Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1259/08-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-20
Teza: Czy kwoty wypłacone przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodu? Czy kwoty otrzymane przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą przychody podatkowe Spółki?
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; najem; przychód; sprzedaż; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2008 r. (data wpływu do Biura KIP 27.08.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością x Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest działalność pośrednictwa finansowego, w szczególności negocjowanie, pozyskiwanie oraz udzielanie pożyczek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka zamierza udzielić pożyczki podmiotowi polskiemu należącemu do tej samej grupy kapitałowej (dalej: Pożyczkobiorca) na potrzeby realizowanych przez ten podmiot inwestycji. W celu udzielenia pożyczki Spółka pozyska środki od, zagranicznego podmiotu. Zagraniczny podmiot udzieli Spółce pożyczki w EUR, oprocentowanej na warunkach rynkowych właściwych dla tej waluty. Umowa pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą zostanie zawarta w PLN na warunkach rynkowych, właściwych dla tej waluty.

Ponadto, strony umowy ustalą dodatkowe zasady rozliczeń (dalej: mechanizm korygujący), które mają na celu: (i) ustalenie realnego kosztu pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy na poziomie równym kosztowi właściwemu dla pożyczek udzielanych w EUR (uwzględniając zarówno zmiany stóp procentowych dla pożyczek udzielanych w EUR, jak również zmiany kursu PLN/EUR w czasie) przy jednoczesnym (ii) uproszczeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą w taki sposób, iż będą one dokonywane w PLN. Mechanizm ten polegać będzie na tym, iż każdorazowo przy spłacie kolejnej raty pożyczki w PLN (dalej: Pożyczka w PLN) będzie ona porównywana z wysokością raty, która byłaby należna Spółce, w przypadku gdyby pożyczka została udzielona w EUR (dalej: Pożyczka w EUR), a nie w PLN. Różnica powstała z porównania raty Pożyczki w PLN i raty Pożyczki w EUR - w zależności od wahań kursu PLN/EUR oraz zmiany relacji pomiędzy stopami procentowymi właściwymi dla Pożyczki w PLN i Pożyczki w EUR - będzie wzajemnie przez strony wyrównywana, tak aby efektywnie Pożyczkobiorca płacił ratę w PLN odpowiadającą co do wartości racie Pożyczki w EUR. W uproszczeniu, mechanizm ten pozwala na udzielenie pożyczki na warunkach zapewniających Spółce zysk niezależnie od zmian kursów walut (PLN i EUR) oraz stóp procentowych właściwych dla pożyczek udzielonych w tych walutach, przy jednoczesnym zachowaniu PLN jako waluty rozliczeniowej.

Faktyczne rozliczenia z tytułu udzielonej Pożyczki w PLN oraz mechanizmu korygującego polegać będą każdorazowo na: (i) porównaniu raty wynikającej z Pożyczki w PLN (obejmującej kapitał oraz należne odsetki) ze złotówkową równowartością raty wynikającej z Pożyczki w EUR (czyli kosztami potencjalnej pożyczki udzielonej w EUR) na dany dzień oraz (ii) otrzymaniu przez Spółkę od Pożyczkobiorcy płatności ewentualnej nadwyżki kosztów Pożyczki w EUR ponad koszty Pożyczki w PLN, lub odpowiednio – dokonaniu przez Spółkę płatności ewentualnej nadwyżki kosztów Pożyczki w PLN ponad koszty Pożyczki w EUR. Płatności z tytułu mechanizmu korygującego dokonywane będą odrębnie od płatności rat z tytułu Pożyczki w PLN, bądź w wyniku potrąceń wzajemnych wierzytelności.

Przykład:

Pożyczka w PLN

kwota pożyczki: 3.500 PLN

okres pożyczki 10 lat, spłata co roku w równych ratach 350 PLN

oprocentowanie pożyczek w PLN: 10%

pierwsza rata spłaty: 350 PLN (kwota główna) + 350 PLN (odsetki) = 700 PLN

Pożyczka w EUR

kwota Pożyczki w EUR: 1.000 EUR

oprocentowanie pożyczek w EUR: 5%

kurs EUR w dniu udzielenia pożyczki: 3,5 PLN/EUR

kurs EUR w dniu spłaty I raty: 3,4 PLN/EUR

pierwsza rata spłaty: 100 EUR (kwota główna) + 50 EUR (odsetki) = 150 EUR pierwsza rata spłaty po przeliczeniu na PLN: 150 EUR x 3,4 PLN/EUR = 510 PLN

W powyższym przykładzie, w wyniku zastosowania mechanizmu korygującego, Spółka efektywnie otrzymałaby 510 PLN zamiast 700 PLN (tj. otrzymałaby ratę w wysokości 700 PLN, a następnie dokonała zwrotu w wysokości 190 PLN, bądź też w wyniku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Pożyczkobiorcy - od razu otrzymałaby tylko 510 PLN).

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka prosi o potwierdzenie:

1.  Czy kwoty wypłacone przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy kwoty otrzymane przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą przychody podatkowe Spółki?

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, każdy uzasadniony ekonomicznie wydatek, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związany z przychodami - z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy - stanowi koszt uzyskania przychodu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się w szczególności udzielaniem pożyczek. W celu pozyskania klientów oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku, Spółka opracowuje rozwiązania dostosowane do wymagań klientów, pozwalające na udzielanie pożyczek na warunkach finansowo korzystnych dla obu stron transakcji. Opisany w stanie faktycznym mechanizm korygujący jest jednym z takich rozwiązań.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, przedmiotowy mechanizm jest narzędziem finansowym uzasadnionym ekonomicznie dla Spółki (element kluczowy z punku widzenia opłacalności transakcji dla Spółki), jak i biznesowo (element istotny z punktu widzenia zapewnienia korzystnej oferty, a co za tym idzie — popytu na swoje usługi). Co do uzasadnienia biznesowego, największą zaletą mechanizmu jest efekt polegający na zrównaniu kosztów Pożyczki w PLN z Pożyczką w EUR. W szczególności, pożyczka będzie oprocentowana na zasadach właściwych dla pożyczek w EUR, czyli według stopy niższej niż te stosowane dla pożyczek w PLN, co pozwoli Spółce na oferowanie swoim klientom „tańszych” pożyczek i sprzyja utrzymaniu konkurencyjnej pozycji na rynku. o tym, iż mechanizm korygujący jest uzasadniony również ekonomicznie (z punktu widzenia Spółki) świadczy fakt, iż stanowi on ochronę przed ewentualnymi niekorzystnymi zmianami warunków rynkowych i ewentualną stratą finansową. Aby zabezpieczyć sytuację finansową Spółki, w związku z efektywnym oprocentowaniem Pożyczki w PLN według stopy procentowej właściwej dla pożyczek w EUR, Spółka zastosowała mechanizm uwzględniający zmiany kursu PLN/EUR oraz zmiany stóp procentowych dla tych walut w czasie (stąd każdorazowe odniesienie się do złotówkowej wartości Pożyczki w EUR, ustalonej według kursu z dnia spłaty danej raty i według stopy procentowej właściwej dla danego okresu). Dzięki zastosowaniu mechanizmu korygującego, Spółka może więc udzielić pożyczki w PLN, w rezultacie oprocentowanej tak jak pożyczki w EUR, zabezpieczając przy tym swój interes ekonomiczny, tzn. wyłączając ryzyko strat na skutek niekorzystnych zmian kursów walutowych oraz stóp procentowych. Ryzyko to jest szczególnie istotne w opisanym przypadku ze względu na fakt, iż Spółka uzyskuje udostępniane Pożyczkobiorcy środki w ramach Pożyczki w PLN, z pożyczki otrzymanej przez nią w EUR od podmiotu zagranicznego

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić zdaniem Spółki, że ewentualne wypłaty w związku zastosowaniem mechanizmu korygującego będą stanowić kategorię wydatków ponoszonych w celu zabezpieczenia źródła przychodów (pożyczka w PLN zostanie udzielona przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności pośrednictwa finansowego). Tym samym, spełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, należy podkreślić, iż katalog art. 16 ust 1 tej ustawy nie wyłącza przedmiotowych wydatków, ani też wydatków podobnego rodzaju, z kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie przytoczonych powyżej argumentów, kwoty wypłacone przez Spółkę w ramach mechanizmu korekty stanowić będą koszty uzyskania przychodów, ponieważ będą poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodu (zabezpieczenia Spółki).

Ad.2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kwoty otrzymane przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym, wobec braku wyłączeń oraz zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tego rodzaju kwot, stanowić będą przychody podatkowe Spółki wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w/w ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi zaś, że do kosztów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że kwota pożyczki/kredytu zarówno w dacie jej udzielenia, jak i spłaty nie stanowi przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki/kredytu oraz późniejszy jej zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne. Analogicznie w stosunku do podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu jej udzielenie oraz późniejszy zwrot również jest neutralny podatkowo. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku zaciągniętej pożyczki/kredytu i spłaty w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych pożyczki/kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

W umowach o kredyt denominowany istotny jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym.

Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą, jest kredytem, którego kapitał określony jest w złotówkach. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej (przewalutowanie), jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych.

Zastosowany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym „mechanizm korygujący” przy umowie pożyczki, której stroną jest Spółka (jako pożyczkobiorca) odpowiada warunkom stosowanym przy umowie pożyczki denominowanej, a więc wiążą się z nią analogiczne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Element „mechanizmu korygującego” stanowi otrzymanie przez Spółkę od pożyczkobiorcy płatności ewentualnej nadwyżki kosztów pożyczki w EUR ponad koszty pożyczki w PLN, lub odpowiednio – dokonaniu na rzecz pożyczkobiorcy płatności przez Spółkę ewentualnej nadwyżki kosztów pożyczki w PLN ponad koszty pożyczki w EUR. Płatności z tytułu mechanizmu korygującego dokonywane będą odrębnie od płatności rat z tytułu pożyczki w PLN, bądź w wyniku potrąceń wzajemnych wierzytelności.

Należy zauważyć, iż zastosowanie „mechanizmu korygującego” nie zmienia faktu, iż pożyczka została udzielona w złotych, natomiast wysokość raty kapitałowej oraz odsetkowej, również płaconej przez pożyczkobiorcę w złotych, ustalana jest każdorazowo poprzez odniesienie do kursu wymiany euro.

Okoliczność zawarcia umowy pożyczki z zastosowaniem „mechanizmu korygującego” i występujące w czasie wahania kursu waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (co skutkuje zmianą wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty przez pożyczkobiorcę w stosunku do jej wartości z dnia jej udzielenia przez Spółkę), nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania oraz należnych odsetek od tego zobowiązania. Spłata kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki na gruncie prawa podatkowego nie wywołuje zaś po stronie Spółki skutków podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zapłata przez pożyczkobiorcę należnych od pożyczki odsetek stanowi dla Spółki przychód podatkowy– art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołane wyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku pożyczki udzielonej przez Spółkę wynikające z zastosowania „mechanizmu korygującego” dodatnie i ujemne różnice (kwoty wypłacane lub kwoty otrzymywane) występujące pomiędzy wartością kapitałową pożyczki z dnia jego udzielenia, a jego wartością z dnia spłaty będą obojętne podatkowo, w części stanowiącej spłatę przez pożyczkobiorcę kwoty głównej pożyczki. Natomiast w części stanowiącej zwrot dla pożyczkobiorcy różnicy między otrzymaną przez Spółkę a faktycznie należną częścią odsetkową raty, kwoty wypłacane przez Spółkę będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), a kwoty otrzymane w tej części jakiej stanowić będą zwiększenie kwot odsetek od pożyczki należnych Spółce stanowić będą przychody podatkowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.