Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-756/13-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i otrzymania wierzytelności z pożyczki lub wierzytelności, w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności (części wierzytelności), w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności z pożyczki (kapitał bez odsetek).
Słowa kluczowe: przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i otrzymania wierzytelności z pożyczki lub wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności (części wierzytelności) – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności z pożyczki (kapitał bez odsetek) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i otrzymania wierzytelności z pożyczki lub wierzytelności, w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności (części wierzytelności), w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności z pożyczki (kapitał bez odsetek).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) w przyszłości zamierza zostać wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako Spółka), w której udziały obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w polskim rezydencie podatkowym). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako Spółka Jawna), a następnie wyjście z inwestycji nastąpi poprzez likwidację Spółki Jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca może otrzymać oprócz środków pieniężnych, również inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelność z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej jako Wierzytelności z Pożyczki) udzielonej przez Spółkę Jawną lub jej poprzednika prawnego (tj. Spółkę) lub inne wierzytelności wobec osób trzecich powstałe w związku z działalnością Spółki lub Spółki Jawnej (dalej jako Wierzytelności), (ze względu na fakt, że Wierzytelność stanie się wymagalna/będzie należna przed rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji Spółki Jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o.) lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Jawnej Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności (części Wierzytelności), które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelność z Pożyczki (kapitał bez odsetek), która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, otrzymanie przez niego Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako KSH), spółka osobowa (czyli spółka nieposiadająca osobowości prawnej) to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1, i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku określonego umową spółki. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT wskazują, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym w tym zakresie pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym, do Wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki będą miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji. Biorąc też pod uwagę, że Wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki związane są z działalnością Spółki, czy też Spółki Jawnej jako przedsiębiorcy, stanowią one składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji. Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki w postaci Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności, w momencie likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r., nr IPPB1/415-1539/12-5/EC,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-343/11-3/IM,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-569/12-2/EC,
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., nr ILPB1/415-808/12-2/AP.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że likwidacja oraz rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności danego podmiotu. Tym samym, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia likwidacji jako procesu przewidzianego w KSH, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jako alternatywnego sposobu zakończenia bytu prawnego danego podmiotu). Co istotne brak jest jakiegokolwiek przepisu, który różnicowałby sytuację podatkową podmiotu będącego wspólnikiem w spółce jawnej w zależności od tego czy działalność takiej spółki zostanie zakończona w ramach postępowania likwidacyjnego przewidzianego w KSH, czy też z jego pominięciem (czyli dojedzie do rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji). Na marginesie należy zauważyć, że takie rozróżnienie (gdyby istniało) pozostawałoby w sprzeczności z zasadą równości, jak również z domniemaniem racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. Takie stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. IPPB1/415-136/12-2/EC.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki Jawnej w postaci Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT - niezależnie od tego, czy zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzania likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawcy otrzyma Wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki, to w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty nominalnej innej wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności, to spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy w zakresie kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty głównej innej wierzytelności będzie dla niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej.

Ponadto, należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy, że spłata do jego rąk Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności (nabytych w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej) będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo, wynika z faktu, że sytuacja taka powinna być traktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymane w toku likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności z chwilą spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca obrazując to przykładem wskazuje, że np. otrzymując w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. X zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określonej wartości przekształci się w środki pieniężne o tej samej wartości, tj. X zł.

Wnioskodawca uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla Wnioskodawcy okoliczność czy na datę likwidacji otrzymałby On środki pieniężne ze spłaconej już spółce pożyczki lub z innego tytułu (np. X zł), czy tez otrzyma On jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji/rozwiązaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od pożyczki lub ewentualnie zapłacona Wnioskodawcy przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelności.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 22 listopada 2011 r., nr ILPB1/415-1037/11-3/AMN,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1411/11-3/AP,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 9 maja 2012 r., nr IPPB1/415-131/12-2/ES.

Uzupełniając powyższe uwagi należy dla porządku zaznaczyć, że w przypadku przejścia Wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki na Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Jawnej bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji, nie ma miejsca odpłatne zbycie tych wierzytelności, a ich realizacja, ponieważ przejście tych wierzytelności na Wnioskodawcę wynika z zakończenia bytu Spółki Jawnej, a nie odpłatna czynność prawna jak np. sprzedaż. W niniejszym stanie faktycznym przejście wierzytelności w oczywisty sposób nie wiąże się w żaden sposób z odpłatnością na rzecz Spółki Jawnej z tego tytułu. Inne przy tym byłyby skutki podatkowe takiego odpłatnego zbycia wierzytelności (dla Spółki Jawnej wartość wierzytelności stanowiłaby podatkowy koszt, a otrzymana w zamian odpłatność podatkowy przychód; po stronie nabywcy wierzytelności odpłatność na rzecz Spółki stanowiłaby podatkowy koszt, a realizacja tej wierzytelności stanowiłaby podatkowy przychód). Jednakże w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie mamy do czynienia z czynnością odpłatnego zbycia wierzytelności, a zatem po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do rozpoznawania podatkowego kosztu z tytułu objęcia tej wierzytelności, w konsekwencji również nie ma podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podatkowego przychodu w związku z przejściem na niego Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności w związku z zakończeniem bytu prawnego Spółki Jawnej.

W odniesieniu do pytania 2 należy przywołać istotną w niniejszej sprawie okoliczność, a mianowicie fakt, że kwota Wierzytelności została już przez Spółkę bądź przez Spółkę Jawną rozpoznana jako podatkowy przychód na gruncie odpowiednio podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (ze względu na fakt, że Wierzytelność stanie się wymagalna/będzie należna przed rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej). Późniejsza spłata tego zobowiązania, już raz rozpoznanego jako podatkowy przychód, nie ma znaczenia dla odbiorcy należności w okolicznościach niniejszej sprawy. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty: raz jako przychodu należnego z działalności gospodarczej, a następnie jako spłaconego zobowiązania. Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząca do podwójnego opodatkowania tej samej należności, jest niedopuszczalna.

Ponadto, niezależnie od powyższej argumentacji dotyczącej pytania nr 3, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o PIT (art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, m.in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1037/11-3/AMN), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do Jego rąk pożyczki, z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka powinna być bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z tytułu pożyczki z chwilą spłaty przekształci się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone Wnioskodawcy (lub skapitalizowane wobec Wnioskodawcy) odsetki od takiej pożyczki”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i otrzymania wierzytelności z pożyczki lub wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności (części wierzytelności) – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania i spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności z pożyczki (kapitał bez odsetek) – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym, w tym wierzytelności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej przez Spółkę Jawną lub jej poprzednika prawnego lub inne wierzytelności wobec osób trzecich powstałe w związku z działalnością Spółki Jawnej.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek).

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość majątku, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania wierzytelności, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub innych wierzytelności wobec osób trzecich zastrzec należy, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania wierzytelności, że u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w momencie likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej nie powstanie u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub wierzytelności wobec osób trzecich należy wskazać, iż co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez niego wskazane.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tutejszy Organ zaś uważa, że przepisy te w przypadku otrzymania wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie znajdą zastosowania.

W konsekwencji, w myśl zasady, iż wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub innych wierzytelności wobec osób trzecich – z uwagi na błędną argumentację – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub wierzytelności wobec osób trzecich uzyskanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, tut. Organ zauważa co następuje.

Z treści art. 10 ust. l pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. l ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy tu wziąć pod uwagę, iż wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § l cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, w związku z likwidacją Spółki Jawnej lub jej rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji, nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej lub wierzytelności wobec osób trzecich. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.

Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej wygeneruje u Wnioskodawcy przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, iż w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w „szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności wobec osób trzecich. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt l ustawy wyłączające z podatkowych przychodów „zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do „zwróconych" (a nie do „spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiot który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) lub spłata wierzytelności wobec osób trzecich, nabytych (otrzymanych) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności wobec osób trzecich stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. l ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.