Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.538.2023.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: Określenie miejsca świadczenia nabywanych Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych oraz rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych i zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do nabywanych Usług Opiekuńczych.
Słowa kluczowe: opieka; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczenia nabywanych Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych oraz rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych i zastosowania zwolnienia od podatku VAT do nabywanych Usług Opiekuńczych. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie z 8 listopada 2023 r. pismem z 22 listopada 2023 r. (wpływ 27 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w (…).

Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (dalej „Usługi Opieki”) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do (…) (przede wszystkim na terenie (…).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun”) które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu Wnioskodawca nawiązuje współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium (…) (dalej „Partnerzy”). Partnerzy działają w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych, przy czym dla potrzeb wniosku zakłada się, że wszyscy są podatnikami podatku VAT na terytorium (…).

Wnioskodawca zawarł z Partnerem dwie umowy: usługi pośrednictwa (jedna umowa) oraz usługi opieki domowej i prowadzenia gospodarstwa domowego (druga umowa).

### W ramach umowy mającej za przedmiot usługi pośrednictwa Partner zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pozyskiwania na rzecz Zleceniodawcy Klientów oraz pośredniczenia przy zawieraniu z Klientami umów o świadczenie usług opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym przez Zleceniodawcę. Do zadań partnera w ramach powyższej umowy należy, m.in. stałe wyszukiwanie na terenie (…) i wskazywanie Zleceniodawcy Klientów zainteresowanych zawarciem ze Zleceniodawcą umowy o świadczenie usług; informowanie i pomoc w zorganizowaniu przejazdów Zleceniodawcy i opiekunów do Klienta; zweryfikowanie prawdziwości informacji podawanych przez Klienta co do stanu zdrowia osoby wymagającej pomocy oraz warunków w jakich usługi mają być świadczone; przedstawienie Klientowi w sposób rzetelny warunków współpracy ze Zleceniodawcą przed zawarciem umowy o świadczenie usług, w szczególności w zakresie wymiaru czasowego świadczonych usług i wynagrodzenia oraz zasad rozliczeń za usługi wykonywane na rzecz Klienta.

Partner z tytułu swojego działania otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości nadwyżki nad ceną usługi dla Klienta określoną w cenniku, który stanowi Załącznik (…) do powyższej umowy, przy czym prowizja ta nie może przekroczyć wysokości wskazanej w cenniku. Prowizja przysługuje za każdy pełny miesiąc świadczenia usług przez Zleceniodawcę na rzecz każdorazowego Klienta. W sytuacjach szczególnych Strony mogą ustalić prowizję w innej wysokości co każdorazowo dla swej ważności musi zostać potwierdzone przez Zleceniodawcę w formie co najmniej e-mailowej. Partner nabywa prawo do prowizji w kolejnym miesiącu kalendarzowym po miesiącu, w którym Zleceniodawca wystawił fakturę Klientowi i dokonana została zapłata za świadczone usługi.

Natomiast do zadań Partnera w ramach obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług opieki domowej i prowadzenia gospodarstwa domowego z Wnioskodawcą należą: bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów dotyczących zapewnienia właściwych czynności opiekuńczych; regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Zleceniodawcę oraz udzielania Klientowi i odpowiednim służbom medycznym informacji na temat stanu zdrowia Podopiecznego; pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy Podopiecznemu; pomoc i kontrola w posługiwaniu się sprzętem medycznym, przyborami higienicznymi, materiałami i środkami pielęgnacyjnymi; przygotowanie i podawanie posiłków Podopiecznemu; ustalanie planów i jakości posiłków według potrzeb Podopiecznego i zaleceń lekarskich; utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów); ubranie i rozbieranie Podopiecznego; robienie zakupów dla Podopiecznego; utrzymanie i kontrola czystości w lokalu mieszkalnym Podopiecznego; zmiana podkładów higienicznych; transfer na wózek inwalidzki; współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt; odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego; zachęcanie podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności fizycznej i ruchowej: rozmowa, spacer itp.; weryfikacja z Podopiecznym albo jego rodziną planu dnia; wsparcie i utrzymywanie kontaktów socjalnych z Podopiecznym; zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego; ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest prawidłowa realizacja Usług Opieki przez Zleceniodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

Beneficjentem usług opiekuńczych jest podopieczny, natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające są zawarte pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą.

Tak jak było to wspomniane na wstępie, brak świadczenia wyżej wymienionych usług uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Wnioskodawcę. Alternatywą dla usług opiekuńczych świadczonych przez Partnera jest stworzenie lokalnych oddziałów w każdym z miast/regionów, w których Wnioskodawca świadczy swoje usługi, co oznaczałoby całkowitą zmianę modelu biznesowego.

Oznaczałoby to między innymi znaczący wzrost kosztów funkcjonowania oraz konieczność znaczącego podwyższenia stawek. Z tego względu przyjęty model biznesowy wydaje się być efektywny, przy czym jego realizacja możliwa jest jedynie w przypadku zapewnienia przez Partnera wsparcia w postaci świadczenia doraźnie usług opiekuńczych.

Z tego też względu, Wnioskodawca musi posiadać opcję awaryjną na wypadek, gdyby dana opiekunka nie chciała lub nie mogła świadczyć Usług Opieki. W takim wypadku, Wnioskodawca może zwrócić się do Partnera z prośbą o delegowanie jednego z pracowników lub współpracowników do danego Podopiecznego w celu zapewnienia mu opieki zastępczej. Pozwoli to na zminimalizowanie niedogodności dla Podopiecznego oraz pozwoli na uniknięcie ewentualnych kar umownych lub wypowiedzenia umowy przez Podopiecznego lub jego opiekunów (pełnomocników).

Świadczenie Usług Opiekuńczych przez Partnerów jest konieczne, ponieważ opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Partnera. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Wnioskodawcę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez Partnera i realizowane w interesie Wnioskodawcy, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki. Strony ustalają, iż tytułem świadczonych usług opiekuńczych Partner otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie o określonej wysokości. Na wynagrodzenie miesięczne Partnera składa się iloczyn Klientów oraz stałej kwoty wskazanej w umowie. Strony umowy mogą określić inne stawki wynagrodzenia pisemnie, faksem lub drogą elektroniczną w indywidualnych przypadkach (w odniesieniu do konkretnego klienta).

Reasumując, Partner w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa i usług opiekuńczych wystawia co miesiąc faktury składające się z dwóch części: usługi opieki domowej i prowadzenia gospodarstwa domowego (zwolnione z VAT) oraz usługi pośrednictwa (opodatkowane VAT-em).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Usługi opiekuńcze objęte zakresem pytania nie stanowią:

a) usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej;

b) usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej;

c) usług ściśle związanych z ww. usługami.

W związku z usługami opiekuńczymi nie działają Państwo jako:

a) regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny dom pomocy, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej;

b) dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody a także jako placówka opiekuńczo-wychowawcza lub ośrodek adopcyjno-opiekuńczy;

c) placówka specjalistycznego poradnictwa;

d) inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę;

e) specjalistyczny ośrodek wsparcia dla ofiar przemocy domowej;

### Pytania

1\. Czy miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych na Państwa rzecz będzie terytorium Polski?

2\. Czy nabywane przez Państwa Usługi Pośrednictwa i Usługi Opiekuńcze opisane w stanie faktycznym stanowią dla Państwa import usług?

3\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy Usługi Opiekuńcze (będące m.in. przedmiotem importu usług) będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy: w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy: świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W analizowanej sprawie będą Państwo występowali jako usługobiorca usług opiekuńczych świadczonych na Państwa rzecz przez Podwykonawcę, na terytorium (…).

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na Państwa rzecz - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani będą Państwo do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Partnera na Państwa rzecz - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani będą Państwo do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy: zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. 

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a. 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a. nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust 17a ustawy: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1, ze zm.) - państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz, z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmiot) uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Państwa działalność posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nie posiadają Państwo miejsca stałego prowadzenia działalności w (…). Prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Państwa działalność sklasyfikowana jest m.in. do kodu PKD 88.10.Z czyli do: „Pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych”. Usługi, o których mowa wyżej, świadczą Państwo Podopiecznym poza granicami Polski, tj. na terytorium (…). Przy czym, zgodnie z umowami zawieranymi przez Państwa z Podopiecznymi, czynności opieki nad nimi bezpośrednio są wykonywane przez podmioty trzecie, z którymi mają Państwo zawarte umowy zlecenia (Podwykonawcy). Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę pobierają Państwo wynagrodzenie wynikające z umowy z Podopiecznym. Natomiast z tytułu usług opiekuńczych, o których mowa powyżej wykonywanych przez Partnera, wypłacają im Państwo umówione wynagrodzenie.

Usługi opieki (dalej: usługi podstawowe) polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz, w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Czynności te realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na Państwa zlecenie.

Drugą kategorią podwykonawców będą podmioty będące podatnikami prowadzącymi w (…) działalność w zakresie świadczenia usług opieki. Z tytułu wywiązywania się z obowiązków Partner obciąży Państwa co miesiąc jedną globalną kwotą. Na fakturze znajdować się będą dwie pozycje: jedna dotycząca świadczenia usług opiekuńczych, a druga dotycząca świadczenia usług pośrednictwa. Wynagrodzenie comiesięczne będzie zróżnicowane pod względem wysokości ze względu na okoliczności obiektywne: ilość Klientów i zakres usług pośrednictwa.

Jednocześnie wskazują Państwo, że Partner nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania - należy w - pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowana zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że nie posiadają Państwo statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez Państwa usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), opieka oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (\`(...)\`)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabywają Państwo od Partnera poza usługami pośrednictwa także usługi, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. W tym kontekście usługi opiekuńcze nabyte przez Państwa, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy nabywają Państwo usługę opiekuńczą od Partnera w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, nabywają Państwo usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym otrzymali Państwo i wyświadczyli Państwo jednocześnie usługę opiekuńczą. Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Partnera usługi opiekuńcze (pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie należy dodać, ze świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C- 349/96 CPP, C-l/04 Levob, C-111/05 Aktlebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz me można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributiria e Aduaneira, ECU:EU:C:2020:855, wskazując, że “ (\`(...)\`) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu calowi gospodarczemu (9). (\`(...)\`) Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (\`(...)\`) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). (\`(...)\`) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jak wynika z opisu sprawy czynności opiekuńcze realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na Państwa zlecenie. Partner jest zobowiązany tylko doraźnie i tymczasowo sprawować usługi opiekuńcze, a mianowicie wtedy gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające Ich realizację przez opiekunkę z Polski. Partner w ramach usługi wsparcia zobowiązany jest do wdrożenia w zakres obowiązków Opiekunów, do wsparcia Ich przez cały okres trwania umowy, zapewnienia wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Opiekunami i Państwem, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do importu usług wsparcia obejmujących wdrożenie w zakres obowiązków Opiekunów, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ort. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy,

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych na Państwa rzecz będzie terytorium Polski oraz czy ww. usługi świadczone przez Partnera na Państwa rzecz powinny być rozpoznane przez jako import usług.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia nabywanych przez Państwa od Partnera Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nie posiadają Państwo miejsca stałego prowadzenia działalności w (…). Prowadzą Państwo między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie (…)). Świadczą Państwo usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym. Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. W tym celu nawiązują Państwo współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium (…). Partnerzy działają w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych, przy czym dla potrzeb wniosku zakłada się, że wszyscy są podatnikami podatku VAT na terytorium (…).

Odnosząc się do powyższego w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług podwykonawczych wykonywanych przez Partnera na Państwa rzecz - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce w którym ich usługobiorca, czyli Państwo posiadają siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują Państwo jako usługobiorca Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych świadczonych na Państwa rzecz przez (…) podmiot, tj. podatnika podatku VAT na terytorium (…), posiadającego siedzibę i zarząd na terytorium (…). Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby Partner posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani są Państwo do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa Usługi Opieki i Usługi Pośrednictwa od Partnera stanowią dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii czy nabywane przez Państwa Usługi Opiekuńcze będą zwolnione od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.)

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że nie są Państwo podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W związku z tym świadczone przez Państwa Usługi Opiekuńcze nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, Usługi Opiekuńcze wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu Wnioskodawca nawiązuje współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium (…). Do zadań Partnera w ramach obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług opieki domowej i prowadzenia gospodarstwa domowego z Państwem należą: bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów dotyczących zapewnienia właściwych czynności opiekuńczych; regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Zleceniodawcę oraz udzielania Klientowi i odpowiednim służbom medycznym informacji na temat stanu zdrowia Podopiecznego; pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy Podopiecznemu; pomoc i kontrola w posługiwaniu się sprzętem medycznym, przyborami higienicznymi, materiałami i środkami pielęgnacyjnymi; przygotowanie i podawanie posiłków Podopiecznemu; ustalanie planów i jakości posiłków według potrzeb Podopiecznego i zaleceń lekarskich; utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów); ubranie i rozbieranie Podopiecznego; robienie zakupów dla Podopiecznego; utrzymanie i kontrola czystości w lokalu mieszkalnym Podopiecznego; zmiana podkładów higienicznych; transfer na wózek inwalidzki; współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt; odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego; zachęcanie podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności fizycznej i ruchowej: rozmowa, spacer itp.; weryfikacja z Podopiecznym albo jego rodziną planu dnia; wsparcie i utrzymywanie kontaktów socjalnych z Podopiecznym; zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego; ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest prawidłowa realizacja Usług Opieki przez Zleceniodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

W tym kontekście Usługi Opiekuńcze nabyte przez Państwa, na które składa się szereg poszczególnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych lub wymagających pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów oraz osób niepełnosprawnych, tak, aby osoby te mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że podzlecają Państwo wykonanie Usług Opiekuńczych Partnerowi, który będzie wykonywał je w stosunku do wskazanych przez Państwa podopiecznych. W sytuacji, gdy nabywają Państwo Usługi Opiekuńcze od Partnera w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, nabywają Państwo usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym otrzymali (nabyli) i wyświadczyli Państwo tę jednocześnie usługę.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Partnera Usługi Opiekuńcze korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, że interpretacja dotyczy wyłącznie określenia miejsca świadczenia nabywanych Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych oraz rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Pośrednictwa i Usług Opiekuńczych i zastosowania zwolnienia od podatku VAT do nabywanych Usług Opiekuńczych, inne kwestie nieobjęte pytaniem ani własnym stanowiskiem w sprawie (w szczególności dotyczące zwolnienia od podatku wskazanych w opisie sprawy Usług Pośrednictwa), nie były przedmiotem interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).