Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-9/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-23
Teza: Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczone i zapłacone w 2012 r. składki ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zlecenie za lata 2009 - 2012, zarówno w części należącej do zapłaty przez Spółkę (zlecającej wykonanie pracy), jak i w części którą winien zapłacić zleceniobiorca stanowią dla firmy koszty uzyskania przychodów w miesiącach dokonania ich zapłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach dokonania ich zapłaty składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zleceń – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zleceń.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej 19 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2009-2012 na wykonywanie prac porządkowych Spółka zawierała umowy o dzieło. Zawarte umowy o dzieło nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, ponieważ nie były to umowy zawarte z własnymi pracownikami. W związku z tym Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia jak również nie odprowadzała składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie wypadkowe. Naliczała i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącenia składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W wyniku przeprowadzonej w 2012 r. kontroli przez ZUS zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2012 na wykonanie prac porządkowych mają znamiona umów zlecenie, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

*   ubezpieczenie rentowe,

*   Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

*   ubezpieczenie wypadkowe.

Spółka zgodziła się z wynikami kontroli, naliczyła oraz odprowadziła w roku 2012 należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do ZUS w pełnej wysokości, tj. w części których zapłata leży po stronie pracodawcy (tj. składka na ubezpieczenie społeczne - składka emerytalna, ubezpieczenie rentowe, wypadkowe i składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) i składki, które winna zapłacić osoba zatrudniona na umowę zlecenie (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe i składka na ubezpieczenie zdrowotne).

Od ww. wpłat, które zostały zapłacone po terminie Spółka naliczyła i odprowadziła odsetki.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczone i zapłacone składki ZUS od wypłat z tytułu umów zlecenia ustalonych po kontroli za lata 2009 - 2012, zarówno w części należącej do zapłaty przez Spółkę - zlecającej wykonanie pracy, tj. (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) jak i również w części, którą winien zapłacić zleceniobiorca (tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, ubezpieczenie zdrowotne) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w miesiącach dokonania ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów do zachowania albo do zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ składki płatne przez płatnika, tj. składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są kosztem pracodawcy, których termin zapłaty został przez płatnika uchybiony do tych należności Spółka zastosowała art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyła je w koszty podatkowe w terminie zapłaty (kasowo).

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie znalazła podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za nieterminową zapłatę składek do ZUS uznając je jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaś składki na ubezpieczenie społeczne, które powinny zostać sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez Spółkę uznano również jako koszty podatkowe w terminie ich zapłaty, uznając je jako element wynagrodzenia zleceniobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”.

W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazano, iż w latach 2009-2012 na wykonywanie prac porządkowych Spółka zawierała umowy o dzieło. Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia jak również nie odprowadzała składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, oraz składek na ubezpieczenie wypadkowe.

W wyniku przeprowadzonej w 2012 r. kontroli przez ZUS zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2012 na wykonanie prac porządkowych mają znamiona umów zlecenie od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

*   ubezpieczenie rentowe,

*   Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

*   ubezpieczenie wypadkowe.

Spółka zgodziła się z wynikami kontroli, naliczyła oraz odprowadziła w roku 2012 należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do ZUS w pełnej wysokości, tj. w części których zaplata leży po stronie pracodawcy (tj. składka na ubezpieczenie społeczne - składka emerytalna, ubezpieczenie rentowe, wypadkowe i składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) i składki, które winna zapłacić osoba zatrudniona na umowę zlecenie (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe i składka na ubezpieczenie zdrowotne).

Od ww. wpłat, które zostały zapłacone po terminie Spółka naliczyła i odprowadziła odsetki.

Należy nadmienić, że w myśl art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne - osoby wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy - w okresie od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Należy wskazać również, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców - finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5 % podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5 % podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 oraz ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek.

Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

Ponadto, na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia - opłacają pracodawcy.

Natomiast na podstawie art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 ze zm.) pracodawca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 16 ust. 7d ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z przytoczonych przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że Wnioskodawca jako płatnik składek obowiązany był na ich podstawie do uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od ubezpieczonego oraz pracodawcy w wymiarze ściśle określonym przepisami.

Zatem, stwierdzić należy, iż fakt sfinansowania przez Wnioskodawcę całości naliczonych składek ZUS spowodował zawyżenie wynagrodzenia zleceniobiorcy w tej części, w której obowiązany był on do uiszczenia składek jako ubezpieczony.

W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł „koszty pracownicze” z tytułu dodatkowego świadczenia (wynagrodzenia) na rzecz zleceniobiorców, które może zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Brak jest równocześnie podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne są w dacie poniesienia. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zarówno składki zapłacone przez Wnioskodawcę w części należnej do zapłaty przez zlecającego wykonanie pracy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), jak również składki zapłacone przez Wnioskodawcę w części, którą winni uiścić zleceniobiorcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, ubezpieczenie zdrowotne) stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w miesiącach ich zapłaty (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy), jeżeli dniem ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) jest dzień ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.