Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-433/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-07
Teza: Czy w przedmiotowym stanie faktycznym różnice wynikające z dokonywanych przez Spółkę wycen walutowych kontraktów terminowych typu forward powinny być – na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczone przez Spółkę odpowiednio do przychodów (różnice dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (różnice ujemne) jako „różnice kursowe wynikające z dokonywanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”?
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt; kontrakt-kontrakt terminowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rachunkowość; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; wycena; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana przedstawione we wniosku z dnia 04 lipca 2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych wynikających z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych wynikających z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, w celu zabezpieczenia dokonywanych przez siebie transakcji zawiera z bankiem mającym siedzibę we Francji walutowe kontrakty terminowe w postaci umów przedterminowych (ang. forward) będące pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treścią tych kontraktów jest zobowiązanie się, że w przyszłości bank sprzeda Spółce albo nabędzie od Spółki, a Spółka odpowiednio nabędzie od banku albo sprzeda bankowi określoną ilość waluty obcej po kursie wymiany (cenie) określonym w kontrakcie (w momencie jego zawarcia). Omawiane kontrakty wykonywane są na dwa sposoby: albo poprzez rzeczywistą „dostawę” waluty (tzw. kontrakty rzeczywiste) albo poprzez finansowe rozliczenie netto, tj. rozliczenie różnic pomiędzy kursem kupowanej waluty umówionym w kontrakcie, a rzeczywistym kursem kupowanej waluty w dniu wykonywania kontraktu (tzw. kontrakty nierzeczywiste).

Począwszy od roku podatkowego 2007/2008, tj. od 01.07.2007 r., Spółka rozlicza podatkowo różnice kursowe metodą wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. „metodą rachunkową”), stosując zasady wskazane w art. 9b ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zawiązku z powyższym – zgodnie ze zdaniem drugim przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka (ściśle rzecz biorąc – współpracujący z nią bank) dokonuje dla celów podatkowych wyceny powyższych kontraktów na ostatni dzień każdego kwartału oraz na ostatni dzień roku podatkowego, biorąc w tym zakresie pod uwagę potencjalny wynik, który zostałby osiągnięty w przypadku wykonania kontraktu w dniu wyceny. W konsekwencji tych wycen, Spółka ustala dodatnie lub ujemne różnice, które przelicza na złote polskie przy użyciu kursu średniego NBP z dnia dokonania wyceny – zgodnie z przepisami art. 30 ustawy o rachunkowości. Różnice wynikające z omawianych wycen walutowych kontraktów terminowych typu forward Spółka wykazuje w rachunku wyników w pozycji, w której wykazuje różnice kursowe, tj. w pozycji koszty finansowe / inne lub przychody finansowe / inne. Same te kontrakty terminowe (rozumiane jako umowy cywilnoprawne) nie są jednak wykazywane w bilansie, a więc stanowią pozabilansowe pozycje walutowe.

Mechanizm funkcjonowania omawianych walutowych kontraktów terminowych i dokonywania ich wycen zgodnie ze zdaniem drugim art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilustruje następujący przykład:

W dniu 15.01.2005 r. Spółka zawarła z bankiem we Francji kontrakt typu forward na zakup dnia 05.05.2008 r. 1.100.000 euro po kursie 4,4726. Bank współpracujący, wyceniając kontrakt na koniec I kwartału 2008 roku (31.03.2008 r.), oszacował na nim ujemną różnicę (stratę) w wysokości 293.215 euro. Powyższa ujemna różnica (strata) – przeliczona na złote polskie wg kursu średniego NBP z 31.03.2008 r. (tj. 3,5258) – wyniosła na dzień 31.03.2008 r. - 1.033.818 złotych polskich i została przez Spółkę ujęta jako „koszty hedging wycena”, w pozycji koszty finansowe / inne rachunku zysków i strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym różnice wynikające z dokonywanych przez Spółkę wycen walutowych kontraktów terminowych typu forward powinny być – na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczone przez Spółkę odpowiednio do przychodów (różnice dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (różnice ujemne) jako „różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla oceny przedstawionego stanu faktycznego ma nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która na mocy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych weszła w życie z dniem 01.01.2007 r. W wyniku przedmiotowej nowelizacji, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono nowy art. 9b, którego przepisy umożliwiają podatnikom podatkowe rozliczanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z możliwości tej począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się w dniu 01.07.2007 r. korzysta także Spółka.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, „zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

Zanim w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znalazły się regulacje o wyżej przytoczonej treści, organy podatkowe przyjmowały stanowisko, że w przypadku kontraktów terminowych typu forward dotyczących waluty obcej różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły występować jedynie w momencie wydatkowania (wypływu) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty nią swoich zobowiązań. Przyjęto przy tym stanowisko, że skutki podatkowe samego wykonania takiego kontraktu są zależne od jego charakteru – wykonanie kontraktów rzeczywistych, tzn. zakup / sprzedaż waluty będącej przedmiotem takiego kontraktu, jest neutralne podatkowo, natomiast wykonanie kontraktów nierzeczywistych, tzn. rozliczenie finansowe różnicy między wartością waluty na dzień zawarcia kontraktu a jej wartością na dzień wykonania kontraktu (bez dostawy tej waluty), powoduje powstanie przychodu lub kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych – takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. PB4/AK-802-760/88/00.

Wprawdzie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, to jednak należy uznać, iż ustawodawca władny jest do tej zasady ustanawiać wyjątki. W opinii Spółki, wyjątkiem takim są obecnie przepisy art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 9b ust. 2 tej ustawy, który wyraźnie stanowi, że do przychodów i kosztów ich uzyskania zaliczeniu podlegają m. in. wartości wynikające z dokonanych przez podatnika wycen pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które zostały ujęte przez podatnika w jego księgach rachunkowych jako różnice kursowe.

W kontekście pytania składanego mocą niniejszego wniosku istotne w sytuacji Spółki są następujące okoliczności:

*   Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości,
*   same walutowe kontrakty terminowe typu forward (rozumiane jako umowy cywilnoprawne) nie są wykazywane w bilansie, a więc stanowią pozabilansowe pozycje walutowe,
*   różnice wynikające z omówionych wyżej wycen walutowych kontraktów terminowych typu forward Spółka wykazuje w rachunku wyników w pozycji, w której wykazuje różnice kursowe, tj. koszty finansowe / inne lub przychody finansowe / inne.

Mając wszystko powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że różnice wynikające z dokonywanych przez Spółkę wycen walutowych kontraktów terminowych typu forward powinny być – na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczane przez Spółkę odpowiednio do przychodów (różnice dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (różnice ujemne) jako „różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

Co istotne, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej wykładni przepisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanej przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z 27.02.2008 r. sygn. ITPB3/423-5/08/AM (wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wyjaśniono: „Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. Dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej, powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika z art. 9b ust. 2 ustawy. Nie regulują natomiast kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, a zatem na ich podstawie nie można uznać, iż rozliczenia podatkowe różnic kursowych powinno być dokonane dopiero w dacie realizacji (zamknięcia) danego instrumentu.”

Takie samo stanowisko zostało przyjęte również w interpretacji indywidualnej z 26.03.2008 r., sygn. IBPB3/423-9/08/MO/KAN-3278/12/07 (wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), w której wskazano: „Zatem jeżeli podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. W związku z powyższym, wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zdaniem Spółki, przytoczone wyżej interpretacje w pełni potwierdzają prawidłowość zajętego przez Nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż z dniem 01.07.2007 r. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca, w celu zabezpieczenia dokonywanych transakcji, zawiera z bankiem zagranicznym walutowe kontrakty terminowe w postaci umów przedterminowych (forward), które stanowią pochodne instrumenty finansowe. Kontrakty te, rozumiane jako umowy cywilnoprawne, Spółka ujmuje w pozabilansowych pozycjach walutowych. W stosunku do przedmiotowych kontraktów, bank dokonuje ich wyceny na ostatni dzień każdego kwartału oraz na ostatni dzień roku podatkowego. W wyniku tejże wyceny Spółka ustala dodatnie i ujemne różnice kursowe.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące kwestii różnic kursowych w ujęciu rachunkowym regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie powinno obejmować przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m. in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Spółka w złożonym wniosku stwierdziła, iż: „(…) Spółka ustala dodatnie lub ujemne różnice (…). Różnice wynikające z omawianych wycen walutowych kontraktów terminowych typu forward Spółka wykazuje w rachunku wyników w pozycji, w której wykazuje różnice kursowe, tj. w pozycji koszty finansowe / inne lub przychody finansowe / inne”.

Wobec powyższego, skoro zmiany wartości wynikające z wyceny walutowych kontraktów terminowych typu forward stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i jeżeli fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym, tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.