Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-10/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu.
Słowa kluczowe: cena-obniżenie ceny; licencja; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; rabaty; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Stowarzyszenie prowadzi prace badawczo-rozwojowe – w głównej mierze finansowane lub współfinansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (środki publiczne) – kompatybilne z celami statutowymi Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie jest zarejestrowane zarówno w Rejestrze Stowarzyszeń jak i w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także posiada status organizacji pożytku publicznego (OPP). Stowarzyszenie jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach jednego z projektów badawczo-rozwojowych pt.: „Zintegrowany system automatycznej konwersji mowy polskiej na tekst oparty na modelu językowym stworzonym w środowisku analizy i obiegu dokumentów prawniczych w zakresie bezpieczeństwa wewnętrznego”, realizowanego w latach 2009-2011, powstała innowacyjna aplikacja Automatycznego Rozpoznawania Mowy (ARM).

Projekt był realizowany w ramach Konsorcjum składającego się z Instytutu, Stowarzyszenia oraz spółki S.A.

Z autorskich praw majątkowych do aplikacji ARM, wytworzonej w ramach projektu, w pełni korzysta Instytut (autorskie prawa majątkowe do niektórych utworów, które zostały wykorzystane w trakcie realizacji ww. projektu, do utworzenia aplikacji ARM, należą do Stowarzyszenia i Fundacji (…);Stowarzyszenie i Fundacja udzielili licencji do należących do nich elementów na rzecz Instytutu, stąd stwierdzenie, że podmiotem w pełni korzystającym ze wszystkich autorskich praw majątkowych do ARM jest Instytut).

Zgodnie z polityką komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, realizowanych z inicjatywy Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wszelkie efekty powstałe w wyniku projektów, w tym finansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, powinny być wdrażane w wymiarze gospodarczym. Mając na uwadze powyższe, Stowarzyszenie we współpracy z Instytutem rozpoczyna komercjalizację aplikacji Automatycznego Rozpoznawania Mowy (ARM).

Instytut udzieli Sp. z o.o. prawa do dystrybucji aplikacji ARM. Instytut jest właścicielem 100% udziałów spółki z o.o., która została powołana m.in. do komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych powstających w Instytucie. Spółka, w odniesieniu do aplikacji ARM, będzie zatem pełniła funkcję dystrybutora generalnego. Następnie Sp. z o.o. zawrze umowę dystrybucji ze Stowarzyszeniem, jako dystrybutorem końcowym, dającą prawo udzielania w imieniu Instytutu licencji na rzecz użytkowników końcowych.

Stowarzyszenie chce przekazać system ARM do korzystania przez służby i inne podmioty o potencjalnie dużym zapotrzebowaniu na tego rodzaju aplikacje, w drodze odpłatnej licencji –na preferencyjnych warunkach – w cenie obejmującej rabat 90% ceny rynkowej.

Stowarzyszenie przewiduje świadczenie dodatkowych usług związanych z korzystaniem z aplikacji ARM, takich jak obsługa serwisowa, fakultatywne aktualizacje systemu do nowych jego wersji itp., które będą miały charakter odpłatny i będą stanowiły wartość dodaną korzystania z aplikacji ARM, nabytej przez użytkowników końcowych na preferencyjnych warunkach z uwzględnionym rabatem 90% ceny rynkowej.

Podkreślenia wymaga, że z tytułu wytworzenia lub nabycia elementów niezbędnych do stworzenia programu ARM, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych odpisów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować w ten sposób, że odpłatne udzielenie licencji - zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym - będzie generować obowiązek rozpoznania i naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług?
2.  W przypadku odpowiedzi TAK, czy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji odpłatnego udzielenia licencji w cenie z rabatem podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie obejmować wartości udzielonego rabatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowią m.in. pieniądze/wartości pieniężne otrzymane przez podatnika (Stowarzyszenie). Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wyjaśnione pojęcia bonifikata i skonto, a także rabat, choć jest to wyrażenie często używane w obrocie gospodarczym.

Posługując się definicjami słownika języka polskiego, można stwierdzić, iż:

bonifikata - to zmniejszenie ceny towaru bądź usługi, także jako forma odszkodowania za poniesioną stratę;

skonto - to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką przed ustalonym terminem;

rabat - to obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego udzielenia licencji z rabatem, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie kwota należna na rzecz Stowarzyszenia, pomniejszona o koszty (dochód), otrzymana za każdorazowe udzielenie licencji obejmującej korzystanie z aplikacji ARM. W tej sytuacji zachodzi konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale nie obejmuje swym zakresem wysokości udzielonego rabatu.

Obniżenie ceny rynkowej będzie stanowiło rabat handlowy przyznany kontrahentowi wymuszony ze względu na fakt innowacyjności produktu i potrzeby wprowadzenia go na masowy rynek użytkowników. Rabat ten nie ma charakteru selektywnego, dla ściśle określonych klientów, którzy mogliby nabyć produkt po cenie niższej niż rynkowa. Jeszcze raz należy podkreślić brak powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy SPPBW, a potencjalnymi klientami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udzielenie licencji w cenie z rabatem na korzystanie z aplikacji ARM będzie generować obowiązek rozpoznania i naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od tak świadczonych usług, ale podstawa opodatkowania nie będzie obejmować udzielonego rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Istotnym jest prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, odpłatne udzielenie licencji – zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym – będzie generować obowiązek rozpoznania i naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że udzielenie przez Wnioskodawcę odpłatnej licencji ma nastąpić na preferencyjnych warunkach – w cenie obejmującej rabat 90% ceny rynkowej, wymuszony ze względu na fakt innowacyjności produktu i potrzeby wprowadzenia go na masowy rynek użytkowników.

Jak już wskazano powyżej, przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest również definicji legalnej słowa rabat. Wg znaczenia słownikowego „rabat” jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.).

W świetle powyższego, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Zatem przychodem Wnioskodawcy będzie kwota faktycznie zapłacona przez kontrahenta, tj. pomniejszona o udzielony rabat. Udzielenie rabatu ma wpływ na obniżenie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji odpłatnego udzielenia licencji w cenie z rabatem, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie obejmować wartości udzielonego rabatu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy, jest uprawniony do zbadania zasadności ustalenia ceny w takiej, a nie innej wysokości. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (…).

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy dodać, że zakresem niniejszej interpretacji nie objęto kwestii dot. kosztów uzyskania przychodów w związku z tym, że to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.