Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.289.2017.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT i WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług? Czy wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od - ustalonej w sposób wskazany w pytaniu oznaczonym numerem 1 - wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy? Czy zmiany warunków Umowy po ulepszeniu ŚT, w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy, powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikację Umowy dla celów PDOP?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października (data wpływu 25 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu finansowego,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotów leasingu, a także części odsetkowej opłat ustalonych w ww. umowach,
*   wpływu zmiany warunków umowy w związku z ulepszeniem środków trwałych będących przedmiotem leasingu na kwalifikację zawartych umów leasingu

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu finansowego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotów leasingu, a także części odsetkowej opłat ustalonych w ww. umowach oraz wpływu zmiany warunków umowy w związku z ulepszeniem środków trwałych będących przedmiotem leasingu na kwalifikację zawartych umów leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w przyszłości zawrze z innym podmiotem (dalej: „Finansujący”) umowę leasingu (dalej: „Umowa”), w której Spółka będzie występowała jako korzystający. Na podstawie Umowy Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania niektóre (jeden lub więcej) posiadane środki trwałe (dalej: „ŚT”) lub wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”). Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (określony). Może być tak, że Wnioskodawca zawrze z Finansującym kilka Umów, aczkolwiek jeden ŚT lub jedna WNiP nie będzie przedmiotem więcej niż jednej umowy leasingu.

Zgodnie z Umową, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT/WNiP będzie dokonywać Wnioskodawca. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od ŚT/WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP na część kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa ŚT/WNiP określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej ŚT/WNiP. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego ŚT/WNiP po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca tych aktywów). Opłata wstępna będzie stanowić element spłaty części kapitałowej, tj. składnik ceny należnej Finansującemu za oddanie Spółce do korzystania przedmiotu leasingu (ŚT/WNiP) i tak też zostanie ujęta w harmonogramie spłat. Jednocześnie możliwe jest, że opłaty leasingowe wraz z upływem okresu trwania Umowy będą malały (raty degresywne).

W trakcie trwania Umowy, ŚT mogą zostać ulepszone na życzenie Spółki. W takim wypadku dokonana zostanie zmiana warunków Umowy tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy, powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT i WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług?
2.  Czy wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od - ustalonej w sposób wskazany w pytaniu oznaczonym numerem 1 - wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
4.  Czy zmiany warunków Umowy po ulepszeniu ŚT, w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy, powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikację Umowy dla celów PDOP?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wartość początkową ŚT/WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawy o PDOP”), w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3 i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 ustawy o PDOP).

Natomiast w przypadku odpisów amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 17a pkt 3 ustawy o PDOP).

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej ŚT/WNiP wymaga analizy przepisów ustawy o PDOP z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Z uwagi na brak regulacji szczegółowych dotyczących zasad ustalania wartości początkowej przez podmiot korzystający ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umowy leasingu oraz mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, należy ustalać zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji, tj. w szczególności w oparciu o art. 16g ustawy o PDOP.

Mając na względzie charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną w analizowanej sprawie metodą ustalenia wartości początkowej, spośród uregulowanych w wyżej wymienionym przepisie jest cena nabycia, tj. określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Powyższe jest zasadne w szczególności ze względu na to, że umowę leasingu, ze względu na jej charakterystykę, można porównywać do umowy nabycia danego składnika majątku na raty, gdzie część odsetkowa raty leasingowej odpowiada kosztom finansowania takiego nabycia. W świetle wskazanego art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając powyższe na uwadze wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia), część odsetkowa opłat leasingowych nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (gdyż, jak wskazano powyżej, odpowiada kosztom finansowania). Odmienne stanowisko w niniejszym zakresie prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tej części ww. opłat w kosztach podatkowych korzystającego - pierwszy raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie suma opłat, uwzględniana dla celów weryfikacji spełnienia warunku, o którym mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, składa się w praktyce najczęściej z tzw. opłaty wstępnej, rat leasingowych (tj. opłat za używanie przedmiotu leasingu lub jego używanie i pobieranie z niego pożytków), a także ceny wykupu przedmiotu leasingu. Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika więc, że wystarczające dla uwzględnienia ceny wykupu w sumie opłat jest przewidzenie w umowie leasingu uprawnienia dla kupującego do skorzystania z opcji wykupu po określonej w umowie cenie.

Z kolei zgodnie z art. 17j ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych. Z uwagi zatem na fakt, że wstępna opłata leasingowa nie będzie stanowiła płatności na rzecz Finansującego za świadczenia dodatkowe, a ponadto nie będzie ona wyodrębniona z opłat leasingowych, gdyż zostanie ujęta jako spłata części kapitałowej przedmiotu leasingu, opłatę tę należy zakwalifikować jako spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP.

W konsekwencji, do sumy opłat w rozumieniu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. określonej w Umowie, należy zaliczyć oprócz części kapitałowej rat leasingowych także opłatę wstępną, jako element zapłaty ceny za przedmiot leasingu (ŚT/WNiP) należnej Finansującemu.

Pogląd, że opłata wstępna stanowi spłatę części kapitałowej, a tym samym będzie składnikiem wartości początkowej leasingowanych ŚT lub WNiP znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3.4510.560. 2016.2.JG, w której organ podatkowy wskazał, że: opłata wstępna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na postanowienia art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej w umowie spełniającej warunki podatkowego leasingu finansowego. Powyższe jest uzasadnione tym, że w przypadku zawarcia takiej umowy leasingu wartość przedmiotu leasingu finansowego jest odnoszona w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując opłata wstępna, która stanowi spłatę części kapitałowej w podatkowym leasingu finansowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, dlatego też stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy za „kwotę należną zbywcy” stanowiącą jednocześnie wartość początkową ŚT/WNiP należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, w skład której zaliczyć również należy opłatę wstępną.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., znak 0111-KDIB2.1.4010.112.2017.1.MJ, w której organ podatkowy wskazał, że: Za „kwotę należną zbywcy", stanowiącą jednocześnie wartość początkową Przedmiotu Umowy, należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług, odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2016 r., znak ILPB3/4510-1-288/16-3/KS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: Spółka powinna ustalić wartość początkową ŚT/WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-119/16/APO, w której organ uznał, że: wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada kwocie wskazanych w umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego) powiększona o cenę, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy oraz pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym opłaty wstępnej, oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1 niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie wartość początkową ŚT/WNiP należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, w tym opłaty wstępnej. Argumentacja w tym zakresie pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2. Skoro bowiem art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, wprost odwołuje się do art. 16g ustawy o PDOP - dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji, to nie ma podstaw do tego, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dodatkowo, stanowisko zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia wartości początkowej ŚT/WNiP dla celów amortyzacji podatkowej w wysokości odpowiadającej sumie kapitałowej części rat leasingowych, w tym opłaty wstępnej, wynika z wykładni systemowej art. 16a ust. 2 pkt 3, 16b ust. 2 pkt 4 oraz art. 17f, a także art. 17j ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Należy zauważyć, że Wnioskodawca na podstawie Umowy poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych oraz opłaty wstępnej, która jest elementem ceny należnej Finansującemu. W konsekwencji Wnioskodawca powinien mieć prawo do zaliczenia wartości tego kosztu (rat leasingowych oraz opłaty wstępnej) do kosztów podatkowych. Taką możliwość przewiduje ustawa o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP, Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wykorzystywanych na podstawie Umowy ŚT/WNiP. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 17f ustawy o PDOP, na podstawie którego Spółka jako korzystający nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu Umowy w części kapitałowej (a contrario Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych części odsetkowej rat leasingowych). Aby wskazane przepisy umożliwiały Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów suma części rat leasingowych oraz opłaty wstępnej wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 17f ustawy o PDOP powinna odpowiadać, kosztowi który Spółka ma prawo rozpoznać poprzez amortyzację. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wykładnia systemowa analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że suma części kapitałowej rat leasingowych oraz opłaty wstępnej należna Finansującemu od Wnioskodawcy za korzystanie ze ŚT/WNiP na podstawie Umowy, jako suma opłat ustalonych w Umowie (w rozumieniu przepisu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP), powinna jednocześnie odpowiadać wartości początkowej tych ŚT/WNiP rozpoznanych przez Spółkę dla celów amortyzacji.

Jako wskazówkę w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającą powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.87.2017.1.AG, w której wskazano, że: przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych, należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu po zakończeniu umowy oraz o ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych do używania,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2016 r., znak ILPB3/4510-1-288/16-4/KS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: Wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-887/15/BG, w której organ uznał, że: w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1, które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2, odpisy amortyzacyjne dokonywane od - ustalonej w sposób wskazany w pytaniu oznaczonym numerem 1 - wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, przedmiot Umowy będzie obejmował podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ŚT/WNiP), o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP. Do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie będzie można zaliczyć uiszczanych na podstawie Umowy opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP. A contrario uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Tym samym część odsetkową opłat uiszczanych na podstawie Umowy, jako niestanowiącą spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP i nieuwzględnioną w wartości początkowej ŚT/WNiP, Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.112.2017.1.MJ, w której organ podatkowy zgodził się ze zdaniem wnioskodawcy, że: odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Przedmiotu Umowy w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Przedmiotu Umowy uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2016 r., znak ILPB4/4510-1-52/16-4/ŁM, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy na podstawie Umowy, będzie część odsetkowa spłacanych rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-252/16/BG, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: raty kapitałowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu zgodnie z updop, natomiast część odsetkowa rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 updop,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-60/16/APO, w której organ stwierdził, że: po stronie korzystającego kosztem uzyskania przychodu są: 1. tzw. odsetkowa część opłaty leasingowej którą jest część opłaty przewyższająca kwotę stanowiącą spłatę wartości przedmiotu umowy, 2. odpisy amortyzacyjne.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana warunków Umowy po ulepszeniu ŚT, w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłynie na kwalifikację Umowy dla celów PDOP.

Jak zostało wskazane powyżej, w świetle art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, m.in. pod warunkiem, że suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska do pytania numer 1, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Skoro zatem, jak zostało wskazane w art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, ulepszenie ŚT powoduje zwiększenie jego wartości początkowej, to tym samym w wyniku podwyższenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie będzie skutkować naruszeniem ww. warunku, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP. Przeciwnie zwiększenie opłat we wskazany powyżej sposób przyczyni się do tego, że powyższy warunek pozostanie spełniony mimo ulepszenia środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.