Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-381/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-04
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów przymusowego, automatycznego, dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV2,
Słowa kluczowe: koszt; podział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w SPV2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni nabędzie część udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV). Wnioskodawczyni planuje, że SPV następnie nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: Udziałowcy), w tym od Wnioskodawczyni, udziały (dalej jako: Udziały) w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Kapitałowa) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: PITU). Do nabycia Udziałów dojdzie w ten sposób, że Udziały zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Udziały, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Udziałów. W wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie przez Wnioskodawczynię i pozostałego Udziałowca do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV Udziałów Spółki Kapitałowej jako aportu będą posiadać odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 – 96% Udziałów oraz (2) Udziałowiec 2 (tj. Wnioskodawczyni) – 4% Udziałów, czyli łącznie 100% Udziałów zapewniających wymaganą art. 24 ust. 8a PITU bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej. Udziały zostaną przez Udziałowców wniesione do SPV w ten sposób, że najpierw Udziałowiec 1 wniesie do SPV całość posiadanych Udziałów w Spółce Kapitałowej (tj. 96%), a następnie Udziałowiec 2 (tj. Wnioskodawczyni) wniesienie do SPV całość posiadanych Udziałów w Spółce Kapitałowej (tj. 4%).

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Kapitałowa będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów, przewidzianą w art. 24 ust. 8a PITU, w ramach której SPV otrzyma 100% Udziałów Spółki Kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawczyni wskazuje, że:

1.  podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. SPV, Udziałowcy oraz Spółka Kapitałowa są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, tj. w pierwszym kroku 96% w wyniku nabycia Udziałów posiadanych przez Udziałowca 1, a następnie pozostałe 4% w wyniku nabycia Udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię;
3.  w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda Udziałowcom wyłącznie własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce.

Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że po dokonaniu ww. wymiany udziałów, zostanie dokonany podział SPV w trybie art. 528 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Majątek przejmowany na skutek podziału, ewentualnie w wariancie podziału przez wydzielenie, także majątek pozostający w SPV, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po dokonaniu podziału SPV, Wnioskodawczyni nie wyklucza, że Jej udziały w przynajmniej jednej z nowo powstałych spółek w wyniku podziału SPV (dalej: SPV2) zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego, o których mowa w art. 359 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna udziałów w SPV2 ustalona na dzień zarejestrowania SPV2?
2.  Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna udziałów w SPV2 ustalona na dzień zarejestrowania SPV2?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w SPV2 stanowiących własność Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna udziałów w SPV2 ustalona na dzień zarejestrowania SPV2.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 PITU, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl art. 24 ust. 5d PITU dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lg, albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, zastosowania w zakresie obliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawczyni, nie będzie miał:

1.  art. 22 ust. lf PITU, gdyż udziały w SPV2 nie zostaną przez Wnioskodawczynię nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz w wyniku podziału SPV;
2.  art. 22 ust. 1ł PITU, gdyż przepis ten dotyczy zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, co nie będzie miało miejsca zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego;
3.  art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, gdyż określa on moment, w którym wydatki na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto, dotyczy on sytuacji, w której udziały (akcje) nabywane lub obejmowane są w zamian za wkład pieniężny, co nie ma miejsca w przypadku nabycia udziałów w SPV2 przez Wnioskodawczynię w wyniku podziału SPV;
4.  art. 23 ust. 1 pkt 38c PITU, gdyż dotyczy on sytuacji, w której udziały (akcje) zostały nabyte lub objęte w drodze wymiany udziałów, a udziały w SPV2 nie zostaną przez Wnioskodawczynię nabyte w drodze wymiany udziałów, lecz w wyniku podziału SPV.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Wnioskodawczyni w SPV2 obliczyć należy zgodnie z art. 22 ust. 1g PITU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Mając zatem na względzie, że Wnioskodawczyni obejmie udziały w SPV2 w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, kosztem uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów SPV2 będzie ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania SPV2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PITU, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, tzw. dobrowolne umorzenie udziałów, tzn. zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia, mieści się w hipotezie ww. przepisu (por. NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2115/11). Innymi słowy, odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia z podatkowego punktu widzenia traktowane jest tak samo jak odpłatne zbycie udziałów w celu innym niż umorzenie.

Tym samym, przychodem z dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawczyni w SPV2 będą kwoty, które zostaną przez Wnioskodawczynię otrzymane w związku z planowanym zbyciem udziałów na rzecz SPV2, dokonywanym w celu ich umorzenia.

W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b PITU, który w ust. 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 PITU – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 PITU.

W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, zastosowania w zakresie obliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawczyni, nie będzie miał:

1.  art. 22 ust. lf PITU, gdyż udziały w SPV2 nie zostaną przez Wnioskodawczynię nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz w wyniku podziału SPV;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, gdyż określa on moment, w którym wydatki na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto, dotyczy on sytuacji, w której udziały (akcje) nabywane lub obejmowane są w zamian za wkład pieniężny, co nie ma miejsca w przypadku nabycia udziałów w SPV2 przez Wnioskodawczynię w wyniku podziału SPV.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z odpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów Wnioskodawczyni w SPV2 obliczyć należy zgodnie z art. 22 ust. 1g PITU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Mając zatem na względzie, że Wnioskodawczyni obejmie udziały w SPV2 w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów SPV2 będzie ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania SPV2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego, automatycznego oraz dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji, która była przedmiotem zapytań. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawczynię zagadnień niebędących przedmiotem tych zapytań. Organ przyjął za Wnioskodawczynią, co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, że transakcja opisana we wniosku będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów, przewidzianą w art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni przywołała nieobowiązujące brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932) zmieniono brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ponadto do art. 17 dodano ust. 1ab pkt 1 który stanowi, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.