Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-964/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-03
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka), posiadającej siedzibę na terytorium Polski, przysługują wierzytelności pożyczkowe względem spółki powiązanej (dalej: Spółka Zależna). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Zależnej i objęcie nowo wyemitowanych udziałów przez Spółkę w Spółce Zależnej w zamian za wkład pieniężny. Udziały zostaną objęte przez Spółkę w Spółce Zależnej według ich wartości nominalnej, która będzie odpowiadała wartości wkładu Spółki. Tym samym, w związku z planowanym objęciem udziałów w Spółce Zależnej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości wkładu Spółki ponad wartość nominalną wydanych udziałów, czyli nic wystąpi tzw. agio.

W związku z faktem, iż Spółka Zależna będzie zobowiązana do spłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty wynikającej z umów pożyczek, planowane jest dokonanie potrącenia (kompensaty) wzajemnych roszczeń - tj. roszczenia Spółki Zależnej o wpłatę wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i wydaniem na rzecz Spółki nowych udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek.

Spółka nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości dokona zbycia udziałów w Spółce Zależnej (np. w formie sprzedaży, aportu, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia (np. w formie sprzedaży lub aportu) przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie wartość wkładu Spółki przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej w związku z objęciem udziałów w tej spółce ?

Zdaniem Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia (np. w formie sprzedaży bądź aportu) udziałów w Spółce Zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji będzie wartość wkładu Spółki wniesionego do Spółki Zależnej przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce Zależnej (podwyższenie kapitału nominalnego) w związku z objęciem udziałów w Spółce Zależnej.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o PDOP w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, jak wynika z analiz treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PDOP, w sytuacji, w której udziały nabyte objęte zostały uprzednio w zamian za wkład pieniężny a

(i) są przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, koszty uzyskania przychodów / tytułu objęcia tych udziałów w takim przypadku należy ustalić na mocy art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o PDOP, tj. w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

(ii) są przedmiotem odpłatnego zbycia (sprzedaży), koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów ustała się bezpośrednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, w efekcie zbycia udziałów w obu powyższych przypadkach (tj. zarówno w formie sprzedaży, jak i aportu), koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów należy określić w wysokości zgodnej z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie bądź nabycie tych udziałów.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą zbycia udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie / objęcie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie / objęcie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów / wartość wniesionego wkładu (także gdy rozliczenie następuje w formie kompensaty (potrącenia)) oraz inne koszty bezpośrednio związane z takim zakupem bądź objęciem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-619/13-5/PR), w której organ podatkowy wskazał, iż „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie" oznacza że do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`) zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcje, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. ”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. IPPB3/423-848/09-2/JB), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.” Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „niewątpliwie bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będą: cena zakupu udziałów, opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Podobnie kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie udziałów są w opinii Spółki wydatki na opłaty sądowe poniesione w celu zabezpieczenia wykonania umowy zakupu udziałów oraz koszty wynagrodzenia za powiernicze zarządzanie środkami E przez S i związanego z tym rachunku bankowego. ”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-4/09/PS, zgodnie z którą „użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznania z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-447/08-2/MM) w której stwierdzono, iż „użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe, jakimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych związane z ich zakupem.”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka obejmie udziały w Spółce Zależnej w zamian za wkład pieniężny o wartości równej wartości nominalnej obejmowanych udziałów a zaplata za udziały będzie uiszczona w formie kompensaty (potrącenia).

W związku z powyższym, uiszczona w formie kompensaty (potrącenia) przez Spółkę wartość nowoobjętych udziałów w Spółce Zależnej, na którą składać się będzie suma ich wartości nominalnej, zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniem przyszłym, stanowić będzie zatem kwotę, jaką Spółka poniesie na objęcie udziałów w Spółce Zależnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia udziałów w Spółce Zależnej, w szczególności w formie sprzedaży lub aportu (wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym takiej transakcji, będzie wartość wkładu Spółki przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej (podwyższenie kapitału nominalnego) w związku z objęciem udziałów w tak podwyższonym kapitale zakładkowym Spółki Zależnej.

Spółka chciałaby podkreślić, iż stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG), w której potwierdzono, że „zapłacona przez Spółkę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m. in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie ze scenariuszem przedstawionym w słanie faktycznym składać się będzie na łączną kwotę wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, ” Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.”

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. (sygn, ILPB3/423-619/13-5/PR), w której organ podatkowy wskazał, iż „Zatem, w przypadku wniesienia udziałów w Spółce zależnej jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (aport), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej."

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia (np. w formie sprzedaży bądź aportu) udziałów w Spółce Zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji będzie wartość wkładu Spółki wniesionego przez Spółkę do Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki (art. 14 § 4 ww. ustawy).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar, rzecz czy prawo majątkowe. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

W przypadku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika – istniejąca wierzytelność (z tytułu np. pożyczki, umów handlowych) podlega potrąceniu z wierzytelnością dłużnika względem wierzyciela z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika (Spółki, Wnioskodawcy) i Spółki Zależnej związanego z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki zależnej wobec tego wspólnika - z tytułu roszczenia o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki zależnej.

Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Należy podkreślić, iż stanowisko organu w kwestii uznania potrącenia umownego wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością o wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Zależnej na gruncie podatkowym za konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej potwierdzają liczne wyroki sądowe, patrz: wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11, a także wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania, a w konsekwencji ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez nią udziałów Spółki Zależnej objętych w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym.

Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki zależnej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w ten sposób, wspólnik spółki zależnej będzie miał prawo ustalić koszt podatkowy z tego tytułu stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Powołany przepis statuuje zatem ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku zaś zbycia udziałów/akcji, objętych w drodze konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki zależnej, poprzez wniesienie tych udziałów/akcji aportem do innej spółki, sposób rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu został uregulowany w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 1o ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka może dokonać zbycia (np. w formie sprzedaży lub aportu) udziałów w Spółce Zależnej, objętych w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym podwyższeniem kapitału, w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkowych Spółki wobec Spółki Zależnej oraz wierzytelności Spółki Zależnej wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Przy czym udziały w Spółce Zależnej zostaną objęte przez Spółkę według ich wartości nominalnej, która będzie odpowiadać wartości wkładu Spółki (nie wystąpi tzw. agio).

Organ wydający interpretację wskazuje, że jeżeli Spółka odpłatnie zbędzie (np. w drodze sprzedaży) udziały w Spółce Zależnej będzie miała obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy - na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3) albo w przypadku wniesienia tych udziałów aportem do innej spółki - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, a jednocześnie w obu przypadkach będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki Zależnej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia w formie sprzedaży udziałów Spółki Zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Spółkę wobec Spółki Zależnej wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki Zależnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia, zaś w przypadku zbycia tych udziałów w formie aportu do innej spółki – stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy, tj. w wysokości nominalnej wnoszonych aportem udziałów Spółki Zależnej. W obu tych przypadkach będzie to wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Zależnej.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie „wydatków na objecie lub nabycie udziałów (akcji)” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji w której następuje objęcie udziałów/akcji w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, dotyczy on bowiem sytuacji ustalania kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za świadczenie pieniężne. Również przywołane przez Spółkę regulacje art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ww. ustawy dotyczą ustalenia kosztów podatkowych z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów/akcji objętych za wkład pieniężny – co, jak wykazano wyżej, nie będzie miało miejsca w niniejszej sprawie. W efekcie Spółka błędnie uznała, że kosztem uzyskania przychodów ustalonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 albo na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonania zbycia przez nią udziałów Spółki Zależnej, będzie wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

Odnośnie do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej powołana interpretacja tutejszego organu podatkowego z dnia 04.08.2010r. Nr IPPB3/423-295/10-2/AG wydana została w odmiennym stanie faktyczny bowiem dotyczyła wniesienia wkładu pieniężnego (kwoty faktycznie wpłaconej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.