Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1102/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-26
Teza: Opodatkowanie opłat z tyt. użytkowania lokali użytkowych, w tym podatku od nieruchomości.
Słowa kluczowe: fakturowanie; media; nieruchomości-podatek od nieruchomości; obrót; opłata-opłata eksploatacyjna; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 7 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za lokale użytkowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za lokale użytkowe.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W zasobach Spółdzielni znajdują się lokale użytkowe, do których użytkującym je osobom przysługują następujące tytuły prawne: najem, dzierżawa, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź odrębna własność lokalu użytkowego. Podmioty eksploatujące przedmiotowe lokale partycypują w kosztach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na dany lokal, a także w kosztach administrowania nieruchomością, dostaw energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, eksploatacji domofonów, anten zbiorczych, odpisów na fundusz remontowy, kosztów ubezpieczenia nieruchomości oraz kosztach związanych z opłatami za wieczyste użytkowanie i podatku od nieruchomości. Wysokość poszczególnych stawek określana jest uchwałami Zarządu Spółdzielni, a także uchwałami Rady Miasta. Spółdzielnia nalicza przedmiotowe opłaty podmiotom którym przysługują wymienione wyżej tytuły prawne do lokali użytkowych, podwyższając je o kwotę podatku od towarów i usług.

Ponadto we wniosku Spółdzielnia wskazała, że w dniu 31 marca 2009 r. w związku z zaleganiem przez jednego z jej członków, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego znajdującego się w jej zasobach, wystąpiła do sądu rejonowego z pozwem o zapłatę przedmiotowych należności. Po przeprowadzeniu postępowania, sąd oddalił powództwo wniesione przez Spółdzielnię wskazując m.in., iż niezasadnie obciąża pozwanego refakturowanym podatkiem VAT od podatku od nieruchomości, jak i podatkiem VAT od opłat eksploatacyjnych. Jako uzasadnienie dla takiego stanowiska sąd wskazał, iż w jego ocenie obciążanie przez Spółdzielnię opłatami eksploatacyjnymi oraz częścią należnego podatku od nieruchomości nie jest świadczeniem usług, bowiem Spółdzielnia żadnej usługi na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy, a jedynie osoba której przysługuje prawo do użytkowego lokalu spółdzielczego mocą przepisów prawa jest zobowiązana partycypować w kosztach utrzymania nieruchomości spółdzielczych. Sąd podkreślił, iż wyżej wskazany podmiot zobowiązany jest płacić Spółdzielni należność z góry bez wzywania w ustalonym przy przydziale lokalu terminie, a zatem wystawianie faktury przez Spółdzielnię było zbędne, a wręcz niedopuszczalne. Jednocześnie Sąd wskazał, iż nie znajduje uzasadnienia dla innego traktowania podmiotów, którym przysługuje określone prawo do lokali mieszkalnych i podmiotów, którym przysługuje tytuł prawny do lokalu użytkowego i nakładanie na tych drugich opłat w kwocie podwyższonej o podatek VAT.

Lokale użytkowe opisane we wniosku wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, przy czym pyt. 2-3 sformułowane zostało ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

*   Czy na podstawie obowiązujących przepisów, opłaty do uiszczania których zobowiązane są podmioty, którym do lokali użytkowych znajdujących się w zasobach Spółdzielni przysługuje prawo: najmu, dzierżawy, spółdzielcze własnościowe bądź odrębnej własności - winny być powiększane o podatek VAT, a ich płatność następować ma na podstawie wystawionych przez Spółdzielnię faktur VAT, zatem czy w tym zakresie Spółdzielnia jest podatnikiem?

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że ww. pytanie dotyczy lokali użytkowych wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej.

*   Czy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy jedynie czynności dokonywanych na rzecz użytkowników lokali mieszalnych, czy obejmuje swoim zakresem również lokale użytkowe wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej?
*   Czy Spółdzielnia uprawniona jest do naliczania podatku VAT od pozycji „podatku od nieruchomości” jako składnika opłat za użytkowanie lokali wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, za wykonanie usługi musi być ustalone wynagrodzenie, a pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem istnieć bezpośredni związek. Spółdzielnia wskazuje, że brzmienie wskazanych wyżej przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółdzielnia (jako osoba prawna) działająca we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali posiada status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Spółdzielnia świadcząc usługę na rzecz podmiotów posiadających określony tytuł prawny do lokali znajdujących się w jej zasobach mieszkaniowych winna przy obciążaniu ich wszelkimi opłatami na pokrycie kosztów utrzymania naliczać je w kwocie podwyższonej o podatek.

Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że w ocenie Spółdzielni wbrew orzeczeniu sądu rejonowego, Spółdzielnia jest zobowiązana do wystawiania faktury z tytułu opłat za użytkowanie lokali wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej przez członków Spółdzielni i najemców lokali, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując z kolei art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług Spółdzielnia wskazuje, że analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni i osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zamieszczono definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, należy się zatem w tym względzie posiłkować definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z nią samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W myśl powyższych przepisów zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności związane z lokalami mieszkalnymi.

Mając na uwadze powyższe, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż jako podatnik podatku od towarów i usług świadczący w imieniu własnym usługi na rzecz podmiotów posiadających określone tytuły prawne do lokali znajdujących się w jej zasobach winna, naliczając opłaty eksploatacyjne oraz opłaty z tytułu podatku od nieruchomości, powiększać je o kwotę podatku VAT. Przy czym w związku ze zwolnieniem z obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz podmiotów posiadających tytuły prawne do lokali mieszkalnych, naliczania przedmiotowego podatku winna zaniechać.

W kwestii dotyczącej zapytania związanego z podatkiem od nieruchomości, Spółdzielnia własne stanowisko sformułowała ostatecznie w uzupełnieniu wniosku wskazując, że przedmiotowy podatek dla Spółdzielni ma charakter publiczno-prawny i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Natomiast dla użytkowników lokali użytkowych jest elementem kosztów eksploatacji i jako składnik opłat za użytkowanie lokali jest powiększony o podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

A zatem co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W świetle § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku, czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Nie korzystają z tego zwolnienia czynności, za które pobierane są opłaty związane z lokalami użytkowymi.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w zasobach Spółdzielni znajdują się lokale użytkowe, do których użytkującym je osobom przysługują następujące tytuły prawne: najem, dzierżawa, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź odrębna własność lokalu użytkowego. Podmioty eksploatujące te lokale partycypują w kosztach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na dany lokal, a także w kosztach administrowania nieruchomością, dostaw energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, eksploatacji domofonów, anten zbiorczych, odpisów na fundusz remontowy, kosztów ubezpieczenia nieruchomości oraz kosztach związanych z opłatami za wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości. Przedmiotowe lokale użytkowe wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podkreślić przy tym jednakże należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad zawierania między stronami umów oraz rozliczania płatności z tego tytułu, tym bardziej, ze po stronie organów podatkowych brak jest uprawnień do ingerencji w ww. umowy, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasad swobody umów. Jednakże zgodnie z poglądami, które obowiązują w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, normy prawa cywilnego nie mogą służyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 983/09).

W myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 1 ww. ustawy przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy/dzierżawcy jest natomiast usługa najmu/dzierżawy. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy/dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu bądź dzierżawy lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

A zatem czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów, stanowią integralną część świadczonych usług, pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej. Nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców/dzierżawców. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy ww. usługi.

Z kolei art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116) wskazuje, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ustawy).

Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (art. 4 ust. 4 ustawy).

Natomiast z art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, ze członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Powinność ponoszenia ww. płatności przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych związana jest z wynikającym z art. 1 ust. 3 ustawy obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie samej spółdzielni lub mienie członków spółdzielni nabyte na podstawie ww. ustawy. Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków; może także zarządzać innymi nieruchomościami o dowolnych funkcjach na mocy umowy zawartej z ich właścicielami. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 21/02). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt II CK 374/02).

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że działalność Spółdzielni polegająca na wynajmowaniu, czy też dzierżawieniu posiadanych przez nią lokali użytkowych, a także wykonywaniu czynności, za które uiszczane są opłaty przez podmioty posiadające spółdzielcze własnościowe prawa bądź prawa odrębnej własności do lokali użytkowych niewątpliwie wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane przez Spółdzielnię czynności, z racji otrzymywanej odpłatności (opłata eksploatacyjna stanowi swego rodzaju cenę za świadczoną usługę), stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z tych też względów, uwzględniając zapis art. 106 ust. 1 ustawy, prawidłowym dokumentem potwierdzającym wykonanie świadczenia na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, korzystających z lokali użytkowych w oparciu o przysługujące im wskazane we wniosku tytuły prawne do lokali znajdujących się w zasobach Spółdzielni, jest - jak słusznie wskazano we wniosku - faktura VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadcząc usługę na rzecz podmiotów posiadających określony tytuł prawny do lokali użytkowych znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni, opłaty ponoszone przez podmioty zobowiązane do ich uiszczenia z tytułu użytkowania tych lokali, stanowiąc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, zaś Spółdzielnia zobowiązana jest do wystawienia faktury.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług przysługującym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wszelkich tekstów prawnych jest język, za pomocą którego zakodowane są teksty. Przy interpretowaniu prawa podatkowego podstawową zatem wykładnią jest wykładnia językowa, która stanowi punkt wyjściowy w całym kompleksowym procesie wykładni, ponieważ wyznacza kierunek interpretacji. Wykładnia literalna to wykładnia, w której wyniki wykładni logicznej, funkcjonalnej i systemowej pokrywają się z wynikiem wykładni językowej, tzn. potwierdzają zakresy normowania i zastosowania normy otrzymanej w wyniku wykładni językowej. Wykładnia literalna zakłada, że to co prawodawca powiedział pokrywa się z tym co chciał powiedzieć. Tut. organ, dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, iż interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. W kontekście powyższego dokonując literalnej analizy art. 43 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy stwierdzić należy, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania określonego w tym przepisie zwolnienia, jedynie do czynności i związanych z nimi opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które związane są wyłącznie z lokalem mieszkalnym.

Wobec braku definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o podatku od towarów i usług, należy w tym względzie posłużyć się definicją zawartą w prawie spółdzielczym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903). W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ponadto z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Przedstawiona powyżej analiza przywołanych przepisów wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych oraz osób niebędących członkami, jeżeli pobierane przez te spółdzielnie opłaty dotyczą lokali mieszkalnych. Nie korzystają zatem z tego zwolnienia czynności spółdzielni, za które pobierane są opłaty związane z lokalami użytkowymi.

W świetle powyższego uznać należy, że czynności związane z pobieraniem opłat za eksploatację lokali innych niż mieszkalne, a więc jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - lokale użytkowe stanowiące przedmiot odrębnej własności bądź użytkowane na mocy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, winny być - jak słusznie wskazano we wniosku - opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

W tym miejscu należy także podkreślić, że w zakresie ulg podatkowych niedopuszczalne jest zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu wprowadzającego zwolnienia od podatku.

Rozpatrując z kolei kwestię związaną z podatkiem od nieruchomości zwrócić należy uwagę na to, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majtkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zauważyć należy, że w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, która na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określona usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opłata eksploatacyjna związana z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Jeśli zatem Spółdzielnia w opłatach związanych z eksploatacją lokalu użytkowego uwzględniła podatek od nieruchomości, obowiązana jest naliczyć od jego wartości podatek od towarów i usług, ze względu na to, że stał się on elementem opłaty eksploatacyjnej – wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Uwzględniając powyższe jak również przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że czynności, za które pobierane są przez Spółdzielnię opłaty wnoszone przez podmioty użytkujące lokale użytkowe, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatku obowiązującej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną, w tym podatek od nieruchomości. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz użytkownika lokalu i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej. Spółdzielnia zobowiązana jest zatem traktować równowartość podatku od nieruchomości, jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi, a zatem do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług również elementu kalkulacyjnego, jakim jest podatek od nieruchomości, którym obciążany jest odpowiednio najemca, dzierżawca, czy też członek Spółdzielni któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Zauważyć należy bowiem, że w takim przypadku podmioty wykorzystujące lokale spółdzielcze na prowadzenie działalności gospodarczej obciąża opłata eksploatacyjne, a podatek od nieruchomości – tylko jako składnik tej opłaty.

Końcowo zauważyć należy, że kwestie związane z podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawcze do niej. Z tych też względów orzeczenie wydane przez sąd cywilny nie może wywierać skutków prawnych na kwestie związane z obowiązkiem Spółdzielni dokonania prawidłowego i zgodnego z przepisami ww. ustawy rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.