Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-367/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-13
Teza: 1. Czy w przypadku, gdy Podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to czy będzie u niego powstawał przychód z działalności wykonywanej osobiście czy z działalności gospodarczej? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie taka, że w przypadku, gdy Podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to będzie u niego powstawał przychód z działalności gospodarczej, Wnioskodawca zapytuje dodatkowo o moment powstania przychodu w tej sytuacji.
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; działalność-działalność gospodarcza; moment; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez biegłego sądowego:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez biegłego sądowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej. Z tego tytułu Wnioskodawca rozlicza się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik ma zamiar zmienić zasady rozliczeń na zasady ogólne lub na tzw. stawkę liniową. Równolegle, Podatnik świadczy - poza działalnością gospodarczą - usługi biegłego sądowego w zakresie szacowania nieruchomości (sporządza opinie na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych). Połączenie powyższych działalności (w zakresie usług agencji celnej i w zakresie usług biegłego sądowego z zakresu szacowania nieruchomości) spowoduje de facto powstanie problemu rozliczeń w podatku dochodowym. Aktualnie bowiem Wnioskodawca rozlicza oddzielnie usługi agencji celnej (ryczałtem ewidencjonowanym), a oddzielnie (poza działalnością gospodarczą) usługi biegłego sądowego (działalność wykonywana osobiście). Po „scaleniu” obu aktywności pojawia się pytanie o rozliczenia PIT. Czy w dalszym ciągu pozostają oddzielnie rozliczane, czy może rozliczenia powinny być wspólne. Chronologia zdarzeń w przypadku opinii sądowej, prokuratorskiej, komorniczej (na zlecenie tych instytucji) jest następująca:

*   postanowienie o powołaniu,
*   opracowywanie opinii,
*   zakończenie prac sporządzeniem opinii,
*   wystawienie, faktury VAT na wynagrodzenie i koszty oraz przesłanie tych dokumentów z wykonaną opinią do sądu,
*   okres oczekiwania na postanowienie sądu akceptujące (lub obniżające) wynagrodzenie i koszty wynikające z faktury,
*   uprawomocnienie się postanowienia,
*   wypłata pieniędzy.

Bardzo często okres pomiędzy tiret czwartym powyżej (wystawienie faktury VAT i przekazanie jej sądowi), a tiret siódmym powyżej (wypłata pieniędzy) trwa wiele miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to czy będzie u niego powstawał przychód z działalności wykonywanej osobiście czy z działalności gospodarczej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie taka, że w przypadku, gdy Podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to będzie u niego powstawał przychód z działalności gospodarczej, Wnioskodawca zapytuje dodatkowo o moment powstania przychodu w tej sytuacji.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to będzie u niego powstawał przychód z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołuje uchwałę II FPS 1/13, interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD2/033/30/KBR/14/RD-47426 (Dz. Urz. MF z 2014 r., poz. 21) oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2014.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne zasady ustalania wynagrodzenia biegłych sądowych (musi być ono każdorazowo akceptowane przez sąd lub inny organ, co z reguły trwa około 4 miesięcy), przychód w tej sytuacji powstanie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za wykonane przez siebie usługi (art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT).

Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż: „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

W przypadku usług biegłych sądowych wykonujących opinię na zlecenie sadów, prokuratorów, komorników itp., wykonujących jednocześnie działalność gospodarczą i rozliczających oba te źródła przychodów łącznie, problem jest z dyspozycją powyższego przepisu w zakresie pojęcia „kwoty należne”. W przypadku tych usług kwotami należnymi są dopiero - w ocenie Wnioskodawcy - te kwoty, które wynikają z prawomocnego postanowienia sądu przyznającego wynagrodzenie i zwrot kosztów, a nie te kwoty, których żąda biegły wystawiając fakturę/rachunek bezpośrednio po sporządzeniu opinii. Nie decyduje tu, zdaniem Podatnika, moment wykonania usługi, a moment, który powoduje, że kwoty wynagrodzenia za wykonaną opinię stają się należne. Tak też A. Bartosiewicz, R. Kubacki (op. cit.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez biegłego sądowego:

– w części dotyczącej kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła – jest prawidłowe,

– w części dotyczącej momentu powstania przychodu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Według natomiast art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozróżnił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu m.in. z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej; dokonany podział ma charakter rozłączny.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że przychodu z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Użycie przez ustawodawcę w art. 13 pkt 6 ww. ustawy słowa „zleca” nie oznacza, że mamy do czynienia z umową zlecenia. Zlecenie dokonania czynności ma bowiem swoje źródło w stosownych przepisach prawa.

Ponadto należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu, prokuratury czy innych podmiotów określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody. W takim przypadku zachodzi jednak konieczność zakwalifikowania osiąganych w ten sposób przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zależna od formy w jakiej dana osoba wykonuje swoją działalność zawodową.

Jeżeli biegły sądowy swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze biegłego są wykonywane w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast swoją działalność zawodową prowadzi w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej. Z tego tytułu Wnioskodawca rozlicza się ryczałtem ewidencjonowanym. Podatnik ma zamiar zmienić zasady rozliczeń na zasady ogólne lub na tzw. stawkę liniową. Równolegle, Podatnik świadczy - poza działalnością gospodarczą - usługi biegłego sądowego w zakresie szacowania nieruchomości (sporządza opinie na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych). Połączenie powyższych działalności (w zakresie usług agencji celnej i w zakresie usług biegłego sądowego z zakresu szacowania nieruchomości) spowoduje de facto powstanie problemu rozliczeń w podatku dochodowym. Aktualnie bowiem Wnioskodawca rozlicza oddzielnie usługi agencji celnej (ryczałtem ewidencjonowanym), a oddzielnie (poza działalnością gospodarczą) usługi biegłego sądowego (działalność wykonywana osobiście).

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze biegłego są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody osiągane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego nie powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując natomiast moment powstania przychodu wskazać trzeba, że na mocy art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że zasady przyznawania biegłym wynagrodzenia za sporządzoną opinię zostały uregulowane m.in. w przepisach ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej u.k.s.c. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.k.s.c. biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje między innymi wynagrodzenie za wykonaną pracę. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy (art. 90 u.k.s.c.).

Stosownie do art. 92 ust. 1-3 oraz art. 93 ust. 2 u.k.s.c. wynagrodzenie przyznaje się na wniosek biegłego złożony na piśmie lub ustnie do protokołu rozprawy. Wniosek o przyznanie wynagrodzenia składa się w terminie 3 dni od dnia zakończenia czynności. Roszczenie o zwrot wynagrodzenia biegłego przedawnia się z upływem lat trzech, licząc od dnia powstania tego roszczenia. Przyznane wynagrodzenie należy wypłacić niezwłocznie, jednakże w wypadku niemożności niezwłocznej wypłaty należność przekazuje się przekazem pocztowym lub przelewem bankowym bez obciążania biegłego opłatą pocztową lub kosztami przelewu.

Postępowanie zmierzające do wypłaty wynagrodzenia biegłym sądowym składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ma charakter judykacyjny - sąd wydaje zaskarżalne postanowienie o przyznaniu biegłemu wynagrodzenia. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia następuje etap drugi polegający na realizacji wydanego rozstrzygnięcia, tj. wypłacie biegłemu przez służby księgowe sądu uprzednio przyznanego wynagrodzenia.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów wskazuje, co akcentuje się też w orzecznictwie, że warunkiem przyznania biegłemu wynagrodzenia za sporządzoną opinię jest skorzystanie przez sąd z jego usług. Nie uzależnia się przy tym możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez biegłego opinii za prawidłową (orzeczenie SN z dnia 24 maja 1973 r., sygn. akt II CZ 64/73, Postanowienie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I ACz 1327/13).

Wobec tego nie można podzielić opinii Wnioskodawcy, że wyłącznym warunkiem przesądzającym o momencie powstania przychodu podatkowego jest dokonanie zapłaty na podstawie prawomocnego postanowienia sądu za wykonaną usługę.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że skoro na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca po wykonaniu usługi wystawia na tę okoliczność stosowne faktury VAT, to obowiązany jest wykazać wynikające z tychże faktur przychody, jako przychody należne z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro bowiem wykona usługę, którą później zafakturuje, to na dzień jej wykonania powstanie przychód, który winien być zaewidencjonowany na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy w prowadzonej ewidencji księgowej.

Jeżeli jednak w wyniku prowadzonej przez organ zlecający weryfikacji okaże się, że wynagrodzenie za wykonaną usługę jest w całości bądź w części nienależne to Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować uprzednio wykazane (opodatkowane) przychody z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.