Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.960.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: korekta podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy oraz przepisów Dyrektywy2006/112/WE
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia faktury,
*   **prawidłowe** w zakresie korekty podatku należnego na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury i korekty podatku należnego na podstawie przepisów Dyrektywy2006/112/WE.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.960.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Dnia 02.05.2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę jako sprzedający S. z I. Sp. z o. o.- jako kupującym. Przedmiotem sprzedaży było wyposażenie klubu dyskotekowego. Cena sprzedaży wynosiła 180 000 zł, płatna w dwóch ratach:

1.  rata - w kwocie (…) zł brutto - w dniu podpisania umowy
2.  rata - w kwocie (…) zł brutto - płatna w dniach (…) r.

Kwota (\`(...)\`) zł nie została do dnia złożenia niniejszego wniosku ORD-IN zapłacona przez kupującego, nie została wystawiona także przez sprzedającego faktura na kwotę (…) zł, nie została również ujęta w deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca nadmienia, że firma S. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27.04.2018r. (art. 96 ust. 9a pkt 1 ), natomiast kupujący – I. spółka z o. o. został wykreślony z rejestru podatników VAT dnia 31.07.2018 r.

I. spółka z o. o. nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie upadłościowe lub w trakcie likwidacji - informacja z REJESTRU PRZEDSIĘBIORCÓW z dnia 02.12.2020 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W dniu 02.05.2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży I. spółka z o. o. wyposażenia klubu dyskotekowego. Cena sprzedaży wynosiła 180 000 zł, płatna w 2 ratach:

1.  rata - w kwocie (…) zł brutto - zapłacona w dniu podpisania umowy,
2.  rata - w kwocie (…) zł brutto - niezapłacona do dnia złożenia niniejszego pisma.

Sprzedaż odbyła się na raty, ponieważ kupujący nie byli do końca przekonani jak poradzą sobie prowadząc taki biznes jakim jest klub dyskotekowy. Dlatego Sprzedający i Kupujący ustalili, że pierwsza rata płatna 2 maja w dniu podpisania umowy, będzie traktowana jako coś w rodzaju zaliczki - zabezpieczenia, zarówno dla nich jako kupujących w razie gdyby się rozmyślił w trakcie trwania umowy to Wnioskodawca będzie musiał oddać całość zaliczki, dodatkowo zwrócić wszystkie inne poniesione koszty przez spółkę I. w związku z otwarciem działalności i poniesionych inwestycji, co zawarte jest zresztą w &4 umowy, jak i dla Wnioskodawcy, czyli sprzedającego, gdyby ostatecznie kupujący zrezygnowali z zakupu, przepadała im w całości wpłacona pierwsza rata, co zresztą zawarte jest w &5 umowy.

Ostateczna sprzedaż miała się dokonać dopiero na koniec roku, a w dniu podpisania umowy dodatkowo został przedłużony ten okres do końca lutego, czyli do końca karnawału, bo wtedy zazwyczaj jest największa frekwencja w klubach, a oni chcieli mieć czarno na białym, jak ten biznes sprawdzi się pod ich zarządzaniem również w okresie karnawału.

Dlatego właśnie sprzedaż odbyła się na raty i została wystawiona tylko i wyłącznie faktura na pierwszą ratę, bo dopiero na koniec lutego miała zapaść decyzja czy kupujący oddają Wnioskodawcy klub w takim stanie jak go przejmowali, czyli wraz z całym wyposażeniem, tracąc przy tym wpłaconą pierwszą ratę (&5 umowy), lub ostatecznie decydują się na całkowity zakup klubu wraz z wyposażeniem.

Zgodnie z &2 pkt 2 umowy - strony zgodnie postanawiają, że w dniu zawarcia umowy sprzedający wyda kupującemu przedmiot umowy.

W związku z powyższym zapisem doszło do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w trakcie trwania umowy. Jednak zostało ustalone, co zawarte jest w &3 umowy, że od tego momentu niebezpieczeństwo przypadkowej utraty bądź uszkodzenia przedmiotu przechodzi na odpowiedzialność kupującego. Prowadzenie klubu dyskotekowego nabywcy miało jednak mieścić się w tym samym miejscu, jak miejsce prowadzenia klubu przez sprzedawcę klubu, co zawarte jest w &3 umowy, zostało to jednak w trakcie trwania umowy złamane ze strony kupującego, który przeniósł sprzęt w inne miejsce jeszcze w trakcie trwania umowy, nie płacąc drugiej raty.

Po zakończeniu okresu trwania umowy Wnioskodawca założył sprawę spółce I. która zakończyła się wydaniem sądowego nakazu zapłaty Wnioskodawcy drugiej raty wraz z odsetkami, niestety jednak mimo braku przeprowadzenia upadłości przez spółkę I. spółka okazała się niewypłacalna, co zostało potwierdzone postanowieniem komorniczym o nieudanej egzekucji (kserokopię dołączona jako załącznik), na mocy którego Wnioskodawca wytoczył sprawę cywilną prezesowi spółki jak i członkowi zarządu, która zakończyła się wyrokiem wydanym na korzyść Wnioskodawcy, jednak pozwani złożyli apelację, co spowodowało że wyrok się nie uprawomocnił, a na ostateczne rozstrzygnięcie, które powinno być tylko formalnością wciąż Wnioskodawca musi czekać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Z jaką datą należy wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż części wyposażenia klubu dyskotekowego na kwotę 130 000 zł oraz za jaki okres należy ująć ją w deklaracji VAT-7?
2.  Czy można i za jaki okres można sporządzić deklarację VAT-7 z załącznikiem VAT-ZD (ulga za złe długi) dokumentującą brak zapłaty przez kupującego kwoty (\`(...)\`) zł ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Według Wnioskodawcy, fakturę dokumentującą sprzedaż części wyposażenia na kwotę 130 000 zł brutto należy, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 sporządzić z datą bieżącą oraz wykazać obowiązek podatkowy w maju 2017 r.

Ad 2.

Zgodnie z art. 89a pkt 1, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-355/19, który stwierdza, że polskie przepisy, które uzależniają zastosowanie ulgi za złe długi od statusu wierzyciela i dłużnika (tj. aby byli czynnymi podatnikami VAT i aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), są niezgodne z prawem unijnym.

Korektę deklaracji VAT-7 z załącznikiem VAT-ZD (na kwotę niezapłaconej przez kupującego kwoty) należy sporządzić po upływie 150 dni od terminu płatności faktury dokumentującej sprzedaż części wyposażenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie wystawienia faktury,
*   prawidłowe w zakresie korekty podatku należnego na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stwierdzenie, że dana czynność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że czynność ta jest wykonywana przez podatnika tego podatku, rodzi konieczność określenia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tym związany.

W art. 19a ust. 1 ustawy stwierdza się, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 obowiązującej ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych uregulowań wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Zatem, data powstania obowiązku podatkowego to inaczej data, pod którą należy wykazać w deklaracji VAT podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży.

Sprzedaż ratalna nie korzysta ze szczególnego trybu ustalania obowiązku podatkowego w VAT. Do tego rodzaju sprzedaży stosuje się ogólne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tymi regułami obowiązek podatkowy powstaje:

*   w dniu dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) lub
*   z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli sprzedawca ją otrzymał przed dokonaniem dostawy towaru (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę przytoczone reguły, w przypadku sprzedaży ratalnej o powstaniu obowiązku podatkowego przesądza moment (data) wydania towaru (a nie zapłata w ratach).

Skoro, jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wydał towar w dniu podpisania umowy 2 maja 2017 r., a zapłata za towar jest wnoszona przez klienta w ratach po wydaniu (dostawie) towaru, to terminy zapłaty poszczególnych rat nie mają już znaczenia dla rozliczeń VAT, jeśli wcześniej miało miejsce wydanie towaru.

Jeżeli w maju 2017 r. doszło do sprzedaży to stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien był wykazać w fakturze oraz deklaracji VAT za miesiąc maj 2017 r. całą kwotę należną Wnioskodawcy za sprzedaż wyposażenia, czyli 180.000 zł, a nie tylko 50.000 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania tego błędu za pomocą faktury korygującej oraz do skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2017 r. z uwagi na fakt, że nie udokumentował fakturą i nie wykazał w deklaracji VAT-7 części należnej kwoty (\`(...)\`zł). Korekta ta zostanie złożona z wszelkimi negatywnymi konsekwencjami dla podatnika w postaci np. konieczności zapłaty odsetek za zwłokę.

W świetle powyższego Wnioskodawca powinien wykazać w fakturze oraz deklaracji VAT za miesiąc maj 2017 r. całą kwotę należną Wnioskodawcy za wyposażenie.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie udokumentował fakturą i nie wykazał w deklaracji VAT-7 części należnej kwoty, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania błędów za pomocą faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2017 r.

Skorygowanie ww. błędów powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej przyczynę korekty oraz prawidłową treść korygowanych pozycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że:

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy.

Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. 2018r., poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Nowe brzmienie art. 89b ust. 1b ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. (od dnia 1 stycznia 2019 r.) lub 150. (do dnia 31 grudnia 2018 r.) dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy towarów w 2017 r. na rzecz spółki, która została wykreślona z rejestru podatników VAT dnia 31 lipca 2018 r. Spółka nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie upadłościowe lub w trakcie likwidacji - informacja z REJESTRU PRZEDSIĘBIORCÓW z dnia 02 grudnia 2020 r. Wnioskodawca nie wystawił jednakże faktury na całą, wartość transakcji. Nabywca zapłacił jedynie 50.000 zł. Kwota 130.000 zł nie została zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przez nabywcę. Wnioskodawca został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 27 kwietnia 2018 r. (art. 96 ust. 9a pkt 1 - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy).

Stwierdzić zatem należy, że na gruncie przepisów krajowych Wnioskodawcy nie przysługuje ulga na złe długi, gdyż nie są spełnione warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, z tytułu ulgi na złe długi wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, zauważając że stwierdza on, iż polskie przepisy, które uzależniają zastosowanie ulgi za złe długi od statusu wierzyciela i dłużnika (tj. aby byli czynnymi podatnikami VAT i aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), są niezgodne z prawem unijnym.

Zdaniem TSUE w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy, nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy, tj. ulga na złe długi nie może zależeć od tego, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz nie może zależeć od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Należy również zaznaczyć, że ww. orzeczenie TSUE nie obejmuje kwestii, okresu jaki nie może upłynąć by dokonać korekty. Zatem przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy jest obowiązujący.

Natomiast brak rejestracji do VAT na moment dokonywania korekty nie może wykluczać prawa do tej korekty.

Skoro w pierwszej części interpretacji wskazano, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej, to przyjąć należy, że Wnioskodawca wystawi taką korektę faktury i wykaże ją w korekcie deklaracji.

W związku z powyższym, na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE po złożeniu korekty deklaracji z wykazanym podatkiem VAT z tytułu dokonanej sprzedaży wyposażenia klubu dyskotekowego, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do części wynagrodzenia, która nie została uregulowana, w sytuacji gdy nie miną dwa lata od końca roku, w którym wystawi fakturę korygującą.

Dodatkowo wskazać należy, że gdyby po złożeniu deklaracji podatkowej, w której zostanie dokonana korekta, należność zostanie uregulowana (lub zbyta w jakiejkolwiek formie), Wnioskodawca będzie obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty (załączniki) nie podlegały merytorycznej analizie i weryfikacji w ramach niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.