Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.182.2020.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Nieuznanie dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie Nieruchomości podstawową stawką podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r., data nadania 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.182.2020.2.PS, 0111-KDIB2-2.4014.90.2020.3.MZ (doręczone w dniu 8 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2020 r., data nadania 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.182.2020.2.PS, 0111-KDIB2-2.4014.90.2020.3.MZ

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Sp. z o.o. (dalej „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich oraz działalność deweloperską. Spółka jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zdefiniowanej poniżej.

Sprzedający planuje sprzedaż na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej „Kupujący”) opisaną poniżej nieruchomość („Transakcja”).

Kupujący jest polską spółką celową będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Jednocześnie, w odniesieniu do niezabudowanych działek gruntu, które zostaną zakupione od Sprzedającego Kupujący planuje wybudować na tych gruntach obiekty magazynowe. Kupujący nie prowadził do tej pory działalności w tym zakresie.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).

Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający oraz Kupujący będą określani także w dalszej części wniosku jako „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani” lub „Strony”.

1.  Przedmiot nabycia

Kupujący zamierza kupić od Sprzedającego w szczególności:

*   prawo wieczystego użytkowania (…), (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej zwana „Nieruchomością 1”); poszczególne działki ewidencyjne gruntu jak i naniesienia znajdujące się na tych działkach zostały szczegółowo opisane w punkcie 3 (trzecim) oraz następnych punktach,

*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej we (…) w województwie (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej zwana „Nieruchomością 2”), poszczególne działki ewidencyjne gruntu jak i naniesienia znajdujące się na tych działkach zostały szczegółowo opisane w punkcie 3 (trzecim) oraz następnych punktach,

*   budynki i budowle posadowione na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 szczegółowo opisane w następnych punktach.

1.  Nabycie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 przez Sprzedającego

Na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 28 czerwca 2007 r. (dalej zwana „Umową przeniesienia użytkowania wieczystego”) Sprzedający (będąc wówczas spółką w organizacji) nabył od C. S.A. z siedzibą we (…) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, oraz 21 wraz z położonymi na niej budynkami i budowlami z tym, że w zakresie działki nr 20 Sprzedający nabył udział wynoszący 1942/4875 części w prawie użytkowania wieczystego, który to udział odpowiadał powierzchni 0,3884 ha działki nr 20. Na dzień zawarcia Umowy przeniesienia użytkowania wieczystego na wniosek S.A. toczyło się postępowanie podziałowe działki nr 20 na dwie działki o numerach 22 oraz 23.

Na nabywanej nieruchomości na dzień zawarcia Umowy przeniesienia użytkowania wieczystego znajdowały się budowle i budynki, które były przeznaczone do rozbiórki bądź są lub były w jej trakcie, w tym zakresie nieruchomość była zabudowana. Budynki i budowle wzniesione na nieruchomości były zaewidencjonowane przez C. S.A. jako środki trwałe i obejmowały magazyn specjalny znajdujący się na działce nr 8; budynek produkcyjny znajdujący się na działce nr 14; portiernię znajdującą się na działce nr 14. Na dzień nabycia przez Sprzedającego budynki i budowle usytuowane na nieruchomości nabywanej od C. S.A. objęte były pozwoleniami na rozbiórkę stanowiącym podstawę do ich rozbiórki, a pozwolenia te zostały przeniesione na Sprzedającego. Sprzedający dokonał rozbiórki wszystkich Budynków oraz budowli znajdującej się na tej nieruchomości.

Dostawa tej nieruchomości przez C. S.A. na rzecz Sprzedającego zgodnie z postanowieniami Umowy przeniesienia użytkowania wieczystego była opodatkowana 22% VAT.

Na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego z dnia 20 maja 2008 r. (dalej zwaną „Umową zniesienia współużytkowania wieczystego”) dokonano nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego działek nr 22 oraz 23 powstałych z podziału działki nr 20 w ten sposób, że C. S.A. nabyła wyłączne prawo użytkowania wieczystego działki nr 23, a Sprzedający nabył wyłączne prawo użytkowania wieczystego działki nr 22.

Działki składające się na Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2

1.  opis działek na podstawie wypisów z rejestru gruntów

Z wypisu z rejestru gruntów z dnia 6 lutego 2019 r. dotyczącego Nieruchomości 1 nieruchomość ta składa się z jednej działki ewidencyjnej oznaczonej w rejestrze gruntów numerem 22. Opis działki zawarty w rejestrze jest następujący:


| Nr działki | Opis użytku | Oznaczenie | Powierzchnia(ha) 
| 22 | tereny przemysłowe | Ba | 0,3884 

Z kolei Nieruchomość 2 jak wynika z wypisu z rejestru gruntów z dnia 6 lutego 2019 r. jej dotyczącego składa się z dwudziestu działek ewidencyjnych oznaczonych w rejestrze gruntów numerami: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 i 21. Opis działek zawarty w rejestrze jest następujący:


| Nr działki | Opis użytku | Oznaczenie | Powierzchnia (ha) 
| 1 | tereny przemysłowe | Ba | 0,2489 
| 2 | tereny przemysłowe | Ba | 0,9535 
| 3 | tereny przemysłowe | Ba | 0,8762 
| 4 | tereny przemysłowe | Ba | 0,9009 
| 5 | tereny przemysłowe | Ba | 1,0435 
| 6 | tereny przemysłowe | Ba | 0,9139 
| 7 | tereny przemysłowe | Ba | 0,2658 
| 8 | tereny przemysłowe | Ba | 2,2692 
| 9 | zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy | Bp | 0,4340 
| 10 | tereny przemysłowe | Ba | 0,2474 
| 11 | tereny przemysłowe | Ba | 0,5786 
| 12 | tereny przemysłowe | Ba | 0,4613 
| 13 | tereny przemysłowe | Ba | 0,9564 
| 14 | tereny przemysłowe | Ba | 0,2643 
| 15 | tereny przemysłowe | Ba | 0,3489 
| 16 | grunty ornetereny przemysłowe | RIIIaBa | 0,5840 
| 17 | tereny przemysłowe | Ba | 0,4566 
| 18 | grunty ornetereny przemysłowe | RIIIaBa | 0,3880 
| 19 | grunty ornetereny przemysłowe | RIIIaBa | 0,3842 
| 21 | tereny przemysłowe | Ba | 0,0766 

Grunty orne znajdujące się na działkach nr 16, 18 oraz 19 zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej na podstawie decyzji Prezydenta (…) nr (…) z dnia 8 sierpnia 2008 r.

1.  przeznaczenie działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego

Zgodnie z rysunkiem planu do uchwały nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zachodniej części zespołu urbanistycznego (…) we (…) (Dz. U. Województwa (…) z 2006 r., nr (…), poz. (…)) (dalej zwana „MPZP”) działki nr 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 oraz 15 wchodzą w całości w skład terenu oznaczonego symbolem 1P, natomiast działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 16, 17, 18, 19, 21 oraz 22 znajdują się w części na terenie oznaczonym symbolem 1P.

Z § 9 ust. 1 MPZP wynika, że dla terenu oznaczonego symbolem 1P ustalone zostało następujące przeznaczenie: a) działalność produkcyjna i budownictwo, b) usługi handlu hurtowego, c) składy i magazyny, d) usługi transportowe, e) obsługa firm, f) laboratoria i ośrodki badawcze, g) usługi rzemiosła, h) usługi finansowe, i) biura, j) usługi turystyki, k) usługi gastronomii, i) usługi handlu detalicznego, ł) ulice wewnętrzne, m) zieleń urządzona, n) infrastruktura towarzysząca, o) parkingi.

Z kolei § 9 ust. 2 MPZP określa obowiązujące na terenie oznaczonym symbolem 1P ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy.

Jednocześnie zgodnie z rysunkiem planu do MPZP działki nr 2, 3, 4 oraz 5 wchodzą, w części nie znajdującej się na terenie oznaczonym symbolem 1P, w skład terenu oznaczonego symbolem 6KDW. Zgodnie z § 16 ust. 1 MPZP dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 6KDW ustala się przeznaczenie — ulica wewnętrzna. Z kolei § 16 ust. 2 MPZP stanowi, że na terenie, o którym mowa w § 16 ust. 1 MPZP obowiązuje szerokość w liniach rozgraniczających jak na rysunku planu.

Działki nr 6, 16, 17, 18, 19, 20, 21 oraz 22 wchodzą, w części nieznajdującej się na terenie oznaczonym symbolem 1P, w skład terenu oznaczonego symbolem 4KD-Z. Zgodnie z § 14 ust. 1 MPZP, teren ten przeznaczony został na ulicę klasy zbiorczej. Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 2 MPZP na danym terenie obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu: 1) zmienna szerokość w liniach rozgraniczających jak na rysunku planu, 2) obustronne chodniki, 3) ścieżka rowerowa, 4) zieleń przyuliczna w zależności od lokalnych uwarunkowań i potrzeb.

Działka nr 1 znajduje się w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 6KDW oraz w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 4KD-Z.


| Nr działki | Oznaczenie terenu zgodnie z MPZP | Przeznaczenie terenu zgodnie z MPZP 
| 7, 8, 9, 10, 11,12, 13, 14 oraz 15 | 1P | teren przeznaczony pod zabudowę ( § 9 ust. 1 i 2 MPZP) 
| 2, 3, 4 oraz 5 | 1P | teren przeznaczony pod zabudowę ( § 9 ust. 1 i 2 MPZP) 
| 6KDW | teren przeznaczony jest na ulicę wewnętrzną ( § 16 MPZP) 
| 1 | 6KDW | teren przeznaczony jest na ulicę wewnętrzną ( § 16 MPZP) 
| 4KD-Z | teren przeznaczony jest na ulicę klasy zbiorczej i jest przeznaczony na realizację celu publicznego ( § 14 MPZP) 
| 6, 16, 17, 18, 19, 20, 21 oraz 22 | 1P | teren przeznaczony pod zabudowę ( § 9 ust. 1 i 2 MPZP) 
| 4KD-Z | teren przeznaczony jest na ulicę klasy zbiorcze j i jest przeznaczony na realizację celu publicznego ( § 14 MPZP) 

1.  Budynki oraz budowle posadowione na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2

1.  Pozwolenie na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie

Decyzją nr (…) z dnia 4 marca 2009 r. znak sprawy: (…), Prezydent (…) zatwierdził projekt budowlany i udzielił Sprzedającemu pozwolenia na budowę zespołu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz towarzyszącą infrastrukturą w zakresie I etapu tj. budynku biurowego G2, hal magazynowych Al, A2, A3, A4, B1, B2, C, D, E i F wraz z towarzyszącą infrastrukturą (oraz budynkiem portierni, budynkiem punktu zdawczo-odbiorczego (PZO), zbiornikiem wody przeciwpożarowej oraz drogami wewnętrznymi) przy ulicy 1, 2 i 3 we (…) na Nieruchomości 1 i na Nieruchomości 2 („Inwestycja”). Decyzja nr (…) została następnie zmieniona decyzją Prezydenta (…) nr (…) z dnia 6 listopada 2009 r. oraz zmieniona decyzją Prezydenta (…) nr (…) z dnia 4 sierpnia 2010 r., znak sprawy: (…) (dalej zwana „Pozwolenie na Budowę”).

Na podstawie decyzji nr (…) z dnia 17 lutego 2012 r. wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta (…), znak sprawy: (…) (dalej zwana: „Pozwolenie na Użytkowanie”) zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie zespołu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz towarzyszącą infrastrukturą – w zakresie 1 etapu tj. hal magazynowych Al i B1 wraz z infrastrukturą, budynkiem portierni, budynkiem punktu zdawczo-odbiorczego (PZO), zbiornikiem wody przeciwpożarowej oraz częścią dróg wewnętrznych (układu komunikacyjnego) i ogrodzeniem terenu przy ul. 1, 2 i 3 we (…).

Jak wynika z przedstawionego obrysu działek:

*   magazyn Al znajduje się na działkach nr 3 i 4,

*   magazyn B1 znajduje się na działkach nr 8, 10, 11 oraz 22,

*   budynek portierni znajduje się na działce nr 7,

*   punkt zdawczo-odbiorczy znajduje się na działce nr 8,

*   zbiornik wody przeciwpożarowej znajduje się na działce nr 3,

*   część dróg układu komunikacyjnego znajduje się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22.

Ponadto na działce nr 11 znajduje się budynek techniczny, w którym znajduje się przyłącze gazu.

1.  Przyjęcie budynków i budowli do używania

Sprzedający rozpoczął dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od marca 2012 r. Datą przyjęcia do używania jest data wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, tj. 17 lutego 2012 r. W tym dniu Sprzedający przyjął do używania:

*   budynek magazynu Al znajdujący się na działkach nr 3 i 4,

*   budynek magazynu B1 znajdujący się na działkach nr 8, 10, 11 oraz 22,

*   budynek portierni znajdujący się na działce nr 7,

*   zbiornik wody przeciwpożarowej znajdujący się na działce nr 3,

*   część dróg układu komunikacyjnego znajdującego się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22.

1.  Oddanie w najem powierzchni magazynowej budynku magazynu Al oraz budynku magazynu B1

Cała powierzchnia magazynowa budynku magazynu Al oraz budynku magazynu B1 stanowiła przedmiot najmu. Poniżej znajduje się szczegółowe wskazanie powierzchni oddanej w najem oraz daty kiedy to nastąpiło.

Budynek magazynu Al


| Data zawarcia umowy najmu | Powierzchnia oddana w najem (m kw) 
| 14 września 2012 r. | 2.286,81 
| 14 września 2012 r. | 299,62 
| 4 października 2013 r. | 1.170,00 
| 4 października 2013 r. | 14,50 
| 13 lutego 2014 r. | 1.200,00 

Budynek magazynu B1


| Data zawarcia umowy najmu | Powierzchnia oddana w najem (m kw) 
| 10 października 2013 r.. | 1.980,00 
| 10 października 2013 r. | 120.00 
| 15 kwietnia 2014 r. | 2.370.00 

Przedmiotem najmu była również część układu komunikacyjnego, tj. plac manewrowy, który oddano w najem 25 października 2012 r. Powierzchnia najmu wyniosła 1.125 m.kw. Przedmiotem najmu były również niektóre miejsca parkingowe. Oddanie w najem wskazanych powierzchni oznaczało przekazanie ich do wyłącznego użytku najemcy. Wskazać również należy, iż część dróg układu komunikacyjnego znajdująca się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22 nie była przedmiotem najmu i była ogólnie dostępna najemcom oraz służyła do prawidłowego korzystania z budynków magazynu. Przedmiotem najmu nie była pozostała infrastruktura, tj.:

*   zbiornik wody przeciwpożarowej znajdujący się na działce nr 3,

*   budynek portierni znajdujący się na działce nr 7,

*   punkt zdawczo-odbiorczy znajdujący się na działce nr 8,

*   budynek techniczny, w którym znajduje się przyłącze gazu znajdujący się na działce nr 11.

Wskazane naniesienia służyły i służą do prawidłowego korzystania z budynków magazynów, wobec czego są związane nierozerwalnie z zawieranymi umowami najmu.

Nieruchomość, która ma być przedmiotem Transakcji tj. działki gruntu, budynki jak również budowle będzie określana w dalszej części wniosku jako „Nieruchomość”.

1.  Pozostałe informacje dotyczące planowanej Transakcji

W związku z wytworzeniem/nabyciem budynków oraz budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, Sprzedający nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Sprzedający niezwłocznie po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie podjął działania mające na celu pozyskanie najemców na powierzchnie magazynowe znajdujące się w magazynie Al oraz w magazynie B1.

Ponadto należy wskazać, iż:

1.  w odniesieniu do umów najmu na budynki magazynowe Al i B1, których przedmiot najmu został już wydany najemcom, wraz z nabyciem przez Kupującego tych budynków wstąpi on w stosunki najmu na miejsce wynajmującego tj. Sprzedającego zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego; Kupujący nie ma zamiaru wypowiadać tych umów;
2.  w odniesieniu do umów najmu na budynki magazynowe Al i B2, których przedmiot najmu nie został jeszcze wydany najemcy, Kupujący nabędzie prawa i obowiązki z tych umów na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości oraz zgód najemców na przelew praw i obowiązków z takich umów najmów na każdoczesnego właściciela Nieruchomości;
3.  w ramach Transakcji obejmującej nabycie Nieruchomości Kupujący kupi także od Sprzedającego prawo własności ruchomości związanych z Nieruchomością (w tym – między innymi wyposażenie portierni – itp.);
4.  w ramach Transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, depozytów, lub kaucji pieniężnych oraz gwarancji udzielonych przez spółki powiązane najemców; o ile będzie to miało zastosowanie;
5.  w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Kupującego – w zakresie w jakim przysługują Sprzedającemu – (i) majątkowych praw autorskich; (ii) praw zależnych, wraz z (iii) upoważnieniami i zobowiązaniami dotyczącymi autorskich praw osobistych do projektów stworzonych na podstawie umów z architektami, wraz z prawem własności nośników na których projekty te utrwalono;
6.  Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego etc.
7.  umowy zawarte przez Sprzedającego z firmą zarządzającą Nieruchomością, firmą ochroniarską oraz firmą zajmującą się serwisem Nieruchomości zostaną rozwiązane przez Sprzedającego niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży; Kupujący zawrze we własnym zakresie nowe umowy na zarządzanie Nieruchomością, jej ochronę oraz serwisowanie, sprzątanie, przeglądy, prowadzenie księgowości, serwis dachu, odśnieżanie dachu i terenu;
8.  Kupujący nie przejmie w związku z planowaną Transakcją pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników);
9.  w umowie przyrzeczonej Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do działania w imieniu Sprzedającego w zakresie przeniesienia na Kupującego Pozwolenia na Budowę, z wyłączeniem etapu I Inwestycji, dla którego zostało już wydane Pozwolenie na Użytkowanie oraz przeniesienia na Kupującego decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji wydanej na rzecz Sprzedającego przed uzyskaniem Pozwolenia na Budowę. Niemniej jednak, Kupujący nie wyklucza po zawarciu umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości wygaszenia istniejącego Pozwolenia na Budowę oraz uzyskanie nowego pozwolenia na budowę;
10.  w okresie między zawarciem przedwstępnej a przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, Kupujący zamierza uzyskać na podstawie pełnomocnictwa udzielonego po zawarciu umowy przedwstępnej, warunki techniczne podłączenia budynków, które zostaną w przyszłości wybudowane na Nieruchomości, do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci mediów. W przypadku uzyskania takich warunków technicznych do dnia Transakcji prawa i obowiązki wynikające z warunków technicznych zostaną przeniesione na Kupującego, wraz z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży;
11.  w ramach Transakcji, możliwe jest, że część umów na dostawę mediów do Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego, w celu zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości;
12.  w ramach Transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu w uzgodnionym przez Strony zakresie – prawną i techniczną dokumentację związaną z Nieruchomością (w tym m.in. dotyczącą prac budowlanych, decyzji i pozwoleń związanych z Nieruchomością, korespondencją z różnymi organami administracji publicznej, dokumenty związane z umowami najmu);
13.  po sfinalizowaniu Transakcji majątek Sprzedającego stanowić będą, co do zasady, należności krótkoterminowe z tytułu sprzedaży związanej ze świadczeniem usług najmu oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych; Sprzedający nie zamierza kontynuować działalności w zakresie wynajmu nieruchomości po sprzedaży Nieruchomości;
14.  w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego:
    1.  praw i obowiązków z umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego,
    2.  praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
    3.  praw i obowiązków z umowy zarządzania aktywami,
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
    5.  należności podatkowych Sprzedawcy,
    6.  praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki),
    7.  rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego,
    8.  księgi rachunkowe Sprzedającego,
    9.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu Kodeksu cywilnego),
    10.  instalacje sieci mediów zlokalizowane na Nieruchomości, a stanowiące odrębny przedmiot własności przedsiębiorców przesyłowych lub podmiotów trzecich;
15.  po dokonaniu Transakcji Kupujący poza składnikami majątku nabytymi w ramach Transakcji będzie również angażował inne składniki majątku oraz podejmował dodatkowe działania, które będą niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie najmu takie jak (zawarcie określonych umów, w tym np. umowy o zarządzanie Nieruchomością);
16.  w odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający wystawi na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia Transakcji. Następnie dojdzie do rozliczenia tych czynszów i opłat między Sprzedającym oraz Kupującym;
17.  pomiędzy Kupującym oraz Sprzedającym może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia Transakcji;
18.  strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego;
19.  z uwagi na fakt, że Nieruchomość jest obciążona hipoteką, przed zawarciem Transakcji, wierzyciel hipoteczny wyrazi zgodę na zwolnienie i wykreślenie hipoteki z ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;
20.  Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu ani innej oddzielnej jednostki organizacyjnej formalnie wyodrębnionej w ramach struktury Sprzedającego; Sprzedający nie dokonał formalnego organizacyjnego wydzielenia nieruchomości; Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla nieruchomości i nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla nieruchomości – jednak, co do zasady, Sprzedający jest w stanie przyporządkować do nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji przychody oraz koszty generowane przez tą nieruchomość;
21.  w związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Kupującego stosowną fakturę VAT;
22.  przed Transakcją na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej zostaną uzyskane zaświadczenia wykazujące, że Sprzedający nie zalega z płatnościami podatków lub innych opłat publicznoprawnych lub przedstawiające kwotę odpowiednich zaległości oraz zostaną uzyskane zaświadczenia na podstawie art. 306e Ordynacji Podatkowej, iż nie toczą się postępowanie podatkowe wobec Sprzedającego (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji);
23.  w umowie sprzedaży Sprzedający udzieli standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, umów najmu, (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji);
24.  przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;
25.  działalność Sprzedającego polegająca na wynajmie budynków była i jest opodatkowana podatkiem VAT; budynki i budowle nie służyły Sprzedającemu do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;
26.  po nabyciu przez Kupującego Nieruchomości, w tym budynków, Nieruchomość będzie nadal eksploatowana (wynajmowana na cele komercyjne). Kupujący zamierza także wybudować kolejne budynki na Nieruchomości, które będą wynajmowane na cele komercyjne. Możliwe jest, iż w przyszłości Nieruchomość zostanie odsprzedana lub zbyta w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z opodatkowania i będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust.10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji Kupujący zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.
3.  Kupujący będzie uprawniony, w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji, oraz
    2.  uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

1.  Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

Planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej jako „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawców, określenie zakresu znaczeniowego pojęcia „przedsiębiorstwo” jest niezbędne dla oceny czy przedmiotem dostawy przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie przedsiębiorstwo czy też niezwiązane ze sobą organizacyjnie składniki majątkowe należące do Sprzedającego.

Na wstępie należy wskazać, iż pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane na gruncie Ustawy o VAT. Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie Cywilnym. W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego, pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Jak wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo. Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo”, istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, transakcja będzie obejmować:

1.  nabycie przez Kupującego prawa użytkowania wieczystego do ww. nieruchomości gruntowych oraz odrębnego prawa własności do budynków i budowli posadowionych na ww. działkach;
2.  przejęcie umów najmu związanych z nabywanymi Nieruchomościami, wraz prawami i obowiązkami z nich wynikającymi;
3.  przejęcie praw i obowiązków z warunków technicznych uzyskanych od gestorów sieci mediów, jeżeli zostaną one wydane do dnia Transakcji;
4.  przejęcie dokumentacji projektowej, projektów budowalnych, Pozwoleń na Budowy związanych z nabywanymi Nieruchomościami;
5.  nabycie przez Kupującego prawa własności ruchomości związanych z Nieruchomością (w tym – między innymi wyposażenie portierni – itp.);
6.  przeniesienie na Kupującego praw wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, depozytów lub kaucji pieniężnych oraz gwarancji udzielonych przez spółki powiązane najemców jeżeli będzie to miało zastosowanie;
7.  przeniesienie na Kupującego – w zakresie, w jakim przysługują Sprzedającemu – (i) majątkowych praw autorskich; (ii) praw zależnych wraz z (iii) upoważnieniami i zobowiązaniami dotyczącymi autorskich praw osobistych do projektów stworzonych na podstawie umów z architektami, wraz z prawem własności nośników, na których projekty te utrwalono;
8.  możliwe jest, że część umów na dostawę mediów do Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego, w celu zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości;
9.  w umowie przyrzeczonej Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do działania w imieniu Sprzedającemu w zakresie przeniesienia na Kupującego Pozwolenia na Budowę, z wyłączeniem etapu I Inwestycji, dla którego zostało już wydane Pozwolenie na Użytkowanie oraz przeniesienia na Kupującego decyzji o środowiskowych uwarunkowania Inwestycji wydanej na rzecz Sprzedającego przed uzyskaniem Pozwolenia na Budowę. Niemniej jednak, Kupujący nie wyklucza po zawarciu umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości wygaszenia istniejącego Pozwolenia na Budowę oraz uzyskanie nowego pozwolenia na budowę.

W skład przedmiotu planowanej sprzedaży nie wejdą natomiast pozostałe składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

1.  pozostałe aktywa Sprzedającego;
2.  umowy, których stroną jest Sprzedający oraz wynikające z nich prawa i obowiązki (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z nieruchomościami oraz budynkami i budowlami, co do których Strony jednoznacznie zgodziły się, że są przedmiotem sprzedaży);
3.  dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego, w tym dokumentacja księgowa i podatkowa;
4.  zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe (poza wynikającymi z umów najmu bądź dotyczącymi nieruchomości, które obciążają każdego aktualnego użytkownika wieczystego działek składających się na nieruchomości i/lub właściciela działek składających się na nieruchomości i/lub budowli i budynków);
5.  rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
6.  umowa zarządzania aktywami;
7.  umowy dotyczące ubezpieczenia nieruchomości;
8.  umowa zarządzania nieruchomościami;
9.  umowy na świadczenie usług związanych z utrzymaniem nieruchomości (ubezpieczenia, ochrona, sprzątanie, serwis etc.);
10.  domena internetowa;
11.  pracownicy Sprzedającego;
12.  finansowanie związane z Nieruchomością.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, elementy składające się na przedmiot transakcji, stanowią jedynie wybrane składniki majątku Sprzedającego, za pomocą których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Dlatego też nie można ich uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM),
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMA),
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, w którym Sąd wskazał, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczna wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”,
2.  wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10, w którym Sąd przyjął, że „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawców, nie zachodzą również przesłanki uzasadniające uznanie przyszłej transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie transakcji spod zakresu VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o przedstawioną definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania wymienionych wyżej kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego, słowo „zespół” oznacza „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” (htttp://sip.pwn.pl/sjp/zespol.html. stan na dzień 28 października 2019 r.). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania. Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): ,,(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP).

Takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów (por. interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż przedmiotem sprzedaży będą prawa do wieczystego użytkowania Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, posadowione na nich budynki i budowle. Ponadto, na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz prawa i obowiązki wynikające z Pozwolenia na Budowę w zakresie etapu II Inwestycji oraz budowy budynku biurowego G2. Należy zwrócić uwagę, iż elementy te nie pozwolą Kupującemu na prowadzenie działalności gospodarczej bez podejmowania dalszych czynności (np. zawarcia dodatkowych umów).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej sprzedaży Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W tym miejscu wskazać trzeba, że nawet potencjalne przejęcie przez Sprzedającego wybranych umów na dostawę mediów nie jest okolicznością zaprzeczającą przedstawionemu twierdzeniu. Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych: „Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Jak zostało wskazane powyżej, Kupujący po dokonaniu Transakcji zawrze we własnym zakresie nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości w niezbędnym zakresie, w tym w szczególności umowy o zarządzanie, ochronę, serwis techniczny, sprzątanie, przeglądy, prowadzenie księgowości, serwis dachu, odśnieżanie dachu i terenu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu oraz prawa obligacyjne z nich wynikające będzie zasadniczo konsekwencją nabycia budynków magazynowych i wynikać będzie z przepisów prawa w odniesieniu do pomieszczeń, które do dnia Transakcji zostaną wydane najemcom (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Wstąpienie w dotychczasowe stosunki najmu przez Kupującego oznaczać będzie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku – nie zaś, że Kupujący przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania Sprzedającego. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia” (Tak: J. Jezioro w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny, Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis.).

W ocenie Wnioskodawców, dla wyłączenia danej transakcji z podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie sprzedaży i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z intencją stron, przedmiot sprzedaży będzie obejmował zasadniczo wyłącznie nieruchomości oraz budynki i budowle posadowione na tych nieruchomościach wraz z prawami i obowiązkami wynikający z umów najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, które nie są wystarczające do samodzielnej realizacji docelowej działalności Strony polegającej na najmie nieruchomości. W ocenie Wnioskodawców, przedmiot transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych (bez konieczności angażowania dodatkowych środków.)

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” mamy do czynienia w przypadku, gdy zespół składników majątku stanowiący przedmiot sprzedaży jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nieruchomości oraz budynki i budowle na nich posadowione nie są wyodrębnione organizacyjnie jako oddział, zakład, czy oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie nieruchomości oraz budynków i budowli ani żadnej ich części, ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, nie została spełniona przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienia finansowego”. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie:

1.  przychodów i kosztów oraz
2.  należności i zobowiązań

do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Zatem, rachunkowość podmiotu, w skład którego wchodzi ZCP musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych, traktowanym jako pewna odrębna całość, była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W świetle powyższego – w ocenie Wnioskodawców – przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony finansowo, co przejawia się w tym, że Sprzedawca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Analogicznie, jak ma to miejsce w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze przedmiot transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma on służyć, nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że po nabyciu gruntów, budynków oraz budowli. Strona zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni magazynowych. Nabycie przez Stronę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży świadczy usługi najmu nie może świadczyć o tym, że Kupujący będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Zwrócić należy uwagę, że samo nabycie przez Kupującego składników majątkowych takich jak grunty, budynki oraz budowle, a ponadto przeniesienie na Kupującego warunków technicznych wydanych przez przedsiębiorców przesyłowych lub ewentualne przejęcie części umów o dostawę mediów nie jest wystarczające do tego, aby prowadzić działalność w zakresie najmu. Strona będzie zmuszona – jak wynika ze stanu faktycznego – zawrzeć szereg umów umożliwiających komercyjne wykorzystanie nieruchomości. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni magazynowej.

Konsekwentnie – w ocenie Wnioskodawców – Kupujący nabędzie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, które nie stanowią zorganizowanego zespołu elementów. Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o same budynki (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem transakcji) nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Zdolność przedmiotu transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Należy wskazać, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Pomimo, że Kupujący nadal będzie powierzchnię budynków przeznaczał pod najem, w ocenie Wnioskodawców, nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego. Składniki majątku będące przedmiotem transakcji, tj. nieruchomości, umowy najmu oraz umowy na dostawę mediów choć są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nie stanowią – w ocenie Wnioskodawców – takiego zbioru elementów, który jest w stanie samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że nieruchomości same w sobie nie generują żadnego przychodu, a wprost przeciwnie, generują one koszty. Ponadto zawarcie umów najmu nieruchomości również nie jest rezultatem istnienia nieruchomości. Innymi słowy, samo posiadanie nieruchomości nie skutkuje zawarciem umów najmu. Czynnikiem, który powoduje, że posiadanie nieruchomości przynosi korzyść ekonomiczną, w wyniku zawarcia umów najmu jest czynnik niematerialny, jakim jest właściwe zarządzenie posiadanymi składnikami majątku. Oznacza to, że aby można było stwierdzić istnienie ZCP koniecznym byłoby, aby poza nieruchomymi składnikami majątku oraz umowami najmu przedmiotem transakcji była także umowa o zrządzanie nieruchomością. Brak przeniesienia praw i obowiązków z umowy o zarządzanie nieruchomością – w ocenie Wnioskodawców – przemawia za brakiem możliwości uznania, że w oparciu jedynie o składniki majątku będące przedmiotem transakcji można realizować zadania gospodarcze. Na zarządzanie jako istotny element kształtujący ZCP, wskazał również Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., definiując pojęcie umowy zarządzania nieruchomością.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem sprzedaży będzie zasadniczo nieruchomość oraz budynki i budowle. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej sprzedaży nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, a które – w ocenie Wnioskodawców – determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, Strona będzie zmuszona zawrzeć we własnym zakresie m.in. umowę o zarządzanie, umowę o ochronę, umowy w zakresie serwisowania nieruchomości. Oznacza to, że w zakresie najmu Strona musi dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. Tym samym, to w gestii Strony leży takie zorganizowanie przedmiotu transakcji (i dodanie nowych składników), aby budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na najmie przestrzeni magazynowej. Brak jest również wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespołu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży.

Objaśnienia MF dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „ (\`(...)\`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

*   przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (\`(...)\`);

*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (\`(...)\`);

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu – czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych – zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.;
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku — np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które – zgodnie z Objaśnieniami – nie są istotne dla oceny przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będzie przedmiotem transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Kupującemu prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Kupującego dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Kupujący nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

W świetle powyższego, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2

Planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych

Należy zauważyć, iż na Nieruchomość składają się zarówno działki zabudowane budynkami i budowlami, jak również niezabudowane działki gruntu. W związku z powyższym należy oddzielnie analizować opodatkowanie podatkiem VAT dostawę działek zabudowanych jak również niezabudowanych.

2.1. Opodatkowanie dostawy działek zabudowanych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.; dalej jako „ustawa PB”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy PB ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ustawy PB – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy PB – przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Głównym kryterium, które wpływa na ocenę czy dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu bądź podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest kryterium pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza pojęcia pierwszego zasiedlenia wskazuje, że nie jest to zdarzenie, które może wystąpić tylko raz względem jednego budynku bądź budowli. Pierwsze zasiedlenie jest zdarzeniem, które może wystąpić wielokrotnie w odniesieniu do danego budynku bądź budowli, o ile bowiem dany budynek bądź budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana, (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Go 262/19). Pierwsze zasiedlenie może następować zarówno po wybudowaniu budynku bądź budowli, jak i po ich ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, wskazać trzeba, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku:

1.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,
2.  rozpoczęcia użytkowania budynku, budowli lub ich części na własne potrzeby ich właściciela.

Zgodnie, z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie””. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek magazynu Al posadowiony na działkach nr 3 oraz 4

Dostawa budynku posadowionego na działkach nr 3 oraz 4 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budynek podlegał już pierwszemu zasiedleniu. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego cała jego powierzchnia była przedmiotem najmu. Umowy najmu byty zawierane przez Sprzedającego sukcesywnie w latach 2012-2014. Tym samym należy uznać, że budynek został oddany do używania najemcom;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce na przestrzeni 2012 oraz 2014 roku, co związane jest z faktem, że powierzchnia magazynowa była przedmiotem nie jednej a kilku umów najmu zawieranych w różnym czasie w latach 2012-2014.

Budynek magazynu B1 posadowiony na działkach nr 8, 10, 11 oraz 22

Dostawa budynku posadowionego na działkach nr 8, 10, 11 oraz 22 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budynek podlegał już pierwszemu zasiedleniu, ponieważ jak wynika z opisu stanu faktycznego cała jego powierzchnia była przedmiotem najmu. Umowy najmu były zawierane przez Sprzedającego sukcesywnie w roku 2014. Tym samym należy uznać, że budynek został oddany do używania najemcom;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce na przestrzeni 2014 roku, co związane jest z faktem, że powierzchnia magazynowa była przedmiotem niejednej a kilku umów najmu zawieranych w różnym czasie na przestrzeni 2014 r.

Budynek portierni posadowiony na działce nr 7

Dostawa budynku posadowionego na działce nr 7 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawce art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budynek, choć nie był przedmiotem najmu, stanowił i stanowi cześć infrastruktury niezbędnej (pomocniczej) do prawidłowego korzystania z budynków magazynowych. Tym samym do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2012 wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu powierzchni magazynowej. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA). W interpretacji tej DKIS stwierdził, że: „Natomiast planowana Transakcja w odniesieniu do Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają wszyscy najemcy i użytkownicy Budynku, np. drogi, chodniki, place, ławki, stacja szybkiego ładowania samochodów (odpłatnie) czy też boiska, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu, przy czym pierwsze umowa najmu części Budynku została zawarta w dniu 21 kwietnia 2015 r. To oznacza, że dostawa Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą (planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019) upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2012 roku.

Budynek zdawczo-odbiorczy posadowiony na działce nr 8

Dostawa budynku posadowionego na działce nr 8 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budynek, choć nie był przedmiotem najmu, stanowił i stanowi cześć infrastruktury niezbędnej (pomocniczej) do prawidłowego korzystania z budynków magazynowych. Tym samym do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2012 wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu powierzchni magazynowej. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1-l.4012.343.2019.3.MMA);
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2012 roku.

Budynek techniczny posadowiony na działce nr 11

Dostawa budynku/budowli posadowionego na działce nr 11 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budynku/budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budynek, choć nie był przedmiotem najmu, stanowił i stanowi cześć infrastruktury niezbędnej (pomocniczej) do prawidłowego korzystania z budynków magazynowych. Tym samym do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2012 wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu powierzchni magazynowej. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA);
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2012 roku.

W konsekwencji spełnienia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynków zastosowania nie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Budowla (zbiornik wody przeciwpożarowej) posadowiona na działce nr 3

Dostawa budowli posadowionej na działce nr 3 podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budowla, choć nie była przedmiotem najmu, stanowiła i stanowi cześć infrastruktury niezbędnej (pomocniczej) do prawidłowego korzystania z budynków magazynowych. Tym samym do pierwszego zasiedlenia budowli doszło w roku 2012 wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu powierzchni magazynowej. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA). W interpretacji tej DKIS stwierdził, że: „Natomiast planowana Transakcja w odniesieniu do Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają wszyscy najemcy i użytkownicy Budynku, np. drogi, chodniki, place, ławki, stacja szybkiego ładowania samochodów (odpłatnie) czy też boiska, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu, przy czym pierwsze umowa najmu części Budynku została zawarta w dniu 21 kwietnia 2015 r. To oznacza, że dostawa Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą (planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019) upłynie okres dłuższy niż 2 lata”;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2012 roku, a dostawa budynku planowana jest na grudzień 2019 r.

Dostawa budowli (część dróg układu komunikacyjnego) posadowionej na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22

Dostawa budowli stanowiącej część dróg układu komunikacyjnego znajdujących się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22 podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że budowla, choć nie była przedmiotem najmu, stanowiła i stanowi cześć infrastruktury niezbędnej (pomocniczej) do prawidłowego korzystania z budynków magazynowych. Tym samym do pierwszego zasiedlenia budowli doszło w roku 2012 wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu powierzchni magazynowej. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. (0114-KD1P1-1.4012.343.2019.3.MMA). Ponadto część tej infrastruktury była przedmiotem umów najmu zawieranych przez Sprzedającego;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2012 roku, a dostawa budynku planowana jest na grudzień 2019 r.

W konsekwencji spełnienia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynków i budowli zastosowania nie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT zabudowanych działek gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, zabudowane działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży będą podlegały takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak budynki i budowle, znajdujące się na tym gruncie.

2.2. Opodatkowanie dostawy działek niezabudowanych

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenami budowlanymi – zgodnie z art. 2 pkt 33 – są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przywołanych przepisów wynika, że zwolnieniu podlegają jedynie grunty niebędące zabudowane inne niż grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotowe zwolnienie ma charakter obligatoryjny. Przepisy Ustawy o VAT nie nadają podatnikowi uprawnienia do zrezygnowania z niego w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki do jego zastosowania.

Działki nr 9, 12, 13, 14 oraz 15

Dostawa działek nr 9, 12, 13, 14 oraz 15 nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, co wynika z faktu, że zgodnie z rysunkiem planu MPZP działki nr 9, 12, 13, 14 oraz 15 wchodzą w skład terenu oznaczonego symbolem 1P, który jest terenem budowlanym.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 1P wynika z § 9 ust. 1 oraz ust. 2 MPZP. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że dla terenu 1P ustalone zostało następujące przeznaczenie: a) działalność produkcyjna i budownictwo, b) usługi handlu hurtowego, c) składy i magazyny, d) usługi transportowe, e) obsługa firm, f) laboratoria i ośrodki badawcze, g) usługi rzemiosła, h) usługi finansowe, i) biura, j) usługi turystyki, k) usługi gastronomii, l) usługi handlu detalicznego, ł) ulice wewnętrzne, m) zieleń urządzona, n) infrastruktura towarzysząca, o) parkingi. Z kolei § 9 ust. 2 MPZP określa obowiązujące na terenie oznaczonym symbolem 1P ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy.

W konsekwencji braku spełnienia przesłanek do zwolnienia dostawy działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz braku możliwości zastosowania stawki obniżonej przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działka nr 5

Dostawa działki 5 nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ponieważ nie stanowi gruntu niezabudowanego innego niż teren budowlany, co wynika z faktu, że zgodnie z rysunkiem planu MPZP działka nr 5 wchodzi w skład terenu oznaczonego symbolem 1P oraz symbolem 6KDW. Oba wskazane tereny są terenami budowlanymi.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 1P wynika z § 9 ust. 1 oraz ust. 2 MPZP. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że dla terenu 1P ustalone zostało następujące przeznaczenie: a) działalność produkcyjna i budownictwo, b) usługi handlu hurtowego, c) składy i magazyny, d) usługi transportowe, e) obsługa firm, f) laboratoria i ośrodki badawcze, g) usługi rzemiosła, h) usługi finansowe, i) biura, j) usługi turystyki, k) usługi gastronomii, l) usługi handlu detalicznego, ł) ulice wewnętrzne, m) zieleń urządzona, n) infrastruktura towarzysząca, o) parkingi. Z kolei § 9 ust. 2 MPZP określa obowiązujące na terenie oznaczonym symbolem 1P ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 6KDW wynika z § 16 ust. 1 MPZP, który przeznaczony został na ulicę wewnętrzną.

W konsekwencji, braku spełnienia przesłanek do zwolnienia dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz braku możliwości zastosowania stawki obniżonej przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki nr 1 oraz 21

Dostawa działek nr 1 oraz 21 nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, co wynika z faktu, że zgodnie z rysunkiem planu MPZP działki nr 2 oraz 5 wchodzą w skład terenu oznaczonego symbolem 6KDW oraz symbolem 1P. Oba wskazane tereny są terenami budowlanymi.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 6KDW wynika z § 16 ust. 1 MPZP, który zgodnie z tym przepisem przeznaczony został na ulicę wewnętrzną.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 1P wynika z § 9 ust. 1 oraz ust. 2 MPZP. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że dla terenu 1P ustalone zostało następujące przeznaczenie: a) działalność produkcyjna i budownictwo, b) usługi handlu hurtowego, c) składy i magazyny, d) usługi transportowe, e) obsługa firm, f) laboratoria i ośrodki badawcze, g) usługi rzemiosła, h) usługi finansowe, i) biura, j) usługi turystyki, k) usługi gastronomii, l) usługi handlu detalicznego, ł) ulice wewnętrzne, m) zieleń urządzona, n) infrastruktura towarzysząca, o) parkingi. Z kolei § 9 ust. 2 MPZP określa obowiązujące na terenie oznaczonym symbolem 1P ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy.

W konsekwencji, braku spełnienia przesłanek do zwolnienia dostawy działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz braku możliwości zastosowania stawki obniżonej przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki nr 6, 16, 17, 18, 19

Dostawa działek nr 6, 16, 17, 18 oraz 19 nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, co wynika z faktu, że zgodnie z rysunkiem planu MPZP działki nr 6, 16, 17, 18 oraz 19 wchodzą w skład terenu oznaczonego symbolem 1P oraz symbolem 4KD-Z. Oba wskazane tereny są terenami budowlanymi.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 1P wynika z § 9 ust. 1 oraz ust. 2 MPZP. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że dla terenu 1P ustalone zostało następujące przeznaczenie: a) działalność produkcyjna i budownictwo, b) usługi handlu hurtowego, c) składy i magazyny, d) usługi transportowe, e) obsługa firm, f) laboratoria i ośrodki badawcze, g) usługi rzemiosła, h) usługi finansowe, i) biura, j) usługi turystyki, k) usługi gastronomii, l) usługi handlu detalicznego, ł) ulice wewnętrzne, m) zieleń urządzona, n) infrastruktura towarzysząca, o) parkingi. Z kolei § 9 ust. 2 MPZP określa obowiązujące na terenie oznaczonym symbolem IP ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy.

Budowlany charakter terenu oznaczonego symbolem 4KD-Z wynika z § 14 ust. 1 MPZP, który zgodnie z tym przepisem przeznaczony został na ulicę klasy zbiorczej. Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 2 MPZP na danym terenie obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu: 1) zmienna szerokość w liniach rozgraniczających jak na rysunku planu, 2) obustronne chodniki, 3) ścieżka rowerowa, 4) zieleń przyuliczna w zależności od lokalnych uwarunkowań i potrzeb.

W konsekwencji braku spełnienia przesłanek do zwolnienia dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz braku możliwości zastosowania stawki obniżonej przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podleganie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

2.3. Podsumowanie

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji zgodnie z art. 43.

2.4. Dodatkowe wyjaśnienie

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2. dotyczącego stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a Ustawy o VAT „Wiążąca informacja stawkowa”, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 Ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych – kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję więżącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1751).

Mianowicie „Zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS – zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU – będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej – art. 42a Ustawy o VAT”.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa nieruchomości podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, przy czym w Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których podlega ona zwolnieniu z VAT (zwolnienia przedmiotowe), określone w art. 43 ust. 1 pkt 2), art. 43 ust. 1 pkt 10) art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe (w tym w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10), które powinno zdaniem Zainteresowanych mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o stawkę VAT dotyczące dostawy Nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Kupujący będzie uprawniony w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, oraz
2.  uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywającego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki.

Na dzień transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie komercyjnym powierzchni w Budynku. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, ponieważ Zainteresowani, przed sprzedażą Nieruchomości, złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro nabycie składników majątkowych w postaci nieruchomości nie nastąpi w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania bądź podlegającej zwolnieniu od podatku nabywcy będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższych uregulowań grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Na mocy art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 ustawy Kodeks cywilny, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 ustawy Kodeks cywilny określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że transakcja dotyczy sprzedaży Nieruchomości składającej się działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 21, 22 nabytej przez Sprzedającego w dniu 28 czerwca 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego. Sprzedający prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 21, 22;
2.  prawa własności Budynków, Budowli wchodzących w skład Nieruchomości,
3.  prawa własności ruchomości związanych z Nieruchomością;
4.  wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w: stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
5.  praw wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m. in. gwarancji bankowych, depozytów lub kaucji pieniężnych oraz gwarancji udzielonych przez spółki powiązane najemców;
6.  majątkowych praw autorskich, praw zależnych wraz z upoważnieniami i zobowiązaniami dotyczącymi autorskich praw osobistych do projektów stworzonych na podstawie umów z architektami, wraz z prawem własności nośników na których te projekty utrwalono;
7.  części umów na dostawę mediów do Nieruchomości w celu zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości;
8.  prawna i techniczna dokumentacja związana z Nieruchomością (w tym m.in. dotycząca prac budowlanych, decyzji i pozwoleń związanych z Nieruchomością, korespondencja z różnymi organami administracji publicznej, dokumenty związane z umowami najmu).

Następujące składniki majątku Sprzedającego nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego etc.
2.  umowy zawarte przez Sprzedającego z firmą zarządzającą Nieruchomością, firmą ochroniarską oraz firmą zajmującą się serwisem Nieruchomości zostaną rozwiązane przez Sprzedającego niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży; Kupujący zawrze we własnym zakresie nowe umowy na zarządzanie Nieruchomością, jej ochronę oraz serwisowanie, sprzątanie, przeglądy, prowadzenie księgowości, serwis dachu, odśnieżanie dachu i terenu;
3.  pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników);
4.  prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego,
5.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
6.  prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
7.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
8.  należności podatkowe Sprzedawcy,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki),
10.  rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego,
11.  księgi rachunkowe Sprzedającego,
12.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu Kodeksu cywilnego),
13.  instalacje sieci mediów zlokalizowane na Nieruchomości, a stanowiące odrębny przedmiot własności przedsiębiorców przesyłowych lub podmiotów trzecich;

Ponadto, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu ani innej oddzielnej jednostki organizacyjnej formalnie wyodrębnionej w ramach struktury Sprzedającego. Sprzedający nie dokonał formalnego organizacyjnego wydzielenia nieruchomości. Nie posiada również odrębnego planu kont dla nieruchomości i nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Sprzedający jest w stanie przyporządkować do nieruchomości przychody oraz koszty generowane przez tą nieruchomość.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, np. firma, rachunki bankowe, księgi rachunkowe, umowy ubezpieczenia, ochrony.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazali Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona formalnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład ani inna oddzielna jednostka organizacyjna. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości ani żadnej jej części. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku.

Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany we wniosku przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym transakcję sprzedaży nieruchomości należy opodatkować jako dostawę towarów z właściwą stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział również zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie dostawa Nieruchomości składającej się z 21 działek (zabudowanych budynkami i budowlami, jak i niezabudowanych).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do działek niezabudowanych należy wskazać, że z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 oraz 15 wchodzą w całości w skład terenu oznaczonego symbolem 1P (tj. działalność produkcyjna i budownictwo, usługi handlu hurtowego, składy i magazyny, usługi transportowe, obsługa firm, laboratoria, ośrodki badawcze, usługi rzemiosła, usługi finansowe, biura, usługi turystyki, usługi gastronomii, usługi handlu detalicznego, ulice wewnętrzne, zieleń urządzona, infrastruktura towarzysząca, parkingi) natomiast działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 16, 17, 18, 19, 21 oraz 22 znajdują się w części na terenie oznaczonym symbolem 1P. Działki nr 2, 3, 4 oraz 5 wchodzą, w części nie znajdującej się na terenie oznaczonym symbolem 1P, w skład terenu oznaczonego symbolem 6KDW (ulica wewnętrzna).

Działki nr 6, 16, 17, 18, 19, 20, 21 oraz 22 wchodzą, w części nieznajdującej się na terenie oznaczonym symbolem 1P, w skład terenu oznaczonego symbolem 4KD-Z (ulica klasy zbiorczej).

Działka nr 1 znajduje się w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 6KDW oraz w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 4KD-Z.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zgodnie z ewidencją gruntów działki nr 1, 5, 6, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 21 są terenami przemysłowymi.

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: działki nr 12, 13, 14 oraz 15 są terenami przeznaczonymi pod zabudowę; działka nr 5 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę oraz na ulicę wewnętrzną; działka nr 1 w części jest terenem przeznaczonym na ulicę wewnętrzną oraz na ulicę klasy zbiorczej; działka nr 21 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę oraz na ulicę klasy zbiorczej; działki nr 6, 16, 17, 18, 19 są terenami przeznaczonymi pod zabudowę oraz na ulicę klasy zbiorczej.

Z powyższego wynika, że działki mają charakter budowlany. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w ww. przepisie.

Tym samym w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek niezabudowanych nie znajdzie zastosowanie również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa działek niezabudowanych z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Następnie należy rozważyć kwestię opodatkowania zabudowanych działek nr: 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 22.

Decyzją nr z dnia 4 marca 2009 r. został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono Sprzedającemu pozwolenia na budowę zespołu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz towarzyszącą infrastrukturą w zakresie I etapu tj. budynku biurowego G2, hal magazynowych Al, A2, A3, A4, BI, B2, C, D, E i F wraz z towarzyszącą infrastrukturą (oraz budynkiem portierni, budynkiem punktu zdawczo-odbiorczego (PZO), zbiornikiem wody przeciwpożarowej oraz drogami wewnętrznymi) . Zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie zespołu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz towarzyszącą infrastrukturą – w zakresie 1 etapu tj. hal magazynowych Al i B1 wraz z infrastrukturą, budynkiem portierni, budynkiem punktu zdawczo-odbiorczego (PZO), zbiornikiem wody przeciwpożarowej oraz częścią dróg wewnętrznych (układu komunikacyjnego) i ogrodzeniem terenu.

Jak wynika z przedstawionego opisu we wniosku: magazyn Al znajduje się na działkach nr 3 i 4, magazyn B1 znajduje się na działkach nr 8, 10, 11 oraz 22, budynek portierni znajduje się na działce nr 7, punkt zdawczo-odbiorczy znajduje się na działce nr 8, zbiornik wody przeciwpożarowej znajduje się na działce nr 3, część dróg układu komunikacyjnego znajduje się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22. Ponadto na działce nr 11znajduje się budynek techniczny, w którym znajduje się przyłącze gazu.

W dniu 17 lutym 2012 Sprzedający przyjął do używania: budynek magazynu Al znajdujący się na działkach nr 3 i 4, budynek magazynu B1 znajdujący się na działkach nr 8, 10, 11 oraz 22, budynek portierni znajdujący się na działce nr 7, zbiornik wody przeciwpożarowej znajdujący się na działce nr 3, część dróg układu komunikacyjnego znajdującego się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22.

Cała powierzchnia magazynowa budynku magazynu Al oraz budynku magazynu B1 stanowiła przedmiot najmu. Przedmiotem najmu była również część układu komunikacyjnego, tj. plac manewrowy, który oddano w najem 25 października 2012 r. Przedmiotem najmu były również niektóre miejsca parkingowe. Oddanie w najem wskazanych powierzchni oznaczało przekazanie ich do wyłącznego użytku najemcy. Wskazać również należy, iż część dróg układu komunikacyjnego znajdująca się na działkach nr 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 22 nie była przedmiotem najmu i była ogólnie dostępna najemcom oraz służyła do prawidłowego korzystania z budynków magazynu. Przedmiotem najmu nie była pozostała infrastruktura, tj.: zbiornik wody przeciwpożarowej znajdujący się na działce nr 3, budynek portierni znajdujący się na działce nr 7, punkt zdawczo-odbiorczy znajdujący się na działce nr 8, budynek techniczny, w którym znajduje się przyłącze gazu, znajdujący się na działce nr 11. Wskazane naniesienia służyły i służą do prawidłowego korzystania z budynków magazynów, wobec czego są związane nierozerwalnie z zawieranymi umowami najmu.

W związku z wytworzeniem/nabyciem budynków oraz budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, Sprzedający nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Sprzedający niezwłocznie po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie podjął działania mające na celu pozyskanie najemców na powierzchnie magazynowe znajdujące się w magazynie Al oraz w magazynie B1.

W umowie przyrzeczonej Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do działania w imieniu Sprzedającemu w zakresie przeniesienia na Kupującego Pozwolenia na Budowę, z wyłączeniem etapu I Inwestycji, dla którego zostało już wydane Pozwolenie na Użytkowanie oraz przeniesienia na Kupującego decyzji o środowiskowych uwarunkowania Inwestycji wydanej na rzecz Sprzedającego przed uzyskaniem Pozwolenia na Budowę. Niemniej jednak, Kupujący nie wyklucza po zawarciu umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości wygaszenia istniejącego Pozwolenia na Budowę oraz uzyskanie nowego pozwolenia na budowę.

W okresie między zawarciem przedwstępnej a przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, Kupujący zamierza uzyskać na podstawie pełnomocnictwa udzielonego po zawarciu umowy przedwstępnej, warunki techniczne podłączenia budynków, które zostaną w przyszłości wybudowane na Nieruchomości, do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci mediów. W przypadku uzyskania takich warunków technicznych do dnia Transakcji prawa i obowiązki wynikające z warunków technicznych zostaną przeniesione na Kupującego, wraz z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Po nabyciu przez Kupującego Nieruchomości, w tym budynków, Nieruchomość będzie nadal eksploatowana (wynajmowana na cele komercyjne). Kupujący zamierza także wybudować kolejne budynki na Nieruchomości, które będą wynajmowane na cele komercyjne. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków –skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z opisu cała powierzchnia magazynowa budynku magazynu A1 stanowiła przedmiot najmu od 2012 r., zaś budynku magazynu B1 od 2013 r. Plac manewrowy oddano w najem w 2012 r. Zatem od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy upłynie okres 2 lat. Część dróg układu komunikacyjnego, zbiornik wody przeciwpożarowej, budynek portierni, punkt zdawczo-odbiorczy, budynek techniczny nie były przedmiotem najmu. Powyższe budowle stanowią jednak część infrastruktury niezbędnej do prawidłowego korzystania z budynków wynajmowanych. Tym samym do pierwszego zasiedlenia powyższych budowli doszło w 2012 r. wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu powierzchni magazynowej.

Dodatkowo, Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tych budynków, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. budynków i budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa. W kontekście powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będących przedmiotem wniosku działek zabudowanych można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, gdy strony transakcji opodatkują transakcję sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT. Podsumowując, transakcja sprzedaży działek zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe. Ad 3 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Według art. 86 ust. 11 ustawy, – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie wynajmował Nieruchomość na cele komercyjne. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wątpliwości Stron dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu planowanej Transakcji. Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego – czynnego podatnika podatku VAT – Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie komercyjnego wynajmu. Zatem Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b lub ust. 11 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe. Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT. Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.