Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/75/CRS/12/PK-1528
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-18
Teza: opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w konferencji lub seminarium lekarzy, z którymi zawarto umowy o dzieło, w sytuacji gdy Spółka finansuje koszty związane z ich udziałem
Słowa kluczowe: lekarze; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-870/11-4/JK3, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w konferencji lub seminarium lekarzy, z którymi zawarto umowy o dzieło, w sytuacji gdy Spółka finansuje koszty związane z ich udziałem, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 28 listopada 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należący do grupy X prowadzi działalność w zakresie marketingu, merchandisingu, sprzedaży oraz dystrybucji produktów leczniczych i wyrobów medycznych na podstawie umowy zawartej z irlandzką spółką Y, należącą do tej samej grupy. Na mocy umowy wiążącej obydwie spółki, polski podmiot, jako wyłączny dystrybutor produktów Y w Polsce, zobowiązany jest m.in. do wykonywania następujących zadań:

*   prowadzenia sprzedaży i dystrybucji produktów Y na terenie Polski,
*   organizowania promocji i reklamy produktów Y.

W ramach realizacji swoich zobowiązań wynikających z umowy Wnioskodawca prowadzi różnorakie akcje marketingowe mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów Y. Do podejmowanych działań należą m.in. organizacja przez Wnioskodawcę lub inne spółki z grupy X albo centralę Y, a także przez niezależne podmioty polskie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (lekarzy) i/lub sponsorowanie udziału tych osób w wyżej wymienionych wydarzeniach. W zależności od specyfiki konferencji oraz docelowej grupy lekarzy uczestniczących w konferencji różny jest sposób i zakres zaangażowania Wnioskodawcy. Spośród sponsorowanych konferencji można wyróżnić następujące grupy wydarzeń:

1.  konferencje zagraniczne organizowane centralnie przez grupę X. Konferencje zagraniczne mają na celu umożliwienie zaproszonym lekarzom spotkanie się ze światowej klasy specjalistami z dziedziny medycyny związanej z produktami dystrybuowanymi przez Wnioskodawcę. W czasie takiej konferencji lekarze są zaznajamiani z najnowszymi metodami terapeutycznymi, w których mogą być wykorzystywane produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę,
2.  konferencje krajowe organizowane przez niezależne podmioty polskie (np. Polskie Towarzystwo Medycyny Estetycznej i Anti-Aging., Stowarzyszenie Lekarzy Dermatologów Estetycznych, Polskie Towarzystwo Rehabilitacji). Są to okresowe, ogólnopolskie konferencje, skoncentrowane na określonym obszarze problematyki medycznej (np. neurologia, medycyna estetyczna, okulistyka),
3.  konferencje zagraniczne, organizowane przez niezależne podmioty. Konferencje zagraniczne, podobnie jak konferencje krajowe, organizowane są okresowo i skoncentrowane są na określonym obszarze problematyki medycznej. W przypadku konferencji zagranicznych Wnioskodawca nie występuje w roli bezpośredniego sponsora. W roli tej występować może centrala X. Wnioskodawca jednakże sponsoruje uczestnictwo w konferencjach polskich lekarzy, którzy uprawnieni są do przepisywania recept na produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę,
4.  konferencje krajowe organizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca organizuje dla lekarzy konferencje (niektóre w postaci warsztatów i szkoleń połączonych z zajęciami praktycznymi), w czasie których zaproszeni prelegenci (także będący lekarzami) wygłaszają wykład, prowadzą warsztaty albo szkolenia.

Zaangażowanie Wnioskodawcy w działania marketingowe wspierające dystrybucję produktów Y obejmuje również bliższą współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a niektórymi lekarzami. Taka współpraca polega na tym, że Wnioskodawca zawiera z lekarzami (posiadającymi zazwyczaj opinię uznanych ekspertów w swojej dziedzinie) umowy o dzieło, na podstawie których lekarze zobowiązują się do wykonania ustalonych prac, mających na celu realizację zadań marketingowych Wnioskodawcy na polskim rynku i dotyczących produktów Y. Wymienione prace mogą przykładowo dotyczyć:

*   przygotowania i przeprowadzenia wykładu/szkolenia w zakresie doświadczeń prelegentów związanych z obszarami medycyny, w których znajdują zastosowanie produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę,
*   ­zorganizowania warsztatów skierowanych do uczestników konferencji, podczas których odbywają się prezentacje technik podawania leku,
*   napisania artykułu do prasy fachowej,
*   przygotowania analizy itp.

Z tytułu wykonania dzieła/raportu z konferencji, zgodnie z treścią zawartą z Wnioskodawcą umowy, lekarz otrzymuje od Wnioskodawcy uzgodnione wynagrodzenie pieniężne, które jest ustalane na warunkach rynkowych. Wysokość wynagrodzenia pozostaje również w ścisłym związku z czynnikami takimi jak: specyfika zamówionego dzieła (wykładu, szkolenia, raportu, artykułu, analizy), jego stopniem trudności oraz „rangą” zaangażowanego lekarza (uzależnioną od jego pozycji zawodowej, doświadczenia, statusu w środowisku medycznym, itp.).

Ponadto, jeżeli umowa między Wnioskodawcą i lekarzem przewiduje, że przedmiotem zamówienia jest udział lekarza jako prelegenta lub wykładowcy na konferencji organizowanej lub sponsorowanej przez Wnioskodawcę lub przygotowania raportu lub analizy dotyczącej danej procedury medycznej lub leku będącego przedmiotem konferencji lub szkolenia po uczestnictwie przez lekarza w takim wydarzeniu, Wnioskodawca zazwyczaj pokrywa następujące koszty mające na celu umożliwienie wykonania przez lekarza zamówionego dzieła:

1.  dojazdu i powrotu lekarza z konferencji (np. biletów lotniczych, kolejowych);
2.  zakwaterowania lekarza w hotelu, (w ośrodkach, których standard, zgodnie z polityką Wnioskodawcy, nie może przekraczać 4 gwiazdek);
3.  wydatków związanych z zapewnieniem transferów oraz ubezpieczenia;
4.  wyżywienia;
5.  uczestnictwa lekarza w konferencji (opłaty wpisowej).

Wnioskodawca sam finansuje koszty wymienione powyżej. W przypadku niektórych konferencji zagranicznych, zdarza się, iż koszty uczestnictwa lekarzy w tych konferencjach są bezpośrednio pokrywane przez centralę Y, a następnie rozliczane odpowiednio pomiędzy spółkami. Podkreślić należy, że koszty uczestnictwa lekarzy, z którymi Wnioskodawca podpisuje umowy o dzieło, w wydarzeniach będących podstawą do zawarcia takiej umowy pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy łączącej lekarza i Wnioskodawcę (przykładowo wzięcie przez lekarza udziału w konferencji lub szkoleniu jest konieczne dla celów realizacji dzieła tj. przeprowadzenia wykładu, przygotowania raportu, analizy, artykułu). Niektóre dotychczas zawierane umowy łączące strony nie zawierały postanowień nakładających na Wnioskodawcę obowiązek finansowania wymienionych świadczeń – Wnioskodawca zobowiązywał się do wypłaty lekarzowi wynagrodzenia za wykonane dzieło. Wnioskodawca zamierza w przyszłości kontynuować współpracę z wybranymi lekarzami w zakresie opisanym powyżej, zawierając z nimi umowy o dzieło, w celu realizacji których Wnioskodawca będzie ponosić opisane powyżej koszty uczestnictwa lekarzy w wydarzeniach marketingowych organizowanych przez Wnioskodawcę. Umowy te będą zawierały postanowienia odnośnie zapewnienia lekarzom udziału w wydarzeniach (konferencjach, sympozjach) związanych z zamawianym dziełem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego koszty związane z udziałem lekarzy w konferencji lub seminarium Wnioskodawca uznaje za koszty uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307) wartość pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów udziału lekarzy w konferencji lub seminarium w przypadku, gdy między lekarzami a Wnioskodawcą zawarte są umowy o dzieło, na podstawie których lekarze zobowiązują się do wykonania ustalonych z Wnioskodawcą prac lub dzieła, którego tematyka jest ściśle związana z przedmiotem konferencji, stanowi przychód lekarzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307; dalej: ustawa PDOF) pojęcie przychodu obejmuje pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym.

Zgodnie z dyspozycją przepisu ust. 2 art. 11 ustawy PDOF wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast na podstawie przepisu ust. 2a art. 11 ustawy PDOF wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób następujący:

1.  według cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,
2.  według cen zakupu – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione,
3.  według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku – jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku,
4.  na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia – w pozostałych przypadkach.

W sytuacji, gdy świadczenia są częściowo odpłatne, zgodnie z ust. 2b art. 11 ustawy PDOF, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad opisanych powyżej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że lekarz za wykonane dla Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej dzieło otrzymuje określone wynagrodzenie pieniężne, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że otrzymane przez lekarza wynagrodzenie pieniężne należy uznać za przychód w rozumieniu przepisów ustawy PDOF. Natomiast klasyfikacja przychodu otrzymanego przez podatnika jako uzyskanego z określonego źródła w rozumieniu ustawy PDOF uzależniona jest od tytułu prawnego, na podstawie którego doszło do powstania takiego przychodu. Biorąc pod uwagę, że stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą i lekarzem został nawiązany w wyniku zawarcia umowy o dzieło, Wnioskodawca jest zdania, że wynagrodzenie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę za wykonane dzieło stanowi przychód lekarza z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w pkt 8 art. 13 ustawy PDOF.

Umowa o dzieło zawierana przez Wnioskodawcę z lekarzem reguluje kwestie wzajemnych zobowiązań stron, czyli zarówno przedmiotu usługi zamówionej przez Wnioskodawcę, stanowiącej zobowiązanie ze strony lekarza, jak i wynagrodzenia należnego lekarzowi od Wnioskodawcy, czyli zobowiązania wzajemnego Wnioskodawcy. Jeżeli wykonanie przedmiotu umowy o dzieło wymaga udziału lekarza w konferencji, umowa zawiera wówczas postanowienia dotyczące okoliczności i warunków wykonania usługi. W sytuacji, kiedy lekarz wykonujący dzieło bierze udział w konferencji, udział w której jest konieczny do spełnienia jego świadczenia, Wnioskodawca (będący sponsorem lub organizatorem konferencji) poza wynagrodzeniem pieniężnym zapewnia mu również pokrycie kosztów udziału w konferencji tj. kosztów podróży, zakwaterowania, ubezpieczeń, wyżywienia itp.

Odnosząc się do kwestii wymienionych powyżej dodatkowych świadczeń zapewnianych lekarzowi przez Wnioskodawcę, może powstać pytanie, czy w rezultacie pokrywania ich przez Wnioskodawcę lekarz otrzymuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe, które w odmiennej sytuacji musiałby sfinansować samodzielnie.

W przypadku, kiedy osoba fizyczna otrzymuje korzyść (przysporzenie majątkowe), otrzymanie której wynika z danego tytułu prawnego łączącego strony, korzyść taka stanowi przychód z tego źródła przychodów. W przypadku zaś gdy taki tytuł do uzyskania świadczenia nie istnieje, zgodnie z art. 20 ustawy PDOF przysporzenie majątkowe powstające po stronie osoby fizycznej powinien stanowić przychód z innych źródeł.

Według Wnioskodawcy, dodatkowe świadczenia finansowane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem lekarza w konferencji w związku z zawartą umową cywilnoprawną, z uwagi na fakt, iż pozostają one w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy o dzieło wiążącej strony, a uczestnictwo lekarza w konferencji stanowi warunek wykonania dzieła, powinny stanowić przysporzenie z tytułu łączącego strony zobowiązaniowego stosunku cywilnoprawnego (umowa o dzieło).

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów udziału lekarza w konferencji, pokrytych w ramach współdziałania w celu wykonania umowy o dzieło zawartej z lekarzem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie lekarza z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu pkt 8 art. 13 ustawy PDOF.

Wnioskodawca zauważa, że wniosek taki wypływa z analizy przepisów ustawy PDOF oraz rozporządzenia Ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r., Nr 236, poz. 1991; dalej: Rozporządzenie w sprawie podróży służbowej zagranicznej), a także rozporządzenia Ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990; dalej: Rozporządzenie w sprawie podróży służbowej krajowej).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (lit. a tego przepisu) lub podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b tego przepisu). Wymienione zwolnienie jest ograniczone kwotowo do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Jak wynika z przepisów Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej zagranicznej oraz Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej krajowej, do należności takich zalicza się pokryte przez pracodawcę koszty poniesione na rzecz przejazdów i dojazdów pracownika, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2/§ 3 odpowiedniego rozporządzenia). Zwrot kosztów za nocleg nie przysługuje pracownikowi w sytuacji, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 9 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej zagranicznej) albo za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu (§ 7 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej krajowej). Podobnie pracownikowi lub osobie niebędącej pracownikiem nie przysługuje zwrot kosztów dojazdu (nie przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów), jeżeli nie ponosi on kosztów dojazdów (§ 10 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej zagranicznej; § 6 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej krajowej).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy POOF przepisy wymienionych rozporządzeń odnoszą się nie tylko do sytuacji pracowników, ale również bezpośrednio do podróży osoby niebędącej pracownikiem - przykładowo odbywanej w ramach wykonywania działalności osobistej. W konsekwencji, w przypadku gdy lekarz (wykonawca dzieła, czyli osoba osobiście wykonująca pewną działalność) odnosi korzyść z tytułu zapewnienia mu przez Wnioskodawcę przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków, określonych przez Wnioskodawcę (np. opłaty za udział w konferencji) w związku z odbywaną podrożą w ramach wykonywania tej działalności, nie dochodzi do powstania przychodu po stronie lekarza. Pomimo, że przepisy ustawy PDOF i powyższych rozporządzeń mówią o zwolnieniu takich wydatków z opodatkowania tylko w razie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika (w tym przypadku wykonawcę dzieła), a nie w razie zapewnienia pracownikowi takich świadczeń bezpośrednio przez pracodawcę (zamawiającego), zdaniem Wnioskodawcy fakt powstania przychodu (oraz zastosowania zwolnienia) nie zależy od sposobu sfinansowania kosztu określonego świadczenia. Odwołując się do zasady racjonalności ustawodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może mieć miejsca sytuacja zwolnienia z opodatkowania świadczenia otrzymanego przez pracownika (wykonawcę dzieła) w przypadku opłacenia noclegu lub dojazdu przez niego i otrzymania zwrotu takich kosztów od pracodawcy (zamawiającego), oraz jednoczesnego opodatkowania takiego świadczenia w przypadku opłacenia noclegu lub dojazdu bezpośrednio przez pracodawcę (zamawiającego).

A zatem, Wnioskodawca jest zdania, że wartość zapewnianych bezpośrednio lekarzowi, który zawarł z nią umowę o dzieło, świadczeń takich jak: koszt dojazdu i powrotu z konferencji, zakwaterowania w hotelu i wyżywienia, a także wydatki związane z zapewnieniem transferów oraz ubezpieczenia podlega zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PDOF. Wnioskodawca ponadto pragnie zauważyć, że świadczenia, o których mowa powyżej są wymienione bezpośrednio we wskazanych przepisach Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej zagranicznej oraz Rozporządzenia w sprawie podróży służbowej krajowej. Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wynikające z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93; dalej: Kodeks cywilny) pojęcie „współdziałania stron”. Zgodnie z art. 627 Kodeksu cywilnego, przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, to współdziałanie należy zaliczyć do warunków (oprócz m.in. zapłaty wynagrodzenia) wykonania umowy. W razie gdy jest ono konieczne, a tego współdziałania brak, przepis art. 640 Kodeksu cywilnego stanowi, że przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy.

Jeśli chodzi o rozumienie terminu „współdziałanie”, było ono poruszone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1999 r. (Sygn. II CKN 426/98). Jak uznał Sąd, „w literaturze przedmiotu zauważa się, że w zależności od rodzaju wykonywanego dzieła, w czasie jego realizacji, istnieje mniejsza lub większa potrzeba, a nawet konieczność, porozumiewania się obu stron tego stosunku umownego. Jest to jedna z cech charakterystycznych zresztą nie tylko umowy o dzieło, ale wszystkich umów rezultatu. Wychodząc z tych założeń, ustawodawca wprowadził do przepisów ogólnych kodeksu cywilnego przepisy sankcjonujące obowiązek współdziałania stron (art. 354 § 2 k.c.), a do przepisów regulujących umowę o dzieło przepisy przewidujące skonkretyzowane konsekwencje braku współdziałania ze strony zamawiającego (art. 639, 640 k.c.).

Przepisy regulujące umowę o dzieło nie zawierają postanowień szczególnych, określających, czy i w jakim zakresie na zamawiającym ciąży obowiązek współdziałania z przyjmującym zamówienie przy wykonywaniu dzieła. Analiza istoty umowy o dzieło prowadzi zaś do wniosku, że o tym, czy i w jakim zakresie taki obowiązek współdziałania obciąża zamawiającego, decyduje bądź właściwość wykonywanego dzieła (bez współdziałania zamawiającego wykonanie dzieła nie jest w ogóle możliwe), bądź też treść umowy. W innych natomiast wypadkach, chociażby nawet za współdziałaniem przemawiał interes przyjmującego zamówienie, nie może on żądać współdziałania od zamawiającego. Trzeba przy tym zauważyć, że przyjmujący zamówienie z reguły nie jest zainteresowany osiągnięciem za wszelką cenę współdziałania zamawiającego. Jego celem nie jest bowiem samo wytworzenie dzieła. Wytworzenie dzieła stanowi jedynie środek realizacji celu podstawowego, jakim jest uzyskanie wynagrodzenia.

Współdziałanie stron umowy o dzieło w praktyce z reguły polega na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych, koniecznych z punktu widzenia procesu wytwarzania dzieła (np. dostarczenie planów, materiałów, udzielenie wskazówek), bądź też na umożliwieniu przyjmującemu zamówienie wykonania zdjęć, wpuszczeniu na teren budowy, udostępnieniu pomieszczeń itp.”.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, zamawia od wykonawcy dzieła spełnienia świadczenia polegającego na np. przygotowaniu analizy związanej z produktem Y i zobowiązuje się jednocześnie do zapewnienia określonego wkładu własnego mającego na celu realizację przedmiotu umowy o dzieło, w tej sytuacji obejmującego sfinansowanie kosztów udziału lekarza w danym wydarzeniu (konferencji/szkoleniu) (tj. kosztów dojazdu, zakwaterowania, opłaty wpisowej itp.) bez którego to współdziałania spełnienie świadczenia przez wykonawcę dzieła mogłoby nie być możliwe. W tym zakresie i mając na uwadze cytowane orzeczenie Sądu Najwyższego, ponieważ udział lekarza w konferencji jest warunkiem wykonania usługi, to zdaniem Wnioskodawcy finansowanie kosztów takiego udziału przez Wnioskodawcę trzeba uznać za współdziałanie Wnioskodawcy przy wykonywaniu przez lekarza przedmiotu umowy o dzieło łączącej strony. Warto ponadto podkreślić, iż celem umowy o dzieło jest wyłącznie realizacja zamówienia (zgodnie z zamiarem zamawiającego - Wnioskodawca) oraz uzyskanie wynagrodzenia pieniężnego (zgodnie z zamiarem przyjmującego zamówienie - lekarza). Nie jest natomiast tym celem przekazanie lekarzowi korzyści majątkowej w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa lekarza w konferencji lub seminarium, ponieważ koszty te są pokrywane wyłącznie jako przejaw współdziałania Wnioskodawcy w celu uzyskania przedmiotu dzieła. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji koszty udziału lekarza w konferencji pokrywane przez Spółkę nie będą stanowić przychodu tego lekarza wykonującego usługę na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie PDOF, gdyż należy uznać je za wkład własny Wnioskodawcy w wykonanie przedmiotu umowy o dzieło, czyli przejaw współdziałania usługobiorcy (Spółki) z usługodawcą (lekarzem) niezbędnego w celu prawidłowego wykonania usługi i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych kosztów.

Podsumowując przytoczone argumenty, zdaniem Wnioskodawcy z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż w przypadku pokrycia kosztów udziału w konferencji przez Wnioskodawcę dla lekarza wykonującego usługę na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, koszty te nie stanowią przychodu lekarza, ponieważ są one przejawem współdziałania stron - zamawiającego (Wnioskodawcy) z wykonawcą dzieła (lekarzem), zaś ich pokrycie przez Wnioskodawcę ma ścisły związek z prawidłowym wykonaniem usługi.

Konkludując, nie można uznać wartości sfinansowanych przez Wnioskodawcę kosztów udziału lekarza w konferencji za przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, ani z tytułu umowy o dzieło, ani za przychód z innych źródeł. A zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zapewnianych świadczeń, ani wystawienia informacji podatkowej PIT-8C. Tym samym wyłącznie wynagrodzenie należne lekarzowi z tytułu wykonywania usługi na podstawie umowy o dzieło i w niej wymienione będzie stanowiło przychód z działalności osobistej lekarza, w rozumieniu pkt 8 art. 13 ustawy PDOF. W szczególności, przychodem lekarza będą wyłącznie otrzymane zgodnie z umową lub postawione do jego dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne stanowiące wynagrodzenie z tytułu wykonania dzieła.

Wnioskodawca jest zdania, iż wobec tego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie od wartości wynagrodzenia ustalonego w umowie o dzieło łączącej strony, nie zaś od wartości kosztów związanych z realizacją umowy cywilnoprawnej mających na celu realizację tej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 21 lutego 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-870/11-4/JK3 uznającą stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. za prawidłowe. Jednocześnie, na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty związane z podróżą lekarza i udziałem w konferencji (seminarium) pokryje inny podmiot, to niewątpliwie lekarz osiąga korzyść majątkową. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów uczestniczenia w konferencji (seminarium) ma bowiem dla lekarza konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia jego majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby sam poniósł te koszty. Skoro zatem lekarz biorący udział w konferencji (seminarium) osiągnął określoną korzyść majątkową to powstanie przychód podatkowy. W tym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zasada współdziałania zamawiającego wynikająca z art. 640 ustawy Kodeks cywilny nie ma bezpośredniego wpływu na określenie obowiązków podatkowych. Zasada powszechności opodatkowania ograniczona jest wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, literalnie wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ustawie.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

1.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych”,
2.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych”

wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

Limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.

Jednocześnie należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, gdyż o podróży służbowej można mówić wyłącznie w przypadku pracownika, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 ustawy).

W analizowanej sprawie do „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” można zaliczyć wyłącznie niezbędne wydatki związane z tą podróżą, jak np. opłatę za przejazd autostradą. Dlatego też wydatki na opłatę za udział w konferencji (opłata wpisowa) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych, korzystają wyłącznie diety oraz należności związane z kosztami przejazdu, dojazdów, noclegu i inne niezbędne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności. Jednocześnie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia sposób sfinansowania przez Wnioskodawcę określonych świadczeń.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym:

*   wynagrodzenie,
*   ­koszty wyżywienia przekraczające limity diet określonych w rozporządzeniach MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych,
*   nieodpłatne świadczenie w postaci ubezpieczenia, transferów oraz udziału w konferencji (seminarium)

otrzymane przez lekarza na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, stanowią przychód lekarza podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło również wartość tych świadczeń sfinansowanych przez Wnioskodawcę, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, od skumulowanych przychodów z umowy o dzieło obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić imienną informację o wysokości dochodu z tytułu umowy o dzieło (PIT-11) i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-870/11-4/JK3, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.