Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-199/13-7/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji
Słowa kluczowe: budowa; cmentarze; dzierżawa; gmina; inwestycje; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; remonty; szpital; usługi; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2009-2013 Wnioskodawca ponosił wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie, remoncie lub modernizacji obiektów infrastruktury gminnej (dalej: Inwestycje). W szczególności, zrealizowane przez Gminę Inwestycje polegały na:

*   budowie/remoncie gminnych kaplic cmentarnych i innych obiektów/budynków cmentarnych;
*   remoncie szpitala.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy. Część Inwestycji realizowanych przez Gminę mogła korzystać z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 lub z innych programów pomocowych. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Po zakończeniu realizacji danej Inwestycji, została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

Zrealizowane przez Gminę Inwestycje są wykorzystywane w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności:

*   wyremontowany przez Gminę szpital jest odpłatnie wydzierżawiany na rzecz podmiotu trzeciego;
*   infrastruktura cmentarna stanowiąca własność Gminy jest wykorzystywana w celu świadczenia usług cmentarnych, za które pobierana jest tzw. opłata cmentarna.

W celu lepszego zarządzania infrastrukturą cmentarną, Gmina zawarła umowę z podmiotem trzecim (dalej: Wykonawca), w ramach której Wykonawca zobowiązał się do wykonywania usług w zakresie całorocznego utrzymania cmentarzy komunalnych. Do zakresu zadań Wykonawcy wchodzą czynności administrowania, obsługi i utrzymania cmentarzy. Wykonawca zobowiązany jest także do pobierania tzw. opłat cmentarnych według stawek ustalonych w Zarządzeniu Burmistrza i przekazywania tych opłat na konto Gminy. Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za realizowaną na rzecz Gminy usługę. Reasumując:

*   Gmina uiszcza na rzecz Wykonawcy wynagrodzenie z tytułu zarządzania i administrowania cmentarzami;
*   Wykonawca pobiera w imieniu Gminy opłaty cmentarne, które stanowią dochód Gminy;
*   Gmina odprowadza podatek VAT od naliczonych opłat cmentarnych.

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie wydzierżawiania budynku szpitala oraz świadczenia usług cmentarnych są traktowane przez Gminę jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT i/lub paragonami fiskalnymi. Podatek VAT należny wynikający z dokumentów wystawianych przez Gminę jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT Wnioskodawcy.

Inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych (nie są za ich pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku).

Gmina może również ponosić wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Inwestycji, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych z realizacją Inwestycji oraz związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Inwestycji) była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W piśmie z 28 listopada 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1.  W momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych, Inwestycje o których mowa we wniosku miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W związku z powyższym Gmina informuje, że Inwestycje opisane we wniosku nie stanowią i nie będą stanowić „ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

Uzasadnienie.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji, których dotyczy niniejszy wniosek, jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, a Gmina dokumentuje świadczone usługi poprzez wystawienie faktur VAT i/lub paragonów fiskalnych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji otrzymanych od 1 stycznia 2009 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 lutego 2013 r., sygn. IPTPP4/443-796/12-4/JM stwierdził, że „Wnioskodawcy będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu, gdyż powstała infrastruktura będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443- 774/12-6/MW uznał, że „Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury D. ponieważ infrastruktura ta będzie służyła czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę, a ponadto Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Realizację tego prawa Gmina może dokonywać na bieżąco w toku realizacji inwestycji w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443- 562/12-5/AD stwierdził, że „Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej będącej przedmiotem dzierżawy, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 grudnia 2010 r., sygn. ILPP2/443- 1592/10-3/JK uznał, że „Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-690/10/LSz stwierdził, że „z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji - budowy wodociągu wiejskiego, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 1 stycznia 2009 r.

Dodatkowo Gmina wskazała, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji mogła (i może) być wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była (i jest) w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443- 735/12-5/IR, w której organ podatkowy uznał, że: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-1196/12/AT;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443- 1249/11-2/JO;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r., sygn. IBPP1/443-587/11/AZb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zasady dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2a-10a ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy), utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy), cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepiów jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2013 Wnioskodawca ponosił wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie, remoncie lub modernizacji obiektów infrastruktury gminnej (dalej: Inwestycje). W szczególności, zrealizowane przez Gminę Inwestycje polegały na:

*   budowie/remoncie gminnych kaplic cmentarnych i innych obiektów/budynków cmentarnych;
*   remoncie szpitala.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy. Część Inwestycji realizowanych przez Gminę mogła korzystać z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 lub z innych programów pomocowych. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje. Po zakończeniu realizacji danej Inwestycji, została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Zrealizowane przez Gminę Inwestycje są wykorzystywane w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności:

*   wyremontowany przez Gminę szpital jest odpłatnie wydzierżawiany na rzecz podmiotu trzeciego;
*   infrastruktura cmentarna stanowiąca własność Gminy jest wykorzystywana w celu świadczenia usług cmentarnych, za które pobierana jest tzw. opłata cmentarna.

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie wydzierżawiania budynku szpitala oraz świadczenia usług cmentarnych są traktowane przez Gminę jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT i/lub paragonami fiskalnymi. Podatek VAT należny wynikający z dokumentów wystawianych przez Gminę jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT Wnioskodawcy. Inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych (nie są za ich pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku). W momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych, Inwestycje o których mowa we wniosku miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwoty podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a Inwestycje polegające na:

*   budowie/remoncie gminnych kaplic cmentarnych i innych obiektów/budynków cmentarnych;
*   remoncie szpitala,

w związku z którymi Gmina dokonywała od 1 stycznia 2009 r. zakupu towarów i usług, są - jak wynika z opisu sprawy - wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (nie są za ich pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione od tego podatku). Co więcej, wymienione Inwestycje - jak wskazał Wnioskodawca - już w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych przeznaczone były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od 1 stycznia 2009 r. faktur zakupowych dokumentujących realizacje ww. Inwestycji, pod warunkiem jednak, że nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z uwagi na fakt, że do tej pory Gmina nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych Inwestycji powinna tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. w miesiącu otrzymania faktury) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma/będzie miał prawo wnioskować o zwrot kwot podatku naliczonego związanego z ww. Inwestycjami na zasadach określonych w cyt. wyżej art. 87 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. Inwestycji w sytuacji, gdy faktury dokumentujące wydatki zostały wystawione na:

*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

tut. Organ wyjaśnia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT - jak już wyżej wskazano - uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy, czy błędny NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Nie mniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, właściwe jest co do zasady skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że błędy (w oznaczeniu nabywcy lub NIP nabywcy) na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji pozostają/pozostaną bez wpływu na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie, które zaistniało lub zaistnieje w przyszłości pokrywa się / pokrywać się będzie z opisem tego zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Interpretacjami indywidualnymi z 18 grudnia 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wykonywanych przez Gminę czynności wydzierżawiania budynku szpitala, nr ILPP5/443-199/13-5/KG;
*   opodatkowania wykonywanych przez Gminę czynności polegających na świadczeniu usług cmentarnych, nr ILPP5/443-199/13-6/KG;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Inwestycji, nr ILPP5/443-199/13-8/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.