Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.127.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lipcu 2011 roku Wnioskodawca dokonał wraz z małżonką (wspólność ustawowa) sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. W wymaganym terminie Wnioskodawca wraz z małżonką złożyli do Urzędu Skarbowego PIT-39, wskazując, że cały dochód będzie zwolniony z zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) zwanej dalej Ustawą. Sprzedaż w/w nieruchomości (przed upływem 5 lat) nastąpiła w dwóch etapach:

*   w dniu 31.08.2011 Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali z kontrahentami w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zastrzeżono zapłatę na ich rzecz kwoty 45000 zł (czterdzieści pięć tysięcy złotych) tytułem zadatku (art. 394 KC). Przelew w/w zadatku dokonany został na rachunek bankowy Wnioskodawcy w tym samym dniu.
*   w dniu 07.10.2011 roku, w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 31.08.2011 r. została zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży w/w nieruchomości. Nabywcy zapłacili wówczas pozostałą cześć ceny nieruchomości.

Uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości przychód Wnioskodawca wraz z małżonką przeznaczyli w całości na cele określone w art. 21 ust. 25 Ustawy, tj. głównie na zakup dwóch działek budowlanych w październiku 2011 roku w ramach przetargu organizowanego przez Urząd Miasta (przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialny z 28.10.2011 ).

Nabycie nieruchomości (dwóch działek budowlanych) od Urzędu Miasta (akt notarialny z dn. 28.10.2011 r.) nastąpiło w dwóch etapach:

*   w dniu 09.09.2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali, zgodnie z warunkami przetargu, wpłaty wadium na konto UM. Wadium pokryli ze środków pochodzących z zapłaty zadatku, otrzymanego w ramach notarialnej umowy przedwstępnej z dnia 31.08.2011r.
*   w dniu 26.10.2011r., po wcześniejszym wyborze oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej, zgodnie z warunkami przetargu Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali na rzecz UM i zapłaty pozostałej kwoty tytułem ceny sprzedaży nieruchomości. Zapłata tej kwoty nastąpiła ze środków otrzymanych przez Wnioskodawcę wraz z małżonką z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości, którą zbyli w drodze aktu notarialnego z dnia 07.10.2011 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, zbytej odpłatnie w dniu 07.10.2011 r. tj. przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, uzyskany tytułem zadatku z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 31.08.2011 r., przeznaczony następnie na nabycie (w drodze przetargu) na własne cele mieszkaniowe dwóch działek budowlanych, przy czym w procedurze przetargowej wadium wpłacone zostało w dniu 09.09.2011 r., a faktyczne nabycie nieruchomości (podpisanie aktu notarialnego) w dniu 28.10.2011 r. - spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawę art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma znaczenia, że część środków (uzyskana w ramach zadatku) wydatkowanych na cele mieszkaniowe (nabycie działek budowlanych) została przelana na konto UM i w ramach wadium przed datą ostatecznego zbycia nieruchomości (przeniesienia własności w ramach umowy przyrzeczonej, która nastąpiła 07.10.2011 r.) bowiem faktyczne wydatkowanie pieniędzy (przeznaczenie na cele mieszkaniowe) nastąpiło w sensie formalno-prawnym dopiero w dniu podpisania aktu notarialnego tj. 28.10.2011 r.

Wpłata wadium w procesie przetargu stanowi swego rodzaju depozyt, wymagany do wzięcia udziału w przetargu. Nie jest to czynność która powoduje przeniesienie własności, nie można więc jej traktować jako nabycie nieruchomości lub jej części. Świadczy o tym choćby fakt, że w przypadku nie wzięcia udziału w przetargu lub gdy któryś z uczestników przetargu zaoferuje większą cenę - wadium podlega zwrotowi nie powodując żadnych skutków prawnych.

Faktyczne przeniesienie własności (nabycie nieruchomości) nastąpiło zatem dopiero wraz z podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność tj. w dniu 28.10.2011 r. Skoro zatem za datę zbycia nieruchomości (przed upływem 5 lat) uznaje się datę podpisania aktu notarialnego to analogicznie datą faktycznego nabycia nieruchomości (przeznaczenia/wydatkowania na cele mieszkaniowe) również jest tylko i wyłącznie dzień podpisana aktu notarialnego. Wykonywane przelewy dla tych transakcji są tylko czynnościami technicznymi i nie niosą skutków prawnych.

Mając na uwadze powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem brać pod uwagę daty podpisania aktów notarialnych, a więc: zbycia pierwszej nieruchomości tj. 07.10.2011 r. oraz nabycia z tych środków drugiej tj. 28.10.2011 r., które w sposób oczywisty następują po sobie co jest zgodne z wykładnią przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 Ustawy.

Podkreślenia wymaga również fakt, że cała suma przeznaczona na zakup działek budowlanych (własny cel mieszkaniowy) pochodziła faktycznie ze środków ze sprzedaży pierwszej nieruchomości (przed upływem 5 lat), co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej. Bez wątpienia zgodne jest to z intencją ustawodawcy, który za podstawę do zwolnienia przyjął przeznaczenie przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (nabycie nieruchomości określonych w art. 21 ust. 25 Ustawy).

Istotne znaczenie ma też okoliczność, czy przychód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości rzeczywiście został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, w terminie 2 lat od dnia odpłatnego zbycia tejże nieruchomości. W realiach niniejszej sprawy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę tytułem zadatku niewątpliwie stanowi dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, chociaż faktycznie uzyskana została przed ostatecznym zbyciem - przeniesieniem własności nieruchomości, które zgodnie z art. 155 kc co do zasady następuje z momentem zawarcia umowy zobowiazująco-rozporządzającej. Powyższe wynika z funkcji zadatku, który w praktyce obrotu gospodarczego dawany jest przy zawieraniu umowy przedwstępnej, a w przypadku wykonania umowy przyrzeczonej zaliczany jest na poczet świadczenia głównego. Dlatego w przypadku ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości kwotę uzyskaną tytułem zadatku z całą pewnością należy zakwalifikować do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, mimo że technicznie uzyskuje się ją przed ostatecznym zbyciem nieruchomości.

Podobnie należy potraktować wydatkowanie środków uzyskanych z w/w zadatku, na rzecz przyszłego nabycia (na własne cele mieszkaniowe) działek budowlanych. Procedura zawierania przetargu jest wieloetapowa, w pierwszej kolejności jego organizator, jako warunek przystąpienia do przetargu może zażądać wpłaty wadium, a następnie, po wyborze danej oferty może żądać zapłaty całej pozostałej ceny na poczet spełnienia przyszłego świadczenia.

W realiach niniejszej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że wadium (zaliczone po wyborze oferty Wnioskodawcy na poczet przyszłego świadczenia) było wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Data wpłaty powyższych środków pieniężnych nie ma żadnego znaczenia, liczy się to, czy ich wydatkowanie było związane z nabyciem konkretnej własności nieruchomości, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Istotny jest więc zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten dochód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia (np. sprzedaży). To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem, moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest, aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Wskazać należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sprzedaż ta nastąpiła w dwóch etapach, tj. w dniu 31.08.2011 Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali z kontrahentami w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, z tytułu której na ich rachunek bankowy została przelana kwota 45000 zł tytułem zadatku. Następnie w dniu 07.10.2011 roku, w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 31.08.2011 r. została zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży ww. nieruchomości i nabywcy zapłacili wówczas pozostałą cześć ceny nieruchomości. Uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przychód został przeznaczony na nabycie nieruchomości (dwóch działek budowlanych) w drodze przetargu, co nastąpiło w dwóch etapach, tj. poprzez wpłatę wadium zgodnie z warunkami przetargu na konto UM i w dniu 09.09.2011 r., a następnie w dniu 26.10.2011 r., po wygraniu przez Wnioskodawcę przetargu, poprzez zapłatę pozostałej kwoty tytułem ceny sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży nieruchomości, tj. 7 października 2011 r. W przepisie tym, liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 7 października 2011 r., to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca mógł ponosić wydatki, które zostają uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonał wydatkowania części środków pochodzących z otrzymanego zadatku. Jednakże, wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia.

Reasumując, przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 7 października 2011 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Kwota otrzymanego zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w części jaką Wnioskodawca wydatkował na wpłatę wadium przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości w formie aktu notarialnego, tj. przed dniem 7 października 2011 r., nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.