Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.229.2020.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników, bez zawierania odrębnej umowy spółki komandytowej oraz określenie podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; spółki; uchwały; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2020 r. (data wpływu – 21 lipca 2020 r.), uzupełnionym 20 oraz 27 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych, w piśmie z 10 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.229.2020.1.LM wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 20 sierpnia 2020 r. (drogą elektroniczną e-puap) oraz 27 sierpnia 2020 r. (Pocztą Polską) poprzez wniesienie opłaty oraz pozostałe braki formalne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik – spółka jawna, planuje dokonać zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej na spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych z uwzględnieniem art. 562 i 563 oraz 582 ww. ustawy. Spółka zamierza zatem skorzystać z tzw. uproszczonej procedury przekształcenia, wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej przepisy Kodeksu spółek handlowych z dniem 01 marca 2020 roku.

W konsekwencji do przekształcenia spółki ma dojść na mocy uchwały wspólników, która zastąpi umowę spółki komandytowej. Wspólnicy nie będą zawierali umowy spółki komandytowej.

Spółka na dzień sporządzenia bilansu zysków i strat (31 grudnia 2019 r.) posiada zarówno aktywa trwałe, jak i aktywa obrotowe, inwestycje krótkoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia między okresowe. Ponadto, spółka posiada również pasywa w odpowiadającej aktywom wysokości, w tym kapitał (fundusz) podstawowy, kapitał zapasowy, zobowiązania długo i krótkoterminowe. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż spółce został udzielony kredyt obrotowy. Ponadto, spółka otrzymała w ramach pomocy z tzw. tarczy antykryzysowej subwencję z Polskiego Funduszu Rozwoju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników, bez zawierania odrębnej umowy spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, przy dokonaniu przekształcenia uproszczonego spółki jawnej w spółkę komandytową podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość aktywów spółki bez uwzględnienia zobowiązań (pasywów) spółki przekształcanej?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, przy dokonaniu przekształcenia uproszczonego spółki jawnej w spółkę komandytową, do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy uwzględnić kwotę uzyskanego przez spółkę kredytu, czy też wartość tego kredytu – jako zobowiązanie – powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, przy dokonaniu przekształcenia uproszczonego spółki jawnej w spółkę komandytową, do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy uwzględnić kwotę uzyskanej przez spółkę w ramach przewidzianej w tzw. Tarczy antykryzysowej subwencji, czy też – jako zobowiązanie – powinna ona pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekształcenie spółki osobowej wymaga uchwały powziętej przez wspólników w sposób określony odpowiednio w przepisach art. 571, art. 575, art. 577 § 1 pkt 1 i w art. 581 Kodeksu spółek handlowych – ustawa z dnia 15 września 2000 r.

Uchwała, o której mowa, powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza.

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy. Uchwała o przekształceniu spółki powinna zawierać co najmniej:

1.  typ spółki, w jaki spółka zostaje przekształcona;
2.  wysokość kapitału zakładowego, w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółkę akcyjną, albo wysokość sumy komandytowej, w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową;
3.  zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane;
4.  nazwiska i imiona członków zarządu spółki przekształconej, w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową, albo nazwiska i imiona wspólników prowadzących sprawy spółki i mających reprezentować spółkę przekształconą, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową;
5.  zgodę na brzmienie umowy albo statutu spółki przekształconej.

Podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej albo zawiązanie przekształconej spółki akcyjnej oraz powołanie organów spółki przekształconej. Nie jest zatem wymagane zawarcie umowy spółki, a sama uchwała zastępuje umowę. Przekształcenie spółki jawnej w komandytową następuje bez zawarcia umowy spółki komandytowej.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera tymczasem zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podjęcie ww. uchwały, w przeciwieństwie do umowy spółki, nie zostało wymienione w tym katalogu. Ustawa wskazuje co prawda, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki poczytuje się przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przy czym nie przewidziano, aby opodatkowaniu podlegało także przekształcenie na skutek podjęcia uchwały bez zawarcia umowy spółki. Należy podkreślić, iż art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie jedynie „w przypadku umowy spółki”. Co więcej, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany, natomiast ustawodawca nie przewidział, aby przepisy o umowie spółki i jej zmianie były stosowane również do uchwał w sprawie przekształcenia spółek.

Podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r„ sygn. akt I SA/Po 1782/97). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której ,,Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246-247).

Ponadto, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99,OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.;).

W uzupełnieniu wniosku z 20 oraz 27 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował oraz sformułował własne stanowisko do zadanych pytań.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu to nie powinien być on interpretowany w sposób rozszerzający.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2015 r. o znaku ILPB2/436-284/14-2/MK uchwała nie może być utożsamiana z umową spółki. W interpretacji tej Organ stwierdził, że: ,,Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ewentualne zwiększenie majątku przekształconej spółki jawnej wynika z zawartej umowy spółki jawnej. W związku z powyższym czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest zawarcie umowy przekształconej spółki jawnej. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dokonanie czynności cywilnoprawnej przekształcenia. Przekształcenie następuje po spełnieniu wszystkich wymaganych przez prawo przesłanek. Dokonaniem tej czynności nie jest więc samo podjęcie uchwały o przekształceniu. Uchwała powzięta przez wspólników spółki przekształcanej jest czynnością cywilnoprawną dokonywaną w formie aktu notarialnego. Ale czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest odrębna czynność – zawarcie umowy przekształconej spółki jawnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność ta każdorazowo będzie dokonywana w zwykłej formie pisemnej. W związku z tym, biorąc pod uwagę art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca, jako notariusz sporządzający jedynie uchwałę przekształcanej spółki jawnej, nie będzie płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zwiększenia majątku przekształconej spółki jawnej. Podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie przekształcona spółka jawna, której umowa zawarta została w zwykłej formie pisemnej”.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników, bez zawierania odrębnej umowy spółki komandytowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jakkolwiek w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników, bez zawierania odrębnej umowy spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to z ostrożności, na wypadek odmiennej oceny ww. zdarzenia przyszłego przez Organ oraz w wykonaniu wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB2-3.4014.229.2020.1.LM Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko odnośnie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania tym podatkiem przy przekształceniu lub łączeniu spółek w przypadku spółek osobowych stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Ustawa nie precyzuje jednak jak należy rozumieć ,,wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej”. Ponadto, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji legalnej majątku wniesionego do spółki. Na gruncie cywilistycznym majątek (w odróżnieniu od mienia) jest rozumiany jako ogół praw i obowiązków majątkowych. Oznacza to, że posługując się pojęciem majątku konieczne jest uwzględnienie obok aktywów spółki również jej pasywów. Nie można przy tym pominąć, iż w celu określenia rzeczywistej wartości majątku spółki należy skorygować ogólną wartość majątku spółki o wartość zobowiązań tej spółki.

Należy podkreślić, że w przypadku wkładów do spółki, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się do pojęcia ,,wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy podstawę opodatkowania stanowić ma wartość rynkowa przedmiotu danej czynności prawnej, objętej obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca wprost wskazuje na takie właśnie określenie (np. przy umowie sprzedaży czy dożywocia). Ponieważ przy okazji czynności wniesienia lub podwyższenia wkładów do spółki osobowej, dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania brak jest w treści odpowiedniego przepisu odniesienia do wartości rynkowej, uznać należy, że podstawę opodatkowania w takim przypadku, stanowić będzie wartość wkładu zadeklarowana w umowie spółki przez wspólników spółki komandytowej. To oznacza, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową może stanowić wartość bilansowa spółki jawnej w chwili przekształcenia w spółkę komandytową, tj. wartość aktywów netto spółki jawnej w chwili przekształcenia w spółkę komandytową.

W opinii Wnioskodawcy za wartość taką należy przyjąć wartość aktywów netto przedsiębiorstwa, tj. różnicę wszystkich aktywów i zobowiązań odpowiadającą kapitałowi własnemu tegoż przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej równa się wartości netto wszystkich wnoszonych aktywów (wartość netto środków trwałych, materiałów, należności od odbiorców itd.) pomniejszonej o wartość zobowiązań (kredyty bankowe, zobowiązania publiczno-prawne, pożyczki). I w ten sposób obliczona wartość stanowić powinna podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 05 sierpnia 2015 r., o znaku IBPB-2-1/4514-34/15/DP).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odliczyć zobowiązania z tytułu kredytu. Jak już wskazano powyższej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy pomniejszyć o zobowiązania spółki.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż spółka przekształcana otrzymała subwencję z PFR w ramach tzw. tarczy antykryzysowej.

Resort finansów na stronie internetowej www.gov.pl zamieścił interpretację, z której wynika, że w podatku dochodowym omawianą subwencję z PFR należy traktować na równi z pożyczką. Charakter bezzwrotny subwencji będzie uzależniony od spełnienia przez Wnioskodawcę dodatkowych warunków. Na moment przekształcenia nie jest zatem możliwe określenie, w jakiej części otrzymana subwencja nie będzie podlegała zwrotowi. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli do czasu przekształcenia spółki jawnej w komandytową, nie zostaną umorzone zobowiązania z tytułu uzyskanej subwencji, subwencja ta powinna być traktowana jako zobowiązanie spółki, a w konsekwencji powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki jawnej w komandytową (w przypadku, gdyby taki podatek był należny, pomimo skorzystania z tzw. uproszczonej procedury przekształcenia).

Odpowiadając zatem kolejno na pytania zawarte w przedmiotowym wniosku o interpretuję Wnioskodawca wskazuje, iż:

Ad 2

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań (pasywów) spółki przekształcanej. Zdaniem Wnioskodawcy wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej równa się wartości netto wszystkich wnoszonych aktywów (wartość netto środków trwałych, materiałów, należności od odbiorców itd.) pomniejszonej o wartość zobowiązań (kredyty bankowe, zobowiązania publiczno-prawne, pożyczki). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy pomniejszyć o zobowiązania spółki.

Ad 3

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, celem określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy uwzględnić kwotę uzyskanego przez spółkę kredytu jako jej kredytu, a co za tym idzie – kwota ta powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 4

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli do czasu przekształcenia spółki jawnej w komandytową nie zostaną umorzone zobowiązania z tytułu uzyskanej subwencji, subwencja ta powinna być traktowana jako zobowiązanie spółki, a w konsekwencji powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki jawnej w komandytową (w przypadku, gdyby taki podatek był należny pomimo skorzystania z tzw. procedury uproszczonej przekształcenia).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy:

1.  Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników, bez zawierania odrębnej umowy spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.  W przypadku jednak odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, przy dokonaniu przekształcenia uproszczonego spółki jawnej w spółkę komandytową podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość aktywów spółki pomniejszona o zobowiązania (pasywa) spółki przekształcanej.
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, przy dokonaniu przekształcenia uproszczonego spółki jawnej w spółkę komandytową, od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odliczyć kwotę uzyskanego przez spółkę kredytu obrotowego, bowiem kredyt – jako zobowiązanie – powinien pomniejszyć wartość majątku spółki.
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, przy dokonaniu przekształcenia uproszczonego spółki jawnej w spółkę komandytową, od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odliczyć kwotę uzyskanej przez spółkę subwencji, w części w jakiej na dzień przekształcenia zobowiązanie z jej tytułu nie będzie podlegało umorzeniu. Subwencja traktowana na potrzeby rozliczeń jako pożyczka – aż do czasu umorzenia zobowiązań z jej tytułu będzie stanowiła zobowiązania spółki, a te powinny pomniejszać wartość majątku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się już samą czynność przekształcenia spółki. Ustawa nie wskazuje w jakiej formie ma być ona dokonana.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka jawna, planuje dokonać zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej na spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych z uwzględnieniem art. 562 i 563 oraz 582 ww. ustawy. Do przekształcenia spółki ma dojść na mocy uchwały wspólników. Spółka na dzień sporządzenia bilansu zysków i strat (31 grudnia 2019 r.) posiada zarówno aktywa trwałe, jak i aktywa obrotowe, inwestycje krótkoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia między okresowe. Ponadto, spółka posiada również pasywa w odpowiadającej aktywom wysokości, w tym kapitał (fundusz) podstawowy, kapitał zapasowy, zobowiązania długo i krótkoterminowe. Spółce został udzielony kredyt obrotowy. Ponadto spółka otrzymała również w ramach pomocy z tzw. tarczy antykryzysowej subwencję z Polskiego Funduszu Rozwoju.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również co stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku powyższego przekształcenia (m.in. jaki wpływ na podstawę opodatkowania będzie miała pożyczka obrotowa a także subwencja, którą Wnioskodawca otrzymał w ramach tzw. ,,tarczy antykryzysowej”), w tym jaki wpływ na podstawę opodatkowania będą miały zobowiązania, (pasywa) spółki przekształcanej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki, wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. To, że planowana przez Wnioskodawcę czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową odbędzie się na podstawie uchwały wspólników nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wyżej wskazano w świetle przepisów ww. ustawy czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, której wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej jest traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, która jest wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jak słusznie przywołuje sam Wnioskodawca momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie czynności przekształcenia. Bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje zatem forma dokonania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Analiza przywołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z przywołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

W wyniku przekształcenia spółki jawnej w komandytową łączny majątek przekształconej spółki (komandytowej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej może obejmować bowiem część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. majątek jaki w toku działalności zgromadziła spółka jawna.

Zatem, jeżeli oprócz wkładu wniesionego do spółki jawnej, który uprzednio został opodatkowany jest w spółce jawnej inny majątek, to gdy w wyniku przekształcenia wejdzie on do majątku spółki komandytowej, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnienia Wnioskodawcy w zakresie ustalania wartości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie mają podstaw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna stanowić wartość aktywów spółki pomniejszona o zobowiązania (pasywa) spółki przekształcanej i że od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odliczyć kwotę uzyskanego przez spółkę kredytu obrotowego jako zobowiązania oraz kwotę uzyskanej przez spółkę subwencji, w części w jakiej na dzień przekształcenia zobowiązanie z jej tytułu nie będzie podlegało umorzeniu.

Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Wskazany przepis nie odwołuje się zatem do „wartości bilansowej” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nie można się zatem zgodzić w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę.

W omawianej sprawie przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dochodzi w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zmiany umowy spółki, bowiem za zmianę umowy spółki uważa się już samą czynność przekształcenia spółki. Warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki jawnej.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej). Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczona wartość innego majątku, który nie był opodatkowany. Od podstawy opodatkowania mogą być również odliczone wydatki wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie stanowiska rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.