Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-844/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-01
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 grudnia 2015 r. znak: IBPP1/4512-844/15/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność bankową jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od września 1993 r. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, dalej: nieruchomość. Wspomniana nieruchomość zabudowana jest budynkiem wzniesionym przez Wnioskodawcę w 2003 r. Na nieruchomości tej nie są położone inne budynki lub budowle. Od wydatków związanych z wzniesieniem budynku Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego. Od momentu wybudowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku.

Budynek położony na wspomnianej nieruchomości wykorzystywany był w następujący sposób:

*   w części budynek był wykorzystywany do podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. do działalności bankowej (głównie czynności zwolnione z VAT),
*   w części - wynajem dla innego podmiotu od 2003 r.,
*   w części - wynajem pokoi gościnnych od 2003 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.Nieruchomość objęta wnioskiem o wydanie interpretacji składa się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek o numerach: 4011/10, 4015/9, 4028/11, 4041/9, 4049/9. W dalszej części wniosku łącznie wszystkie te pięć działek wraz z posadowionym na nich budynkiem określona jest pojęciem nieruchomość. 2.Działki tworzą funkcjonalną całość. Wszystkie z działek składających się na nieruchomość są zabudowane jednym budynkiem będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. 3.Wnioskodawca nabył wyżej wskazane działki 5 czerwca 1992 r. w drodze umowy sprzedaży. 4.Nabycie działek przez Wnioskodawcę nie było udokumentowane fakturą VAT w stosunku do żadnej, z działek. Wszystkie działki nabyte zostały 5 czerwca 1992 r., zatem w momencie, gdy nie funkcjonował w Polsce podatek VAT. 5.Dostawa działek składających się na nieruchomość objętą wnioskiem o wydanie interpretacji nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie nabycia działek (5 czerwca 1992 r.) nie funkcjonował w Polsce podatek VAT. 6.Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu działek. Nabycie działek miało miejsce w 1992 r., zatem w okresie, gdy nie funkcjonował w Polsce podatek VAT. 7.Budynek, o którym mowa we wniosku jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynek jest trwale związany z gruntem. Oddanie do użytkowania nastąpiło 23 czerwca 2003 r. PKOB budynku to 1220 - budynki biurowe. 8.Wnioskodawca od wydatków związanych z wzniesieniem budynku nie dokonał odliczenia VAT naliczonego. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest i była działalność bankowa, a więc zwolniona z VAT, a więc Wnioskodawca przypuszcza, iż było to powodem braku prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawca z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest jednak w posiadaniu dokumentów umożliwiających jednoznaczne wskazania czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową budynku przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. 9.Wynajem części budynku dla innego podmiotu trwa nadal. 10.Budynek wynajmowany jest zarówno w części użytkowej jak i mieszkalnej. Część mieszkalna dotyczy krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych. 11.Część budynku wynajmowana jest na cele mieszkalne - krótkotrwały wynajem pokoi gościnnych, zaś część na cele użytkowe - zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot. 12.i 13. Wynajem pokoi gościnnych nie został zakończony i trwa nadal. 14.Właściwe PKWiU dla krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych to 55.20.19.0 – Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi. 15.W skład nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży nie wchodzą geodezyjnie wyodrębnione działki niezabudowane. 16.Nieruchomość objęta wnioskiem ó wydanie interpretacji nie została sprzedana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży opisanej przez niego nieruchomości ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że treść przewidzianego zwolnienia powinna być odczytywana w zgodzie z dyrektywą 112/2006/WE, zaś definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy VAT zawęża zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia, co stoi ze sprzeczności z celami dyrektywy 112/2006/WE.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku wobec dostaw budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy VAT zawarł definicję legalną pierwszego zasiedlenia, przez które należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wspomniane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Przepis ten traktuje zaś o możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 daje zaś państwom członkowskim pewien margines swobody w wyborze użytych kryteriów celem określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca ma wybór spośród następujących kryteriów, tj.:

1/pierwszego zasiedlenia,

2/okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami: pierwszy to okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, drugi zaś to okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Problem transpozycji w przedmiotowej sprawie polega na tym, że polski ustawodawca wprawdzie dokonał wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże te kryteria służyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11, ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego. W przedmiotowej sprawie zaś kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Ustawa o VAT definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia" w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11.

Zgodnie z przepisami dyrektywy 112/2006/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca spełnia zatem warunki do uznania, że zabudowana nieruchomość, może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wobec zaistniałej kolizji pojęć pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisom dyrektywy 112/2006/WE winno być przyznane pierwszeństwo stosowania przed polską ustawą VAT. Dodatkowo zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy 112 powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Należy wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 w odniesieniu do pojęcia zasiedlenia wskazuje na termin "occupation" (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The act or process of (\`(...)\`) possessing a place, zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie, zajęcie). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Montecello Ud i Kingscrest Associates Ltd, C 498/03 wskazał, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne. Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie TS Gemeentes-Hertogenbosch, C 92/13 nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku, co nie znajduje przełożenia na przestawiony stan faktyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 rozpatrując sprawę o zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Jak czytamy dalej w uzasadnieniu powołanego wyroku warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca jest zdania, że w odniesieniu do sprzedaży opisanej przez niego nieruchomości ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące opisanych 5 zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem budynki jak i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT od września 1993 r.) prowadzący działalność bankową zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości składającej się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek (nr 4011/10, 4015/9, 4028/11, 4041/9, 4049/9) zabudowanych jednym budynkiem wzniesionym przez Wnioskodawcę w 2003 r. Od wydatków związanych z wzniesieniem budynku Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego. Od momentu wybudowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku.

Budynek wykorzystywany był w następujący sposób:

*   w części - do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy - czynności zwolnione od podatku VAT,
*   w części – do wynajmu dla innego podmiotu od 2003 r.,
*   w części – do wynajmu pokoi gościnnych od 2003 r.

Wnioskodawca nabył wyżej wskazane działki 5 czerwca 1992 r. w drodze umowy sprzedaży. Nabycie działek nie było udokumentowane fakturą VAT. Dostawa działek nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w momencie nabycia działek nie funkcjonował w Polsce podatek VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu działek.

Budynek, o którym mowa we wniosku jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynek jest trwale związany z gruntem. Oddanie do użytkowania nastąpiło 23 czerwca 2003 r. PKOB budynku to 1220 - budynki biurowe.

Wnioskodawca od wydatków związanych z wzniesieniem budynku nie dokonał odliczenia VAT naliczonego, ponieważ głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest i była działalność bankowa, a więc zwolniona z VAT.

Część budynku wynajmowana jest na cele mieszkalne - krótkotrwały wynajem pokoi gościnnych, zaś część na cele użytkowe - zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot.

Wynajem części budynku dla innego podmiotu trwa nadal. Wynajem pokoi gościnnych nie został zakończony i trwa nadal.

Właściwe PKWiU dla krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych to 55.20.19.0 – Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2003 r. wybudował budynek biurowy (PKOB 1220). Od wydatków związanych z wzniesieniem tego budynku Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego, ponieważ głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy była działalność bankowa – zwolniona od podatku VAT. Część budynku służy do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy - czynności zwolnione od podatku VAT, w części – do wynajmu dla innego podmiotu od 2003 r., a w kolejnej części – do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych od 2003 r. (PKWiU 55.20.19.0). Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego (różny sposób użytkowania poszczególnych części budynku, o którym mowa we wniosku), oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa tych części budynku może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej części budynku.

Aby dostawa części budynku służącej do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy - mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ponieważ to Wnioskodawca wybudował budynek w 2003 r., nie odliczając podatku naliczonego od wydatków związanych z jego wzniesieniem i od momentu wybudowania budynku Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, natomiast omawiana część budynku służyła do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy, zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa tej części budynku zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ czynnością spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia tej części budynku będzie jej zbycie przez Wnioskodawcę w ramach sprzedaży całego budynku.

Z uwagi na powyższe, do przedmiotowej dostawy części budynku służącej do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy części budynku służącej do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że budynek, w którym znajduje się część budynku służąca do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy był wybudowany przez Wnioskodawcę w 2003 r., a przy jego budowie nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku.

Mając powyższe na uwadze, zbycie przez Wnioskodawcę części budynku służącej do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca spełni łącznie przesłanki wymienione w lit. a i b tego przepisu.

Odnośnie natomiast ustalenia czy dostawa części budynku służącej od 2003 r. do wynajmu dla innego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej, może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest również zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby zatem dostawa przedmiotowej części budynku mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W konsekwencji, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku bądź lokalu przez jego najemcę.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnych, innemu podmiotowi nieruchomości lub jej części skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, a jak wiadomo, zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wybudował budynek w 2003 r., nie odliczając podatku naliczonego od wydatków związanych z jego wzniesieniem i od momentu wybudowania budynku Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, natomiast omawiana część budynku była przedmiotem najmu od 2003 r. Zatem dostawa części budynku służącej do wynajmu dla innego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej części budynku doszło w momencie jej najmu w 2003 r., która to czynność stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc powyższe pod uwagę, planowana dostawa budynku w części służącej do wynajmu dla innego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów objętą zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast ustalenia czy dostawa budynku w części służącej od 2003 r. do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych, może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest również zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy budynek został wybudowany przez Wnioskodawcę i część budynku od 2003 r. była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na krótkotrwałym wynajmie pokoi gościnnych (PKWiU 55.20.19.0 – Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi).

W tym miejscu wskazać należy, iż w analizowanej sprawie to właściciel budynku służącego w części do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych jest użytkownikiem tego obiektu w przedmiotowej części, gdyż to on jako podmiot władający nieruchomością wykorzystuje tę część budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju gościnnym, gdyż on tylko korzysta ze świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w kontekście wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż planowana dostawa budynku w części służącej do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przedmiotowa część budynku nie była oddana do odpłatnego lub nieodpłatnego używania osobom trzecim, w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, a zatem nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowego budynku w części służącej do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych, Wnioskodawca nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy tej części należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jest łączne spełnienie dwóch wymienionych w tym przepisie warunków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że budynek, o którym mowa we wniosku był wybudowany przez Wnioskodawcę w 2003 r., a przy jego budowie nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku.

Mając powyższe na uwadze, zbycie przez Wnioskodawcę części budynku służącej do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca spełni łącznie przesłanki wymienione w lit. a i b tego przepisu.

Ponieważ dostawa należącego do Wnioskodawcy budynku biurowego:

*   w części służącej do podstawowej (bankowej) działalności Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
*   w części służącej do wynajmu dla innego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów objętą zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   w części służącej do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

zatem dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy części budynku służącej do podstawowej (bankowej) działalności oraz do dostawy części budynku służącej do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy części budynku wynajmowanej innemu podmiotowi do prowadzenia działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do sprzedaży opisanej przez niego nieruchomości ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Tak więc powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W ocenie tutejszego organu przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja pierwszego zasiedlenia, nie stoi w sprzeczności w przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Ponadto zauważyć należy, że sądy administracyjne w wielu wyrokach nie kwestionują definicji pierwszego zasiedlenia określonej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 956/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby w odniesieniu do wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.