Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1140/11-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-26
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości przez spółki prawa handlowego (ze 100% lub większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego) będą podlegały opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2011 r. (data wpływu 22.07.2011 r.), uzupełnionym w dniu 05.10.2011 r. (data wpływu 10.10.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26.09.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych przez spółki prawa handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych przez spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Z.P.P jest stowarzyszeniem jednostek samorządu terytorialnego (powiatów i miast na prawach powiatu). Zgodnie z § 1 Statutu 1. Z.P.P jest stowarzyszeniem powiatów mającym na celu wspieranie idei samorządu terytorialnego, obrony wspólnych interesów powiatów oraz dążenie do społeczno - gospodarczego rozwoju polskich powiatów. 2. Celem statutowym Z.P.P. jest również prowadzenie oraz wspieranie prowadzonej przez swych członków działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, a także wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów.

Zgodnie z § 6 Związek realizuje swoje cele m.in. poprzez: propagowanie wymiany doświadczeń w zakresie wykonywanych zadań własnych powiatów i zadań z zakresu administracji rządowej (pkt 3 § 6) prowadzenie działalności wydawniczej, szkoleniowej i promocyjnej, dotyczącej problematyki Związku i jego członków (pkt 7 § 6).

Realizując powyższe cele i zadania Z.P.P począwszy od września 2011 r. będzie organizował szkolenia skierowane do pracowników samorządowych. Koszty uczestnictwa będą pokrywały jednostki samorządu terytorialnego, kierujące pracowników zatrudnionych w ich jednostkach organizacyjnych (m.in. w urzędach gmin, starostwach, powiatowych urzędach pracy, PCPR-ach), samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, osoby prawne o których mowa w art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych, w niektórych przypadkach spółki prawa handlowego z większościowym lub 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 04.10.2011 r. Wnioskodawca wskazuje, iż szkolenia w stosunku do trzech grup wskazanych w zapytaniu będą prowadzić osoby zatrudnione w Z.P.P w ramach stosunku pracy (radca prawny, prawnik, specjalista w Dziale Monitoringu Legislacyjnego, Inicjatyw i Analiz lub specjalista w Dziale Programów i Projektów), trenerzy zatrudnieni na podstawie umowy cywilnoprawnej, wyjątkowo osoby prowadzące jednoosobowo działalność gospodarczą lub inne podmioty gospodarcze. Wnioskodawca nie zleca samej organizacji szkoleń innym podmiotom.

Szkolenia będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub będą miały na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przykłady : szkolenie dla pracowników samorządowych z danej branży w związku z wejściem w życie zmian w przepisach regulujących tę branżę, szkolenie dla radnych z zakresu ustroju, zadań, organizacji jednostki samorządu terytorialnego i zasad pracy organu stanowiącego, szkolenia dla przewodniczących rad w zakresie organizacji pracy organu stanowiącego.

Podstawą prowadzenia szkoleń w stosunku do pracowników samorządowych jest art. 24 ust. 2 pkt 7 ustawy o pracownikach samorządowych, zgodnie z którym „do obowiązków pracownika samorządowego należy w szczególności stałe podnoszenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych”. Dodatkowo w art. 29 ustawy o pracownikach samorządowych wskazano, że „pracownicy samorządowi uczestniczą w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W planach finansowych jednostek, o których mowa w art. 2, przewiduje się środki finansowe na podnoszenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych”. Poza tym, co do zasady brak jest szczegółowych przepisów regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla pracowników samorządowych. Brak jest przepisów regulujących formę i tryb szkoleń dla radnych organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania nie jest organizacja szkoleń, których przeprowadzenie wymaga zgody organu administracji publicznej, lub których zakres i tryb organizacji regulują przepisy szczególne (przykładem takiego szkolenia jest szkolenie specjalistyczne, o którym mowa w art. 122 ustawy o pomocy społecznej). Wnioskodawca na dzień przekazania zapytania o wydanie interpretacji oraz udzielenia wyjaśnienia nie zamierza organizować tego typu szkoleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ( oznaczone we wniosku jako pyt. nr 4 i 5 ) :

1.  Czy finansowanie w całości udziału w szkoleniach organizowanych przez Z.P.P przez spółki prawa handlowego ze 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego oznacza spełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług ?
2.  Czy finansowanie w całości udziału w szkoleniach organizowanych przez Z.P.P przez spółki prawa handlowego z większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego oznacza spełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Pytanie 4.

Spółki prawa handlowego utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego nie zaliczają się co prawda do podmiotów podległych ustawie o finansach publicznych, podlegają jednak ustawie prawo zamówień publicznych oraz przepisom ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Spółki tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem spółek prowadzących działalność leczniczą) podlegają ustawie o gospodarce komunalnej. Zgodnie z powołaną ustawą gospodarka komunalna polega na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zatem prowadzenie gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego stanowi formę wykonywania zadań publicznych przez samorządy. W przypadku spółek prowadzących działalność leczniczą spółki te w przeważającej mierze korzystają ze środków NFZ lub innych środków publicznych. Tryb przekazywania tych środków określa ustawa o działalności leczniczej (Dział V). Środki NFZ należą również do środków publicznych (art. 114 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Ponadto w przypadku wszystkich spółek wydatkowanie środków na szkolenia pomniejsza ewentualny zysk. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych dywidendy zaliczają się do środków publicznych.

Pytanie 5.

Uwagi jak w stanowisku do pytania 4. W przypadku spółek z większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego decydujące znaczenie powinno mieć czy środki publiczne jakimi gospodaruje spółka stanowią co najmniej 70 % wszystkich środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Z.P.P zamierza organizować szkolenia skierowane do :

*   pracowników samorządowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub powołania (skarbnik gminy, powiatu, województwa oraz zastępca wójta),
*   pracowników samorządowych zatrudnionych na podstawie wyboru, są to :
    1.  w urzędzie marszałkowskim – marszałek województwa, wicemarszałek oraz pozostali członkowie zarządu województwa,
    2.  w starostwie powiatowym : starosta, wicestarosta oraz pozostali członkowie zarządu powiatu,
    3.  w urzędzie gminy : wójt, burmistrz, prezydent miasta,
    4.  w związkach jednostek samorządu terytorialnego przewodniczący zarządu i pozostali członkowie zarządu;
*   pracowników zatrudnionych w samorządowych osobach prawnych (np. Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej czy samorządowych instytucjach kultury;
*   osób wykonujących funkcję radnych gminy, powiatu lub sejmiku województwa.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę wypełniają definicję usług „kształcenia zawodowego” lub „przekwalifikowania zawodowego”. Ww. szkolenia będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub będą miały na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Koszty uczestnictwa w szkoleniach w całości będą pokrywały w niektórych przypadkach spółki prawa handlowego z większościowym lub 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego.

Z uwagi na fakt, że w systemie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia środków publicznych, w celu prawidłowej oceny zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska należy odwołać się do przepisów regulujących zagadnienia związane z finansami publicznymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są :

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b (ust. 3 pkt 1). Przy czym w pkt 5 lit. a i b wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1).

Natomiast, w myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł . Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych wyżej przepisów wskazać należy, iż spółki prawa handlowego wyłączone zostały z grona podmiotów wymienionych w art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych, które mogą być dysponentami środków publicznych. Podmiotowość spółek prawa handlowego nie wynika z przepisów prawa publicznego, ale z przepisów prawa prywatnego (ustawy z dnia 15 września 2000r. - kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W konsekwencji, finansowanie w całości udziału w szkoleniach organizowanych przez Z.P.P przez spółki prawa handlowego (ze 100% lub większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego) nie wypełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości przez spółki prawa handlowego (ze 100% lub większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego) będą podlegały opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 przedstawionych we wniosku. W zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1140/11-4/MP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.