Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1553/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy i ewentualnie kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w rozumieniu updop, z tytułu należnych, lecz nie otrzymanych odsetek od spółek, które dotychczas były jego dłużnikiem.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy faktyczna zapłata odsetek (która nastąpi już po zawarciu umowy datio in solutum na rzecz spółki portugalskiej) spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy faktyczna zapłata odsetek (która nastąpi już po zawarciu umowy datio in solutum na rzecz spółki portugalskiej) spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek kapitałowych polskich oraz zagranicznych (z siedzibą w Czechach oraz na Słowacji). Wierzytelności Wnioskodawcy obejmowały m.in. kwoty główne udzielonych pożyczek wraz z kwotami ewentualnych odsetek (naliczonych i nieotrzymanych) oraz w niektórych przypadkach wymagalne roszczenie (wierzytelność) o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki zgodnie z regulacjami KSH.

Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugali z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki.

Wnioskodawca w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystał z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Wnioskodawca zawarł z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonał przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących mu od innych spółek.

Powyższa transakcja ekonomicznie została potraktowana, jako rozliczenie zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej. W momencie zawarcia umowy o „świadczenie w miejsce wypełnienia” (datio in solutum), Wnioskodawca przeniósł na spółkę portugalską wierzytelności przysługujące mu od innych spółek. Kwota przeniesionych wierzytelności odpowiadała przy tym wysokości kwoty zobowiązania wobec spółki portugalskiej. Innymi słowy łączne kwoty były równe w ramach każdego z zobowiązań. W rezultacie czynność ta nie wymagała zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i jej dotychczasowych dłużników dodatkowych przepływów pieniężnych.

W skutek powyższego Wnioskodawca przestał być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stała się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione i będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i ewentualnie kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w rozumieniu updop z tytułu należnych, lecz nieotrzymanych odsetek od spółek, które dotychczas były jego dłużnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w ramach umowy datio in solutum na spółkę portugalską przeniesiono przysługujące mu wierzytelności od innych spółek (polskich i zagranicznych). Na wierzytelności te składają się m.in. pożyczki wraz z naliczonym odsetkami. Odsetki te do dnia zawarcia umowy datio in solutum nie zostaną uregulowane przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ramach umowy datio in solutum na spółkę portugalską zostanie przeniesiona wartość nominalna pożyczek rozumiana zarówno jako ich kwoty główne, jak i należne odsetki.

Zgodnie z instytucją datio in solutum Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stanie się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione i będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do Wnioskodawcy. Oznacza to, że po zawarciu umowy datio in solutum dotychczasowi dłużnicy Wnioskodawcy będą zobowiązani do spłat kwot głównych pożyczek wraz z odsetkami nie na rzecz Wnioskodawcy, ale na rzecz nowego wierzyciela, tj. spółki portugalskiej. Faktyczna zapłata odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy datio in solutum nastąpi już zatem na rzecz podmiotu portugalskiego.

Wnioskodawca za konieczne uważa podkreślenie, że przelew wierzytelności w ramach datio in solutum nie będzie czasowo pokrywał się z wpłatą odsetek na rzecz spółki portugalskiej przez dotychczasowych dłużników Wnioskodawcy. Uregulowanie odsetek na rzecz spółki portugalskiej nastąpi już po zawarciu umowy datio in solutum. Mając na uwadze powyższe szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że po zawarciu umowy datio in solutum faktyczna wpłata odsetek (naliczonych przed umową) nigdy nie nastąpi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy faktyczna zapłata odsetek (która nastąpi już po zawarciu umowy datio in solutum na rzecz spółki portugalskiej) spowoduje powstanie przychodu po jego stronie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem zapytania nie jest kwestia ustalenia ewentualnego przychodu po jego stronie z tytułu zawarcia samej umowy datio in solutum.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe odsetki, które zostaną uregulowane już po zawarciu umowy datio in solutum ze spółką portugalską (i na rzecz spółki portugalskiej) nie powinny stanowić dla niego przychodu w rozumieniu updop ani na moment samego zawarcia umowy datio in solutum ze spółką portugalską, ani na moment ich fizycznego otrzymania przez spółkę portugalską.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca za konieczne uważa odniesienie się do art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że w przypadku odsetek należy stosować kasową metodę rozpoznania przychodu. Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że przychód dla celów pdop stanowią kwoty odsetek faktycznie otrzymanych. Dopiero faktyczny wpływ kwot z tytułu odsetek powoduje powstanie przychodu, a nie ich samo naliczenie. Momentem powstania przychodu jest wpływ środków bezpośrednio do majątku podatnika w taki sposób, że może on nimi dysponować (analogicznie m.in. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Rok 2014, Wydanie: 4). Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok z 30 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2025/04, LEX nr 168784), w którym NSA w Warszawie uznał, że: „Odsetki od należności i zobowiązań są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne”.

W ocenie Wnioskodawcy „otrzymanie odsetek”, co do zasady następuje w wyniku wykonania zobowiązania poprzez kapitalizację lub fizyczne zapłacenie odsetek.

Naliczone, lecz niezapłacone odsetki mogą stać się przychodem, gdy w wyniku ich naliczenia (i zgodnie z umową) zostają kapitalizowane, czyli dolicza się je do kwoty należności głównej. W wyroku NSA w Warszawie z 16 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 34/05, LEX nr 187781) sąd wyjaśnił, że: „W momencie przekształcenia należności pobocznej (odsetek) w główną (wierzytelność) Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy (\`(...)\`)”. Natomiast w pozostałych przypadkach odsetki muszą być zapłacone, by stanowiły przychód podatkowy. Przykładowo NSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2006 r. (sygn. II FSK 1065/05, LEX nr 276304), stwierdza się, że tylko fizyczna zapłata odsetek generuje przychód: „Zapis dokonany w umowie pożyczki o pobraniu „z góry” odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja nie spowodowała kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja to bowiem sposób umownego zagospodarowania swoimi wierzytelnościami odsetkowymi. Wierzyciel (pożyczkodawca) w umowie pożyczki nie decyduje się pobierać odsetek, ale podejmuje decyzję o innym „wykorzystaniu” swoich pieniędzy -mianowicie przez dopisanie odsetek do kwoty długu głównego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zawarta między stronami umowa datio in solutum takiej możliwości nie uwzględniała. W konsekwencji wskutek zawarcia przedmiotowej umowy nie doszło do kapitalizacji odsetek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego nie można również twierdzić, że w wyniku samego zawarcia umowy datio in solutum doszło niejako do zapłaty odsetek na jego rzecz. W celu potwierdzenia powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących instytucję datio in solutum. W myśl art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne.

Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Należy zauważyć, że w momencie zawarcia przedmiotowej umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia” wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej. Jednak, nie wygaśnie zobowiązanie z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz innych spółek (polskich i zagranicznych) - przekazywanych w ramach umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia”.

Zobowiązania te (na które będą składać się kwoty główne pożyczek i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez te spółki) będą istnieć nadal w stosunku do nowego wierzyciela (którym będzie spółka portugalska) w niezmienionej formie w stosunku do zobowiązania pierwotnego pomiędzy Spółką, a tymi spółkami.

W związku z brakiem możliwości uznania, że podpisanie umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia” powinno być uznane za zapłatę pożyczek przez dotychczasowych dłużników (wraz z naliczonymi do dnia zawarcia umowy datio in solutum odsetkami) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodu dla celów podatkowych z tytułu naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek. Skutkiem zastosowania tej instytucji jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej pomimo braku spełnienia pierwotnie umówionego świadczenia. Równocześnie w wyniku spełnienia przez Wnioskodawcę świadczenia zastępczego (wtórnego) dochodzi do zaspokojenia wierzyciela (spółki portugalskiej). Tym samym w przypadku omawianej konstrukcji nie nastąpiło faktyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę odsetek naliczonych do momentu zawarcia umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia”. W konsekwencji nie istnieje jakakolwiek podstawa do rozpoznania przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychodu na gruncie updop. Równocześnie, należy zauważyć, że podobne stanowisko uznał za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-83/10/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ nie odniósł się do kwestii ujętej we własnym stanowisku Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia przychodu na moment zawarcia umowy datio in solutum. Wnioskodawca również podkreślił, że nie jest to przedmiotem jego zapytania. Kwestia ta bowiem została rozstrzygnięta w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1550/14/AP, w której stwierdzono, że uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską wierzytelności – na którą składają się należności główne i naliczone odsetki – przysługujących Wnioskodawcy, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu należnych lecz nieotrzymanych odsetek od spółek, które dotychczas były jego dłużnikami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek krajowych i zagranicznych z siedzibą w Czechach i na Słowacji. Wierzytelność Spółki obejmowała kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych a nieotrzymanych odsetek oraz w niektórych przypadkach wierzytelność o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki. Jednocześnie Spółka zobowiązana była do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugalii z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki. Spółka w celu zwolnienia ze zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystała z instytucji datio in solutum, tj. „świadczenie zamiast wykonania” przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Spółka zawarła z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonała przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących jej od innych spółek.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie o trwałym charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata odsetek (naliczonych przed zawarciem umowy ze spółką portugalską) nie nastąpi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, a zatem nie powstanie u niego żadne przysporzenia o charakterze majątkowym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.