Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1173/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-11
Teza: Prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: dłużnik; podatek-podatek naliczony; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi (w formie spółki cywilnej) działalność usługową w całości opodatkowaną podatkiem VAT. Dnia 18 października 2012 r. Spółka zawarła umowa z kontrahentem na wykonanie robót budowlanych z zakresu instalacji elektrycznych. Prace rozpoczęto w dniu 22 października 2012 r., a zakończono 23 listopada 2012 r. (potwierdzone zawiadomieniem o terminowym wykonaniu prac). W dniu 28 grudnia 2012 r. nastąpił odbiór prac elektro-instalatorskich, jak również całego obiektu. Następnie, w tym samym dniu dostarczono fakturę VAT na ustaloną w umowie kwotę z terminem zapłaty 30 dni czyli do dnia 28 stycznia 2013 r. wraz z protokołem odbioru do siedziby kontrahenta. Faktura została przyjęta. W związku z nieotrzymaniem należności za wykonane prace w dniu 29 stycznia 2013 r. wysłano wiadomość e-mail z wezwaniem do zapłaty. Następnie w dniu 31 stycznia 2013 r. dostarczono do siedziby kontrahenta wezwanie do zapłaty, które zostało pokwitowane i przyjęte. Kolejne wezwanie do zapłaty zostało wysłane listem poleconym w dniu 8 lutego 2013 r. W związku z zaistniałą sytuacją Spółka skorzystała z usług radcy prawnego, który wysłał wezwanie do zapłaty listem poleconym w dniu 4 marca 2013 r. Następnym etapem było wystąpienie przez radcę prawnego w imieniu Spółki z pozwem do sądu o nakaz zapłaty z dnia 11 kwietnia 2013 r.

Ostatecznie w dniu 15 maja 2013 r. sąd ogłosił upadłość firmy kontrahenta Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może w ramach „ulgi za złe długi” dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wykonanej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a Spółka nie może skorzystać z ulgi za złe długi, ponieważ kontrahent ogłosił upadłość w dniu 15 maja 2013 r., czyli nie minęło jeszcze 150 dni od terminu płatności wykazanego na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), m.in., uległy zmianie ww. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie z treści wniosku wynika, że nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona w 2013 r., zatem zasadnym będzie posłużenie się ww. przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 5 ww. ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ww. ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Spółka w ramach prowadzonej działalności w dniu 18 października 2012 r. zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie robót budowlanych z zakresu instalacji elektrycznych. Po zakończeniu prac w dniu 28 grudnia 2012 r. wystawiono fakturę VAT na ustaloną w umowie kwotę z terminem zapłaty 30 dni czyli do dnia 28 stycznia 2013 r., która to faktura (wraz z protokołem odbioru) została dostarczona do siedziby kontrahenta. W związku z nieotrzymaniem należności, wysłano wezwaniem do zapłaty w dniu 29 stycznia 2013 r. (e-mail), a następnie w dniu 31 stycznia 2013 r. dostarczono do siedziby kontrahenta wezwanie do zapłaty, które zostało pokwitowane i przyjęte. Kolejne wezwanie do zapłaty zostało wysłane listem poleconym w dniu 8 lutego 2013 r. Sprawa została przekazana do radcy prawnego, który wysłał wezwanie do zapłaty listem poleconym w dniu 4 marca 2013 r., a następnie w imieniu Spółki wystąpił z pozwem do sądu o nakaz zapłaty z dnia 11 kwietnia 2013 r. W dniu 15 maja 2013 r. sąd ogłosił upadłość firmy kontrahenta Spółki.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r., wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od umownego terminy płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Należy zatem pamiętać, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi (czy to na „bieżąco” czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność a warunki - wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Mając na uwadze przepisy powołane na wstępie, należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca zastrzegł, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi za złe długi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jak słusznie wskazano Wnioskodawca nie może dokonać korekty złożonej deklaracji podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji gdy obecnie kontrahent Spółki (dłużnik) jest w stanie upadłości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie

sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.