Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-333/12-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do umorzenia wierzytelności znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, odnośnie konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu oraz w zakresie ustalenia czy do umorzenia wierzytelności znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 29 października 2012 r., nr IPTPB3/423-333/12-2/PM, (doręczonym w dniu 5 listopada 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 14 listopada 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży leków podmiotom gospodarczym prowadzącym apteki, w tym spółkom prowadzącym działalność apteczną, z którymi Wnioskodawca jest pośrednio powiązany kapitałowo (udziałowiec Wnioskodawcy posiada pośrednio powyżej 5% udziałów w spółkach aptecznych).

Postanowienia umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami powiązanymi odzwierciedlają ceny oraz warunki rynkowe; przychody z tytułu dokonanej sprzedaży leków Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych; z tytułu ww. transakcji sprzedaży Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec spółek aptecznych i hurtowych.

Ze względu na trudną sytuację finansową niektórych spółek prowadzących działalność apteczną - wobec których zostanie dokonane umorzenie wierzytelności - (spółki w bieżącym roku oraz w ubiegłych latach ponosiły straty, które nie zostały w całości uwzględnione w ich dochodach, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca zamierza umorzyć część wierzytelności wobec niektórych z nich. Trudną sytuację spółek prowadzących działalność apteczną pogłębiła zmiana tzw. ustawy refundacyjnej dotycząca wprowadzenia sztywnych cen urzędowych na leki oraz obniżająca marże detaliczne. Wnioskodawca zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży leków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż:

*   wierzytelności, które zostaną umorzone będą wierzytelnościami nieprzedawnionymi;

*   zwolnienie dłużnika z długu przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie umowy zawartej przez strony, w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego.

*   umowa będzie zawierała oświadczenie dłużnika o wyrażeniu zgody na zwolnienie z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umorzone wierzytelności stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy w zakresie, w którym podatek od towarów i usług zostanie przez Wnioskodawcę umorzony dłużnikowi - w ramach umowy zwolnienia z długu - będzie mógł on zostać zakwalifikowany jako podatkowy koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
3.  Czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w pozostałej części zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, o których mowa w art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacje podatkowe dotyczące podmiotów powiązanych zostały zawarte w art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te określają obowiązki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowych oraz wskazują na możliwość oszacowania dochodu wynikającego ze współpracy z podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w wyniku istnienia powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie ust. 2 i 3 ww. artykułu dochody te określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

*   porównywalnej ceny niekontrolowanej,

*   ceny odsprzedaży,

*   rozsądnej marży („koszt plus”),

*   zysku transakcyjnego (gdy zastosowanie pozostałych metod jest niemożliwe).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że literalne brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozwala na jednoznaczne określenie czy przepis ten może mieć zastosowanie do umorzenia wierzytelności.

W celu dokonania ustaleń w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej oraz systemowej tego przepisu oraz analizy praktyki jego stosowania przez sądy administracyjne. Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 11 ust. 1 było zapobieżenie negatywnym dla skarbu państwa praktykom polegającym na stosowaniu przez podatników we współpracy z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od rynkowych po to, by osiągnąć korzystny efekt podatkowy. Praktyki te polegają na tym, że w efekcie zastosowania ceny niższej niż ta, którą zastosowałyby podmioty niezależne, jeden podmiot zaniża swój przychód, a drugi zmniejsza swój koszt bądź też w efekcie zastosowania ceny wyższej niż rynkowa, jeden podmiot zawyża przychód, a drugi podwyższa koszt.

Wskazany wyżej cel przedmiotowej regulacji był potwierdzany wielokrotnie przez sądy administracyjne, przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 października 2001 r., sygn. akt I SA/KA 1540/00, w którym stwierdzono, iż nie ulega (…) wątpliwości, że analizowany przepis jest przepisem szczególnym, mającym przeciwdziałać praktykom przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi co następuje w ten sposób, że podmioty gospodarcze (powiązane ze sobą) zawierają umowy, w których ceny (wynagrodzenie itp.) znacznie odbiegają od cen stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Celem tych praktyk jest sztuczne kształtowanie dochodów podmiotów w nich uczestniczących, co w przypadku świadczenia usług następuje najczęściej w ten sposób, że wykonawca usługi zaniża swoje przychody, a zlecający jej wykonanie zmniejsza swoje koszty.

Biorąc pod uwagę wskazany wyżej cel analizowanych regulacji należy stwierdzić, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do takiej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami powiązanymi, która polega na tym, że jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu (powiązanego) co skutkuje wypracowaniem określonego zysku. Co więcej znajduje on zastosowanie jedynie wtedy, gdy w wyniku zastosowania nierynkowych cen, zysk ten zostaje podzielony pomiędzy uczestników współpracy inaczej niż miałoby to miejsce, gdyby uczestnicy ci byli podmiotami niezależnymi.

Potwierdzeniem tego wniosku jest fakt, iż analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowany jest w sytuacjach, gdy jeden podmiot wykonał na rzecz innego podmiotu określone świadczenie, a następnie określił drugiemu podmiotowi cenę za to świadczenie inną niż ta, którą określiłby podmiot niezależny bądź też całkowicie odstąpił od określania ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania na temat celu analizowanego przepisu należy uznać, że będzie on miał zastosowanie wówczas, gdy:

1.  podmioty powiązane współpracują ze sobą w ten sposób, ze jeden podmiot dokonuje na rzecz drugiego podmiotu określonego świadczenia w wyniku czego uzyskuje zysk;
2.  w wyniku istniejących powiązań ceny za wykonanie przedmiotowego świadczenia zostały zawyżone lub zaniżone w stosunku do cen rynkowych, w efekcie zysk wygenerowany w ramach współpracy został podzielony w inny sposób niż miałoby to miejsce w przypadku podmiotów niezależnych;
3.  w efekcie jeden z podmiotów wykazuje dochód podatkowy niższy, niż wykazałby, gdyby współpracował z podmiotem niezależnym.

Wnioskodawca wskazuje, że w rozważanej sytuacji mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności. W wyniku zawarcia takiej umowy wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na Jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie.

Nie jest to umowa wzajemna świadczenie jednej strony nie jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony i dlatego też umorzenie wierzytelności samo w sobie nie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakiekolwiek cena. Dlatego też nie skutkuje ono powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika. Ponadto umorzenie wierzytelności jest czynnością odrębną od czynności powodującej powstanie samej wierzytelności. W związku z powyższym należy uznać, że analizowany przepis nie znajduje zastosowania do umorzenia wierzytelności.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być analizowany w kontekście art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy oraz treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej zwane; rozporządzeniem). Przepisy te wskazują bowiem metody, jakimi mogą posłużyć się organy podatkowe do oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, należy jednocześnie zauważyć, że metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynymi metodami, jakie mogą zostać wykorzystane do szacowania dochodu. Oznacza to, że jeżeli żadna z tych metod nie może zostać zastosowana, to dochodu nie można szacować. Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia wskazują na cztery metody szacowania dochodu.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu cen, jakie podmiot stosuje w analogicznych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi albo na analizie porównywalnych transakcji zawartych pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami.

Metoda ceny odsprzedaży bazuje z kolei na analizie marży zastosowanej przy odsprzedaży dóbr lub usług podmiotom niezależnym, które zostały zakupione wcześniej od podmiotów powiązanych.

Metoda rozsądnej marży (koszt plus) opiera się na porównaniu marży narzuconej na wytworzony we własnym zakresie bądź zakupiony uprzednio od niezależnego podmiotu przedmiot transakcji.

Każda z ww. podstawowych metod szacowania dochodu wymaga porównania ceny zastosowanej przez podmiot powiązany z kontrahentem do ceny bądź marży stosowanej i w porównywalnych transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi bądź pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. W przypadku umowy umorzenia wierzytelności nie występuje pojęcie ceny ani marży. Żadna z powyższych metod nie mogłaby zatem znaleźć zastosowania.

Z kolei metody zysku transakcyjnego, stosowane w razie niemożności zastosowania wyżej omówionych metod, polegają na oszacowaniu dochodów w oparciu o ekonomiczny zysk, jakiego mógłby racjonalnie oczekiwać podmiot biorący udział w transakcji. Także w tym wypadku nie da się transponować metody oszacowania dochodu do umorzenia wierzytelności jak bowiem wskazano wyżej umowa zwolnienia z długu nie jest umową wzajemną, która mogłaby skutkować powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika.

Podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że żadna ze wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzeniu metod nie mogłaby zostać wykorzystana do ewentualnego szacowania dochodu z tytułu umorzenia wierzytelności.

W związku z powyższym należy przyjąć, że nie ma możliwości oszacowania dochodu w przypadku takiej umowy. W konsekwencji do umowy tej nie powinien mieć zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując systemowej analizy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warto również zwrócić uwagę na § 2 rozporządzenia, który ma następujące brzmienie: Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy zestawienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z cytowanym wyżej przepisem § 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że słowo „warunki” zawarte w treści art. 11 ust. 1 ustawy oznacza warunki transakcji zawieranych przez podmioty powiązane.

Umowa zwolnienia z długu nie jest umową przedmiotem, której jest jakakolwiek dostawa, czy usługa. W związku z powyższym umorzenie wierzytelności nie może zostać uznane za transakcję w znaczeniu wskazanym przez Ministra Finansów. Dlatego też nie znajdą do niego zastosowania ani przepisy rozporządzenia ani przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując całość rozważań na temat art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do umorzenia wierzytelności, gdyż umowa zwolnienia z długu nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu tego przepisu. Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań.

Należy dodać, że również samo zawarcie umowy zwolnienia z długu nie może zostać uznane za posunięcie nierynkowe. W praktyce gospodarczej podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów, np. z uwagi na chęć utrzymania dobrych relacji handlowych, chęć pomocy kontrahentowi, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej tak, aby mógł on również w przyszłości nabywać towary i usługi podatnika itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie będzie miał też zastosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Jak wykazano powyżej, umorzenie wierzytelności nie jest transakcją, w związku z powyższym podatnicy umarzający wierzytelności nie mają obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa.