Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-981/14-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z udostępnianiem Budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z udostępnianiem Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z udostępnianiem Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono 1 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku wielofunkcyjnego, (dalej: Budynek), którego poszczególne części, tj. lokale użytkowe, są od 1 października 2013 r. udostępniane:

1.  na podstawie umów dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie rehabilitacji (dalej: Rehabilitacja) i podmiotów prowadzących działalność w zakresie medycyny (dalej: Lekarze), względnie są przeznaczone do dzierżawy,
2.  na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą a pogotowiem ratunkowym (dalej: Pogotowie) oraz porozumienia zawartego między Gminą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: OPS).

Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

OPS jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Natomiast Pogotowie stanowi jedną z podstacji wyjazdowych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Powiatowego Pogotowia Ratunkowego.

Udostępnienie części Budynku na rzecz OPS oraz Pogotowia jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża oba podmioty/jednostki wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania udostępnionych im lokali użytkowych w Budynku, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków. Wynika to z aneksu z dnia 1 października 2013 r. do umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a Pogotowiem oraz z porozumienia z dnia 1 października 2013 r. zawartego pomiędzy Gminą a OPS.

Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody oraz usługodawców w zakresie odprowadzania ścieków. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów, o których mowa powyżej, Gmina wystawia na rzecz OPS oraz Pogotowia stosowne refaktury dokumentujące zużycie mediów niezbędnych do funkcjonowania poszczególnych części Budynku. Wystawiane przez Gminę na rzecz OPS oraz Pogotowia faktury Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z funkcjonowaniem Budynku, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących, w tym w szczególności koszty mediów, ochrony Budynku, konserwacji, remontów, usług kominiarskich i porządkowych. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W przyszłości Gmina może ponieść również inne wydatki, w tym wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udostępnianiem Budynku, na warunkach określonych w opisie sprawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnianiem Budynku, na warunkach określonych w opisie sprawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz od ewentualnych przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że wydatki dotyczące Budynku są bezpośrednio związane z dzierżawą poszczególnych części Budynku oraz z de facto (na gruncie ustawy o VAT) odpłatnym udostępnieniem części Budynku (gdyby Gmina nie ponosiła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT). Nie sposób wyobrazić sobie, aby podmioty zewnętrzne zainteresowane były prowadzeniem swojej działalności w lokalach użytkowych znajdujących się w obiekcie zaniedbanym, niespełniającym odpowiednich standardów. Ponoszenie wydatków na Budynek jest, zdaniem Gminy, niezbędne dla pozyskania i utrzymania odbiorców świadczonych przez Gminę usług w zakresie udostępniania lokali użytkowych w Budynku. W przypadku gdyby przedmiotowy obiekt nie był odpowiednio wyposażony, chroniony i czysty, Gmina mogłaby stracić swoich usługobiorców.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć Orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu dzierżawy poszczególnych części Budynku oraz z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia części Budynku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na nieruchomość udostępnianą za odpłatnością skalkulowaną w oparciu o wartość zużytych mediów, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r. sygn. ILPP1/443-934/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na bieżące utrzymanie obiektów sportowych oraz wydatki inwestycyjne w zakresie budowy ww. obiektów mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych dotyczących obiektów sportowych z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje oraz wykonywać będzie na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Podsumowując (\`(...)\`) należny stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z obiektami sportowymi (…).

Podobne stanowisko zawiera ponadto interpretacja indywidualna z 15 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-624/13-5/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnym stanie faktycznym uznał, że: „w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na bieżące utrzymanie centrum sportowo-rekreacyjnego oraz wydatki inwestycyjne w zakresie budowy ww. centrum mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych dotyczących centrum sportowo-rekreacyjnego z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje oraz wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Podsumowując (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym (…)”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   z 15 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-624/13-5/JSK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 18 września 2013 r. sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   z 31 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-693/13-5/AWa, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 23 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Natomiast stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na nieruchomość udostępnianą odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 23 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM wskazał, że: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „…” towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Ponadto, podobne stanowisko zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2012 r. sygn. ILPP1/443-1377/11-2/AW potwierdził w całości stanowisko gminy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, istnieje bezpośredni i ewidentny związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych (…);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, że: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r. sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, że: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 czerwca 2009 r. sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące ponoszone na Budynek, jak również z faktur VAT dokumentujących przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce musza być spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej lub urzędów obsługujących te organy;
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – czynny, zarejestrowany podatnik VAT – jest właścicielem budynku wielofunkcyjnego, (Budynek), którego poszczególne części, tj. lokale użytkowe, są od 1 października 2013 r. udostępniane:

1.  na podstawie umów dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie rehabilitacji (Rehabilitacja) i podmiotów prowadzących działalność w zakresie medycyny (Lekarze), względnie są przeznaczone do dzierżawy,
2.  na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą a pogotowiem ratunkowym (dalej: Pogotowie) oraz porozumienia zawartego między Gminą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej (OPS).

Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. OPS jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Natomiast Pogotowie stanowi jedną z podstacji wyjazdowych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Powiatowego Pogotowia Ratunkowego. Udostępnienie części Budynku na rzecz OPS oraz Pogotowia jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża oba podmioty/jednostki wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania udostępnionych im lokali użytkowych w Budynku, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków. Wynika to z aneksu z dnia 1 października 2013 r. do umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a Pogotowiem oraz z porozumienia z dnia 1 października 2013 r. zawartego pomiędzy Gminą a OPS. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody oraz usługodawców w zakresie odprowadzania ścieków. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów, o których mowa powyżej, Gmina wystawia na rzecz OPS oraz Pogotowia stosowne refaktury dokumentujące zużycie mediów niezbędnych do funkcjonowania poszczególnych części Budynku. Wystawiane przez Gminę na rzecz OPS oraz Pogotowia faktury Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. W związku z funkcjonowaniem Budynku, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących, w tym w szczególności koszty mediów, ochrony Budynku, konserwacji, remontów, usług kominiarskich i porządkowych. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W przyszłości Gmina może ponieść również inne wydatki, w tym wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem.

Należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej znak ILPP2/443-981/14-3/SJ tut. Organ uznał, że odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę poszczególnych części przedmiotowego Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi/stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, która nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Również świadczenie usługi udostępnienia części Budynku przez Gminę na rzecz OPS i Pogotowia wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej, gazu, wody oraz odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie jedną usługę podlegającą opodatkowaniu, która nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota stanowiąca zapłatę należną Gminie z tytułu zużytych mediów pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz ścieków niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone przez nią na utrzymanie Budynku mają/będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących Budynku z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Budynkiem wydzierżawianym/udostępnianym na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy oraz OPS i Pogotowia – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydaną w dniu 08 grudnia 2014 r. odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-981/14-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.