Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-771/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Czy w roku fizycznej likwidacji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość dotąd nieumorzoną w formie odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; strata; wycofanie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w roku fizycznej likwidacji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość dotąd nieumorzoną w formie odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w roku fizycznej likwidacji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość dotąd nieumorzoną w formie odpisów amortyzacyjnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-771/12/MO, IBPBI/2/423-772/12/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 12 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, posiadający w Polsce siedzibę, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest komplementariuszem w spółce komandytowej.

Spółka, w której komplementariuszem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie objętym wspólnym ugrupowaniem PKD 23 a mianowicie:

*   23.31 Z - produkcja ceramicznych kafli i płytek
*   23.42 Z- produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych.

W Spółce funkcjonuje wydział zajmujący się produkcją wyrobów sanitarnych. Wydział jest wyposażony w szereg urządzeń (m.in. młyny bębnowe, przenośniki taśmowe, kruszarki, pompy membranowe, pompy pneumatyczne, przesiewaki, wagozasilacze, ławy odlewnicze, młyny kulowe, wózki piecowe, kabiny szkliwierskie, pułapki magnetyczne, zbiorniki wody, sita, kabiny inspekcyjne, agregat prądotwórczy, filtry, wagi, suszarki itp.) niezbędnych do prowadzenia produkcji wyrobów sanitarnych (np. wc, bidety, postumenty, umywalki, miski itp.). Urządzenia te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane.

W związku z restrukturyzacją firmy i nieopłacalnością dalszej produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych w ramach Spółki podjęto decyzję o zaprzestaniu wytwarzania tych wyrobów pozostawiając podstawową działalność bez zmian. Jednakże Spółka nie wyklucza, że być może w przyszłości powróci do tej produkcji.

W związku z podjętą decyzją posiadane środki trwałe, służące do produkcji wyrobów sanitarnych, nie będą dalej potrzebne. Zasadnym jest więc zlikwidowanie całej linii produkcyjnej. Likwidacja będzie się odbywała w następujący sposób:

1.  część środków trwałych zostanie od razu zniszczona chodzi o środki trwałe:
    1.  nienadające się do dalszego użytkowania po ich wymontowaniu z linii produkcyjnej ze względu np. na zniszczenie przy demontażu czy też zbyt duże koszty doprowadzenia do stanu umożliwiającego sprzedaż,
    2.  takie, które nie mogą zostać odsprzedane ze względu na ochronę praw własności przemysłowej Wnioskodawcy (np. formy do poszczególnych wyrobów sanitarnych),
2.  część środków trwałych zostanie sprzedana,
3.  część środków trwałych zostanie przeznaczona do odsprzedaży, jednakże Spółka podjęła decyzję, że jeśli nie znajdą nabywcy to również zostaną fizyczne zniszczone (Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie może ich przechowywać z uwagi na brak stosownych magazynów oraz wysokie koszty magazynowania u podmiotów trzecich, które szybko przewyższyłyby wartość samych środków trwałych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w roku fizycznej likwidacji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość dotąd nieumorzoną w formie odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata (tzn. różnica pomiędzy wartością początkową a wartością dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych) powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie kosztem uzyskania Wnioskodawcy (w części w jakiej posiada on w Spółce udział w zysku jako komandytariusz) w roku podatkowym, w którym środek ten zostanie faktycznie zlikwidowany a nie w roku, w którym linia produkcyjna została postawiona w stan likwidacji (tzn. podjęto decyzję o jej likwidacji).

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji skutkuje zaprzestaniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od następnego miesiąca po tym zdarzeniu.

Pojęcie likwidacji środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Przyjąć należy, że chodzi nie tylko o fizyczne unicestwienie danego środka, ale także o jego wycofanie z ewidencji, np: w wyniku sprzedaży albo darowizny. W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodu zależy od przyczyny likwidacji tegoż środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów. W zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji - inny jest sposób rozliczenia kosztów.

Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie zlikwidowano, a nie w roku, w którym podjęto decyzję o jego likwidacji, pod warunkiem że nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie wypełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej, na czym polega zmiana rodzajów działalności, dlatego w tym zakresie należy posiłkować się Europejską bądź Polską Klasyfikacją Działalności, według których za jednostki rodzaju działalności uważa się części przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane z realizacją działalności, którą charakteryzuje rodzaj produkowanych wyrobów lub zastosowany zasadniczo identyczny proces produkcyjny.

Jeżeli nie ulega zmianie rodzaj produkowanych wyrobów czy świadczonych usług w sposób zasadniczy, nie ulega zmianie proces produkcyjny, to nie można mówić o zmianie rodzaju działalności (Spółka w ramach działu 23 PKD będzie nadal prowadziła produkcję płytek ceramicznych, rezygnując jedynie z produkcji wyrobów sanitarnych).

Likwidacja środków trwałych będzie dotyczyła zakończenia wytwarzania jednego rodzaju produkowanych wyrobów (produktów sanitarnych) z uwagi na nieopłacalność ekonomiczną i nie wpłynęła ona ma zmianę podstawowego rodzaju działalności gospodarczej.

Likwidacja środków trwałych w takim przypadku nie jest efektem zmiany rodzaju działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dlatego straty z tytułu likwidacji środków trwałych w tym niezamortyzowana część ich wartości początkowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym środki te fizycznie zlikwidowano. Warunki kwalifikujące dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów określone zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem faktycznie wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami takimi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi – w szczególności z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 updop).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje likwidację jednego wydziału zajmującego się produkcją wyrobów sanitarnych w związku z nieopłacalnością dalszej produkcji. W związku z tym Spółka dokona fizycznej likwidacji części środków trwałych, które nie były w pełni umorzone.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. A contrario kosztami uzyskania przychodów co do zasady będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści tego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Aby zatem zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  następuje likwidacja środka trwałego,
2.  likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony,
3.  środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Updop zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, to różnica pomiędzy wartością początkową środków trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W updop nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji” środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja” – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 01 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009r.) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35).

Ponadto dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utrata przez te środki przydatności gospodarczej będzie spowodowana zmianą rodzaju działalności, czy też jedynie rezygnacją przez podatnika z produkcji określonego rodzaju produktów, w której to produkcji wykorzystywane były likwidowane środki trwałe.

Updop nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie „zmiana rodzaju działalności”. Pojęcie „zmiana” jest natomiast definiowane w Słowniku Języka Polskiego jako „zastąpienie czegoś czymś” (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Przez zwrot „zmiana rodzaju działalności” należy zatem rozumieć „zastąpienie jednego rodzaju prowadzonej działalności innym”. Tym samym należy uznać, iż w analizowanym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działalnością Spółki pozostaje nadal działalność produkcyjna, a ograniczeniu uległ jedynie asortyment oferowanych przez Nią produktów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę (tzn. różnicę pomiędzy wartością początkową a wartością dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych) powstałą w wyniku fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, w roku podatkowym, w którym środek ten zostanie faktycznie zlikwidowany.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.