Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-429/16-1/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-03
Teza: braku obowiązku dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Zakład z tytułu robót dotyczących budowy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął 7 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z 28 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług do czasu scentralizowania rozliczeń VAT, Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie braku obowiązku dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Zakład z tytułu robót dotyczących budowy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług do czasu scentralizowania rozliczeń VAT, Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie braku obowiązku dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Zakład z tytułu robót dotyczących budowy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 stycznia 2013 r. Gmina …, dalej zwana „Gminą”, zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy …, dalej zwanego „Zakładem”, porozumienie w sprawie świadczenia robót budowlanych i usług wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy (dalej zwane „Porozumieniem”).

Na mocy niniejszego Porozumienia ustalono następującą kolejność przy realizacji zadań zleconych: Gmina zleca wykonanie określonego zakresu robót lub usług wraz z terminem wykonania,

*   Zakład przygotowuje ryczałtową ofertę na wykonanie zleconych zadań,
*   Gmina weryfikuje i zatwierdza ofertę,
*   Zakład przystępuje do wykonania robót,
*   po wykonaniu całkowitego zakresu robót - protokolarny odbiór,
*   Zakład wystawia faktury VAT za wykonane prace - termin zapłaty 14 dni.

Porozumienie zawiera także ustalone w wyniku negocjacji nośniki cenotwórcze służące do przygotowania ofert cenowych netto za zlecone zadania. W roku 2016 Zakład wykona na rzecz Gminy usługi w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wyniku czego wystawi na rzecz Gminy faktury.

Zakład powołany został uchwałą Rady Gminy. W myśl tej uchwały zakład w formie samorządowego zakładu budżetowego wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej należące do zadań własnych gminy, dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców poprzez świadczenie usług powszechnie dostępnych. Celem statutowym zakładu zgodnie z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb komunalnych mieszkańców gminy w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
*   zbiorowego odprowadzania ścieków,
*   utrzymania dróg, ulic, mostów i placów gminnych,
*   utrzymania czystości miejsc publicznych,
*   utrzymania zieleni gminnej,
*   prowadzenia działalności pomocniczej nie wykraczającej poza art. 14 ustawy o finansach publicznych.

Zakład wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków PKWiU 36.00.20, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 37.00.11, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) oraz inne ww. zadania statutowe na rzecz Gminy i jej jednostek m.in. szkół podstawowych i gimnazjów. Usługi te polegają głównie na:

*   zimowym utrzymaniu dróg (PKWiU 81.29.12),
*   koszeniu poboczy dróg i placów gminnych PKWiU 81.30.10),
*   remontach nawierzchni dróg (PKWiU 42.11.20),
*   utrzymaniu czystości miejsc publicznych (PKWiU 81.29.19).

Ponadto wspomnieć należy, że Zakład na potrzeby realizacji celów statutowych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków otrzymuje dotację przedmiotową ustaloną do 1 m3 wody i 1 m3 ścieków jako dopłatę do Taryf, czyli na pokrycie brakującej różnicy skalkulowanej w taryfach ceny 1 m3 wody i 1 m3 ścieków do ceny jaką za te usługi płacą odbiorcy. Dotacja ta jest opodatkowana taką samą stawką jaka ma zastosowanie dla usługi na którą została przyznana, czyli do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.20 oraz 37.00.11) i wynosi 8%. Za pozostałe usługi wymienione wyżej, wykonywane na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych zakład wystawia faktury VAT opodatkowane odpowiednią dla danej usługi stawką podatku zgodnie z PKWiU. Zakład wystawia faktury, gdyż jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ponadto:

1.  Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Zakład dokonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.  Zakład nie wykonuje innej działalności niż działalność gospodarcza.
4.  Zadania statutowe wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
5.  Zakład dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do działalności gospodarczej, w związku z prowadzeniem tylko takiej działalności.
6.  Przychody uzyskane przez Zakład mają związek tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż innej niż taka Zakład nie prowadzi.

Zakład posiada indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-956/15/EJ z której wynika, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy, za które otrzymuje wynagrodzenie wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Zakład jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz Gminy. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń w podatku VAT do rozliczeń za okresy od stycznia 2017 r.

Ponadto w piśmie z 28 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne realizowane są etapowo przez Gminę. Po ukończeniu każdego etapu Gmina przekazuje ukończone elementy sieci w użytkowanie Zakładu, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, a to z uwagi na wykonanie przezeń czynności podlegających podatkowi VAT. Po zakończeniu inwestycji, ukończone etapy sieci są przekazywane protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane pismem z 28 września 2016 r.):

1.  Czy Zakład w dalszym ciągu powinien wystawiać faktury z tytułu wykonanych na rzecz Gminy usług takich jak:
    *   rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy,
    *   rozbudowa kanalizacji na terenie Gminy?
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawianych przez Zakład od robót w zakresie budowy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wykonanych przez Zakład w wyniku realizacji Porozumienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zakład nie powinien wystawić faktur z tytuły wykonanych na rzecz Gminy usług.

W dnia 29 września 2015 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał długo oczekiwany wyrok w sprawie: Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów - C-276/14, rozstrzygający, że samorządowe jednostki organizacyjne nie są podatnikami VAT. Według TSUE jednostki budżetowe (np. szkoły, ośrodki sportowe, domy kultury, przedszkola) nie mogą stanowić odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie posiadają one odpowiedniej samodzielności, która musi charakteryzować taki podmiot. Samodzielność ta musi się przejawiać nie tylko w prowadzeniu działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale także w ponoszeniu odpowiedzialności i ryzyka za taką działalność, co nie następuje w przypadku wyżej wymienionych podmiotów.

TSUE jednoznacznie stwierdził, że podatnikiem VAT musi być podmiot, który w sposób niezależny wykonuje działalność gospodarczą, dlatego jak wskazałam wcześniej z kręgu tych podmiotów wykluczone zostały jednostki budżetowe. W konsekwencji, wszystkie czynności i zadania dokonane przez samorządową jednostkę organizacyjną, będą musiały być rozliczane tylko i wyłącznie przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, która ją utworzyła i która zleciła ich wykonanie.

W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług podjął następującą uchwałę: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

W cytowanej uchwale NSA wskazał, iż:

1.  Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:
    *   działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,
    *   kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.
2.  Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.
3.  Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.
4.  Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jak dalej stwierdza NSA w uchwale „Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowe gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.”

Skoro zatem Zakład nie stanowi podatnika VAT, a podatnikiem w zakresie wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu jest Gmina, Zakład nie powinien wystawiać faktur na rzecz Gminy, gdyż de facto nie świadczy usługi na rzecz innego podatnika. Czynności pomiędzy Gminą i Zakładem powinny być dokumentowane notą, gdyż nie podlegają one pod reżim ustawy o podatku VAT.

Ad 2. W przypadku uznania przez Organ stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe stwierdzić należy, że przysługuje jej prawo do odliczenia od faktur wysławionych przez Zakład. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do złamania fundamentalnej dla VAT zasady neutralności tego podatku.

W takim przypadku należałoby stwierdzić, że Zakład został zarejestrowany na potrzeby VAT jedynie pomocniczo, a deklarowany podatek - zarówno należny jak i naliczony - stanowi rozliczenie samej Gminy. Skoro Zakład odprowadził podatek należny, to Gmina musi go „odzyskać” wykazując podatek naliczony.

Stwierdzić przy tym należy, że wybudowana inwestycja służyć będzie do wykonywania jedynie czynności podlegającym VAT - odpłatnym dostawom wody.

Nawet jeśli uznać Zakład za podatnika VAT, to przytoczyć należy orzeczenie TSUE z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10, gdzie TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

W konkluzji stwierdził, że:

1.  art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112AA/E należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,
2.  art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania tj. do 1 stycznia 2017 r., nie będzie kwestionowany.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że zamierza dokonać centralizacji rozliczeń w podatku VAT do rozliczeń za okresy od stycznia 2017 r. Niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do przedstawionych okoliczności sprawy, w których Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (…).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a. związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe; (…)

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Gmina zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy, będącym odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, porozumienie w sprawie świadczenia robót budowlanych i usług na rzecz Gminy. W roku 2016 Zakład wykona na rzecz Gminy usługi w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wyniku czego wystawi na rzecz Gminy faktury. Zakład wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków PKWiU 36.00.20, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 37.00.11, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń w podatku VAT do rozliczeń za okresy od stycznia 2017 r.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy Zakład powinien w dalszym ciągu dokumentować fakturami VAT czynności wykonywane na rzecz Gminy związane z rozbudową sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz rozbudową kanalizacji na terenie Gminy.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania opisanych czynności wskazać należy, że na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Zakład jest obowiązany do momentu centralizacji rozliczeń w podatku VAT - na podstawie art. 106b ustawy - udokumentować fakturą świadczone na rzecz Gminy usługi, z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku.

W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach sprawy, gdzie Gmina traktuje zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Zakład nie powinien wystawiać faktur na rzecz Gminy, gdyż nie świadczy usług na rzecz innego podatnika, jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Zakład z tytułu robót dotyczących budowy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w 2016 r.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro Gmina wskazała w treści wniosku, że Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się na utrwaloną praktykę krajową, należy uznać, że traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowe zakłady budżetowe) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, które Gmina dokona dopiero w 2017 r., pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń).

Zatem w stosunku do zadania wykonywanego przez Zakład na rzecz Gminy polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które zostanie wykonane w 2016 r., należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji ww. zadania nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Do czasu centralizacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi sieć wodociągowa i kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina nie świadczy usług z wykorzystaniem powstałej infrastruktury. W konsekwencji, Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej za okresy, w których nie traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę).

Jedynie w sytuacji gdy Gmina dokona „centralizacji” swoich rozliczeń będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji tej inwestycji, lecz w celu skorzystania z tego prawa powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z ww. uchwałą składu 7 sędziów i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego w szczególności z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.