Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych między Centralą a oddziałem oraz ich uwzględniania w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: obliczenie; opodatkowanie; podatek; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych między Centralą a oddziałem oraz ich uwzględniania w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych między Oddziałem i Centralą oraz ich uwzględniania w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. GMBH (dalej jako Wnioskodawca albo Spółka) prowadzi w Polsce działalność handlową poprzez Oddział w Polsce (dalej: jako Oddział) w zakresie dystrybucji ramek dystansowych do szyb zespolonych. Oddział odpowiada za organizację sprzedaży produktów Spółki na terenie Polski w związku z czym posiada wykwalifikowany personel.

W związku z faktem, iż Centrala Spółki (dalej jako Centrala) oraz Oddział działają jako dwa osobne podmioty w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest przypisanie do każdej z tych jednostek jej przychodów oraz kosztów, dlatego też dochodzi do wzajemnego obciążania się przez poszczególne jednostki Spółki kwotami należnymi za wykonaną przez daną jednostkę pracę.

Z powyższego względu Centrala dokonuje określonych rozliczeń z Oddziałem z tytułu realizowanych czynności zarządczych, kosztów pracowników wykonujących pracę bezpośrednio z Oddziału oraz wydatków poniesionych przez Centralę za Oddział, z których to bezpośrednio korzysta Oddział (dalej: „Czynności na rzecz Oddziału”).

Z tego tytułu Centrala wystawia na Oddział rachunki (tzw. Ausgangrechnung) poza systemem podatku od towarów i usług (VAT).

Niezależnie od wykonywania przez Centralę Czynności na rzecz Oddziału, również Oddział realizuje na rzecz Centrali określone czynności, których kosztami obciąża Centralę (dalej: „Czynności na rzecz Centrali”). Oddziałowi przysługuje bowiem względem Centrali wynagrodzenie za organizację sprzedaży produktów Spółki na terenie Polski. Z tego tytułu Oddział wystawia na Centralę noty obciążeniowe poza systemem VAT.

Wnioskodawca prowadzi także działalność poprzez Oddziały w innych państwach Unii Europejski co nie wyklucza w przyszłości rozliczania się między poszczególnymi oddziałami Spółki.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce do systemu VAT. Jednakże Oddział Spółki otrzymał inny nr NIP: \`(...)\`, niż sama Spółka - NIP: \`(...)\` - przy czym to ten drugi numer jest wykorzystywany do rozliczania podatku VAT.

Oddział nie jest członkiem tzw. grupy VAT w rozumieniu z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Centralę, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy Czynności na rzecz Centrali wykonywane przez Oddział, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT?
3.  Czy Wnioskodawca powinien Czynności na rzecz Centrali uwzględniać dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy Wnioskodawca w związku z Czynnościami na rzecz Centrali zobowiązany jest do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 88 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców.

Z regulacji tej wynika, iż to podmiot zagraniczny (poprzez utworzenie i rejestrację oddziału) prowadzić będzie działalność gospodarczą. Oddział zagraniczny jest zatem jedynie formą, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębnym i niezależnym podmiotem.

Potwierdza to także fakt, iż Oddział Spółki otrzymał inny nr NIP: \`(...)\`, niż sama Spółka -NIP: \`(...)\` - przy czym to ten drugi numer jest wykorzystywany do rozliczania podatku VAT. A zatem z punktu widzenia podatkowego to Spółka, a nie wyodrębniony jej Oddział jest podatnikiem podatku VAT.

Co więcej w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych można mówić o pewnym wyodrębnieniu oddziału co wymusza instytucja zakładu przewidziana w art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest Spółka (jako przedsiębiorca zagraniczny), która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pomocą Oddziału. Dla celów podatku VAT, Oddział powinien być traktowany wyłącznie jako forma funkcjonowania Spółki w Polsce, nie zaś jako odrębny podatnik VAT (tak jak ma to miejsce w przypadku odrębnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych).

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w sprawie C-210/04 (sprawa Ministero delPEconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate vs. FCE Bank pic) z dnia 23 marca 2006 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż: „oddział spółki będącej nie rezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 szóstej dyrektywy.”

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Jak podkreślił Wnioskodawca Oddział nie jest członkiem tzw. grupy VAT. Oznacza to, że do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w wyroku C-210/04 (brak opodatkowania VAT czynności centrala-oddział), a nie zasada szczególna (wyjątek), o którym mowa w wyroku C- 7/13.

Niezależnie od orzecznictwa TSUE, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również liczne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) stwierdził, że: „Należy zatem uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).”.

Podobnie w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12) NSA potwierdził, min. że „Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy Jednostką Macierzystą a jej Oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu N/AT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.”

W świetle powyższego w przypadku czynności dokonywanych pomiędzy Oddziałem a Centralą należy przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego podatnika. Tym samym, świadczenia takie nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 7 i 8 Ustawy o VAT pozwalającej uznać je, dla celów podatku VAT, za dostawy czy świadczenie usług. Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innego podatnika.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali nie powinny być uwzględniane dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Otóż w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Centralą Spółki, nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podatnika. Czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Centralą są jedynie czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa, będącymi wynikiem określonego podziału kompetencji w ramach danego podmiotu. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku dc których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w sytuacji opisanej w stanie faktycznym w ogóle nie dochodzi do czynności w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT, gdyż odbywa się tu jedynie wewnętrzne rozliczenie w ramach jednego podatnika.

Ponadto z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia.

Pojęcie obrotu nie jest określone w ustawie o VAT, jednakże jest ściśle związane z podstawą opodatkowania określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym podstawą opodatkowania, 2 zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. cd.

Komentowany artykuł stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. Zapłata - będąca podstawą opodatkowania - nie musi być kwotą otrzymaną od nabywcy towarów czy usług. Może to być również kwota otrzymana od osoby trzeciej. Tym samym zapłata następuje pomiędzy podmiotami względem siebie odrębnymi, co nie ma miejsca w omawianej sytuacji (wewnętrzne rozliczenie pomiędzy jednostkami jednego podatnika).

Z kolei przez „sprzedaż” w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W omawianym natomiast przypadku także nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, co wyklucza zastosowanie przedmiotowego przepisu (zob. także - przywołany w odpowiedzi na pytania 1 i 2 - wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12)).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), nie uwzględnia się tych elementów składających się na deklarowaną przez Podatnika podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Natomiast czynności pomiędzy poszczególnymi jednostkami (oddziałami) danego podatnika nie stanowią „sprzedaży” w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Ponadto nie występuje tu także „zapłata”, a jedynie wewnętrzne rozliczenie pomiędzy oddziałami danego podatnika.

W takiej sytuacji nie występuje transakcja w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie rozliczenie wewnętrzne danego podatnika. Potwierdza to także fakt, z punktu widzenia ustawy o VAT nie istnieje odrębny podatnik w postaci Oddziału, tak jak ma to miejsce na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali nie powinny być uwzględniane dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane na rzecz Centrali przez Oddział nie powodują, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest Spółką, która posiada Oddział w Polsce zajmujący się organizacją sprzedaży produktów Wnioskodawcy na terenie Polski.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie działalność Spółki - jak wskazał Wnioskodawca - obejmuje działania związane ze sprzedażą poprzez Oddział na terenie Polski produktów Spółki.

Z powyższego wynika, że nie prowadzi ona działalności „innej niż działalność gospodarcza”. Natomiast czynności wykonywane i rozliczane dla celów podatku dochodowego pomiędzy Oddziałem a Centralą Wnioskodawcy nie mogą być uznane za działalność inną niż działalność gospodarcza, gdyż ich celem jest właśnie prowadzenie na terenie Polski działalności przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji wszystkie świadczenia otrzymywane przez Oddział z tytułu not obciążeniowych wystawianych przez Oddział na Centralę, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wobec tego, skoro opisane powyżej zdarzenia gospodarcze skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń przez Oddział związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania na terenie Polski współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność handlową poprzez Oddział w Polsce (Oddział) w zakresie dystrybucji ramek dystansowych do szyb zespolonych. Oddział odpowiada za organizację sprzedaży produktów Spółki na terenie Polski w związku z czym posiada wykwalifikowany personel. W związku z faktem, iż Centrala Spółki (Centrala) oraz Oddział działają jako dwa osobne podmioty w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest przypisanie do każdej z tych jednostek jej przychodów oraz kosztów, dlatego też dochodzi do wzajemnego obciążania się przez poszczególne jednostki Spółki kwotami należnymi za wykonaną przez daną jednostkę pracę. Z powyższego względu Centrala dokonuje określonych rozliczeń z Oddziałem z tytułu realizowanych czynności zarządczych, kosztów pracowników wykonujących pracę bezpośrednio z Oddziału oraz wydatków poniesionych przez Centralę za Oddział, z których to bezpośrednio korzysta Oddział (Czynności na rzecz Oddziału). Z tego tytułu Centrala wystawia na Oddział rachunki (tzw. Ausgangrechnung) poza systemem podatku od towarów i usług (VAT). Niezależnie od wykonywania przez Centralę Czynności na rzecz Oddziału, również Oddział realizuje na rzecz Centrali określone czynności, których kosztami obciąża Centralę (Czynności na rzecz Centrali). Oddziałowi przysługuje bowiem względem Centrali wynagrodzenie za organizację sprzedaży produktów Spółki na terenie Polski. Z tego tytułu Oddział wystawia na Centralę noty obciążeniowe poza systemem VAT. Wnioskodawca prowadzi także działalność poprzez Oddziały w innych państwach Unii Europejski co nie wyklucza w przyszłości rozliczania się między poszczególnymi oddziałami Spółki. Spółka jest zarejestrowana w Polsce do systemu VAT. Jednakże Oddział Spółki otrzymał inny nr NIP: \`(...)\`, niż sama Spółka - NIP: \`(...)\` - przy czym to ten drugi numer jest wykorzystywany do rozliczania podatku VAT.

Oddział nie jest członkiem tzw. grupy VAT w rozumieniu z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Centralę oraz czy czynności na rzecz Centrali wykonywane przez Oddział będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cytowanego wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Centralę oraz czynności na rzecz Centrali wykonywane przez Oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy czynności na rzecz Centrali należy uwzględniać dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy które sprowadzają się do ustalenia czy czynności na rzecz Centrali należy uwzględniać dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne. Jak już wskazywano z art. 5 w zw. z art. 8 ustawy wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oprócz tego iż świadczenie musi mieć charakter odpłatny, miejscem świadczenia musi być terytorium kraju, świadczenie nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy oraz świadczenie musi być wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniony ostatni warunek o którym mowa powyżej tj. świadczenie musi być wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak już ustalono w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Tym samym czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Centralą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cyt. wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego, będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem podmiotu zagranicznego a Centralą (Jednostką macierzystą) nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w przypadku ustalania wskaźnika proporcji zauważyć należy, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Nie będą to więc czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, gdyż nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Nadmienić trzeba, że w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. (\`(...)\`) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.”

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że Czynności na rzecz Centrali wykonywane przez Oddział, jako czynności w ramach jednej osoby prawnej i niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie czy Czynności na rzecz Centrali należy uwzględniać w obliczaniu i stosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie kwestii czy wewnątrzzakładowe usługi należy traktować jako działalność inną niż działalność gospodarcza i czy nabywane towary i usługi przez Oddział wykorzystywane są do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w części związanej z wewnątrzzakładowymi usługami świadczonymi przez oddział.

Należy zauważyć, że w dniu 21 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał postanowienie w sprawie C-393/15 ESET, gdzie Oddział słowackiej spółki zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT produkował na rzecz tej spółki, w ramach wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu, elementy oprogramowania sprzedawanych przez spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka ta uiszczała należny podatek VAT. Oddział sporadycznie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczeń usług w Polsce, między innymi refakturowania tych towarów i usług na rzecz swoich pracowników.

Polski oddział wniósł o odliczenie za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez niego na terytorium Polski na potrzeby jego działalności. Organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia, z uwagi na brak czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Organ stwierdził, że bez znaczenia jest to, że oddział ten dokonywał w Polsce sporadycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczeń usług, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie tej (C-393/15 ESET) Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12.11.2006, s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Na potrzeby analizowanej sprawy ww. orzeczenie potwierdza przede wszystkim, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (co potwierdza np. wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie powinien mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim spółka wykonuje czynności opodatkowane.

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W przedmiotowej sprawie działalność Spółki jak wskazał Wnioskodawca obejmuje działania związane ze sprzedażą poprzez Oddział na terenie Polski produktów Spółki.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji czynności wewnątrzzakładowe (Czynności na rzecz Centrali) nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza. Świadczenia otrzymywane przez Oddział z tytułu not obciążeniowych wystawianych przez Oddział na Centralę, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jak słusznie zauważył Wnioskodawca mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.