Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-310/15-5/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Stawka podatku dla usług agencji celnej.
Słowa kluczowe: agencja-agencja celna; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług agencji celnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług agencji celnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o opis sprawy oraz o wycofanie części uzasadnienia stanowiska i dodanie nowej argumentacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje on rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług jako agencja celna. Usługi agencji celnej będą polegały na udzielaniu pomocy osobom fizycznym i przedsiębiorcom w zakresie działań związanych z realizacją formalności celnych i reprezentowaniem klientów agencji celnej przed urzędami celnymi. Najczęstszą formą świadczonych usług będą usługi wykonywane w okolicznościach opisanych poniżej:

1.  Usługi przygotowania dokumentów, w tym dokumentu tranzytowego T1 oraz udzielenia gwarancji (to jest gwarancji pokrycia należności celnych i innych obciążeń mogących powstać w stosunku do transportowanego towaru), dotyczących towarów przewożonych przy zastosowaniu Wspólnej Procedury Tranzytu na rzecz przedsiębiorcy z siedzibą w Polsce (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług). Wspomniany przedsiębiorca będzie odsyłał towar niewspólnotowy (po przerobieniu go w Polsce w ramach procedury uszlachetniania czynnego) do składu celnego położonego na terytorium Niemiec. Właścicielem tego towaru będzie podmiot z kraju trzeciego poza Unią Europejską. Na towarze tym będą ciążyć należności celne. Odpowiedzialność agencji celnej jako gwaranta będzie się kończyła po wprowadzeniu towaru do składu celnego na terytorium Niemiec, gdy nastąpi zamknięcie dokumentu tranzytowego T1 komunikatem IE 45. Ze składu celnego na terytorium Niemiec dalszy transport będzie organizowała firma niemiecka (podmiot prowadzący ten skład celny), która przejmie odpowiedzialność za towar wystawiając nowy dokument tranzytowy T1. Polski przedsiębiorca (który będzie nabywcą wyżej opisanych usług agencji celnej) będzie wystawiał fakturę VAT ze stawką 0% za wykonane przez siebie usługi (składające się na gruncie przepisów celnych na uszlachetnianie czynne) na rzecz podmiotu będącego właścicielem towaru na którym wykonano usługi przerobu, który to podmiot będzie miał siedzibę poza Unią Europejską.
2.  Usługi przygotowania dokumentów, w tym dokumentu tranzytowego T1 dla przedsiębiorcy z siedzibą w Polsce (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług), który to przedsiębiorca będzie wysyłał towar przy zastosowaniu Wspólnej Procedury Tranzytu. Wspomniany przedsiębiorca będzie produkował wysyłany towar (urządzenia) z powierzonego towaru. Towar będzie produkowany dla kontrahenta z siedzibą w Norwegii. Wyprodukowany towar (urządzenia) będzie wysyłany na zlecenie wspomnianego wyżej norweskiego kontrahenta drogą morską do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Przygotowany przez agencję celną dokument tranzytowy T1 będzie wysyłany do portu polskiego lub innego portu na terenie Unii Europejskiej. W porcie, w tak zwanym urzędzie celnym wyjścia, będzie następowało zamknięcie dokumentu tranzytowego T1 komunikatem IE 45 (zakończenie procedury tranzytu). Tranzyt towarów opisanych powyżej oparty jest na przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W zakresie w jakim dotyczy stosowania dokumentu tranzytowego T1 – dotyczy wyłącznie przewozów realizowanych w ramach obszaru celnego Wspólnoty i obejmuje przewóz towarów niewspólnotowych wobec których w grę wchodzą należności celne i inne opłaty przywozowe (zewnętrzny tranzyt wspólnotowy T1); tranzyt zewnętrzny dotyczy także przewozu towarów wspólnotowych, z zastosowaniem Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, do których mają zastosowanie specyficzne środki wspólnotowe związane z ich wywozem. Dokument tranzytowy T1 to dokument, na podstawie którego odbywa się przemieszczanie towarów w tranzycie w ramach obszaru celnego Wspólnoty, który powiązywany jest z dokumentem SAD, a zamknięcie procedury T1 jest podstawą do nadania dokumentowi SAD numeru w ewidencji potwierdzeń wywozu PWZ i potwierdzenia dokumentu SAD.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w sytuacji, gdy przedsiębiorca mający siedzibę na terytorium Polski będzie odsyłał towar (po przerobieniu go w Polsce w ramach procedury uszlachetniania czynnego) do składu celnego położonego na terytorium Niemiec – wywóz towaru z Polski do Niemiec nie stanowi eksportu towarów, bowiem wywóz taki nie mieści się w żadnej z sytuacji opisanych w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  w sytuacji, gdy wyprodukowany towar (urządzenia) będzie wysyłany na zlecenie norweskiego kontrahenta drogą morską do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim (czyli poza Unię Europejską) – wywóz taki będzie stanowił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie zastosowanie do wykonanych w opisanym stanie faktycznym (tzw. zdarzeniu przyszłym) usług agencji celnej na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce, stawki 0% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nabywcą usług agencji celnej będą przedsiębiorcy będący zarejestrowanymi w Polsce podatnikami podatku od towarów usług. Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (czyli na rzecz podmiotu, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Oznacza to, że miejscem świadczenia usług agencji celnej opisanych w powyższym stanie faktycznym będzie Polska, bowiem nie wystąpi żaden z wyjątków przewidzianych w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług dla usług agencji celnej obejmujących udzielanie pomocy osobom fizycznym i przedsiębiorcom w zakresie działań związanych z realizacją formalności celnych i reprezentowaniem klientów agencji celnej przed urzędami celnymi, w tym także usługi polegającej na wystawianiu dokumentów tranzytowych T1, w opisanych w stanie faktycznym wniosku okolicznościach, wynika z treści art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile związane są one m.in. z przewozem lub innym sposobem przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „spedycji”, brak jest definicji tego pojęcia także w innych ustawach podatkowych. W związku z tym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w celu ustalenia pojęcia spedycji, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ale także do słownikowego (językowego) znaczenia słowa „spedycja”.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

*   podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego);
*   podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 Kodeksu cywilnego);
*   ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia (art. 799 Kodeksu cywilnego).

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

W znaczeniu słownikowym z kolei, „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Z powyższego wynika, że pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na zlecenie spedytora. Transport natomiast to z reguły umowa o przewóz.

Tym samym usługi agencji celnej opisane w stanie faktycznym, w tym także wystawienie dokumentu tranzytowego T1 są elementami procedur celnych związanych z przewozem towarów w transporcie międzynarodowym. Działania podejmowane w ramach opisanych w stanie faktycznym usług agencji celnej, to przede wszystkim tzw. formalności celne, wynikające z przepisów celnych i uznawane za jedną z form usług spedycji.

Podkreślić należy, że przedmiotem spedycji są czynności polegające na wysyłce lub odbiorze przesyłki, jak również wszelkie inne usługi związane z przewozem przesyłek. Takie stanowisko wyraża także judykatura. Przykładowo: Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. (sygn. I ACa - 49/06) uznał, iż „do czynności spedycyjnych w szczególności można zaliczyć: udzielanie porad, zawieranie umów przewozu, sporządzanie dokumentów przewozowych, odbiór przesyłki od nadawcy, odbiór przesyłki od przewoźnika, przekazanie przesyłki odbiorcy oraz inne czynności organizacyjne”. Również orzecznictwo Sądu Najwyższego potwierdza powyższe stanowisko poprzez wyrok z dnia 10 lutego 2006 r. (sygn. III CSK 104/2008). W wyroku tym czytamy, iż „zgodnie z art. 79-4 k.c. przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z przewozem. Nie jest więc wykluczone, aby tak jak to jest w rozpoznawanej sprawie, spedytor zobowiązywał się tylko do dokonania innej usługi związanej z przewozem”.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że przedmiotem usług spedycyjnych są czynności polegające na wysyłce lub odbiorze przesyłki, jak również wszelkie inne usługi związane z przewozem przesyłek. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że do usług związanych z przewozem należy wiele czynności faktycznych i prawnych, np. sprawdzenie stanu przesyłki, jej opakowanie, zważenie, sporządzenie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, załatwienie formalności celnych, konwojowanie, przechowanie, składowanie, odbiór przesyłki i inne.

Dodać należy, że wystawianie dokumentów tranzytowych T1 jest związane z wewnątrzwspólnotową procedurą tranzytu zewnętrznego, która pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych w rozumieniu odpowiednich przepisów wspólnotowego prawa celnego, niepodlegających w tym czasie m.in. należnościom celnym, a także towarów wspólnotowych, będących przedmiotem środków wspólnotowych nakładających wymóg ich wywozu do krajów trzecich. Wystawianie dokumentów tranzytowych T1 jest więc usługą związaną z przewozem (przemieszczaniem) towarów, zatem w świetle powyższych poglądów, usługi agencji celnej obejmujące wystawianie dokumentów tranzytowych T1 należy uznać za usługi spedycji. Na spedycyjny charakter usług wystawiania dokumentów T1, wskazuje także to, że wystawienie dokumentu T1 jest jednym z elementów procedur celnych związanych z przewozem towarów. Agencja celna wystawiając taki dokument występuje jako główny zobowiązany w rozumieniu wewnątrzwspólnotowych przepisów celnych, a więc zgodnie z art. 96 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego, jako osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. W określonych w tych przepisach przypadkach, agencja celna może być zobowiązana do pokrycia długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do danego towaru. W przypadkach przewidzianych odpowiednimi przepisami prawa celnego, agencja celna może ponadto być zobowiązana do złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do przewożonego towaru. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez agencję celną usługi wystawiania dokumentów tranzytowych T1 powinny zostać uznane za usługi pośrednictwa i spedycji w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc za usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu tej ustawy.

W związku z tym wszystkie opisane przez Wnioskodawcę w pierwotnym opisie stanu faktycznego usługi agencji celnej, w tym wystawianie dokumentów T1, mogą być przez agencję celną opodatkowane wg stawki 0% podatku od towarów i usług – na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma świadomość, że zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla tych usług agencji celnej, w tym usług wystawiania dokumentu T1 uwarunkowane jest posiadaniem dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.

Uważa on, że dokument tranzytowy T1, w stosunku do którego nastąpi zamknięcie komunikatem IE 45 (zakończenie procedury tranzytu) mieści się w kategorii „inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim” (wymienionej w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje on rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług jako agencja celna. Usługi agencji celnej będą polegały na udzielaniu pomocy osobom fizycznym i przedsiębiorcom w zakresie działań związanych z realizacją formalności celnych i reprezentowaniem klientów agencji celnej przed urzędami celnymi. Najczęstszą formą świadczonych usług będą usługi wykonywane w okolicznościach opisanych poniżej:

1.  Usługi przygotowania dokumentów, w tym dokumentu tranzytowego T1 oraz udzielenia gwarancji (to jest gwarancji pokrycia należności celnych i innych obciążeń mogących powstać w stosunku do transportowanego towaru), dotyczących towarów przewożonych przy zastosowaniu Wspólnej Procedury Tranzytu na rzecz przedsiębiorcy z siedzibą w Polsce (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług). Wspomniany przedsiębiorca będzie odsyłał towar niewspólnotowy (po przerobieniu go w Polsce w ramach procedury uszlachetniania czynnego) do składu celnego położonego na terytorium Niemiec. Właścicielem tego towaru będzie podmiot z kraju trzeciego poza Unią Europejską. Na towarze tym będą ciążyć należności celne. Odpowiedzialność agencji celnej jako gwaranta będzie się kończyła po wprowadzeniu towaru do składu celnego na terytorium Niemiec, gdy nastąpi zamknięcie dokumentu tranzytowego T1 komunikatem IE 45. Ze składu celnego na terytorium Niemiec dalszy transport będzie organizowała firma niemiecka (podmiot prowadzący ten skład celny), która przejmie odpowiedzialność za towar wystawiając nowy dokument tranzytowy T1. Polski przedsiębiorca (który będzie nabywcą wyżej opisanych usług agencji celnej) będzie wystawiał fakturę VAT ze stawką 0% za wykonane przez siebie usługi (składające się na gruncie przepisów celnych na uszlachetnianie czynne) na rzecz podmiotu będącego właścicielem towaru na którym wykonano usługi przerobu, który to podmiot będzie miał siedzibę poza Unią Europejską. W sytuacji gdy przedsiębiorca mający siedzibę na terytorium Polski będzie odsyłał towar (po przerobieniu go w Polsce w ramach procedury uszlachetniania czynnego) do składu celnego położonego na terytorium Niemiec – wywóz towaru z Polski do Niemiec nie stanowi eksportu towarów, ponieważ wywóz taki nie mieści się w żadnej z sytuacji opisanych w art. 2 pkt 8 ustawy.
2.  Usługi przygotowania dokumentów, w tym dokumentu tranzytowego T1 dla przedsiębiorcy z siedzibą w Polsce (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług), który to przedsiębiorca będzie wysyłał towar przy zastosowaniu Wspólnej Procedury Tranzytu. Wspomniany przedsiębiorca będzie produkował wysyłany towar (urządzenia) z powierzonego towaru. Towar będzie produkowany dla kontrahenta z siedzibą w Norwegii. Wyprodukowany towar (urządzenia) będzie wysyłany na zlecenie wspomnianego wyżej norweskiego kontrahenta drogą morską do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Przygotowany przez agencję celną dokument tranzytowy T1 będzie wysyłany do portu polskiego lub innego portu na terenie Unii Europejskiej. W porcie, w tak zwanym urzędzie celnym wyjścia, będzie następowało zamknięcie dokumentu tranzytowego T1 komunikatem IE45 (zakończenie procedury tranzytu). Tranzyt towarów opisanych powyżej oparty jest na przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W zakresie w jakim dotyczy stosowania dokumentu tranzytowego T1 – dotyczy wyłącznie przewozów realizowanych w ramach obszaru celnego Wspólnoty i obejmuje przewóz towarów niewspólnotowych wobec których w grę wchodzą należności celne i inne opłaty przywozowe (zewnętrzny tranzyt wspólnotowy T1); tranzyt zewnętrzny dotyczy także przewozu towarów wspólnotowych, z zastosowaniem Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, do których mają zastosowanie specyficzne środki wspólnotowe związane z ich wywozem. Dokument tranzytowy T1 to dokument, na podstawie którego odbywa się przemieszczanie towarów w tranzycie w ramach obszaru celnego Wspólnoty, który powiązywany jest z dokumentem SAD, a zamknięcie procedury T1 jest podstawą do nadania dokumentowi SAD numeru w ewidencji potwierdzeń wywozu PWZ i potwierdzenia dokumentu SAD. W sytuacji, gdy wyprodukowany towar (urządzenia) będzie wysyłany na zlecenie norweskiego kontrahenta drogą morską do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim (czyli poza Unię Europejską) – wywóz taki będzie stanowił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest wysokość stawki podatku z tytułu wykonywania ww. usług, świadczonych na rzecz przedsiębiorcy z siedzibą w Polsce (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług).

W przypadku świadczenia usług, koniecznym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przedsiębiorca z siedzibą w Polsce – usługobiorca – spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem niniejszej sprawy, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy z siedzibą w Polsce, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku – jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania – możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się – w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy – przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy – dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 0%.

Trzeba wskazać, że „spedycja” – w znaczeniu słownikowym – to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej kodeksem cywilnym – przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Według art. 797 kodeksu cywilnego – spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki.

Stosownie do art. 798 kodeksu cywilnego – spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

W art. 799 kodeksu cywilnego przewidziano, że spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Z brzmienia art. 800 kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z przywołanych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki – zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Jak wskazano w opisie sprawy, usługi agencji celnej będą polegały na udzielaniu pomocy osobom fizycznym i przedsiębiorcom w zakresie działań związanych z realizacją formalności celnych i reprezentowaniem klientów agencji celnej przed urzędami celnymi. Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie będą związane z przewozem towarów (z jego organizacją), zatem nie będą usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy (usługami spedycji międzynarodowej).

W związku z powyższym nie można uznać – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – że wypełnianie dokumentu T1 w ramach wykonywania ww. usług stanowić może usługi spedycji. Wypełnienie takich dokumentów – dla uznania tej czynności za część wykonywanych usług spedycji – musiałoby być wykonywane w ramach usług, polegających na organizacji transportu towarów.

Powyższe potwierdza opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie będzie zajmował się organizacją transportu międzynarodowego (spedycja międzynarodową). W pierwszym przypadku ze składu celnego na terytorium Niemiec transport organizowała będzie firma niemiecka, natomiast w drugim przypadku, wyprodukowany towar będzie wysyłany na zlecenie norweskiego kontrahenta.

Zatem za niesłuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi mogą być opodatkowane wg stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynność bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Przez eksport towarów – w myśl art. 2 pkt 8 ustawy – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak wskazał Wnioskodawca:

1.  w sytuacji, gdy przedsiębiorca mający siedzibę na terytorium Polski będzie odsyłał towar (po przerobieniu go w Polsce w ramach procedury uszlachetniania czynnego) do składu celnego położonego na terytorium Niemiec – wywóz towaru z Polski do Niemiec nie będzie stanowił eksportu towarów, ponieważ wywóz taki nie mieści się w żadnej z sytuacji opisanych w art. 2 pkt 8 ustawy;
2.  w sytuacji, gdy wyprodukowany towar (urządzenia) będzie wysyłany na zlecenie norweskiego kontrahenta drogą morską do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim (czyli poza Unię Europejską) – wywóz taki będzie stanowił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

1.  w sytuacji, gdy przedsiębiorca będzie odsyłał towar (po przerobieniu go w Polsce w ramach procedury uszlachetniania czynnego) do składu celnego położonego na terytorium Niemiec, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą związane z eksportem towarów i będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy;
2.  w sytuacji, gdy wyprodukowany towar (urządzenia) będzie wysyłany na zlecenie norweskiego kontrahenta drogą morską do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim, usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane będą bezpośrednio z eksportem towarów i będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.