Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.87.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Czy w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; składki; ubezpieczenia; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. ( data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionego w dniu 5 czerwca 2017 r. o opłatę, na podstawie wezwania organu z dnia 31 maja 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przychodów podatkowych.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. Podatnik wpisany jest do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 t.j., z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U.2016.187 t.j. z późn. zm., dalej: UOUT), od 26 listopada 2016 roku Podatnik zobowiązany jest do opłacania składek na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: TFG, Fundusz).

TFG stanowić ma formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających usługi turystyczne, w przypadku niewypłacalności organizatora turystycznego lub pośrednika turystycznego. Fundusz stanowi integralną część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: UFG) (art. 10d ust. 1 UOUT). UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, zobowiązany jest do prowadzenia TFG, do pobierania składek na TFG oraz do wypłacania środków z TFG.

Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów organizacji powrotów turystów z imprez turystycznych, lub też na zwrot wpłat poczynionych przez nich na poczet imprezy, w przypadku niewypłacalności organizatorów turystyki lub pośredników turystycznych, jeżeli środki pochodzące z innego rodzaju zabezpieczeń przedsiębiorcy okażą się niewystarczające (art. 10e, art. 5 ust. 5h-i UOUT).

Środki TFG uruchamiane są na wniosek Marszałka województwa lub upoważnionej przez niego jednostki, która zobowiązana jest do podejmowania działań związanych z organizacją powrotu klientów z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnił tego powrotu, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe przedsiębiorcy okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej (art. 5 ust. 5i-5j UOUT).

Środki TFG mogą być również wypłacane bezpośrednio klientom niewypłacalnego organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli jego pozostałe zabezpieczenia finansowe, do posiadania których zobowiązuje go ustawa, okażą się niewystarczające do dokonania klientom pełnego zwrotu wpłat (art. 5 ust. 5k-5m UOUT).

Środki Funduszu pochodzą przede wszystkim ze składek wpłacanych przez przedsiębiorców turystycznych, a także z odsetek od środków TFG gromadzonych na rachunkach bankowych oraz z przychodów z lokat. Ustawa przewiduje również możliwość pozyskiwania środków Funduszu z pożyczek, kredytów oraz zwrotnego finansowania, udzielanych przez UFG, a także z „innych wpływów” (art. 10d ust. 2 i 3 UOUT).

W myśl art. 10f ust. 1 UOUT, składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Środki są obliczane i przekazywane przez przedsiębiorcę za okres jednego miesiąca do UFG wraz z odpowiednią deklaracją, w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po danym okresie (art. 10g ust. 1 UOUT).

Podmiotem zobowiązanym do wpłaty składki jest organizator turystyki lub pośrednik turystyczny. Wypełnianie wskazanego obowiązku jest swojego rodzaju warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach branży turystycznej w zakresie organizacji imprez turystycznych oraz pośrednictwa przy nabywaniu usług tego typu – ustawa o usługach turystycznych zobowiązuje bowiem przedsiębiorców turystycznych działających w opisanym powyżej zakresie do zapewnienia swoim klientom zabezpieczenia finansowego na wypadek swojej niewypłacalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, owym zabezpieczeniem jest:

1.  umowa gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub
2.  umowa ubezpieczenia na rzecz klientów, lub
3.  przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli przedsiębiorca wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz
4.  dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż uchylanie się, mimo wezwania, od obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek do TFG, traktowane jest, podobnie jak proponowanie zawarcia lub zawieranie z klientem umowy o imprezę turystyczną bez spełnienia warunków wskazanych w powyższych punktach a-c, jako rażące naruszenie warunków wykonywania działalności turystycznej (art. 10a pkt 1 i 2 UOUT), które w tym wypadku skutkować może wydaniem przez Marszałka województwa, na wniosek UFG, decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat (art. 9 ust. 3 pkt 1 a UOUT).

W przypadku uruchomienia środków z Funduszu, UFG przysługuje prawo dochodzenia od przedsiębiorcy zwrotu kwot wypłaconych z TFG, jeżeli po złożeniu przez przedsiębiorcę Marszałkowi województwa oświadczenia o niewypłacalności (art. 5 ust. 3e UOUT) lub też po stwierdzeniu jego niewypłacalności przez Marszałka (art. 5 ust. 3f UOUT), przedsiębiorca w dalszym ciągu wykonuje działalność organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego. UFG przysługuje również roszczenie do masy upadłości organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego o zwrot wypłaconych z Funduszu środków, o których mowa w art. 10e ust. 1 UOUT.

Przepisy konstruujące TFG wskazują przedsiębiorcę turystycznego jako podmiot zobowiązany do uiszczania składek na Fundusz, nie wskazują one jednak źródeł środków finansowych, z których składki te mają być uiszczane. Warto wskazać tutaj na stanowisko Ministerstwa Sportu i Turystyki, prezentowane na oficjalnej stronie internetowej, zgodnie z którym „prawodawca nie ingeruje w to, z jakiej puli będą odprowadzane składki na TFG, liczy się efekt w postaci faktycznej ich wpłaty”. (Oficjalna strona Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczypospolitej Polskiej, http://www.msport.gov.pl/ dla-przedsiebiorcy/najczesciej-zadawane-pytania-dot-turystycznego-funduszu-gwarancyjnego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wprowadziła do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wartość uiszczanej przez Podatnika składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych?
3.  Czy uiszczana przez Spółkę składka na TFG jest jej kosztem uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, oznaczonego we wniosku numerem 1. Wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać w tym miejscu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu. Warto w tym miejscu zwrócić jednak uwagę na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U 2016 1888 tj., z późn zm., dalej ustawa o CIT) zawierającej przykładowy katalog przysporzeń, które na gruncie ww ustawy mogą zostać uznane za przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami w rozumieniu ww ustawy, z zastrzeżeniem ust. 314 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pomimo braku w ustawie o CIT definicji przychodu uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż pojęcie to należy w kontekście ww ustawy wykładać szeroko. Jak wskazuje się w piśmiennictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „ rzychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (…). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych”. (Mazurkiewicz Małgorzata i Małecki, Paweł Art. 12 w CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd VII. Wolters Kluwer, 2016).

Z przykładem, kiedy otrzymane przez podatnika przysporzenie stanowi przychód podatkowy, mamy do czynienia w przywoływanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z poglądami doktryny „otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacjach, w których nie występuje przychód należny. Jeśli wykonujemy usługi lub sprzedajemy towary, to zawsze występuje przychód należny w momencie realizacji zamówienia.” (Mazurkiewicz, Małgorzata i Małecki Paweł Art. 12 w CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd VII Wolters Kluwer, 2016)

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy iż równowartość składki na TFG przekazana Spółce przez klienta w ramach ceny za usługę turystyczną, spełniać będzie opisaną powyżej definicję przychodu podatkowego. W przypadku wliczenia równowartości składki na TFG w wartość ceny przysługującej Spółce za wykonanie usługi, suma ta stanowić będzie bowiem przychód należny Spółce, mający charakter trwały. Podkreślenia wymaga iż bez znaczenia jest w tym wypadku, czy Spółka, jako organizator turystyki, faktycznie uiści składkę na rzecz TFG z kwoty uzyskanej od klienta. Zauważenia wymaga bowiem iż w przypadku otrzymania od klienta w ramach ceny usługi równowartości składki na TFG. Spółka nadal posiada swobodę w zakresie dysponowania ową wartością pieniężną (jako elementem zapłaty uzyskanej za wykonaną usługę) – Podatnik finalnie może zatem opłacić składkę z innego źródła środków pieniężnych przeznaczając jednocześnie kwoty uzyskane od klientów na inny cel. W przedmiotowym przypadku okoliczność przeniesienia na klienta ekonomicznego ciężaru składki na TFG nie może być utożsamiana z czynnością „zwrotu kosztów” składki Podatnikowi, w związku z jej opłaceniem przez Spółkę w imieniu klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.