Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.262.2021.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: uznania wyodrębnionego zespołu składników majątku przenoszonego do nowo zawiązanej spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątku przenoszonego do nowo zawiązanej spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątku przenoszonego do nowo zawiązanej spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jak również podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego należącą do grupy kapitałowej \`(...)\`. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie czterech zezwoleń. Pierwsze z zezwoleń zostało udzielone Spółce dnia \`(...)\`1998 r., drugie dnia \`(...)\`2006 r., trzecie dnia \`(...)\`2011 r., czwarte zaś \`(...)\`2014 r.

Zezwolenie Nr 2 z dnia \`(...)\`1998 r. (dalej: Zezwolenie 1998) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

*   termin rozpoczęcia działalności na terenie SSE do 1.07.1999 r.,

*   wymóg posiadania siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie na terenie SSE,

*   zatrudnienie co najmniej 70 pracowników do dnia 31.12.2001 r.,

*   poniesienie do dnia 30.06.1999 r. wydatków inwestycyjnych w wysokości przekraczającej (\`(...)\`) PLN,

*   wymóg wytwarzania na terenie SSE wyrobów, których wartość (pomniejszona o VAT) nie będzie przekraczać 70% ceny uzyskanej ze sprzedaży wyrobów (pomniejszonej o VAT).

Na wniosek Spółki złożony w dniu 24.02.2005 r. treścią decyzji z dnia 11.05.2005 r. zmieniona została treść Zezwolenia 1998 poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności. Jednocześnie zmieniono zapis Zezwolenia 1998 dotyczący liczby zatrudnionych pracowników. Zgodnie z nową treścią Zezwolenia 1998 Spółka zobowiązana została do zatrudnienia nie mniej niż 190 pracowników w terminie do 31.12.2005 r. Wszystkie z warunków wskazanych treścią Zezwolenia 1998 zostały przez Wnioskodawcę wypełnione. Skonsumowana została również cała pomoc przysługująca Spółce z tytułu inwestycji będącej przedmiotem tego zezwolenia.

W dniu \`(...)\`2006 r. Spółka otrzymała kolejne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE o … (dalej: Zezwolenie 2006). Zezwolenie 2006 zostało udzielone do dnia 27.05.2017 r. i przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

*   poniesienie wydatków inwestycyjnych do dnia 31.12.2010 r. w kwocie (\`(...)\`) PLN,

*   zatrudnienie do 31.12.2010 r. co najmniej 80 pracowników i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do 31.12.2015 r.

Wszystkie warunki przewidziane w Zezwoleniu 2006 zostały przez Wnioskodawcę wypełnione. Aktualnie Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla Zezwolenia 2006. Pula pomocy wynikająca z Zezwolenia 2 nie została jeszcze skonsumowana.

W dniu 21.01.2011 r. Spółka przystąpiła do rokowań mających na celu wyłonienie przedsiębiorcy, który uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Wskazać należy, iż w chwili przystąpienia do rokowań zatrudnienie w Spółce utrzymywało się na poziomie 980 pracowników, co wielokrotnie przekraczało ilość pracowników, których Spółka winna zatrudnić aby wypełnić warunki dotyczące zatrudnienia przewidywane przez obydwa posiadane zezwolenia. W dniu 2011 r. Spółka otrzymała Zezwolenie Nr … (dalej: „Zezwolenie 2011”) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zezwolenie 2011 zostało pierwotnie udzielone do dnia 15.04.2017 r. i przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

*   poniesienie wydatków inwestycyjnych do dnia 31.12.2015 r. w kwocie (\`(...)\`) PLN,

*   zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 980 pracowników o 10 pracowników do dnia 31.12.2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 990 pracowników do 31.12.2016 r.,

*   zakończenie inwestycji do dnia 31.12.2015 r.

W związku z korzystnymi orzeczeniami NSA, który zanegował możliwość wskazywania terminu ważności zezwoleń, Spółka zawnioskowała o zmianę treści posiadanego zezwolenia poprzez uchylenie terminu jego obowiązywania. Aktualnie Zezwolenie 2011 jest ważne do końca 2026 r.

Wszystkie warunki przewidziane w Zezwoleniu 2011 zostały przez Wnioskodawcę wypełnione. Spółka nie rozpoczęła korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla Zezwolenia 2011. Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania z puli pomocy wynikającej z Zezwolenia 3.

W dniu \`(...)\`2014 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE o nr … (dalej: „Zezwolenie 2014”). Zezwolenie 2014 zostało udzielone do końca 2026 r. i przewiduje następujące warunki do prowadzenia działalności:

*   zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 1275 pracowników poprzez zatrudnienie na terenie SSE, w związku z realizowaną inwestycją, po dniu uzyskania zezwolenia 10 nowych pracowników w terminie do 31.10.2021 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 1275 pracowników powiększonym o każde nowo utworzone miejsce pracy do dnia następującego po upływie 36 miesięcy od dnia jego utworzenia,

*   poniesienie do dnia 31.10.2021 r. wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej (\`(...)\`) PLN,

*   zakończenie inwestycji do dnia 31.10.2021 r.

Na dzień przygotowania niniejszej opinii Wnioskodawca wypełnił warunki dotyczące zwiększenia i utrzymania nowych miejsc pracy. Jeśli chodzi o wymóg poniesienia wydatków kwalifikowanych to w chwili obecnej Spółka deklaruje poniesienie 99,65% wymaganej kwoty. Spółka nie rozpoczęła korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla Zezwolenia 2014. Przed przystąpieniem do opisanej poniżej transakcji Spółka planuje jednak wystąpić do Ministerstwa Rozwoju z wnioskiem o cofnięcie Zezwolenia 2014 w oparciu o art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o SSE.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki oraz wdrażaniem coraz nowszych technologii, zarówno w dziale zajmującym się produkcją asortymentu związanego z podgrzewaniem wody, a także dziale odpowiedzialnym za produkcję akcesoriów samochodowych, na poziomie Grupy zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Strategia Grupy zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach Spółki poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek – Wnioskodawca prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcji naczyń zbiorczych i produkcji części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, druga (dalej „spółka X”) zajmować będzie się natomiast produkcją elementów układu napędowego pojazdów mechanicznych.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wyodrębnionego zespołu składników majątku do innej, nowo zawiązanej spółki kapitałowej polskiego prawa handlowego – spółki X. Spółka X będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

Obydwa działy (tj. dział zajmujący się produkcją elementów grzejnych oraz dział zajmujący się produkcją akcesoriów samochodowych) są wyodrębnione na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Intencją Spółki w ramach transakcji sprzedaży jest przeniesienie na spółkę X wszelkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności w produkcji części do pojazdów samochodowych (dalej: zakład X), które są konieczne lub wymagane do prowadzenia działalności w ramach tej części biznesu.

Spółka X po nabyciu zakładu X zamierza kontynuować dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie automotiv.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku trzech pierwszych zezwoleń 5-letni termin utrzymania własności składników majątkowych, o którym mowa w rozporządzeniu rady ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „Rozporządzenie SSE”) został w całości zachowany.

W przypadku czwartego zezwolenia, na dzień złożenia niniejszego wniosku, termin ten został utrzymany wyłącznie w odniesieniu do części składników majątkowych. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przed dokonaniem transakcji zbycia składników majątku Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o cofnięcie tego zezwolenia. Tym samym przedmiotem sprzedaży będą Składniki majątku, wobec których pięcioletni termin utrzymania własności już upłynął (nabyte w ramach pierwszych trzech zezwoleń) oraz składniki majątku, w stosunku do których nie będzie miał zastosowania pięcioletni termin utrzymania własności (nabyte w ramach obowiązującego na dzień dzisiejszy Zezwolenia 2014).

Wyodrębnienie organizacyjne

W momencie sprzedaży każdy z pionów produkcji stanowić będzie odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze spółki wyodrębniane zostaną poszczególne piony produkcyjne (zwane dalej: „zakładami”): zakład X oraz zakład Y.

Majątek sprzedawany spółce X stanowić będzie odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze spółki wyodrębniane zostaną poszczególne piony produkcyjne (zwane dalej: „zakładami”): zakład Y oraz zakład X. Każda z wyodrębnionych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada własne kierownictwo (kierownik zakładu, kierownicy poszczególnych wydziałów). Do momentu dokonania transakcji sprzedaży inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z poszczególnych części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu), są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu transakcji sprzedaży każda ze spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do ich zarządów.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień sprzedaży:

*   maszyny i urządzenia przemysłowe,
*   wyposażenie i narzędzia,
*   samochody,
*   komputery oraz oprogramowanie komputerowe,
*   wyposażenie biurowe,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania:
    *   z tytułu dostaw robót i usług,
    *   z tytułu pożyczek, kredytów,
    *   związane z wynagrodzeniami pracowników,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   kontrakty handlowe.

Nieruchomość, na której ulokowany jest zakład będący przedmiotem transakcji pozostanie własnością Wnioskodawcy i po dokonaniu transakcji sprzedaży część tej nieruchomości związana z zakładem X będzie spółce X oddana w dzierżawę/najem.

W dniu dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a spółką X podpisana zostanie umowa, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz spółki X usługi w zakresie księgowości, kadr, zakupów strategicznych, controllingu oraz wsparcia dotyczącego odpraw celnych.

Wyodrębnienie finansowe

Do dnia sprzedaży ewidencja księgowa operacji gospodarczych obu części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem transakcji, nie będzie prowadzona na całkowicie wyodrębnionych kontach księgowych.

Natomiast w zakładowym planie kont wydzielone zostaną osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień transakcji sprzedaży może być ustalony przez Wnioskodawcę na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa. System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące w chwili podziału pozwolą na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów oraz kosztów każdego z zakładów. Na dzień transakcji sprzedaży możliwe będzie także pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu).

Zarówno obecnie, jak i na dzień transakcji sprzedaży wyodrębnione będą ponadto aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów. Ustalony będzie także odrębny budżet roczny każdego zakładu należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na dzień transakcji sprzedaży istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień transakcji sprzedaży posiadać będzie odrębny rachunek bankowy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Założeniem jest dokonanie sprzedaży na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (odpowiednio w zakresie elementów grzejnych albo elementów napędu pojazdów) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Na dzień sprzedaży każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, badań laboratoryjnych, najmu. Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów, w tym:

*   z własnych przyłączy prądu,

*   z własnych przyłączy gazu,

*   z własnych przyłączy wody,

*   z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Spółka X nie będzie korzystać po dokonaniu sprzedaży ze znaków towarowych Wnioskodawcy.

Na dzień transakcji sprzedaży posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią w opinii Wnioskodawcy organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe, każdy z zakładów posiadać będzie na dzień transakcji sprzedaży także zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, widniejącym w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT.
2.  Wnioskodawca będzie kontynuował działalność określoną w Zezwoleniach w zakresie produkcji pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcji naczyń wzbiorczych oraz produkcji części do pojemnościowych podgrzewaczy wody w zakresie wskazanym w zezwoleniach, w oparciu o posiadane składniki majątku. Wnioskodawca będzie prowadził działalność w oparciu o Zezwolenia 2006 oraz 2011 (pomoc publiczna wynikająca z Zezwolenia 1998 została już skonsumowana, a w odniesieniu do Zezwolenia 2014 Wnioskodawca planuje wystąpić do Ministerstwa Rozwoju z wnioskiem o jego wygaszenie).
3.  Spółka X w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy zespół składników majątku nie będzie prowadziła działalności określonej w Zezwoleniach. Działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez odpłatną dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez opłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują samego pojęcia „przedsiębiorstwa”. W ocenie Wnioskodawcy należy więc przywołać przepis art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że powyższe wyliczenie stanowi przykład składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, nie ogranicza jednak w żaden sposób składu przedsiębiorstwa, ani nie wyznacza minimum składników, jakie przedsiębiorstwo powinno posiadać.

Należy również zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają obowiązku samodzielności zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wskazują jedynie, że konieczne jest wyodrębnienie pozwalające na dalszy rozwój zespołu składników jako samodzielnego przedsiębiorstwa.

Kwestia elementów niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa niejednokrotnie była przedmiotem rozważań zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), jak i polskich sądów i organów administracji podatkowej.

I tak w wyroku w sprawie Zita Modes (z dnia 27 listopada 2003 r. C-97/01 Zita Modes, Rec. s. 1-14393, pkt 39 TSUE uznał, że art. 5 ust. 8 ówczesnej Dyrektywy VAT (obecnie artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE) ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT. Zgodnie z innym wyrokiem TSUE (C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever; Zb. Orz. 2011, s. 1-11071, pkt 25 i 26), stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, jakie składniki są konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozpatrywać każdorazowo z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątku przypisanych do zakładu X wystarczający jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji akcesoriów samochodowych bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych składników majątkowych.

W ocenie Spółki spełniony jest również wymóg wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, co zaprezentowane zostało szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 wniosku:

Art. 4 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Weryfikując czy zespół składników majątku przypisanych do Zakładu X wypełnia ww. definicję należy rozpatrzyć cztery płaszczyzny, tzn.:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

*   wyodrębnienie organizacyjne,

*   wyodrębnienie finansowe,

*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Podstawowym warunkiem możliwości uznania Zakładu X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Organy podatkowe podkreślają, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. ZCP musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało wielokrotnie w wydanych dotychczas indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. indywidualna interpretacja podatkowa z 10 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.63.2020.12.PP/RK).

Ponadto organy podatkowe podkreślają, że z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika wymóg, aby ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za spełniający przesłanki określone w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym.

W ocenie Spółki, na dzień dokonania transakcji sprzedaży warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w odniesieniu do Zakładu X będzie spełniony. W skład zespołu składników majątkowych przydzielonego do Zakładu X wchodzą aktywa i pasywa pozwalające na samodzielną realizację zadań gospodarczych w zakresie produkcji części do pojazdów samochodowych. Część aktywów wykorzystywanych dotychczas przez Wnioskodawcę w działalności polegającej na produkcji części do pojazdów samochodowych pozostanie wprawdzie w dalszym ciągu u Wnioskodawcy niemniej jednak fakt ten nie powinien mieć zdaniem Wnioskodawcy wpływu na możliwość uznania składników majątku przenoszonych do nowo założonej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tzn. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (np. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1205/13).

W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do Zakładu X wyodrębnione zostały składniki materialne i niematerialne, które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie produkcji części do pojazdów samochodowych. Na składniki majątku przypisane do Zakładu X składać się będzie park maszynowy przeznaczony do realizacji zadań produkcyjnych. Zakład X na dzień dokonania sprzedaży dysponować będzie również kadrą, zarówno na poziomie zarządzania jak i kadrą techniczną i pracownikami produkcyjnymi. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach technicznych i produkcyjnych zostaną zatrudnieni automatycznie przez Spółkę X w momencie dokonania transakcji sprzedaży Zakładu X. Usługi wsparcia zarządzania (controlling) oraz rachunkowości nabywane będą przez Spółkę X od Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że ww. składniki majątkowe przypisane do Zakładu X tworzą określony zorganizowany zespół, a nie tylko sumę poszczególnych, niezwiązanych ze sobą składników majątku.

Fakt, iż Spółka X w zakresie zarządzania (controlling) oraz rachunkowości korzystać będzie ze wsparcia Wnioskodawcy, nie ma znaczenia dla możliwości uznania, iż przypisane do zakładu X składniki majątku nie stanowią ZCP. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (outsourcing). Jest to determinowane chęcią redukcji kosztów zatrudnienia pracowników lub względami organizacyjnymi.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że skorzystanie z outsourcingu odbiera tym podmiotom charakter samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 marca 2013 r.: definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Tożsame stanowisko znaleźć można w innych wyrokach NSA - np. w wyroku z 27 września 2011 r. skład orzekający NSA wskazał, że definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników, który stanowić może niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze obejmował wszelkie elementy funkcjonowania przedsiębiorstwa. Definicja ZCP ogranicza to pojęcie do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych działań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10).

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało m. in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 19 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF.

Wnioskodawca na dzień dokonania sprzedaży wyodrębni Zakład X stosowną uchwałą wspólników oraz odpowiednimi postanowieniami w aktach wewnętrznych regulujących funkcjonowanie Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Wnioskodawcy Zakład X stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy m. in. wyodrębnienie centrów kosztów związanych z funkcjonowaniem zakładu X.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników majątkowych oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możliwe jest rozpoznanie sytuacji finansowej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że na dzień dokonania sprzedaży możliwe będzie wyodrębnienie, w ramach prowadzonej rachunkowości, danych księgowych związanych z działalnością zakładu X.

Choć na moment składania wniosku ewidencja księgowa operacji gospodarczych związanych z częścią przedsiębiorstwa nie jest prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych, to w zakładowym planie kont wyodrębnione zostały centra kosztów związane wyłącznie z działalnością zakładu X.

Na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa i w oparciu o posiadane dane istnieje możliwość ustalenia wyniku na działalności zakładu X oraz dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności prowadzonej w zakresie zakładu X.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także odwołując się do przepisów ustawy o CIT, które nie precyzują co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności nie zawierają wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa) należy wskazać, że brak odrębnego bilansu nie oznacza braku odrębności finansowej zakładu X.

W związku z tym uznać należy, że na dzień dokonania transakcji sprzedaży Zakład X spełniać będzie wymóg wyodrębnienia finansowego koniecznego do zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne (przeznaczenie do realizacji samodzielnych zadań gospodarczych)

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamieszczoną w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak zaprezentowano w opisie zdarzenia przyszłego zakład X odpowiada za działalność gospodarczą prowadzoną w produkcji akcesoriów samochodowych. Do zakładu X przypisane są wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w tym zakresie - wszystkie te niezbędne składniki majątkowe będą przedmiotem transakcji sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zakład X został wyodrębniony ze Spółki również pod względem funkcjonalnym.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia zakładu X ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji akcesoriów samochodowych, nie będzie wymagało od nabywcy żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że Zakład X będący przedmiotem transakcji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, przychód z tytułu sprzedaży należy zakwalifikować jako przychód operacyjny (tj. przychód z tytułu innych źródeł przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), zwanej dalej „k.s.h.”.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego należącą do grupy kapitałowej \`(...)\`. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie na podstawie czterech zezwoleń.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki oraz wdrażaniem coraz nowszych technologii, zarówno w dziale zajmującym się produkcją asortymentu związanego z podgrzewaniem wody, a także dziale odpowiedzialnym za produkcję akcesoriów samochodowych, na poziomie Grupy zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Strategia Grupy zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach Spółki poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek – Wnioskodawca prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcji naczyń zbiorczych i produkcji części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, druga (dalej „spółka X”) zajmować będzie się natomiast produkcją elementów układu napędowego pojazdów mechanicznych. Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wyodrębnionego zespołu składników majątku do innej, nowo zawiązanej spółki kapitałowej polskiego prawa handlowego – spółki X. Spółka X będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

Obydwa działy (tj. dział zajmujący się produkcją elementów grzejnych oraz dział zajmujący się produkcją akcesoriów samochodowych) są wyodrębnione na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Intencją Spółki w ramach transakcji sprzedaży jest przeniesienie na spółkę X wszelkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności w produkcji części do pojazdów samochodowych (dalej: zakład X), które są konieczne lub wymagane do prowadzenia działalności w ramach tej części biznesu. Spółka X po nabyciu zakładu X zamierza kontynuować dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie automotiv.

Wyodrębnienie organizacyjne - w momencie sprzedaży każdy z pionów produkcji oraz majątek sprzedawany spółce X stanowić będzie odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze spółki wyodrębniane zostaną poszczególne piony produkcyjne (zwane dalej: „zakładami”): zakład X oraz zakład Y. Każda z wyodrębnionych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada własne kierownictwo (kierownik zakładu, kierownicy poszczególnych wydziałów). Do momentu dokonania transakcji sprzedaży inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z poszczególnych części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu), są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu transakcji sprzedaży każda ze spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do ich zarządów. Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień sprzedaży: maszyny i urządzenia przemysłowe, wyposażenie i narzędzia, samochody, komputery oraz oprogramowanie komputerowe, wyposażenie biurowe, środki pieniężne, należności, zobowiązania (z tytułu dostaw robót i usług, z tytułu pożyczek, kredytów, związane z wynagrodzeniami pracowników), patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe. Nieruchomość, na której ulokowany jest zakład będący przedmiotem transakcji pozostanie własnością Wnioskodawcy i po dokonaniu transakcji sprzedaży część tej nieruchomości związana z zakładem X będzie spółce X oddana w dzierżawę/najem. W dniu dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a spółką X podpisana zostanie umowa, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz spółki X usługi w zakresie księgowości, kadr, zakupów strategicznych, controllingu oraz wsparcia dotyczącego odpraw celnych.

Wyodrębnienie finansowe - do dnia sprzedaży ewidencja księgowa operacji gospodarczych obu części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem transakcji, nie będzie prowadzona na całkowicie wyodrębnionych kontach księgowych. Natomiast w zakładowym planie kont wydzielone zostaną osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień transakcji sprzedaży może być ustalony przez Wnioskodawcę na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa. System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące w chwili podziału pozwolą na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów oraz kosztów każdego z zakładów. Na dzień transakcji sprzedaży możliwe będzie także pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu). Zarówno obecnie, jak i na dzień transakcji sprzedaży wyodrębnione będą ponadto aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów. Ustalony będzie także odrębny budżet roczny każdego zakładu należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na dzień transakcji sprzedaży istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień transakcji sprzedaży posiadać będzie odrębny rachunek bankowy.

Wyodrębnienie funkcjonalne – każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Założeniem jest dokonanie sprzedaży na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (odpowiednio w zakresie elementów grzejnych albo elementów napędu pojazdów) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Na dzień sprzedaży każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, badań laboratoryjnych, najmu. Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów, w tym: z własnych przyłączy prądu, z własnych przyłączy gazu, z własnych przyłączy wody, z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków. Spółka X nie będzie korzystać po dokonaniu sprzedaży ze znaków towarowych Wnioskodawcy.

Na dzień transakcji sprzedaży posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią w opinii Wnioskodawcy organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe, każdy z zakładów posiadać będzie na dzień transakcji sprzedaży także zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – obydwa działy (tj. dział zajmujący się produkcją elementów grzejnych oraz dział zajmujący się produkcją akcesoriów samochodowych) są wyodrębnione na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz każdy z zakładów posiadać będzie na dzień transakcji sprzedaży zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto spółka X po nabyciu zakładu X zamierza kontynuować dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie automotiv. Tym samym należy stwierdzić, że wyodrębniony zespół składników majątku przenoszony do nowo zawiązanej spółki kapitałowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji transakcja zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.