Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-713/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-05
Teza: W sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie oddawał nabywane samochody w użytkowanie innemu podmiotowi na mocy umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, to będzie mógł dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych konkretnych samochodów.
Słowa kluczowe: leasing; najem; samochód; samochód-samochód osobowy; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2012r. (data wpływu 06.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów przeznaczonych na wynajem, leasing – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów przeznaczonych na wynajem, leasing.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części „Wnioskodawcą”) jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o nowy segment. Wnioskodawca zamierza nabywać samochody osobowe oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych (działalność rent car). W ramach działalności samochody te będą oddawane do odpłatnego używania, na podstawie kolejnych (jednodniowych, kilkudniowych, do miesięcznych) umów najmu zawieranych w różnych odstępach czasu z jednym podmiotem (klientem) lub różnymi podmiotami (klientami) z zastrzeżeniem, iż każdorazowo łączny okres przeznaczenia samochodu osobowego przez Wnioskodawcę, wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego przekraczałby 6 miesięcy. Wnioskodawca prowadzić będzie jednocześnie rejestr zawieranych umów najmu, z określeniem dokładnych dat wynajmu każdego z pojazdów, co umożliwia dokładną weryfikację okresu faktycznego wykorzystywania pojazdu w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych.

Wnioskodawca nie wyklucza również niezależnie od ewentualnego prowadzenia powyższej działalności przekazywania do używania samochodów osobowych podmiotom trzecim na podstawie innych tytułów prawnych, w szczególności na podstawie umowy leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W tym przypadku Wnioskodawca również uprzednio nabędzie pojazd lub pojazdy, a następnie przekaże je do użytkowania podmiotowi trzeciemu (klientowi) lub podmiotom trzecim (klientom). Wnioskodawca pragnie oświadczyć, iż umowy leasingu oraz umowy o podobnym charakterze będą spełniać przesłanki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą oznaczoną wg klasyfikacji PKD pod pozycjami:

1.  Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKD 77.1 2) Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych PKD 77.3 3) Leasing finansowy PKD 64.91.Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, w związku z zawartymi umowami wynajmu samochodu osobowego, gdzie łączny okres przeznaczenia samochodu do wynajmu będzie przekraczał 6 miesięcy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tego pojazdu?
2.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, w związku z zawartą umową leasingu lub umowy o podobnym charakterze samochodu osobowego, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tego pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (zwanej dalej Ustawą nowelizującą). W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 artykułu 3 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust 6 Ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym dotycząca jednego samochodu lub pojazdu nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Bazując na ugruntowanej wykładni przepisów, należy w szczególności wskazać, że:

Po pierwsze, z literalnego brzmienia art. 3 ust. 6 Ustawy nowelizującej wynika, iż przepis ten ma zastosowanie do samochodów osobowych i innych pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że jego zakres obejmuje samochody osobowe i inne pojazdy, z wyłączeniem jednak samochodów i sytuacji, które zostały wymienione w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Artykuł 3 ust. 2 ustawy nowelizującej określa zatem samochody i pojazdy, które nie zostały objęte zakresem ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wynikającego z art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej. W szczególności, w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy nowelizującej wymienione zostały samochody, które są oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Artykuł 3 ust. 2 pkt 7 lit. b stanowi wprost, że „przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków”, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie samochodów w odpłatne używanie przez okres co najmniej sześciu miesięcy. Zakres art. 3 ust. 1 jest zatem zawężony. Wyłączone zostały z niego określone samochody i pojazdy oraz określone sytuacje wskazane w art. 3 ust. 2.

Należy podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza bowiem oddawać samochody osobowe w odpłatne używanie na podstawie krótkoterminowych umów najmu, a każdy samochód będzie wyłącznie wykorzystywany w tym celu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przedstawioną powyżej literalną wykładnią przepisów ustawy nowelizującej nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca ma prawo, na podstawie art. 86 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT, do odliczenia całkowitych kwot podatku VAT wynikających z faktur z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych następnie, nie krócej niż przez sześć miesięcy, w działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie tych samochodów. Samochody wykorzystywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu nie zostały bowiem objęte ograniczeniem w zakresie odliczenia VAT, wskazanym w art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Należy także podkreślić, iż to właśnie wykładnia literalna ma decydujące znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego. Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. V KK 337/03). Podobnie, w uchwale NSA z 20 marca 2000r. (sygn. FPS 14/99) sąd wskazał, że wykładnia językowa „nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. Nie sposób także pominąć faktu, że obowiązek stosowania wykładni językowej w zakresie prawa podatkowego wynika wprost z regulacji Konstytucji RP. Przepis art. 217 Konstytucji RP stawia bowiem wymóg, by nakładanie podatków oraz innych danin publicznych, a także określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następowało w drodze ustawy.

Po drugie, pozbawienie Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w opisanej sytuacji naruszałoby jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT, to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada neutralności VAT oznacza, iż podatnik nie ponosi faktycznego ciężaru ekonomicznego podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Ciężar podatku VAT nie powinien bowiem obciążać uczestników obrotu towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami tych towarów i usług. Ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien być ponoszony przez ostatecznych nabywców, czyli konsumentów. Zasadnicze znaczenie zasady neutralności dla funkcjonowania systemu VAT zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił naczelne znaczenie tej zasady, między innymi, w orzeczeniach w sprawach C 37/95 Ghent Coal Terminal NV oraz C-268/83 D.A. Rompelman. Praktyczną realizacją zasady neutralności VAT jest przyznanie podatnikom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych następnie w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, wykładnia przepisów ustawy nowelizującej w sposób prowadzący do zawężenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Wnioskodawca będzie nabywać samochody, które następnie będą wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmie krótkoterminowym. Samochody te będą wykorzystywane wyłącznie w tym celu przez co najmniej sześć miesięcy. Spełniona będzie zatem przesłanka wynikająca z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy nowelizującej. W rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT zapłaconych w związku z nabyciem.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT zapłaconych w związku z nabyciem pojazdów przeznaczonych do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu, z zastrzeżeniem wyłącznego przeznaczenia tych pojazdów na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Pytanie nr 2

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych zostały uregulowane w przepisach Ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku, o którym mowa m.in. w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy nowelizującej tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są oddawane w najem, dzierżawę, leasing lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą PIT). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie Kodeks cywilny jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 23a pkt 1 ustawy PIT - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwale lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty, 2. świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 23b ustawy PIT) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 23f ustawy PIT). Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy PIT:

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że wymóg, aby przedmiotem umowy były wyłącznie środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty determinuje następny, wynikający z uwzględnienia definicji środka trwałego, określonej w art. 22a ustawy PIT, w myśl której przedmiot, aby był uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz wynikający z uwzględnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w art. 22b ustawy PIT, w myśl której wartości niematerialne i prawne stanowią wartości nabyte lub oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu. A zatem finansującym w podatkowej umowie leasingu, który oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie może być tylko i wyłącznie:

1.  właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów),
2.  nabywca wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawniony do korzystania z tych wartości.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie właścicielem pojazdów, które to następnie zostaną przekazane do używania na podstawie umowy leasingu lub innych podobnych umów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT zapłaconych w związku z nabyciem pojazdów przeznaczonych do używania przez osoby trzecie na podstawie umów leasingu lub umów podobnych, o ile te umowy będą spełniać warunki określone w art. 23b ust. 1 lub 23f ust. 1 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 ww. art. 3 wskazano, iż przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ww. ustawy odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy m. in. najmu, dzierżawy, leasingu, a ponadto samochody (pojazdy) te przeznaczone są przez podatnika wyłącznie do wykorzystywania na cele wskazane w tym przepisie na okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabywać samochody osobowe oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych (działalność rent car). W ramach działalności samochody te będą oddawane do odpłatnego używania, na podstawie kolejnych (jednodniowych, kilkudniowych, do miesięcznych) umów najmu zawieranych w różnych odstępach czasu z jednym podmiotem (klientem) lub różnymi podmiotami (klientami) z zastrzeżeniem, iż każdorazowo łączny okres przeznaczenia samochodu osobowego przez Wnioskodawcę, wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego przekraczałby 6 miesięcy. Wnioskodawca prowadzić będzie jednocześnie rejestr zawieranych umów najmu, z określeniem dokładnych dat wynajmu każdego z pojazdów, co umożliwia dokładną weryfikację okresu faktycznego wykorzystywania pojazdu w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych. Wnioskodawca nie wyklucza również niezależnie od ewentualnego prowadzenia powyższej działalności przekazywania do używania samochodów osobowych podmiotom trzecim na podstawie innych tytułów prawnych, w szczególności na podstawie umowy leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W tym przypadku Wnioskodawca również uprzednio nabędzie pojazd lub pojazdy, a następnie przekaże je do użytkowania podmiotowi trzeciemu (klientowi) lub podmiotom trzecim (klientom).

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania m.in. w przypadku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, tj. w przypadku gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym stanowi to przedmiot działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone do celów najmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, dzierżawy, leasingu, itp. samochodów nie determinuje automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów na potrzeby działalności. Użyte bowiem w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy nowelizującej sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (…)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem konkretnych samochodów w odpłatne używanie poprzez użycie wyrazu „tych”. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lub leasingu samochodów nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne oddanie danego, konkretnego samochodu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych na okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu i samochody te przeznaczone są wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów, o ile nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie oddawał nabywane samochody w użytkowanie innemu podmiotowi na mocy umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, to będzie mógł dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych konkretnych samochodów.

Jednocześnie nadmienić należy, że ponieważ wskazany przez Wnioskodawcę przedmiot interpretacji nie dotyczy kwestii spełnienia przez zawierane umowy leasingu warunków, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia ta nie była przedmiotem merytorycznej analizy Organu. Przedmiotowa interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych przeznaczonych na cele wynajmu, leasingu lub podobne przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.