozwiązań informatycznych dla średnich i dużych przedsiębiorstw. Wraz ze swoimi rozwiązaniami dostarcza również swoim klientom sprzęt komputerowy (serwery) i oprogramowanie czołowych światowych producentów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi opodatkowane są podatkiem VAT wg stawki 22%.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza swoim klientom m.in. tzw. „usługę serwisową” (zwaną również jako usługa wsparcia i utrzymania oprogramowania lub jako opłata serwisowa). Usługa ta oferowana jest przez producentów danego oprogramowania i dostarczana jest do Wnioskodawcy bezpośrednio przez producenta lub przez jego dystrybutora - zwanego dalej dostawcą.

Usługa ta daje końcowemu użytkownikowi, w okresie jej trwania, prawo do otrzymywania nowych wersji oprogramowania oraz do uzyskania pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Usługa jest dostarczana w początkowym okresie jej trwania, najczęściej na okres 12 miesięcy. Użytkownik końcowy (odbiorca usługi) korzysta z niej za pośrednictwem stron internetowych i telefonicznego centrum serwisowego dostawcy.

Dostawca wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia jej świadczenia lub w pierwszym okresie jej trwania tj. z góry za okres np. 12 miesięcy. Płatność za ww. fakturę Wnioskodawca dokonuje w terminie płatności określonym w umowie i na fakturze. Wnioskodawca po skompletowaniu i dostarczeniu do dostawcy wymaganych dokumentów uprawniających do korzystania z ww. usługi wystawia fakturę VAT dla klienta końcowego. Zakupiona przez Wnioskodawcę usługa serwisowa jest więc „odsprzedawana” z marżą klientowi Wnioskodawcy, który jest jej końcowym i faktycznym użytkownikiem.

W ramach zawartych z klientami umów Wnioskodawca może wyróżnić dwa przypadki. W pierwszym z nich zakres ww. usługi jest całkowicie realizowany bezpośrednio przez dostawcę Wnioskodawcy, a Wnioskodawca wraz z wystawieniem faktury VAT praktycznie kończy realizację usługi. Wszelkie kontakty czy zapytania są realizowane bezpośrednio pomiędzy dostawcą, a użytkownikiem końcowym. W drugim przypadku natomiast zakres ww. usługi jest częściowo realizowany przez dostawcę, a częściowo przez Wnioskodawcę. Klient końcowy może zwrócić się zarówno do Wnioskodawcy, jako pierwszej linii wsparcia, jak i bezpośrednio do dostawcy o pomoc w przypadku napotkanych problemów, a także z prośbą o dostarczenie dodatkowych nośników z oprogramowaniem za dodatkową opłatą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w pierwszej sytuacji (bez dokonywania przedpłat) przedmiotowe faktury zostały wystawione dnia 20 kwietnia 2010r. i dotyczyły odnowienia usługi wsparcia i utrzymania oprogramowania na okres 12 m-cy tj. do dnia 30 marca 2011r. Wystawca faktur błędnie podał na nich okresy odnowienia usługi jako: 10 lipca 2009r. – 09 lipca 2010r.; 10 lipca 2008r. – 09 lipca 2009r. i 10 lipca 2010r. – 30 marca 2011r. Po zgłoszeniu tego błędu do wystawcy, faktury te zostały przez niego skorygowane do „zera” poprzez faktury korygujące wystawione dnia 26 maja 2010r. Następnie dnia 01 czerwca 2010r. wystawione zostały nowe faktury, w których jako miesiąc wykonania usługi wskazano: kwiecień 2010r. a w treści faktur wskazano prawidłowo datę do której obowiązuje przedłużenie usług wsparcia i utrzymania oprogramowania jako 30 marca 2011r. Dopiero po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur zostały one przez Wnioskodawcę zapłacone przelewem bankowym w dniu 28 czerwca 2010r.

Podobna sytuacja dotyczy również innego dostawcy. W tym przypadku faktura za roczne przedłużenie usług wsparcia i utrzymania oprogramowania została wystawiona 31 marca 2010r. i dotyczyła okresu od 01 marca 2010r. do 28 lutego 2011r. Należność z tej faktury została przez Wnioskodawcę w całości uregulowana przelewem bankowym w dniu 28 kwietnia 2010r.

W drugiej sytuacji (z częściową przedpłatą) dotyczącej innego dostawcy Wnioskodawca dokonał przedpłaty dnia 29 kwietnia 2010r. na kwotę stanowiącą ok. 55% wartości zamówienia, co zostało potwierdzone fakturą VAT z dnia 04 maja 2010r. Pozostałą do zapłaty kwotę Wnioskodawca uregulował przelewem bankowym dnia 31 maja 2010r. Faktura ta dotyczyła przedłużenia usługi wsparcia i utrzymania oprogramowania na okres od: 01 kwietnia 2010r. do 31 marca 2011r.

Zakupione usługi służą Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie usług opodatkowanych VAT.

Przedmiotowe faktury dokumentują całą należność za roczne utrzymanie i wsparcie oprogramowania. Usługa jest wykonana w całości w momencie wystawienia przez dostawcę Wnioskodawcy faktury co jest jednoznaczne z przedłużeniem opieki technicznej dla klienta Wnioskodawcy nad posiadanym przez niego oprogramowaniem na kolejny rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych usług wsparcia technicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu przedmiotowej usługi przysługuje mu na zasadach ogólnych tj. w miesiącu otrzymania faktury od dostawcy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca uważa, że w jego sprawie nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy, która mówi, że w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Według Wnioskodawcy zasada ta nie ma tutaj zastosowania gdyż Wnioskodawca nie jest użytkownikiem końcowym przedmiotowych usług. Z punktu widzenia Wnioskodawcy nabywane usługi należy traktować analogicznie jak zakupy towarów handlowych gdyż usługi te są faktycznie „odsprzedawane” dalej klientom Wnioskodawcy. Z chwilą nabycia przedmiotowych usług Wnioskodawca nabywa jednocześnie prawo do ich dalszej odsprzedaży i jego rola w całym procesie często kończy się z chwilą wystawienia faktury użytkownikowi końcowemu. Wnioskodawca uważa, że zasada ta ma zastosowanie zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku, opisanymi w poz. 54 części F wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za dwa następne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza swoim klientom m.in. tzw. „usługę serwisową” (zwaną również jako usługa wsparcia i utrzymania oprogramowania lub jako opłata serwisowa). Usługa ta oferowana jest przez producentów danego oprogramowania i dostarczana jest do Wnioskodawcy bezpośrednio przez producenta lub przez jego dystrybutora - zwanego dalej dostawcą.

Usługa ta daje końcowemu użytkownikowi, w okresie jej trwania, prawo do otrzymywania nowych wersji oprogramowania oraz do uzyskania pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Użytkownik końcowy (odbiorca usługi) korzysta z niej za pośrednictwem stron internetowych i telefonicznego centrum serwisowego dostawcy.

Dostawca wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia jej świadczenia lub w pierwszym okresie jej trwania tj. z góry za okres np. 12 miesięcy. Płatność za ww. fakturę Wnioskodawca dokonuje w terminie płatności określonym w umowie i na fakturze. Wnioskodawca po skompletowaniu i dostarczeniu do dostawcy wymaganych dokumentów uprawniających do korzystania z ww. usługi wystawia fakturę VAT dla klienta końcowego. Zakupiona przez Wnioskodawcę usługa serwisowa jest więc „odsprzedawana” z marżą klientowi Wnioskodawcy, który jest jej końcowym i faktycznym użytkownikiem.

Wnioskodawca wskazał, że zachodzą u niego trzy sytuacje. W pierwszym przypadku faktury dotyczące przedłużenia usług wsparcia i utrzymania oprogramowania za okres 12 miesięcy tj. do dnia 30 marca 2011r. wystawione zostały 1 czerwca 2010r. Należność za te faktury została zapłacona przelewem bankowym w dniu 28 czerwca 2010r.

W drugim przypadku faktura za roczne przedłużenie usług wsparcia i utrzymania oprogramowania została wystawiona 31 marca 2010r. i dotyczyła okresu od 01 marca 2010r. do 28 lutego 2011r. Należność z tej faktury została przez Wnioskodawcę w całości uregulowana przelewem bankowym w dniu 28 kwietnia 2010r.

Zatem w dacie otrzymania ww. faktur usługi nie zostały wykonane. Nie znajdują więc zastosowanie wprost przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia można wyprowadzić z przepisów dotyczących faktur wystawionych w związku z zapłatą zaliczki przed wykonaniem usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie (we wskazanych wyżej dwóch przypadkach) mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy dostawca Wnioskodawcy, w trakcie wykonywania usługi, wystawił dla Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tej faktury dokonał wpłaty całej kwoty z tej faktury. Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność „z góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktury przez dostawcę, faktura ta nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w piśmie z dnia 4 października 2010r. wynika również (trzecia sytuacja opisana przez Wnioskodawcę), że Wnioskodawca w dniu 29 kwietnia 2010r. dokonał częściowej przedpłaty na rzecz innego dostawcy z tytułu przedłużenia usługi wsparcia i utrzymania oprogramowania.

Faktura dokumentująca przedpłatę z tytułu świadczenia tych usług została wystawiona za okres jednego roku (od 1 kwietnia 2010r. do 31 marca 2011r.) w dniu 4 maja 2010r. Jednak uiszczona w dniu 29 kwietnia 2010r. przedpłata stanowiła tylko 55% opłaty z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Natomiast pozostała część opłaty została uregulowana przelewem bankowym w dniu 31 maja 2010r.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że w tej sytuacji wystawiona przez usługodawcę w dniu 4 maja 2010r. faktura VAT dokumentuje dokonaną przez Wnioskodawcę w dniu 29 kwietnia 2010r. wpłatę zaliczki w wysokości 55% rocznej opłaty z tytułu świadczenia usług wsparcia i utrzymania oprogramowania. W tym bowiem zakresie faktura ta potwierdza otrzymanie przez usługodawcę zaliczki skutkującej powstaniem u niego obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W tym też zakresie Wnioskodawca, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Natomiast w pozostałym zakresie faktura VAT z dnia 4 maja 2010r. dokumentuje 45% rocznej opłaty z tytułu świadczenia usług wsparcia i utrzymania oprogramowania przed otrzymaniem tej opłaty przez usługodawcę (rzeczywisty termin uiszczenia tej opłaty to 31 maja 2010r.). Zatem w momencie wystawienia w dniu 4 maja 2010r. faktury dokumentującej przedpłatę za okres jednego roku (od 1 kwietnia 2010r. do 31 marca 2011r.) faktura ta w części (45%) nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej, nie potwierdzała bowiem otrzymania zaliczki. Zatem w momencie wystawienia faktura z dnia 4 maja 2010r. w części, w której dokumentuje 45% rocznej opłaty z tytułu świadczenia usług wsparcia i utrzymania oprogramowania przed otrzymaniem tej opłaty przez usługodawcę nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu otrzymania jej przez Wnioskodawcę.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, aż część należności, którą dokumentuje faktura, tj. 45% rocznej opłaty z tytułu świadczenia usług wsparcia i utrzymania oprogramowania), została zapłacona. Po dokonaniu zapłaty drugiej części (45%) opłaty rocznej Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej części w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty pozostałej części (45%) kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji miedzy Stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.