Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-758/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Skutki podatkowe łączenia spółek.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; podatek-podatek od towarów i usług; przejęcie; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, następcy prawnego Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu: 12 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu: 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń i ewidencjonowania świadczonych usług w związku z konsolidacją spółek – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2, tj. dokumentowania świadczeń (usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, wykonanych przed Dniem Połączenia, dla których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 3, tj. dokumentowania świadczeń (usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, niewykonanych przed Dniem Połączenia oraz sposobu dokonania korekty deklaracji za okres poprzedzający Dzień Połączenia.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń i ewidencjonowania świadczonych usług w związku z konsolidacją spółek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu: 4 października 2010 r.) o odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka, Spółka przejmująca) jest Spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii, dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki konwencjonalnej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek (dalej: spółki przejmowane), zajmujących się obecnie działalnością polegającą na wydobyciu węgla brunatnego i wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej, do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie ww. ustawy, m. in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dalej: Dzień Połączenia), nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych – na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych zostaną sporządzone sprawozdania finansowe. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych, tzn., że Dzień Połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed Dniem Połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed Dniem Połączenia, a zakończona po Dniu Połączenia. Oznacza to, że przed Dniem Połączenia usługa nie będzie wykonana.

Może także wystąpić sytuacja, że zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, będzie miało miejsce przed Dniem Połączenia (czyli usługa zostanie wykonana przed tym dniem), a dla którego zgodnie z przepisami ustaw podatkowych obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia.

Może wystąpić także konieczność dokonania korekty rozliczeń pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, a co za tym idzie - korekty deklaracji spółki przejmującej lub/i przejmowanej, za okres przed Dniem Połączenia.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 września 2010 r. Wnioskodawca oświadczył, iż w dniu 1 września 2010 r. w KRS zostało zarejestrowane połączenie spółki (spółka przejmująca) z 12 spółkami sektora energetycznego (spółki przejmowane). Łączenie spółek przeprowadzono w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Skonsolidowana spółka została wpisana do KRS pod nazwą X.

S.A., które dotychczas działało pod firmą Y, jako spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych na podstawie art. 494 KSH.

Na gruncie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przypisane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń świadczeń za okres do Dnia Połączenia, w przypadku świadczeń (np. usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, niewykonanych przed Dniem Połączenia, które na Dzień Połączenia nie zostały wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane, tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji podatkowej/deklaracji podatkowej, a jeśli tak, to czy w takiej ewidencji/deklaracji spółki przejmującej, czy spółki przejmowanej i za jaki okres?
2.  W jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń świadczeń za okres do Dnia Połączenia, w przypadku świadczeń (np. usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, wykonanych przed Dniem Połączenia, które na Dzień Połączenia zostały/nie zostały udokumentowane przez Spółkę lub przez spółki przejmowane oraz dla których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia, tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji podatkowej/deklaracji podatkowej, a jeśli tak, to czy w takiej ewidencji/deklaracji spółki przejmującej, czy przejmowanej i za jaki okres?
3.  W jaki sposób, w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji, za okres poprzedzający Dzień Połączenia, udokumentować rozliczenia świadczeń pomiędzy spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną?

Zagadnienie dotyczy zarówno obrotów (podatku należnego) dla potrzeb podatku VAT, jak i podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Efektem takiej regulacji jest fakt, że spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swoich poprzedników i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W związku z wyżej wyrażoną zasadą sukcesji generalnej, zdaniem Spółki właściwym będzie następujące postępowanie w zakresie podatku VAT.

W przypadku transakcji pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, Spółka stoi na stanowisku, że należy wykazać obroty dla potrzeb VAT zawsze wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce przed Dniem Połączenia (czyli w przypadku zakończenia, tj. wykonania świadczenia przed tym dniem) i dla którego zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał także przed Dniem Połączenia.

Obrót powinien zostać wykazany w ewidencji podatkowej/deklaracji podatkowej spółki świadczeniodawcy w rozliczeniu za okres, którego dotyczy.

Do pytania 1:

W przypadku świadczeń niezakończonych przed Dniem Połączenia, podobnie jak w podatku CIT, ponieważ nie będzie można mówić o wykonaniu usługi, to w świetle przepisów Działu II ustawy o VAT nie dojdzie do zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. A zatem niewykonana usługa nie będzie wykazana w żadnej ewidencji podatkowej/deklaracji podatkowej dla potrzeb VAT (za wyjątkiem szczególnej sytuacji, jeśli pewien umówiony etap świadczeń byłby zakończony przed Dniem Połączenia i jako taki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT - vide art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, a tym samym obowiązek wykazania go w ewidencji podatkowej/deklaracji podatkowej dla potrzeb VAT).

Do pytania 2:

Zdaniem Spółki należy wykazać obroty dla potrzeb VAT, gdy zdarzenie gospodarcze (np. wykonanie usługi), z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, miało miejsce przed Dniem Połączenia, a dla którego zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał po Dniu Połączenia.

W takim przypadku spółka przejmująca jako następca prawny zobowiązana będzie do sporządzenia wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego dla potrzeb VAT (zdaniem Spółki może to być faktura wewnętrzna), który z jednej strony ujmie w ewidencji sprzedaży VAT, a z drugiej w ewidencji zakupów VAT, a co za tym idzie w deklaracji VAT.

Do pytania 3:

Stanowisko Spółki analogiczne, jak w części dotyczącej podatku CIT, a mianowicie w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do dokonania korekty rozliczeń pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi za okres przed Dniem Połączenia, spółka przejmująca będzie zobligowana do złożenia korekty własnej deklaracji lub/i deklaracji spółki przejmowanej (tu jako następca prawny) za okres przed Dniem Połączenia. Korekta deklaracji zostanie dokonana na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT lub innego dokumentu rozliczeniowego w zakresie transakcji niepodlegającej podatkowi od towarów i usług. Zdaniem Spółki na fakturze korygującej/dokumencie rozliczeniowym w nazwie nabywcy i sprzedawcy winny być wskazane dane spółki przejmującej z adnotacją, że umieszczenie danych Spółki w jednej lub obu pozycjach wynika z następstwa prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2, tj. dokumentowania świadczeń (usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, wykonanych przed Dniem Połączenia, dla których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 3, tj. dokumentowanie świadczeń (usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, niewykonanych przed Dniem Połączenia oraz sposobu dokonania korekty deklaracji za okres poprzedzający Dzień Połączenia.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 cyt. ustawy).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestia dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w Dziale IV ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 7 ww. artykułu wskazano, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Natomiast, w myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Ponadto, w świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii, dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki konwencjonalnej. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek, zajmujących się obecnie działalnością polegającą na wydobyciu węgla brunatnego i wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej, do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca. Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości. Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie ww. ustawy, m. in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd, nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych – na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych zostaną sporządzone sprawozdania finansowe. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych, tzn., że Dzień Połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych. W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed Dniem Połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed Dniem Połączenia, a zakończona po Dniu Połączenia. Oznacza to, że przed Dniem Połączenia usługa nie będzie wykonana. Może także wystąpić sytuacja, że zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, będzie miało miejsce przed Dniem Połączenia (czyli usługa zostanie wykonana przed tym dniem), a dla którego zgodnie z przepisami ustaw podatkowych obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia.

Może wystąpić także konieczność dokonania korekty rozliczeń pomiędzy spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, a co za tym idzie - korekty deklaracji spółki przejmującej lub/i przejmowanej, za okres przed Dniem Połączenia.

Jak wynika z pisma uzupełniającego, w dniu 1 września 2010 r. w KRS zostało zarejestrowane połączenie spółki S.A. (spółka przejmująca) z 12 spółkami sektora energetycznego (spółki przejmowane). Łączenie spółek przeprowadzono w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Skonsolidowana spółka została wpisana do KRS pod nazwą S.A., które dotychczas działało pod firmą Y, jako spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych na podstawie art. 494 KSH. Na gruncie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przypisane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę, iż z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółek przejmowanych z rejestru sądowego, ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestają zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółki przejmowane tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (poprzedników prawnych) i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca – z dniem połączenia – wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki przejętych spółek. Wobec powyższego, w przypadku świadczeń (np. usług) pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną lub pomiędzy spółkami przejmowanymi, niewykonanych przed Dniem Połączenia, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą one stanowić zdarzeń podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W sytuacji, gdy pewien umówiony pomiędzy stronami etap świadczenia będzie zakończony przed Dniem Połączenia i z tego tytułu powstanie przed tym dniem obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ustawy, a które zostały udokumentowane przez Spółkę, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia wykonania tego świadczenia z urzędem skarbowym. Natomiast w sytuacji, gdy w okresie do Dnia Połączenia nastąpiły świadczenia (usługa) pomiędzy Spółką przejmującą, a spółką przejmowaną lub spółkami przejmowanymi wykonane przed Dniem Połączenia, dla których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Połączenia, wówczas uzasadnionym jest stwierdzenie, że czynności te nie stanowią usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma wtedy miejsca wystawianie faktury wewnętrznej, bowiem taka faktura może być wystawiona tylko w sytuacjach ściśle przez ustawodawcę określonych.

Spółka przejmująca odpowiada również za wykonanie praw i obowiązków spółek przejętych do korygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez spółki przejęte, a dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed Dnia Połączenia. Deklaracje korygujące VAT-7 powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, NIP), natomiast powinny być podpisane przez podmiot przejmujący.

Ponadto, Wnioskodawca po dniu rejestracji przejęcia w KRS jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących oraz not korygujących dotyczących działalności spółek przejmowanych. Dokumenty te powinny wskazywać dane Wnioskodawcy jako następcy prawnego będącego wystawcą faktur, natomiast w pozycji sprzedawca powinny być uwidocznione dane spółki przejmowanej (dane identyfikacyjne wraz z NIP). Dodatkowo winno zostać wskazane, iż Wnioskodawca występuje jako następca prawny konkretnej spółki przejmowanej, bowiem co istotne – faktura korygująca, bądź nota korygująca jest wystawiana przez następcę prawnego a więc spółkę przejmującą.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja ma moc wiążącą wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla spółek przejmowanych.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń i ewidencjonowania świadczonych usług w związku z konsolidacją spółek.

Informuje się ponadto, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczeń niezakończonych świadczeń w związku z konsolidacją Spółek został załatwiony interpretacją nr ILPB3/423-607/10-4/GC w dniu 22 października 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.