Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-459/09-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-11
Teza: 1 Czy opłaty wstępne poniesione w związku z zawartymi umowami leasingu powinny być rozliczane przez podatnika jako tzw. „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, tj. proporcjonalnie przez okres obowiązywania umowy leasingu zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w razie wcześniejszego rozwiązania i wygaśnięcia którejś z umów leasingu przed upływem terminu na który zostały zawarte, m.in. na skutek utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, możliwe jest: - zaliczenie reszty (nie rozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym nastąpiło przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie umowy leasingu, - zaliczenie dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-utrata przedmiotu umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; samochód-samochód osobowy; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-skutki podatkowe umowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 24.08.2009 r. oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27.08.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego, na mocy których finansujący oddał Spółce do odpłatnego używania przedmiot leasingu w postaci samochodów osobowych, tj. umowę z dnia 10 czerwca 2008 r. oraz umowę z dnia 14 października 2008 r. Umowy te spełniają warunki wynikające z art. 17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okres leasingu wynosi 30 miesięcy.

Spółka uiściła jednorazowo opłaty wstępne wynikające z ww. umów oraz opłaty manipulacyjne.

Koszt opłaty wstępnej zalicza do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu (okresu leasingu).

Zawarte umowy przewidują przypadki, w których umowy mogą ulegać przedterminowemu rozwiązaniu i wygaśnięciu. Do przypadków tych należy m.in. utrata, zniszczenie lub nienaprawialne uszkodzenie przedmiotu leasingu.

W związku z zakończeniem umowy leasingu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz finansującego w terminie 7 dni od daty doręczenia wypowiedzenia lub daty wygaśnięcia umowy odszkodowania umownego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty wstępne poniesione w związku z zawartymi umowami leasingu powinny być rozliczane przez podatnika jako tzw. „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, tj. proporcjonalnie przez okres obowiązywania umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w razie wcześniejszego rozwiązania i wygaśnięcia którejś z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, m.in. na skutek utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, możliwe jest:

1.  zaliczenie reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie umowy leasingu,
2.  zaliczenie dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 2b) obejmujące, zgodnie z pismem Spółki z dnia 20 sierpnia 2009 r., opis zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pytania 1 obejmującego stan faktyczny oraz pytania 2a) obejmującego opis zdarzenia przyszłego, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 11 września 2009 r. nr ILPB3/423-459/09-4/DS oraz ILPB3/423-459/09-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym podatnika zostały uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w omawianej regulacji wprowadził rozróżnienie na koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami oraz koszty inne niż związane z osiąganymi przez podatnika przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, opłata wstępna ponoszona w związku z rozpoczęciem realizacji umowy leasingu jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania (umowy leasingu zawartej na czas oznaczony) i tym samym, winna być rozliczana jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach podatkowych oraz w praktyce stosowania prawa. W świetle dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych wydatki z tytułu opłaty wstępnej należy traktować jako tzw. koszty pośrednie, które, jeżeli przekraczają okres roku, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy określonego roku podatkowego, winny podlegać rozliczeniu w czasie. Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów nr MB8/512/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r., uzasadnionym jest by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Z kolei, zdaniem Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, opłata wstępna pomimo, że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy całego okresu umowy leasingu. W związku z tym, że poniesiony koszt opłaty wstępnej dotyczy całego okresu umowy leasingu, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego w takiej części, w jakiej go dotyczy, a jeżeli nie jest możliwe określenie jaka część opłaty wstępnej dotyczy danego roku podatkowego, to stanowi ona koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy (postanowienie z dnia 20 września 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, PD/423-2/07, www.mf.gov.pl).

Opłaty inicjalnej nie można przyporządkować wprost do konkretnego przychodu, dotyczy ona wszystkich przychodów uzyskiwanych z przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy (Urząd Skarbowy w Przasnyszu, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 września 2007 r. sygn. 1422/PO.I/415-6/07, www.mf.gov.pl).

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sprawach IPPB3/423-1553/08-2/KK, IPPB3/423-1540/08-2/KK).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym zawierając umowę leasingu podzielił koszt poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu i w takich częściach zalicza i będzie zaliczał wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów przez cały czas umowy leasingu, tj. przez 30 miesięcy.

Z kolei, w razie przedterminowego rozwiązania i wygaśnięcia umowy leasingu, m.in. w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, podatnik zaliczy resztę (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu, w którym nastąpiło przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie umowy leasingu.

Także dodatkową opłatę naliczoną przez finansującego Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29.05.2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygnatura IPPB3/423-157/09-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania nr 2b, uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2 ustawy, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają natomiast skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego, na mocy których finansujący oddał Spółce do odpłatnego używania samochody osobowe. Okres przedmiotowego leasingu wynosi 30 miesięcy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowy te mają charakter leasingu operacyjnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż wstępne opłaty leasingowe oraz opłaty manipulacyjne od zawartych umów zostały uiszczone jednorazowo.

Ponadto wskazano, iż zawarte umowy przewidują przypadki, w których umowy mogą ulegać przedterminowemu rozwiązaniu i wygaśnięciu, m.in. z powodu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu. W związku z takim zakończeniem umowy leasingu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz finansującego odszkodowania umownego.

Należy zatem stwierdzić, iż wydatki w postaci dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego w przypadku rozwiązania i wygaśnięcia którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte (m.in. na skutek utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu), będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że Spółka wykaże związek jego poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (tj. dot. całokształtu działalności).

W kosztach uzyskania przychodów można wyodrębnić koszty, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni oraz koszty pośrednie. W związku z tym, że przedmiotowego wydatku nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, wydatek w postaci dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego w przypadku rozwiązania i wygaśnięcia którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte (m.in. na skutek utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu) stanowi – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

Tut. Organ podatkowy informuje, że załączniki dołączone do wniosku, nie były przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych, postanowienia Naczelników Urzędów Skarbowych, czy pismo Ministerstwa Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.