Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-363/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-20
Teza: pożyczki – pośrednictwo + czynności dodatkowe
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych w części dotyczącej:

*   usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek - **jest prawidłowe**
*   usług dodatkowych do usług pośrednictwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz dla usług dodatkowych do usług pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka zamierza nabyć serwis internetowy, poprzez który będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w udzielaniu pożyczek. W ramach świadczonych przez siebie usług pośrednictwa, Spółka kojarzyć będzie ze sobą:

1.  pożyczkodawców lub kredytodawców, zamierzających udzielić finansowania podmiotom potrzebującym kapitał (dalej: „pożyczkobiorcy”), oraz
2.  pożyczkobiorców lub kredytobiorców, które są podmiotami wyrażającymi chęć zaciągnięcia finansowania swojej działalności od pożyczkodawców lub kredytodawców (dalej: „pożyczkodawcy”).

Spółka rozważa świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek w wersji podstawowej oraz rozszerzonej.

Wersja Podstawowa

W celu skojarzenia dawcy kapitału z biorcą kapitału, w pierwszej kolejności potencjalny pożyczkobiorca oświadcza, jakiego rodzaju pożyczką jest zainteresowany, to jest określa podstawowe parametry umowy pożyczki jaką chciałby zawrzeć, takie jak: kwota nominalna, oprocentowanie, okres finansowania. Spółka umożliwiać będzie uzyskanie dostępu do zgłoszonego przez potencjalnego pożyczkobiorcę zapotrzebowania na kapitał potencjalnym pożyczkodawcom, którzy prezentują wstępne oferty. W ten sposób Spółka umożliwiać będzie pożyczkobiorcy otrzymanie ofert od jednego lub większej liczby potencjalnych pożyczkodawców. W przypadku zaakceptowania przez pożyczkobiorcę oferty stanie się ona dla pożyczkodawcy prawnie wiążąca z momentem finalizacji transakcji. Jednocześnie z tym zdarzeniem, Spółka przygotuje potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki oraz projekt umowy pożyczki, którą zawierają ze sobą pożyczkodawca i pożyczkobiorca. Spółka nie będzie stroną umów pożyczek zawieranych przez użytkowników Serwisu. Swoje usługi Spółka prowadzić będzie przy użyciu stale rozbudowywanego systemu informatycznego, w zależności od potrzeb klientów Spółki - także przy użyciu sieci internet, ewentualnie przy użyciu telefonu, korespondencyjnie lub poprzez swoich bezpośrednich przedstawicieli. Spółka nie wyklucza także, że w przyszłości będzie występować w charakterze pełnomocnika, działając w imieniu pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w związku ze sporządzaniem, zawieraniem i dostarczaniem umowy pożyczki, na warunkach zaakceptowanych uprzednio przez podmioty reprezentowane.

Dodatkowo, Wnioskodawca planuje objąć działalnością pośrednictwa również tzw. pożyczki pracownicze (udzielane przez spółki na rzecz pracowników lub osób pozostających ze spółką w stosunku cywilnoprawnym na zaspokojenie potrzeb życiowych, dalej łącznie jako „Pracownik”).

W takim przypadku Wnioskodawca będzie pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy zainteresowanymi podmiotami. W szczególności, na wniosek pracodawców, Wnioskodawca będzie intensyfikować sprzedaż pożyczek pracowniczych, poprzez prowadzenie działań sprzedażowych i zachęcanie pracowników do zaciągnięcia pożyczek na preferencyjnych warunkach, jak również m. in. przygotowywać projekt umowy pożyczki, na zasadach opisanych powyżej. Ponadto, w przypadku Pracowników zainteresowanych pożyczką od pracodawcy, który nie oferował uprzednio możliwości zaciągania pożyczek pracowniczych, Wnioskodawca będzie działać w charakterze pośrednika, zachęcając pracodawców do udzielania pożyczek, w szczególności uzgadniając warunki i zasady udzielania pożyczek pracowniczych i oferując wskazane pożyczki potencjalnym pożyczkobiorcom.

Jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa opisane powyżej Spółka pobierać będzie opłatę za finalizację zawarcia umowy pożyczki, którą pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki (np. opłata finalizacyjna). Spółka nie wyklucza również możliwości pobierania opłaty z tytułu pośrednictwa np. w postaci opłaty finalizacyjnej od pożyczkodawcy, jeśli zajdzie taka możliwość lub potrzeba biznesowa.

Wersja Rozszerzona

Dodatkowo, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania pożyczek obejmować będzie także pośrednictwo w dokonywaniu przelewów bankowych kwot pożyczek pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. W ramach tej funkcjonalności, Wnioskodawca, będąc pełnomocnikiem obu stron umowy pożyczki, oferować będzie pożyczkodawcom i pożyczkobiorcom dedykowane subkonta w rachunku bankowym, na których pożyczkodawcy będą deponować środki pieniężne przeznaczone do udzielania pożyczek a pożyczkobiorcy środki pieniężne przeznaczone do spłat pożyczek. W przypadku, gdy pożyczkodawca złoży ofertę w wybranym wniosku pożyczkowym a pożyczkobiorca daną ofertę zaakceptuje, Wnioskodawca dokona przelewu (standardowego lub ekspresowego) środków pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. W przypadku rozszerzenia zakresu czynności o dokonywanie przelewów, możliwe jest, że Wnioskodawca zwiększy swoje wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w udzielaniu pożyczek.

Ponadto, z informacji uzyskanej od pożyczkodawców wynika, że zalecane jest, aby w ramach procesu pośrednictwa w udzielaniu pożyczek Wnioskodawca przeprowadzał także weryfikację wiarygodności kredytowej pożyczkobiorców poprzez np. weryfikację miejsca zamieszkania pożyczkobiorcy, weryfikację zatrudnienia i osiąganych dochodów czy też sprawdzenie jego historii finansowej w stosownych bazach (np. BIK, BIG). Wskutek powyższego, pożyczkodawca przed podjęciem decyzji w sprawie udzielenia pożyczki uzyskiwałby dodatkowo informację o tzw, ratingu kredytowym potencjalnego pożyczkobiorcy. W przypadku rozszerzenia zakresu czynności jak powyżej, Wnioskodawca zwiększy swoje wynagrodzenie pobierane od pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy.

Wskazać należy, iż dla dotychczasowego właściciela serwisu (tj. zbywającego), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 listopada 2013 roku wydał pozytywną interpretację indywidualną (IPPP1/443-845/13-3/AP), potwierdzającą zwolnienie VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez właściciela serwisu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które będzie pobierać Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, w tym pożyczek pracowniczych (Wersja Podstawowa), będzie wynagrodzeniem przysługującym za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku rozszerzenia zakresu czynności wykonywanych w ramach usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek (Wersja Rozszerzona) wynagrodzenie, które będzie pobierać Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, będzie wynagrodzeniem przysługującym za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które będzie pobierać Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, w tym pożyczek pracowniczych (Wersja Podstawowa), będzie wynagrodzeniem przysługującym za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług, to jest za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
2.  W przypadku rozszerzenia zakresu czynności wykonywanych w ramach usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek (Wersja Rozszerzona) wynagrodzenie, które będzie pobierać Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, będzie wynagrodzeniem przysługującym za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług, to jest za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Charakterystyka usług pośrednictwa

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia od podatku VAT usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Odpowiednikiem art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy VAT jest odpowiedni przepis Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), przewidującej w art. 135 ust. 1 lit. b zwolnienie od opodatkowania usług pośrednictwa kredytowego.

Ponieważ pojęcie „pośrednictwa” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy VAT i nie definiuje go również Dyrektywa VAT, dla ustalenia zakresu zwolnienia należy w pierwszej kolejności odnieść się do wykładni językowej powołanego przepisu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka Polskiego PWN, pod pojęciem „pośrednictwa” rozumie się

„1.  «działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
2.  «kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy»” (http://sjp.pwn.pl). Według definicji zawartej w internetowej Encyklopedii PWN, pośrednictwo to „umowa, w której jedna strona (pośrednik) zobowiązuje się do załatwienia stwarzania sposobności zawarcia umowy lub do pośredniczenia przy jej zawarciu” (http://encyklopedia.pwn.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, a zatem przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi (jej swoiste cechy). Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Z uwagi na to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT ma swoje źródło w przepisach prawa europejskiego, zasadne jest również odniesienie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), podejmującego próby zdefiniowania pojęcia „pośrednictwa”.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde wskazano, iż „(\`(...)\`) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Z orzeczenia TSUE w sprawie Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. (C-235/00) natomiast wynika, że z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma bezpośrednio własnego interesu w warunkach tej umowy.

W analogiczny sposób pojęcie pośrednictwa rozumiane jest przez polskie organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w. Warszawie w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1549/11-2/AS stwierdził, iż: „\[\`(...)\`\] Należy zauważyć, że by uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako usługi pośrednictwa

Mając na uwadze rozumienie pojęcia „pośrednictwo”, wynikające z wykładni językowej, wspartej efektami wykładni dokonywanej przez sądownictwo polskie oraz europejskie, podzielanej przez polskie organy podatkowe, nie ulega wątpliwości iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowić będą kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek.

Spółka poprzez swoje działania stwarzać będzie możliwość zawierania przez użytkowników Serwisu umów pożyczki. Istotą i celem usług świadczonych przez Spółkę będzie skojarzenie klientów i doprowadzenie do zawarcia pomiędzy nimi umowy pożyczki. Spółka nie będzie miała żadnego interesu w zakresie treści umowy pożyczki, ale będzie niezależnym podmiotem trzecim, dzięki wsparciu którego możliwe będzie nawiązanie stosunku prawnego umowy pożyczki pomiędzy chętnymi. Jednocześnie Spółka nie będzie stroną zawieranych umów pożyczek, może jednak działać w charakterze pełnomocnika na warunkach określonych przez stronę. Czynności wykonywane przez Spółkę nie będą wyłącznie czynnościami faktycznymi. Spółka będzie m. in. koordynowała proces rejestracji nowych potencjalnych finansujących i finansowanych w swoich bazach, przeprowadzała czynności sprawdzające ich historię zadłużenia poprzez weryfikację wpisów o ewentualnych pożyczkobiorcach np. w bazie BIG InfoMonitor, CEDR (Centralnej Ewidencji Dłużników Ryzykownych) oraz koordynowała przebieg przeprowadzanych wniosków pożyczkowych.

Wskazane wyżej okoliczności przemawiają za przyjęciem stanowiska, że usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowisko judykatury, potwierdzające stanowisko Spółki, wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 4/12, orzeczenia.nsa.gov.pl), potwierdzone w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I FSK922/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W częściowo podobnym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, wskazane sądy orzekły, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi portal internetowy zawierający narzędzia umożliwiające użytkownikom zawieranie umów z instytucjami finansowymi, to wynagrodzenie dla właściciela portalu za świadczone usługi stanowi wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Jest to o tyle istotne, że potwierdza możliwość świadczenia usług pośrednictwa w sposób, jaki świadczyć będzie Wnioskodawca, to jest poprzez użycie zaawansowanych systemów oraz za pośrednictwem sieci internet.

Wskazać jednocześnie należy, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, bez znaczenia pozostaje, czy usługa pośrednictwa świadczona jest na rzecz potencjalnego pożyczkodawcy czy na rzecz potencjalnego pożyczkobiorcy, a zatem która z potencjalnych stron umowy pożyczki jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę. To, na czyją rzecz pośrednik świadczy usługi, zależy od przyjętego przez niego modelu biznesowego i nie zmienia natury usługi pośrednictwa. W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje na interpretacje organów podatkowych, w których podmiot świadczący usługi pośrednictwa kredytowego (pożyczkowego) świadczył usługi na rzecz pożyczkobiorcy - poszukując dla niego potencjalnych pożyczkodawców. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 23 maja 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt: ILPP2/443-353/11-4/MN, organ podatkowy stwierdził, iż „biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że świadczenie przedmiotowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, których elementem składowym jest m.in.: poszukiwanie inwestorów, którzy chcieliby finansować (udzielać pożyczek) klientów Wnioskodawcy, wysyłka oferty, umawianie się na spotkania, na których prezentowane są warunki współpracy - korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.” Analogicznie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1 /443-1549/11 -2/AS.

Dodatkowo, wskazać należy, iż dla dotychczasowego właściciela serwisu spółki P. sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 listopada 2013 roku wydał pozytywną interpretację indywidualną dotyczącą tożsamego serwisu (IPPP1/443-845/13-3/AP), odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

1.  Usługa pośrednictwa jako usługa złożona

Zgodnie ze wspomnianym wcześniej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z opisu czynności, które ma zamiar wykonywać Wnioskodawca wynika, że usługa pośrednictwa w udzielaniu pożyczek jest świadczeniem złożonym obejmującym m. in. przyjęcie wniosku, sprawdzenie wiarygodności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy, przygotowanie umowy pożyczki, podpisanie umowy pożyczki w imieniu Strony, archiwizowanie danych, dostarczenie platformy pożyczkowej, dokonanie przelewu itd. Powyższe oznacza, że usługa oferowana przez Spółkę będzie świadczeniem złożonym. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy pożyczkobiorca lub pożyczkodawca zdecydują się na skorzystanie z usług dodatkowych, które to usługi mają na celu umożliwienie lepszego korzystania z usługi podstawowej, tj. pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, to należy uznać, że Spółka świadczy nadal jedną usługę złożoną. Poszerzenie podstawowej wersji świadczenia ma jedynie na celu lepsze dopasowanie do indywidualnych potrzeb klientów. Wnioskodawca zaznacza, że świadczenie złożone może być oferowane pożyczkobiorcom lub pożyczkodawcom.

Przepisy ustawy VAT nie definiują „usługi złożonej”, ani zasad kwalifikacji danych usług jako jednolitego świadczenia lub równolegle istniejących świadczeń, które powinny być opodatkowane odrębnie, w sposób właściwy dla charakteru każdego z nich. Definicja oraz zasady dokonywania kwalifikacji zostały jednak wypracowane w orzecznictwie TSUE.

Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest (i) obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje (ii) jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego (iii) rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które (iv) nie mogłoby być wzajemnie rozdzielone. Taka konkluzja wynika jednoznacznie z wyroków w następujących sprawach: C-349/96 Card Protection Plan (CPP), C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Skattverket.

W tym kontekście warto zwrócić na wyrok w sprawie Levob, w którym wskazano:

„20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29). (\`(...)\`)

22 Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Kwestia złożoności świadczenia usługi pożyczki była również analizowana przez polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z 18 kwietnia 2012 roku WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 189/12 stwierdził, że „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

Analizując zdarzenie przyszłe w kontekście zacytowanych orzeczeń TSUE oraz WSA należy zauważyć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorców lub pożyczkodawców wchodzące w skład usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek powinny zostać uznane za jedno kompleksowe, jednolicie opodatkowane świadczenie, niezależnie od tego czy klient zdecyduje się na skorzystanie z dodatkowych możliwości oferowanych przez Wnioskodawcę (np. w celu przyspieszenia otrzymania środków lub sprawdzenia wiarygodności pożyczkobiorcy). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą przez niego traktowane jako pośrednictwo w udzielaniu pożyczek i nie będą rozpatrywane oddzielnie. Żadna z dodatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić celu samego w sobie dla Stron transakcji, lecz będzie miała na celu lepsze korzystanie z usługi głównej. Pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy nabywać będą pakiet czynności i będą mieć wybór co do szczegółów nabywanego świadczenia, co nie zmienia faktu, że dostarczana przez Wnioskodawcę usługa stanowić będzie jednolite świadczenie.

Powyższe potwierdza m. in. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere (C-276/09), w którym Trybunał stwierdził, że co do zasady prowizje za dokonanie przelewu/płatności pobierane przez usługodawców lub podatników dokonujących dostawy nie korzystają ze zwolnienia z VAT, lecz stanowią jedynie usługę pomocniczą, która dla celów VAT opodatkowana jest tak jak świadczenie zasadnicze.

Zasadniczym celem nabywanych przez pożyczkobiorców i pożyczkodawców czynności będzie, odpowiednio, znalezienie pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 14 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-926/12-2/JK stwierdza, że „Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogłaby być bowiem wykonana bez działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - usługi pozyskiwania nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Niniejsze usługi pomocnicze mają ścisły związek z pośrednictwem w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych) miałoby charakter sztuczny”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej wyżej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż wyżej wymienione czynności pomocnicze tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla usług dodatkowych do usług pośrednictwa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z przytoczonego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć serwis internetowy poprzez który będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w udzielaniu pożyczek. W ramach świadczonych usług Spółka będzie kojarzyć ze ze sobą:

1.  pożyczkodawców lub kredytodawców, zamierzających udzielić finansowania podmiotom potrzebującym kapitał, oraz
2.  pożyczkobiorców lub kredytobiorców, które są podmiotami wyrażającymi chęć zaciągnięcia finansowania swojej działalności od pożyczkodawców lub kredytodawców.

Spółka w opisie sprawy wskazała, że rozważa świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek w dwóch wersjach: podstawowej oraz rozszerzonej.

Wersja Podstawowa

W celu skojarzenia dawcy kapitału z biorcą kapitału, w pierwszej kolejności potencjalny pożyczkobiorca oświadcza, jakiego rodzaju pożyczką jest zainteresowany, to jest określa podstawowe parametry umowy pożyczki jaką chciałby zawrzeć, takie jak: kwota nominalna, oprocentowanie, okres finansowania. Spółka umożliwiać będzie uzyskanie dostępu do zgłoszonego przez potencjalnego pożyczkobiorcę zapotrzebowania na kapitał potencjalnym pożyczkodawcom, którzy prezentują wstępne oferty. W ten sposób Spółka umożliwiać będzie pożyczkobiorcy otrzymanie ofert od jednego lub większej liczby potencjalnych pożyczkodawców. W przypadku zaakceptowania przez pożyczkobiorcę oferty stanie się ona dla pożyczkodawcy prawnie wiążąca z momentem finalizacji transakcji. Jednocześnie z tym zdarzeniem, Spółka przygotuje potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki oraz projekt umowy pożyczki, którą zawierają ze sobą pożyczkodawca i pożyczkobiorca. Spółka nie będzie stroną umów pożyczek zawieranych przez użytkowników serwisu. Swoje usługi Spółka prowadzić będzie przy użyciu stale rozbudowywanego systemu informatycznego, w zależności od potrzeb klientów Spółki - także przy użyciu sieci internet, ewentualnie przy użyciu telefonu, korespondencyjnie lub poprzez swoich bezpośrednich przedstawicieli. Spółka nie wyklucza także, że w przyszłości będzie występować w charakterze pełnomocnika, działając w imieniu pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w związku ze sporządzaniem, zawieraniem i dostarczaniem umowy pożyczki, na warunkach zaakceptowanych uprzednio przez podmioty reprezentowane. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje objąć działalnością pośrednictwa również tzw. pożyczki pracownicze (udzielane przez spółki na rzecz pracowników lub osób pozostających ze spółką w stosunku cywilnoprawnym na zaspokojenie potrzeb życiowych). W takim przypadku Wnioskodawca będzie pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy zainteresowanymi podmiotami. W szczególności, na wniosek pracodawców, Wnioskodawca będzie intensyfikować sprzedaż pożyczek pracowniczych, poprzez prowadzenie działań sprzedażowych i zachęcanie pracowników do zaciągnięcia pożyczek na preferencyjnych warunkach, jak również m. in. przygotowywać projekt umowy pożyczki, na zasadach opisanych powyżej. Ponadto, w przypadku Pracowników zainteresowanych pożyczką od pracodawcy, który nie oferował uprzednio możliwości zaciągania pożyczek pracowniczych, Wnioskodawca będzie działać w charakterze pośrednika, zachęcając pracodawców do udzielania pożyczek, w szczególności uzgadniając warunki i zasady udzielania pożyczek pracowniczych i oferując wskazane pożyczki potencjalnym pożyczkobiorcom.

Jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa opisane powyżej Spółka pobierać będzie opłatę za finalizację zawarcia umowy pożyczki, którą pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki (np. opłata finalizacyjna). Spółka nie wyklucza również możliwości pobierania opłaty z tytułu pośrednictwa np. w postaci opłaty finalizacyjnej od pożyczkodawcy, jeśli zajdzie taka możliwość lub potrzeba biznesowa.

Wersja Rozszerzona

Dodatkowo, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania pożyczek obejmować będzie także pośrednictwo w dokonywaniu przelewów bankowych kwot pożyczek pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. W ramach tej funkcjonalności, Wnioskodawca, będąc pełnomocnikiem obu stron umowy pożyczki, oferować będzie pożyczkodawcom i pożyczkobiorcom dedykowane subkonta w rachunku bankowym, na których pożyczkodawcy będą deponować środki pieniężne przeznaczone do udzielania pożyczek a pożyczkobiorcy środki pieniężne przeznaczone do spłat pożyczek. W przypadku, gdy pożyczkodawca złoży ofertę w wybranym wniosku pożyczkowym a pożyczkobiorca daną ofertę zaakceptuje, Wnioskodawca dokona przelewu (standardowego lub ekspresowego) środków pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. W przypadku rozszerzenia zakresu czynności o dokonywanie przelewów, możliwe jest, że Wnioskodawca zwiększy swoje wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w udzielaniu pożyczek.

Ponadto, z informacji uzyskanej od pożyczkodawców wynika, że zalecane jest, aby w ramach procesu pośrednictwa w udzielaniu pożyczek Wnioskodawca przeprowadzał także weryfikację wiarygodności kredytowej pożyczkobiorców poprzez np. weryfikację miejsca zamieszkania pożyczkobiorcy, weryfikację zatrudnienia i osiąganych dochodów czy też sprawdzenie jego historii finansowej w stosownych bazach (np. BIK, BIG). Wskutek powyższego, pożyczkodawca przed podjęciem decyzji w sprawie udzielenia pożyczki uzyskiwałby dodatkowo informację o tzw, ratingu kredytowym potencjalnego pożyczkobiorcy.

W przypadku rozszerzenia zakresu czynności jak powyżej, Wnioskodawca zwiększy swoje wynagrodzenie pobierane od pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy.

Wskazane okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wyraźnie wskazuje, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem serwisu internetowego w ramach oferowanej wersji podstawowej stanowią niewiątpliwie usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W odniesieniu do wykonywanych czynności w ramach wersji rozszerzonej Zainteresowany uważa, że stanowią one element świadczenia kompleksowego związanego z pośrednictwem w udzielaniu pożyczek i w związku z tym winny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT tak jak usługi pośrednictwa.

W celu wyjaśnienia omawianej kwestii konieczne jest przybliżenie zagadnienia świadczenia kompleksowego/złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT) jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem w świetle tez płynących z orzecznictwa TSUE należy wskazać, że czynności wykonywane w ramach wersji rozszerzonej nie stanowią elementu usługi kompleksowej w zakresie pośrednictwa w udzielaniu pożyczek. Celem usług wykonywanych w ramach wersji rozszerzonej nie jest realizacja usługi zasadniczej – pośrednictwa. Jak wynika z istoty świadczeń kompleksowych usługa pośrednictwa w udzielaniu pożyczek może być bez przeszkód wykonywana bez realizacji np. przelewów bankowych. Ponadto specyfika czynności które Zainteresowany będzie wykonywał w ramach wersji rozszerzonej prowadzi do uznania, że mogą one stanowić cel sam w sobie, gdyż nie stanowią środka do pełnego i należytego wykonania usługi głównej – pośrednictwa. - zwłaszcza, że jak wynika z opisu sprawy usługa pośrednictwa w wersji podstawowej może być wykonywana bez konieczności nabycia wersji rozszerzonej. Wymienione we wniosku czynności wykonywane w ramach wersji rozszerzonej nie mają w stosunku do usług pośrednictwa charakteru pomocniczego, lecz są samodzielnymi, odrębnymi świadczeniami, które mogą funkcjonować samoistnie i oddzielenie powyższych czynności od usługi głównej nie będzie mieć charakteru sztucznego wydzielenia.

Zatem czynności opisane we wniosku, które Zainteresowany będzie wykonywał w ramach wersji rozszerzonej nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielenia pożyczek, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ponadto z uwagi na treść art. 43 ust. 14 wskazane czynności nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 13 ustawy.

Zatem opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach wersji rozszerzonej winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT – 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.