Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-89/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-29
Teza: W zakresie ustalenia czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: faktoring; faktoring-faktor; kontrahent; korekta; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2014 r. Nr IPPB5/423-390/14-3/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2014 r. Nr IPPB5/423-390/14-3/MW, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – **za prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest dystrybutorem części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych w Europie Środkowo-Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa samochodowe części zamienne (dalej: „Towary”) w celu ich dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca typuje dostawców (dalej: „Kontrahenci”), których zobowiązania będą regulowane w ramach faktoringu odwróconego. Istotą faktoringu odwróconego jest to, że klientem instytucji faktoringowej nie jest podmiot występujący w transakcji jako dostawca, ale odbiorca (nabywca) towaru lub usługi.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym gdy Spółka otrzyma od Kontrahenta faktury za dostarczone mu towary, w określonym terminie przekaże zlecenie uregulowania faktury do banku będącego faktorem (dalej: „Faktor”, „Bank”), który ureguluje zobowiązania wobec Kontrahenta Wnioskodawcy. Płatność tych zobowiązań Spółki będzie następowała natychmiast po przekazaniu zlecenia do Banku lub według wskazanego w zleceniu terminu. W związku z realizacją zawartych umów faktoringu odwróconego Bank będzie z mocy prawa wchodził w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 par. 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

Co do zasady termin płatności będzie wskazany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie korzystać z dwóch rozwiązań dotyczących terminu i zasad spłaty zobowiązań wobec dostawcy przez Faktora: spłata zobowiązań przed terminem (płatności skontowe) oraz spłata zobowiązań w terminie ich wymagalności. W każdym przypadku płatności wobec Kontrahentów będą dokonywane przez Faktora przed upływem terminów obligujących do dokonania korekty określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Końcowo wskazać należy, że rozliczenia z Bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonywane będą po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, z upływem których wiąże się obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Towarów od Kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT: „w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”. Natomiast art. 15b ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”.

W ocenie Spółki, obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT powstaje w przypadku „nieuregulowania kwoty” w określonych w tym przepisie terminach. W związku z tym powstaje kwestia wykładni pojęcia „uregulowanie kwoty”. Za uregulowanie powinna zostać uznana każda prawem przewidziana forma zaspokojenia wierzyciela, w tym także dokonana w ramach faktoringu odwróconego. W związku z tym, zapłata przez Bank na rzecz Dostawców nie powinna prowadzić do obowiązku zastosowania obowiązku korekty kosztów po stronie Spółki, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Wspomniana norma może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku nieuregulowania kwoty w terminie, nie wskazując jednocześnie podmiotu, który ma dokonać płatności, jeżeli dochodzi w dozwolony prawem sposób do uregulowania kwoty. W związku z tym każda prawem dozwolona forma uregulowania zobowiązania powinna zostać uznana za wypełnienie przesłanki zawartej w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (Kontrahentów) będą dokonywane przez Bank, powoduje, że dochodzi do uregulowania kwoty zobowiązania, z chwilą gdy Bank dokona płatności na rzecz Kontrahenta. Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14.

W związku z powyższym w rozliczeniach Spółki w przypadku realizacji płatności przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego, nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do konieczności dokonywania korekty kosztów pomimo, że doszło do uregulowania płatności wobec dostawcy, tj. mimo niespełnienia przesłanek, które rodzą obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), Spółka wskazała na uzasadnienie powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1372/13 i WSA we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14.

Spółka podała, że w treści wniosku przywołane zostały wyroki WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1372/13 oraz WSA we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14 bez odniesienia się do pisemnych uzasadnień wymienionych wyroków ze względu na to, że na moment składania wniosku nie były one dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację i w zakresie spełnienia przesłanki uregulowania zobowiązania zgodnie z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zapłatę zobowiązania przez faktora w ramach faktoringu odwróconego sąd stwierdził, że: „wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez faktora, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów.” Jednocześnie WSA w Gliwicach wskazał jednoznacznie na błędne odczytanie przez organ podatkowy celu wprowadzenia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Jak już wyżej szczegółowo opisano celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. (\`(...)\`) Sąd stwierdza, iż realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez faktora kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty.”

Z kolei WSA we Wrocławiu w analogicznej sprawie stwierdził, że: „Należy również zaznaczyć, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy surowca odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. W rozpatrywanej sytuacji, zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce przez zawarcie przez podatnika umowy z faktorem, skoro dostawcy zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b u.p.d.o.p., a podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcom, ale ze środków faktora banku, a więc instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków innym podmiotom. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. i nie powstaje obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z tego przepisu”.

Spółka w pełni zgodziła się z argumentacją przedstawioną w powyższych orzeczeniach i przyjęła stanowisko w nich wyrażone za własne.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 21 lipca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-390/14-3/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 24 lipca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Spółki przedmiotowa interpretacja indywidualna narusza:

1.  Przepisy prawa materialnego, a mianowicie:
    1.  art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do uregulowania zobowiązania Spółki wobec kontrahenta, w sytuacji gdy doszło do uregulowania należności wobec kontrahenta przez Faktora w ramach umowy faktoringu odwróconego.
2.  Przepisy postępowania, a mianowicie:
    1.  art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej – „Ordynacja podatkowa”) oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego wbrew treści przepisów regulujących obowiązek dokonania korekty kosztów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o:

1.  uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, oraz
2.  wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. znak IPPB5/423-390/14-5/MW, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 25 sierpnia 2014 r.

Na podstawie przepisu art. 50 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – „p.p.s.a.”) Spółka, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 15 września 2014 r., wniosła skargę na pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2014 r. znak IPPB5/423-390/14-3/MW.

Przedmiotowej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1.  Przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
    1.  art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Organ, że uregulowanie zobowiązania kontrahenta Spółki przez Faktora w ramach umowy faktoringu odwróconego nie stanowi „uregulowania zobowiązania” w myśl art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, bowiem zdaniem Organu nie dochodzi do uszczuplenia majątku Spółki i dopiero zapłata na rzecz Faktora będzie stanowiła uregulowania zobowiązania kontrahenta;
2.  Przepisów postępowania, a mianowicie:
    1.  art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - „Ordynacja podatkowa”) oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego wbrew treści przepisów regulujących obowiązek dokonania korekty kosztów.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz
2.  zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odniosła się do postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i postępowania.

1.  Naruszenie przepisów prawa materialne

1.  art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT

Skarżąca we Wniosku przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym „w rozliczeniach Spółki w przypadku realizacji płatności przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego, nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT”.

We Wniosku Skarżąca stwierdziła, że „obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT powstaje w przypadku „nieuregulowania kwoty” w określonych w tym przepisie terminach. W związku z tym powstaje kwestia wykładni pojęcia „uregulowanie kwoty”. Za uregulowanie powinna zostać uznana każda prawem przewidziana forma zaspokojenia wierzyciela, w tym także dokonana w ramach faktoringu odwróconego. W związku z tym, zapłata przez Bank na rzecz Dostawców nie powinna prowadzić do obowiązku zastosowania obowiązku korekty kosztów po stronie Spółki, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Wspomniana norma może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku nieuregulowania kwoty w terminie, nie wskazując jednocześnie podmiotu, który ma dokonać płatności, jeżeli dochodzi w dozwolony prawem sposób do uregulowania kwoty. W związku z tym każda prawem dozwolona forma uregulowania zobowiązania powinna zostać uznana za wypełnienie przesłanki zawartej w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT”.

Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że „w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zatem stwierdzić, że płatność na rzecz Kontrahenta Spółki dokonywana przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów poniosła ciężar płatności. Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie”.

Powyższą tezę Organ wywodzi z wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, który wskazuje na konieczność „uregulowania zobowiązania”. Organ stwierdza, że „dopóki Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów od kontrahenta na rzecz faktora (nie przekaże środków pieniężnych faktorowi), to nie można uznać, że jej zobowiązanie z powyższego tytułu zostało uregulowane. Zatem zastosowanie w sprawie znajdzie art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Organ tym samym dokonuje wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT sprzecznej z jego literalnym brzmieniem. Organ bezpodstawnie wywodzi z treści powyższego przepisu dodatkową przesłankę, tj. stwierdza, że „uregulowanie zobowiązania” nie jest wystarczające, lecz wbrew jednoznacznej treści przepisu Organ stwierdza, że konieczne jest „uszczuplenie majątku podatnika”. Użyte w treści przepisu sformułowanie „uregulowanie zobowiązania” nie określa wprost podmiotu, który ma dokonać uregulowania zobowiązania. Zgodnie z art. 356 § 1 K.c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Co oznacza, że co do zasady możliwe jest uregulowanie zobowiązania przez osobę trzecią. A jak zostało podkreślone wyżej, przepis art. 15b ustawy o CIT nie wskazuje, podmiotu, który powinien dokonać uregulowania zobowiązania oraz form finansowania kapitału, który ma służyć spłacie zadłużenia. Uregulowanie zobowiązania nie wymaga zatem osobistego świadczenia dłużnika. Stąd nieuprawnione jest zawężenie przez Organ pojęcia „uregulowanie zobowiązania” do uiszczenia kwoty zobowiązania wyłącznie przez podatnika.

Istota usługi faktoringu polega na tym, że Faktor dokonuje uregulowania zobowiązań swojego klienta w jego imieniu. W wyniku działań Faktora dochodzi do zgodnego z prawem i skutecznego uregulowania zobowiązań. Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji gdy płatności na rzecz wierzyciela (Kontrahentów) będą dokonywane przez Bank (Faktora), dochodzi do uregulowania kwoty zobowiązania, z chwilą gdy Bank (Faktor) dokona płatności na rzecz Kontrahenta.

Stanowisko takie potwierdzają wyroki sądów, m.in. przytoczone we Wniosku wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej - „WSA”) w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1372/13 i I SA/Gl 1373/13 oraz WSA we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14, które pojęcie „uregulowanie zobowiązania” interpretują w sposób zbliżony do Skarżącej.

W zakresie pojęcia „uregulowanie zobowiązania” należy wskazać na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. I SA/Wr 76/14): „Wyrażenie „uregulowanie” zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie bowiem do art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia”. Sąd potwierdza tym samym, przedstawioną powyżej tezę, że pojęcie „uregulowanie zobowiązania” nie ma związku z „uszczupleniem w majątku” i nie powinno być z nim utożsamiane. Co więcej, sąd wskazuje, że również w przypadku wykonania świadczenia przez osobę trzecią, czyli przy faktoringu odwrotnym, przez faktora również dochodzi do uregulowania zobowiązania.

WSA w Gliwicach stwierdził jednoznaczne, że „wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez faktora, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów”.

W związku z tym, w rozpatrywanej sytuacji, zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce przez zawarcie przez podatnika umowy z Faktorem, skoro dostawcy zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b ustawy o CIT, a podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcom, ale ze środków Faktora, a więc instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków finansowych innym podmiotom. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko twierdzące, że w ten sposób zobowiązanie Skarżącej wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT i nie powstaje obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z tego przepisu.

Należy podkreślić, że akceptacja wykładni Organu prowadziłaby do wyeliminowania dłużnych form finansowania działalności gospodarczych, takich jak pożyczki, obligacje, papiery dłużne, karty kredytowe, kredyty bankowy itd. W tych bowiem przypadkach, uzyskane środki nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie podatnika, w związku z czym idąc tokiem rozumowania organów, także w tych przypadkach nie dochodzi do „uszczuplenia w majątku podatnika”. Zatem w myśl wykładni organów podatkowych wątpliwości budzić może regulowanie zobowiązania za pomocą środków pieniężnych pochodzących z wszelkich innych form niż kapitały własne tj. kapitał zakładowy i akcyjny oraz wypracowany zysk.

Należy wskazać, że stanowisko prezentowane przez Skarżącą nie przeczy celowi regulacji art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, określonemu w uzasadnieniu do projektu ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), którym jest przede wszystkim „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”. Jest wręcz przeciwnie instytucja faktoringu ma służyć poprawie płynności przedsiębiorców. Skarżąca pragnie również podkreślić, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić Faktorowi uiszczone kwoty.

Przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do konieczności dokonywania korekty kosztów pomimo, że doszło do uregulowania płatności wobec dostawcy, co jest sprzeczne z celem omawianej regulacji. Co istotne, akceptacja wykładni organów podatkowych prowadziłaby do wyeliminowania dłużnych form finansowania działalności gospodarczej, takich jak pożyczki, obligacje, papiery dłużne, karty kredytowe, kredyty bankowy itd. W tych bowiem przypadkach, uzyskane środki nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie podatnika. Idąc tokiem rozumowania organów, także w tych przypadkach nie dochodzi do „uszczuplenia w majątku podatnika”. Zatem w myśl wykładni organów podatkowych wątpliwości budzić może regulowanie zobowiązania za pomocą środków pieniężnych pochodzących z wszelkich innych form niż kapitały własne tj. kapitał zakładowy i akcyjny oraz wypracowany zysk.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca podkreśliła, że Organ naruszył przepis art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

1.  Naruszenie przepisów postępowania

Interpretacja Organu, narusza również zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów państwa statuowaną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Nałożenie obowiązku korekty podatku przez Skarżącą narusza również art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozszerzenie obowiązków podatkowych na Skarżącą w sposób nieuprawniony w drodze wykładni sprzecznej z treścią art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Organ bezpodstawnie wywodzi z treści tego przepisu dodatkową przesłankę, tj. stwierdza, że „uregulowanie zobowiązania” nie jest wystarczające, lecz wbrew jednoznacznej treści przepisu stwierdza, że konieczne jest „uregulowanie zobowiązania przez podatnika”. Użyte w treści przepisu sformułowanie „uregulowanie zobowiązania” nie określa wprost podmiotu, który ma dokonać uregulowania zobowiązania, stąd nieuprawnione i naruszające zarówno art. 2 jak i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jest zawężenie go przez Organ wyłącznie do podatnika.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 czerwca 2006 r. sygn. I FSK 664/05, „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92)”.

Organ nakazując Skarżącej w wydanej Interpretacji dokonywanie korekty kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania środków pieniężnych Faktorowi nakłada na Skarżącą obowiązki publicznoprawne, które nie zostały wyrażone w przepisach rangi ustawowej. Stanowi to tym samym naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który głosi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie może za to następować w drodze wykładni rozszerzającej.

Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt administracyjny Organu wobec obywatela oparty był na powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Przedmiotowa interpretacja oparta została na językowej wykładni przepisu prezentującej stanowisko sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. Jak wskazuje NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. II FZ 952/14 „przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1019/08, postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FZ 553/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim)”.

Odnosząc się do stwierdzenia Organu, że wyroki sądowe mają „jedynie walor informacyjny” należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie stwierdza, że znaczenie wyroków sądów administracyjnych w sprawach podatkowych jest szersze aniżeli tylko dla danej jednostkowej sprawy a organ podatkowy w rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ma obowiązek odnieść się do tez przytoczonego przez podatnika we wniosku orzecznictwa.

Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (tak ogólnych jak i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji prawa podatkowego, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych.

Jeżeli organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takie stanowisko zajął również NSA w wyrokach z 20 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 102/12 oraz z 27 maja 2014 r. sygn. II FSK 1445/12 (podobnie tak NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 545/11, WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Po 757/12, WSA w Krakowie w wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. I SA/Kr 340/13, WSA w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1305/09).

Pomimo tego, iż orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Skoro więc organ podatkowy nie zgadza się z taką argumentacją to powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie dlaczego je odrzuca. Organ w uzasadnieniu zajętego stanowiska powinien wskazać dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów. Nie ulega również wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Podobne zdanie prezentuje doktryna prawa podatkowego (np. B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 623) oraz przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 19 sierpnia 2011 r. sygn. I SA/Po 932/10.

W świetle powyższych wyroków brak odniesienia się przez Organ do przytoczonego przez Skarżącą we Wniosku orzecznictwa stanowi rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Opisane powyżej działania Organu stanowiące naruszenie przepisów postępowania, potwierdzają w ocenie Skarżącej konieczność uchylenia zaskarżonej Interpretacji.

W takim stanie sprawy żądanie uchylenia Interpretacji jest konieczne, a zawarte w nim zarzuty i wnioski uzasadnione, z uwagi na co Skarżąca wniosła jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata zobowiązania przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy spełnia przesłanki uregulowania zobowiązania z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek korekty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.