Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-736/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Czy wpłata środków pieniężnych przez nabywców lokali na rachunki powiernicze otwarte lub rachunki powiernicze zamknięte Spółki spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; powiernictwo; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunki powiernicze otwarte oraz rachunki powiernicze zamknięte – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunki powiernicze otwarte oraz rachunki powiernicze zamknięte.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. Spółka jest podatnikiem VAT. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), dalej: ustawa deweloperska. W ramach swojej działalności Spółka zawiera z przyszłymi nabywcami lokali umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy deweloperskiej. Na ich podstawie Spółka zobowiązana jest do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali.

Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Dla przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka jako deweloper zawarła umowę o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (ORP). Spółka w przyszłości zamierza zawrzeć również umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (ZRP).

Bank prowadzący mieszkaniowe rachunki powiernicze, zarówno otwarte, jak i zamknięte, ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Nabywcy wpłacają środki na rachunki powiernicze przed wydaniem lokali. Zgodnie z postanowieniami umów o prowadzenie rachunków Spółka jest posiadaczem rachunków. Spółka zobowiązuje się wykorzystać środki pochodzące z rachunków powierniczych jedynie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku umowy zamkniętego rachunku powierniczego środki zostaną wypłacone Spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia zamkniętego rachunku powierniczego. W przypadku otwartego rachunku powierniczego bank zwalnia środki po zakończeniu określonego etapu realizacji inwestycji po skontrolowaniu realizacji danego etapu zgodnie z harmonogramem inwestycji. Do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu (w przypadku ZRP) lub do chwili zakończenia konkretnego etapu inwestycji (w przypadku ORP) Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach powierniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłata środków pieniężnych przez nabywców lokali na rachunki powiernicze otwarte lub rachunki powiernicze zamknięte Spółki spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata przez klienta środków pieniężnych na ZRP lub ORP nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego VAT, ponieważ nie dochodzi do „otrzymania” całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy towarów, której przedmiotem są lokale mieszkalne.

Stanowisko Spółki wynika z charakteru prawnego ZRP, jak i charakteru prawnego ORP. Konstrukcja zarówno ORP, jak i ZRP wyklucza możliwość ekonomicznej kontroli (władztwa) Spółki nad wpłaconymi przez klientów środkami pieniężnymi. W chwili dokonania przez klienta wpłaty na ZRP lub ORP nie dochodzi do faktycznego „otrzymania” środków finansowych w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT po stronie Spółki.

Zagadnienie funkcjonowania rachunków powierniczych reguluje ustawa Prawo bankowe (dalej PB). Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy PB na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Istota rachunku powierniczego polega na tym, że zgromadzone na nim środki pochodzą od osób trzecich i przeznaczone są na poczet świadczonych w przyszłości usług. W ten sposób zapewniona jest ochrona środków zgromadzonych na rachunku.

Ustawa deweloperska wykorzystuje wskazaną powyżej konstrukcję. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej przez ZRP należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy PB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa do lokalu. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej przez ORP należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy PB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Środki zgromadzone na ZRP jak i ORP, nie są udostępnione do swobodnego dysponowania nimi przez posiadacza rachunku, tj. dewelopera. Rachunek powierniczy pełni funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali, co jest wypełnieniem założenia ustawodawcy w zakresie stworzenia skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w przypadku, gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera.

Środki gromadzone na ZRP lub też ORP mają zagwarantowane pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń klientów poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania tymi środkami.

Środki pieniężne zgromadzone na ZRP lub ORP przeznaczone są na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów i mogą być zadysponowane przez dewelopera dopiero z chwilą przedłożenia bankowi potwierdzenia przeniesienia na klienta prawa do lokalu lub też z chwilą zakończenia odpowiedniego etapu prac i potwierdzenia tego faktu przez specjalistę zatrudnionego przez bank. Oznacza to, że w okresie pomiędzy podpisaniem umowy deweloperskiej z klientem (zobowiązującej klienta do wpłat na ZRP lub ORP), a momentem przeniesienia samego prawa do lokalu w przypadku ZRP lub odbioru określonego etapu prac w przypadku ORP, deweloper nie ma formalnego dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych.

Do chwili przeniesienia własności danej nieruchomości, przy spełnieniu określonych warunków wynikających z ustawy deweloperskiej, klient ma prawo wypowiedzieć umowę deweloperską. W efekcie powyższego bank zwraca klientowi zdeponowane uprzednio środki pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że wpłata na ZRP lub ORP nie wiąże się z otrzymaniem przez Spółkę faktycznego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka ma jedynie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości środków pieniężnych zdeponowanych na ZRP lub ORP. Przejście władztwa nad środkami pieniężnymi jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego zaistnienie zależy od faktu powodzenia projektu deweloperskiego podjętego przez Spółkę i w efekcie – w przypadku ZRP – przeniesienia własności prawa do danej nieruchomości. W przypadku ORP przejście władztwa nad środkami pieniężnymi jest uwarunkowane zakończeniem odpowiedniego etapu prac.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia czy wpłata środków pieniężnych na ZRP lub ORP może być interpretowana jako „otrzymanie” części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy (wydania lokalu). Ustawa o VAT nie zawiera definicji „otrzymania” należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną słowo otrzymać oznacza: dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży, stać się odbiorcą jakiegoś polecenia, uzyskać coś z czegoś (Słownik języka polskiego, PWN, www.pwn.pl).

Zgodnie z definicjami „otrzymanie” powinno mieć wymiar realny, a nie potencjalny. Do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu (wydanie dyspozycji zamknięcia ZRP) lub do chwili zakończenia etapu inwestycji, istnieje wyłącznie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy deweloperskiej i przeniesie na rzecz klienta prawo do wybudowanego lokalu (w przypadku ZRP) lub zakończy dany etap inwestycji deweloperskiej i zostanie to potwierdzone ze strony banku prowadzącego ORP. Do momentu ziszczenia się jednego z wspomnianych warunków Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach powierniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stwierdza, że wpłata dokonywana przez klienta na ZRP lub ORP nie może być uznana po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stanowisko Spółki uzasadnione jest również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Safe BV, C-320/88 oraz wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach, C-25/03 podkreślił, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego VAT kluczowy jest fakt realnego przysporzenia majątkowego (otrzymania ekonomicznie wymiernych korzyści finansowych), a nie prawna forma przeprowadzenia transakcji.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzone jest również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1012/11/PK), w podobnym stanie faktycznym Minister Finansów potwierdził, że środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym, których podatnik nie może pobrać i przeznaczyć na własne potrzeby nie stanowią dla podatnika kwoty należnej (wynagrodzenia). Analogiczny pogląd został przedstawiony przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 maja 2014 r., znak IPPP1/443-228/14-2/AP;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2013 r., znak IPPP2/443-1211/12-2/DG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2013 r., znak IPPP1/443-1037/12-2/JL;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., znak ILPP1/443-1179/12-2/ HW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., znak ITPP1/443-1551/12/MN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2012 r., znak ITPP2/443-940/12/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 lipca 2012 r., znak IBPP2/443-337/12/BW.

Podsumowując Spółka stwierdza, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości (ZRP) lub wykonaniem zatwierdzonego przez bank etapu wynikającego z harmonogramu (ORP), bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzić będzie konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunki powiernicze, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.