Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.375.2022.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: Wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż przez Państwa działek sąsiadujących ze skarpą będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia działek. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 października 2022 r. (wpływ 12 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

### ‒ Pan A. K.

### 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### ‒ Pani E. K.

### Opis zdarzenia przyszłego

W latach 1999-2008 kupił Pan wspólnie z żoną, do majątku wspólnego 11 działek budowlanych znajdujących się w 6 miejscowościach. Państwa celem było kupienie działek w kilku miejscach, kiedy jeszcze w okolicy ich nie było zbytnio zabudowy, dzięki czemu ceny były niższe, aby zabezpieczyć miejsce pod przyszłą budowę domów dla Państwa i rodziny, przesuwając decyzję o miejscu budowy w przyszłości w zależności od rozwoju danej okolicy i przyszłych okoliczności (jak na przykład możliwości finansowe).

10 działek znajduje się w okolicach (\`(...)\`), gdzie obecnie Państwo mieszkacie i z tym miastem wiążecie Państwo swoją przyszłość, a 1 działka położona jest również w województwie (\`(...)\`), ale na uboczu wśród lasów, gdzie w okolicy znajdują się rzeki i jeziora - z myślą o miejscu pobytu na emeryturze. W 3 miejscach są to działki sąsiadujące ze sobą. Głównym założeniem przyświecającym zakupowi tych nieruchomości było zabezpieczenie miejsc, gdzie w przyszłości miałyby zostać wybudowane domy dla Pana (wraz z żoną), dzieci, a w dalszej przyszłości - wnuków.

Spodziewaliście się Państwo, że ceny gruntów mogą znacząco wzrosnąć, stąd podjęliście decyzję o zabezpieczeniu miejsc na budowę domów dla siebie i rodziny. Alternatywnie, planując zabezpieczyć przyszłość dzieci i wnuków, chcieliście im Państwo przekazać grunty w darowiźnie lub spadku, a następnie dzieci lub wnuki podjęliby decyzję o tym, co chcą zrobić z nieruchomościami. Przy czym w pierwszej kolejności chcieliście Państwo zabezpieczyć miejsce na budowy domów.

3 z 11 (oznaczone numerami: 1, 2, 3) działek, nabyte w latach 2000-2002, sąsiadujących ze sobą położone są nad stromą skarpą, która w 2017 r. osunęła się tak, że Państwa działki obecnie nie tylko graniczą bezpośrednio z osuwiskiem, ale i osuwisko zabrało częściowo obszar Państwa działek (pomniejszyło użyteczny obszar Państwa działek).

Postanowiliście Państwo je sprzedać, aby ktoś mający dostęp do sprzętu i odpowiednich fachowców mógł wykorzystać te działki. Nie macie Państwo wystarczających środków pieniężnych (ze wstępnego rozeznania wynika, iż koszty związane z zabezpieczeniem skarpy są bardzo duże, dodatkowo koszty budowy domów sąsiadujących ze skarpą są wyższe niż standardowe - są to zarówno koszty materiałów, sprzętu budowlanego, jak i specjalistycznych usług budowlanych, których ceny są wysokie), czasu, ochoty i odpowiedniej wiedzy na prowadzenie bardziej zaawansowanej budowy.

W przypadku tych działek, które zamierzacie Państwo sprzedać, byliście jednymi z pierwszych nabywców podzielonego większego pola. Kolejni nabywcy, którzy zakupili działki po Was postanowili budować domy i wspólnie doprowadzić sieć wodociągową i napowietrzną linię energetyczną z pobliskiej drogi do około 10 działek. W ramach stosunków dobrosąsiedzkich partycypowaliście Państwo w tych kosztach, ale na samej działce nie robiliście Państwo żadnych przyłączy (zakład energetyczny we własnym zakresie i z własnej inicjatywy postawił skrzynki elektryczne uzbrajając cały teren w tym również Państwa działki). Państwa działki położone są najbliżej drogi, z której pociągnięte zostało uzbrojenie, więc sąsiedzi nie mieli innej możliwości na doprowadzanie mediów do swoich działek, bez uzbrajania Państwa działek. Działki kupowaliście Państwo tuż po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan ten obowiązuje do dziś. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki przeznaczone są pod zabudowę domów jednorodzinnych.

Co do pozostałych działek (8 z 11), to w chwili obecnej nie zamierzacie ich Państwo sprzedawać, a Państwa plany dotyczące zabezpieczenia miejsca na budowę domów dla siebie, dzieci i wnuków (lub przekazanie dzieciom/wnukom w formie darowizny lub spadku) pozostają w dalszym ciągu aktualne. Jeden z synów, w chwili obecnej już pełnoletni, również deklaruje chęć wybudowania domu i zamieszkania na jednej z posiadanych działek.

Pierwotnie planował Pan sprzedać 3 działki (o których była mowa wyżej) osobom fizycznym w celu budowy domów jednorodzinnych. Dla takiego scenariusza wystąpił Pan z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przez Pana sprzedaży działek zarówno podatkiem VAT, jak i PIT. W tym zakresie uzyskał Pan interpretacje 0111-KDIB3-3.4012.403.2021.3.MW (dla podatku VAT) oraz 0115-KDIT1.4011.591.2021.4.MK (dla podatku PIT).

Niestety okazało się, że osobom fizycznym w celu budowy domów może być bardzo trudno sprzedać tak położone działki. Natomiast pojawiło się zainteresowanie podmiotów, które chcą wybudować na działkach domy w celu dalszej odsprzedaży (deweloperów). Ze wstępnie przeprowadzonych rozmów i negocjacji wynika, iż podmioty te będą wymagały od Państwa pełnomocnictw uprawniających m.in. do reprezentowania Państwa przed wszelkimi urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi i prawnymi, organami administracji rządowej i samorządowej związanych z przygotowaniem realizacji planowanej inwestycji (w szczególności chodzi o uzyskanie pozwolenia na budowę). Pełnomocnictwo ma być ważne w okresie obowiązywania planowanej umowy przedwstępnej.

Nabywcy ponosić będą wszelkie koszty związane z realizacją udzielonego pełnomocnictwa określonego powyżej, a także zrzekają się na Państwa rzecz roszczeń o zwrot tych kwot, jak również zobowiązują się przejąć odpowiedzialność za wszelkie szkody jakie zostaną Państwu wyrządzone na skutek podejmowania działań na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Na chwilę obecną nie została też podpisana żadna umowa przedwstępna z potencjalnym kupującym, ani nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo. Nie jest zatem znana dokładna treść umów, ani zakres udzielonych pełnomocnictw. Potencjalni kupujący, jako warunek podpisania umów przedwstępnych, poprosili o udzielenie im stosownych pełnomocnictw. Innymi słowy, potencjalni Kupujący nie zgodzą się na zawarcie umowy przedwstępnej bez udzielenia stosownych pełnomocnictw. Ewentualnie żądanie udzielenia takich pełnomocnictw może zostać wpisane w umowę przedwstępną.

W umowie przedwstępnej może się również pojawić zapis iż, jeżeli będzie potrzebna Państwa pomoc lub zgoda, jesteście zobowiązani na każde wezwanie Kupującego, do niezwłocznego udzielenia pomocy lub swojej zgody. Wcześniej prowadziliście Państwo rozmowy z kilkoma deweloperami odnośnie sprzedaży przez Państwa na ich rzecz nieruchomości bez zawierania umowy przedwstępnej i bez udzielania pełnomocnictw, ale żaden deweloper nie wyraził zainteresowania nabyciem nieruchomości zanim nie zostanie wydane pozwolenie na budowę na realizację budowy domów.

Dodatkowo pragnie Pan wskazać, iż:

1\. nie dokonywał i nie planuje Pan dokonywać podziału działek,

2\. nie prowadził, ani nie planuje Pan na terenie działek prowadzić działalności rolnej, w tym sprzedaży produktów rolnych,

3\. nie składał, ani nie planuje Pan składać zgód o pozwolenie na budowę na działkach, które mają być przedmiotem sprzedaży,

4\. nieruchomości leżały nieużytkowane,

5\. ani Pan, ani Pana żona nigdy nie prowadziliście działalności gospodarczej. Okołu roku 2010 przez okres około roku był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku z przychodami uzyskiwanymi od umów licencyjnych od praw własności intelektualnej. Po tym okresie ok 1 roku wyrejestrował się Pan jako podatnik podatku VAT i od tamtego czasu nie był Pan już czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

6\. nie prowadził Pan żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości,

7\. chęć sprzedaży nieruchomości ogłaszaliście Państwo za pośrednictwem ogólnodostępnych portali internetowych, oraz korzystaliście z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Nie były podejmowane żadne działania marketingowe, ani nie planujecie Państwo takich działań podejmować,

8\. aktualnie nie planujecie Państwo sprzedaży innych działek niż 3, które są przedmiotem wniosku,

9\. aktualnie nie planujecie Państwo nabycia żadnych nieruchomości,

10\. wszystkie działki, które Państwo posiadacie są niezabudowane,

11\. wszystkie działki, które Państwo posiadacie są niezagospodarowane (nawet nie ogrodzone).

12\. na działkach nie były podejmowane żadne czynności poza usuwaniem i przeciwdziałaniem samosiewowi drzew,

13\. żadna nieruchomość nie była nikomu udostępniana (w tym na podstawie umowy najmu i dzierżawy) i nie planujecie Państwo nikomu udostępniać,

14\. 3 działki, które są przedmiotem wniosku nabyliście Państwo ze środków własnych,

15\. nie określiliście Państwo jeszcze przeznaczenia dla środków uzyskanych z ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Prawdopodobnie zostaną przeznaczone na Państwa przyszłą emeryturę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Na chwilę obecną żadna umowa nie została zawarta. Dla celów niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że taka umowa zostanie zawarta. Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że z umowy przedwstępnej wynikać będzie, iż umowa końcowa zostanie zawarta o ile:

‒ Nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV Księgi Wieczystej Nieruchomości nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z Umowy Przedwstępnej);

‒ Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, polegającej na wybudowaniu domów jednorodzinnych, wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją,

‒ oświadczenia Sprzedających zawarte w niniejszej Umowie będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający powtórzą je w Umowie Przyrzeczonej.

Z umowy nie będą wynikały żadne prawa i obowiązki, poza żądaniem zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na chwilę obecną żadne pełnomocnictwo nie zostało udzielone. Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że pełnomocnictwo zostanie udzielone. Zakres tego pełnomocnictwa będzie uprawniał pełnomocnika do:

a. reprezentowania Państwa przed wszelkimi urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi i prawnymi, organami administracji rządowej i samorządowej w celu uzyskania pozwolenia na budowę,

b. wejścia na przedmiotową nieruchomość celem wykonania pomiarów geodezyjnych gruntu oraz jego badań geologicznych,

c. dokonywania wszelkich czynności w tym składania, podpisywania i odbioru wszelkich pism i oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi i prawnymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jakie okażą się niezbędne przy realizacji pełnomocnictwa.

Jak zostało wskazane, pełnomocnictwo będzie umocowywało pełnomocnika do złożenia wniosku i uzyskania w Państwa imieniu pozwolenia na budowę.

Na podstawie pełnomocnictwa pełnomocnik złoży wniosek o wydanie pozwolenia na budowę oraz podejmie niezbędne działania w celu złożenia takiego wniosku i uzyskania pozwolenia na budowę.

Nie będzie udzielone żadne pełnomocnictwo do sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku: w przypadku tych działek, które zamierzacie Państwo sprzedać, byliście jednymi z pierwszych nabywców podzielonego większego pola. Kolejni nabywcy, którzy zakupili działki po Państwu, postanowili budować domy i wspólnie doprowadzić sieć wodociagową i napowietrzną linię energetycznq z pobliskiej drogi do około 10 działek. W ramach stosunków dobrosąsiedzkich partycypowaliście Państwo w tych kosztach, ale na samej działce nie robiliście żadnych przyłączy (zakład energetyczny we własnym zakresie i z własnej inicjatywy postawił skrzynki elektryczne uzbrajając cały teren w tym również Państwa działki). Państwa działki położone są najbliżej drogi, z której pociągnięte zostało uzbrojenie, więc sąsiedzi nie mieli innej możliwości na doprowadzanie mediów do swoich działek, bez uzbrajania Państwa działek.

Ze względu na upływ czasu (ok. 20 lat) nie dysponujecie Państwo dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych nakładów. Inne czynności wymagające zaangażowania środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowych działek nie będą podejmowane. Poza usuwaniem i przeciwdziałaniem samosiewowi drzew wszystkie działki były i wciąż pozostają niezagospodarowane, nawet pozostają nieogrodzone.

Jak zostało wskazane we wniosku posiadacie Państwo 11 działek. Posiadacie Państwo również mieszkanie w (\`(...)\`) nabyte około 2006 roku w którym mieszkacie już od kilkunastu lat.

Wcześniej nabyliście i sprzedaliście Państwo mieszkania:

a) nowo wybudowane mieszkanie spółdzielcze własnościowe nabyte od SM (\`(...)\`) w (\`(...)\`) około 1994 roku przez Pana na własne cele mieszkaniowe, sprzedane około 2010 roku,

b) nowo wybudowane mieszkanie spółdzielcze własnościowe nabyte od SM (\`(...)\`) w (\`(...)\`) około 1995 roku przez Pana żonę (przed zawarciem związku małżeńskiego) na własne cele mieszkaniowe, sprzedane około 2005 roku,

c) nowo wybudowane mieszkanie spółdzielcze własnościowe nabyte od SM (\`(...)\`) w (\`(...)\`) około 1998 roku przez Państwa z przeznaczeniem na wynajem, sprzedane około 2002 roku.

Środki ze sprzedaży powyższych nieruchomości częściowo przeznaczone zostały na sfinansowanie zakupu aktualnie posiadanych działek. Żadnej działki Państwo nie sprzedawaliście.

### Pytanie

Czy sprzedaż działek sąsiadujących ze skarpą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Państaw zdaniem sprzedaż 3 działek sąsiadujących ze skarpą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112 należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził tam, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (tak: wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec.s. 1-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (tak: wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec s. I-4295, pkt 58; z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz.s. 1-10157, pkt 39).

Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 13 czerwca 2019 r., 29 października 2007 r. I FPS 3/07; 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. 27 maja 2014 r. I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r. I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r. I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r.; 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15). Zauważa się więc, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowana majątkiem prywatnym.

W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Państwa zdaniem, podejmowane przez Państwa działania, nie wskazują, że skala aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażujecie Państwo środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Wskazać należy, iż jesteście Państwo właścicielami nieruchomości od około 20 lat. Przez ten czas nie wykonaliście Państwo żadnych działań, które mogłyby być rozpatrywane jako działania „jak profesjonalista". W szczególności nie były podejmowane żadne działania, które służyłyby zwiększeniu wartości nieruchomości. Wszystkie zakupione nieruchomości (w tym, te, które obecnie planujecie Państwo sprzedać) miały służyć wyłącznie celom rodzinnym (zabezpieczenie miejsc pod budowę domów dla dzieci i wnuków, ewentualnie przekazanie im tych działek w spadku lub darowiźnie) i z takim zamiarem były nabywane. A zatem nie można zakładać, że nieruchomość była kupowana przez „profesjonalistę" w celu działania w sposób zorganizowany.

Jednakże z przyczyn losowych i całkowicie niezależnych (osunięcie skarpy) plany te uległy zmianie. Aktualnie, w przypadku działek, które zamierzacie Państwo sprzedać, nie macie Państwo w zasadzie możliwości innego działania, niż sprzedaż działek. Działki wymagają poniesienia znacznych nakładów finansowych na zabezpieczenie skarpy, aby wyeliminować ryzyko dalszego osunięcia się skarpy i w konsekwencji dalszego pomniejszenia użytecznego obszaru naszych działek. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, budowa domów na tych działkach, z Państwa punktu widzenia, nie ma racji bytu (z przyczyn wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego).

Również okoliczność uzbrojenia działek przez zakład energetyczny, z własnej inicjatywy i we własnym zakresie, nie może zostać uznana, za działanie podatnika wykraczające poza zakres zwykłego zarządu, nawet w sytuacji, gdy partycypowaliście Państwo w kosztach. Niejako „wykorzystaliście okazję" i przy niewielkim zaangażowaniu mogliście mieć już doprowadzony prąd do działek, co i tak musiałoby mieć miejsce w sytuacji, gdybyście chcieli rozpocząć prowadzenie budów domów.

Również potencjalne wymaganie pełnomocnictwa przez Kupującego nie może świadczyć o angażowaniu przez Państwa środków podobnych do producentów, handlowców, czy usługodawców. Ponieważ przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży, nabywca nie dysponuje jeszcze prawem do nieruchomości, nie może on podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chce mieć pewność, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co jest, z punktu widzenia kupującego, całkowicie racjonalne i uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też kupujący przedstawiają warunki dotyczące uzyskania przez kupującego pełnomocnictwa w celu uzyskania pozwolenia na budowę w zakresie realizacji planowanej przez siebie inwestycji (czy w ramach umowy przedwstępnej, czy w inny sposób).

Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta, lecz przez konkretnego klienta w celu realizacji jego własnych interesów, a nie Państwa interesów. Dla Państwa działania podejmowane przez Kupującego są całkowicie obojętne (mimo że podejmowane w Państwa imieniu) i z Państwa punktu widzenia nie mają one wpływu na cenę sprzedaży. Ze względów formalnych nie jest bowiem możliwe „załatwienie" wszystkich spraw formalnych przez kupującego, bez uzyskania stosownych pełnomocnictw.

Wskazać również należy, że deweloperzy przed nabyciem nieruchomości szacują ryzyka i wielkość potencjalnego zysku ze sprzedaży domów, które mogliby na danej nieruchomości wybudować. Jednym z ważniejszych parametrów jest ilość lokali i powierzchnia użytkowa, które będzie można wybudować na działkach. Koncepcję zabudowy nieruchomości i wynikający stąd potencjalny przychód możliwy do uzyskania przygotowuje deweloper na bazie swojego doświadczenia.

Potwierdzeniem realizowalności koncepcji jaką opracuje deweloper dla danej nieruchomości jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego żaden deweloper nie wyraził zainteresowania nabyciem nieruchomości zanim nie zostanie wydane pozwolenie na budowę domów wg ich pomysłu. Takie podejście argumentowali koniecznością zminimalizowania ryzyka długotrwałego procesu uzyskania pozwolenia na realizację swojej koncepcji albo nawet ryzyka jego nieuzyskania. Uzyskanie pozwolenia na budowę w założonym czasie jest kluczowym czynnikiem wpływającym na rentowność ich zamierzeń.

Jednym z wymogów formalnych złożenia wniosku o pozwolenie na budowę jest oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Prawo to deweloper uzyska dopiero po podpisaniu umowy kupna sprzedaży nieruchomości albo dzięki udzielonemu pełnomocnictwu do reprezentowania właściciela przed urzędami, w celu uzyskania pozwolenie na budowę.

Pozwolenie na budowę uzyskane na wniosek dewelopera będzie wyłącznie odnosiło się do realizacji jego zamysłu inwestycyjnego. Jako sprzedający w żaden sposób nie jesteście Państwo zainteresowani uzyskaniem pozwolenia na budowę, w szczególności projektem zagospodarowania działek i projektem architektoniczno-budowlanym, które będą podstawą uzyskanego pozwolenia na budowę. Aktualnie nie zamierzacie Państwo na tych działkach nic wybudować, naszym jedynym celem jest ich sprzedaż.

Drugim powodem dlaczego deweloperzy chcą uzyskać przed zakupem nieruchomości pozwolenie na budowę jest chęć wsparcia się kredytem bankowym przy finansowaniu transakcji. Banki oczekują pozwolenia na budowę, aby zminimalizować ryzyko niepowodzenia realizacji biznes planu przygotowanego przez dewelopera.

Innymi słowy udzielenie pełnomocnictwa jest działaniem „warunkującym" sprzedaż, a nie działaniem „profesjonalnym" podejmowanym przez Państwa w celu zwiększenia wartości nieruchomości. Bez udzielenia odpowiednich pełnomocnictw kupujący nie kupią od Państwa nieruchomości. Jeżeli zatem chcą Państwo sprzedać działki, a wedle dotychczas podjętych prób jedyną możliwością sprzedaży działek jest ich sprzedaż podmiotowi komercyjnemu, który będzie wymagał od Państwa udzielenia stosownych pełnomocnictw, to takie działanie stanowi przejaw zarządzania majątkiem osobistym (sprzedaż nieprzydatnego majątku, która jest uzależniona od udzielenia pełnomocnictwa), a nie działalności „profesjonalnej".

Ponadto w świetle przeprowadzonych rozmów, a także analizy wydawanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych wskazuje na to, że udzielanie pełnomocnictw przyszłym kupującym staje się pewnym standardem rynkowym, a nie czymś wskazującym na „zawodowość", czy „profesjonalizm" podejmowanych działań.

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictw do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, czy w ogóle jest możliwe przeprowadzenie inwestycji, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez Państwa prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując charakter działań sprzedającego nieruchomość należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r. I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov pl). Wyraźnie zatem należy podkreślić, że nie poczyniliście Państwo na sprzedawanych działkach, żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek. W szczególności, w przypadku działek przeznaczonych na sprzedaż nie dzielił Pan działek, nie występował, ani nie planuje wystąpić, o pozwolenia na budowę (gdzie Pan ma być beneficjentem tego pozwolenia), nie doprowadzał, ani nie będzie doprowadzał Pan mediów (za wyjątkiem skrzynek z prądem i wodociągiem, co zostało wskazane powyżej).

Również okoliczność zamieszczenia ogłoszeń w internecie, czy zawarcie umowy z pośrednikiem nieruchomości nie może zostać uznane za działania producenta, handlowca, czy usługodawcy. Podejmowanie takich działań nie jest niczym niestandardowym i jest bardzo popularną praktyką również w przypadku sprzedaży nieruchomości (np. mieszkań) przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Dodatkowo, wedle Państwa wiedzy, deweloperzy bardzo często korzystają z usług pośredników nieruchomości.

Skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości nie może również determinować okoliczność, iż posiada Pan kilka nieruchomości. Jak było wskazywane powyżej, nieruchomości te były kupowane ze względu na to, że można je było nabyć w korzystnej cenie, dla celów wskazanych powyżej. Bardzo prawdopodobne, iż działki, których dotyczy zapytanie będą jedynymi działkami, jakie Państwo sprzedacie.

Podsumowując, Państwa zdaniem w zasadzie nie dokonaliście żadnych działań zwiększających wartość nieruchomości, które mogłyby zostać uznane za działanie producenta, handlowca, czy usługodawcy. W przyszłości planuje Pan ponownie zamieścić ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości w internecie na działce i prawdopodobnie zawrze Pan umowę z pośrednikiem nieruchomości - co również nie może zostać uznane za angażowanie środków jak producenci, handlowcy czy usługodawcy, gdyż zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży czy zawarcie umowy z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości prywatnych (czyli zarządzania majątkiem prywatnym) jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości prywatnych. A zatem, w świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że podjęliście lub planujecie podjąć Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy otrzymaniem nieruchomości, a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Poza planowanym zamieszczeniem ogłoszeń o sprzedaży poszczególnych działek w internecie, czy zawarciem umowy z pośrednikiem nieruchomości, nie będziecie Państwo podejmowali żadnych innych działań. Państwa zdaniem nie można zatem stwierdzić, że podejmujecie Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Podsumowując, stoicie Państwo na stanowisku, iż w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek, nie działacie w charakterze podatników podatku VAT, a zatem sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazać również należy, że zdecydowana większość powyższych okoliczności (za wyjątkiem części dotyczącej udzielenia pełnomocnictw) została już potwierdzona w wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej 0111-KDIB3-3.4012.403.2021.3.MW.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek sąsiadujących ze skarpą istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjęli Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Państwa za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK/1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż działek sąsiadujących ze skarpą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy ustalić, czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek sąsiadujących ze skarpą będziecie Państwo działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek sąsiadujących ze skarpą nie nastąpi w ramach zarządu Państwa majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Państwo będą działali jako podatnicy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 1999-2008 zakupiliście Państwo 11 działek budowlanych. Działki, które zamierzacie Państwo sprzedać zostały uzbrojone i bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że „wykorzystaliście Państwo okazję” i przy niewielkim zaangażowaniu mogliście doprowadzić prąd do działek, ponieważ powyższe działanie niewątpliwie wpłynęło na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie działek dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Dodatkowo zauważyć także należy, że występowali Państwo już na rynku obrotu nieruchomościami poprzez zakup i sprzedaż także innych nieruchomości. Co więcej korzystaliście Państwo i dalej zamierzacie korzystać z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Zatem podejmowane przez Państwa działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.

Ponadto zamierzacie Państwo zawrzeć umowę przedwstępną, z której wynikać będzie m.in., że umowa końcowa zostanie zawarta o ile Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, polegającej na wybudowaniu domów jednorodzinnych, wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją. Zamierzacie Państwo także udzielić pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo będzie umocowywało pełnomocnika do złożenia wniosku i uzyskania w Państwa imieniu pozwolenia na budowę. Na podstawie pełnomocnictwa pełnomocnik złoży wniosek o wydanie pozwolenia na budowę oraz podejmie niezbędne działania w celu złożenia takiego wniosku i uzyskania pozwolenia na budowę.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na to, że zamierzają Państwo udzielić Kupującemu pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie udzielając stosownych pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika będą wywoływały skutki bezpośrednio w Państwa sferze prawnej. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Państwo, a nie Państwa pełnomocnik, który nie będzie działał przecież we własnym, lecz w Państwa imieniu.

Zatem zamierzając dokonać opisanych we wniosku czynności, podejmą Państwo działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą Państwo aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Powyższy pogląd Organu znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sadów administracyjnych np. WSA w Warszawie w wyroku z 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18 wskazał: „(…) Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego (mocodawcy). Z kolei osoba trzecia dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Skarżącej. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa”. Sąd w obecnym składzie pogląd ten podziela i zauważa, że przyszły nabywca nie mógłby wykonywać opisanych czynności względem nieruchomości, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Sprzedającego pełnomocnictwem.

W konsekwencji Sprzedający poprzez przyszłego nabywcę (skarżącą Spółkę), z którym zawarł umowę przedwstępną i któremu udzielił pełnomocnictwa do wykonywania ww. czynności, tym samym podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (…)”.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, zgodnie z którym: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.”

Także WSA w Gdańsku w wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2220/19 stwierdził, że „(…) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego ze Sprzedającym, który również udzielił Spółce pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach. (…). W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Skarżąca podnosi, że aktywność ta nie może być przypisana Sprzedającemu, podejmowała ją bowiem wyłącznie Spółka jako kupująca. Istotne jest jednak to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedającego pełnomocnictwo. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla Sprzedającego (…)”.

Podsumowując z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby działki przeznaczone do sprzedaży służyły do zaspokojenia Państwa potrzeb osobistych w jakimkolwiek momencie od dnia ich nabycia. Zakup przez Państwa działek wskazuje na lokatę kapitału ponieważ jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy kupiliście 11 działek znajdujących się w 6 miejscowościach spodziewając się, że ceny gruntów mogą znacząco wzrosnąć. O tym, że nabycie działek stanowiło lokatę kapitału świadczy także to, że na żadnej z działek nie zrealizowaliście Państwo od momentu zakupu celów osobistych poprzez budowę domów dla siebie, dzieci i wnuków. Ponadto dokonując sprzedaży mieszkań środki uzyskane z ich zbycia przeznaczaliście Państwo na sfinansowanie zakupu aktualnie posiadanych działek. Co więcej zamierzając udzielić kupującemu stosownych pełnomocnictw wykażą Państwo aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem podejmowane przez Państwa łącznie działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem zorganizowany charakter działań podejmowanych przez Państwa. Przy czym, co istotne sposób użytkowania działek w całym okresie ich posiadania nie wskazuje na zaspokajanie Państwa potrzeb osobistych, gdyż działki od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były/nie będą w żaden sposób wykorzystywane. Tak więc w Państwa działaniach wystąpił ciąg zdarzeń, który przesądza o uznaniu planowanej sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż przez Państwa działek sąsiadujących ze skarpą będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Państwa, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A. K. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).