Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.348.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu od wydatków poniesionych w związku realizacją zadania nr 3 oraz zadania nr 4 oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zdania nr 1 oraz zadania nr 2.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia; projekt; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu od wydatków poniesionych w związku realizacją zadania nr 3 oraz zadania nr 4 oraz
*   prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zdania nr 1 oraz zadania nr 2

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu od wydatków poniesionych w związku realizacją zadania nr 3 oraz zadania nr 4 oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zdania nr 1 oraz zadania nr 2. Pismem z dnia 2 lipca 2020 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład (…), działający w formie gminnego zakładu budżetowego, który prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług komunalnych i powszechnie dostępnych, do których należą m.in.:

1.  utrzymanie i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody,
2.  utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków,
3.  nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków (dalej: działalność statutowa).

Gmina w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, buduje sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne i przekazuje bezpłatnie je w użytkowanie Zakładowi (…).

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r., poz. 713, z późn. zm.).

Zakład wykonując zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, od dnia 1 stycznia 2017 r. nie działa w charakterze odrębnego podatnika podatku VAT. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład oraz pozostałe jednostki budżetowe są jednym podatnikiem podatku VAT.

Zakład odpłatnie dostarcza wodę i odbiera ścieki. W tym celu zawiera umowy cywilnoprawne, na podstawie których wystawiane są faktury VAT. Od momentu centralizacji, tj. od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności pomiędzy Zakładem, a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tę okoliczność wystawiane są noty księgowe.

Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn.: (…), dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Planowany koszt operacji to 3 813 004,98 zł, a planowane dofinansowanie wyniesie 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji, tj. 1 972 532,00 zł.

Inwestycja będzie realizowana do 30 listopada 2020 r.

W ramach inwestycji zrealizowane zostaną następujące zadania:

1.  „(\`(...)\`)” – w ramach tej części zadania przewiduje się rozbudowę systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości 2,729 km do odbiorców zewnętrznych, mieszkańców Gminy. Urząd ani żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie będzie podłączona do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej w ramach projektu – zadanie 1.
2.  „(…)” – w ramach tej części zadania przewiduje się przebudowę 1,723 km zbiorowego systemu zaopatrzenia w wodę. Do sieci podpięci są i będą odbiorcy zewnętrzni. Urząd ani żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie jest i nie będzie korzystała z przebudowanej infrastruktury – zadanie 2.
3.  „(…)” – w ramach tej części zadania przewiduje się wyposażenie 1 kompletem urządzeń technologiczno- elektrycznych SUWu. Z infrastruktury będą korzystać/korzystają odbiorcy zewnętrzni, oraz jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła Podstawowa – zadanie 3.
4.  „(…)” – w ramach tej części zadania przewiduje się wyposażenie 1 kompletem urządzeń technologiczno- elektrycznych SUWu. Z infrastruktury będą korzystać/korzystają odbiorcy zewnętrzni, oraz jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła Podstawowa – zadanie 4.

Głównym celem inwestycji jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwój infrastruktury technicznej na obszarze Gminy. W celu jej realizacji Gmina wyłoni wykonawców i będzie ponosić wydatki za wykonanie zadań, które każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazane będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Po zakończeniu inwestycji pn.: „(…)” Gmina planuje przekazać nieodpłatnie do używania te budowle gminnemu zakładowi budżetowemu – Zakładowi (…), który realizuje zadania związane z dostarczaniem wody, kanalizacją i oczyszczaniem ścieków na terenie Gminy.

Zatem, efekt realizacji części inwestycji odnośnie: zadania nr 1 i zadania nr 3, począwszy od momentu oddania do użytkowania, będzie wykorzystywany przez Podatnika w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, a w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy. Czynności te, zdaniem Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład wystawia/będzie wystawiał faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) wykazanym podatkiem należnym i ujmuje/będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaży, na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7.

Ponadto, infrastruktura w zakresie zadań nr 3 i 4: będzie służyć również obsłudze odpłatnego dostarczania wody na potrzeby zewnętrzne i wewnętrzne Gminy. Czynności wewnętrzne Podatnik traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny, tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, Zakład będzie wystawiał faktury z podatkiem VAT, gdyż te czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia 2 lipca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazał następujące informacje:

Ad 1. Gmina realizując projekt „(…)” jest/będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z nabywaniem towarów i usług do poszczególnych zadań:

*   zadanie nr 1;
*   zadanie nr 2;
*   zadanie nr 3;
*   zadanie nr 4.

W celu realizacji powyższych zadań Gmina wyłoni Wykonawcę lub Wykonawców i będzie ponosić wydatki za wykonanie poszczególnych zadań, które każdorazowo dokumentowane będą wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, osobno dla każdego zadania.

Ad 2. Towary i usługi nabywane w ramach zadania nr 1 oraz zadania nr 2 będą/są wykorzystywane przez Gminę, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wydatki na realizację ww. zadań będą służyły wyłącznie działalności opodatkowanej.

Ad 3. Towary i usługi nabywane w ramach zadania nr 3, będą/są wykorzystywane do różnych czynności (zarówno opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT), w związku z powyższym Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego zadania nr 3 do poszczególnych rodzajów czynności.

Wydatki na realizację zadania nr 3 będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, tj. dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, ale również działalności niepodlegającej VAT – dostarczania wody dla jednostek organizacyjnych Gminy. W związku z powyższym nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio i jedynie do danej czynności.

Ad 4. Towary usługi nabywane w ramach zadania nr 4, będą/są wykorzystywane do różnych czynności (zarówno opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT), w związku z powyższym Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego zadania nr 4 do poszczególnych rodzajów czynności.

Wydatki na realizację zadania nr 4 będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, tj. dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, ale również działalności niepodlegającej VAT – dostarczania wody dla jednostek organizacyjnych Gminy. W związku z powyższym nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio i jedynie do danej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu (…) od realizowanych zadań nr 3 i 4?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od realizowanych zadań nr 1 i 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo wytworzona lub przebudowana infrastruktura, będąca efektem omawianej inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem Zakładu (…) usług związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków na terenie Gminy.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2020 r., poz. 106, z późń. zm.). Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich są rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a same czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Ad 1. Odnośnie zadań nr 3 i 4 zdaniem Gminy odliczenia będzie można dokonać w oparciu o prewspółczynnik Zakładu (…). Z przeznaczonej do modernizacji infrastruktury korzystają i będą korzystać odbiorcy zewnętrzni oraz jednostki organizacyjne Gminy, a po zakończeniu inwestycji czynności związane z gospodarką wodno-ściekową, będzie realizował Zakład (…).

W ramach zadań: 3 i 4, dostarczana będzie woda do budynków mieszkańców (faktury z podatkiem VAT) oraz jednostek organizacyjnych gminy – bez opodatkowania podatkiem VAT (noty księgowe). W związku z tym wydatki na realizację powyższych zadań będą służyły działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z faktem, że od 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych w ramach zadań nr 3 i 4, wykorzystywanych następnie przez zakład budżetowy. To Gmina nabędzie towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu i to Gmina występować będzie jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności. W konsekwencji – uwzględniając model „scentralizowany” skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z uporządkowaniem gospodarki wodno-ściekowej, Gmina będzie działała jako podatnik VAT, a nabycie służyć będzie sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, oraz nieopodatkowanej to Gminie, co do zasady, przysługiwać powinno uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków w trybie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. 17 grudnia 2015 r. w tej sprawie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów (Dz. z 2015 r., poz. 2193), które określa sposób zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dla Zakładu (…) na podstawie § 3 ust. 4 ustala się prewspółczynnik na podstawie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Zakład w rocznym obrocie podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2. Natomiast w ramach realizacji zadań nr 1 i 2, z których korzystają będą korzystać odbiorcy zewnętrzni, żadna jednostka organizacyjna Gminy nie będzie podłączona do infrastruktury, w związku z tym Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku od towaru i usług. Infrastruktura będąca efektem projektu będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem Zakładu usług polegających na odbieraniu ścieków oraz dostarczania wody do budynków mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym wydatki na realizację ww. zadań będą służyły wyłącznie działalności opodatkowanej. Do sieci nie będzie podłączony żaden obiekt należący do Gminy i jej jednostek organizacyjnych, co oznacza iż nie będzie ona wykorzystywana do obsługi czynności zwolnionych z opodatkowania. W związku z powyższym wydatki na realizację projektu będą w całości służyły działalności opodatkowanej – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej, oraz przebudowy sieci wodociągowej, Gmina będzie działała jako podatnik VAT, a nabycie służyć będzie w całości sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to Gminie, co do zasady, przysługiwać powinno uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Reasumując, wobec powyższego w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanymi zadaniami nr 1 i 2. Natomiast w ramach zadań nr 3 i 4 Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez zakład budżetowy – w myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu wskazać także należy, że wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Tym samym, czynności wykonywane przez Gminę (za pomocą Zakładu) w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz jej jednostek organizacyjnych nie stanowią świadczenia usługi.

Bowiem jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. W związku z dokonaną centralizacją, z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków, na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład (…), działający w formie gminnego zakładu budżetowego, który prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług komunalnych i powszechnie dostępnych, do których należą m.in.: utrzymanie i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody; utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków oraz nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków (dalej: działalność statutowa). Gmina w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, buduje sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne i przekazuje bezpłatnie je w użytkowanie Zakładowi. W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zakład wykonując zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, od dnia 1 stycznia 2017 r. nie działa w charakterze odrębnego podatnika podatku VAT. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład oraz pozostałe jednostki budżetowe są jednym podatnikiem podatku VAT. Zakład odpłatnie dostarcza wodę i odbiera ścieki. W tym celu zawiera umowy cywilnoprawne, na podstawie których wystawiane są faktury VAT. Od momentu centralizacji, tj. od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności pomiędzy Zakładem, a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tę okoliczność wystawiane są noty księgowe. Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn.: (…), dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Planowany koszt operacji to 3 813 004,98 zł, a planowane dofinansowanie wyniesie 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji, tj. 1 972 532,00 zł. Inwestycja będzie realizowana do 30 listopada 2020 r. W ramach inwestycji zrealizowane zostaną następujące zadania:

*   Zadanie nr 1 w ramach tej części zadania przewiduje się rozbudowę systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości 2,729 km do odbiorców zewnętrznych, mieszkańców Gminy. Urząd ani żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie będzie podłączona do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej w ramach projektu.
*   Zadanie nr 2 w ramach tej części zadania przewiduje się przebudowę 1,723 km zbiorowego systemu zaopatrzenia w wodę. Do sieci podpięci są i będą odbiorcy zewnętrzni. Urząd ani żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie jest i nie będzie korzystała z przebudowanej infrastruktury.
*   Zadanie nr 3 w ramach tej części zadania przewiduje się wyposażenie 1 kompletem urządzeń technologiczno- elektrycznych SUWu. Z infrastruktury będą korzystać/korzystają odbiorcy zewnętrzni, oraz jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła Podstawowa.
*   Zadanie nr 4 w ramach tej części zadania przewiduje się wyposażenie 1 kompletem urządzeń technologiczno- elektrycznych SUWu. Z infrastruktury będą korzystać/korzystają odbiorcy zewnętrzni, oraz jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła Podstawowa.

Głównym celem inwestycji jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwój infrastruktury technicznej na obszarze Gminy. W celu jej realizacji Gmina wyłoni wykonawców i będzie ponosić wydatki za wykonanie zadań, które każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazane będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Po zakończeniu inwestycji pn.: (…) Gmina planuje przekazać nieodpłatnie do używania te budowle gminnemu zakładowi budżetowemu, który realizuje zadania związane z dostarczaniem wody, kanalizacją i oczyszczaniem ścieków na terenie Gminy. Zatem, efekt realizacji części inwestycji odnośnie: zadania nr 1 i nr 2, począwszy od momentu oddania do użytkowania, będzie wykorzystywany przez Podatnika w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy. Czynności te, zdaniem Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład wystawia/będzie wystawiał faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) wykazanym podatkiem należnym i ujmuje/będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaży, na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7. Ponadto, infrastruktura w zakresie zadań nr 3 i 4: będzie służyć również obsłudze odpłatnego dostarczania wody na potrzeby zewnętrzne i wewnętrzne Gminy. Czynności wewnętrzne Podatnik traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny, tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, Zakład będzie wystawiał faktury z podatkiem VAT, gdyż te czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina realizując projekt (…) jest/będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z nabywaniem towarów i usług do poszczególnych zadań:

*   zadanie nr 1;
*   zadanie nr 2;
*   zadanie nr 3;
*   zadanie nr 4.

Towary i usługi nabywane w ramach zadania nr 1 oraz zadania nr 2 będą/są wykorzystywane przez Gminę, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wydatki na realizację ww. zadań będą służyły wyłącznie działalności opodatkowanej. Towary i usługi nabywane w ramach zadania nr 3, będą/są wykorzystywane do różnych czynności (zarówno opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT), w związku z powyższym Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego zadania nr 3 do poszczególnych rodzajów czynności. Wydatki na realizację zadania nr 3 będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, tj. dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, ale również działalności niepodlegającej VAT – dostarczania wody dla jednostek organizacyjnych Gminy. W związku z powyższym nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio i jedynie do danej czynności. Towary usługi nabywane w ramach zadania nr 4, będą/są wykorzystywane do różnych czynności (zarówno opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT), w związku z powyższym Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego zadania nr 4 do poszczególnych rodzajów czynności. Wydatki na realizację zadania nr 4 będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, tj. dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, ale również działalności niepodlegającej VAT – dostarczania wody dla jednostek organizacyjnych Gminy. W związku z powyższym nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio i jedynie do danej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu od wydatków poniesionych w związku realizacją zadania nr 3 oraz zadania nr 4 oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zdania nr 1 oraz zadania nr 2.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Co istotne w analizowanej sprawie opisany projekt składać się będzie z czterech zadań. Ponadto jak oświadczył Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować poniesione

w ramach projektu wydatki do poszczególnych zakresów przedmiotowych zadań.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że wytworzona w ramach zadania nr 1 oraz zadania nr 2 infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do zadania nr 1 oraz zadania 2 – będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej ww. zadań nr 1 i nr 2. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione na realizację zadań 1 i 2 – jak wskazał Wnioskodawca – będą miały wyłącznie związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach zadania nr 3 oraz nr 4 stwierdzić należy, że w związku z tym, że nabywane towary i usługi dotyczące przedmiotowej infrastruktury wytworzonej w ramach ww. zadania nr 3 i nr 4, służą/będą służyć Wnioskodawcy zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) oraz ze względu na specyfikę inwestycji Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków poniesionych w ramach zadania nr 3 i nr 4 wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane realizacją zdania nr 3, oraz zdania nr 4, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, oraz z uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – czyli prewspółczynnika ustalonego dla zakładu budżetowego (w niniejszej sprawie dla Zakładu (…)).

Natomiast w części projektu dotyczącej zadania nr 1 oraz zadania nr 2, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki, tj. Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz wytworzona w ramach ww. zadania infrastruktura będzie przez Niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należało oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.