Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-797/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: komornik jako podatnik VAT
Słowa kluczowe: komornik; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia statusu Wnioskodawcy - komornika sądowego jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia, iż podatek winien być doliczany do opłat za czynności prowadzone przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu Wnioskodawcy - komornika sądowego jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT oraz podstawy opodatkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 listopada 2015 r. znak: IBPP1/4512-797/15/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 7 grudnia 2015 r.):

Interpretacją Ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. Nr PT1.050.1.2015.LJU.19, Minister Finansów uchylił Interpretację Ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04 MR/1556PP (Dz. urz. Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2004 r. nr 10 poz. 93), stwierdzając, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 2011 nr 177 poz. 1054) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, Minister Finansów stwierdził, że do czynności egzekucyjnych nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Począwszy od 1 października 2015 r. interpretacja zaczyna obowiązywać.

Wobec powyższego Wnioskodawca - Komornik Sądowy wykonując czynności m. in. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji stosując się do Interpretacji Ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r. może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług a tym samym pobierane przez niego opłaty stosownie do art. 43 ww. ustawy będą podstawą opodatkowania w trybie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535). Opłaty, o których wyżej mowa mogą być pobierane w przypadku zlecenia poszukiwania majątku, wniosku o dokonanie zabezpieczenia, wprowadzenia wierzyciela w posiadanie nieruchomości, zlecenia dokonania spisu inwentarza itp. od wierzyciela bądź w sytuacji wyegzekwowania długu od dłużnika. Opłaty, o których wyżej mowa pobiera stosownie do art. 43 bądź 49a u.o.k.s.i.e. na podstawie art. 45, 49, 50, 51, 53, 53a, 54, 55, 56, 57, 58 u.o.k.s.i.e. Zastosowanie Interpretacji Ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r. i uznanie Wnioskodawcy - Komornika Sądowego za podatnika spowoduje naruszenie przepisów, gdyż żadne źródła prawa Polskiego nie uznają komornika sądowego za podatnika jak również nie obciążają go podatkiem VAT. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie został uchylony zatem wciąż na zastosowanie do komornika sądowego w tym do Wnioskodawcy tj. Komornika Sądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie zadane w piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r.):

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług wskazanym w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług biorąc od uwagę iż art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie został uchylony i wciąż obowiązuje. Jak również biorąc pod uwagę fakt, iż Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. powołał się na orzecznictwo Trybunału Unii Europejskiej niemającego odzwierciedlenia do statusu komorników sądowych w Polsce lecz do komorników sądowych z innych państw członkowskich, których status jest odmienny i regulowany przez przepisy prawa tych państw oraz na postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2013 sygn. I FSK 221/12, które dotyczyło zagadnienia komornika sądowego jako płatnika podatku VAT.
2.  Czy w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatek winien być doliczany do opłaty czy też jest zawarty w opłacie biorąc pod uwagę brzmienie art. 93 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską oraz zasadę neutralności podatku oraz ściśle określone opłaty w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r.):

W związku z uchwałą Krajowej Rady Komorniczej nr 1460/V z dnia 15 września 2015 r. uznającą Interpretację Ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. za niezgodną z art. 2 i 2017 Konstytucji RP Wnioskodawca zwraca się o ustalenie podstaw prawnych w drodze interpretacji indywidualnej do uznania komorników sądowych za podatnika podatku od towarów i usług. Jak podkreśla Krajowa Rada Komornicza konstytucyjny wymóg konstytucyjnej regulacji podatkowej (art. 217 Konstytucji) implikuje nie tylko wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków, ale także nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. SK 39/06.

Działalność komorników sądowych determinują przepisy prawa i wyjście poza zakres obowiązujących norm prawnych jak np. odprowadzanie podatku VAT od opłat egzekucyjnych i wystawianie faktur stronom postępowania - pomimo braku ustawowego upoważnienia powoduje po stronie komornika odpowiedzialność prawno-karną z tytułu przekroczenia uprawnień określoną w art. 231 kodeksu karnego (Dz.U.97.88.553). Tyczy się to również uprawnień komornika sądowego występującego jako podatnik podatku VAT w zakresie mechanizmu do odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do świadczenia usług egzekucyjnych.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. W tym katalogu nie ma miejsca na ogólne interpretacje któregokolwiek z ministrów.

Jak podkreśla Hanna Filipczak w opracowaniu – „Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego” interpretacja ogólna Ministra Finansów jest jedynie zastępczym źródłem prawa powszechnie obowiązującego w miejsce samego przepisu, lecz niezgodna z jego treścią może skłaniać organy podatkowe do przyjmowania wykładni nieoczekiwanej (nieprzewidywalnej) dla podatników, którzy w swoich działaniach opierają się w sposób prawnie legitymowany na przepisie. Wydanie tego rodzaju błędnej interpretacji pozostającej w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa osiągniętej zgodnie z przyjętą w kulturze prawnej wykładni (contra legem) jest patologią jego użycia, a nie tego użycia modelowym przypadkiem. Jak celnie podkreślił Ryszard Mastalski art. 14a Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do tworzenia prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwłaszcza zaś do jego uzupełniania lub też poprawiania.

Należy mieć na względzie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a więc komornicy sądowi w zakresie w jakim, stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są zatem objęci powyższą regulacją.

W takim stanie rzeczy wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uważa za konieczne i uzasadnione, a zważywszy na upływający z końcem września okres karencji wyznaczony przez MF w spornej interpretacji Wnioskodawca wnosi o niezwłoczne wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w Jego ocenie zwolnienie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dotyczy komorników sądowych w tym również Wnioskodawcy i nie ma do niego zastosowanie art. 15 ust. l ww. ustawy. Nie zmieniły się żadne przepisy regulujące status Wnioskodawcy jako komornika sądowego, a co za tym idzie organu egzekucyjnego wykonującego władztwo publiczne i stosującego środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej. Bez znaczenia jest wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów nie stanowiąca źródła prawa, która dodatkowo oparta jest na błędnym stanie faktycznym tj. sytuacji komorników sądowych w Holandii i Słowacji, którzy mają zupełnie inny status jak komornicy sądowi w Polsce, a ich charakter jest uregulowany w przepisach państw członkowskich, w których pełnią funkcję. Przede wszystkim zauważyć należy iż komornicy w tych krajach wykonują wolny zawód natomiast polski komornik sądowy nie jest takim zawodem. Wolny zawód został określony Kodeksie Spółek Handlowych, który umożliwia przedstawicielom wolnych zawodów powoływanie spółek partnerskich w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Art. 86 Kodeksu definiuje, że:

§ 1. Spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

§ 2. Spółka może być zawiązana w celu wykonywania więcej niż jednego wolnego zawodu, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej.

W art. 88 wymienione zostały enumeratywnie wolne zawody, umożliwiające tworzenie takich spółek partnerskich. Są to zawody: adwokata, aptekarza, architekta, inżyniera budownictwa, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego, lekarza, lekarza dentysty, lekarza weterynarii, notariusza, pielęgniarki, położnej, radcy prawnego, rzecznika patentowego, rzeczoznawcy majątkowego i tłumacza przysięgłego. Lista tych wolnych zawodów nie jest jednak listą zamkniętą i może być ona rozszerzona o inne zawody, o ile uzyskają one taki status w przepisach innej ustawy. Komornik takiego statusu nie uzyskał.

Ponadto zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Znaczenie pojęcie organu władzy publicznej, występującego w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, było przedmiotem wyjaśnień Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 18/00, Trybunał stwierdził, że pojęcia organu państwa i organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach dokonał również oceny statusu komornika sądowego. W wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 k.p.c), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 k.p.c). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 k.p.c, jak i art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882, z późn. zm.) podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny. Z uwagi na zasadę państwa prawa, przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, że stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych komornikowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela.

Zarówno w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., jak i w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że komornik sądowy jest organem państwa powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach, posiadającym - w ramach wykonywania swoich zadań - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych.

Uzupełniając powyższe wywody należy zauważyć, że skoro - zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) - stosowanie przymusu zastrzeżone jest dla władzy publicznej, a przepisy prawa przekazują tę kompetencję komornikowi sądowemu jako organowi postępowania egzekucyjnego, to należy uznać komornika za organ władzy publicznej. Trzeba też mieć na uwadze, że komornikowi sądowemu przysługuje władztwo publiczne w stosunku do określonych podmiotów, w tym przede wszystkim stron postępowania egzekucyjnego, a jest to podstawowa cecha wyróżniająca organy władzy publicznej.

Z tezą, iż komornik sądowy w zakresie, w jakim wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest organem władzy publicznej, nie stoi w sprzeczności zasada wyrażona w art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zgodnie z którą komornik wykonuje swoje czynności na własny rachunek. Norma ta nie ma bezpośredniego wpływu na pozycję komornika jako organu egzekucyjnego, natomiast dotyczy komornika jako osoby pełniącej tę funkcję, czyli tzw. piastuna organu. Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach podkreślił, że od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organ egzekucji sądowej) oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę art. 222 § 1 i nast. k,k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność (art. 231 k.k.).

Z powyższych względów Wnioskodawca wyraża pogląd, że komornik sądowy w zakresie, w jakim wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest objęty zakresem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a zgodnie z zasada harmonizacji podatku VAT w ramach Unii Europejskiej zastosowanie ma art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Oznacza to, że komornik jako organ egzekucyjny nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W sytuacji jeżeli Wnioskodawca byłby uznany za podatnika uważa iż podatek winien być doliczany do opłaty. Mając na uwadze iż wysokość opłat za czynności prowadzone przez wnioskodawcę zostały ściśle określone przez ustawodawcę w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji nie można uznać iż zawierają również podatek. W w/w ustawie nie znalazło się żadne stwierdzenie świadczące o tym iż w określonych kwotach zawarty jest podatek VAT. Prezentowane stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności podatku , która zakłada iż podatek powinien być niedostrzegalny ekonomicznie dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Wobec powyższego stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydanej przez niego broszurze jest błędne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie określenia statusu Wnioskodawcy - komornika sądowego jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT,
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia, iż podatek winien być doliczany do opłat za czynności prowadzone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), a przed 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, ze zm.).

Analizując zakres pojęcia „działalność gospodarcza” TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

We wskazanym wyżej wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT.”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4).”(pkt 14).

Należy dodatkowo wskazać, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taką jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.”

Udzielając zatem odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, iż ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Po pierwsze, działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji uznać należy, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Po analizie zatem wyżej wymienionych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zdaniem tut. Organu stwierdzić należy, iż komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 bądź 49a oraz art. 45, 49, 50, 51, 53, 53a, 54, 56, 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia statusu komornika sądowego jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatek winien być doliczany do opłaty czy też jest zawarty w opłacie biorąc pod uwagę brzmienie art. 93 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską oraz zasadę neutralności podatku oraz ściśle określone opłaty w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji.

Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku VAT. W przypadku zatem usług świadczonych przez komorników sądowych – dla których są oni podatnikami VAT – podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43 – 60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata pobierana za czynności prowadzone przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 43 bądź 49a oraz art. 45, 49, 50, 51, 53, 53a, 54, 56, 58 ww. ustawy o komornikach sądowych i administracji). Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy oraz art. 3 ustawy o cenach, będzie zawierać się kwota podatku VAT.

Kwota otrzymanego przez Komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej Komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość opłat za czynności prowadzone przez Wnioskodawcę zostały ściśle określone przez ustawodawcę w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji nie można uznać iż zawierają również podatek należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Komornika Sądowego Pana X jako Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem interpretację wydać można na rzecz jednego komornika, a nie innych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.