Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-635/16-1/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki; towar-wymiana (towarów); udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data otrzymania 22 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada ok. 37,5% ogólnej liczby udziałów. Udziały Wnioskodawcy są uprzywilejowane co do prawa głosu, przyznając 2 głosy na 1 udział, co daje ok. 54,5% ogólnej liczby głosów. Udziały pozostałych wspólników nie są uprzywilejowane. Wnioskodawca posiada zatem pakiet udziałów Spółki, który zapewnia mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy pozostali wspólnicy (dalej: Wspólnicy) obejmują łącznie ok. 62,6% ogólnej liczby udziałów i posiadają ok. 45,5% ogólnej liczby praw głosu. Wnioskodawca oraz Wspólnicy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów Spółki na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę całości posiadanych przez niego udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce, do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej. Wnioskodawca będzie wnosił udziały Spółki do Spółki Holdingowej jako pierwszy. Również pozostali Wspólnicy w późniejszym terminie, nie przekraczającym sześciu miesięcy (tj. po zarejestrowaniu przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów w Spółce) wniosą w całości posiadane przez nich udziały w Spółce do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej. W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej aportu udziałów Spółki, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Następne wniesienie udziałów Spółki do Spółki Holdingowej przez drugiego i trzeciego wspólnika Spółki spowoduje zwiększenie ilości posiadanych udziałów Spółki przez Spółkę Holdingową ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosów.

Spółka Holdingowa jest spółką już istniejącą, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale do już zarejestrowanej. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Holdingowej zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a Wnioskodawca oraz  w późniejszym terminie  Wspólnicy obejmą udziały w Spółce Holdingowej.

Operacje wymiany udziałów przeprowadzone przez Wnioskodawcę i następnych Wspólników zostaną dokonane w odstępie czasu nie przekraczającym 6 miesięcy.

Spółka Holdingowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez Wnioskodawcę uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe zapłaty w gotówce przez Spółkę Holdingową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów w Spółce. Wniesienie udziałów w Spółce przez pozostałych Wspólników doprowadzi do sytuacji, w której Spółka Holdingowa posiadać będzie 100% udziałów w Spółce.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy, Spółka Holdingowa oraz Spółka, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Holdingowej, skutkująca uzyskaniem przez Spółkę Holdingową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej  wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się  w myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy  przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zarówno Spółka, jak i Spółka Holdingowa, do której udziały Wnioskodawca wniesie są spółkami kapitałowymi (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, co oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony. Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu.” Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym, powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”. Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w przypadku gdy wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) przez wspólnika to sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Dodać należy, że jeżeli w wyniku wniesienia aportu spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Co jednak istotne, art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do „bezwzględnej większości praw głosu”, a nie do bezwzględnej większości udziałów. Rozstrzygające zatem dla dokonania tzw. wymiany udziałów w trybie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie/posiadanie przez spółkę (tut. Spółkę Holdingową) bezwzględnej większości praw głosu spółki, której udziały są wnoszone (tut. Spółki), choćby nie wiązało się to z uzyskaniem/posiadaniem bezwzględnej większości udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego  w świetle przywołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce  przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach  zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę (jako pierwszego) udziałów Spółki dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce do Spółki Holdingowej w zamian za udziały tej Spółki Holdingowej, wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania)  Wnioskodawca wniesie całość swoich udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej (spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce).

W wyniku planowanych transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały w Spółce otrzyma udziały Spółki Holdingowej, z kolei Spółka Holdingowa, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Następne czynności wniesienia udziałów Spółki do Spółki Holdingowej (wymiana udziałów dwóch pozostałych Wspólników) nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę Holdingową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Wprost przewiduje taką sytuację art. 24 ust. 8c ww. ustawy obowiązujący począwszy od 1 stycznia 2015 r., który wskazuje, że – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W związku z powyższymi uregulowaniami, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są wnoszone w ramach aportu stanowi tzw. wymianę udziałów nie powodującą powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika dokonującego aportu potwierdzają interpretacje organów podatkowych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-924/14/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-103/15-2/KR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511 -385/15/MZM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2014 r. Znak: ITPB1/415-431/14/PSZ.

Jednocześnie z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy  przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Holdingowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Holdingowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy zatem podkreślić, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy – dotyczący określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – ocenie interpretacyjnej Organu dokonanej w niniejszej interpretacji nie została poddana ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do kwestii ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia objętych udziałów.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.