Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-79/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nakładów inwestycyjnych oraz dokumentowania przenoszonej na najemcę kwoty podatku od nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nakładów inwestycyjnych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie dokumentowania przenoszonej na najemcę kwoty podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nakładów inwestycyjnych oraz dokumentowania przenoszonej na najemcę kwoty podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M.Z. (Wnioskodawca) wspólnie z bratem K.Z. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości przy ul. (…). We wskazanej nieruchomości M.Z. wspólnie z żoną E.Z. w ramach ustawowej wspólności majątkowej posiada udział w częściach ułamkowych wynoszący 1/2 części, pozostały udział wynoszący 1/2 części posiada brat K.Z. stanu wolnego. Nieruchomość położona jest na działkach o numerach ewidencyjnych: 640/7 oraz 641/5, księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy.

Wskazana nieruchomość gruntowa wydzierżawiana jest przez właścicieli gruntu na podstawie umowy dzierżawy spółce cywilnej pod firmą A. Spółka została zawiązana umową z dnia 7 listopada 2005 r. W chwili obecnej M.Z. oraz K.Z. są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej pod firmą A SPÓŁKA CYWILNA.

M.Z. jest wspólnikiem spółki cywilnej od początku jej trwania, natomiast K.Z. od dnia 31 sierpnia 2014 r. W przeszłości skład osobowy spółki cywilnej przedstawiał się następująco: od dnia 7 listopada 2005 r. wspólnikami spółki cywilnej byli: (…), od dnia 31 grudnia 2005 r. wspólnikami spółki cywilnej byli: (…), od dnia 16 czerwca 2006 r. wspólnikami spółki cywilnej byli: (…), od dnia 11 stycznia 2013 r. wspólnikami spółki cywilnej byli M.Z. oraz E.Z., od dnia 31 sierpnia 2014 r. wspólnikami spółki cywilnej pod firmą A SPÓŁKA CYWILNA są M.Z. oraz K.Z.

Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą jedynie w formie spółki cywilnej (pod firmą A SPÓŁKA CYWILNA), nie posiada indywidualnej jednoosobowej działalności gospodarczej.

A SPÓŁKA CYWILNA na podstawie zawartej umowy dzierżawy, za zgodą właścicieli gruntu, wybudowała od podstaw na dzierżawionym gruncie przy ul. (…) budynki użytkowe oraz przyległy utwardzony plac składowy, na gruncie należącym do majątku osobistego obecnych wspólników spółki cywilnej, tj. M.Z. (pozostającego w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz K.Z. (stanu wolnego). Nakłady na pierwszy z budynków poczynione zostały w latach 2008-2009, budynek ten został oddany do użytkowania decyzją wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 13 maja 2009 r. Nakłady na drugi z budynków zostały poczynione w latach 2012-2014, budynek został oddany do użytkowania decyzją przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 5 czerwca 2014 r.

W związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy, wydzierżawiający w osobach M.Z. i E.Z. oraz K.Z. zamierzają zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego zatrzymać poczynione ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. W związku z planowanym zwrotem nakładów, K.Z. oraz M.Z. wraz z żoną E.Z. zamierzają nabyć za zapłatą poczynione nakłady na wybudowanie 2 budynków użytkowych oraz przyległego utwardzonego placu składowego do ich majątku prywatnego.

Wspomniany zakup nakładów zostanie udokumentowany poprzez wystawienie ze spółki A SPÓŁKA CYWILNA faktur VAT na M.Z. oraz K.Z. na zbywane nakłady, które zostaną opodatkowane w stawce podstawowej 23% VAT. Przed planowanym zakupem nakładów Wnioskodawca dokona rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Natychmiast po rozwiązaniu umowy dzierżawy oraz nabyciu nakładów, M.Z. oraz K.Z. planują podpisać umowę najmu z przyszłym Najemcą. Zwrot nakładów za zapłatą pozwoli Wnioskodawcy dokonywać czynności opodatkowanych w postaci najmu prywatnego nieruchomości zlokalizowanej przy ul. (…).

W skład wynajmowanej zabudowanej nieruchomości wejdą tylko wyłącznie składniki majątków prywatnych K.Z. oraz M.Z. i E.Z., tj. 2 budynki oraz przyległy plac składowy.

Reasumując, w wyniku planowanego zwrotu nakładów za zapłatą, żaden ze składników planowanego najmu prywatnego nie będzie stanowił majątku firmy, ani w żaden sposób nie będzie powiązany z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca w pierwszym roku najmu prywatnego zamierza złożyć pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% na dany rok podatkowy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w kolejnych latach zmieni formę opodatkowania na zasady ogólne.

Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT na przyszłego Najemcę opodatkowując najem prywatny w stawce podstawowej 23% VAT.

W przyszłej umowie najmu prywatnego pomiędzy Wynajmującymi a przyszłym Najemcą kwota podatku od nieruchomości nie będzie wkalkulowywana w wartość czynszu (będzie wyodrębniona z czynszu), toteż Wynajmujący planuje przerzucić ciężar podatku od nieruchomości na Najemcę jako osobną pozycję do uregulowania. W tym celu planowany jest stosowny zapis w umowie najmu, zobowiązujący Najemcę do refundacji należności z tytułu podatku od nieruchomości. W wyniku realizacji zapisów umowy najmu Wynajmujący będą refakturowali podatek od nieruchomości na Najemcę, należność zostanie refakturowana bez jakiejkolwiek marży czy też prowizji. Do należności zostanie dodany podatek VAT w stawce podstawowej 23% VAT. Strony umowy najmu dopuszczą możliwość refakturowania podatku kwartalnie lub też tylko 1 raz w roku (refaktura/refakury zostaną wystawione po otrzymaniu decyzji z Gminy ustalającej wartość podatku od nieruchomości na dany rok kalendarzowy). Z kolei w przypadku rozpoczęcia najmu w ciągu roku kalendarzowego lub jego zakończenia w ciągu roku kalendarzowego, podatek od nieruchomości zostanie refakturowany na Najemcę proporcjonalnie do okresu w jakim trwał najem prywatny. Koszty eksploatacyjne tzw. media, będą fakturowane przez dostawców mediów bezpośrednio na Najemcę. Ponadto, strony umowy zawrą w umowie najmu zapisy zobowiązujące Najemcę do bieżących napraw i konserwacji.

Wnioskodawca obecny wspólnik spółki cywilnej bezpośrednio po sprzedaniu przedmiotowych nakładów, w porozumieniu ze wspólnikiem K.Z. zamierza rozwiązać spółkę A SPÓŁKA CYWILNA i dokonać jej likwidacji. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy zostanie całkowicie wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że nie prowadził najmu prywatnego w przeszłości i nie prowadzi obecnie. Ponadto, w przyszłości nie zamierza również prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu. Zamierza prowadzić wspomniany najem prywatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym zakupem ze spółki cywilnej nakładów (związanych z wybudowaniem 2 budynków oraz utwardzonego placu składowego) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę cywilną, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wcześniej zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, a nabywane składniki będą służyć Wnioskodawcy do przyszłych czynności opodatkowanych w postaci planowanego najmu prywatnego?
2.  Czy refakturowanie podatku od nieruchomości na Najemcę ze stawką podstawową 23% VAT będzie poprawnym działaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej u.p.t.u. tanowią, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi wykorzystującemu nabyte towary i usługi na potrzeby działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Wobec opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturze VAT ze spółki cywilnej.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy będzie usługa najmu zabudowanej nieruchomości, a koszty podatku od nieruchomości są elementem tej usługi (nawet mimo tego, że refundacja podatku od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą).

W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., koszty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu w wysokości 23% zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nakładów inwestycyjnych oraz nieprawidłowe w zakresie dokumentowania przenoszonej na najemcę kwoty podatku od nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) zwanej dalej k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Z kolei na mocy art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

W tym miejscu należy wskazać również, że zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Natomiast w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. Kodeksu  oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W myśl art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną w ramach ustawowej wspólności majątkowej posiada udział w częściach ułamkowych wynoszący ½ części nieruchomości zabudowanej. Pozostały udział wynoszący ½ części posiada brat Wnioskodawcy. Nieruchomość położona jest na dwóch działkach.

Wskazana nieruchomość gruntowa wydzierżawiana jest przez właścicieli gruntu na podstawie umowy dzierżawy spółce cywilnej. W chwili obecnej Wnioskodawca oraz jego brat są jedynymi wspólnikami ww. spółki cywilnej. Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą jedynie w formie spółki cywilnej.

Spółka cywilna na podstawie zawartej umowy dzierżawy, za zgodą właścicieli gruntu, wybudowała od podstaw na dzierżawionym gruncie 2 budynki użytkowe oraz przyległy utwardzony plac składowy. Nakłady na pierwszy z budynków poczynione zostały w latach 2008-2009, budynek ten został oddany do użytkowania w dniu 13 maja 2009 r. Nakłady na drugi z budynków zostały poczynione w latach 2012-2014, budynek został oddany do użytkowania w dniu 5 czerwca 2014 r.

W związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy zgodnie z art. 676 k.c. wydzierżawiający zamierzają zatrzymać poczynione ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. W związku z planowanym zwrotem nakładów, zamierzają oni nabyć za zapłatą poczynione nakłady na wybudowanie 2 budynków użytkowych oraz przyległego utwardzonego placu składowego do ich majątku prywatnego, co zostanie udokumentowane poprzez wystawienie przez spółkę cywilną faktur VAT ze stawką podstawową 23%.

Przed planowanym zakupem nakładów Wnioskodawca dokona rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Natychmiast po rozwiązaniu umowy dzierżawy oraz nabyciu nakładów, Wnioskodawca wraz z bratem planują podpisać umowę najmu z przyszłym najemcą. Zwrot nakładów za zapłatą pozwoli Wnioskodawcy dokonywać czynności opodatkowanych w postaci najmu prywatnego nieruchomości. W skład wynajmowanej zabudowanej nieruchomości wejdą tylko i wyłącznie 2 budynki użytkowe oraz przyległy plac składowy.

Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT na przyszłego najemcę opodatkowując najem prywatny w stawce podstawowej 23% VAT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomości (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (właścicieli) nieruchomości. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy dzierżawca (spółka cywilna) wybudował budynki czy budowle, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi (właścicielom).

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez spółkę cywilną na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym majątku. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie spółki cywilnej roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie to nie stanowi zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego.

Czynność ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna zostać udokumentowana przez zbywcę nakładów fakturą VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawa uprawnia podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że powyższe wyjątki uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego nie wystąpią w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że przed planowanym zakupem nakładów dokona rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy oraz nabyciu nakładów, planuje on zawarcie umowy najmu 2 budynków użytkowych oraz przyległego placu składowego z przyszłym najemcą. Zwrot nakładów za zapłatą pozwoli więc Wnioskodawcy dokonywać czynności opodatkowanych w postaci najmu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spełnione zostaną wymogi zawarte w powołanych przepisach. Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług a nabyte składniki będą służyć mu do wykonywania czynności opodatkowanej, tj. najmu. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę cywilną.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto, z udzielonych informacji wynika, że Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT na przyszłego najemcę opodatkowując najem w stawce podstawowej 23% VAT. Natomiast w przyszłej umowie najmu kwota podatku od nieruchomości nie będzie wkalkulowywana w wartość czynszu (będzie wyodrębniona z czynszu), w związku z czym Wnioskodawca planuje przerzucić ciężar podatku od nieruchomości na najemcę jako osobną pozycję do uregulowania. W tym celu planowany jest stosowny zapis w umowie najmu, zobowiązujący najemcę do refundacji należności z tytułu podatku od nieruchomości. W wyniku realizacji zapisów umowy najmu Wnioskodawca będzie refakturował podatek od nieruchomości na najemcę. Należność zostanie refakturowana bez jakiejkolwiek marży czy też prowizji, a do należności zostanie dodany podatek VAT w stawce podstawowej 23% VAT.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z zasadą swobody umów, zawartej w art. 353(1) k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku czy lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy, najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy (wynajmującego) budzi kwestia opodatkowania „przerzucanego” na najemcę kosztu podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany „podatek od nieruchomości”. Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że wynajmujący będzie „przerzucał” koszt podatku od nieruchomości na najemcę, wówczas koszt ten stanowić będzie element cenotwórczy usługi najmu. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania będzie skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny będzie znajdować się koszt ww. podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę wynajmu nieruchomości, „przerzucana” na najemcę kwota podatku od nieruchomości stanowić będzie element składowy usługi najmu. Będzie ona podlegała opodatkowaniu jako usługa najmu i jako usługa najmu powinna zostać udokumentowana pojedynczą fakturą, z wykazaną właściwą dla niej stawką podatku w wysokości 23%. Przy czym, na podstawę opodatkowania w tak wystawianej fakturze powinna składać się cała kwota należna od najemcy, w tym zwrot kosztów podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym, refakturowanie samego podatku od nieruchomości na najemcę i opodatkowanie go na odrębnej fakturze stawką podstawową, nie będzie działaniem poprawnym. Jak już wskazano, podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Wnioskodawca nie może wystawiać najemcy faktur dokumentujących jego uiszczenie.

Pomimo więc, że Wnioskodawca słusznie uważa, że koszty podatku od nieruchomości są elementami usługi najmu, to nieprawidłowym będzie jego działanie polegające na osobnym refakturowaniu „przerzucanego” na najemcę podatku ze stawką w wysokości 23%.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że refakturowanie podatku od nieruchomości na najemcę ze stawką podstawową 23% VAT, będzie działaniem niepoprawnym.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z ww. przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego żony oraz brata.

Tut. Organ informuje również, że w części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.