Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.215.2019.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzeniem na rynek wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych.
Słowa kluczowe: gaz; opłata-opłata paliwowa; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych -**jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od \[…\] roku. Spółka prowadzi swoją działalność na podstawie koncesji nr \[…\], wydanej na okres \[…\] roku do\[…\] roku. Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi sprzedaż między innymi: gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00 i 2711 21 00), tj. skroplony gaz ziemny LNG i sprężony gaz ziemny CNG, oraz biogazu (bez względu na kod CN), wodoru i biowodoru (CN 2804 10 00) przeznaczonego do napędu silników spalinowych. W zakresie podatku akcyzowego X ma status pośredniczącego podmiotu gazowego posiadającego koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju.

W związku ze wskazanym powyżej zakresem działalności, opodatkowanie sprzedaży gazu podatkiem akcyzowym jest istotnym zagadnieniem z perspektywy Spółki. Na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520) w zakresie zmiany ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące stosowania zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00 i 2711 21 00), tj. skroplony gaz ziemny LNG i sprężony gaz ziemny CNG, oraz na biogaz (bez względu na kod CN), wodór i biowodór (CN 2804 10 00) przeznaczone do napędu silników spalinowych, od 15 sierpnia 2019 roku stawka akcyzy na wymienione towary wynosi 0 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż paliwa gazowego dla celów napędowych jest powiązana z obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2014), dalej: „ustawa o autostradach”):

Art. 37h

1\. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową".

2\. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

(\`(...)\`)

4\. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach: „Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h”.

A zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach: „Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy”.

Wnioskodawca wskazał, że będąc sprzedawcą gazu na potrzeby napędu silników spalinowych jest zainteresowany uzyskaniem jasnej wykładni w zakresie zmiany przepisów o zmianie stawki podatku akcyzowego, ponieważ ma to wpływ na działalność Spółki w zakresie konieczności składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji o wysokości opłaty paliwowej oraz wpłacania wynikających z nich zobowiązań publicznoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00 i 2711 21 00), tj. skroplony gaz ziemny LNG i sprężony gaz ziemny CNG, oraz na biogaz (bez względu na kod CN), wodór i biowodór (CN 2804 10 00) przeznaczony do napędu silników spalinowych (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i lit. b ustawy o podatku akcyzowym) skutkuje zwolnieniem Spółki z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00 i 2711 21 00), tj. skroplony gaz ziemny LNG i sprężony gaz ziemny CNG, oraz na biogaz (bez względu na kod CN), wodór i biowodór (CN 2804 10 00) przeznaczony do napędu silników spalinowych (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i lit. b ustawy o podatku akcyzowym) skutkuje zwolnieniem Spółki z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Należy wskazać, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach: „Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. A zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach: „Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy”.

Stosownie do cytowanego przepisu, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (w tym gazu). Oznacza to, iż to moment powstania zobowiązania podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest decydującym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. W świetle treści tego przepisu należy więc rozważyć nie tyle sam moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, ale przede wszystkim, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w ogóle powstaje.

Należy zwrócić uwagę, iż sama zmiana stawki akcyzy na 0 zł nie powoduje, iż w podatku akcyzowym nie powstaje obowiązek podatkowy - przeciwnie, obowiązek podatkowy powstanie. Natomiast należy rozróżnić pojęcie „obowiązku podatkowego” od „zobowiązania podatkowego”.

W tym świetle Spółka w pierwszej kolejności wskazuje, że w myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: „Ordynacja Podatkowa”): „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

„Obowiązek podatkowy” jest więc obowiązkiem abstrakcyjnym, niedookreślonym co do konkretnego podmiotu, konkretnego przedmiotu i wysokości zobowiązania, a także miejsca, terminu i sposobu zapłaty. Jest to abstrakcyjny obowiązek poniesienia świadczenia podatkowego powiązany przez przepis ustawy podatkowej z zaistnieniem pewnego stanu prawnego lub faktycznego. Tylko ustawa może określać, jakie zjawiska lub zdarzenia powodują powstanie obowiązku podatkowego, tzn. moment powstania obowiązku podatkowego musi wynikać z przepisów rangi ustawowej. Obowiązek podatkowy pojawia się, gdy wskazany przez ustawę podmiot (podatnik) znajdzie się w określonej przez ustawę sytuacji, kreującej powstanie podstawy opodatkowania.

Natomiast pojęcie „zobowiązania podatkowego” zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż konkretne zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją prawną uprzedniego zaistnienia abstrakcyjnego obowiązku podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe jest zatem prawnym następstwem obowiązku podatkowego, stanowi jego konkretyzację, pod względem: przedmiotowym, podmiotowym i wartościowym.

Tym samym zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia, wykonania ciążącego zobowiązania w postaci uiszczenia podatku. Powyższe potwierdzono w doktrynie prawa podatkowego m.in. w komentarzu do Ordynacji podatkowej, pod redakcją Stefana Babiarza i innych (Ordynacja podatkowa, komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 66- 67). „w art. 5 Ordynacji podatkowej przesądzono o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia”.

Innymi słowy zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie do zapłaty skonkretyzowanego podatku w danej wysokości, w określonym terminie i miejscu.

Zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania ze względu na przeznaczenie gazu dla celów do napędu silników spalinowych, stawki akcyzy w wysokości 0 zł, nie następuje konkretyzacja obowiązków zawartych w ustawie o podatku akcyzowym prowadząca do powstania tego zobowiązania podatkowego, tj. prowadząca do konieczności zapłaty podatku akcyzowego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, sprzedaż gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00 i 2711 21 00), tj. skroplony gaz ziemny LNG i sprężony gaz ziemny CNG, oraz biogazu (bez względu na kod CN), wodór i biowodór (CN 2804 10 00) przeznaczonego do napędu silników spalinowych przeznaczonego do napędu silników spalinowych, objętego wskazaną stawką akcyzy 0 zł, nie będzie rodzić zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej wysokości i w określonym terminie. Tym samym, objęcie LNG i CNG zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie nie realizuje dyspozycji przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej dotyczącego powstania zobowiązania podatkowego.

Reasumując rozważania w zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie, należy stwierdzić, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, zobowiązanie to nie powstanie a w konsekwencji w tym zakresie nie powstanie obowiązek uiszczenia akcyzy. W rezultacie nie powstanie też obowiązek uiszczenia przez Spółkę opłaty paliwowej.

Przedstawioną powyżej argumentację potwierdza treść art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zatem skoro nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym to nie może ono też powstać na gruncie opłaty paliwowej.

Kolejny argument to brzmienie art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach. Przepis ten wskazuje bowiem, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich wymienione podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Przepis ten wprost odwołuje się do ilości paliw lub gazu, od jakich należy „zapłacić” podatek akcyzowy. W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej wyniesie również 0. W rezultacie, wysokość opłaty paliwowej, do której uiszczenia zobowiązana byłaby Spółka również wynosi 0 zł.

Reasumując przedstawioną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż wprowadzenie stawki akcyzy 0 zł na gaz FNG i CNG dla celów do napędu silników spalinowych powoduje to, że Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej jako „ustawa o podatku akcyzowym”) Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W poz. 44 wyżej wymienionego załącznika, bez względu na kod CN, wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym (art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym).

Pośredniczącym podmiotem gazowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności (art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym).

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 (art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 9c ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (art. 9c ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W myśl art. 11b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu (art. 11b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowego).

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 (art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Stosownie do art. 24b ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym:

1.  W przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:
2.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
3.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
4.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.
5.  Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy.

Na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

aa. gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł,

b. wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

*   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
*   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł.

W okresie stosowania rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.) do stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b stosuje się przepis art. 44 tego rozporządzenia (art. 163b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b nie stosuje się w przypadku podmiotu:

1.  na którym ciąży obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym;
2.  znajdującego się w trudnej sytuacji, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1 (art. 163b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W przypadkach, o których mowa w ust. 2, stosuje się stawkę określoną odpowiednio w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a albo c (163b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 ze zm., dalej jako „ustawa o autostradach”):

1.  Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".
2.  Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.
3.  Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1344, 1356 i 1629).
4.  Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:
    1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
    2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
    3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
    4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
    5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ustawy o autostradach:

1.  Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
    1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
    2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
    3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
    4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
2.  Podmioty, o których mowa w ust. 1, są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego.
3.  Minister właściwy do spraw transportu ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wykaz umów, o których mowa w ust. 2.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach).

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, ustawodawca rozumie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Kluczowym zatem elementem determinującym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, przez wprowadzenie które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast za dzień, w którym ten obowiązek wystąpi przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Jednocześnie podstawa opodatkowania przy opłacie paliwowej nie wynika z kwoty akcyzy, jaką podatnik ma zapłacić od ww. paliw silnikowych lub gazu (kwota ta jest różna w zależności od wyrobów energetycznych uznawanych za paliwa silnikowe i zależy od przyporządkowanej ustawowo do danych wyrobów stawki akcyzy) ale od ilości tych paliw lub gazu wprowadzonych na rynek, co do których podatnik jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy w określonej wysokości (określonej wprost wg obowiązującej stawki podatku) w związku z powstałym z mocy prawa zobowiązaniem podatkowym. Nie ma zatem znaczenia w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowych od wprowadzonych na rynek ww. paliw silnikowych oraz gazu. Ważne jest natomiast to, że od wprowadzonych na rynek ww. paliw powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Tym samym podatnik wprowadzając na rynek wyroby gazowe o kodzie CN 2711 11 00 oraz CN 2711 21 00, biogaz bez względu na kod CN oraz wyroby o kodzie CN 2804 10 00, przeznaczone do napędu silników spalinowych, zobowiązany będzie co do zasady do zapłaty opłaty paliwowej. Podmiot ten dokonuje bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynikający z tej czynności obowiązek podatkowy, na zasadach określonych w art. 21 ust. 2 lub art. 24b ustawy, przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji podatnik podatku akcyzowego obowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej i wykazania kwoty powstałego zobowiązania podatkowego oraz do zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. l i art. 37k ust. l ustawy o autostradach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b ustawy wprowadziła zerową stawkę akcyzy dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, a także dla wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach biogazu, bez względu na kod CN oraz wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 przeznaczonych do napędu silników spalinowych.

Przy czym, stawka ta, zgodnie ze wskazanym wyżej art. 163b ustawy o podatku akcyzowym (przy spełnieniu warunków zawartych w tym przepisie) może być stosowana do wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem 14 sierpnia 2019 r. albo po tym dniu.

Odnosząc się zatem do tych wątpliwości zauważyć należy, że Wnioskodawca, argumentując swoje stanowisko co do braku obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, opiera to stanowisko na braku powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie w związku z okolicznością, że gaz ziemny o kodzie CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00, biogaz, także wodór i biowodór o kodzie CN 2804 10 00 opodatkowane są stawką podatku w wysokości 0 zł.

Organ nie podziela jednak tego stanowiska. Fakt bowiem, że w analizowanej sprawie należny podatek akcyzowy wyniesie 0 zł, nie oznacza braku powstania zobowiązania podatkowego i co za tym idzie, konieczności złożenia deklaracji podatkowej (wykazania zobowiązania w kwocie 0 zł) i uiszczenia opłaty paliwowej. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowiącego konsekwencję obowiązku podatkowego, nie jest bowiem zależne od woli podatnika ale od okoliczności, które je wywołują.

Zauważyć należy, że w przypadku podatku akcyzowego zastosowanie ma zasada samoobliczania podatku. Podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu jest co do zasady obowiązany, w określonym miejscu i czasie, do obliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, złożenia deklaracji i wpłacenia obliczonej kwoty podatku akcyzowego. Wyjątek w niektórych sytuacjach wynika jedynie ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazać należy, ze zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia.

Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem, a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość.

W sprawie objętej wnioskiem wszystkie warunki dla powstania zobowiązania podatkowego są spełnione: jest podmiot podatkowy , przedmiot (wyrób akcyzowe określone we wniosku), podstawa opodatkowania (ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu), stawka (0 zł) oraz warunki techniczne związane z poborem (deklaracja podatkowa).

W analizowanym przypadku, dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 i CN 271 21 00, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, wszystkie elementy konkretyzujące powinności danego podatnika, o których mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej zostaną spełnione. Podatnik będzie bowiem, zgodnie z art. 24b ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5;

\-obliczyć wysokość świadczenia (w przedmiotowej sytuacji będzie to 0 zł z uwagi na mającą obowiązywać stawkę podatku), wpłacić w tym terminie podatek (w przedmiotowej sprawie z oczywistych względów przy wysokości świadczenia 0 zł nie będzie dokonywana wpłata) i złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację podatkową wg określonego wzoru.

Dla pozostałych wyrobów objętych wnioskiem, przeznaczonych do celów napędu silników spalinowych, stawka zero ma zastosowanie (z uwzględnieniem art. 163b) jeżeli zostały one wyprodukowane w składzie i spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Co do zasady zatem zobowiązanie podatkowe względem tych wyrobów powstanie z chwilą wyprowadzenia ich ze składu podatkowego, czyli na wcześniejszym etapie obrotu.

Tak więc, mimo braku efektywnego opodatkowania danego wyrobu, tj. kwoty, którą podatnik co do zasady ma obowiązek wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, które podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej składanej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Przy czym złożoną deklarację oraz wykazane w niej zobowiązanie podatkowe podatnik ma możliwość ewentualnie później skorygować. Np. w przypadku gdyby podatnik stwierdzi, że w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego przedmiotem opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł została objęta inna ilość wyrobów akcyzowych niż wykazana w złożonej deklaracji, podatnik winien złożyć korektę pierwotnej deklaracji z wykazaną prawidłową ilością tych wyrobów. Korekta taka umożliwi zarazem dokonanie korekty ilości wprowadzonego na rynek gazu podlegającego opłacie paliwowej.

Równocześnie, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku i należnej opłaty paliwowej, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i opłaty paliwowej albo że wysokość zobowiązania podatkowego i należnej opłaty paliwowej jest inna niż wykazana w deklaracjach, albo powstałego zobowiązania i należnej opłaty paliwowej nie wykazano, organ podatkowy ma prawo wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego dla podatku akcyzowego (uwzględniającą ilość wyrobu akcyzowego względem którego powstało to zobowiązanie) oraz decyzję w sprawie opłaty paliwowej uwzględniającą ilość wyrobu akcyzowego, od którego powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

Reasumując, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w związku z dokonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu. Zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów, których Wnioskodawca jest podatnikiem wyniknie natomiast z art. 24b ust. 1 ustawy. Tym samym fakt, że w analizowanej sytuacji kwota zobowiązania podatkowego wynosić będzie 0 zł i Wnioskodawca nie będzie zobligowany do efektywnego uiszczenia podatku akcyzowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstanie.

W stosunku do pozostałych wyrobów obowiązek podatkowy powstanie na wcześniejszym etapie obrotu przy dokonywaniu jednej z czynności stanowiących przedmiot opodatkowania określonych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe dotyczyć będzie podmiotu dokonującego tej czynności.

Zaznaczyć co prawda należy, że zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Jednakże w przypadku wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy, moment złożenia deklaracji i wykazania w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł oznacza jego automatyczną „zapłatę” i w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym w analizowanej sytuacji złożenie deklaracji podatkowej od wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00, biogazu bez względu na kod CN oraz wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych i wykazanie w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza zarówno orzecznictwo jak i doktryna, które podkreślają, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia, a samo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość powstałego zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym.

Instytucja zobowiązania podatkowego nie sprowadza się jedynie do samego świadczenia pieniężnego, zważywszy na mnogość różnorodnych obowiązków pochodzących od samego podatku, ciążących na określonych podmiotach. Dlatego też w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00, biogazu bez względu na kod CN, wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji jest dniem powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

W analizowanej sprawie od wprowadzanych na rynek krajowy wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00, biogazu bez względu na kod CN oraz wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powstania tego zobowiązania podatkowego w akcyzie od tych wyrobów jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

W przypadku zatem przedmiotowych wyrobów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, wymagana jest opłata paliwowa. Wysokość tej opłaty będzie natomiast uzależniona od ilości wyrobów, jakie zostaną wprowadzone na rynek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Y, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.