Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1532/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Czy kwota udostępniona pracownikowi odbywającemu zagraniczną lub krajową podróż służbową w celu sfinansowania jego całodziennego wyżywienia bądź w formie zaliczki otrzymanej od pracodawcy przed rozpoczęciem podróży w wysokości przewyższającej wysokość diet przewidzianych przepisami prawa, czy też w formie kwoty zarezerwowanej dla pracownika na karcie służbowej, przewyższającej wysokość diet przewidzianych przepisami prawa, czy też w formie zwrotu wydatków na wyżywienie poniesionych tymczasowo przez pracownika, udokumentowanych odpowiednio fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę lub paragonami
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wyżywienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyżywienie pracownika odbywającego zagraniczną lub krajową podróż służbową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyżywienie pracownika odbywającego zagraniczną lub krajową podróż służbową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka działająca w formie spółki akcyjnej zatrudnia pracowników którzy odbywają podróże służbowe na terenie kraju i za granicą. Dotychczas, Spółka wypłacała swoim pracownikom diety z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych, jednak aktualnie Spółka planuje wprowadzić nowy system rozliczania wydatków na wyżywienie ponoszonych przez pracowników w czasie odbywanych przez nich podróży służbowych. Spółka zamierza zapewniać pracownikom całodzienne bezpłatne wyżywienie i nie wypłacać diet, na co pozwalają odpowiednie przepisy kodeksu pracy i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych. Zapewnienie całodziennego wyżywienia będzie mogło następować:

1.  poprzez wypłacenie zaliczki na poczet wydatków na wyżywienie, albo
2.  poprzez wyposażenie pracownika w kartę służbową ze wskazaniem w przepisach wewnątrzzakładowych maksymalnej kwoty przeznaczonej na wyżywienie, albo
3.  poprzez zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które będą udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę albo - jeśli nie jest to możliwe - paragonami fiskalnymi.

Zazwyczaj kwota przeznaczona na całodzienne wyżywienie będzie wyższa niż dieta przysługująca pracownikowi na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (t.j. Dz. U. Nr 236, poz. 1900 ze zm., dalej „rozporządzenie w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju”) oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (t.j. Dz. U. Nr 236, poz. 1991, dalej „rozporządzenie w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju”).

Po zakończeniu przez pracownika podróży służbowej, Spółka w zależności od formy zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia będzie:

1.  rozliczać zaliczkę wypłaconą pracownikowi na podstawie przedłożonych przez pracownika faktur lub rachunków wystawionych na Spółkę albo paragonów fiskalnych, albo
2.  rozliczać stan na karcie służbowej, z pomocą której pracownik dokonywał zapłaty za wyżywienie, albo
3.  zwracać pracownikowi poniesione przez niego wydatki na wyżywienie na podstawie przedłożonych przez pracownika faktur lub rachunków wystawionych na Spółkę albo paragonów fiskalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota udostępniona pracownikowi odbywającemu zagraniczną lub krajową podróż służbową w celu sfinansowania jego całodziennego wyżywienia bądź w formie zaliczki otrzymanej od pracodawcy przed rozpoczęciem podróży w wysokości przewyższającej wysokość diet przewidzianych przepisami prawa, czy też w formie kwoty zarezerwowanej dla pracownika na karcie służbowej, przewyższającej wysokość diet przewidzianych przepisami prawa, czy też w formie zwrotu wydatków na wyżywienie poniesionych tymczasowo przez pracownika, udokumentowanych odpowiednio fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę lub paragonami fiskalnymi może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony przez podatnika tj. ostatecznie ciężar poniesienia określonych wydatków obciąża podatnika,
*   koszt jest rzeczywisty tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek inny sposób zwrócona,
*   koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   koszt poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   koszt został właściwie udokumentowany,
*   koszt nie znajduje się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ustawa o pdop, nie definiuje pojęcia podróży służbowej, zatem należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Art. 775 § 1 kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Rozporządzeniami tymi są:

1.  Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (t.j. Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej „rozporządzenie w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju”), oraz
2.  Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (t.j. Dz. U. Nr 236, poz. 1991, dalej „rozporządzenie w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju”).

Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono całodzienne bezpłatne wyżywienie. Analogiczne regulacje przewiduje rozporządzenie w sprawie podróży poza terytorium kraju, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie dieta nie przysługuje.

Zadania zlecane pracownikom w ramach podróży służbowych mają na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty związane z zadaniami wykonywanymi w czasie tych podróży spełniają zatem definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05 marca 2010 r., Znak: IPPB3/423-914/09-5/KK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dokumentami zakupu nawet, gdy przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniu, spółka - wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i nie ma obowiązku opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty stanowiącej różnicę między rzeczywiście poniesionymi wydatkami na wyżywienie a kwotą limitu dziennego diety.

W sytuacji gdy Spółka nie będzie wypłacać pracownikom diet, zapewnienie pracownikowi całodziennego bezpłatnego wyżywienia będzie obowiązkiem Spółki. Przepisy kodeksu pracy ani ww. rozporządzeń nie określają limitu wydatków ponoszonych przez pracodawcę na zapewnienie pracownikowi całodziennego bezpłatnego wyżywienia. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie pełna kwota zwrotu (także w części przekraczającej kwotę diety). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 05 marca 2010 r. Znak: IPPB3/423-914/09-5/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o pdop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określona odpowiednio w:

1.  rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
2.  rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy kodeks pracy oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organów podatkowych.

W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeśli pracownik odbywa podróż służbową, która jest związana z osiągnięciem przychodu Spółki, to postąpi Ona prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, wydatki poniesione na wyżywienie pracowników podczas podróży służbowej (zagranicznej i krajowej) rozliczane w sposób opisany we wniosku.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.