Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.66.2017.1.GF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów objęcia pracownika ubezpieczeniem OC
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) i w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów objęcia pracownika ubezpieczeniem OC– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów objęcia pracownika ubezpieczeniem OC.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane planowaniem, rozwojem, budową i utrzymaniem sieci komórkowych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, w siedzibie Spółki, a okazjonalnie również na terytorium innych Państw.

W celu zwiększenia, a także zachowania podstawowych źródeł przychodów Spółka tworzy i wdraża na rynek nowe usługi, które generują przychody wpływające na wynik finansowy Spółki. Takimi usługami są między innymi usługi w zakresie „sprawdzania linii widoku”, polegające na dokonywaniu wizji lokalnej, której celem jest sprawdzenie zasięgu transmisji danych w procesie budowy nowych sieci. Sprawdzenia tego dokonuje się przy użyciu kamer zamontowanych na dronach. Warunkiem niezbędnym do świadczenia usług z wykorzystaniem dronów jest posiadanie przez pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ich wykonywanie, uprawnień na eksploatację statków powietrznych - dronów. Wynika to wprost z Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie wyłączenia zastosowania niektórych przepisów ustawy - Prawo lotnicze do niektórych rodzajów statków powietrznych oraz określenia warunków i wymagań dotyczących używania tych statków (Dz. U. z 2013r. poz. 440).

Z cytowanego Rozporządzenia wynika także wprost, że zdobycie certyfikatu na obsługę dronów musi zostać poprzedzone zawarciem polisy OC dla osób eksploatujących statki powietrzne.

Spółka, jako ubezpieczający, opłaciła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej dla swoich pracowników, którym powierzyła w ramach zawartej umowy o pracę wykonywanie zadań, mających na celu świadczenie usług, których realizacja jest możliwa poprzez użycie dronów. Usługi te stanowią jedno ze źródeł przychodów Spółki i jako takie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią umowy jak również wystawionych do niej polis, ubezpieczającym jest Spółka, natomiast podmiotami ubezpieczonymi są zarówno, Spółka, jak i pracownicy Spółki - osoby fizyczne (wskazane z imienia i nazwiska), posiadające uprawnienia do wykonywania czynności pozwalających na użytkowanie statków powietrznych (dronów). W polisie funkcjonuje zastrzeżenie, w myśl którego ochrona ubezpieczeniowa dotyczy osób eksploatujących drony. Umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia na wszystkie roszczenia, jakie mogą wynikać z działania ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ryzyk ubezpieczeniowych łącznie. Składka ubezpieczenia wynika z przemnożenia ilości ubezpieczonych przez wartość ustalonej składki.

Pracownicy objęci Ubezpieczeniem OC, na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich przedmiotowym Ubezpieczeniem OC. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, która zgłasza pracownika do Ubezpieczenia OC bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy nie mają też żadnej możliwości "zrezygnowania" z Ubezpieczenia OC. Pracownicy są obejmowani Ubezpieczeniem OC tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem przez nich pracy na rzecz Spółki. Całość kosztów związanych z Ubezpieczeniem OC pracownika ponosi Spółka.

Zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia OC dla pracowników obsługujących drony wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy obowiązku związanego z procesem świadczenia usług będących przedmiotem działalności Spółki. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z niepożądanymi następstwami powstałymi w wyniku używania dronów przez pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość uiszczonej przez Spółkę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu użytkowania dronów, na rzecz imiennie wskazanych pracowników, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego Spółka, jako płatnik, zobligowana będzie pobrać zaliczkę na podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracowników Ubezpieczeniem OC związanym ze świadczeniem przez pracowników zadań powierzonych przez pracodawcę, wynikających z umowy o pracę, związanych z koniecznością posiadania certyfikatu użytkowania statków powietrznych, a co jest z tym bezpośrednio związane, Ubezpieczeniem OC, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji na Spółce jako Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 Ustawy PIT.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy PIT jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane tub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tytko działania lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu łub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PIT - za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

*   prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo – do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3, 2, 4 uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku, o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tytko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznana świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

*   po pierwsze zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
*   po drugie, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tak więc, nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy mogą być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku pracownika. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzysta) ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik ten musiałby takowy wydatek ponieść. Za kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia.

W kontekście tego Kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcia pracowników Ubezpieczeniem OC opisanym w stanie faktycznym, nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Pracownicy stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu "zbiorowości" pracowników ubezpieczeniem w związku z powierzeniem im zadań, do realizacji których niezbędne jest posiadanie certyfikatu użytkowania/eksploatacji dronów, a co jest z tym ściśle związane, posiadaniu ubezpieczenia leży w wyłącznej gestii Spółki. Ponieważ pracownicy nie mają możliwości decydowania o tym, czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Rozpoznanie przychodu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tytko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.

Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia/skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzone zostały m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym już po rozstrzygnięciu Trybunału) z 1 sierpnia 2014 r, w sprawie sygn II FSK 1970/12, w którym Sąd jednoznacznie stwierdzi), że: ’’(…) określone świadczenia można uznać za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik wyrazi zgodę na objęcie go świadczeniem (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę określonym pracownikom Ubezpieczenia OC pozostaje poza sferą decyzyjności pracowników, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia Ubezpieczenia OC, ani również w okresie jego trwania, otrzymują oni jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym. Zawarcie przedmiotowej umowy ubezpieczenia OC stanowi realizację obowiązku pracodawcy związanego z procesem świadczenia usług będących przedmiotem działalności Spółki. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi.

Dodatkowo, należy wskazać, że posiadanie Ubezpieczenia OC dla pracowników stanowi wymóg narzucony przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w celu uzyskania certyfikatów na eksploatację dronów, bez których świadczenie przez Spółkę usług nie było by możliwe. Ta niemożliwość świadczenia usług w konsekwencji prowadzić by mogła do utraty jednego ze źródeł przychodów Spółki.

Tak więc, Ubezpieczenie OC zawierane jest zasadniczo w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika objętego ubezpieczeniem. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy na rzecz Spółki, to pracownik wydałby pieniądze na wykupienie Ubezpieczenia OC.

Warto odnotować, że w swoim wyroku z 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sposób kazuistyczny odniósł się do sytuacji ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych. Trybunał uznał, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania przez niego pracy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1741/11, zasadnie stwierdził, że ubezpieczenie takie (ubezpieczenie pracownika w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych) "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu dostrzega, że we współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę różnego rodzaju świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu przywołanego wyroku „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczenie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku -tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek " (zob. „Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego \`(...)\`" A Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia OC dla jej pracowników stanowi w zasadzie przejaw zabezpieczenia interesów Spółki, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia tego ubezpieczenia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, pracownicy otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Spółkę, Ubezpieczenia OC nie zwalnia pracowników z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku - żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem osób wykonujących pracę w ramach stosunku pracy, na rzecz pracodawcy do samodzielnego nabycia podobnego rodzaju ubezpieczeń. Po stronie pracownika nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musiałby ponieść gdyby Spółka przedmiotowego Ubezpieczenia OC nie wykupiła. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Spółkę.

Jak zasadnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie (w odniesieniu do tego przychodu) wymagany realny, rzeczywisty charakter świadczenia Bez elementu realnego, w postaci otrzymania korzyści, pracownik nie uzyskuje przychodu.

Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium wymierności oraz bezwzględnej realności świadczenia, tj. otrzymania Świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby. W zakresie przedmiotowego kryterium Trybunał jednoznacznie stwierdził, że "ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania" nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów "otrzymane" niewątpliwie jest utworzony od czasownika "trzymać" (dzierżyć); "otrzymać" oznacza: "stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś" (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red ), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia warunku powstania przysporzenia, ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni (akt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia" – nie wystarczy możliwość (wizja) uzyskania świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie pracownika ubezpieczeniem pozostaje poza zakresem jego swobody decyzyjnej - nie wymaga żadnej aktywności z jego strony. Co za tym idzie, w odniesieniu do pracowników eksploatujących drony nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia z tytułu zawarcia umowy Ubezpieczenia OC, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji (sam fakt ubezpieczenia) nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.

W przypadku Ubezpieczenia OC dla eksploatujących statki powietrzne w związku z wykonywaniem zadań powierzonych przez pracodawcę, żaden ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków przesądzających o konieczności rozpoznania po stronie tych pracowników nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy nie został spełniony.

W przed stawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż:

*   ubezpieczenie OC nie stanowi świadczenia obiektywnie leżącego w interesie pracownika (zasadniczym beneficjentem jest Spółka);
*   objęcie pracownika Ubezpieczeniem OC następuje bez wyrażenia przez niego zgody w tym zakresie;
*   brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie pracownika (sam fakt objęcia pracownika Ubezpieczeniem OC nie generuje po jego stronie realnych korzyści materialnych),

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy -wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42a ustawy).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że kwotę opłaconej składki ubezpieczeniowej, o której mowa powyżej, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana doliczyć do przychodów tychże osób i tym samym nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,
*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, istotne dla rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie m.in. czy objęcie określonych zdarzeń ubezpieczeniem następuje w interesie pracodawcy.

Jak wskazano we wniosku, warunkiem niezbędnym do świadczenia usług z wykorzystaniem dronów jest posiadanie przez pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ich wykonywanie, uprawnień na eksploatację statków powietrznych - dronów. Wynika to wprost z Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie wyłączenia zastosowania niektórych przepisów ustawy - Prawo lotnicze do niektórych rodzajów statków powietrznych oraz określenia warunków i wymagań dotyczących używania tych statków (Dz. U. Z 2013 r. Poz. 440). Z cytowanego Rozporządzenia wynika także wprost, że zdobycie certyfikatu na obsługę dronów musi zostać poprzedzone zawarciem polisy OC dla osób eksploatujących statki powietrzne.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie wyłączenia zastosowania niektórych przepisów ustawy - Prawo lotnicze do niektórych rodzajów statków powietrznych oraz określenia warunków i wymagań dotyczących używania tych statków, egzaminowany, wykonujący skok spadochronowy lub lot, posiada polisę ubezpieczeniową potwierdzająca zawarcie ubezpieczenia OC właściwego dla osób eksploatujących statki powietrzne, zgodnie z zasadami określonymi w załączniku nr 7 do rozporządzenia.

Jak wynika z pkt 1.1 ww. załącznika nr 7, załącznik ten określa wymagania dotyczące ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób eksploatujących: lotnie, paralotnie, którymi jest możliwy start pieszy, spadochrony oraz bezzałogowe statki powietrzne o masie startowej do 20 kg, zwanych dalej „osobami eksploatującymi”, za szkody wyrządzone w związku z ruchem tych statków, zwanego dalej „ubezpieczeniem OC”, w szczególności zakres ubezpieczenia OC, termin powstania obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia OC oraz minimalną sumę gwarancyjną tego ubezpieczenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia OC dla pracowników obsługujących drony wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy obowiązku związanego z procesem świadczenia usług będących przedmiotem działalności Spółki. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z niepożądanymi następstwami powstałymi w wyniku używania dronów przez pracowników. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy.

Dlatego też, pokrycie przez Spółkę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracowników Ubezpieczeniem OC związanym ze świadczeniem przez pracowników zadań powierzonych przez pracodawcę, wynikających z umowy o pracę, związanych z koniecznością posiadania certyfikatu użytkowania statków powietrznych, a co jest z tym bezpośrednio związane, Ubezpieczeniem OC, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji na Spółce jako Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 Ustawy PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów - wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.