Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-537/14/15-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: audyt; działalność-działalność gospodarcza; limit; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi doradcze; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 lutego 2010 r., wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 2 stycznia 2014 r. rozliczającym się z tego podatku w okresach miesięcznych.

Wnioskodawca posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są: usługi audytu wewnętrznego, realizowane na podstawie art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. z 2010 r. Nr 21, poz. 108).

Zdaniem Wnioskodawcy realizuje on tylko czynności audytu zapewniającego. Czynności audytu zapewniającego (zadania zapewniające, w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego) to:

„zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej, w szczególności jej adekwatności, skuteczności i efektywności”.

W skład audytu wchodzą następujące czynności faktyczne wykonywane przez Wnioskodawcę:

1.  Przeprowadzanie w sposób udokumentowany analizy ryzyka, która obejmuje w szczególności identyfikację obszarów działalności jednostki oraz ocenę ryzyka we wszystkich zidentyfikowanych obszarach działalności jednostki, zwanych obszarami ryzyka.
2.  Sporządzenie listy wszystkich obszarów ryzyka, uwzględniając ich kolejność wynikającą z oceny ryzyka, z podaniem wyników analizy ryzyka.
3.  Dokonanie analizy dostępnych zasobów osobowych (audytorów).
4.  Wyznaczenie obszarów ryzyka do przeprowadzenia zadań zapewniających w roku następnym.
5.  Określenie cyklu audytu - czasu wyrażonego w latach, w którym - odpowiednio przy niezmienionych warunkach umowy z usługodawcą - zostałyby przeprowadzone zadania zapewniające we wszystkich obszarach ryzyka.
6.  Podpisanie planu audytu przez audytora usługodawcę i kierownika jednostki.
7.  Przekazanie informacji o planowanym przeprowadzeniu zadań zapewniających kierownikom wszystkich komórek audytowanych objętych planem audytu (do tego punktu dot. rocznego planu audytu obejmującego wszystkie zadania planowane na dany rok).
8.  Rozpoczęcie realizacji zadania zapewniającego, wynikającego z planu audytu po otrzymaniu upoważnienia kierownika jednostki.
9.  Przeprowadzenie analizy ryzyka w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym oraz opracowanie programu zadania zapewniającego.
10.  Przedstawienie kierownikom komórek audytowanych informacji na temat celu, zakresu zadania, kryteriów oceny oraz narzędzi i technik przeprowadzenia zadania zapewniającego.
11.  Dokonanie ustaleń stanu faktycznego w drodze różnych technik, analiza wyników, klasyfikacja wg przyjętych kryteriów.
12.  Ustalenie słabości stanu kontroli zarządczej w obszarze objętym badaniem, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ustawie o finansach i standardach kontroli zarządczej.
13.  Dokonanie oceny tego stanu i wydanie opinii.
14.  W razie nieprawidłowości wydanie zaleceń mające na celu doprowadzenie stanu zastanego (faktycznego) do wymaganego przepisami prawa i standardami kontroli zarządczej.

Zalecenia nie mają charakteru doradczego, a nakazowy.

1.  Sporządzenie sprawozdania, w którym przedstawione są wyniki audytu wewnętrznego. Sprawozdanie zawiera w szczególności:
    1.  temat i cel zadania zapewniającego;
    2.  podmiotowy i przedmiotowy zakres zadania zapewniającego;
    3.  datę rozpoczęcia zadania zapewniającego;
    4.  ustalenia stanu faktycznego wraz ze sklasyfikowanymi wynikami ich oceny według ustalonych kryteriów,
    5.  wskazanie słabości kontroli zarządczej oraz analizę ich przyczyn;
    6.  skutki lub ryzyka wynikające ze wskazanych słabości kontroli zarządczej;
    7.  zalecenia w sprawie wyeliminowania słabości kontroli zarządczej lub wprowadzenia usprawnień,
    8.  opinię audytora wewnętrznego w sprawie adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym;
    9.  datę sporządzenia sprawozdania,
    10.  imię i nazwisko audytora wewnętrznego przeprowadzającego zadanie oraz jego podpis.
2.  Ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających, dokonujące oceny działań jednostki podjętych w celu realizacji zaleceń.

Wnioskodawca nie wykonuje innych usług niż usługi audytu wewnętrznego, w zakresie o którym mowa powyżej, zawarte w nazwie firmy usługi finansowo-księgowe nigdy nie były realizowane. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższej przyszłości rozpocząć ich wykonywania. Wnioskodawca nie jest osobą wpisaną na listę doradców podatkowych oraz nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności czynności doradczych. Powyższe stwierdzenie dotyczy także usług audytu wykonywanych na zlecenie kontrahentów Wnioskodawcy. Wartość łącznej sprzedaży opodatkowanej (netto) w firmie Wnioskodawcy w 2013 r. nie przekroczyła kwoty ok. 85.000 zł (bez kwoty podatku VAT).

Przyczyną rejestracji, jako podatnika podatku od towarów i usług, nie była utrata prawa do zwolnienia, ani też rezygnacja z tego zwolnienia. Faktyczną przyczyną rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług była informacja otrzymana w Urzędzie Skarbowym, że usługi audytu wewnętrznego muszą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bo są one tożsame z usługami doradczymi.

W ramach odrębnych zleceń (umów) jako audytor wewnętrzny Wnioskodawca nie wykonuje usług o charakterze doradczym w rozumieniu § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego, nie udziela porad prawnych i nie sporządza deklaracji podatkowych.

Wnioskodawca:

1.  nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,
2.  nie udziela podatnikom, płatnikom, inkasentom, pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych,
3.  nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom pomocy w sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych, na podstawie przedłożonych przez klienta dokumentów księgowych,
4.  nie podejmuje decyzji o tym w jaki sposób dany dokument zaksięgować lub rozliczyć, gdyż taką decyzję podejmuje klient jako kierownik jednostki, której księgi Wnioskodawca kontroluje.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje jedynie usługi audytu zapewniającego.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wykonuje i nie zamierza wykonywać żadnej z czynności wymienionych poniżej polegających na:

1.  dostawie wyrobów (złomu) z metali szlachetnych lub z udziałem, tj. srebro nieobrobione plastycznie (poz. 1), złoto nieobrobione plastycznie (poz. 2), platyna nieobrobiona plastycznie (poz. 3), noże i nożyczki oraz ostrza do nich (poz. 4), łyżki, widelce (\`(...)\`) (poz. 5), monety (poz. 6), wyroby jubilerskie i podobne (poz. 7), pozostałe różne wyroby (poz. 8), odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal (poz. 9), zbiory muzealne (poz. 10),
2.  świadczeniu usług jubilerskich,
3.  świadczeniu usług doradztwa,
4.  świadczeniu usług prawniczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako audytor wewnętrzny Wnioskodawca wydaje opinię o tym, czy kontrola zarządcza w badanym obszarze funkcjonuje prawidłowo. Są to dokumenty odnoszące się do zdarzeń przeszłych a termin „sprawozdanie” wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego, gdzie wskazano jakie elementy ma zawierać dokumentacja tworzona przez audytora wewnętrznego o wykonanym audycie wewnętrznym. Szczegółowy wykaz czynności i procedur został przedstawiony na wstępie opisu stanu faktycznego.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca, jako audytor wewnętrzny jest uprawniony do wykonywania czynności doradczych, z własnej inicjatywy lub na zlecenie kierownika jednostki audytowanej, lecz takich usług nie świadczył z własnej inicjatywy, nie zawierał także umowy z kierownikiem jednostki o ich wykonywanie (zawarte umowy dotyczą prowadzenia czynności audytu wewnętrznego, zgodnie z ustawą - mowa tam o zadaniach zapewniających zgodnych z planem audytu oraz czynnościach doradczych, ale wedle potrzeby zamawiającego). Wnioskodawca zamierza realizować faktycznie tylko usługi audytu zapewniającego, które są zadaniami priorytetowymi, określonymi w oparciu o analizę ryzyka. Czas pracy audytora wewnętrznego angażowany na rzecz jednostki audytowanej zazwyczaj jest determinowany możliwościami finansowymi zamawiającego, dlatego też zazwyczaj (tak było w każdym przypadku u Wnioskodawcy) realizowane są tylko zadania zapewniające.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wykonując tylko usługi audytu zapewniającego, w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. z 2010 r. Nr 21, poz. 108), osiągając kwotę sprzedaży rocznej ze świadczenia ww. usług nieprzekraczającą 150 tys. zł, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosując procedurę zawartą m.in. w art. 113 ust. 11 ustawy VAT.

Uzasadnieniem takiego twierdzenia, w opinii Wnioskodawcy, są następujące fakty:

1.  Jak podano na wstępie wartość sprzedaży, którą realizuje Wnioskodawca nie przekracza kwoty zawartej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w roku 2013, jak także planowany przychód (wartość sprzedaży, bez kwoty podatku VAT) w roku 2014 także nie przekroczy kwoty 150 tys. zł.
2.  Wnioskodawca nie realizuje czynności zawartych w załączniku nr 12 do ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca świadczy jako audytor wewnętrzny tylko usługi audytu zapewniającego i jego zdaniem nie może to zostać uznane jako jednoczesne i równoznaczne ze świadczeniem usług doradczych, o których mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego. Zgodnie z ww. przepisem prawnym przez czynności doradcze należy rozumieć inne niż zadania zapewniające, działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, czynność audytu zapewniającego nie jest tożsama z czynnościami doradczymi, stąd nie zachodzi wyłączenie sprzedaży z ww. tytułu od zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, audytor wewnętrzny wykonując usługi audytu wewnętrznego nie spełnia kryteriów do uznania, że jego usługi są równocześnie usługami doradczymi. O tym czy usługi doradcze wystąpią przesądza procedura zawarta w § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego, zgodnie z którą audytor wewnętrzny może wykonywać usługi doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy, w zakresie z nim uzgodnionym. Zdaniem Wnioskodawcy o tym, czy usługi doradcze były realizowane czy też nie zostały wykonane winny świadczyć tylko dowody takiego działania. Powyższe oznacza, że gdy audytor nie wykonywał faktycznie udokumentowanych usług doradczych to ma prawo uznać, że realizując tylko usługi audytu zapewniającego, spełniając jednocześnie kryteria, zawarte w szczególności w art. 113 ust. 1 oraz nie wykonując dostaw i usług zawartych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest upoważniony do skorzystania ze zwolnienia od VAT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie czynności doradczych wykluczające prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży usług audytorskich, zgodnie z art. 113 ust. 13 będzie miało miejsce tylko w przypadku faktycznej realizacji usług doradczych, a nie w przypadku np. samego ich zadeklarowania wykonania (np. w umowie z kontrahentem, która następnie została zweryfikowana, gdyż zakres prac audytu zapewniającego wyczerpał kwotę, która zamawiający usługę przeznaczył na wykonanie audytu).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-537/14-2/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług audytu wewnętrznego (audytu zapewniającego), występują lub mogą wystąpić usługi doradztwa, o których mowa w ustawie o VAT, zatem w przedmiotowej sprawie będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia, określone w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy. Wnioskodawcy nie przysługuje więc prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Pismem z 26 sierpnia 2014 r. Pani wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 3 października 2014 r. znak ILPP2/443/W-82/14-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Pani wniosła 7 listopada 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11 ustawy).

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do powołanego wyżej art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca wymienia usługi w zakresie doradztwa jako wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, należy stwierdzić, że termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad w różnych dziedzinach a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza, wskazuje sposób postępowania. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 2 stycznia 2014 r. rozliczającym się z tego podatku w okresach miesięcznych. Wnioskodawca posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ustawy o finansach publicznych. Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi audytu wewnętrznego, realizowane na podstawie ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego. Zdaniem Wnioskodawcy realizuje on tylko czynności audytu zapewniającego.

W skład audytu wchodzą następujące czynności faktyczne wykonywane przez Wnioskodawcę:

1.  Przeprowadzanie w sposób udokumentowany analizy ryzyka, która obejmuje w szczególności identyfikację obszarów działalności jednostki oraz ocenę ryzyka we wszystkich zidentyfikowanych obszarach działalności jednostki, zwanych obszarami ryzyka.
2.  Sporządzenie listy wszystkich obszarów ryzyka, uwzględniając ich kolejność wynikającą z oceny ryzyka, z podaniem wyników analizy ryzyka.
3.  Dokonanie analizy dostępnych zasobów osobowych (audytorów).
4.  Wyznaczenie obszarów ryzyka do przeprowadzenia zadań zapewniających w roku następnym.
5.  Określenie cyklu audytu - czasu wyrażonego w latach, w którym - odpowiednio przy niezmienionych warunkach umowy z usługodawcą - zostałyby przeprowadzone zadania zapewniające we wszystkich obszarach ryzyka.
6.  Podpisanie planu audytu przez audytora usługodawcę i kierownika jednostki.
7.  Przekazanie informacji o planowanym przeprowadzeniu zadań zapewniających kierownikom wszystkich komórek audytowanych objętych planem audytu (do tego punktu dot. rocznego planu audytu obejmującego wszystkie zadania planowane na dany rok).
8.  Rozpoczęcie realizacji zadania zapewniającego, wynikającego z planu audytu po otrzymaniu upoważnienia kierownika jednostki.
9.  Przeprowadzenie analizy ryzyka w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym oraz opracowanie programu zadania zapewniającego.
10.  Przedstawienie kierownikom komórek audytowanych informacji na temat celu, zakresu zadania, kryteriów oceny oraz narzędzi i technik przeprowadzenia zadania zapewniającego.
11.  Dokonanie ustaleń stanu faktycznego w drodze różnych technik, analiza wyników, klasyfikacja wg przyjętych kryteriów.
12.  Ustalenie słabości stanu kontroli zarządczej w obszarze objętym badaniem, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ustawie o finansach i standardach kontroli zarządczej.
13.  Dokonanie oceny tego stanu i wydanie opinii.
14.  W razie nieprawidłowości wydanie zaleceń mające na celu doprowadzenie stanu zastanego (faktycznego) do wymaganego przepisami prawa i standardami kontroli zarządczej. Zalecenia nie mają charakteru doradczego, a nakazowy.
15.  Sporządzenie sprawozdania, w którym przedstawione są wyniki audytu wewnętrznego. Sprawozdanie zawiera w szczególności:
    1.  temat i cel zadania zapewniającego;
    2.  podmiotowy i przedmiotowy zakres zadania zapewniającego;
    3.  datę rozpoczęcia zadania zapewniającego;
    4.  ustalenia stanu faktycznego wraz ze sklasyfikowanymi wynikami ich oceny według ustalonych kryteriów,
    5.  wskazanie słabości kontroli zarządczej oraz analizę ich przyczyn;
    6.  skutki lub ryzyka wynikające ze wskazanych słabości kontroli zarządczej;
    7.  zalecenia w sprawie wyeliminowania słabości kontroli zarządczej lub wprowadzenia usprawnień,
    8.  opinię audytora wewnętrznego w sprawie adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym;
    9.  datę sporządzenia sprawozdania,
    10.  imię i nazwisko audytora wewnętrznego przeprowadzającego zadanie oraz jego podpis.
16.  Ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających, dokonujące oceny działań jednostki podjętych w celu realizacji zaleceń.

Wnioskodawca nie wykonuje innych usług niż usługi audytu wewnętrznego, w zakresie o którym mowa powyżej, zawarte w nazwie firmy usługi finansowo-księgowe nigdy nie były realizowane. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższej przyszłości rozpocząć ich wykonywania. Wnioskodawca nie jest osobą wpisaną na listę doradców podatkowych oraz w swojej opinii nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności czynności doradczych. Powyższe stwierdzenie dotyczy także usług audytu wykonywanych na zlecenie kontrahentów Wnioskodawcy. Wartość łącznej sprzedaży opodatkowanej (netto) w firmie Wnioskodawcy w 2013 r. nie przekroczyła kwoty ok. 85.000 zł (bez kwoty podatku VAT).

W ramach odrębnych zleceń (umów) jako audytor wewnętrzny Wnioskodawca nie wykonuje usług o charakterze doradczym w rozumieniu § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego, nie udziela porad prawnych i nie sporządza deklaracji podatkowych. Wnioskodawca:

1.  nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,
2.  nie udziela podatnikom, płatnikom, inkasentom, pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych,
3.  nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom pomocy w sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych, na podstawie przedłożonych przez klienta dokumentów księgowych,
4.  nie podejmuje decyzji o tym w jaki sposób dany dokument zaksięgować lub rozliczyć, gdyż taką decyzję podejmuje klient jako kierownik jednostki, której księgi Wnioskodawca kontroluje.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje jedynie usługi audytu zapewniającego. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wykonuje i nie zamierza wykonywać żadnej z czynności wymienionych poniżej polegających na:

1.  dostawie wyrobów (złomu) z metali szlachetnych lub z udziałem tj. srebro nieobrobione plastycznie (poz. 1), złoto nieobrobione plastycznie (poz. 2), platyna nieobrobiona plastycznie (poz. 3), noże i nożyczki oraz ostrza do nich (poz. 4), łyżki, widelce (\`(...)\`) (poz. 5), monety (poz. 6), wyroby jubilerskie i podobne (poz. 7), pozostałe różne wyroby (poz. 8), odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal (poz. 9), zbiory muzealne (poz. 10),
2.  świadczeniu usług jubilerskich,
3.  świadczeniu usług doradztwa,
4.  świadczeniu usług prawniczych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako audytor wewnętrzny wydaje opinię o tym, czy kontrola zarządcza w badanym obszarze funkcjonuje prawidłowo. Są to dokumenty odnoszące się do zdarzeń przeszłych a termin „sprawozdanie” wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego, gdzie wskazano jakie elementy ma zawierać dokumentacja tworzona przez audytora wewnętrznego o wykonanym audycie wewnętrznym. Szczegółowy wykaz czynności i procedur został przedstawiony na wstępie opisu stanu faktycznego. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca, jako audytor wewnętrzny jest uprawniony do wykonywania czynności doradczych, z własnej inicjatywy lub na zlecenie kierownika jednostki audytowanej, lecz takich usług nie świadczył z własnej inicjatywy, nie zawierał także umowy z kierownikiem jednostki o ich wykonywanie (zawarte umowy dotyczą prowadzenia czynności audytu wewnętrznego, zgodnie z ustawą - mowa tam o zadaniach zapewniających zgodnych z planem audytu oraz czynnościach doradczych, ale wedle potrzeby zamawiającego). Wnioskodawca zamierza realizować faktycznie tylko usługi audytu zapewniającego, które są zadaniami priorytetowymi, określonymi w oparciu o analizę ryzyka. Czas pracy audytora wewnętrznego angażowany na rzecz jednostki audytowanej zazwyczaj jest determinowany możliwościami finansowymi zamawiającego, dlatego też zazwyczaj (tak było w każdym przypadku u Wnioskodawcy) realizowane są tylko zadania zapewniające.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy wykonując tylko usługi audytu zapewniającego i osiągając kwotę sprzedaży rocznej ze świadczenia ww. usług nieprzekraczającą 150 tys. zł będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Stosownie do z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), ustawa określa zasady kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego oraz koordynacji kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Tematyce audytu wewnętrznego oraz koordynacji audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych poświęcono Dział VI ww. ustawy, gdzie w art. 272 określono, że audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

Jak stanowi art. 285 ww. ustawy, Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz przekazywania informacji o pracy i wynikach audytu wewnętrznego, w szczególności:

1.  sposób sporządzania oraz elementy planu audytu,
2.  sposób dokumentowania przebiegu oraz wyników audytu wewnętrznego,
3.  sposób sporządzania oraz elementy wyników audytu wewnętrznego,
4.  sposób sporządzania oraz elementy sprawozdania z wykonania planu audytu oraz
5.  tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego zleconego, o którym mowa w art. 292 ust. 1 pkt 1 i art. 293,
6.  tryb przeprowadzania oceny prowadzenia audytu wewnętrznego, o której mowa w art. 292 ust. 1 pkt 2 i art. 294

– z uwzględnieniem powszechnie uznawanych standardów audytu wewnętrznego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w zacytowanym art. 285 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108).

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zadaniu audytowym – należy przez to rozumieć zadanie zapewniające i czynności doradcze.

Zgodnie z § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, przez zadanie zapewniające – należy rozumieć zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny, o której mowa w art. 272 ustawy.

Z kolei stosownie do § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia, przez czynności doradcze należy rozumieć inne niż zadania zapewniające, działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki.

Realizację czynności doradczych regulują ponadto przepisy § 8 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, w zakresie uwzględniania ich w planie audytu oraz § 14 pkt 5 w zakresie dokumentowania ich w aktach bieżących prowadzonych przez audytora.

Zgodnie z przepisami § 29 do § 32 ww. rozporządzenia, audytor wewnętrzny może wykonywać czynności doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy w zakresie z nim uzgodnionym. Jeżeli kierownik komórki audytu wewnętrznego albo audytor usługodawcy stwierdzi, że wykonanie czynności doradczych spowoduje zagrożenie dla realizacji planu audytu, informuje o tym kierownika jednostki. Audytor wewnętrzny powstrzymuje się od wykonywania czynności doradczych, które prowadziłyby do przyjęcia przez niego obowiązków, odpowiedzialności lub uprawnień wchodzących w zakres zarządzania jednostką. Audytor wewnętrzny informuje pisemnie kierownika jednostki o przyczynach niewykonania czynności doradczych, o których mowa w ust. 1, wnioskowanych przez kierownika jednostki.

W wyniku czynności doradczych audytor wewnętrzny może przedstawić opinie lub wnioski dotyczące usprawnienia funkcjonowania jednostki. Audytor wewnętrzny może z własnej inicjatywy składać kierownikowi komórki audytowanej lub kierownikowi jednostki - a w urzędzie administracji rządowej, w którym tworzy się stanowisko dyrektora generalnego urzędu, także dyrektorowi generalnemu urzędu - wnioski mające na celu usprawnienie funkcjonowania tej komórki lub jednostki. Wnioski i opinie, o których mowa w ust. 1 i 2, nie są wiążące. Sposób wykonania i dokumentowania przebiegu oraz wyniku czynności doradczych powinien być odpowiedni do rodzaju i charakteru działań podjętych przez audytora wewnętrznego.

Powyższe oznacza, że istota audytu wewnętrznego polega na tym, że w jego strukturze można wskazać dwa względnie wyodrębnione obszary działań o charakterze:

*   niezależnego i obiektywnego badania systemu kontroli zarządczej, w tym procedur tej kontroli, w wyniku którego kierownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną ocenę adekwatności, efektywności i skuteczności tego systemu;
*   czynności doradczych mających na celu usprawnienie funkcjonowania jednostki jako całości.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Po 1202/14 stwierdził, że: „Akcentowana przez skarżącą odrębność zadania zapewniającego od czynności doradczych, uzasadniona jest treścią powołanego wyżej art. 272 ust. 1 u.f.p., który rozróżnia ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze, a także treścią przepisów Rozporządzenia MF, które definiuje pojęcia zadania zapewniającego i czynności doradczych oraz określa tryb i sposób realizacji zadania zapewniającego. (\`(...)\`) Działania podejmowane przez Skarżącą w ramach scharakteryzowanego wyżej ustawowego modelu zadania zapewniającego oraz czynności szczegółowo opisane przez Skarżącą we wniosku, wymagają skonfrontowania w dalszych rozważaniach, z ogólnym pojęciem „usługi w zakresie doradztwa”, o którym mowa w przepisie wyłączającym zwolnienie podatkowe (art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o PTU ). Ustawa o PTU nie definiuje tego pojęcia, dlatego przydatne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest odwołanie się do poglądów judykatury, wyrażonych przy okazji analizy istoty pojęcia doradztwa podatkowego, prowadzonej w kontekście czynności polegających m.in. na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu, powołanego także przez Skarżącą, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (K 42/05, LEX nr 250555), Trybunał stwierdził m.in., że pojęcie „doradzanie” w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania. Zdaniem Trybunału, zakres uprawnień w sferze doradztwa podatkowego zastrzeżony dla osób wykonujących zawód zaufania publicznego dotyczy tylko i wyłącznie udzielania owych porad, opinii i wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych podatników, płatników i inkasentów. Czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że samych usług księgowych, nawet kompleksowych, nie można utożsamiać ze świadczeniem usług doradztwa. Posiadanie określonej wiedzy pozwalającej na prowadzenie tych usług nie jest równoznaczne z przyjęciem, że osoba, która je świadczy, udziela porady, wskazuje sposób postępowania w sprawie (wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2013 r., I FSK 1094/12, LEX nr 1394131; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Gd 175/12, LEX nr 1163570).

Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 168/13, LEX nr 1309969), odwołując się do powszechnego języka polskiego stwierdził, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem tego Sądu, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, podzielając wskazane wyżej rozumienie pojęcia „doradztwo” uznał, że opisane przez Skarżącą działania podejmowane w ramach realizacji zadania zapewniającego jako jednej z form (postaci) audytu wewnętrznego, koncentrują się głównie na ustaleniu stanu faktycznego, a następnie polegają na jego ocenie w kontekście ryzyk występujących w analizowanych obszarach działania danej jednostki. Wynikiem tego zadania mogą być zalecenia lub opinie, które nie polegają jednak ma wskazaniu konkretnego rozwiązania, czy też nie polegają na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii. Tego rodzaju działania (wnioski, opinie), które mają zmierzać do usprawnienia funkcjonowania badanej jednostki, z pewnością mogą być realizowane w ramach odrębnych od zadania zapewniającego czynności doradczych, podjętych wyłącznie za zgodą kierownika jednostki”.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14WSA należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując tylko usługi audytu zapewniającego, w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego, osiągając kwotę sprzedaży rocznej ze świadczenia ww. usług nieprzekraczającą 150.000 zł, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.