Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.450.2020.3.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 21 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.450.2020.2.PRM (doręczone Stronie w dniu 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.450.2020.2.PRM (doręczone w dniu 14 września 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia, zabawek, akcesoriów niemowlęcych i innych produktów dla dzieci. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego.

Wnioskodawca jest w trakcie wdrażania procedury elektronicznej archiwizacji i systemu elektronicznego obiegu dokumentów zakupowych przy wykorzystaniu specjalnego narzędzia - platformy low-code klasy BPM (…), która umożliwia szybkie budowanie aplikacji biznesowych bez kodowania (dalej: „System”).

Wdrożenie elektronicznej archiwizacji i obiegu dokumentów zakupowych będzie dotyczyło w pierwszej kolejności faktur dokumentujących ponoszone przez Spółkę koszty o charakterze ogólnym oraz faktury nabycia środków trwałych. W przyszłości może objąć także faktury dotyczące nabycia towarów handlowych. Otrzymywane przez Spółkę faktury są podstawą odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w tym podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Wspomniane faktury dokumentować będą zakupy związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, czyli dokonane w związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak również w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wdrożenie Systemu ma przynieść Wnioskodawcy korzyści w szczególności w postaci obniżenia kosztów związanych z procesem archiwizacji i przechowywania dokumentacji w formie papierowej, usprawnienia kontroli wydatków, uszczegółowienia dekretacji i akceptacji dokumentów oraz zautomatyzowania rejestracji dokumentów źródłowych. Ponadto ograniczy ryzyko utraty i zniszczenia dokumentów źródłowych.

W chwili obecnej Spółka w ramach prowadzonej działalności otrzymuje od dostawców faktury, które mają postać zarówno papierową, jak i elektroniczną. Faktury otrzymywane w postaci papierowej były dotychczas (tj. przed wprowadzeniem Systemu) przechowywane w oryginalnej postaci w archiwum Spółki.

Natomiast po wdrożeniu Systemu Wnioskodawca planuje, że faktury objęte Systemem będą niszczone po zamknięciu danego okresu księgowego. Ich obrazy w postaci elektronicznej będą przechowywane co najmniej do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Proces obiegu, rozliczania i księgowania faktur po wdrożeniu Systemu będzie wyglądać następująco:

*   faktura papierowa będzie odbierana przez pracowników recepcji, odnotowywana będzie data jej wpływu, a następnie będzie skanowana,

*   w wyniku skanowania zostanie utworzony obraz faktury w Systemie - na który składać się będzie sama faktura oraz metryka, zawierająca informacje z faktury, historię obiegu, akceptacji i księgowania dokumentu,

*   pracownik recepcji będzie odpowiedzialny za sprawdzenie czytelności skanu oraz zgodności danych na fakturze i w metryce,

*   obraz faktury będzie trafiał do wybranej grupy osób w Spółce, w tym do działu, który merytorycznie odpowiada za poniesienie danego kosztu, osób uprawnionych do zatwierdzenia poniesionych wydatków w Spółce oraz do księgowości,

*   faktura będzie w Systemie akceptowana przez pracownika merytorycznego, jego przełożonego uprawnionego do zatwierdzania poniesionych wydatków w Spółce (weryfikacja merytoryczna),

*   faktura będzie księgowana dla celów rachunkowych i podatkowych po jej ostatecznej merytorycznej weryfikacji przez księgowość Spółki,

*   w metryce pojawiają się adnotacje o akceptacji i księgowaniu.

System będzie połączony z systemem księgowym stosowanym przez Spółkę - dane z metryki faktury będą eksportowane do systemu księgowego. Jednak dla ich zaksięgowania konieczna będzie akceptacja poprzedzona analizą i weryfikacją merytoryczną przez osobę księgującą.

Obrazy faktur będą archiwizowane razem z metryką na serwerze znajdującym się w Polsce. Po zaksięgowaniu faktury i zamknięciu miesiąca nie będzie możliwości edycji obrazu faktury. Obrazy faktur przechowywane będą na serwerze należącym do Spółki. Obrazy faktur przechowywane na serwerze będą trwale zapisane bez możliwości ich edycji przez użytkowników Systemu oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich.

Jednocześnie, System umożliwi łatwe odszukanie zarchiwizowanych obrazów dokumentów wraz z ich metrykami w celu ich wyświetlenia, bez możliwości ingerencji w treść obrazu faktury i metryki.

Obrazy faktur będą w każdej chwili dostępne w celu ich przekazania (w formie elektronicznej lub jako wydruk) dla potrzeb kontroli podatkowej.

W piśmie z dnia 21 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że funkcjonowanie kontroli biznesowych, mających zapewnić wiarygodną ścieżkę audytu faktur kosztowych oraz faktur dotyczących nabycia środków trwałych od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przedstawione przez Spółkę w ramach opisu proces obiegu, rozliczania i księgowania faktur po wdrożeniu Systemu:

1.  faktura papierowa będzie odbierana przez pracowników recepcji, odnotowywana będzie data jej wpływu, a następnie będzie skanowana,
2.  w wyniku skanowania zostanie utworzony obraz faktury w Systemie - na który składać się będzie sama faktura oraz metryka, zawierająca informacje z faktury, historię obiegu, akceptacji i księgowania dokumentu,
3.  pracownik recepcji będzie odpowiedzialny za sprawdzenie czytelności skanu oraz zgodności danych na fakturze i w metryce,
4.  obraz faktury będzie trafiał do wybranej grupy osób w Spółce, w tym do działu, który merytorycznie odpowiada za poniesienie danego kosztu, osób uprawnionych do zatwierdzenia poniesionych wydatków w Spółce oraz do księgowości,
5.  faktura będzie w Systemie akceptowana przez pracownika merytorycznego, jego przełożonego uprawnionego do zatwierdzania poniesionych wydatków w Spółce (weryfikacja merytoryczna),
6.  faktura będzie księgowana dla celów rachunkowych i podatkowych po jej ostatecznej merytorycznej weryfikacji przez księgowość Spółki,
7.  w metryce pojawiają się adnotacje o akceptacji i księgowaniu.

Kontrole biznesowe w ramach posiadanego procesu będą w tym wypadku kilkuetapowe - po pierwsze będzie to weryfikacja zgodności wygenerowanego obrazu faktury i metryki z treścią dokumentu papierowego, następnie będzie to przekazanie obrazu faktury do wybranej grupy osób, w tym do działu, który merytorycznie odpowiada za dany koszt, osoby uprawnionej do zatwierdzania poniesionych wydatków w Spółce oraz księgowości. Istotny element kontroli biznesowej będzie stanowić kilkufazowy proces akceptacji i weryfikacji merytorycznej - przez pracownika merytorycznego, jego kierownika/dyrektora/członka zarządu, uprawnionego do zatwierdzenia poniesionych wydatków w Spółce oraz weryfikacji na etapie księgowania. Adnotacje o akceptacji i księgowaniu dokumentu pojawią się w metryce faktury.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że faktury będą przechowywane w opisany sposób co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia podatkowego.

Opisany we wniosku System, w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur, umożliwi archiwizowanie obrazów faktur razem z metryką na serwerze znajdującym się w Polsce. Po zaksięgowaniu faktury i zamknięciu miesiąca nie będzie możliwości edycji obrazu faktury. Obrazy faktur przechowywane będą na serwerze należącym do Spółki. Obrazy faktur przechowywane na serwerze będą trwale zapisane bez możliwości ich edycji przez użytkowników Systemu oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich.

Jednocześnie, System umożliwi łatwe odszukanie zarchiwizowanych obrazów dokumentów wraz z ich metrykami w celu ich wyświetlenia, bez możliwości ingerencji w treść obrazu faktury i metryki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany we wniosku sposób archiwizacji i przechowywania dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT oraz czy przy jego zastosowaniu będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych zakładając, że zostaną spełnione ogólne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisany we wniosku sposób archiwizacji i przechowywania dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT. System zapewnia bowiem autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty archiwizowane w Systemie będą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku elektroniczny sposób archiwizowania faktur zakupowych należy uznać za prawidłowy w świetle art. 112 i art. 112a ustawy o VAT. Spółka uważa, że przepisy te pozwalają na to, aby papierowe oryginały tych dokumentów były niszczone po ich rozliczeniu dla celów księgowych i podatkowych. Wnioskodawca planuje, że niszczenie dokumentów dot. faktur zakupowych nastąpi już po zamknięciu okresu, którego dane faktury dotyczą, jak również po weryfikacji prawidłowości zapisu ich obrazu i danych metryki dokumentu.

Zdaniem Spółki, z obowiązujących przepisów regulujących kwestie wystawiania i przechowywania faktur nie wynika zakaz przechowywania wyłącznie w formie elektronicznej faktur wystawionych w formie papierowej, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 112 i art. 112a ustawy o VAT.

Opisany we wniosku sposób archiwizacji dokumentów źródłowych, w ocenie Spółki, spełnia warunki wynikające z art. 112 i art. 112a ustawy o VAT, przez to, że obrazy dokumentów źródłowych będą przechowywane:

*   w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie,

*   w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur,

*   od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podstawową regulacją nakazującą podatnikom VAT przechowywanie dokumentów związanych z jego rozliczeniem jest art. 112 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten wprowadza ogólny obowiązek przechowywania ewidencji VAT oraz ujętych w nich dokumentów źródłowych przez określony czas, czyli do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując natomiast szczegółowych warunków, w jakich to przechowywanie ma się odbywać.

Z kolei warunki, w jakich mają być przechowywane faktury sprzedaży wystawione przez danego podatnika, jak również otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, zostały wskazane w art. 112a ustawy o VAT. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji przechowywania dokumentów zakupowych przez Spółkę.

Wspomniany art. 112a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, powinny być przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe oraz w sposób umożliwiający łatwe ich odszukanie. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób archiwizacji dokumentów opisany we wniosku spełnia te wymogi, ponieważ każdy obraz dokumentów dotyczących wydatków będzie odpowiednio opisany, co umożliwi przyporządkowanie każdego dokumentu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, jak również jego szybkie odszukanie oraz odtworzenie jego obrazu, w tym jego wydrukowanie. Ponadto umożliwi to jego identyfikację oraz łatwe odszukanie - w każdej chwili - danych dotyczących jego ujęcia księgowego i podatkowego.

Kolejne warunki związane z archiwizacją faktur zakupowych to przechowywanie ich w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Jak wynika z art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury, według art. 106m ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Natomiast przez czytelność treści Wnioskodawca rozumie możliwość odczytania zawartych w fakturze danych pomimo upływu czasu. Spółka uważa, że opisany we wniosku proces obiegu dokumentów dotyczący faktur zakupowych, poprzez etapy ich akceptacji, księgowania, ujęcia w rejestrze VAT i rozliczeniach CIT, przekazania do archiwizacji i przechowywania w Systemie spełnia warunki zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności dokumentów.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na to, że w świetle art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-133/16-4/AP), „pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą. (\`(...)\`) Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki - przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek - pozostawia się uznaniu podatnika”.

Wnioskodawca uważa, że opisany we wniosku proces obiegu, rozliczania i księgowania faktur papierowych po wdrożeniu System będzie charakteryzował się uwzględnieniem kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturami, a udokumentowanymi przez nie wydatkami i ich związku z działalnością gospodarczą Spółki. Kontrole biznesowe będą w tym wypadku kilkuetapowe - po pierwsze będzie to weryfikacja zgodności wygenerowanego obrazu faktury i metryki z treścią dokumentu papierowego, następnie będzie to przekazanie obrazu faktury do wybranej grupy osób, w tym do działu, który merytorycznie odpowiada za dany koszt, osoby uprawnionej do zatwierdzania poniesionych wydatków w Spółce oraz księgowości. Istotny element kontroli biznesowej będzie stanowić kilkufazowy proces akceptacji i weryfikacji merytorycznej - przez pracownika merytorycznego, jego kierownika/dyrektora/członka zarządu, uprawnionego do zatwierdzenia poniesionych wydatków w Spółce oraz weryfikacji na etapie księgowania. Adnotacje o akceptacji i księgowaniu dokumentu pojawią się w metryce faktury.

Po wdrożeniu Systemu, obieg dokumentów i ich archiwizacja będą odbywać się elektroniczne. Po zaksięgowaniu faktury i zamknięciu miesiąca nie będzie możliwości edycji obrazu faktury. Obrazy faktur przechowywane na serwerze będą trwale zapisane bez możliwości ich edycji przez użytkowników Systemu oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich oraz ich modyfikacją. Zapewni to pełne bezpieczeństwo przekazywanych danych i nienaruszalność samych dokumentów, co będzie służyło zabezpieczeniu obrazów dokumentów źródłowych przed ich zmianą lub usunięciem.

Ponadto - w ocenie Spółki - System będzie umożliwiał ich udostępnienie organom podatkowym na potrzeby kontroli, zarówno w formie elektronicznej, jak i w razie potrzeby poprzez wydruk obrazów dokumentów, co sprawia, że spełnione zostaną warunki ustawowe w tym zakresie, wynikające z art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku przechowywania faktur, ani innych dokumentów księgowych w określonej formie. Podkreślić należy, że żaden przepis prawa nie przewiduje, iż podatnik jest zobowiązany archiwizować faktury lub inne dokumenty księgowe jedynie w wersji papierowej, ich archiwizacja może więc odbywać się w dowolnej formie wybranej przez podatnika, w tym w formie elektronicznej, przy założeniu spełnienia określonych w przepisach warunków dotyczących przechowywania dokumentów.

Oznacza to, że ustawodawca nie zastrzegł formy papierowej jako jedynej dopuszczalnej formy przechowywania dokumentów. Żaden przepis nie wyłącza również możliwości przechowywania wyłącznie w formie elektronicznej faktur otrzymanych przez podatnika w formie papierowej. Dlatego też Spółka jest zdania, że w odniesieniu do faktur zakupowych (dotyczących kosztów bieżących, nabycia środków trwałych, jak i towarów handlowych), może je przechowywać wyłącznie w formie elektronicznej opisanej we wniosku, czyli przy wykorzystaniu Systemu, a papierowe wersje tych dokumentów mogą zostać zniszczone po zamknięciu okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie archiwizacji i przechowywania faktur oraz możliwości zniszczenia faktur papierowych potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.154.2020.2.PM;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.25.2020.3.PJ;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.169.2020.1.PRM;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.505.2019.1.MAZ;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.839.2019.2.ALN;

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na dopuszczalność archiwizowania i przechowywania faktur w Systemie w opisany sposób, zgodny z wymogami ustawy o VAT, należy konsekwentnie uznać, że w związku z jego wdrożeniem Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy dany podmiot działa w charakterze podatnika oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których powstał podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku zakupów udokumentowanych fakturą, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jednocześnie w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupową. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, faktury, których obrazy będą w postaci elektronicznej przechowywane w Systemie, powinny zostać uznane za dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Spółki, a więc za stanowiące podstawę do wykonania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Powyższe będzie wynikać ze spełnienia przez Spółkę warunków powstania prawa do odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, a na powstanie i zakres prawa do odliczenia nie będzie miała wpływu forma (papierowa/elektroniczna) otrzymanej faktury, ani też forma jej przechowywania.

Stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia potwierdzają także np. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2016 r., sygn. 1462- IPPP3.4512.686.2016.1.RD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-406/16-4/MT,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-137/16-3/JN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-156/16/ KO,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r., sygn. IPPP2/4512-174/16-2/JO,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/45I2-165/16-2/ISZ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-717/15/RSz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Wszelkie dane jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106m ust. 1-4 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka – zarejestrowana jako czynny podatnik VAT – prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia, zabawek, akcesoriów niemowlęcych i innych produktów dla dzieci.

Wnioskodawca planuje wdrożyć procedury elektronicznej archiwizacji i systemu elektronicznego obiegu dokumentów zakupowych, otrzymywanych od dostawców zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej.

Wdrożenie ww. Systemu w pierwszej kolejności będzie dotyczyło faktur – związanych z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Spółki - dokumentujących poniesienie przez Spółkę kosztów o charakterze ogólnym oraz faktur nabycia środków trwałych. W przyszłości może objąć także faktury dotyczące nabycia towarów handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, mających zapewnić wiarygodną ścieżkę audytu, od momentu otrzymania faktur kosztowych oraz faktur dokumentujących nabycie środków trwałych do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ramach Systemu faktura papierowa będzie odbierana przez pracowników recepcji, którzy odnotują na niej datę wpływu a następnie wykonają skan faktury. Obraz faktury utworzony w Systemie będzie zawierać skan faktury oraz metrykę, zawierającą informacje z faktury, historię obiegu, akceptacji i księgowania dokumentu. Pracownik recepcji będzie odpowiedzialny za sprawdzenie czytelności skanu oraz zgodności danych na fakturze i w metryce. Zamieszczony w Systemie obraz faktury trafi do działu, który odpowiada merytorycznie za poniesienie danego kosztu. Osób uprawnione dokonają akceptacji i zatwierdzenia poniesionych wydatków. Następnie faktura zostanie przekierowana do działu księgowości, gdzie po ostatecznej weryfikacji merytorycznej zostanie zaksięgowania.

Faktury objęte Systemem niszczone będą po zamknięciu danego okresu księgowego.

Obrazy elektroniczne ww. faktur przechowywane i archiwizowane będą wraz z metryką na serwerze należącym do Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium Polski.

Skany faktur będą przechowywane w Systemie bez możliwości ich edycji przez użytkowników Systemu oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich.

System umożliwi łatwe odszukanie, wyświetlenie oraz udostępnienie archiwizowanych w nim faktur organom podatkowym.

Za pomocą Systemu Spółka zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelności faktur - wraz z metryką - znajdującym się na serwerze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do przechowywania i archiwizacji faktur zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług należy przeanalizować sposób:

1.  prawidłowego przechowywania faktur w formie elektronicznej zgodnie z obowiązującą ustawą oraz
2.  wykorzystywania nabycia towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez podatnika podatku VAT na podstawie otrzymanej faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza przechowywać w formie elektronicznej faktury dokumentujące ponoszone przez Spółkę koszty o charakterze ogólnym oraz faktury nabycia środków trwałych, a w przyszłości również faktury dotyczące nabycia towarów handlowych. Wnioskodawca zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność ww. faktur. Pracownik recepcji wprowadzając przedmiotowe faktury do Systemu będzie odpowiadać za jej czytelność oraz zgodność danych zawartych na fakturze i w metryce danej faktury. Obraz faktury umieszczony w Systemie będzie podlegał akceptacji i zatwierdzeniu po sprawdzeniu merytorycznym przez osoby odpowiedzialne za poniesienie danego kosztu. Skan faktury będzie również podlegał merytorycznej weryfikacji przez księgowość Spółki. Obrazy faktur przechowywane będą na serwerze Spółki bez możliwości ich edycji przez użytkowników Systemu oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich. Przedmiotowe faktury objęte Systemem będą niszczone po zamknięciu danego okresu księgowego. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przechowywanie przedmiotowych faktur wyłącznie w formie elektronicznej, w sposób opisany powyżej spełni przesłanki wynikające z art. 106m ust. 1-4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zostaną zapewnione kontrole biznesowe, mające zapewnić wiarygodną ścieżkę audytu od momentu otrzymania faktur kosztowych Spółki oraz faktur dokumentujących nabycie środków trwałych do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że Spółka zapewni możliwość łatwego odszukania, wyświetlenia oraz udostępnienia organom podatkowym skanów przedmiotowych faktur przechowywanych na serwerze Spółki, znajdującym się na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że archiwizowanie i przechowywanie faktur zakupowych Spółki w formie elektronicznej według procesu obiegu, rozliczania i księgowania opisanego przez Wnioskodawcę, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności ww. faktur, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – jest zgodne z przesłankami wynikającymi z art. 112 i art. 112a ustawy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. A zatem spełnienie wyłącznie tych warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Sposób przechowywania faktur nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc oceniana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Należy zatem stwierdzić, że w stosunku do faktur, które Spółka planuje przechowywać i archiwizować wyłącznie w sposób elektroniczny, Wnioskodawca nie utraci nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług, zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków do odliczenia podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.