Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.62.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: - uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, obowiązku rejestracji jako podatnika VAT Sprzedającej 2 oraz sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości, określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przez Sprzedających,
Słowa kluczowe: małżeństwo; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 2 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie dnia 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku rejestracji jako podatnika VAT Sprzedającej 2 oraz sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przez Sprzedających – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu dostawy Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 2 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie dnia 16 kwietnia 2021 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana K.K. Panią S.K.

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r.):

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie niżej opisanych transakcji został już raz złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w dniu 14 sierpnia 2020 r. (data prezentaty na biurze podawczym DKIS to 21 sierpień 2020 r.). Niemniej jednak, w ocenie Organu nie było możliwe rozpatrzenie ww. wniosku w sposób żądany przez Zainteresowanych oraz Wnioskodawcę, gdyż w ocenie Organu, w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych nie uczestniczyli wszyscy Zainteresowani, tj. jeden stan faktyczny dotyczył jednego Zainteresowanego oznaczonego w niniejszym wniosku jako syn Sprzedających 1 i 2 i jednocześnie nie dotyczył Zainteresowanych oznaczonych w niniejszym wniosku jako Sprzedający 1 i 2, a drugi stan faktyczny dotyczył Zainteresowanych oznaczonych w niniejszym wniosku jako Sprzedający 1 i 2 i nie dotyczył syna Sprzedających 1 i 2, dlatego też DKIS postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. (0114-KDIP4-1.4012.434.2020.2.AM) odmówił wszczęcia postępowania w ww. sprawie. W związku z powyższym, (…) S.A. (Wnioskodawca) ponownie wnosi o wydanie indywidualne interpretacji w ww. zakresie, lecz niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych dotyczących transakcji pomiędzy Sprzedającym 1 i 2 i Wnioskodawcą, gdyż skutki podatkowe transakcji między synem Sprzedających 1 i 2 a Wnioskodawcą są przedmiotem odrębnego wniosku.

K. K. (Sprzedający 1) oraz jego żona S.K. (w imieniu której działa K.K., dalej zwana: Sprzedającą 2), są współwłaścicielami w udziałach wynoszących po ½ części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ewid. 1 oraz nr ewid. 2 przy ulicy (…), z obrębu ewidencyjnego: numer 2-11-12 , położonej w (…), dzielnicy (…), mieście na prawach powiatu, województwie (…), o łącznej powierzchni 9.076 m2, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…)(dalej: Nieruchomość 1). Sprzedający 1 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a Sprzedająca 2 nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy nie była.

Sprzedający 1 zawierał umowy najmu ww. Nieruchomości samodzielnie, tj. stroną umowy najmu był wyłącznie Sprzedający 1, a nie Sprzedający 1 i 2; analogicznie faktury VAT wystawiał Sprzedający 1 na całą kwotę czynszu najmu, wykazując je w deklaracjach VAT składanych wyłącznie przez Sprzedającego 1. Wynikało to z faktu, że Sprzedający 1 od lat 90 prowadzi działalność gospodarczą, a Sprzedająca 2 nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Z tych samych powodów wyłącznie na Sprzedającego 1 (a nie na Sprzedających 1 i 2) były wystawiane faktury dotyczące Nieruchomości 1, etc.

Sprzedający 1 i 2 przedmiotową Nieruchomość 1 nabyli na podstawie umowy zamiany udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 9 czerwca 1999 roku, Rep. A nr (…) oraz umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 26 maja 2000 roku, Rep. A nr (…).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka gruntu nr 1 o powierzchni 7.943 m2, położona przy ulicy (…), stanowiąca tereny przemysłowe o oznaczeniu Ba oraz działka gruntu nr 2, o powierzchni 1.133 m2, położona przy ulicy (…), stanowiąca inne tereny zabudowane o oznaczeniu Bi, położone są w jednostce ewidencyjnej (…), obrębie: numer (…) w mieście na prawach powiatu, województwie (…), nr jednostki rejestrowej (…). Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, działka gruntu nr 1, zabudowana jest:

*   budynkiem oznaczonym jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 778,00 m2, wybudowanym w 2000 roku,
*   budynkiem oznaczonym jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 211,00 m2, wybudowanym w 2000 roku,
*   budynkiem oznaczonym jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 458,00 m2, wybudowanym w 2000 roku,
*   budynkiem biurowym o powierzchni zabudowy 394,00 m2, wybudowanym w 1980 roku,
*   budynkiem przemysłowym o powierzchni zabudowy 511,00 m2, wybudowanym w 1980 roku.

Zgodnie ze stanem faktycznym, budynek biurowy o powierzchni zabudowy 394,00 m2, wybudowany w 1980 roku znajduje się w części na działce gruntu 1 oraz na części na działce 2.

Ponadto, na Nieruchomości 1 znajdują się parkingi utwardzone, drogi dojazdowe, plac manewrowy, a także nośniki (tablice) reklamowe.

Nieruchomość 1 jest przedmiotem umów dzierżawy i najmu:

*   umowa najmu z dnia 1 lipca 2018 r., zawarta na czas oznaczony do dnia 30 czerwca 2021 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia,
*   umowa najmu z dnia 15 października 1999 r., zawarta na czas oznaczony do dnia 31 października 2021 r., z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia,
*   umowa najmu z dnia 1 kwietnia 2017 r. zawarta na czas oznaczony do dnia 31 marca 2021 r.,
*   umowa najmu zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia,
*   umowa najmu z dnia 1 października 2016 r. zawarta na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia,
*   umowa najmu (brak daty rozpoczęcia) zawarta na czas określony do dnia 31 maja 2020 r.,
*   umowa użyczenia z dnia 1 kwietnia 2011 r., przy czym użyczającym jest K.K.

Zawarte umowy najmu i dzierżawy dotyczą powierzchni wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości 1, jak również nośników reklamowych znajdujących się na Nieruchomości 1 oraz reklam znajdujących się na ogrodzeniu Nieruchomości 1.

Sprzedający 1 i 2 są również współwłaścicielami domu rodzinnego, w którym mieszka córka Sprzedających 1 i 2.

(…) S.A. (dalej: Kupujący/Wnioskodawca), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza nabyć od Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2, prawo własności Nieruchomości 1 w celu budowy osiedla mieszkaniowego (dalej: Inwestycja).

Niezależnie od powyższego, celem Wnioskodawcy jako nabywcy, jest usunięcie wszelkich naniesień, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (tj. trwały czy tymczasowy), budynków, budowli i urządzeń, znajdujących się na poszczególnych Nieruchomości, ogrodzenia je otaczającego, by zrealizować Inwestycję.

Na dzień zawarcia transakcji, na ww. nieruchomości najpewniej nadal będą znajdowały się ww. budynki/budowle/urządzenia, choć może się okazać, że część z nich (lub wszystkie) zostaną usunięte lub proces ich usuwania zostanie rozpoczęty, jeżeli okaże się to konieczne do uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o Warunkach Zabudowy. Umowa przedwstępna łącząca strony nie wymaga, aby ww. obiekty były zburzone przed zawarciem umowy ostatecznej, a jedynie aby umowy najmu zostały zakończone i aby najemcy opuścili je przed wydaniem Nieruchomości Wnioskodawcy. Niemniej jednak, ww. okoliczność nie ma znaczenia w świetle pytania, czy w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości podatnikiem VAT ma być wyłącznie p. K.K. (i czy u niego podstawą opodatkowania VAT-em będzie cała cena netto sprzedaży, w tym w części przypadającej na jego ubezwładnioną sądownie żonę), czy też jednak podatnikiem ma być także ubezwłasnowolniona sądownie żona p. K., która musiałaby zarejestrować się jako podatnik VAT i wystawić fakturę VAT Wnioskodawcy na część ceny przypadającą na żonę p. K.

Dlatego też, to czy w dniu dokonania transakcji na nieruchomości będą znajdowały się wszystkie ww. budynki/budowle/urządzenia, czy też tylko część z nich lub żadne z nich, nie ma znaczenia na gruncie opodatkowania lub nieopodatkowania ww. transakcji oraz tego, który z podmiotów (czy tylko p. K.K., czy też p. K.K. wraz z jego żoną S.K., która jest ubezwłasnowolniona prawomocnym orzeczeniem sądowym) będzie podatkiem VAT w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, gdyż ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania lub nieopodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz tego kto ma być podatnikiem w ramach ww. transakcji od liczby budynków/budowli/urządzeń położonych na nieruchomości.

Według wiedzy Wnioskodawcy sprzedający w okresie ostatnich 2 lat nie ponosili na ww. budynki, budowle lub ich części (odrębnie w odniesieniu do każdego budynku, budowli lub ich części) nakładów wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnego budynku, budowli lub ich części oraz w ww. okresie nie oddał jakichkolwiek nakładów do użytkowania.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy na dzień transakcji będą czy też nie będą się znajdowały budynki i budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nieruchomość nie będzie objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ale w takim przypadku, zgodnie z zamiarem Stron, do sprzedaży ma dojść, jeśli ww. Nieruchomości będą objęte decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy oraz decyzją lub decyzjami o pozwoleniu na budowę, przewidującą prawo do budowy osiedla mieszkaniowego, które Wnioskodawca zamierza wybudować na tych Nieruchomościach celem sprzedaży mieszkań. Wnioskodawca może z tych warunków zrezygnować, jednak celem Wnioskodawcy jest zakup terenu dopiero wtedy, gdy będzie istniała pewność, że na tym terenie można budować mieszkania - czyli albo zostanie uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego albo - w razie jego braku - zostanie wydana decyzja o Warunkach Zabudowy.

Celem Wnioskodawcy jako nabywcy, jest usunięcie wszelkich naniesień (choć nie koniecznie przed zawarciem ostatecznej umowy zakupu Nieruchomości), niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (tj. trwały czy tymczasowy), budynków, budowli i urządzeń, znajdujących się na poszczególnych Nieruchomości, ogrodzenia je otaczającego, by zrealizować Inwestycję.

Obecnie Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, ani Decyzją o Warunkach Zabudowy Terenu, jednak spełnienie tego drugiego warunku jest jedną z okoliczności, od której uzależniony jest zakup ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę, zatem do sprzedaży ma dojść, jeśli ww. Nieruchomość będzie objęta decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy oraz decyzją lub decyzjami o pozwoleniu na budowę, przewidującą prawo do budowy osiedla mieszkaniowego, które Wnioskodawca zamierza wybudować m.in. na tej Nieruchomości celem sprzedaży mieszkań. Innym warunkiem, jaki musi się spełnić, aby Wnioskodawca zgodził się nabyć ww. Nieruchomość, jest doprowadzenie przez Sprzedających do zakończenia wszelkich umów najmu, dotyczących Nieruchomości oraz nie istnienie jakichkolwiek innych obciążeń Nieruchomość prawami osób trzecich z jakiegokolwiek tytułu. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, który wedle swego wyboru, może zwolnić Sprzedających z każdego lub niektórych warunków i zgodzić się na zakup ww. Nieruchomości pomimo ich niespełnienia się, przy czym Kupujący nie może zrzec się warunku uzyskania zgody Sądu Opiekuńczego na zawarcie przez Sprzedającego, w imieniu Sprzedającej 2, umowy sprzedaży udziałów w Nieruchomości. Sprzedająca 2 jest bowiem ubezwłasnowolniona całkowicie, na mocy trzech postanowień sądu, tj.:

*   postanowienia Sądu Okręgowego w (…) , z dnia 28 września 2018 roku, sygn. akt (…) w sprawie ubezwłasnowolnienia całkowitego S.K.,
*   prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (…), z dnia 3 marca 2020 roku, sygn. akt (…) o ustanowieniu opiekuna nad osobą dorosłą,
*   zaświadczenia z dnia 21 kwietnia 2020 roku wydanego przez Sąd Rejonowy dla (…), sygn. akt (…), potwierdzającego ustanowienie K.K. opiekunem prawnym dla całkowicie ubezwłasnowolnionej S.K. oraz złożenie przyrzeczenia dnia 3 marca 2020 roku - stosownie do wymogów art. 591 kodeksu postępowania cywilnego.

Obecnie obowiązującym w związku małżeńskim małżonków K. i S. K. (czyli Sprzedającego 1 i Sprzedającej 2) ustrojem majątkowym małżeńskim jest rozdzielność majątkowa powstała z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się wskazanego powyżej postanowienia sądu o ubezwłasnowolnieniu S. K. i w związku z ustaniem wspólności udziały małżonków w dotychczasowym majątku wspólnym są równe, a do dnia dzisiejszego nie został dokonany dział majątku wspólnego. Jednak faktycznym dysponentem Nieruchomości (w tym udziałów Sprzedającej 2) oraz posadowionych na niej budynków jest Sprzedający 1, w imieniu którego umowy np. wynajmu budynków na Nieruchomości zawiera syn Sprzedających 1 i 2.

W związku z powyższym Sprzedający 1 wystąpił do Sądu Rejonowego w (…) o wydanie przez Sąd zgody na zawarcie umowy sprzedaży udziałów w Nieruchomości, należących do Sprzedającej 2, przez Sprzedającego 1, jako opiekuna prawnego całkowicie ubezwłasnowolnionej Sprzedającej 2. Jest to bowiem czynność przekraczająca tzw. zakres zwykłego zarządu, więc bez takiej zgody sądu, Sprzedający 1, choć jest ustanowionym sądownie opiekunem prawnym Sprzedającej 2, nie mógłby w jej imieniu zawrzeć takiej umowy.

Wnioskodawca oraz Sprzedający 1 i 2 są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży, przewidującej sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (co w przypadku Sprzedającej 2 ma nastąpić za zgodą sądu, o którą wystąpił Sprzedający 1). Cena za sprzedaż Nieruchomości zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę w części jako zaliczka, a w części po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości. Na poczet zakupu ww. Nieruchomości Wnioskodawca wypłaci Sprzedającym Zaliczkę po potwierdzeniu Sprzedającym przez Wnioskodawcę uzyskania pozytywnego wyniku przeprowadzonego przez Wnioskodawcę badania Nieruchomości, które to potwierdzenie Sprzedający mieli otrzymać nie później niż do 5 września 2020 roku, a także po spełnieniu warunków opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a Sprzedającymi.

Sprzedający w przedwstępnej umowie sprzedaży wyrazili zgodę dla Wnioskodawcy na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzje o lokalizacji zjazdów, decyzję o podział Nieruchomości, decyzję lokalizacji celu publicznego, decyzję zezwalającą na usunięcie kolizji sieci infrastruktury technicznej, pozwolenia wodnoprawnego oraz innych decyzji niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w tym do wejścia w teren.

Sprzedający 1 i 2 (wraz z ich synem) w 2000 roku sprzedali nieruchomość stanowiącą działkę ewid. 3 z obr. 21110 zlokalizowaną przy (…). Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości. Takie oświadczenie nie zostanie natomiast złożone przed otrzymaniem zaliczki przez Sprzedających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy, podatnikiem VAT z tego tytułu będzie wyłącznie Sprzedający 1 - a jeśli tak, to czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Sprzedającego 1 ma być cała cena netto Nieruchomości 1 (w tym przypadająca Sprzedającej 2, jako współwłaścicielce Nieruchomości 1) z prawem do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury przez Wnioskodawcę, czy też podstawą opodatkowania VAT u Sprzedającego 1 ma być jedynie połowa ceny netto Nieruchomości 1, przypadająca na Sprzedającego 1 z racji jego pozostawania w związku małżeńskim ze Sprzedającą 2 - niezarejestrowaną obecnie jako podatnik VAT czynny, a w konsekwencji, czy Sprzedająca 2 miałaby być uznana za podatnika VAT i zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, by wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT na ½ ceny Nieruchomości 1, przypadającej Sprzedającej 2 jako współwłaścicielce Nieruchomości 1, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktury Sprzedającej 2?
2.  Czy zaliczki otrzymane przez Sprzedających 1 i 2 będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, czy dopiero w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości 1?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 będzie wyłącznie Sprzedający 1, a transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 będzie opodatkowana 23% VAT po złożeniu przez Sprzedającego 1 i Wnioskodawcę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wnioskodawcy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, najpóźniej na dzień przed zakupem Nieruchomości 1.

Podstawą opodatkowania VAT-em u Sprzedającego 1 będzie cała cena Nieruchomości 1 (w tym w części należnej Sprzedającej 2 z tytułu jej udziału we współwłasności Nieruchomości 1). Sprzedający 1 wystawi fakturę na całą cenę netto Nieruchomości 1 (w tym na część przypadającą Sprzedającej 2) i do tak obliczonej ceny netto Sprzedający doliczy 23% VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury.

W konsekwencji Sprzedająca 2 nie będzie podatnikiem VAT, nie będzie musiała rejestrować się jako czynny podatnik VAT, wystawiać faktury na przypadającą jej kwotę, ani wykazywać VAT należnego z tego tytułu, gdyż VAT należny od całej ceny netto Nieruchomości 1 wykaże Sprzedający 1 na wystawionej przez siebie fakturze.

Ad. 2

Zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej otrzymania, będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 w ramach całej ceny netto tej nieruchomości, o ile przed ich sprzedażą Sprzedający 1 (i Sprzedająca 2 - w razie uznania jej za podatnika VAT, z czym się Zainteresowani nie zgadzają) oraz Wnioskodawca złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych definicji podatnika i działalności gospodarczej należy wskazać, że w przypadku Sprzedających 1 i 2, wyłącznie Sprzedający 1 spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego pomimo tego, że z mocy prawa prawo własności Nieruchomości 1 weszło do majątku wspólnego Sprzedającego 1 i Małżonki (tj. Sprzedającej 2) oraz pomimo tego, że na mocy prawa prawo własności Nieruchomości 1 weszło do majątku wspólnego Sprzedającego 1 i Małżonki (tj. Sprzedającej 2) oraz pomimo tego, że na mocy postanowienia Sądu o ubezwłasnowolnieniu pomiędzy małżonkami powstała z mocy prawa rozdzielność majątkowa, to od wielu lat faktycznie jedynie Sprzedający 1 wykorzystuje Nieruchomość 1 do wykonywania czynności opodatkowanej VAT-em, jaką jest wynajem budynku na Nieruchomości 1, to Sprzedający 1 wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz podejmuje czynności z tym związane, np. poszukiwanie najemców, czy obecnie negocjowanie warunków sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy.

Sprzedająca 2 nie może być uznana za podatnika podatku VAT w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, gdyż, poza jej formalnym aspektem (przejawiającym się w byciu współwłaścicielem Nieruchomości 1), nie wykazuje żadnej faktycznej aktywności w realizacji tej czynności. W szczególności, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Sprzedająca 2 nie uczestniczyła w przygotowaniach do transakcji zbycia Nieruchomości 1, a przede wszystkim, z racji ubezwłasnowolnienia, nie wykonuje jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad Nieruchomością 1, której jest współwłaścicielką - również dlatego, że z mocy postanowienia Sądu o całkowitym ubezwłasnowolnieniu Sprzedającej 2, nie może ona wykonywać jakichkolwiek czynności faktycznych ani prawnych, w tym zawrzeć umowy przedwstępnej, a następnie umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wszelkie te czynności faktycznie wykona w jej imieniu Sprzedający 1, jako opiekun prawny Sprzedającej 2.

Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 198 kodeksu cywilnego, co do zasady każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Natomiast wg art. 200 kc, każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do współdziałania w zarządzie rzeczą wspólną. W analizowanej sytuacji Sprzedająca 2 nie wykonywała - i to jeszcze przed jej ubezwłasnowolnieniem - ani swoich uprawnień, jako współwłaścicielki Nieruchomości 1, ani swoich obowiązków, gdyż faktycznie Nieruchomość 1 do celów wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (czyli wynajem Nieruchomości 1).

W związku z powyższym fakt, iż zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym Nieruchomość 1 weszła z mocy prawa do majątku wspólnego małżonków i dlatego Sprzedająca 2 stała się jej współwłaścicielką, a w konsekwencji stroną umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 (a następnie umowy sprzedaży) będą łącznie Sprzedający 1 i Sprzedająca 2, to powyższe nie wpływa w żaden sposób na to, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedająca 2 nie będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług - zwłaszcza, że na zawarcie umowy przez Sprzedającą 2 będzie musiał wyrazić zgodę Sąd Rodzinny i nawet jeśli taką zgodę wyrazi, to i tak w imieniu Sprzedającej 2 będzie działał Sprzedający 1. Zatem Sprzedająca 2 będzie jedynie formalnie stroną ww. umowy sprzedaży, z przyczyn opisanych wyżej, co nie kwalifikuje jej jako podatnika VAT w tej transakcji.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 332/08), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) Podatnikiem (\`(...)\`) jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie kto świadczył usługi podlegające opodatkowaniu. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika bezspornie, że usługodawcą odnośnie najmu lokali przy ul. W. był wyłącznie D. O. - działał w imieniu własnym i na własny rachunek, sam zawierał umowy z usługobiorcami, wystawiał rachunki, na których widniał jako sprzedawca. Okoliczności tych Podatnik nie kwestionował. Stan własnościowy przedmiotowych lokali nie miał znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych w nich usług najmu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ze względu na regulację zawartą w art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o. „sprzedawcą” usług byli oboje małżonkowie. Powołany przepis stanowi bowiem, że do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Unormowanie to może mieć istotne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, któremu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a przepis szczególny (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) zezwala małżonkom, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostającym w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, na ich wspólny wniosek, opodatkować łącznie sumę swoich dochodów. Takiej szczególnej regulacji odnośnie małżonków nie ma na gruncie ustawy VAT, a dla celów tego podatku, jak to wyżej wskazano, istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 143/12), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12, CBOSA). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność na tle omawianych regulacji ustawy o VAT. Ustawodawca podatkowy konsekwentnie traktuje bowiem małżonków jako co do zasady odrębnych podatników; nie można w szczególności małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, CBOSA).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1498/16), który uznał, że: „(\`(...)\`) Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika tego podatku stanowiąc, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

(\`(...)\`) ponieważ małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem tego podatku odnosi się do każdego z małżonków z osobna. W orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się przyjęcie, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest tylko jeden z małżonków, mimo że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1704/12, (\`(...)\`).

W (\`(...)\`) sytuacji, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na udzieleniu stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tegoż drugiego małżonka za podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym, czyli że w odniesieniu do tej usługi działa on w charakterze podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczny pogląd wyrażony wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12 oraz z 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2324/15 (\`(...)\`.).”

Z powyższych wyroków sądowych jednoznacznie wynika, że na gruncie ustawy o VAT każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem VAT (tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-734/15-4/UG). Brak jest natomiast podstaw, aby automatycznie traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu. Trzeba też podkreślić, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaży towarów, odpłatnego świadczenia usług, itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz). Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku wykorzystywania majątku wspólnego - objętego małżeńską wspólnością majątkową - podatnikiem jest tylko ten z małżonków, który faktycznie wykorzystuje ten majątek (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 5 stycznia 2009 r., nr IPPP3/443-14/08-6/RK i z dnia 26 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-80/16-2/ISK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2014 r., nr ILPP2/443-8/13-3/AD, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.436.2018.2.AW). Tym samym dla opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jeżeli zatem takie czynności wykonuje tylko jedno z małżonków - tak jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku dotyczącym planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (tu: Sprzedający 1) - to tylko ten z małżonków może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku, w ramach tej transakcji to właśnie Sprzedający 1, a nie jego Małżonka (Sprzedająca 2) wykonywał i wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT, jakimi są wynajem nieruchomości, wystawiał z tego tytułu faktury (oraz otrzymywał faktury z tym związane), wykazywał VAT należny i naliczony w składanych deklaracjach VAT.

W świetle powyższego nie ma znaczenia, że formalnie z mocy prawa Sprzedającego 1 i Sprzedającą 2 przestała łączyć wspólność majątkowa małżeńska wskutek postanowienia Sądu o całkowitym ubezwłasnowolnieniu Sprzedającej 2. Dla potrzeb VAT kwestie wynikające z innych gałęzi prawa (cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, etc.), kwestie formalne, itd., muszą ustąpić przed ekonomicznymi aspektami transakcji. W przeciwnym razie skutki na gruncie podatku VAT, który ma być podatkiem zharmonizowanym we wszystkich państwach UE, byłyby różne w każdym państwie, gdyż zależałyby od wewnętrznych regulacji gałęzi prawa w danym państwie innych niż VAT. W analizowanym przypadku, jak wykazano na przykładzie przywołanych interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa, liczy się to, które z małżonków wykonuje faktycznie jakie czynności, czyli ekonomiczne aspekty działalności, a nie formalne.

O konieczności ustalenia ekonomicznych aspektów transakcji, w celu ustalenia jej skutków w VAT, ponad skutkami wynikającymi z innych gałęzi prawa, świadczy np. to, że w przypadku sprzedaży rzeczy z zastrzeżeniem przejścia prawa własności na nabywcę do chwili zapłaty ceny, dotychczasowy właściciel rzeczy pozostaje dalej jej właścicielem na gruncie prawa cywilnego, aż do momentu otrzymania ceny. Jeśli jednak wyda rzecz nabywcy, to wykona czynność opodatkowaną VAT-em, bo przeniesie prawo do rozporządzania rzeczą, czyli ekonomiczne władztwo nad nią, na nabywcę (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), co spowoduje powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, mimo iż na nabywcę nie przeszło prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego. Innym przykładem jest powiernicze (fiducjarne) przeniesienie prawa własności rzeczy na „nabywcę”. Takie przeniesienie własności nie ma na celu wydanie „nabywcy” rzeczy, ani umożliwienie mu sprawowania ekonomicznego władztwa nad rzeczą, lecz jedynie zabezpieczenie interesów „nabywcy” (najczęściej w celu zabezpieczenia roszczeń o zwrot kredytu i odsetek). Wskutek powyższego, mimo iż przenoszący powierniczo prawo własności na „nabywcę” stracił to prawo i przestał być właścicielem rzeczy, to nie wywoła to u przenoszącego obowiązku podatkowego w VAT, bo nie przeniósł on na „nabywcę” (na powiernika) prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przykładów różnic pomiędzy prawem podatkowym (zwłaszcza VAT) a innymi gałęziami prawa oraz wywoływanych skutków, jest znacznie więcej. W analizowanej sytuacji należy przyjąć, że to Sprzedający 1 będzie faktycznie władał Nieruchomością 1, mimo, że Sprzedająca 2, jeśli zgodzi się na to Sąd Rodzinny, będzie formalnie stroną transakcji, to z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem VAT będzie wyłącznie Sprzedający 1.

Potwierdza to również jedna z najnowszych interpretacji KIS, z 24 marca 2020 r. (0112-KDIL1-3.4012.539.2019.2.TK, UNP: 944628), w której KIS stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez męża nieruchomości inwestorowi, tylko mąż będzie podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji, mimo że formalnie współwłaścicielem tej nieruchomości jest również żona oraz mimo tego, że żona prowadzi działalność gospodarczą oraz mimo tego, że żona wynajmowała sporadycznie mieszkania na cele mieszkaniowe. Jednak KIS uznał, że dla celów VAT liczy się to, że faktycznie to mąż władał nieruchomością na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT-em, w sposób opisany w stanie faktycznym przywołanej interpretacji, a działalność gospodarcza żony oraz wynajem mieszkań nie miał nic wspólnego ze sprzedażą przez męża nieruchomości - poza tym, że formalnie jej współwłaścicielką jest żona.

Tym bardziej zatem w analizowanym przypadku za podatnika VAT z tytułu sprzedaży prawa współwłasności Nieruchomości 1 nie może być uznana Sprzedająca 2, skoro nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zajmowała się wynajmem Nieruchomości 1, a do tego jest ubezwłasnowolniona, czyli faktycznie wszelkie czynności dotyczące Nieruchomości 1 i tak wykonuje Sprzedający 1. W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedająca 2 nie wykazała, jak i nie wykaże, żadnej (poza formalną stroną transakcji - podpisanie (zawarcie) Umowy Przedwstępnej i ewentualnie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej) faktycznej aktywności, która dałaby podstawę do uznania jej za podatnika VAT z tego tytułu. Wszelką, faktyczną aktywność w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy wykazuje/wykaże jedynie Sprzedający 1.

Co więcej, jeśli osoba, która miałaby formalnie być podatnikiem VAT, faktycznie nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT, gdyż wykonują je „w imieniu” takiej osoby inne osoby, to taka osoba wręcz nie może być traktowana jako podatnik VAT, skoro jej rola sprowadza się do „użyczenia” swojego nazwiska, pod którym inne osoby de facto będą wykonywać czynności opodatkowane. Nie ma przy tym znaczenia, czy dana osoba, którą formalnie zarejestrowano jako podatnik VAT, faktycznie nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT-em, bo tak się umówiła z osobami, którym „użyczyła” swego nazwiska do rejestracji jako podatnik VAT, wszelką działalność faktyczną i podejmowanie związanych z tym decyzji pozostawiła innym osobom (gdyż to jest przestępstwo tzw. firmactwa w świetle art. 56 Kodeksu karnego skarbowego), czy też nie wykonuje faktycznie czynności, bo nie ma do tego prawa jako osoba ubezwłasnowolniona sądownie i dlatego inne osoby, wyznaczone przez sąd, faktycznie wykonują wszelkie czynności, podejmują związane z tym decyzje, itd. Liczy się to, że w obydwu przypadkach taka osoba, faktycznie nie wykonując czynności opodatkowanych VAT-em, nie będzie faktycznie podatnikiem VAT, a nie można być nim jedynie „formalnie”.

Ponadto w analizowanym przypadku to Sąd Rodzinny musiałby wyrazić zgodę na formalne zarejestrowanie się Sprzedającej 2 jako czynnego podatnika VAT, gdyż Sprzedająca 2 nie mogłaby, nawet gdyby chciała, wyrazić woli zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT bez zgody Sądu Rodzinnego - ale nawet gdyby sąd się zgodził, to i tak to nie Sprzedająca 2, jako „formalny podatnik VAT”, wykonywałaby faktycznie jakiekolwiek czynności związane ze sprzedażą Nieruchomości 1, lecz Sprzedający 1, na co też zgodę musi wyrazić Sąd Rodzinny.

Powyższe najlepiej dowodzi, że Sprzedająca 2 nie powinna być uznana za podatnika VAT w transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując należy więc stwierdzić, że w analizowanym przypadku z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 podatnikiem VAT będzie wyłącznie Sprzedający 1, a ponieważ budynek na Nieruchomości 1 był wynajmowany przez ponad 10 lat, więc sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi ponad 2 lata od tzw. pierwszego zasiedlenia i wystarczy, że Sprzedający 1 i Wnioskodawca, na dzień przed sprzedażą Nieruchomości 1, złożą wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, by sprzedaż Nieruchomości 1 była w całości opodatkowana 23% VAT.

W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT-em u Sprzedającego 1 będzie cała cena netto Nieruchomości 1 (w tym część przypadająca formalnie Sprzedającej 2, jako współwłaścicielce Nieruchomości 1), Sprzedający 1 wystawi fakturę doliczając 23% VAT do całej ceny netto Nieruchomości (w tym do części przypadającej Sprzedającej 2), a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z takiej faktury na zasadach ogólnych. Sprzedająca 2 nie będzie się zatem musiała rejestrować jako podatnik VAT, skoro w tej transakcji nie będzie występować jako podatnik VAT.

Ad. 2

Art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje stronom (jeśli są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia i wybór opodatkowania transakcji VAT-em, jeśli strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu dla nabywcy, stosowne oświadczenie w tym zakresie - przed dniem „dokonania dostawy”.

Ww. przepisy nie wskazują jednak, czy i jak w powyższym zakresie mają się zachować strony przed zapłatą/otrzymaniem zaliczki, a w szczególności, czy ewentualne złożenie oświadczenia (o treści wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) przed otrzymaniem zaliczki wywoła (i jakie) skutki w VAT, czy też nie wywoła żadnych, albo czy może nie złożenie takiego oświadczenia przed otrzymaniem zaliczki wywoła (i jakie) skutki w VAT, czy nie wywoła żadnych.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 65 Dyrektywy 2006/112, wg którego w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Skutki podatkowe otrzymania zaliczki należy oceniać na dzień jej otrzymania oraz na podstawie obowiązujących w tym dniu przepisów. W przypadku zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, w praktyce w drodze analogii stosowany jest art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zaliczka nie będzie opodatkowana VAT-em, jeśli przynajmniej na 1 dzień przed jej otrzymaniem sprzedawca i nabywca nie złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT-em. Natomiast jeśli przed dostawą towarów sprzedający i kupujący (zarejestrowani czynni podatnicy VAT) złożą takie oświadczenie, to opodatkowaniu podlega cała transakcja, w tym kwota zaliczki, która w momencie jej otrzymania była zwolniona z VAT wobec nie złożenia na dzień przed jej otrzymaniem ww. oświadczenia. Zwolnienie z VAT zaliczki w momencie jej otrzymania - wobec uprzedniego nie złożenia przez strony ww. oświadczenia - i opodatkowanie zaliczki VAT-em dopiero w momencie dostawy nieruchomości zabudowanych (w razie złożenia oświadczenia przynajmniej na dzień przed dostawą nieruchomości) wynika z tego, że takie oświadczenie może nigdy nie zostać złożone przez jedną ze stron, wskutek czego dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT. Jeśli zaś wcześniej zaliczka miałaby być opodatkowana 23% VAT, a sama dostawa nieruchomości - wskutek nie złożenia wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania - miałaby być zwolniona z VAT-em, to okazałoby się, ze pomimo dokonania dostawy zwolnionej z VAT, jej część (w kwocie zaliczki) była opodatkowana 23% VAT. Co więcej, jeśli przed dostawą nieruchomości zabudowanej sprzedawca otrzymałby 100% zaliczkę, to okazałoby się, że cała kwota należna z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej została opodatkowana 23% VAT, mimo że sama dostawa była zwolniona z VAT.

Z tych powodów w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych przyjmuje się, że jeśli przed otrzymaniem zaliczki strony nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to zaliczka jest zwolniona z VAT i będzie opodatkowana 23% VAT dopiero w ramach dostawy nieruchomości zabudowanej, jeśli przynajmniej na dzień przed jej dostawą strony złożą ww. oświadczenie.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza interpretacja z 15 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.408.2017.2.KBR), dotycząca m.in. sytuacji, w której sprzedawca otrzymał m.in. Zaliczkę, ale przed jej otrzymaniem strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT-em, gdyż takie oświadczenie zostanie złożone przed dostawą nieruchomości. W wydanej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że w takim przypadku zaliczka będzie zwolniona w momencie jej otrzymania oraz że będzie opodatkowana 23% VAT, jeśli sama dostawa nieruchomości zabudowanej będzie opodatkowana VAT-em, czyli jeśli strony przed tą dostawą złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy VAT-em.

Należy przypomnieć, że ustawa o VAT w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT-em zaliczki, więc skoro taka możliwość jest wywodzona z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT-em, to skoro w tym celu oświadczenie o stosownej treści należy złożyć przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania. Jeśli tak się nie stanie, to zaliczki w momencie ich otrzymania nie będą opodatkowane VAT-em, lecz dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, w ramach całej ceny sprzedaży nieruchomości - jeśli jej sprzedaż będzie opodatkowana VAT-em (w analizowanym przypadku - jeśli strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W ten sposób zaliczki też zostaną opodatkowane VAT-em, ale nie w momencie ich otrzymania, lecz w momencie sprzedaży Nieruchomości 1, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży, wystawionej przez Sprzedającego 1. Sprzedająca 2 nie będzie w ogóle podatnikiem VAT, a przypadająca jej część ceny sprzedaży Nieruchomości 1 będzie opodatkowana w ramach całej kwoty, jaką otrzyma Sprzedający 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl zatem ww. przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Kwestia określenia podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy jest on osobą ubezwłasnowolnioną, wymaga dodatkowych wyjaśnień.

Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

Z dyspozycji art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Zatem, w imieniu takiej osoby czynność prawna może zostać dokonana przez jej przedstawiciela ustawowego (rodzica, opiekuna lub kuratora).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonka lub małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest składnik majątku małżonków pomiędzy, którymi istnieje rozdzielność majątkowa, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie przeniesienia własności nieruchomości, reguluje powoływana uprzednio ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W świetle powyższego uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że K.K. (Sprzedający 1) oraz jego żona S.K. (w imieniu której działa K.K dalej zwana: Sprzedającą 2) są współwłaścicielami w udziałach wynoszących po ½ części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ewid. 1 oraz nr ewid. 2. (dalej: Nieruchomość 1). Sprzedający 1 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a Sprzedająca 2 nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy nie była. Sprzedający 1 zawierał umowy najmu ww. Nieruchomości samodzielnie, tj. stroną umowy najmu był wyłącznie Sprzedający 1, a nie Sprzedający 1 i 2 i faktury VAT wystawiał Sprzedający 1 na całą kwotę czynszu najmu, wykazując je w deklaracjach VAT składanych wyłącznie przez Sprzedającego 1. Sprzedający 1 od lat 90 prowadzi działalność gospodarczą, a Sprzedająca 2 nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nieruchomość 1 jest przedmiotem umów dzierżawy i najmu. Zawarte umowy najmu i dzierżawy dotyczą powierzchni wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości 1, jak również nośników reklamowych znajdujących się na Nieruchomości 1 oraz reklam znajdujących się na ogrodzeniu Nieruchomości 1. Obecnie obowiązującym w związku małżeńskim małżonków (czyli Sprzedającego 1 i Sprzedającej 2) ustrojem majątkowym małżeńskim jest rozdzielność majątkowa powstała z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o ubezwłasnowolnieniu żony Sprzedającego 1. W związku z ustaniem wspólności udziały małżonków w dotychczasowym majątku wspólnym są równe, a do dnia dzisiejszego nie został dokonany dział majątku wspólnego. Jednak faktycznym dysponentem Nieruchomości (w tym udziałów Sprzedającej 2) oraz posadowionych na niej budynków jest Sprzedający 1, który jest opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionej Sprzedającej 2. Kupujący oraz Sprzedający 1 i 2 są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży, przewidującej sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego (co w przypadku Sprzedającej 2 ma nastąpić za zgodą sądu, o którą wystąpił Sprzedający 1). Sprzedający w przedwstępnej umowie sprzedaży wyrazili zgodę dla Kupującego na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzje o lokalizacji zjazdów, decyzję o podział Nieruchomości, decyzję lokalizacji celu publicznego, decyzję zezwalającą na usunięcie kolizji sieci infrastruktury technicznej, pozwolenia wodnoprawnego oraz innych decyzji niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w tym do wejścia w teren.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwość Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, obowiązku rejestracji jako podatnika VAT Sprzedającej 2 oraz sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości.

W świetle przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający 1 i Sprzedająca 2 podjęli w odniesieniu do nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży.

Z treści wniosku wyraźnie wynika, że Sprzedający 1 zawierał umowy najmu ww. Nieruchomości samodzielnie, tj. stroną umowy najmu był wyłącznie Sprzedający 1, a nie Sprzedający 1 i 2. Sprzedający 1 wystawiał faktury na całą kwotę czynszu najmu, wykazując je w składanych deklaracjach VAT. Sprzedający 1 prowadzi działalność gospodarczą, a Sprzedająca 2 nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nieruchomość 1 jest przedmiotem umów dzierżawy i najmu. Sprzedający w przedwstępnej umowie sprzedaży wyrazili zgodę dla Kupującego na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Jednak faktycznym dysponentem Nieruchomości (w tym udziałów Sprzedającej 2) oraz posadowionych na niej budynków jest Sprzedający 1, który jest opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionej Sprzedającej 2.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Na mocy art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, zarówno najem, jak i dzierżawa stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnią one określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku dostawy przedmiotowej Nieruchomości, to Sprzedający 1 a nie Sprzedająca 2 będzie zbywał majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Sprzedającego 1 w sposób ciągły dla celów zarobkowych Nieruchomości w zakresie najmu oraz dzierżawy powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego 1 działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że Kupujący jako nabywca Nieruchomości, z którym została podpisana umowa przedwstępna, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą ww. Nieruchomości, tj. będzie dysponował Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzje o lokalizacji zjazdów, decyzję o podział Nieruchomości, decyzję lokalizacji celu publicznego, decyzję zezwalającą na usunięcie kolizji sieci infrastruktury technicznej, pozwolenia wodnoprawnego oraz innych decyzji niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w tym do wejścia w teren.

Zatem fakt, że ww. czynności nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego 1, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostaną one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego 1. Wykonywane czynności przez Kupującego wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego 1. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość, której Sprzedający 1 nadal jest współwłaścicielem. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego 1, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Sprzedający 1 dokonując dostawy ww. Nieruchomości, na rzecz podmiotu, z którym została podpisana umowa przedwstępna, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający 1 w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, będą stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomość, której Sprzedający 1 jest współwłaścicielem, będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego 1. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający 1 podejmując ww. czynności, zaangażuje środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C 181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku na dzień dokonania transakcji sprzedaży będzie stanowiła współwłasność Sprzedającego 1 i Sprzedającej 2, pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa, to jednak przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Nieruchomość była wykorzystywana w całości przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedający 1 prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o te składniki majątku, miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, faktycznym dysponentem Nieruchomości (w tym udziałów Sprzedającej 2) oraz posadowionych na niej budynków jest Sprzedający 1, który jest opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionej Sprzedającej 2.

Skoro więc Nieruchomość – będącą przedmiotem sprzedaży – Sprzedający 1 wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Sprzedający 1 a nie Sprzedająca 2 jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to on dokona w efekcie dostawy Nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Sprzedającego 1. Sprzedający 1 nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości, uprzednio wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, wypełni on przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji, dostawa tej Nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Sprzedającego 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Sprzedającego 1 oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Sprzedającą 2 za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, dla opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości. Sprzedająca 2 nie będzie również miała obowiązku wystawienia faktury dokumentującej transakcję sprzedaży Nieruchomości.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca 2 nie będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i nie będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Sprzedająca 2 nie będzie również zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT i wystawienia faktury dokumentującą dostawę ½ ceny przedmiotowej Nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, obowiązku rejestracji jako podatnika VAT Sprzedającej 2 oraz sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest określenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Z okoliczności sprawy wynika, że umowa przedwstępna łącząca strony nie wymaga, aby obiekty znajdujące się na Nieruchomości były zburzone przed zawarciem umowy ostatecznej, a jedynie aby umowy najmu zostały zakończone i aby najemcy opuścili je przed wydaniem Nieruchomości Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy jako nabywcy, jest usunięcie wszelkich naniesień (choć nie koniecznie przed zawarciem ostatecznej umowy zakupu Nieruchomości), niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (tj. trwały czy tymczasowy), budynków, budowli i urządzeń, znajdujących się na poszczególnych Nieruchomości, ogrodzenia je otaczającego, by zrealizować Inwestycję. Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca potwierdził, że na Nieruchomości znajdują się budynki/budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i będą one najpewniej znajdowały się na Nieruchomości w dacie jej dostawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości, które to oświadczenie jest przewidziane w przypadku dokonania dostawy nieruchomości zabudowanej. W konsekwencji kierując się tak przedstawionymi okolicznościami sprawy należy przeanalizować przepisy odnoszące się do kwestii prawa do zwolnienia od podatku VAT gruntu zabudowanego.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że zabudowana Nieruchomość 1 była wykorzystywana w działalności gospodarczej przez okres przekraczający ponad dwa lata przed planowaną sprzedażą. Ponadto Sprzedający 1 w okresie ostatnich 2 lat nie ponosił na budynki, budowle lub ich części (odrębnie w odniesieniu do każdego budynku, budowli lub ich części) nakładów wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnego budynku, budowli lub ich części.

Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy będzie zabudowana Nieruchomość 1, to do planowanej dostawy budynków, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ planowana transakcja sprzedaży nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją stron Transakcji jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie przed dniem Transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający 1 i Kupujący/Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas planowana transakcja dostawy budynków, budowli lub ich części będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu przyporządkowanego do przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dostawy będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z dokonanego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia wynika, że transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano uprzednio – z tytułu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej przedmiotowej transakcji będzie wyłącznie Sprzedający 1, jak również – mając na uwadze fakt, że przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – to wyłącznie po stronie Sprzedającego 1 wystąpi obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej sprzedaży. Podstawą opodatkowania u Sprzedającego 1, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wartość netto sprzedaży całej Nieruchomości 1, należna obojgu małżonkom, czyli Sprzedającemu 1 i Sprzedającej 2.

Odnosząc się do kwestii w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący jako zarejestrowany podatnik VAT czynny zamierza nabyć Nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii momentu opodatkowania zaliczki otrzymanej z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W niniejszej sprawie, kwestię opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości zabudowanej należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie jej otrzymania, a na ten moment nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy prawo takie przysługuje Sprzedającemu 1 i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem otrzymana zaliczka przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży ww. Nieruchomości, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT oraz ostatecznie transakcja zakupu ww. Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu, według właściwej stawki podatku VAT, w takiej sytuacji Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanej zaliczki i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności gdy na dzień Transakcji konieczne okaże się usunięcie wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości 1 i w konsekwencji będzie ona stanowić grunt niezabudowany, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.