Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-221/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: w zakresie: ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; limit; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jako Wnioskodawca w niniejszej sprawie występuje Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), utworzona umową z dnia (…) 2015 r., wiążącą podmioty: X. Spółka Akcyjna oraz Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej razem jako: „Spółki”). PGK zarejestrowana została decyzją Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego i jest reprezentowana w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez X. Spółkę Akcyjną.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury w niniejszej sprawie z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego występuje podatkowa grupa kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka, która z chwilą ustanowienia podatkowej grupy kapitałowej utraciła status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 985/13, LEX nr 1469967). Powyższy pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 150/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 187/13, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 218/13.

Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność gospodarczą w Polsce, której przedmiotem jest świadczenie usług medycznych. Świadczenia zdrowotne udzielane są pacjentom nieodpłatnie, a finansowane ze środków publicznych, których dysponentem jest Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”, „Fundusz”).

W ramach zawartych umów z NFZ, Spółki zobowiązane są do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Należne Spółkom wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej. Kształt umowy zawartej z NFZ i sposób finansowania świadczeń zdeterminowany jest w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: „Rozporządzenie”) oraz Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do wskazanego Rozporządzenia (dalej: „Ogólne Warunki Umów”).

Oprócz świadczeń medycznych udzielanych w danym miesiącu w ramach wspomnianych umów Spółki wykonują czasami świadczenia medyczne ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w tych umowach (tzw. nadwykonania). Świadczenia takie są wykazywane w raportach statystycznych i rozliczeniowych przesyłanych do NFZ jedynie w celu złożenia sprawozdania oraz powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Przy akceptacji raportu rozliczeniowego przez NFZ, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są deklarowane przez NFZ do zapłaty, bowiem w tym momencie Spółki nie mają podstaw prawnych do wystąpienia o zapłatę za takie usługi (nie ma podstawy umownej, a świadczenia te nie są procedurami ratującymi życie, których koszty pokrywane są przez NFZ bez limitu).

W wyniku negocjacji ze Spółkami Fundusz czasami wyraża zgodę na zapłatę - zazwyczaj tylko za część - nadwykonań, które wystąpiły w przeszłości. Wówczas, w praktyce kilka miesięcy po wykonaniu nadwykonań, podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy. Aneks ten jest formalno-prawną podstawą do wystawienia faktury i otrzymania przez Spółki płatności za wykonane nadwykonania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Fundusz początkowo nie wyraża zgody na sfinansowanie wykonanych przez Spółki usług medycznych, przychód dla celów CIT powstanie po stronie Spółek w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółkom w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy NFZ początkowo nie wyraża zgody na sfinansowanie wykonanych przez Spółek usług medycznych, przychód dla celów CIT powstanie po stronie Spółek w momencie zaakceptowania tych usług przez Fundusz, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółkom w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, w tym przychody z tytułu świadczenia usług, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że przychodami należnymi są kwoty, co do których podatnikowi przysługuje roszczenie względem usługobiorcy, tj. kwoty, których wydania usługodawca może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane (np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2011 pod red. Janusza Marciniuka, Warszawa CH Beck 2011, str. 196). Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 października 2009 r. Znak: IPPB5/423-449/09-4/AS wskazał, że: „(\`(...)\`) przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego (\`(...)\`) przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia”.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółkom przysługuje prawo do dochodzenia od NFZ jakichkolwiek kwot dopiero w momencie, w którym Fundusz wyrazi zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółek procedur medycznych i ustali ze Spółkami należne im kwoty wynagrodzenia. Zatem, dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu po stronie Spółek przychodu należnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Fundusz początkowo odmawia danej Spółce wypłaty wynagrodzenia za wykonane usługi medyczne, przychód należny, w rozumieniu updop nie powstaje. Spółka nie może bowiem takich kwot skutecznie dochodzić, m.in. przez wzgląd na fakt, że wykonana usługa wykracza poza limit określony w umowie z NFZ.

Natomiast w sytuacji, gdy Fundusz po pewnym czasie wyrazi zgodę na sfinansowanie usług medycznych (np. w wyniku negocjacji ze Spółką), przychód należny dla celów CIT powstanie po stronie danej Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez Fundusz. Dopiero bowiem w tym momencie Spółka zna kwotę wynagrodzenia i ma możliwość jego prawnie skutecznego dochodzenia. Jeżeli natomiast NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie danych usług, przychód należny po stronie Spółki nie powstanie w ogóle.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie m.in. w w/w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał, w odniesieniu do nadwykonań, że przychód powstaje dopiero w momencie uznania określonych świadczeń przez NFZ i nie powstaje, jeśli nie są one przez NFZ zaakceptowane. W szczególności, organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie uznania określonych świadczeń przez Oddział NFZ (\`(...)\`)”; „(\`(...)\`) w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznawane przez Oddział NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego ponieważ nie stanowią one należności w sensie prawnopodatkowym. (\`(...)\`) Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ w wyniku negocjacji, bądź innych ustaleń”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 updop wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań;

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a updop są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak na podstawie art. 12 ust. 3e updop w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że usługi ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółek.

Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, wtedy bowiem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki wystawiają fakturę będącą podstawą dokonania zapłaty przez NFZ. Wystawienie faktury (art. 12 ust. 3a pkt 1 updop) albo uregulowanie należności (art. 12 ust. 3a pkt 2 updop), w zależności od tego które z ww. zdarzeń nastąpi wcześniej, będzie momentem powstania przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż przychód dla celów CIT powstanie po stronie Spółek w momencie zaakceptowania tych usług przez Fundusz, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółkom w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.