Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1064/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-06
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek) o ile wystąpią okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w rozumieniu przepisów tej ustawy?
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielcza Kasa jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zgodnie ze statutem przedmiotem jej działalności jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków (65.12 A),
*   udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów (65.12 A),
*   pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (67.20 Z),
*   prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturalnej na rzecz swoich członków i ich środowiska i współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi (91.33).

Przeważającą działalnością spółdzielczych kas jest działalność bankowa według PKD 65.12 A. W związku z należnościami trudnościągalnymi Spółdzielcza Kasa, tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi tj. uchwałami Kasy Krajowej oraz jej regulaminami.

W związku z tym, że wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym również odpis aktualizujący nie był traktowany jako koszt podatkowy.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Kasa jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu „rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b)" - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek, - kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Litera b) art. 16 ust. 1 pkt 26 i następne dotyczą banków. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), do którego odwołuje się stosowany wyżej przepis wskazuje, że chodzi o jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Spółdzielcza Kasa jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek w ciężar kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2, a więc:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu i pożyczek lub odsetek przekracza 6 miesięcy a ponadto
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Kasa uważa zatem, iż intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne jednostki uprawnione do udzielania pożyczek, tym bardziej, że działalność Spółdzielczej Kasy, zgodnie z PKD jest działalnością bankową, a ryzyko ponoszone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i banki, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest tożsame.

W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby sformułowania w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w „bankach" a nie „jednostkach organizacyjnych o których mowa w pkt 25 lit. b)", a więc również spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Inna interpretacja art. 16 ust. 3 niż zastosowana przez Kasę tj. twierdząca, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy wyłącznie banków, spowodowałoby, że zapis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) byłby tzw. „martwym przepisem”, gdyż nie miałby zastosowania w praktyce.

Zatem jako jednostka organizacyjna, uprawniona do udzielania pożyczek (kredytów), ma prawo do tworzenia rezerw w ciężar kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek) o ile wystąpią okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w rozumieniu przepisów tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako jednostka organizacyjna, uprawniona do udzielania pożyczek (kredytów), ma prawo do tworzenia rezerw w ciężar kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie do postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy są to jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi. Nadmienić należy, iż od dnia 01 stycznia 2009 r. weszło w życie nowe rozporządzenie z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.)

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach mogą być uznane za koszty podatkowe.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów ustawy o rachunkowości zgodnie z art. 81 ust. 2 pkt 10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. W Kasach dokonane odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odpisy te także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2008 r. jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.