Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-316/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy, który powstanie w wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego przez Spółkę nr 2 objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nr 2 będzie stanowił różnicę pomiędzy przychodem wskazanym w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej ustawa o PIT, tj. kwotą otrzymaną tytułem umorzenia wyżej wskazanych udziałów a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj. poniesionymi wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiącymi wartość rynkową udziałów Spółki nr 1 z dnia ich wniesienia do Spółki nr 2?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 16 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 16a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki nr 2 objętych w zamian za udziały Spółki nr 1 mającej siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki nr 2 objętych w zamian za udziały Spółki nr 1 mającej siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, objętą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz, 361, ze zm., dalej: ustawa o PDOF) nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski.

Wnioskodawca posiada udziały (mniej niż 50% ogólnej liczby udziałów) spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Spółka nr 1).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych udziałów Spółki nr 1 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka nr 2). W zamian za wniesienie udziałów Spółki nr 1 do Spółki nr 2 Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki nr 2. W wyniku wyżej wskazanej transakcji Spółka nr 2 obejmie ponad 50% udziałów Spółki nr 1. Tym samym w wyżej opisanej sytuacji dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki nr 2 może dojść do umorzenia przymusowego lub automatycznego jej udziałów, w wyniku czego Wnioskodawcy zostanie wypłacone wynagrodzenie z tego tytułu, które zgodnie z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 265, ze zm., dalej: KSH) nie będzie niższe od wartości przypadającej na udział aktywów netto, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy, który powstanie w wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego przez Spółkę nr 2 objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nr 2 będzie stanowił różnicę pomiędzy przychodem wskazanym w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej ustawa o PIT, tj. kwotą otrzymaną tytułem umorzenia wyżej wskazanych udziałów a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj. poniesionymi wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiącymi wartość rynkową udziałów Spółki nr 1 z dnia ich wniesienia do Spółki nr 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia wymiany udziałów spółek kapitałowych przez osoby fizyczne została uregulowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Zgodnie z wyżej wskazaną regulacją jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższego wynika, iż dokonanie wymiany udziałów zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT jest neutralne podatkowo. A zatem uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki nr 1 do Spółki nr 2 w zamian za udziały Spółki nr 2.

Analizują opis zdarzenia przyszłego oraz zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy rozważyć kwestię sposobu kalkulowania dochodu w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Spółki nr 2 objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki nr 1 w ramach wymiany udziałów, o której mowa powyżej. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dochód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Spółki nr 2 objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki nr 1 w ramach wymiany udziałów należy uznać za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zasady określania wyżej wskazanego dochodu zostały uregulowane w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, który wskazuje, że dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkl 1 ustawy o PIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy o PIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, w myśl którego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Jednakże biorąc pod uwagę zasady stosowania prawa oraz reguły kolizyjne uznane przez doktrynę prawa oraz orzecznictwo należy wskazać, że w omawianym przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT powinien zostać uznany za lex specialis względem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Zastosowanie znajdzie tu jedna z naczelnych reguł kolizyjnych, która stanowi, iż lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny należy stosować przed przepisem ogólnym).

Zatem w przypadku, w którym udziały Spółki nr 2 zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały Spółki nr 1, a następnie umorzone przez Spółkę nr 2 zastosowanie powinny znaleźć przepisy regulujące kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia, które jest sytuacją szczególną w stosunku do ich zbycia, o czym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, co czyni ten przepis przepisem ogólnym względem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Kwestią, która pozostaje do rozstrzygnięcia jest kwestia znaczenia „wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów”, o czym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu będzie suma wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce nr 2, tj. wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki ustalona na dzień wniesienia tego wkładu stanowiącego udziały Spółki nr 1 przez Wnioskodawcę. W konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem z tytułu umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, rozumianymi jako kwota wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce nr 1, których wartość zostanie określona jako wartość rynkowa aktywów (udziały w Spółce nr 1) Wnioskodawcy stanowiących wkład niepieniężny do Spółki nr 2 na dzień wniesienia tego wkładu przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IBPBI/1/415-361/11 /AB, w której organ podatkowy wskazał, że „Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej można uznać wartość rzeczy które Wnioskodawczyni wniosła w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki), tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się w podobnym tonie także w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 marca 2011 r., nr IBPB1/1/415-1276/10/AB zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) przez „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce” należy rozumieć wartość wkładu wniesionego przez wspólnika w momencie jego przystąpienia do spółki osobowej. Powinna to być wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, określona przez wspólników w umowie spółki osobowej, taką bowiem wartość wspólnik przeznaczył na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Jednocześnie tą wartość rynkową wspólnik traci, uzyskując w zamian udział kapitałowy w spółce osobowej oraz prawo do udziału w zysku w tej spółce. Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 24 ust. 3c ustawy PIT, zastąpił zwolnienie uregulowane do dnia 31 grudnia 2010 r. w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., „Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej”. Na tle tego przepisu orzecznictwo uznało, iż wartość wkładów należy ustalić w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu do spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż wartość rynkowa wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, ustalona na dzień jego wniesienia do Spółki, która następnie została mu zwrócona z uwagi na jego wystąpienie z tej Spółki, pomniejsza jego przychód z tytułu otrzymania wypłaty ze Spółki.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1406/11-2/AP.

Warto także wskazać fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13 stanowiący, iż „Pojęcia tego (wydatków) nie wyjaśniają przepisy u.p.d.o.f. Odwołanie się do znaczenia słownikowego wskazuje, że „wydatek” to: „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (zob. Słownik Języka Polskiego pod. red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2003, tom 4, s. 575, podobnie stanowią definicje przywołane przez strony). W wydanej interpretacji, przywołanie tej definicji, było argumentem za przyjęciem stanowiska, że wydatkiem jest kwota, tj. środki pieniężne faktycznie zapłacone za udział w spółce. Zdaniem Sądu jest to interpretacja, która w sposób nieuprawniony zawęża znaczenie pojęcia „wydatek”. W ww. definicji istotna jest bowiem kwestia wydatkowania, a zatem przeznaczenia części swojego majątku na określony cel. Wydatkiem są nie tylko środki pieniężne, ale też inne składniki majątku, które są „wydawane” - w tym przypadku - w związku z nabyciem lub objęciem prawa do udziałów w takiej spółce. Według organu, w przypadku nabycia prawa do udziału w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatek można potraktować jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątkowego - tzw. ich wartość historyczną.

Trzeba natomiast podkreślić, że stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć „nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w interpretacji indywidualnej, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków.”

Powyższe orzeczenia odnoszą się do art. 24 ust. 3c ustawy o PIT jednakże pozostają one także w relacji z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. pkt 38 ustawy o PIT, których znaczenie powinno być odczytywane w sposób analogiczny do zaprezentowanych powyżej stanowisk sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. Kodeksu. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada udziały (mniej niż 50% ogólnej liczby udziałów) spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (Spółka nr 1). Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych udziałów Spółki nr 1 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę na terytorium Polski (Spółka nr 2). W zamian za wniesienie udziałów Spółki nr 1 do Spółki nr 2 Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki nr 2. W wyniku wyżej wskazanej transakcji Spółka nr 2 obejmie ponad 50% udziałów Spółki nr 1. Tym samym w wyżej opisanej sytuacji dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości może dojść do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki nr 2, w wyniku czego Wnioskodawcy zostanie wypłacone wynagrodzenie, które nie będzie niższe od wartości przypadającej na udział aktywów netto, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z zacytowanego powyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce nr 2 objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce nr 1, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nr 2 nominalna wartość udziałów w Spółce nr 2, które ulegną umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce nr 1, wniesionych do Spółki nr 2 w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia.

Reasumując, dochód Wnioskodawcy, który powstanie w wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego przez Spółkę nr 2 objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nr 2 będzie stanowił różnicę pomiędzy przychodem wskazanym w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwotą otrzymaną tytułem umorzenia wyżej wskazanych udziałów a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesionymi wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów Spółki nr 1 z dnia ich nabycia lub objęcia.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.