Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.193.2016.3.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku konieczności uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy nieruchomości oraz złożenia korekt deklaracji podatku VAT; w zakresie stawki podatku dla transakcji dostawy Nieruchomości/Lokali (wraz z udziałem w gruncie) oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania opisanych obiektów różnymi stawkami.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele osobiste; deklaracje-deklaracja korygująca; działalność-działalność gospodarcza; faktura; korekta; majątek-majątek prywatny; nakłady; nieruchomości; obniżka (obniżenie); podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; prawo; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismami z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) i 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku konieczności uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy nieruchomości oraz złożenia korekt deklaracji podatku VAT,
*   stawki podatku dla transakcji dostawy Nieruchomości/Lokali (wraz z udziałem w gruncie),
*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania opisanych obiektów różnymi stawkami

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy nieruchomości oraz złożenia korekt deklaracji podatku VAT, stawki podatku dla transakcji dostawy Nieruchomości/Lokali (wraz z udziałem w gruncie), sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania opisanych obiektów różnymi stawkami. Wniosek uzupełniono 10 stycznia 2017 r. i 1 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca i jego Wspólnik Wnioskodawca pozostaje osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca współpracuje z inną osobą fizyczną, która również prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca i wskazana osoba fizyczna pozostają między innymi związani umową spółki cywilnej, są także komandytariuszami w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce.
2.  Nieruchomość Wnioskodawca nabył szereg nieruchomości w tym m.in. w 2008 r. działkę („Nieruchomość”), przy czym nabycie to, stosownie do zawartego aktu notarialnego, zostało dokonane wraz z żoną Wnioskodawcy, z majątku wspólnego i do tego majątku (na prawach ustawowej wspólności majątkowej). Sprzedającym pozostawały osoby fizyczne. W aktach notarialnych brak jest informacji, by sprzedający dokonywali sprzedaży w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej albo by transakcja pozostawała opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Od transakcji pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nabyta działka pozostawała przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
3.  Budowa na nieruchomości Na Nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął budowę. Zgodnie z decyzją o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę przedmiotem budowy jest budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwulokalowy (kategoria obiektu I) oraz dwa zbiorniki bezodpływowe na ścieki. Budynek mieszkalny jest klasyfikowany przez Wnioskodawcę jako obiekt znajdujący się w klasyfikacji PKOB w sekcji 1, dziale 11 (Budynki mieszkalne). Powierzchnia użytkowa budynku nie przekracza 300 m2.
4.  Planowana sprzedaż nieruchomości Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości (wraz z budynkiem) lub wydzielić z nieruchomości lokale („Lokale”) i sprzedać te lokale (wraz z przypadającym na nie udziałem w gruncie), przy czym transakcje zamierza potraktować jako realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment planowanej sprzedaży budowa na działce obiektów wymienionych w pozwoleniu zostanie zakończona. W razie wydzielenia lokali mieszkalnych ich powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 m2. Wnioskodawca początkowo nie traktował Nieruchomości jako składnika majątkowego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego też m.in. nie odliczał on podatku VAT z faktur dokumentujących budowę. Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej nieruchomości w inny sposób niż na potrzeby prowadzenia budowy. Nieruchomość ta do momentu sprzedaży nie będzie również inaczej wykorzystywana. W szczególności, nieruchomość nie była udostępniona osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu do wniosku na zadane pytania przez tut. Organ, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Z tytułu jakiego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT? W szczególności czy Zainteresowany prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami? Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rejestracja na VAT miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji siodeł oraz wyrobów skórzanych. Wnioskodawca dotąd nie prowadził działalności deweloperskiej czy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest jednak posiadaczem szeregu innych gruntów. Wnioskodawca rozważa wniesienie części z nich do spółek (odrębnych podatników VAT) w celu przeprowadzenia na nich, przez spółki działalności inwestycyjnej (zob. m.in. wniosek o interpretacje procedowany pod sygnaturą 3063.ILPP1-2.4512.185.2016.1.NF).
2.  Czy Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w nieruchomości, czy całą nieruchomość? Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość, jako element majątku wspólnego posiadanego z żoną (na prawach ustawowej wspólności majątkowej).
3.  W jakim celu i z jakim zamiarem Wnioskodawca budował nieruchomość, skoro jak wskazał w opisie sprawy „początkowo nie traktował tego jak składnika majątkowego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”? Ponadto, w związku z jakim faktem dokonał zmiany planów wykorzystania przedmiotowej nieruchomości? Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji na potrzeby własne i swojej rodziny. Od początku planował on przeznaczyć działkę pod budowę, jednakże początkowo wybudowany budynek miał być przeznaczony na potrzeby jego własne i jego rodziny (do zamieszkania przez członków rodziny). Dopiero w trakcie budowy zdecydował on o zmianie przeznaczenia nieruchomości i jej planowanym zbyciu.
4)4.  Czy ww. nieruchomość miała zaspokajać potrzeby osobiste Zainteresowanego? Jeżeli tak, to jakie oraz czy w taki sposób została faktycznie wykorzystana? Jeżeli nie, to dlaczego? Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji na potrzeby własne i swojej rodziny. Od początku planował on przeznaczyć działkę pod budowę, jednakże początkowo wybudowany budynek miał być przeznaczony na potrzeby jego własne i jego rodziny (do zamieszkania przez członków rodziny). Dopiero w trakcie budowy zdecydował on o zmianie przeznaczenia nieruchomości i jej planowanym zbyciu. Nieruchomość nie była faktycznie wykorzystana na własne potrzeby, w sposób inny niż rozpoczęcie na niej budowy. Po rozpoczęciu budowy a przed jej ukończeniem Wnioskodawca zdecydował o zmianie przeznaczenia nieruchomości – postanowił ją sprzedać.
5.  Czy zmiana planów co do przedmiotowej nieruchomości posiada odzwierciedlenie w rejestrach, dokumentach Zainteresowanego? Na ten moment zmiana przeznaczenia nie posiada odzwierciedlenia w dokumentach Zainteresowanego czy rejestrach.
6.  Czy Wnioskodawca poniósł lub zamierza ponieść jakiekolwiek nakłady w celu przygotowania nieruchomości/lokali do sprzedaży, np. działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności nieruchomości? Wnioskodawca wybudował na działce obiekty ujęte w opisie stanu faktycznego, co niewątpliwie prowadziło do wzrostu wartości nieruchomości. Możliwe jest też wydzielenie lokali przed ich sprzedażą oraz ewentualne dostosowanie ich do potrzeb kupującego/kupujących. Wnioskodawca nie planuje innych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości czy atrakcyjności nieruchomości Wnioskodawca planuje, że zleci działania związane ze sprzedażą nieruchomości profesjonalnemu pośrednikowi, który będzie odpowiedzialny za reklamę oferty sprzedaży nieruchomości w sposób standardowo przyjęty w obrocie.
7.  Czy opisana nieruchomość była wykorzystywana w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej? Jeżeli tak to czy była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości w inny sposób niż do prowadzenia budowy (nie najmował jej/nie dzierżawił itp.).
8.  Czy Wnioskodawca wprowadził/wprowadzi nieruchomość/lokale do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub nieruchomość ta stanowi/będzie stanowić towar handlowy? Nieruchomość nie znajduje się w ewidencji środków trwałych, uznanie że sprzedaż zostanie dokonywana w ramach działalności gospodarczej spowoduje potraktowanie jej jako towar.
9.  Czy wydatki związane z budową budynku mieszkalnego oraz zbiorników bezodpływowych, były udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą? Faktury zostały wystawione na Wnioskodawcę jako osobę prywatną. W tym zakresie uzupełniając stanowisko własne Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższy fakt nie może wpływać na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku, jeżeli organ potraktuje sprzedaż jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższe zakłócałoby bowiem zasadę neutralności podatkowej VAT. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w Wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012 r. C-280/10 oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld. TSUE w orzeczeniach tych, odnośnie do roli faktury w realizacji prawa do odliczenia stwierdził, że chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane te mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia.
10.  W jakich latach i od kiedy Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę budynku oraz zbiorników bezodpływowych? Wydatki były ponoszone w latach 2015 i 2016, od 19 czerwca 2015 r.
11.  Jaki jest symbol budynków – dwóch zbiorników bezodpływowych na ścieki zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych? Zbiorniki bezodpływowe na ścieki pozostają ujęte w sekcji 1, dziale 12, grupie 125, klasie 1252 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Ponadto pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Od kiedy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od września 2008 r.
2.  Kiedy w trakcie budowy (należy wskazać datę) Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości i jej planowanym zbyciu?
3.  Czy po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości i jej planowanym zbyciu, Zainteresowany poniósł wydatki związane z przedmiotową budową? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to były wydatki. Wnioskodawca podjął decyzję o zamiarze zbycia nieruchomości (w drodze sprzedaży lub aportu) 1 lipca 2016 r. Od tego momentu ponosił on wydatki na prace budowlane związane z zakończeniem inwestycji takie jak wykonanie kanalizacji, wykonanie częściowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o., montaż parapetów, wykonanie tynków wewnętrznych (etap 1), wykonanie elewacji w budynku mieszkalnym, prace dodatkowe przy elewacji, wykonanie hydrolizacji na balkonach, wykonanie ocieplenia poddasza, wykonanie opierzenia przy oknach, opierzenia murków, wykonanie gipsów w budynkach mieszkalnych, prace dodatkowe w budynku mieszkalnym, ułożenie kostki brukowej.

Dodatkowo Zainteresowany doprecyzował stan faktyczny sprawy w następujący sposób:

W stanie faktycznym pierwotnego wniosku Wnioskodawca wskazał, że: „transakcje zamierza potraktować jako realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”. W tym zakresie Wnioskodawca doprecyzował, iż planowane potraktowanie sprzedaży jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, wynikało z założenia, że dostawa taka powinna być traktowana na gruncie VAT jako element działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W przypadku jeżeli organ, w wydanej interpretacji uzna, iż Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży nie działa w charakterze podatnika podatku od wartości towarów, Wnioskodawca nie rozpozna tej transakcji jako realizowanej w ramach działalności gospodarczej (potraktuje ją jako transakcję poza VAT).

Wnioskodawca wskazał także, jako element stanu faktycznego, iż jego intencją w momencie rozpoczynania inwestycji, była jej realizacja na potrzeby prywatne. W szczególności jego zamiarem nie było i nie jest rozszerzanie zakresu prowadzonej, bezpośrednio jako osoba fizyczna, działalności gospodarczej o działalność deweloperską.

Wnioskodawca podkreślił także, iż w odrębnej interpretacji, wydanej dla Wnioskodawcy dnia 25 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.186.2016.2.JO), organ podatkowy stwierdził, że przeniesienie przez niego do spółki zakupionych przez niego do majątku prywatnego gruntów nie będzie stanowiło działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca sprzedając Nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy przysługuje prawo złożenia korekt deklaracji VAT i odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę na Nieruchomości?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości/Lokali (wraz z udziałem w gruncie) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy transakcja taka będzie zwolniona z opodatkowania, a jeżeli nie to jaką stawką będzie opodatkowana taka dostawa? Jeżeli dostawa poszczególnych obiektów na działce będzie opodatkowana różnymi stawkami czy Wnioskodawca może ustalić podstawę opodatkowania każdą ze stawek proporcjonalnie do wartości poszczególnych obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

We wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) przedstawiono następujące stanowisko.

1.  Wnioskodawca sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie będzie mu przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT i odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę nieruchomości;
2.  dostawa nieruchomości/lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie ona równocześnie objęta zwolnieniem od opodatkowania. Stawka opodatkowania będzie wynosiła 8% w zakresie budynku mieszkalnego oraz lokali (wraz z towarzyszącym im gruntem), zaś 23% w stosunku do zbiorników bezodpływowych na ścieki. Wnioskodawca będzie uprawniony ustalić podstawę opodatkowania każdą ze stawek proporcjonalnie do wartości poszczególnych obiektów.

1.  Prawo do odliczenia VAT Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie odliczył podatku od zakupu towarów i usług, które zostały wykorzystane przy budowie Nieruchomości, która ma być obecnie zbyta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tymczasem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo takie Wnioskodawcy przysługiwało, albowiem jak wynika ze stanowiska wyrażonego w drugiej części interpretacji, dostawa nieruchomości w ramach realizowanej w przyszłości sprzedaży będzie pozostawać czynnością opodatkowaną. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT i odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę nieruchomości. Należy podkreślić, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie działki, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji i wybudowanie budynku, w momencie gdy okazało się, że zostanie on sprzedany na rynku, można uznać za działanie w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej.
2.  Sprzedaż jako odpłata dostawa towarów Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na gruncie wskazanego przepisu sprzedaż nieruchomości/lokali (wraz z towarzyszącym im gruntem) stanowi, podlegającą opodatkowaniu, dostawę towarów. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatkową jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony. O wysokości stawki obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest związany (budynkiem/lokalem).

Analogicznie w przypadku sprzedaży lokali z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się przypadającego nań udziału w gruncie, ze względu na fakt że cała dostawa jest opodatkowana taką stawką jaka znajduje zastosowanie do dostawy lokalu.

Na nieruchomości zlokalizowane są dwa obiekty:

1.  budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwulokalowy,
2.  dwa zbiorniki bezodpływowe na ścieki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie do dostawy budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, dwulokalowego, a także do dostawy poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku, znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego jest objęta 8% stawką podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. A contrario budynki mieszkalne jednorodzinne o mniejszej powierzchni, takie jak na przykład ten, który Wnioskodawca wznosi na działce stanowią obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w ustawie o VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Analizowana dostawa nastąpi jako pierwsza czynność opodatkowana po wybudowaniu na działce obiektów. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy dostawę tą należy traktować jako dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 10a ustawy o VAT przewidujący zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku jeżeli: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ dostawę nieruchomości, Wnioskodawca planuje potraktować jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, to należy przyjąć, jak wskazano w stanowisku w zakresie pytania pierwszego, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w związku z rozpoczętą budową. Powyższe warunkuje zaś to, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Wskazać należy, że z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jedna nieruchomość/lokal, jednak dla celów podatku od towarów i usług może dojść do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustaloną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką lub zwolnioną. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest odrębne opodatkowanie określonych składników tej dostawy.

Wskazać należy, że żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości, której elementy są opodatkowane różnymi stawkami VAT. Treść art. 29a wskazuje jedynie, że podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów można przyjąć klucz wartościowy (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy).

Pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił i zmienił własne stanowisko w sprawie w następujący sposób:

Działanie Wnioskodawcy przy sprzedaży w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca korzystając z okazji wezwania, po zapoznaniu się z pytaniami organu oraz po przeprowadzonej dalszej analizie przepisów, wskazał, iż jego zdaniem sprzedaż nieruchomości należy potraktować jako realizowaną poza zakresem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Równocześnie stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie powyższego przepisu, nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu VATem podlegają wyłącznie takie czynności dokonywane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, które są realizowane w ramach tej działalności. Poza zakresem opodatkowania pozostają zaś wszelkie transakcje realizowane w ramach tzw. zarządu majątkiem własnym.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32) – Teza 36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Podkreślenia wymaga, iż w świetle wyroku trybunału przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) – tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2015 r. (2461-IBPP1.4512.772.2016.1.KJ). Należy przyjąć przy tym, iż działalność handlowa oznacza regularne nabywanie jak i zbywanie nabywanych nieruchomości (tak m.in. wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 lipca 2016 r. – I SA/GI 150/16).

Wnioskodawca, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie prowadzi działalności handlowej w zakresie nieruchomości. Samego nabycia działki i zbudowania na niej jednego budynku, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, iż budowa miała początkowo cel prywatny, nie można „uznać za działalność handlową (gospodarczą). Brak realizowania przez Wnioskodawcę regularnych transakcji obrotu nieruchomościami wskazuje, iż Wnioskodawca nie uczynił sobie z handlu nieruchomościami stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, to zaś byłoby potrzebne, by móc mówić, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą (tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14).

Należy wskazać, iż stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r. istotne znaczenie przy ustalaniu czy sprzedaż nieruchomości jest realizowana w ramach działalności ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności – przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, na kanwie przywołanego wyroku, wieloletni okres pomiędzy sprzedażą a zakupem nieruchomości wyklucza traktowanie transakcji jako działalności handlowej. Sam fakt działania z zamiarem korzyści majątkowej i dokonanie inwestycji we własnym imieniu nie pozwala zaś uznać, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Do tego byłoby niezbędne bowiem dodatkowo, by Wnioskodawca prowadził działalność handlową w sposób ciągły i zorganizowany (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. – II FSK 1423/14; podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. – sygn. akt II FSK 2110/11). W ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi (działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej) może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej (\`(...)\`) (Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. – II FSK 773/13).

W analizowanej sprawie działka została nabyta w 2008 r. Przez długi okres czasu nie była ona w żaden sposób użytkowana. Rozpoczęta budowa miała początkowo zaspokoić prywatne potrzeby rodziny, a dopiero w jej trakcie Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości.

Należy podkreślić, iż w świetle orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej działalność gospodarcza w zakresie handlu nieruchomościami od zarządu majątkiem własnym odróżnia to czy podatnik podejmuje się aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Osoby fizycznej budującej jeden budynek na cele prywatne nie można porównywać do dewelopera, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, iż Wnioskodawca posiada również inne grunty, na których mógłby przeprowadzać podobne inwestycje. Nie można go też uznać za handlowca, bowiem mamy w tym przypadku do czynienia z jednorazową transakcją.

Wobec faktu, iż Wnioskodawca nie prowadzi jako osoba fizyczna innej działalności w zakresie handlu nieruchomościami, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem dostawy nie należy traktować jako elementu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia.

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w przypadku uznania, że zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami jest konieczne dla zachowania neutralności podatkowej VAT. Odmowa przyznania Wnioskodawcy prawa do odliczenia prowadziłaby bowiem do obciążenia Wnioskodawcy ekonomicznym kosztem podatku VAT, mimo że w odniesieniu do transakcji Wnioskodawca działałby w charakterze podatnika. Sytuacja taka byłaby rażąco sprzeczna z zasadą neutralnością VAT, która wyklucza obciążenie przedsiębiorcy kosztem tej daniny.

W tym zakresie należy wskazać, iż w wyroku TSUE w sprawie Rompelman stwierdzono, że to moment poniesienia pierwszych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi wyznacza moment rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo w wyroku TSUE w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v Finanzamt München III podkreślono, iż o prawie do odliczenia podatku VAT decyduje to czy zakup określonych towarów posłużył ostatecznie do dokonania przez podatnika podatku VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Zmiana stanowiska własnego.

Na gruncie powyższego, Wnioskodawca modyfikuje zajęte w pierwotnym wniosku stanowisko własne: Zdaniem Wnioskodawcy, działania podjęte przez Wnioskodawcę nie noszą znamion działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości nie będzie w związku z tym podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak wykonywanie prac budowlanych związanych z wykończeniem budynków, doprowadzenie mediów, zagospodarowanie terenu czy też wydzielenie lokali oraz dostosowanie ich do potrzeb kupujących stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, współpracuje On z inną osobą fizyczną, która również prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowany nabył szereg nieruchomości, w tym m.in. w 2008 r. działkę, przy czym nabycie to, stosownie do zawartego aktu notarialnego, zostało dokonane wraz z żoną Wnioskodawcy, z majątku wspólnego i do tego majątku (na prawach ustawowej wspólności majątkowej). Sprzedającym pozostawały osoby fizyczne. W aktach notarialnych brak jest informacji, by sprzedający dokonywali sprzedaży w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej albo by transakcja pozostawała opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Od transakcji pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nabyta działka pozostawała przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Na działce Wnioskodawca rozpoczął budowę. Zgodnie z decyzją o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę przedmiotem budowy jest budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwulokalowy (kategoria obiektu I) oraz dwa zbiorniki bezodpływowe na ścieki. Budynek mieszkalny jest klasyfikowany przez Zainteresowanego jako obiekt znajdujący się w klasyfikacji PKOB w sekcji 1, dziale 11 (Budynki mieszkalne). Powierzchnia użytkowa budynku nie przekracza 300 m2. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości (wraz z budynkiem) lub wydzielić z nieruchomości lokale i sprzedać je wraz z przypadającym na nie udziałem w gruncie, przy czym transakcje zamierza potraktować jako realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment planowanej sprzedaży budowa na działce obiektów wymienionych w pozwoleniu zostanie zakończona. W razie wydzielenia lokali mieszkalnych ich powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 m2. Wnioskodawca początkowo nie traktował nieruchomości jako składnika majątkowego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego też m.in. nie odliczał on podatku VAT z faktur dokumentujących budowę. Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej nieruchomości w inny sposób niż na potrzeby prowadzenia budowy. Nieruchomość ta do momentu sprzedaży nie będzie również inaczej wykorzystywana. W szczególności, nieruchomość nie była udostępniona osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarejestrował się On jako podatnik VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji siodeł oraz wyrobów skórzanych. Zainteresowany dotąd nie prowadził działalności deweloperskiej czy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazał również, że jest posiadaczem szeregu innych gruntów. Wnioskodawca rozważa wniesienie części z nich do spółek (odrębnych podatników VAT) w celu przeprowadzenia na nich, przez spółki działalności inwestycyjnej. Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość, jako element majątku wspólnego posiadanego z żoną (na prawach ustawowej wspólności majątkowej). Zainteresowany wskazał, że nabył nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji na potrzeby własne i swojej rodziny. Od początku planował On przeznaczyć działkę pod budowę, jednakże początkowo wybudowany budynek miał być przeznaczony na potrzeby jego własne i jego rodziny (do zamieszkania przez członków rodziny). Dopiero w trakcie budowy zdecydował on o zmianie przeznaczenia nieruchomości i jej planowanym zbyciu. Nieruchomość nie była faktycznie wykorzystana na własne potrzeby, w sposób inny niż rozpoczęcie na niej budowy. Po rozpoczęciu budowy a przed jej ukończeniem Wnioskodawca zdecydował o zmianie przeznaczenia nieruchomości – postanowił ją sprzedać. Zainteresowany poinformował również, że na ten moment zmiana przeznaczenia nie posiada odzwierciedlenia w dokumentach Zainteresowanego czy rejestrach. Wnioskodawca wybudował na działce obiekty ujęte w opisie sprawy, co niewątpliwie prowadziło do wzrostu wartości nieruchomości. Możliwe jest też wydzielenie lokali przed ich sprzedażą oraz ewentualne dostosowanie ich do potrzeb kupującego/kupujących. Wnioskodawca nie planuje innych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości czy atrakcyjności nieruchomości. Ponadto, Zainteresowany zleci działania związane ze sprzedażą nieruchomości profesjonalnemu pośrednikowi, który będzie odpowiedzialny za reklamę oferty sprzedaży nieruchomości w sposób standardowo przyjęty w obrocie. Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości w inny sposób niż do prowadzenia budowy (nie najmował jej/nie dzierżawił itp.). Nieruchomość nie znajduje się w ewidencji środków trwałych, uznanie że sprzedaż zostanie dokonywana w ramach działalności gospodarczej spowoduje potraktowanie jej jako towar. Faktury związane z budową budynku mieszkalnego oraz zbiorników bezodpływowych, zostały wystawione na Wnioskodawcę jako osobę prywatną. Wydatki te były ponoszone w latach 2015 i 2016, od 19 czerwca 2015 r. Zbiorniki bezodpływowe na ścieki pozostają ujęte w sekcji 1, dziale 12, grupie 125, klasie 1252 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że wytworzenie przez Wnioskodawcę – na nabytej wraz z małżonką działce – budynku oraz zbiorników bezodpływowych, które początkowo miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, dokonane z majątku prywatnego nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej działki, a także działania, które podjął Wnioskodawca po zdecydowaniu o sprzedaży Nieruchomości wraz z wybudowanymi obiektami.

W tym miejscu trzeba mieć na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Wznoszony przez Wnioskodawcę budynek na nabytym gruncie stanowi w istocie jego majątek osobisty i jego sprzedaż – jako majątku osobistego – odbywałaby się poza regulacją ustawy, gdyby Zainteresowany nie poczynił żadnych czynności związanych ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Nieruchomość, którą Wnioskodawca planuje sprzedać, nabył w roku 2008 (jako grunt) wraz z żoną z majątku wspólnego i do tego majątku na prawach ustawowej wspólności majątkowej. Na zakupionej działce Zainteresowany rozpoczął budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, dwulokalowego wraz z dwoma zbiornikami bezodpływowymi na ścieki. Jak twierdzi Wnioskodawca, celem nabycia Nieruchomości było zrealizowanie na niej inwestycji na potrzeby własne i swojej rodziny (do zamieszkania przez członków rodziny). Jednakże w trakcie budowy zdecydował on o zmianie przeznaczenia Nieruchomości i jej planowanym zbyciu. Od tego momentu ponosił on wydatki na prace budowlane związane z zakończeniem inwestycji, przy czym – co istotne w sprawie – nie były to drobne, nieistotne wydatki, lecz nakłady angażujące znaczne środki finansowe. Jak podkreślił Zainteresowany, nie wykorzystywał Nieruchomości w inny sposób niż do prowadzenia budowy (nie najmował jej/nie dzierżawił itp.).

Nabytej Nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym i zbiornikami bezodpływowymi – nie można uznać za majątek osobisty podatnika, ponieważ Wnioskodawca w trakcie budowy budynku zmienił cel jego przeznaczenia z majątku osobistego, zatem planuje wykorzystać go na cele inne niż prywatne, w tym inne niż zapewnienie miejsca zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. Powstały budynek, ewentualnie wydzielone lokale mieszkalne będą więc służyć prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca dla czynności sprzedaży ww. budynku, o którym mowa we wniosku będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby dany majątek uznać za prywatny podatnik musi w całym okresie posiadania tego majątku wykazywać zamiar jego wykorzystywania w ramach majątku osobistego. Tymczasem, z opisu sprawy wynika, że cel budowy budynku i zbiorników bezodpływowych zmieniony został już w trakcie inwestycji, a co również istotne nie był nigdy użytkowany przez Wnioskodawcę i jego rodzinę jako majątek osobisty.

Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie zbycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi obiektami, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Należy podkreślić, że Wnioskodawca od momentu podjęcia decyzji o sprzedaży, tj. od 1 lipca 2016 r. poniósł znaczne wydatki mające na celu podniesienie wartości przedmiotu sprzedaży takie jak: wykonanie kanalizacji, wykonanie częściowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o., montaż parapetów, wykonanie tynków wewnętrznych (etap 1), wykonanie elewacji w budynku mieszkalnym, prace dodatkowe przy elewacji, wykonanie hydrolizacji na balkonach, wykonanie ocieplenia poddasza, wykonanie opierzenia przy oknach, opierzenia murków, wykonanie gipsów w budynkach mieszkalnych, prace dodatkowe w budynku mieszkalnym, ułożenie kostki brukowej. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, że nie wyklucza wydzielenia lokali przed ich sprzedażą oraz ewentualnie może dostosować je na potrzeby kupującego/kupujących. Niewątpliwie działania te będą miały na celu podniesienie wartości przedmiotowych lokali i świadczą o takiej aktywności Wnioskodawcy, która przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W niniejszej sprawie zatem wystąpił ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Nieruchomości z budynkiem mieszkalnym i zbiornikami bezodpływowymi wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem podjął aktywne działania i poczynił nakłady w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej bowiem sprawie całokształt okoliczności związanych z nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że nie będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości wraz z budynkiem lub wydzielonymi lokalami (z przypadającym na nie udziałem w gruncie), nie będzie stanowić zwykłego wykonywania prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości i zbiorników dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki wraz z wybudowanym budynkiem oraz zbiornikami bezodpływowymi będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz ze zbiornikami bezodpływowymi na ścieki oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania opisanych obiektów różnymi stawkami.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodni z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek natomiast – na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

Jak stanowi art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Sposób opodatkowania dostawy (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem sprzedaży. W niniejszych okolicznościach, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, będą to: budynek mieszkalny/lokale mieszkalne oraz budowle (zbiorniki bezodpływowe). Konieczne jest więc dokonanie oceny czy planowana transakcja, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też będzie opodatkowana tym podatkiem.

W celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowego budynku i budowli będzie korzystać ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budynków, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabył w roku 2008 działkę, na której – po zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę – Zainteresowany rozpoczął budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego i zbiorników bezodpływowych. Jak wskazał Zainteresowany „na moment planowanej sprzedaży budowa na działce obiektów wymienionych w pozwoleniu zostanie zakończona”. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej nieruchomości w inny sposób niż na potrzeby prowadzenia budowy. Nieruchomość ta do momentu sprzedaży nie będzie również inaczej wykorzystywana. W szczególności, nieruchomość nie była udostępniona osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanych obiektów nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Zatem planowana dostawa budynku i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojedzie w momencie dokonania sprzedaży.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem dla ustalenia kwestii zastosowania powyższego zwolnienia od podatku w stosunku do planowanej dostawy budynku i budowli, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w stosunku do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem ww. obiektów, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na budowę wydatki i złożenia w związku z tym korekt deklaracji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto, jak wskazano wyżej, uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz, w którym TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9).

W kontekście opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższa teza wyroku w sprawie C-378/02 zachowuje aktualność również w odniesieniu do odpowiadającej jej treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Uwzględniając powyższe, na wstępie rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego oraz dwóch zbiorników bezodpływowych na ścieki działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę budynku i zbiorników na ścieki w latach 2015 i 2016, na działce którą zakupił w 2008 r. przy czym nabycie to, stosownie do zawartego aktu notarialnego, zostało dokonane wraz z żoną Wnioskodawcy, z majątku wspólnego i do tego majątku (na prawach ustawowej wspólności majątkowej).

Wnioskodawca początkowo nie traktował Nieruchomości jako składnika majątkowego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego też m.in. nie odliczał podatku VAT z faktur dokumentujących budowę.

Zainteresowany nabył nieruchomość w celu zrealizowania na niej inwestycji na potrzeby własne i swojej rodziny. Od początku planował przeznaczyć działkę pod budowę, jednakże początkowo wybudowany budynek miał być przeznaczony na potrzeby jego własne i jego rodziny (do zamieszkania przez członków rodziny). Dopiero w trakcie budowy Wnioskodawca zdecydował o zmianie przeznaczenia nieruchomości i jej planowanym zbyciu.

Nieruchomość nie była faktycznie wykorzystana na własne potrzeby, w sposób inny niż rozpoczęcie na niej budowy. Po rozpoczęciu budowy a przed jej ukończeniem Wnioskodawca zdecydował o zmianie przeznaczenia nieruchomości – postanowił ją sprzedać.

Wnioskodawca podjął decyzję o zamiarze zbycia nieruchomości (w drodze sprzedaży) w dniu 1 lipca 2016 r. Od tego momentu ponosił on wydatki na prace budowlane związane z zakończeniem inwestycji, takie jak wykonanie kanalizacji, wykonanie częściowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o., montaż parapetów, wykonanie tynków wewnętrznych (etap 1), wykonanie elewacji w budynku mieszkalnym, prace dodatkowe przy elewacji, wykonanie hydrolizacji na balkonach, wykonanie ocieplenia poddasza, wykonanie opierzenia przy oknach, opierzenia murków, wykonanie gipsów w budynkach mieszkalnych, prace dodatkowe w budynku mieszkalnym, ułożenie kostki brukowej.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki były wystawione na Wnioskodawcę jako osobę prywatną.

Z powyższego wynika, że do dnia 1 lipca 2016 r., kiedy to Wnioskodawca zmienił zamiar co do budowanej Nieruchomości, realizował on cel prywatny – budował dom na potrzeby własne i swojej rodziny, co wprost zostało wskazane we wniosku przez Zainteresowanego.

Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt i ponosił wydatki w okresie od 19 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Również nie można uznać, że wydatki ponoszone w tym okresie pozostawały w związku z rozpoczęciem w przyszłości działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wskazać bowiem należy, że w dacie otrzymania faktury (czyli w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy.

W świetle powyższego, status podatnika co do zasady ściśle związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności oraz że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C - 280/10). A zatem podmiot, który podejmuje działania przygotowawcze w celu uruchomienia działalności gospodarczej nabywa już status podatnika podatku od towarów i usług, choćby nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Jednakże w orzecznictwie Trybunału kładzie się nacisk na to, żeby pierwsze wydatki inwestycyjne zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności gospodarczej (orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-110/94). Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98, Trybunał powiązał prawo do odliczenia podatku płaconego z transakcjami podjętymi z zamiarem realizacji planowej działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone przed dniem 1 lipca 2016 r. nie były ponoszone z zamiarem wykonywania przyszłej działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze tak przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca nie dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale do majątku prywatnego, to w tej sytuacji w momencie nabycia nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu w okresie od 19 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.

Sytuacja związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z przedmiotową inwestycją nieco inaczej się przedstawia od dnia 1 lipca 2016 r., kiedy to Wnioskodawca podjął decyzję o zamiarze zbycia tej Nieruchomości.

Jak wcześniej wskazano, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej bowiem sprawie całokształt okoliczności związanych z nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży, ich zakres, stopień zaangażowania (podjęte po zmianie decyzji co do sposobu wykorzystania) wskazuje, że nie będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem od tego momentu wydatki na budowę budynku i zbiorników ponoszone były z zamiarem późniejszej sprzedaży, tj. były i są ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy.

Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca w okresie od 1 lipca 2016 r. dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to w tej sytuacji przysługuje Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu w tym okresie.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201).

Na mocy art. 3 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy, przez deklaracje – rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do treści art. 81 § 1 cyt. wyżej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. A w myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 81b § 2 ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Należy uznać, że takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy. W świetle tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z przytoczonych wcześniej przepisów, podstawowym terminem skorzystania z prawa do odliczenia jest przyjęty w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego. Podatnik ma przy tym co do zasady dwa okresy rozliczeniowe (miesiące lub kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli nie dokona tego odliczenia w tych terminach z różnych powodów, ustawodawca umożliwił mu jego odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 ustawy). Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane przepisy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych od 1 lipca 2016 r. związanych z przedmiotową inwestycją na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy. Tym samym, jeżeli Zainteresowany z prawa do odliczenia za ten okres nie skorzystał, to ma prawo do złożenia korekty deklaracji za okres kiedy to prawo przysługiwało i odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku istotnym elementem opisu sprawy jest informacja, że Nieruchomość nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. Uznanie, że sprzedaż zostanie dokonywana w ramach działalności gospodarczej spowoduje potraktowanie jej przez Wnioskodawcę jako towar. Zatem dla powyższego rozstrzygnięcia istotnym faktem jest to, że Wnioskodawca sprzedawać będzie towar handlowy.

Jak rozstrzygnięto w pierwszej części interpretacji, Wnioskodawca dokonując sprzedaży budynku lub wyodrębnionych lokali i zbiorników będzie występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Sprzedaż towarów handlowych co do zasady jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem zaistnieje sytuacja, w której Wnioskodawca – w związku z podjętymi w przeszłości decyzjami – będzie zobowiązany transakcję sprzedaży Nieruchomości opodatkować, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko od tej części wydatków, które zostały poniesione po zmianie decyzji co do przeznaczenia tej Nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej w podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe się staje wykorzystanie bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W sposób stanowczy nakazuje ono przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

„Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15)” – wyrok WSA w Olsztynie z 5 października 2016 r. syg. akt I SA/Ol 541/16.

Uwzględniając cały aspekt sprawy, w świetle którego Zainteresowany w stosunku do sprzedaży wybudowanego budynku/wydzielonych lokali i zbiorników (jako towarów handlowych) wystąpi jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a czynność ta będzie opodatkowana oraz mając na uwadze powołane przepisy i orzeczenia, a także mając na uwadze zasadę neutralności w podatku VAT stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, ponoszonych w okresie od 13 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Jednak w tej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7d ustawy, który odnosi się do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do m.in. towarów handlowych.

Oznacza to, że Wnioskodawca miał prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego za okres przed 1 lipca 2016 r. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana w prawie do odliczenia, tj. w przedmiotowej sprawie za okres, kiedy Zainteresowany podjął decyzję o sprzedaży tej Nieruchomości - za lipiec 2016 r. Jeżeli Wnioskodawca nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z normy przepisu art. 91 ust. 7d w deklaracji za lipiec 2016 r. może dokonać jej korekty i zwiększyć kwotę podatku naliczonego o wartość podatku wynikającego z faktur dotyczących budowy opisanych obiektów za okres od 13 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.

Wobec powyższego, planowana dostawa budynku mieszkalnego/wydzielonych lokali i zbiorników bezodpływowych nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę na wybudowanie ww. budynku i budowli, Zainteresowanemu przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z uwagi na fakt, że ww. obiekty nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku oraz Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy budynku i zbiorników bezodpływowych, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania także zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży opisanego budynku/wydzielonych lokali i budowli nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy. Ze zwolnienia nie będzie korzystać również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym obiekty te się znajdują.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalne jednorodzinne, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 125 obejmuje klasę 1252 – zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Klasa ta obejmuje: zbiorniki na ciecze, zbiorniki na gazy, silosy na zboże, cement i inne towary sypkie, chłodnie i budynki składowe specjalizowane, powierzchnie magazynowe.

Natomiast na mocy ww. rozporządzenia, obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że skoro przedmiotem dostawy będzie m.in. budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwulokalowy o symbolu PKOB w sekcji 1, dziale 11 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 bądź wydzielone lokale wraz z udziałem w gruncie o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 to w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy. Powyższe oznacza, że sprzedaż tego budynku lub lokali opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, będzie objęta taką samą stawką podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotem transakcji sprzedaży mają być także dwa zbiorniki bezodpływowe na ścieki, które sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę zgodnie z PKOB jako sekcja 1, dział 12, grupa 125, klasa 1252. Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że obiekty te nie spełniają definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy. Ustawodawca dla ich dostawy nie przewidział obniżonych stawek podatku, zatem sprzedaż dwóch zbiorników bezodpływowych na ścieki opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 23%. Także dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnośnie natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania opisanych obiektów różnymi stawkami, należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa opisanego budynku mieszkalnego/wydzielonych lokali będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% natomiast dostawa zbiorników bezodpływowych – stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem, dostawa nieruchomości w części przypadającej na budynek/wydzielony lokal, tj. w proporcji, w jakiej wartość budynku/wydzielonych lokali odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działce, będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. W pozostałej części – tj. w proporcji, w jakiej wartość zbiorników odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działce, będzie opodatkowana VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym bądź wydzielonych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie, opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Natomiast sprzedaż dwóch zbiorników bezodpływowych na ścieki opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, tą samą stawką podatku będzie opodatkowana dostawa gruntu, na którym będą znajdować się dwa zbiorniki bezodpływowe na ścieki.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym bądź wydzielonych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie, opodatkowana będzie obniżoną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12b i 12c ustawy. Natomiast sprzedaż dwóch zbiorników bezodpływowych na ścieki oraz gruntu, na którym będą się one znajdowały będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r., zgodnie z którym „działania podjęte przez Wnioskodawcę nie noszą znamion działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości nie będzie w związku z tym podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” w świetle dokonanego przez Organ rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, uznano w całości za nieprawidłowe.

Dodatkowo, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego małżonki, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.