Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.845.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji opisanego we wniosku projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 19 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola w S. oraz budynku Szkoły Podstawowej w R. – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego po byłej szkole w R. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji opisanego we wniosku projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 19 lutego 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.845.2018.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 19 lutego 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina realizuje projekt pn. „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem projektu jest poprawa efektywności zużycia energii oraz poprawa jakości powietrza, poprzez termomodernizację budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy:

*   budynku Urzędu Gminy w R.,
*   Przedszkola w S.,
*   Szkoły Podstawowej w R.,
*   Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R.,
*   budynku komunalnego po byłej szkole w R.

Zakres prac w ramach projektu obejmuje wykonanie: termomodernizacji budynków, docieplenie dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, wymianę instalacji centralnego ogrzewania. Realizacja części inwestycyjnej projektu rozpoczęła się 28 sierpnia 2018 r., a zakończenie projektu planowane jest na 31 grudzień 2020 r. We wniosku o dofinansowanie Gmina ujęła podatek VAT do kosztów kwalifikowanych.

W związku z planowanymi działaniami projektu, Gmina nie uzyska żadnego dochodu. W fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji opisywanego projektu, jako nabywca będzie wskazany wnioskodawca. Wszystkie towary i usługi nabywane na potrzeby projektu nie będą w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę. W roku, w którym rozpoczęto realizację ww. projektu pre-współczynnik wynosił 2%. Realizacja projektu wynika z wykonywania zadań własnych gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zgodnie z którą gmina ma zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty, a w szczególności w zakresie wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 9 i 15. Wśród nich znajduje się między innymi: utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Zamiarem działania gminy jest wykonywanie wskazanych we wniosku zadań do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, nieopodatkowaną podatkiem VAT. Umowa o dofinansowanie została podpisana 19 listopada 2018 r. Gmina otrzyma dofinansowanie w kwotach brutto inwestycji czyli podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym projektu. Efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku realizacji projektu Gmina nie będzie osiągała żadnych przychodów. Przystępując do projektu Gmina nie ma zamiaru wykorzystywać efektów projektu do osiągania jakichkolwiek przychodów oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

1.  Do jakich kategorii czynności będą wykorzystywane budynki:
    *   budynek Urzędu Gminy R. – do różnych kategorii czynności – opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług), niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług);
    *   budynek Przedszkola w S. – do czynności zwolnionych od podatku VAT (art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług);
    *   budynek Szkoły Podstawowej w R. – do czynności zwolnionych od podatku VAT (art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług);
    *   budynek komunalny po byłej szkole w R. – do różnych kategorii czynności – zwolnionych od podatku VAT (art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług), opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Czy możliwe jest przypisanie dokonanych w ramach realizacji ww. projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? Wnioskodawca wskazał „nie”.
3.  Czy Gmina jest w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynku z osobna: Wnioskodawca wskazał „tak”.
4.  Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy: Wnioskodawca wskazał „2%”.
5.  Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Przedszkole w S. w latach 2017-2018: Wnioskodawca wskazał „0%”.
6.  Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Szkołę Podstawową w R. w latach 2017-2018: Wnioskodawca wskazał „0%”.
7.  Czy Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy za lata 2017-2018 wynosi 0%: Wnioskodawca wskazał „nie”.
8.  Czy Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Przedszkole w S. za lata 2017-2018 wynosi 0%? Wnioskodawca wskazał „tak”.
9.  Czy Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Szkołę Podstawową w R. za lata 2017-2018 wynosi 0%? Wnioskodawca wskazał „tak”.
10.  Jeżeli budynki są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT, to jaka jest wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT w latach 2017-2018 dla czynności wykonywanych przez:
    *   Urząd Gminy: – 2017 r. – 71%,
    2018 – 58%,*   Przedszkole w S. – 2017 r. – 0%,
    2018 – 0%,*   Szkołę Podstawową w R. – 2017 r. – 0%,
    2018 r. – 0%. 2019 Czy Gmina uznała, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy, Przedszkole w S., Szkołę Podstawową w R. w latach 2017-2018 wynosi 0%:*   Urząd Gminy – Wnioskodawca wskazał „nie”,
    *   Przedszkole w S. – Wnioskodawca wskazał „tak”,
    *   Szkołę Podstawową w R. – Wnioskodawca wskazał „tak”.2020 Jaki status posiada Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w R: Samorządowa instytucja kultury posiadająca osobowość prawną. 2021 Jeśli Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w R. jest jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym to proszę wskazać, jakie kategorie czynności będzie wykonywał w budynku: Wnioskodawca wskazał „nie dotyczy”. 2022 Czy budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R. jako samorządowej instytucji kultury posiadającej osobowość prawną, w którym będzie wykonywana termomodernizacja, będzie udostępniany nieodpłatnie? Budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R. będzie udostępniany nieodpłatnie. 2023 Czy Gmina będzie wykorzystywać budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R., w którym będzie wykonywana termomodernizacja w jakikolwiek sposób do czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Wnioskodawca wskazał „nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy,
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola w S. oraz budynku Szkoły Podstawowej w R.,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego po byłej szkole w R.,
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. Celem projektu jest poprawa efektywności zużycia energii oraz poprawa jakości powietrza, poprzez termomodernizację budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy:

*   budynku Urzędu Gminy w R.,
*   Przedszkola w S.,
*   Szkoły Podstawowej w R.,
*   Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R.,
*   budynku komunalnego po byłej szkole w R.

Budynek Urzędu Gminy R. – będzie wykorzystywany do różnych kategorii czynności – opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Budynek Przedszkola w S. oraz Budynek Szkoły Podstawowej w R. – będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Budynek komunalny po byłej szkole w R. – będzie natomiast wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w R. jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Budynek ten będzie udostępniany nieodpłatnie. Gmina nie będzie wykorzystywać tego budynku do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe przypisanie dokonanych w ramach realizacji projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej. Ponadto Gmina jest w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji projektu do każdego budynku z osobna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisywanego we wniosku projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Odnosząc się do realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola w S. oraz budynku Szkoły Podstawowej w R. związek taki nie występuje. Jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy budynek Przedszkola w S. oraz budynek Szkoły Podstawowej w R. będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynków Przedszkola w S. oraz Szkoły Podstawowej w R.

Również w zakresie termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R. należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu w odniesieniu do wykonania termomodernizacji ww. budynku. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywać budynku, w którym będzie wykonywana termomodernizacja do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynek, w którym będzie wykonywana termomodernizacja będzie przez Gminę udostępniany nieodpłatnie.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących termomodernizacji ww. budynków jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ budynek – co wynika z opisu sprawy – wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, więc gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 2%. Jednocześnie Gmina nie uznała, że wynosi 0%.

Zatem, wbrew twierdzeniu Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.

Natomiast odnosząc się do realizacji przedmiotowego projektu w zakresie wykonania termomodernizacji budynku komunalnego po byłej szkole w R. należy zauważyć, że skoro budynek wykorzystywany będzie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach projektu, a dotyczących wykonania termomodernizacji budynku komunalnego po byłej szkole w R. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego po byłej szkole w R., które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy i budynku komunalnego po byłej szkole w R. jest nieprawidłowe.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z termomodernizacją budynku Przedszkola w S., Szkoły Podstawowej w R. oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R. Natomiast od zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy oraz budynku komunalnego po byłej szkole w R. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – jest nieprawidłowe,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola w S. oraz budynku Szkoły Podstawowej w R. – jest prawidłowe,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego po byłej szkole w R. – jest nieprawidłowe,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w R. – jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną w budynkach: Urzędu Gminy, Przedszkola w S., Szkoły Podstawowej w R., budynku komunalnego po byłej szkole w R. do poszczególnych kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.