Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-805/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Czy w przypadku połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana jest stroną umowy o PGK, spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej powinna utracić status samodzielnego podatnika i rozliczać się w ramach podatkowej grupy kapitałowej?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podział; połączenie; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana jest stroną umowy o PGK, spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej powinna utracić status samodzielnego podatnika i rozliczać się w ramach podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana jest stroną umowy o PGK, spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej powinna utracić status samodzielnego podatnika i rozliczać się w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka dominująca") wraz z niektórymi spółkami zależnymi (dalej „spółki zależne”) z Grupy Kapitałowej T ma zamiar stworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej „Grupa”, „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop"). Grupa będzie składała się przynajmniej z trzech spółek oraz zostaną spełnione wymogi określone w art. 1a ust. 2 ustawy o pdop.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o pdop, będzie Wnioskodawca.

Pierwszy rok podatkowy Grupy ma się rozpocząć 01 stycznia 2012 r., a zatem Wnioskodawca najpóźniej 30 września 2010 r. (winno być 30 września 2011 r.) złoży do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego umowę, o której mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o pdop, w celu jej rejestracji. Stronami umowy będą Spółka dominująca oraz spółki zależne.

Z uwagi na możliwe w przyszłości procesy restrukturyzacyjne w ramach Grupy Kapitałowej Wnioskodawca bierze pod uwagę, że w okresie funkcjonowania Grupy przeprowadzone zostaną transakcje:

1.  połączenia przez przejęcie (zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych - dalej „KSH"), których stronami mogą być zarówno spółki objęte PGK, jak i spółki pozostające poza PGK;
2.  podziału przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH), których stronami mogą być zarówno spółki objęte PGK, jak i spółki pozostające poza PGK.

W szczególności możliwe są następujące transakcje:

1.  połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca będzie stroną umowy o PGK oraz spółka przejmowana będzie stroną umowy o PGK;
2.  połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca będzie stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana nie będzie stroną umowy o PGK;
3.  połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie będzie stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana będzie stroną umowy o PGK.
4.  podział przez wydzielenie, w której to transakcji spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK i spółka dzielona będzie stroną umowy o PGK.
5.  podział przez wydzielenie, w której to transakcji spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK, a spółka dzielona nie jest stroną umowy o PGK.
6.  podział przez wydzielenie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka dzielona jest stroną umowy o PGK.

W przypadku transakcji podziału przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek spółki dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Transakcje te mogą mieć miejsce w okresie od 30 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. lub też w okresie trwania umowy.

Wskutek dokonania wskazanych z pkt a -f transakcji restrukturyzacyjnych:

1.  w każdym przypadku PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego), i
2.  Spółka dominująca nie zmniejszy udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych wchodzących w skład PGK poniżej poziomu 95%, i
3.  przeciętny kapitał zakładowy, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o pdop, nie będzie niższy niż 1.000.000,00 zł, a spółki zależne nie będą posiadały udziału w kapitale innych spółek tworzących PGK, i
4.  spółki zależne wchodzące w skład PGK nie będą posiadać udziałów w innych spółkach zależnych wchodzących do PGK ani udziałów/akcji spółki dominującej.

Wnioskodawca wskazuje także, że w ciągu trwania umowy o PGK spółki znajdujące się w PGK będą dokonywać między sobą transakcji, których przedmiotem będą rzeczy oraz prawa majątkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana jest stroną umowy o PGK, spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej powinna utracić status samodzielnego podatnika i rozliczać się w ramach podatkowej grupy kapitałowej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ustawy o pdop, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 1a ustawy o pdop, podatnikiem może być również grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (podatkowa grupa kapitałowa). Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, będące stroną umowy o PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Za wpłacanie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada spółka dominująca, natomiast wszystkie spółki tworzące PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1a ust. 14 ustawy o pdop. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 8 ustawy o pdop, Spółka dominująca, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie zmiany umowy (o której mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o pdop), oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących PGK w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Natomiast, zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o pdop, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego.

Zgodnie z przepisami KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (art. 491 § 1 KSH). Jedną z metod połączenia, jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, transakcja ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana, w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 KSH, następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Skutkiem połączenia spółek kapitałowych jest sukcesja, tj. wstąpienie z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Podobnie zasada sukcesji generalnej wyrażona została w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego.

Oznacza to, że spółka przejmująca kontynuuje działalność spółki przejmowanej i w ramach tej kontynuacji przysługują jej, co do zasady, te same prawa i obowiązki, które przysługiwały spółce przejmowanej. Jednocześnie ustaje byt prawny spółki przejmowanej, która jest wykreślana z właściwego rejestru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana jest stroną umowy o PGK, spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej powinna utracić status samodzielnego podatnika i rozliczać się w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku podmiotu przejmowanego. Zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 ma zastosowanie także praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie natomiast do treści art. 93e Ordynacji podatkowej, art. 93 - 93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Nie ma wątpliwości, że funkcjonowanie spółki kapitałowej w ramach podatkowej grupy kapitałowej konstytuuje szereg szczególnych praw i obowiązków, które to zostały przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a przyznanie ich odbywa się na mocy odpowiedniej decyzji organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 5 ustawy o pdop, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w drodze decyzji, rejestracji umowy o PGK. Oznacza to, iż prawo (będące jednocześnie obowiązkiem) do rozliczania się przez strony umowy o PGK w ramach podatkowej grupy kapitałowej wynika bezpośrednio z decyzji podatkowej właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dlatego też, w ramach sukcesji generalnej, ogół tych uprawnień i obowiązków przypisane zostają do spółki przejmującej (zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej). Jednocześnie brak jest przepisu, który zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, wyłączałby przejście praw i obowiązków związanych z funkcjonowaniem w PGK spod ogólnej zasady sukcesji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie połączenia przez przejęcie, w sytuacji gdy spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, natomiast spółka przejmowana znajduje się w PGK skutkuje sukcesją praw i obowiązków określonych w przepisach ustawy o pdop, dotyczących rozliczania się podmiotów w ramach PGK. Sukcesorem jest spółka przejmująca, która od dnia połączenia staje się stroną umowy o PGK z mocy samego prawa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Następstwo prawne dot. sytuacji, w której co do zasady ustaje byt prawny podatnika (podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa). Instytucja ta stanowi zatem odstępstwo od reguły – nigdzie co prawda wprost nie wyrażonej – powiązania praw i obowiązków z bytem prawnym podatnika. Z uwagi na powyższe zachodzi ono wyłącznie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach, przy czym – co istotne – następstwo prawne jest instytucją funkcjonującą z mocy prawa, tj. zachodzi w każdym przypadku, gdy zaistnieją przesłanki określone w odpowiednich przepisach.

Zagadnienia następstwa prawnego (sukcesji) na gruncie prawa podatkowego zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych”.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się (…) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. art. 93, przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Jednocześnie zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 – 93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przy czym przepisy art. 93 – 93d stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (…) nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia przez przejęcie dwóch spółek kapitałowych. Jedna ze spółek (przejmowana) będzie funkcjonowała w ramach podatkowej grupy kapitałowej, natomiast druga (przejmująca) nie jest członkiem ww. grupy. Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku ww. połączenia - w związku z sukcesją praw i obowiązków – spółka przejmująca z mocy prawa stanie się stroną umowy dot. podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wynika z treści cyt. powyżej art. 93 Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przez które zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozumie się m.in. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dot. podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów a także ich następców prawnych oraz osób trzecich). Obejmuje ona zatem zarówno stosunki materialnoprawne jak i formalno prawne. Na mocy postanowień cyt. powyżej art. 93 d Ordynacji podatkowej obejmuje również prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy pokrótce odwołać się do statusu prawno-podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Na mocy art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”) podatnikami mogą również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi. Warunki, które grupa spółek musi spełnić aby uzyskać status podatkowej grupy kapitałowej zostały wskazane w art. 1a ust. 2 ustawy o pdop - po ich spełnieniu na mocy decyzji naczelnika właściwego urzędu skarbowego o rejestracji umowy grupa uzyskuje status podatkowej grupy kapitałowej. W wyniku wejścia do podatkowej grupy kapitałowej spółki tracą status samodzielnych podatników i funkcjonują (opodatkowują swoje dochody) w ramach grupy.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia „podatkowe prawa i obowiązki” zasadne jest twierdzenie, iż co do zasady przedmiotem sukcesji podatkowej mogłoby być m. in. członkostwo w podatkowej grupie kapitałowej. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o pdop zawierają ograniczenia w zakresie „zmian podmiotowych” w podatkowej grupie kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 6 tej ustawy, po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzana na inne spółki.

Brzmienie ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, iż spółka nie objęta zarejestrowaną umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w wyniku połączenia przez przejęcie ze spółką objętą tą umową nie nabywa w drodze sukcesji generalnej członkostwa w podatkowej grupie kapitałowej, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby w istocie do rozszerzenia podatkowej grupy kapitałowej – po rejestracji umowy - na inną spółkę. W opinii tut. Organu przy interpretacji użytego w cyt. przepisie terminu „rozszerzenie” należy posłużyć się regułami wykładni językowej. W rozumieniu internetowego słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl) „rozszerzyć” oznacza uczynić szerszym, szerokim, powiększyć szerokość, średnicę, powierzchnię czegoś; powiększyć zasięg, zakres, rozmiary przez dodanie, przyłączenie, nabycie czegoś. Zatem uzasadniona jest teza, iż wskazane w art. 1a ust. 6 ustawy o pdop „rozszerzenie” oznacza nie tylko zmiany „ilościowe” członków grupy ale również przystąpienie do grupy nowej (innej) spółki, przy zachowaniu dotychczasowej liczby członków podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w skład praw i obowiązków podatkowych objętych sukcesją generalną - w przypadku połączenia spółek przez przejęcie – wchodzi w szczególności „członkostwo w podatkowej grupie kapitałowej” przez co spółka przejmująca z mocy prawa staje się członkiem podatkowej grupy kapitałowej w miejsce spółki przejętej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 6 oraz numerem 9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.