Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1495/14/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Dot. momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktur korygujących.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktur korygujących – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktur korygujących.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym. Spółka ponosi m.in. koszty dostawy energii elektrycznej do punktu poboru, znajdującego się w budynku produkcyjno - administracyjnym. Z tego punktu poboru energia elektryczna zużywana jest do celów ubojowo – produkcyjnych, administracyjno – biurowych i ogólnych związanych z funkcjonowaniem spółki. Od września 2012 r. sprzedawcą energii elektrycznej jest X. Stosowane są dwumiesięczne okresy rozliczeniowe na podstawie odczytów rozliczeniowych wykonywanych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W przypadku opóźnień w otrzymywaniu rzeczywistych odczytów zużycia energii elektrycznej X zastrzegł sobie uprawnienia do stosowania rozliczeń szacunkowych oraz zobowiązał się do korekty wystawionych faktur jeśli zostanie stwierdzone zawyżenie lub zaniżenie należności w wystawionych fakturach. Spółka co 2 miesiące otrzymywała faktury. Otrzymywane faktury zawierały informacje, że są „wystawione na podstawie rzeczywistego zużycia”.

W dniu 9 października 2014 r. sprzedawca wystawił:

*   2 faktury korygujące dot. 2012 r. - zwiększające łącznie o 535,82 zł należność netto za energię elektryczną,
*   6 faktur korygujących dot. 2013 r. - zmniejszających łącznie o 8.911,77 zł należność netto za energię elektryczną,
*   3 faktury korygujące dot. 2014 r. - zmniejszające łącznie o 6.523,50 zł należność netto za energię elektryczną.

Sprzedawca podał, że podstawą do wystawienia ww. korekt jest "zmiana ilości". Sprawozdania finansowe i zeznania podatkowe za 2012 i 2013 r. zostały sporządzone w terminach określonych przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie otrzymane korekty należności za zużytą energię elektryczną można ująć w kosztach uzyskania przychodów 2014 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, pierwotne faktury były wystawione zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Nie wiedział on, że po wystawieniu prawidłowych faktur pierwotnych, wystąpią nowe okoliczności uzasadniające wystawienie korekt. Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienia art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają z mocą wsteczną korygować kosztów uzyskania przychodów po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po złożeniu zeznania podatkowego PIT- 36L, które zostały złożone w obowiązujących terminach za lata 2012 i 2013. Zatem otrzymane faktury korygujące należy na bieżąco uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Spółka ponosi m.in. koszty dostawy energii elektrycznej do punktu poboru, znajdującego się w budynku produkcyjno - administracyjnym. Stosowane są dwumiesięczne okresy rozliczeniowe na podstawie odczytów rozliczeniowych wykonywanych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W przypadku opóźnień w otrzymywaniu rzeczywistych odczytów zużycia energii elektrycznej X zastrzegł sobie uprawnienia do stosowania rozliczeń szacunkowych oraz zobowiązał się do korekty wystawionych faktur jeśli zostanie stwierdzone zawyżenie lub zaniżenie należności w wystawionych fakturach. Spółka co 2 miesiące otrzymywała faktury. Otrzymywane faktury zawierały informacje, że są „wystawione na podstawie rzeczywistego zużycia”. W dniu 9 października 2014 r. sprzedawca wystawił wskazane we wniosku faktury korygujące dot. lat 2012 i 2014 r. Sprzedawca podał, że podstawą do wystawienia ww. korekt jest "zmiana ilości". Sprawozdania finansowe i zeznania podatkowe za 2012 - 2014 zostały sporządzone w terminach określonych w przepisach prawnych.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów podatkowych. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem faktur korygujących powodujących zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których zostały one poniesione, co oznacza również konieczność korekty zeznań podatkowych za lata podatkowe, których korekty te dotyczą.

Zauważyć przy tym należy, że stanowisko to jest akceptowane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1511/12, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 222/14.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.