Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-620/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2015 r.), uzupełnionym 3 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-620/15/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 3 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej X stanowiąc jedną z najdynamiczniej rozwijających się instytucji leasingowych w Polsce. Wnioskodawca oferuje wachlarz produktów i usług leasingowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, korporacji i klientów strategicznych dopasowując swoją ofertę i strukturę transakcji do indywidualnie określonych potrzeb klienta. W ramach oferty produktowej znajdują się m.in. leasing kapitałowy, leasing zwrotny, leasing nieruchomości. Odpowiadając na dynamicznie zmieniające się potrzeby rynkowe Wnioskodawca rozważa skorzystanie z usługi cash-poolingu, której szczegółowy opis został przedstawiony poniżej.

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej: „Klienci” lub „Uczestnicy”). Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (mogącymi być zarówno polskimi rezydentami jak i nierezydentami podatkowymi), określającą istotne jej postanowienia (dalej: „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników (Wnioskodawca) zostanie wybrany na tzw. agenta (dalej: „Agent”). Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta (dalej: „Rachunek Agenta”) oraz Uczestników (dalej: „Rachunki”). W celu wykonania usługi rzeczywistego cash-poolingu Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Agenta) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto, Bank będzie mógł udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Struktura cash-poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne, zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu.

Subrogacja jest instytucją prawną uregulowaną w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego i polega na tym, że osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela.

Przejęcie długu jest z kolei uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W ramach Usługi każdego dnia roboczego w przypadku gdy saldo na rachunku:

Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:

*   ujemną, wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem, w następstwie czego Agent dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunku, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego,
*   dodatnią, wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Agenta, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunku, dokonają spłaty zobowiązań Agenta, istniejących w Rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego,
*   wszystkich Uczestników ma wartość dodatnią lub równą zeru, wówczas nastąpi przejęcie przez Agenta długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie na Rachunku, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów Bank przeleje na rachunek Agenta kwotę w wysokości nominalnej długów.

W efekcie powyższych operacji salda na Rachunkach Uczestników niebędących Agentem będą równe zeru. Umowa może zostać zawarta w jednej z dwóch opcji, tj. tzw. cash-poolingu dwukierunkowego albo tzw. cash-poolingu jednokierunkowego.

W przypadku cash-poolingu dwukierunkowego każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano transferów w celu uzyskania sald równych zeru na rachunkach poszczególnych Uczestników, Bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej.

Natomiast, w przypadku cash-poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te mogą być rozliczane między Uczestnikami periodycznie (np. raz na miesiąc, na koniec roku) lub jednorazowo.

Wnioskodawca na podstawie dyspozycji Uczestników, będzie mógł naliczać odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash-poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane albo raz w miesiącu przez Bank albo z pominięciem Banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych wyłącznie pomiędzy Uczestnikami. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki.

Bank będzie pobierał od Klientów opłatę za świadczenie usługi cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości. Dodatkowo, Bank będzie pobierał prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy oraz prowizję z tytułu udzielenia lub podwyższenia kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jako procent od podwyższenia limitu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami Uczestników a Rachunkiem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego należy rozważyć zastosowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przepisy te jednak nie znajdą zastosowania w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, ponieważ dotyczą sytuacji, gdy dochodzi do dwóch zdarzeń: wpływu oraz wypływu środków pieniężnych z konta bankowego podatnika. Tymczasem w analizowanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż nie dochodzi do faktycznego wpływu i wypływu środków pieniężnych na koncie Uczestnika.

W tym zakresie Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-374/12-3/IR, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego:

Również przeniesienie salda Spółki, poprzez przekazanie i otrzymanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki i rachunkiem Agenta, jako transakcja dokonywana na podstawie umowy cash poolingu, nie będzie skutkowało powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki przekazane na rachunek Agenta pozostaną środkami Spółki. Powyższe stanowisko uzasadnione jest brzmieniem przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W ramach umowy cash-poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash-poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash-pooling. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi »wypływu środków pieniężnych«, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-11/14-5/ŁM) – Samo przetransferowanie kwot sald z rachunku walutowego bieżących na odpowiedni rachunek spółki powiązanej nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu. Transfer kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu.

Tym samym sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując - przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EUR a rachunkiem spółki powiązanej, nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy (pomijając przelew odsetek oraz wynagrodzenie za udział w strukturze cash-poolingu na rzecz Banku) pomiędzy kontami Uczestników a kontem Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka należy do Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca rozważa skorzystanie z usługi cash-poolingu. Usługa cash-poolingu będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami. Wnioskodawca zostanie wybrany na tzw. Agenta. Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo w walucie obcej dla Agenta oraz Uczestników. W celu wykonania usługi rzeczywistego cash-poolingu Bank udzieli Uczestnikom limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Agenta) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto, Bank będzie mógł udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Struktura cash-poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne, zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu.

Wnioskodawca na podstawie dyspozycji Uczestników, będzie mógł naliczać odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash-poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane albo raz w miesiącu przez Bank albo z pominięciem Banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych pomiędzy Uczestnikami.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana struktura wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej struktury przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ formułując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

W przypadku rozbieżności w podjętych rozstrzygnięciach, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji (interpretacji indywidualnych) sprzecznych z obowiązującym prawem.

Wskazać należy, że prawidłowość stanowiska zajętego przez Organ w zakresie kwalifikacji przepływów w ramach cash-poolingu za pożyczkę została potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.