Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.514.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w latach 2008-2013 oraz brak prawa do dokonania korekty tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w latach 2008-2013 oraz braku prawa do dokonania korekty tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w latach 2008-2013 oraz braku prawa do dokonania korekty tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem od towarów i usług od dnia 11 września 2006 r. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina na swoim terenie posiada urządzenia wodno-kanalizacyjne (rurociągi wodne i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków w miejscowości …). Gmina w dniu 31 października 2013 r. zakończyła inwestycję pn. „…”. Modernizacja przekroczyła wartość 15.000,00 zł, a dokładnie jej wysokość to … zł … gr. Wniosek składany jest ze względu na upływ czasu okresu trwałości projektu i potwierdzenie faktu możliwości bądź braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji. Projekt był sfinansowany ze środków Unii Europejskiej oraz środków własnych Gminy. Od 19 grudnia 2008 r. do 15 grudnia 2010 r. była wykonywana dokumentacja techniczna i studium wykonalności do modernizacji oczyszczalni. Koszty finansowania dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu były w wysokości 66,23% ze środków zewnętrznych do kwoty brutto (netto + VAT) a pozostała część ze środków własnych Gminy. Roboty budowlane modernizacji oczyszczalni trwały od 12 kwietnia 2012 r. do 31 października 2013 r. Koszty finansowania robót budowlanych były w wysokości 66,23% ze środków zewnętrznych do kwoty netto (bez VAT) a pozostałe koszty plus VAT ze środków własnych Gminy. Wszystkie faktury zakupu Wnioskodawca otrzymywał w latach 2008-2013.

W dniu 12 listopada 2013 r. zgłoszono zakończenie robót modernizacyjnych do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego w … . W tym też dniu po zakończeniu modernizacji oczyszczalnia została oddana do użytkowania dla Zakładu… Sp. z o.o. (dalej Z… lub Zakład). Z… nie był i nie jest powiązany z Wnioskodawcą. Jest spółką komunalną z 100% udziałem Miasta …, tj. innej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina nie ma żadnej jednostki powołanej do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z… prowadził i prowadzi swoją działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT tj. dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy od 2000 roku. Wnioskodawca nabył ją w drodze umowy darowizny od Spółdzielni … „…”. Od początku nabycia na własność przedmiotowa oczyszczalnia była oddana dla Z… w użytkowanie na podstawie umowy barterowej.

Wnioskodawca wszystkie swoje urządzenia wodno-kanalizacyjne, w tym przedmiotową oczyszczalnię, oddał w użytkowanie dla Zakładu. Na podstawie umów barterowych były oddawane wszystkie urządzenia wodno-kanalizacyjne, zarówno wybudowane, będące w trakcie budowy, jak i też planowane do wybudowania. Zakład zobowiązał się do zarządzania i eksploatacji urządzeń (m.in. zawierania umów z odbiorcami na dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków) w zamian za możliwość pobierania pożytków z tych urządzeń. Umowy barterowe trwały nieprzerwanie i były co roku lub co dwa lata zawierane z ciągłością. Ostatnia umowa barterowa przestała obowiązywać 31 grudnia 2015 r. Od czynności objętych umową barterową Gmina obciążała Zakład i wykazywała to w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Po stronie Gminy była to umowa odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT. Gmina udostępniała w ówczesnym czasie Zakładowi własną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na podstawie umów nienazwanych (barterowych dalej: Umowy). Gmina nie pobierała z tego tytułu od Z… wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej, jednak zgodnie z Umowami, Zakład pobierał na własną rzecz wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców. Dodatkowo, Z… ponosił wszystkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem przekazanych urządzeń. Obowiązki Zakładu polegały m.in. na: podpisywaniu umów z odbiorcami usług oraz wystawianiu faktur za świadczone usługi, zapewnieniu prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zapewnieniu pogotowia wodnego, zastępczego punktu poboru wody w razie przerwy w dostawie wody, informowaniu odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody, wyodrębnieniu stanowiska pracy do spraw obsługi klienta, rozpatrywaniu reklamacji.

Na podstawie Umów pomiędzy Gminą a Z… dochodziło do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem.

Mając powyższe na uwadze dochodziło do wzajemnie odpłatnych świadczeń usług. Tym samym Gmina świadczyła odpłatne usługi wobec Zakładu, opodatkowane podatkiem VAT.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. są zawierane umowy o oddanie do zarządzania i eksploatacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym przedmiotowej oczyszczalni. Na podstawie tej umowy Z\`(...)\` zobowiązał się wobec Gminy do płatności za prawo do korzystania z urządzeń wodno-kanalizacyjnych. Jest to opłata miesięczna. Wnioskodawca wykazuje tą opłatę w swoich rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7. Na podstawie tych umów Z\`(...)\` również prowadzi swoją działalność gospodarczą, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Zakład zawiera umowy z odbiorcami o dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Zatem oczyszczalnia była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT należnym.

Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego dotyczącego modernizacji oczyszczalni, ponieważ błędnie rozpoznawała, że umowy między Gminą a Z\`(...)\` były umowami nieodpłatnymi. W Gminie panowało przeświadczenie, że jeżeli nie ma rozliczeń pieniężnych to umowa jest umową nieodpłatną i nie występują po stronie Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT. Poza tym podatek VAT naliczony od dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu był w wysokości 66,23% finansowany ze środków zewnętrznych.

Nowozatrudniona osoba do spraw w podatku VAT analizując m. in. umowy zawierane z Zakładem na przełomie 2014 r. i 2015 r. doszła do przekonania, że są to umowy wzajemnie odpłatne. Na potwierdzenie słuszności wyników przeprowadzonej analizy Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w …wydając interpretację indywidualną … z dnia 27.03.2015 r. potwierdził stanowisko Gminy, że umowy zawierane z Zakładem są umowami barterowymi odpłatnymi podlegającymi opodatkowaniu stawką 22% do końca 2010 r. i 23% od 2011 r.

Gmina odliczając ten podatek musiałaby dokonać jego zwrotu na rzecz jednostki udzielającej dotacji do modernizacji. Istniała obawa o zdublowanie się odliczenia podatku VAT naliczonego –

raz od jednostki udzielającej dotacji a dwa poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony od nabyć środka trwałego. Gmina zrezygnowała również z dokonania korekt deklaracji VAT-7 w późniejszym czasie z powodu kłopotów technicznych i pracochłonności. Obecnie Gmina nie dokona korekt z powodu upływu czasu do skorzystania z tego uprawnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczeń podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji ww. oczyszczalni?

Czy Gminie w obecnym czasie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji ww. oczyszczalni poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury zakupu dotyczące ww. modernizacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Gminy było prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów i usług dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków w ….

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści powołanego przepisu odliczenie podatku naliczonego VAT przysługuje tylko w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi powodują wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli generują podatek należny.

Podatek należny może być generowany również na podstawie umowy barterowej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami.

Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Z powyższego wynika, że umowa barterowa między Gminą a Z\`(...)\` prowadziła do generowania podatku należnego co powodowało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących zakupów towarów i usług do modernizacji oczyszczalni ścieków.

Umowa zawarta od dnia 1 stycznia 2016 r. też powoduje generowanie podatku należnego dla Gminy, i w związku z tą umową Wnioskodawcy również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji oczyszczalni ścieków w … .

Reasumując, wobec powyższego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji wyżej opisanej oczyszczalni ścieków.

Ad. 2.

W obecnym czasie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji ww. oczyszczalni poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury zakupu dotyczące przedmiotowej modernizacji. Brak takiego prawa spowodowany jest tym, że upłynął czas, w którym można było skorzystać z takiego uprawnienia.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o podatku VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Modernizacja oczyszczalni trwała od 2008 r. do 2013 r. Jak to wyżej opisano Gmina wszystkie faktury otrzymywała w latach 2008-2013. Przepis art. 86 ust. 13 daje możliwość dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym to prawo powstało i odliczenie podatku naliczonego może nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało. W przedmiotowej sprawie ostateczny termin dokonania takiej korekty deklaracji VAT-7 upłynął z końcem 2017 r.

Mając na uwadze powyższe w obecnym czasie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 ze względu na upływ czasu do zrealizowania takiego uprawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będące przedmiotem zapytania, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w latach 2008-2013 oraz braku prawa do dokonania korekty tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii poruszonych we wniosku, w tym m.in. prawidłowości rozliczenia podatku należnego związanego z realizacją umowy barterowej, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.