Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.24.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: Uznanie otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2021 r., data nadania 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2021 r., data nadania 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 290/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oddalił skargę A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 26 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.5.2019.2.AM. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd stwierdził m.in., że w przypadku, gdy stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku, to strona może wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, podając nowy wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Od dnia 12 marca 2020 r. ogłoszono w Polsce stan epidemiczny, a od dnia 20 marca 2020 r. (do odwołania) w Polsce obowiązuje stan epidemii wirusa Covid-19. Zaistniała zatem konieczność dokonania istotnych zmian przy realizacji Projektu, który był przedmiotem ww. interpretacji oraz rozważania Sądu. W związku z tym, A. składa ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla odmiennego stanu przyszłego.

A. (dalej: A.) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu 16 maja 2011 r.

Zgodnie ze Statutem, do zadań A. należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

*   biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

*   wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi,

*   współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

*   współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

*   rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania A. realizuje m.in. przez:

*   prowadzenie prac badawczych,

*   publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

*   współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

A. świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W ramach działalności naukowej A. złożył do (…) wniosek o dofinansowanie na operację w zakresie działania 2.2 „(…)”, o których mowa w art. 49 rozporządzenia nr 508/2014 w ramach (…).

Wprowadzenie na terenie Polski stanu epidemii wirusa Covid-19 spowodowało, iż ustawą z dnia 2 marca 2020 r. wprowadzono szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem wirusa Covid-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Regulacje zawarte w powołanej ustawie drastycznie ograniczyły swobodę w przepływie towarów, osób i usług, w szczególności ograniczone zostały bezpośrednie kontakty między ludzkie.

Z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne i prawne, A. celem zrealizowania ww. Projektu, pismem z dnia 2 października 2020 r. zwrócił się do Ministra (…) z wnioskiem o przeprowadzenie ponownej oceny zmienionego programu doradczego dla gospodarstw akwakultury. W odpowiedzi, pismem z dnia 23 listopada 2020 r., znak: (…), Minister (…) na podstawie § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłaty i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach (…) wydał opinię i zaakceptował zmianę trybu realizacji i pozytywnie ocenił Program Doradztwa Rybackiego pn. „(…)”. W uzasadnieniu opinii, Minister wskazał m. in., że program był już przedmiotem opinii ministra właściwego do spraw rybołówstwa i w opinii znak: (…) z dnia 9 listopada 2018 r. został zaopiniowany pozytywnie. Konieczność przeprowadzenia ponownej oceny programu podyktowana została zmianami wprowadzonymi do harmonogramu jego realizacji wynikającymi z wystąpienia na obszarze kraju pandemii koronawirusa. W powołanej opinii Minister wskazał m. in., iż pierwotne założenia programu przewidywały wizyty doradcze w gospodarstwach rybackich i realizacje jednego z modułów doradczych: innowacji w pozyskiwaniu gamet, innowacji w przechowywaniu gamet lub innowacji w zapładnianiu gamet ryb, w zależności od rozpoznanych potrzeb gospodarstwa; gospodarstwa rybackie uczestniczące w programie wyłaniane były poprzez system zgłoszeń internetowych, założeniem Programu Doradztwa Rybackiego było przeprowadzenie prac doradczych, w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb stąd jedno gospodarstwo mogło zarezerwować maksymalnie 3 wizyty doradcze rocznie. Minister wskazał, iż z uwagi na zaistniałą w kraju sytuację i konieczność zachowania zasad bezpieczeństwa epidemiologicznego wykonawca Programu (tj. A) zdecydował o zmianie trybu jego realizacji polegającej m. in. na przeniesieniu części szkoleniowej na platformę internetową.

Podstawowym celem programu doradczego jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapłodnienia u ryb prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Zespół doradczy powołany do życia w Instytucie będzie prowadził działania badawczo-wdrożeniowe mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych, opracowanych w Instytucie i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury.

Przedmiotem Projektu będą szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…) skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego. W szkoleniach wykorzystywane będą audiowizualne materiały szkoleniowe przygotowane w trakcie wyjazdów terenowych do gospodarstw hodowlanych tj. u hodowców, którzy zgodzą się na przetestowanie proponowanych rozwiązań w warunkach realnych w swoich hodowlach.

Działania realizowane w ramach Projektu obejmować będą 3 aspekty rozrodu w warunkach kontrolowanych, a mianowicie:

1.  Działania doradcze w zakresie pozyskiwania oocytów ryb.

Ten moduł usług doradczych będzie obejmował szkolenia z zakresu pneumatycznego pozyskiwania ikry u ryb łososiowatych, głąbielowatych, jesiotrowatych i szczupaka. Planowane jest także pilotażowo testowanie tej technologii w pozyskiwaniu ikry karpia, sandacza i suma.

1.  Działania doradcze w zakresie przechowywania gamet ryb.

Zadanie to będzie realizowane poprzez wskazywanie technik umożliwiających przechowywanie zarówno ikry, jak i nasienia ryb. Zespół Z (Zespół Z) będzie szkolił zainteresowane osoby trzecie z zakresu możliwości przechowywania ikry i nasienia ryb. Testowanie technologii odbywać się będzie u wybranych producentów ryb. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce, a w szczególności, ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak.

1.  Działania doradcze w zakresie zapładniania gamet ryb.

W tym działaniu Zespół Z będzie przedstawiał możliwości poprawy zapłodnienia oocytów ryb poprzez zastosowanie specyficznych gatunkowo roztworów umożliwiających przedłużenie żywotności gamet (plemników i oocytów) w trakcie procesu zapłodnienia, co odzwierciedla się niższym zużyciem posiadanych zasobów nasienia i wyższym odsetkiem zapłodnionej ikry. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce a w szczególności, ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak.

W ramach prac doradczych, pracownicy A. będą przygotowywać plan doradztwa, który zostanie powszechnie udostępniony (m. in. na stronie internetowej) uwzględniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną wylęgarni funkcjonujących w naszym kraju. Doradztwo obejmować będzie szkolenie teoretyczne oraz praktyczne pokazy wideo, działań prowadzonych bezpośrednio w gospodarstwach rybackich. W ramach szkolenia teoretycznego przeprowadzane będą wykłady multimedialne obrazujące przedmiot szkolenia. W ramach części pokazów praktycznych, nastąpi pokaz przygotowanych filmów video z wybranych (lub kompleksowo) wszystkich proponowanych technik wspomagających sukces rozrodczy u ryb. Pracownicy A. zapewniają niezbędne odczynniki do przygotowania roztworów dla przechowywania i zapładniania gamet oraz sprzęt do przeprowadzenia działań przygotowujących materiały video do szkolenia prowadzonego na platformie internetowej. Postępy prac szkoleniowych będą rejestrowane audiowizualnie za pomocą funkcji auto nagrywania w platformie (…) oraz wykorzystywane w celach sprawozdawczych oraz promujących Program, z poszanowaniem zasad wprowadzonych przez Rozporządzenie o ochronie danych osobowych (RODO).

Na koszty operacji składają się: koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu.

Planuje się wykonanie zadań w 4 rocznych etapach. W pierwszym i drugim roku do działań Programu wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego „(…)”. Wybrane ośrodki charakteryzowały się różną specyfiką gatunkową, dzięki czemu przeanalizowano efektywność zaproponowanych innowacji technologicznych w różnych warunkach produkcyjnych. W następnych etapach, prowadzone będą szkolenia internetowe w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej.

Planuje się przeprowadzić co najmniej 3 szkolenia internetowe rocznie z możliwością ich zwiększenia w przypadku dużego zainteresowania tematyką szkoleń. W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…), skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. A. nie wie kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu.

Popularyzacja wyników i promocja osiągnięć Programu Doradztwa Rybackiego będzie prowadzona poprzez:

*   wygłaszanie referatów dotyczących zakresu Programu Doradczego na konferencjach i szkoleniach branżowych,

*   przygotowanie materiałów do druku w materiałach konferencyjnych i szkoleniowych,

*   przygotowanie materiałów promocyjnych do periodyków branżowych,

*   prowadzenie dedykowanej strony internetowej dokumentującej postępy prac Programu Doradczego oraz udostępniającej uzyskane wyniki dla potrzeb gospodarstw akwakultury.

W ankiecie o „Kwalifikowalności VAT w Projekcie”, podano m. in., że w Projekcie:

*   nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaż) wyników badań,

*   nie przewiduje się patentów,

*   nie przewiduje się wdrożenia wyników badań do przemysłu,

*   nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów Projektu,

*   produkty/efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży,

co oznacza, że A. nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług, jak również nie będzie świadczył odpłatnych usług.

Projekt jest realizowany od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r.

Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%.

Dla celów realizacji ww. Projektu A. będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że A. nie będzie typował podmiotów do udziału w Projekcie. Informacja o możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem, w szczególności do:

*   Lokalnej Grupy Działania związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

*   C - Okręgi terenowe,

*   D,

*   G,

*   Uniwersytetu (…)

*   Uniwersytetu (…)

*   Uniwersytetu (…),

*   Zespołu Szkół w (…)- uczniów kształcących się w zawodzie: technik rybactwa śródlądowego,

*   osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników A.

Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w „(…)”, „(…)”, stronie internetowej A.

W związku z tym, udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną.

Część teoretyczna będzie publikowana na dedykowanej stronie internetowej projektu: (…). Natomiast część praktyczna będzie przedstawiana w formie audiowizualnej prezentacji za pośrednictwem platformy (…). A. udostępni link do platformy (…) wraz z hasłem dostępu. Z tej formy dostępu skorzystają osoby zainteresowane rybactwem. A. zobowiązany jest do udokumentowania faktu świadczenia takich usług na rzecz tychże podmiotów - muszą więc być one zarejestrowane i muszą potwierdzić udział w szkoleniu - będzie to weryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą ((…)). W związku z tym, A. nie będzie sporządzał listy zgłoszeń uczestników szkolenia, jednakże z uwagi na wymogi dokumentacyjne, będzie robił screenshot osób podłączonych (zrzut ekranu) tj. zapis aktualnego obrazu uczestników biorących udział w szkoleniu, które to zapisy będą przedkładane do (…). Liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona.

Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. A. nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw.

Wszystkie czynności podejmowane w ramach Projektu sprowadzać się będą do przygotowania programu doradczego oraz transferu jego efektów (wiedzy) do zainteresowanych osób. Choć nazwa działania - „(…)” sugeruje świadczenie usług dla gospodarstw, jest to nieco mylące (jest to dosłowne tłumaczenie przepisu z rozporządzenia 508/2014/WE).

Faktycznie bowiem szczegóły dotyczące przedmiotowego działania określone w rozporządzeniu wykonawczym dla priorytetu tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki morskiej i żeglugi śródlądowej z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłaty i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach Priorytetu 2 - „(…)”, a także warunki ogłoszonego naboru wskazują jednoznacznie, że A przygotowuje „program doradczy dla akwakultury”, a nie dla wybranych gospodarstw rybackich. Powyższe wynika wprost z treści § 9 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, które stanowią, że:

*   program doradczy nie może dotyczyć jednego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującego podjęcie takiej działalności i nie może być zlecony przez taki podmiot,

*   efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych, a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności.

na podstawie zestawienia rzeczowego stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z zestawieniem rzeczowym dofinansowanie obejmuje koszty:

1.  tworzenia programu doradczego:
    *   wykonania zadań Projektu, obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników oraz prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o projekcie,
    *   delegacji, zespołu badawczego, prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne,
    *   odczynników i materiałów nietrwałych,
    *   modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium,
    *   zakupu lodówek dla prób biologicznych,
    *   ogólne,
2.  upublicznianie programu doradczego
    *   udziału w szkoleniach i konferencjach, osób prowadzących projekt w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w nim innowacji,
    *   przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej (…),
    *   promocji Projektu,
3.  podatek VAT
    *   podatku VAT.

A. nie dokonywał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu i nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania tzn. wyliczona kwota kosztów Projektu stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika, tylko łączny koszy przygotowania szkoleń, w sensie kosztu upublicznienia programu doradczego, który to koszt nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony. Nie ma to również wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, które z założenia ma sfinansować przygotowanie programu doradczego oraz jego upublicznienie. Sama publikacja będzie natomiast trwała jeszcze przez pięć lat po rozliczeniu Projektu, nie da się więc oszacować ilu uczestników skorzysta jeszcze w przyszłości z udostępnionych wyników Projektu.

Dofinansowanie otrzymane przez A. może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Żadne dofinansowania otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych nie mogą być przeznaczane na inne cele co wynika wprost z regulacji prawnych aktów unijnych i krajowych obowiązujących przy realizacji Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb) określonej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie wspólnej polityki rybołówstwa i realizowanej dla ogółu społeczności unijnej.

W sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu, A. nie realizowałby tego Projektu. Projekt jest stworzony w oparciu o założenia Programu Operacyjnego, które upublicznione zostały na przełomie 2017 i 2018 roku (w Polsce), ogólne warunki wsparcia na poziomie UE znane były od 2014 roku - po opublikowaniu rozporządzenia 508/2014/WE. A. prowadzi szeroki research projektów grantowych i pomocowych, wniosek aplikacyjny został więc przygotowany w oparciu o założenia tego działania. Jest to normalna praktyka przyjęta w placówkach badawczo-rozwojowych.

A. nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu gdyby nie uzyskane dofinansowanie, nawet wtedy gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - nie mamy tutaj do czynienia z zamówieniem konkretnych usług na rzecz konkretnego przedsiębiorcy. W tej formule działania doradcze z zakresu transferu wiedzy również mogłyby być realizowane, ale wówczas A byłby dostawcą usług, na które wystawiona byłaby faktura w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. Wówczas podmiot kupujący taką usługę mógłby ubiegać się o jej dofinansowanie - również z tego samego działania lub działań inwestycyjnych, ale podlegałaby ona wyłącznie 50% dofinansowania, które musiałby uzyskać i rozliczyć nabywca usług. W przedmiotowym projekcie o środki występuje bezpośrednio A w imieniu beneficjentów końcowych - którzy są z założenia zbiorowi, a cel projektu (wiedza) na charakter ogólnodostępny. Wszystkie koszty projektu ponosi A, które są w 100% refundowane w ramach projektu. Nie występuje natomiast gospodarczy przepływ usług do podmiotów gospodarczych – A nie tylko nie wystawia żadnych faktur za przekazanie efektów projektu, ale wręcz nie wolno mu tego zrobić - co również wynika z reguł działania 2.2 w którym aplikował A. Specyfika przedmiotowego projektu opiera się głównie na zasadzie ogólnej dostępności jego efektów i fakcie występowania zbiorowego beneficjenta końcowego (A jest w tym projekcie beneficjentem pośrednim). Powoduje to potencjalny konflikt logiczny z możliwością odpłatnego świadczenia usług doradczych - ponieważ popyt na takie usługi ze strony przedsiębiorstw, silnie wiązałby się z uzyskaniem przez nie przewagi konkurencyjnej - nie byłby one więc zainteresowane zakupem wiedzy, która jest ogólnodostępna. Idea finansowania w 100% tego typu projektów z Funduszu Morskiego i Rybackiego opiera się z kolei na intencji zrównoważonego rozwoju całej branży, a nie pojedynczych przedsiębiorstw. Można więc stwierdzić, że identyczny projekt lub podobny projekt tego typu nie byłby możliwy do zrealizowania w wersji odpłatnej dla przedsiębiorstw.

W trakcie realizacji Projektu A. jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z (…) ((…)). Rozliczenie następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami.

Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na A. będący jedynym operatorem Projektu (beneficjentem pośrednim w kontekście efektów, beneficjentem ostatecznym w kontekście dofinansowanie) Transfer wiedzy będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie, Projekt nie może i nie będzie generował żadnych przychodów, dofinansowanie ma charakter wyłącznie refundacji poniesionych kosztów, bez premii czy zadań rozliczanych ryczałtowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT A. będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odmiennym stanie faktycznym, wsparcie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności badawczo-naukowej prowadzonej przez A bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, co znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłat i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach Priorytetu 2. Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym „Rybactwo i Morze” (Dz.U. z 2017 r., poz. 515 ze zm.), w zakresie ww. Priorytetu 2, pomoc finansową przyznaje się w ramach działania: usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury, o których mowa w art. 49 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 508/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 2328/2003, (WE) nr 861/2006, (WE) nr 1198/2006 i (WE) nr 791/2007 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1255/2011 (Dz. Urz. UE L 149 z 20 maja 2014, str. 1, ze. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 508/2014”.

Stosownie do art. 49 ust. 1 lit. a) i ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady UE nr 508/2014, w celu poprawy ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury oraz aby zmniejszyć negatywne oddziaływanie ich operacji na środowisko EFMR może wspierać zapewnianie usług z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury; przy czym wsparcie to przyznaje się wyłącznie podmiotom prawa publicznego lub innym podmiotom, wybranym przez państwo członkowskie do celów zapewniania usług doradczych dla gospodarstw akwakultury.

W myśl z § 6 i § 7 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, pomoc na realizację operacji w ramach działania usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury przyznaje się na realizację operacji mających na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy, przyznaje się instytutowi badawczemu, o którym mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, lub instytutowi naukowemu lub pomocniczej jednostce naukowej, o których mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, prowadzącym badania naukowe lub prace rozwojowe w zakresie rybactwa.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, pomoc na realizację operacji w ramach działania usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury w zakresie określonym w art. 49 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady UE nr 508/2014, przyznaje się na usługi doradcze realizowane m.in. przez instytuty badawcze Polskiej Akademii Nauk, obejmujące przygotowanie programu doradczego dla akwakultury, którego przedmiot dotyczy dobrych praktyk, rozwoju technologicznego lub zastosowania technologii w gospodarstwach akwakultury; pomoc przyznaje się w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowalnych w wysokości do 100% tych kosztów, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że beneficjentem pomocy w przedmiocie działania z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury określonego w art. 49 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady UE nr 508/2014 jest A, a nie uczestnicy szkoleń realizowanych w ramach Projektu. Bowiem ustawodawca unijny przewidział odrębne wsparcie w zakresie zakupu usług doradczych o charakterze technicznym, naukowym, prawnym, środowiskowym lub gospodarczym, związanych z prowadzeniem gospodarstwa dla podmiotów MŚP z sektora akwakultury lub organizacjom z sektora akwakultury, w tym organizacjom producentów z sektora akwakultury i związkom organizacji producentów z sektora akwakultury, gdzie podmioty te są beneficjentami wsparcia (art. 49 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Rady UE nr 508/2014).

Natomiast z regulacji prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, jak niżej:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanej normy prawnej, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, wsparcie, jakie A. otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem otrzymana pomoc w całości musi być przeznaczona na finansowanie wydatków przeznaczonych na realizację działania: usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury, co wprost wynika z regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej oraz ze Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb) określonej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie wspólnej polityki rybołówstwa, zmieniającej rozporządzenie Rady (WE) nr 1954/2003 i (WE) nr 1224/2009 oraz uchylające rozporządzenia Rady (WE) nr 2371/2002 i (WE) nr 639/2004 oraz decyzję Rady 2004/585/WE (Dz.U.UE.L.2013.354.22). WPRyb nakłada na wszystkie państwa członkowskie opracowanie oraz przekazanie Komisji Europejskiej wieloletniego krajowego planu strategicznego na rzecz rozwoju działań w zakresie akwakultury tzw. „plan strategiczny dla akwakultury”. Wydatki związane z realizacją planu strategicznego dla akwakultury finansowane są z Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybołówstwa (rozporządzenie 508/2014) o czym jest mowa w pkt 11 i 12 Preambuły rozporządzenia 508/2014.

Mając na uwadze regulacje unijne oraz krajowe w zakresie realizacji Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb) należy stwierdzić, że wsparcie (pomoc) otrzymana przez A. na realizację ww. Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w żaden sposób nie stanowi dopłaty do ceny. W tym przypadku należy uznać, że otrzymane wsparcie ma charakter dotacji podmiotowo-przedmiotowej. Podmiotowy charakter wynika z faktu, że wsparcie skierowane jest tylko i wyłącznie do instytucji naukowych wprost wskazanych w przepisach unijnych i krajowych. Natomiast charakter przedmiotowości wynika z tego, iż wsparcie dotyczy wyłącznie zadań określonych we Wspólnej Polityce Rybołówstwa (WPRyb) nakierowanej na wieloletnią strategię działania krajów członkowskich celem utrzymania w szczególności zasobów naturalnych dla obecnych i przyszłych pokoleń.

Ad. 2

Zdaniem A, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma A. w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi VAT podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt A. nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Z regulacji prawnych zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej i ww. rozporządzeniu Rady UE expressis verbis wynika, iż dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych na realizację Projektu. Oznacza to zatem, że otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dojdzie do świadczenia na rzecz osób trzecich jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez A.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że A. w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie A. nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności naukowej złożył do Agencji (…) wniosek o dofinansowanie na operację w zakresie działania 2.2 „Usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury”, o których mowa w art. 49 rozporządzenia nr 508/2014 w ramach Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczednej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym „Rybactwo i Morze”.

Pierwotne założenia programu przewidywały wizyty doradcze w gospodarstwach rybackich i realizację jednego z modułów doradczych: innowacji w pozyskiwaniu gamet, innowacji w przechowywaniu gamet lub innowacji w zapładnianiu gamet ryb, w zależności od rozpoznanych potrzeb gospodarstwa; gospodarstwa rybackie uczestniczące w programie wyłaniane były poprzez system zgłoszeń internetowych, założeniem Programu Doradztwa Rybackiego było przeprowadzenie prac doradczych, w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb stąd jedno gospodarstwo mogło zarezerwować maksymalnie 3 wizyty doradcze rocznie. Minister wskazał, iż z uwagi na zaistniałą w kraju sytuację i konieczność zachowania zasad bezpieczeństwa epidemiologicznego wykonawca Programu (tj. A) zdecydował o zmianie trybu jego realizacji polegającej m.in. na przeniesieniu części szkoleniowej na platformę internetową.

Podstawowym celem programu doradczego jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapłodnienia u ryb prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Zespół doradczy powołany do życia w A. będzie prowadził działania badawczo-wdrożeniowe mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych, opracowanych w A i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury.

Przedmiotem Projektu będą szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…) skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego. W szkoleniach wykorzystywane będą audiowizualne materiały szkoleniowe przygotowane w trakcie wyjazdów terenowych do gospodarstw hodowlanych tj. u hodowców, którzy zgodzą się na przetestowanie proponowanych rozwiązań w warunkach realnych w swoich hodowlach.

Działania realizowane w ramach Projektu obejmować będą 3 aspekty rozrodu w warunkach kontrolowanych, a mianowicie:

1.  Działania doradcze w zakresie pozyskiwania oocytów ryb.

Ten moduł usług doradczych będzie obejmował szkolenia z zakresu pneumatycznego pozyskiwania ikry u ryb łososiowatych, głąbielowatych, jesiotrowatych i szczupaka. Planowane jest także pilotażowo testowanie tej technologii w pozyskiwaniu ikry karpia, sandacza i suma.

1.  Działania doradcze w zakresie przechowywania gamet ryb.

Zadanie to będzie realizowane poprzez wskazywanie technik umożliwiających przechowywanie zarówno ikry, jak i nasienia ryb. Zespół Z (Zespół Z) będzie szkolił zainteresowane osoby trzecie z zakresu możliwości przechowywania ikry i nasienia ryb. Testowanie technologii odbywać się będzie u wybranych producentów ryb. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce, a w szczególności, ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak.

1.  Działania doradcze w zakresie zapładniania gamet ryb.

W tym działaniu Zespół Z będzie przedstawiał możliwości poprawy zapłodnienia oocytów ryb poprzez zastosowanie specyficznych gatunkowo roztworów umożliwiających przedłużenie żywotności gamet (plemników i oocytów) w trakcie procesu zapłodnienia, co odzwierciedla się niższym zużyciem posiadanych zasobów nasienia i wyższym odsetkiem zapłodnionej ikry. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce a w szczególności, ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak.

W ramach prac doradczych, pracownicy A. będą przygotowywać plan doradztwa, który zostanie powszechnie udostępniony (m. in. na stronie internetowej) uwzględniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną wylęgarni funkcjonujących w naszym kraju. Doradztwo obejmować będzie szkolenie teoretyczne oraz praktyczne pokazy wideo, działań prowadzonych bezpośrednio w gospodarstwach rybackich. W ramach szkolenia teoretycznego przeprowadzane będą wykłady multimedialne obrazujące przedmiot szkolenia. W ramach części pokazów praktycznych, nastąpi pokaz przygotowanych filmów video z wybranych (lub kompleksowo) wszystkich proponowanych technik wspomagających sukces rozrodczy u ryb. Pracownicy A zapewniają niezbędne odczynniki do przygotowania roztworów dla przechowywania i zapładniania gamet oraz sprzęt do przeprowadzenia działań przygotowujących materiały video do szkolenia prowadzonego na platformie internetowej. Postępy prac szkoleniowych będą rejestrowane audiowizualnie za pomocą funkcji auto nagrywania w platformie (…) oraz wykorzystywane w celach sprawozdawczych oraz promujących Program, z poszanowaniem zasad wprowadzonych przez Rozporządzenie o ochronie danych osobowych (RODO).

Na koszty operacji składają się: koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu.

Planuje się wykonanie zadań w 4 rocznych etapach. W pierwszym i drugim roku do działań Programu wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego „(…)”. Wybrane ośrodki charakteryzowały się różną specyfiką gatunkową, dzięki czemu przeanalizowano efektywność zaproponowanych innowacji technologicznych w różnych warunkach produkcyjnych. W następnych etapach, prowadzone będą szkolenia internetowe w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej.

Planuje się przeprowadzić co najmniej 3 szkolenia internetowe rocznie z możliwością ich zwiększenia w przypadku dużego zainteresowania tematyką szkoleń. W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową (…), skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. A nie wie kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu.

Popularyzacja wyników i promocja osiągnięć Programu Doradztwa Rybackiego będzie prowadzona poprzez:

*   wygłaszanie referatów dotyczących zakresu Programu Doradczego na konferencjach i szkoleniach branżowych,

*   przygotowanie materiałów do druku w materiałach konferencyjnych i szkoleniowych,

*   przygotowanie materiałów promocyjnych do periodyków branżowych,

*   prowadzenie dedykowanej strony internetowej dokumentującej postępy prac Programu Doradczego oraz udostępniającej uzyskane wyniki dla potrzeb gospodarstw akwakultury.

W ankiecie o „Kwalifikowalności VAT w Projekcie”, podano m. in., że w Projekcie:

*   nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaż) wyników badań,

*   nie przewiduje się patentów,

*   nie przewiduje się wdrożenia wyników badań do przemysłu,

*   nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów Projektu,

*   produkty/efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży,

co oznacza, że A. nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług, jak również nie będzie świadczył odpłatnych usług.

Projekt jest realizowany od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r.

Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%.

Dla celów realizacji ww. Projektu A. będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że A. nie będzie typował podmiotów do udziału w Projekcie. Informacja o możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem, w szczególności do:

*   Lokalnej Grupy Działania związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

*   C - Okręgi terenowe,

*   D,

*   G,

*   Uniwersytetu (…)

*   Uniwersytetu (…)

*   Uniwersytetu (…),

*   Zespołu Szkół w (…) - uczniów kształcących się w zawodzie: technik rybactwa śródlądowego,

*   osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników A.

Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w „Przeglądzie (…)”, „Magazynie (…)”, stronie internetowej A.

W związku z tym, udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną.

Część teoretyczna będzie publikowana na dedykowanej stronie internetowej projektu: http:// (…). Natomiast część praktyczna będzie przedstawiana w formie audiowizualnej prezentacji za pośrednictwem platformy (…). (…) udostępni link do platformy (…) wraz z hasłem dostępu. Z tej formy dostępu skorzystają osoby zainteresowane rybactwem. (…) zobowiązany jest do udokumentowania faktu świadczenia takich usług na rzecz tychże podmiotów - muszą więc być one zarejestrowane i muszą potwierdzić udział w szkoleniu - będzie to weryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą ((…)). W związku z tym, (…) nie będzie sporządzał listy zgłoszeń uczestników szkolenia, jednakże z uwagi na wymogi dokumentacyjne, będzie robił screenshot osób podłączonych (zrzut ekranu) tj. zapis aktualnego obrazu uczestników biorących udział w szkoleniu, które to zapisy będą przedkładane do (…). Liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona.

Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. (…) nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw.

Wszystkie czynności podejmowane w ramach Projektu sprowadzać się będą do przygotowania programu doradczego oraz transferu jego efektów (wiedzy) do zainteresowanych osób.

Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z zestawieniem rzeczowym dofinansowanie obejmuje koszty:

1.  tworzenia programu doradczego:
    *   wykonania zadań Projektu, obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników oraz prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o projekcie,
    *   delegacji, zespołu badawczego, prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne,
    *   odczynników i materiałów nietrwałych,
    *   modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium,
    *   zakupu lodówek dla prób biologicznych,
    *   ogólne,
2.  upublicznianie programu doradczego
    *   udziału w szkoleniach i konferencjach, osób prowadzących projekt w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w nim innowacji,
    *   przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej (…),
    *   promocji Projektu,
3.  podatek VAT
    *   podatku VAT.

(…) nie dokonywał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu i nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania tzn. wyliczona kwota kosztów Projektu stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika, tylko łączny koszy przygotowania szkoleń, w sensie kosztu upublicznienia programu doradczego, który to koszt nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony. Nie ma to również wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, które z założenia ma sfinansować przygotowanie programu doradczego oraz jego upublicznienie. Sama publikacja będzie natomiast trwała jeszcze przez pięć lat po rozliczeniu Projektu, nie da się więc oszacować ilu uczestników skorzysta jeszcze w przyszłości z udostępnionych wyników Projektu.

Dofinansowanie otrzymane przez (…) może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu.

W sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu, (…) nie realizowałby tego Projektu.

(…) nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu gdyby nie uzyskane dofinansowanie, nawet wtedy gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne.

W trakcie realizacji Projektu (…) jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Agencją (…). Rozliczenie następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami.

Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na (…) będący jedynym operatorem Projektu (beneficjentem pośrednim w kontekście efektów, beneficjentem ostatecznym w kontekście dofinansowanie) Transfer wiedzy będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie, Projekt nie może i nie będzie generował żadnych przychodów, dofinansowanie ma charakter wyłącznie refundacji poniesionych kosztów, bez premii czy zadań rozliczanych ryczałtowo.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, orzecznictwo oraz przedstawione zdarzanie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu usług szkolenia (doradztwa) dla podmiotów związanych z rybactwem i zainteresowanych tą dziedziną. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na realizację Projektu, w tym na świadczone usługi szkolenia (doradztwa) dla podmiotów związanych z rybactwem i zainteresowanych tą dziedziną. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również fakt, że jeśli Wnioskodawca nie otrzymałby przedmiotowego dofinansowania na realizację takiego Projektu, to Projekt nie byłby realizowany. W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Stwierdzenie to zawarte jest we wniosku i również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Jednocześnie należy wskazać, że kwoty, które otrzyma Wnioskodawca będą dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych z realizacją usług szkolenia (doradztwa) dla podmiotów związanych z rybactwem oraz zainteresowanych tą dziedziną, i należy uznać je za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach ww. programu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej 50% wartości nabywanej usługi. Istotne jest również to, że wykonanie przez Zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

W przedmiotowej sprawie na koszty Projektu składają się: koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Stronę w związku z realizacją Projektu. Przeznaczona jest więc na pokrycie kosztów świadczonych usług przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy Projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają pomoc – świadczenie w postaci szkoleń i doradztwa.

Co istotne w sprawie, a co Wnioskodawca pomija skupiając się jedynie na szkoleniach praktycznych za pośrednictwem platformy (…), w pierwszym i drugim roku do działań Programu wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego „(…)”. Wybrane ośrodki charakteryzowały się różną specyfiką gatunkową, dzięki czemu przeanalizowano efektywność zaproponowanych innowacji technologicznych w różnych warunkach produkcyjnych. W następnych etapach, prowadzone będą szkolenia internetowe w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej.

Zatem, niewątpliwie pierwszym i najistotniejszym elementem Programu jest przeprowadzenie pilotażowych prac w konkretnych ośrodkach hodowlanych, które będą nagrywane i dopiero w późniejszym etapie Programu będą stanowiły szkolenia internetowe. Bezsprzecznie zatem – w związku z pierwszym etapem prac - ośrodki prowadzące rozród ryb osiągną indywidualne korzyści wynikające z przeprowadzonych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego. Tym samym nie można stwierdzić, ze nie ma bezpośrednich beneficjentów Programu, gdyż w zakresie testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego będą to konkretne ośrodki hodowlane.

Ponadto – w kolejnym etapie - przedmiotowy Projekt, w tym możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) polegającego m. in. na szkoleniu praktycznym za pośrednictwem platformy (…), zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem, w szczególności do:

*   Lokalnej Grupy Działania związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

*   C - Okręgi terenowe,

*   D,

*   G,

*   Uniwersytetu (…)

*   Uniwersytetu (…)

*   Uniwersytetu (…),

*   Zespołu Szkół w (…) - uczniów kształcących się w zawodzie: technik rybactwa śródlądowego,

*   osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników (…).

Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w „Przeglądzie (…)”, „Magazynie (…)”, stronie internetowej (…).

W związku z tym, udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną.

Wszystkie czynności podejmowane w ramach Projektu sprowadzać się będą do przygotowania programu doradczego oraz transferu jego efektów (wiedzy) do zainteresowanych osób.

Zatem, beneficjentami szkolenia są podmioty związane z tą dziedziną (nie wykluczając tutaj szkół średnich, szkół wyższych, czy jednostek związanych z tematem).

W konsekwencji, z otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania są finansowane usługi doradcze i szkoleniowe skierowane do wybranych uczestników (podmiotów związanych i zainteresowanych tą dziedziną) realizowanego Projektu.

Należy także dodać, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpiła w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszej sprawy. Jak wynika z wniosku, dzięki dofinansowaniu z Agencji (…) uczestnicy Projektu - konkretne ośrodki hodowlane oraz podmioty związane z rybactwem - wezmą w nim bezpłatny udział, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem programu doradztwa. W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką skarżący będzie świadczył usługi w ramach Projektu (0 zł) zależy od kwoty dofinansowania. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez skarżącego dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną ceną usługi (por. wyrok WSA z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 290/20).

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT A będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawione na Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja stanowi pokrycie ceny usług świadczonych w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływająca na wartość tych usług. Stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (czyli będzie wykorzystywał ww. zakupy do czynności opodatkowanych VAT), wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.