Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-867/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-04
Teza: przychód z tytułu umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”), jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka planuje działalność inwestycyjną w nieruchomości oraz spółki dysponujące nowymi technologiami. Z uwagi, na długi okres realizacji potencjalnych zysków, Spółka w celu dofinansowania i zgromadzenia odpowiedniego kapitału na swoją działalność, dopuści w przyszłości jednego lub wielu udziałowców, którzy w zamian za wkłady pieniężne obejmą udziały w Spółce. Proces znajdowania nowych wspólników może być rozłożony w czasie.

Docelowa, planowana struktura właścicielska będzie wyglądała w ten sposób, że pierwotny wspólnik będzie posiadał co najmniej bezwzględną większość udziałów w Spółce. Nowi wspólnicy będą posiadali pozostałą część udziałów.

W związku z chęcią gromadzenia finansów na działalność inwestycyjną i dopuszczeniem nowych wspólników, Wnioskodawca będzie dokonywał podwyższeń kapitału zakładowego. Podwyższenia kapitałów nastąpią zgodnie z zasadami określonymi w art. 154 Kodeksie spółek handlowych z dnia 15 września 2000 roku (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej jako „KSH”) w taki sposób, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy będą obejmowane przez udziałowców po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka ta, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zostanie przelana do kapitału zapasowego Wnioskodawcy (tzw. agio).

W przypadku nowych udziałowców, podwyższenie kapitału zakładowego dokonane zostanie nominalnie na relatywnie niskim poziomie (o kwotę stanowiącą mniej niż 20% dokonanych przez udziałowców wkładów).

Jednocześnie w celu zapewnienia, aby pierwotny udziałowiec zawsze posiadał co najmniej bezwzględną większość głosów w kapitale zakładowym spółki, udziałowcy mogą wyrazić zgodę na umorzenie swoich udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Dodatkowo, może się też okazać, że obniżenie kapitału zakładowego będzie niezbędne do sprawnego zarządzania Spółką w przypadku ponoszenia przez nią strat w wyniku prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. art. 233 KSH § 1. jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Jeżeli zatem cała lub znaczna część kwoty wnoszonych wkładów zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy, istniałoby większe ryzyko, że poniesienie ewentualnych strat przez Wnioskodawcę spowoduje konieczność podjęcia uchwały o dalszych losach Spółki. Do limitu określonego przez art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych liczona jest bowiem wartość kapitału zakładowego jedynie w połowie, a nie jak w przypadku kapitału zapasowego - w całości. Z tego względu obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na niższym - w stosunku do kapitału zapasowego - poziomie będzie korzystne dla Spółki, zarówno ekonomicznie jak i w kontekście prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej.

Po trzecie, potencjalne obniżenie kapitału zakładowego w stosunku do zapasowego umożliwi Wnioskodawcy obniżenie ryzyka konieczności podejmowania odpowiednich czynności w przypadku powstawania znacznych strat w trakcie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. W przypadku bowiem, gdyby straty z normalnej działalności Wnioskodawcy miały być pokrywane z kapitału zakładowego, koniecznym byłoby dokonanie długotrwałej, sformalizowanej oraz obciążonej kosztami procedury obniżenia kapitału zakładowego (obniżenie kapitału zakładowego nie jest konieczne w przypadku pokrywania straty z kapitału zapasowego). Obniżenie kapitału zakładowego z kolei wpływa negatywnie na odbiór

Wnioskodawcy zarówno przez uczestników obrotu gospodarczego jak i podmioty udzielające np. kredytów (banki).

Po czwarte, biorąc pod uwagę treść art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą Wspólnicy nie mogą otrzymywać jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, konieczność utrzymywania podwyższonej wartości kapitału zakładowego ograniczałaby prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy. Takie ograniczenie przejawiałoby się m.in. tym, iż w sytuacji niepokrycia całego kapitału zakładowego, wypłata dywidendy udziałowcom, bądź zwrot udzielonej przez udziałowców pożyczki, byłby niemożliwy. Taka sytuacja wpływałaby niekorzystnie na prowadzenie bieżącej działalności przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, oprócz ustalonego sposobu obejmowania udziałów w Spółce przez nowych wspólników, umowa Spółki przewiduje, że Wspólnicy mogą w każdym czasie podjąć uchwałę dotyczącą umorzenia udziału Wspólnika za jego zgodą. Umorzenie dobrowolne może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów może nastąpić również poprzez złożenie przez Wspólnika Spółki wniosku o umorzenie przysługujących mu udziałów (umorzenie automatyczne). Umorzeniem automatycznym objęte są wyłącznie udziały wspólników, w takiej wysokości aby łączna wartość pozostałych w Spółce udziałów nie była niższa niż minimalna wartość kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł, a wartość udziału przypadającego na Wspólnika wynosiła co najmniej 50 zł. Wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi za umorzony udział w przypadku umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników, chyba że zostanie ustalona inna wysokość wynagrodzenia w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, możliwe jest, że w przyszłości, Spółka umorzy udziały posiadane przez jednego lub wielu udziałowców w całości lub części w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia na podstawie art. 199 § 3. KSH, na co wspólnicy (udziałowcy) mogą wyrazić zgodę. W konsekwencji, może istnieć sytuacja, w której jeden z nowych udziałowców utraci status wspólnika Wnioskodawcy. Jednocześnie w takim przypadku, tj. w przypadku umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału zakładowego dodatnia różnica między ich wartością nominalną a ceną nabycia zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.

Jednocześnie Spółka przyznaje, że umorzenie udziałów może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu wyższego u pozostających udziałowców w postaci większego prawa do dywidendy ze Spółki lub większego przychodu w przypadku sprzedaży udziałów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozważanego umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca, pragnie wskazać, że na gruncie prawa handlowego umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, oznaczającym wygaśnięcie wszelkich praw wynikających z udziałów: zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym. KSH nie definiuje pojęcia umorzenia; regulacje zawarte w przepisach KSH skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 199 KSH wyróżnić można trzy rodzaje umorzenia:

*   umorzenie dobrowolne - za zgodą udziałowca; za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia,

*   przymusowe - bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

*   tzw. automatyczne (warunkowe) - dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie Spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Na podstawie art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 KSH, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania umorzenia udziałów własnych zarówno dobrowolnego (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia) jak i automatycznego, a zatem na gruncie prawa handlowego, taka czynność będzie dozwolona. Do rozstrzygnięcia pozostają podatkowe skutki takiej czynność, w szczególności, w tym konkretnym przypadku, ocena czy na podstawie przepisów Ustawy o PDOP, umorzenie udziałów własnych bez wynagrodzenia będzie podlegało czy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 21 i art. 22 Ustawy o PDOP).

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów; różnica jest stratą.

W ocenie Wnioskodawcy, Ustawa o PDOP nie wskazuje wprost, że umorzenie przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia znajduje się w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu. Jednocześnie należy wskazać, że Ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12. ust. 1 Ustawy o PDOP powołuje przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o PDOP, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Koncepcja przychodu podatkowego została jednak wypracowana w orzecznictwie sądowym i w doktrynie. W orzecznictwie sądowym powszechny jest pogląd, że „przychodem podatkowym może być tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to prawnie uchwytny” (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09; wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02).

Katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu wymieniony w art. 12 ust.1 Ustawy o PDOP nie jest katalogiem zamkniętym, a zatem niemożliwym jest uznanie, że umorzenie udziałów własnych bez wynagrodzenia nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu tylko dlatego, że nie zostało w tym katalogu wymienione. W celu oceny czy zdarzenie prawne będące przedmiotem niniejszego wniosku spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie Ustawy o PDOP należy przeanalizować czy wskutek umorzenia udziałów własnych po stronie Wnioskodawcy doszło do definitywnego przysporzenia majątkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, że umarzając udziały własne bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Również w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje - w wyniku unicestwienia udziałów nastąpi tylko jednoczesne obniżenie jego kapitału zakładowego o kwotę umorzenia i podwyższenie o tą samą kwotę kapitału zapasowego. W rezultacie, nie ulegnie zmianie łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy. Tym samym, brak jest spełnienia przesłanek konstytuujących powstanie przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, bowiem wartość jego aktywów i pasywów pozostanie bez zmian.

W ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie również zastosowanie art. 12. ust 2 Ustawy o PDOP z uwagi na to, że nie dotyczy instytucji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia (wskazuje jedynie sposób ustalania wartości ww. świadczeń). W doktrynie, jak i orzecznictwie, powszechnie akceptowany jest pogląd, że „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy” (por. wyrok NSA z 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98; wyrok NSA z 03 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97). Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia, majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOP, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez wspólnika udziałów w kapitale

Wnioskodawcy nie powoduje bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólników, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika - nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozważanego umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie nr 2206) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że „Niezależnie (\`(...)\`) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Należy również podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy jest konsekwentnie wyrażane w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach prawa podatkowego, m.in w interpretacji:

*   z dnia 15 marca 2016 r., sygn.: ILPB3/4510-1-33/16-4/JG,
*   z dnia 3 marca 2016 r., sygn,: IBPB-1 -1/4510-298/15/Wrz,
*   z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn.: IBPB-1-2/4510-735/15/,
*   z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn.: IPPB3/4510-959/15-2/MC,
*   z dnia 11 maja 2015 r., sygn.: ILPB4/4510-1-64/15-2/ŁM,
*   z dnia 24 lutego 2015 r.; sygn.: IPPB2/415-956/14-2/MK,
*   z dnia 4 marca 2015 r,, sygn.: ILPB3/423-645/14-2/PR,
*   z dnia 17 września 2015 r., sygn.: IPPB3/4510-623/15-2/MC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.