Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-929/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Czy przychód po stronie Osób Uprawnionych z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego na podstawie Polityki powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie wypłaty gotówkowej z tytułu Instrumentu Finansowego i czy w związku z tym na Spółce ciążą w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów UPDOF?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 16 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 16a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: Spółka) jest bankiem należącym do międzynarodowej grupy X. AG, finansowego ramienia grupy X. W związku ze szczególnymi wymaganiami wynikającymi z Uchwały Komisji Nadzoru Finansowego odnoszącymi się m.in. do zasad ustalania polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska w bankach, Spółka wprowadziła szczegółowe zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego (dalej: Polityka). Natomiast podstawą do dokonania tych wypłat jest Regulamin zmiennych składników wynagrodzeń dla Pracowników zajmujących kierownicze stanowiska w Bank S.A. podlegające wymogom uchwały KNF nr 258/2011(dalej: Regulamin).

Głównym celem wprowadzenia Polityki i Regulaminu jest:

*   wspieranie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem,
*   zniechęcanie do podejmowania nadmiernego ryzyka wykraczającego poza poziom ryzyka zaakceptowanego przez Radę Nadzorczą Spółki,
*   wspieranie strategii Spółki,
*   ograniczanie konfliktu interesów.

Zgodnie z Regulaminem, wynagrodzenie zmienne uzależnione jest odpowiednio od:

1.  oceny biznesowej indywidualnych efektów oraz efektów działań jednostki organizacyjnej, za które odpowiadają Osoby Uprawnione,
2.  wyników Spółki.

Ocena wyników Osób Uprawnionych objętych Regulaminem odbywa się za okres trzech lat, tak, aby wysokość wynagrodzenia zależnego do wyników odzwierciedlała cykl koniunkturalny Spółki i ryzyko związane z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą.

Zgodnie z Regulaminem, część wynagrodzenia zmiennego wypłacana jest w oparciu o instrument finansowy uwzględniający stopień realizacji przez Spółkę planowanej wielkości aktywów netto w ujęciu skonsolidowanym (dalej: Instrument Finansowy). Instrument Finansowy, w ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego najlepszą wiedzą, spełnia definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej: UOIF).

Ocena realizacji celów Osób Uprawnionych wpływa na wysokość wyjściowej, służącej do celów dalszych kalkulacji puli wynagrodzenia zmiennego danej osoby za dany rok, którego część nie jest pracownikowi stawiana do dyspozycji, ale dostarczana w postaci odroczonej i niepewnej – w postaci Instrumentu Finansowego. Stopień realizacji tychże celów jest jedynie elementem kalkulacyjnym służącym do wyliczenia puli, nie warunkując jednak wartości Instrumentu Finansowego na moment rozliczenia i wysokości ostatecznej wypłaty dla Osób Uprawnionych.

Instrument Finansowy jest rozliczany poprzez wypłatę środków pieniężnych Osobom Uprawnionym po minimalnym okresie wstrzymania, który określa się na okres 12 miesięcy. W trakcie okresu wstrzymania, Osoby Uprawnione nie mogą zbyć Instrumentu Finansowego ani w żaden inny sposób nim rozporządzać.

Wartość wypłaty gotówkowej wynikającej z Instrumentu Finansowego jest uzależniona od wartości skorygowanych skonsolidowanych aktywów netto Spółki w momencie powstania prawa do rozliczenia gotówkowego. W okresie wstrzymania hipotetyczna wartość instrumentu waha się, tzn. wzrasta lub maleje. Pomimo iż przyznanie instrumentu finansowego jest dokonane w oparciu o Regulamin zmiennych składników wynagrodzeń dla Pracowników zajmujących kierownicze stanowiska w Bank S.A. podlegające wymogom uchwały KNF nr 258/2011, w wyniku tego przyznania po stronie osoby fizycznej nie powstaje żaden obowiązek podatkowy, ani żadne wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Należy zaznaczyć, iż w momencie przyznawania Instrumentu Finansowego oraz w okresie wstrzymania ewentualne przysporzenie ma charakter niepewny i warunkowy.

Hipotetyczna wartość początkowa Instrumentu Finansowego jest określana w oparciu o aktywa netto Spółki w momencie przyznania prawa do Instrumentu Finansowego powiększone o prognozowany wynik finansowy - wzrost kapitałów własnych w okresie wstrzymania. Iloraz części wynagrodzenia zmiennego kalkulowany przez Spółkę indywidualnie dla każdej z Osób Uprawnionych oraz wyżej wskazanej wartości aktywów netto stanowi podstawę do obliczenia udziału (dalej: Udział) kwoty u każdej z Osób Uprawnionych. Udział ten stanowi podstawę do porównania hipotetycznej wartości Instrumentu Finansowego w momencie przyznawania prawa oraz faktycznej wartości w momencie jego rozliczenia.

W celu określenia wartości Instrumentu Finansowego w momencie jego rozliczenia (po upływie okresu wstrzymania) ustala się wartość aktywów netto w tym momencie, a następnie koryguje się ją o czynniki wpływające na aktywa netto Spółki, które wystąpiły w okresie wstrzymania (np. niezaplanowane wypłacone dywidendy, niezaplanowane dokapitalizowania lub redukcja kapitałów, niezaplanowane emisje akcji). Korelatem zmian księgowej wartości aktywów netto Spółki, skorygowanej w opisany sposób, jest zmiana wartości Instrumentu Finansowego.

Wysokość wypłaty gotówkowej wynikającej z realizacji Instrumentu Finansowego jest obliczana jako iloczyn Udziału oraz wartości skorygowanych skonsolidowanych aktywów netto w momencie wypłaty.

Objęcie Polityką nie gwarantuje Osobom Uprawnionym ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Do końca okresu wstrzymania nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego, a tym samym wystąpienia przez Osoby Uprawnione z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód po stronie Osób Uprawnionych z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego na podstawie Polityki powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie wypłaty gotówkowej z tytułu Instrumentu Finansowego i czy w związku z tym na Spółce ciążą w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów UPDOF?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki przychód po stronie Osób Uprawnionych z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego na podstawie Polityki powinien zostać zakwalifikowany do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF. Realizacja instrumentu to jedyny moment podatkowy związany Instrumentem Finansowym. W konsekwencji na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki płatnika, a jedynie obowiązki informacyjne, tj. zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacja PIT-8C).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów” (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c UOIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w UOIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że zgodnie z Polityką i Regulaminem, Instrument Finansowy funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c UOIF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy lub np. aktywa. Niewątpliwie aktywa netto przedsiębiorstwa skorygowane o prognozowany wynik oraz inne czynniki wpływające na aktywa netto stanowią taki instrument bazowy.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki, charakter Instrumentu Finansowego kwalifikuje go do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF.

Wykładnia systemowa

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego nie ma możliwości określenia wartości przysporzenia po stronie Osób Uprawnionych - wartość ta jest hipotetyczna zmienna w czasie, krystalizując się dopiero w momencie realizacji.

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Instrumentu Finansowego powstaje w momencie rozliczenia tego instrumentu finansowego i dopiero wtedy Osoby Uprawnione otrzymują realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających Instrumentu Finansowego jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Osób Uprawnionych.

Podobne stanowisko ~ kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2014 roku (sygn. ILPB2/415-149/14-4/TR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2013 roku (sygn. IPPB2/415-686/13-2/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 roku (sygn. IPPB2/415-650/13-2/MK), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 roku (sygn. IPPB2/415-367/13-4/MK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego, Wnioskodawca powinien być zobowiązany jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Osobom Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym nie powinny na nim ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Osoby Uprawnione w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Osoby Uprawnione.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r,, Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż Instrument Finansowy stanowi instrument finansowy w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość Instrumentu Finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z jego realizacją) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe - wartość aktywów netto Spółki skorygowaną o prognozowany wynik oraz inne czynniki wpływające na aktywa netto,
*   prawo wynikające z Instrumentu Finansowego jest przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie, a jego wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   rozliczenie Instrumentu Finansowego następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem powstania przychodu dla Osób Uprawnionych jest rozliczenie Instrumentu Finansowego, którego wartość jest ściśle zależna od wartości aktywów netto Spółki skorygowaną o prognozowany wynik oraz inne czynniki wpływające na aktywa netto. Na wysokość tej wartości wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki, a nie inne okoliczności, w tym to, czy świadczą pracę i w jaki sposób to robią.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Warto także podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do końca okresu wstrzymania nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego, a tym samym wystąpienia przez Osoby Uprawnione z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank S.A. jest bankiem należącym do międzynarodowej grupy X. AG, finansowego ramienia grupy X..

W związku ze szczególnymi wymaganiami wynikającymi z Uchwały Komisji Nadzoru Finansowego odnoszącymi się m.in. do zasad ustalania polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska w bankach, Spółka wprowadziła szczegółowe zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego. Natomiast podstawą do dokonania tych wypłat jest Regulamin zmiennych składników wynagrodzeń dla Pracowników zajmujących kierownicze stanowiska w Bank S.A. podlegające wymogom uchwały KNF nr 258/2011.

Głównym celem wprowadzenia Polityki i Regulaminu jest:

*   wspieranie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem,
*   zniechęcanie do podejmowania nadmiernego ryzyka wykraczającego poza poziom ryzyka zaakceptowanego przez Radę Nadzorczą Spółki,
*   wspieranie strategii Spółki, ograniczanie konfliktu interesów.

Zgodnie z Regulaminem, wynagrodzenie zmienne uzależnione jest odpowiednio od:

1.  oceny biznesowej indywidualnych efektów oraz efektów działań jednostki organizacyjnej, za które odpowiadają Osoby Uprawnione,
2.  wyników Spółki.

Ocena wyników Osób Uprawnionych objętych Regulaminem odbywa się za okres trzech lat, tak, aby wysokość wynagrodzenia zależnego do wyników odzwierciedlała cykl koniunkturalny Spółki i ryzyko związane z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą.

Zgodnie z Regulaminem, część wynagrodzenia zmiennego wypłacana jest w oparciu o instrument finansowy uwzględniający stopień realizacji przez Spółkę planowanej wielkości aktywów netto w ujęciu skonsolidowanym. Instrument Finansowy, w ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego najlepszą wiedzą, spełnia definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej: UOIF).

Ocena realizacji celów Osób Uprawnionych wpływa na wysokość wyjściowej, służącej do celów dalszych kalkulacji puli wynagrodzenia zmiennego danej osoby za dany rok, którego część nie jest pracownikowi stawiana do dyspozycji, ale dostarczana w postaci odroczonej i niepewnej – w postaci Instrumentu Finansowego. Stopień realizacji tychże celów jest jedynie elementem kalkulacyjnym służącym do wyliczenia puli, nie warunkując jednak wartości Instrumentu Finansowego na moment rozliczenia i wysokości ostatecznej wypłaty dla Osób Uprawnionych.

Instrument Finansowy jest rozliczany poprzez wypłatę środków pieniężnych Osobom Uprawnionym po minimalnym okresie wstrzymania, który określa się na okres 12 miesięcy. W trakcie okresu wstrzymania, Osoby Uprawnione nie mogą zbyć Instrumentu Finansowego ani w żaden inny sposób nim rozporządzać.

Wartość wypłaty gotówkowej wynikającej z Instrumentu Finansowego jest uzależniona od wartości skorygowanych skonsolidowanych aktywów netto Spółki w momencie powstania prawa do rozliczenia gotówkowego. W okresie wstrzymania hipotetyczna wartość instrumentu waha się, tzn. wzrasta lub maleje. Pomimo iż przyznanie instrumentu finansowego jest dokonane w oparciu o Regulamin zmiennych składników wynagrodzeń dla Pracowników zajmujących kierownicze stanowiska w Bank S.A. podlegające wymogom uchwały KNF nr 258/2011, w wyniku tego przyznania po stronie osoby fizycznej nie powstaje żaden obowiązek podatkowy, ani żadne wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Należy zaznaczyć, iż w momencie przyznawania Instrumentu Finansowego oraz w okresie wstrzymania ewentualne przysporzenie ma charakter niepewny i warunkowy.

Hipotetyczna wartość początkowa Instrumentu Finansowego jest określana w oparciu o aktywa netto Spółki w momencie przyznania prawa do Instrumentu Finansowego powiększone o prognozowany wynik finansowy - wzrost kapitałów własnych w okresie wstrzymania. Iloraz części wynagrodzenia zmiennego kalkulowany przez Spółkę indywidualnie dla każdej z Osób Uprawnionych oraz wyżej wskazanej wartości aktywów netto stanowi podstawę do obliczenia udziału (dalej: Udział) kwoty u każdej z Osób Uprawnionych. Udział ten stanowi podstawę do porównania hipotetycznej wartości Instrumentu Finansowego w momencie przyznawania prawa oraz faktycznej wartości w momencie jego rozliczenia.

W celu określenia wartości Instrumentu Finansowego w momencie jego rozliczenia (po upływie okresu wstrzymania) ustala się wartość aktywów netto w tym momencie, a następnie koryguje się ją o czynniki wpływające na aktywa netto Spółki, które wystąpiły w okresie wstrzymania (np. niezaplanowane wypłacone dywidendy, niezaplanowane dokapitalizowania lub redukcja kapitałów, niezaplanowane emisje akcji). Korelatem zmian księgowej wartości aktywów netto Spółki, skorygowanej w opisany sposób, jest zmiana wartości Instrumentu Finansowego.

Wysokość wypłaty gotówkowej wynikającej z realizacji Instrumentu Finansowego jest obliczana jako iloczyn Udziału oraz wartości skorygowanych skonsolidowanych aktywów netto w momencie wypłaty.

Objęcie Polityką nie gwarantuje Osobom Uprawnionym ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Do końca okresu wstrzymania nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Instrumentu Finansowego, a tym samym wystąpienia przez Osoby Uprawnione z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku realizacji przez Osoby Uprawnione praw wynikających z przyznanego instrumentu finansowego, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanego Osobom Uprawnionym instrumentu finansowego na Spółce nie ciążyły obowiązki płatnika. Spółka zobowiązana była jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe po stronie Osób Uprawnionych, powstał przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Inwestorów stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Spółce nie ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.