Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1115.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy, zaś wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi wtedy koszt uzyskania przychodów A Sp. z o.o. związany z takimi przychodami? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 17 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   otrzymanie zapłaty z tytułu wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy - **jest prawidłowe,**
*   wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi koszt uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów z tytułu wierzytelności nabytych w związku przeniesieniem w drodze aportu wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o., określane w dalszej części wniosku jako „Zainteresowani” są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: „Produkty”). W związku z wykonywaną działalnością I Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, oraz posiada status podatnika VAT-UE. I Sp. z o.o. jest jednym z dwóch wspólników A Sp. z o.o. (drugim wspólnikiem jest spółka W Sp. z o.o.).

Należy wskazać, że w ramach struktury I Sp. z o.o. wyodrębnione są wewnętrznie dwie struktury. Działalność produkcyjna (dalej: „Część Produkcyjna”) wykonywana jest w fabrykach zlokalizowanych w X i Y. Natomiast działalność związana z dystrybucją Produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą Produktów (dalej: „NSO”) jest wykonywana w lokalizacjach w Z, częściowo w X oraz w pozostałych częściach kraju (obszary działania pracowników regionalnych). W zakresie, w jakim NSO zajmuje się dystrybucją Produktów wyprodukowanych przez Część Produkcyjną, Produkty te są najpierw alokowane na podstawie dokumentacji (rachunkowości) wewnętrznej do NSO, a następnie ich dalsza dystrybucja następuje z wykorzystaniem zasobów (aktywów, zasobów ludzkich), którymi dysponuje ta część struktury I Sp. z o.o.

W dniu 1 kwietnia 2017 r. I Sp. z o.o. wniesie do A Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop i ustawy o podatku od towarów i usług jako wkład niepieniężny (dalej: „Aport”).

Kwestia kwalifikacji opisanego powyżej Aportu ZCP NSO jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 Ustawy o VAT oraz na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), jest przedmiotem osobnych wniosków o interpretacje indywidualne. Na potrzeby wniosku, jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przyjąć założenie, że (i) Aport NSO będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz (ii) ZCP NSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu zajmuje się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów I Sp. z o.o. oraz towarów handlowych nabywanych od innych, położonych poza Polską, spółek I (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej określana jako „ZCP NSO”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP NSO spółka A Sp. z o.o. wyda I Sp. z o.o. udziały w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. w wysokości nominalnej równej wartości rynkowej ZCP NSO.

W ramach aportu ZCP NSO I Sp. z o.o. wniesie lub przeniesie do A Sp. z o.o. następujące aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP NSO:

1.  umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez ZCP NSO,
2.  zapas wyrobów wyprodukowanych przez I Sp. z o.o., przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez A Sp. z o.o.,
3.  zapas towarów handlowych nabytych przez I Sp. z o.o., przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez A Sp. z o.o.,
4.  zobowiązania zaciągnięte przez I Sp. z o.o. w związku z działalnością ZCP NSO, wynikające z zakupu towarów i usług na potrzeby ZCP NSO, w tym:

1.  zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do I Sp. z o.o. na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które zostały zafakturowane na I Sp. z o.o., ale nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
2.  zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do I Sp. z o.o. na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które nie zostały zafakturowane na I Sp. z o.o. i nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,

6.  inne rzeczy dostarczone do I Sp. z o.o. na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu,
7.  wierzytelności wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych przez I Sp. z o.o., które zostały dostarczone przez I Sp. z o.o., zaś uregulowanie wierzytelności nastąpi na rzecz A Sp. z o.o.,
8.  zespół pracowników ZCP NSO.

Równolegle, z dniem 1 kwietnia 2017 r, analogicznego wniesienia do A Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona drugi wspólnik tej spółki, tj. W Sp. z o.o. Po dokonaniu obu aportów spółka A Sp. z o.o. będzie zajmowała się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów wytwarzanych zarówno przez I Sp. z o.o., jak i przez W Sp. z o.o., a także towarów handlowych wytwarzanych przez zagraniczne spółki I oraz W. A Sp. z o.o. w dacie złożenia wniosku nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej. Spółka ta jest zarejestrowana na NIP oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne na VAT ze wskazaniem, że planowana data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych to 1 kwietnia 2017 r.

Z kolei główną działalnością spółek I Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. pozostanie produkcja artykułów gospodarstwa domowego, które będą sprzedawane na rynku lokalnym poprzez A Sp. z o.o., a na rynki zagraniczne poprzez inne spółki powiązane lub niepowiązane. Docelowo I Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. połączą się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych tworząc w Polsce jedną spółkę zajmującą się wytwarzaniem artykułów gospodarstwa domowego.

W rezultacie wniesienia aportem ZCP NSO przez obu wspólników, A Sp. z o.o. stanie się podmiotem prowadzącym działalność handlową na rynku lokalnym. W konsekwencji to A Sp. z o.o. będzie stroną relacji handlowych, a także relacji prawnych (w tym umów) dotyczących handlu i promocji produktów marek poprzednio dystrybuowanych przez W Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. Kontynuacja działalności przejętej od W Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o., w tym przejęcie części zobowiązań i praw związanych z ZCP NSO, będzie oznaczała, że A Sp. z o.o. będzie stroną transakcji/zdarzeń będących następstwem działań W Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o., które - w braku aportu ZCP NSO - normalnie wywoływałyby określone skutki podatkowe w W Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o.

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem ZCP NSO przez I Sp. z o.o. na A Sp. z o.o. wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia ZCP NSO, jak również po tej dacie.

Sytuacje/wątpliwości Zainteresowanych dotyczące rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

Koszty pośrednie uzyskania przychodów

W ramach prowadzonej ZCP NSO I Sp. z o.o. nabywa towary oraz usługi, których nabycie stanowi tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (np. koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, koszty zakupów towarów do wyposażenia biura itp.). Takie towary lub usługi będą w całości lub w odpowiedniej części związane z działalnością ZCP NSO, a zatem będą one stanowiły składniki majątkowe ZCP NSO podlegające wniesieniu do A Sp. z o.o. (ewentualnie, efekt nabytych towarów i usług wpłynie na składniki majątkowe i stan ZCP NSO podlegającego wniesieniu aportem). Koszty nabycia takich towarów i usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z działalnością ZCP NSO, a jednocześnie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Część takich towarów lub usług zostanie dostarczona do I Sp. z o.o. jeszcze przed dniem przeniesienia ZCP NSO do A Sp. z o.o.. Inne będą dostarczane w sposób ciągły, zarówno przed datą wniesienia aportem ZCP NSO (czyli zostaną dostarczone do I Sp. z o.o.), jak i po dacie przeniesienia ZCP NSO (czyli zostaną dostarczone do A Sp. z o.o.) i objęte jedną fakturą.

Z związku z tym możliwe są następujące sytuacje:

*   faktura dokumentująca towary lub usługi wpłynie do spółki I Sp. z o.o. jeszcze przed datą przeniesienia ZCP NSO i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej I Sp. z o.o.; zobowiązanie zostanie zapłacone przez I Sp. z o.o. albo też, jeśli data wymagalności zobowiązania będzie upływała już po dacie transferu ZCP NSO, zobowiązanie może zostać przeniesione do A Sp. z o.o. i uregulowane przez A Sp. z o.o.;
*   faktura dokumentująca towary lub usługi wpłynie do A Sp. z o.o. już po dacie przeniesienia ZCP NSO do A Sp. z o.o. (ewentualnie faktura wpłynie jeszcze do I Sp. z o.o., lecz zostanie przekazana do A Sp. z o.o.) i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej A Sp. z o.o.; zobowiązanie zostanie zapłacone przez A Sp. z o.o. (aczkolwiek nie można wykluczyć, że zobowiązanie w części lub całości zostanie zapłacone - np. zaliczkowo - przez I Sp. z o.o.).

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, który z podmiotów powinien zakwalifikować wydatek na nabycie towarów i usług stanowiących tzw. pośrednie koszy uzyskania przychodów jako swój koszt uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów

W ramach prowadzonej ZCP NSO I Sp. z o.o. nabywa towary oraz usługi, których nabycie stanowi tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (np. koszty wytworzenia produktów albo koszty nabycia towarów handlowych lub usług związanych bezpośrednio ze sprzedawanymi produktami i towarami, np. kosztów transportu do klienta). Takie towary lub usługi mogą być w całości lub w odpowiedniej części związane z działalnością ZCP NSO. Koszty nabycia takich towarów i usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z działalnością ZCP NSO, a jednocześnie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Odpowiednia część produktów i towarów handlowych, alokowana z części produkcyjnej I Sp. z o.o. do ZCP NSO (co do zasady, skala przypisania konkretnych produktów i towarów do ZCP NSO na moment aportu ZCP NSO będzie wynikała z wielkości złożonych przez klientów zamówień oraz istniejących, krótkookresowych planów sprzedażowych ustalonych na ten dzień) będzie stanowiła składniki majątkowe ZCP NSO podlegające wniesieniu do A Sp. z o.o.

W przypadku wniesienia zapasów produktów i towarów handlowych, jako składników ZCP NSO, aportem do A Sp. z o.o., te produkty i towary handlowe zostaną sprzedane klientom przez A Sp. z o.o. W takiej sytuacji faktury za sprzedaż będą wystawiane, a rzeczy będą wydawane klientom, przez A Sp. z o.o. Również A Sp. z o.o. będzie otrzymywał od klientów zapłatę za te produkty i towary handlowe.

Możliwe jest, że w ramach ZCP NSO I Sp. z o.o. przeniesie na A Sp. z o.o. także niektóre zobowiązania handlowe związane z towarami handlowymi wniesionymi aportem ZCP NSO do A Sp. z o.o.

Nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, w której w ramach ZCP NSO na A Sp. z o.o. zostaną przeniesione niektóre zobowiązania I Sp. z o.o. związane z produktami lub towarami handlowymi, które zostały sprzedane przez I Sp. z o.o. przed dniem aportu ZCP NSO. Takie zobowiązania zostaną przejęte i uregulowane przez A Sp. z o.o.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, który z podmiotów powinien rozpoznawać przychody należne oraz rozpoznawać związane z tymi przychodami bezpośrednie koszy uzyskania przychodów jako swój koszt uzyskania przychodów.

Wierzytelności ze sprzedaży produktów i towarów handlowych wniesione jako część ZCP NSO do A Sp. z o.o.

Elementem składników majątkowych ZCP NSO I Sp. z o.o. podlegającym wniesieniu do A Sp. z o.o. mogą być wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych klientom przez I Sp. z o.o. dokonanej jeszcze przed datą wniesienia aportem ZCP NSO. W takiej sytuacji A Sp. z o.o., otrzymując spłatę wierzytelności, będzie otrzymywał od klientów zapłatę za produkty i towary handlowe sprzedane jeszcze przez I Sp. z o.o.

Z perspektywy A Sp. z o.o., Zainteresowani pragną wyjaśnić, czy otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu spłaty wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy, a wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi koszt uzyskania przychodów A Sp. z o.o.? Czy też otrzymanie przez A Sp. z o.o. spłaty wierzytelności nie stanowi przychodu, a wartość nominalna takiej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów A Sp. z o.o., tzn. jest neutralne podatkowo dla A Sp. z o.o.?

Zwroty towarów

Spółka I Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży towarów, w związku z czym rozpoznaje przychód należny (w dacie wydania towaru/w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż). Po transferze ZCP NSO może dochodzić do sytuacji, w których towary sprzedane przez I Sp. z o.o. będą zwracane przez klientów do A Sp. z o.o., jako podmiotu, który przejmie kontrakty handlowe, w tym zobowiązanie do przyjmowania zwrotów towarów.

Może wystąpić również sytuacja odwrotna, a mianowicie taka, że już po transferze ZCP NSO, to A Sp. z o.o. dokona zwrotu towaru, nabytego jeszcze przez I Sp. z o.o., do dostawcy. W związku z tym to A Sp. z o.o. otrzyma zwrot wynagrodzenia zapłaconego uprzednio przez I Sp. z o.o.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, w jaki sposób A Sp. z o.o. i I Sp. z o.o. powinny rozpoznawać na gruncie updop fakt dokonania zwrotów (i) do A Sp. z o.o. (tzn. czy A Sp. z o.o. może pomniejszyć przychód należny z tego tytułu, pomimo że pierwotnie przychody były rozpoznane przez I Sp. z o.o. w dacie sprzedaży) oraz (ii) przez A Sp. z o.o. (tzn. czy A Sp. z o.o. ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pierwotnie koszty były rozpoznane przez I Sp. z o.o.).

Korekty sprzedaży

W związku z opisaną przez Zainteresowanych restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia ZCP NSO I Sp. z o.o. dokona sprzedaży towarów (i w związku z tym rozpozna przychód należny) a następnie, już po dniu przeniesienia ZCP NSO, zaistnieją zdarzenia dotyczące sprzedaży rozstrzygane z kontrahentami przez A Sp. z o.o. jako aktualną stronę umów z kontrahentami (a nie przez I Sp. z o.o.) i które będą wywierały wpływ na majątek A Sp. z o.o., np.:

*   A Sp. z o.o. udzieli klientowi rabatu co będzie wiązało się z dokonaniem przez A Sp. z o.o. zwrotu klientowi części ceny uzyskanej wcześniej przez I Sp. z o.o.;
*   A Sp. z o.o. i klient uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny, co będzie wiązało się z otrzymaniem przez A Sp. z o.o. dodatkowego wynagrodzenia związanego ze sprzedażą dokonaną wcześniej przez I Sp. z o.o.,
*   zostały lub zostaną stwierdzone błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wykazanej przez I Sp. z o.o. kwocie przychodu, które to błędy będą się wiązały z otrzymaniem przez A Sp. z o.o. dodatkowego wynagrodzenia albo z dokonaniem przez A Sp. z o.o. zwrotu części wynagrodzenia otrzymanego przez I Sp. z o.o.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, w jaki sposób A Sp. z o.o. i I Sp. z o.o. powinny rozpoznawać na gruncie updop fakt dokonania przez A Sp. z o.o. klientom zwrotów części ceny uzyskanej pierwotnie przez I Sp. z o.o. z tytułu udzielonych rabatów lub innych zmian ceny. W szczególności, czy A Sp. z o.o. (jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń) może pomniejszyć przychód należny z tego tytułu, pomimo że pierwotnie przychody były rozpoznane przez I Sp. z o.o. w dacie sprzedaży.

Analogicznie, czy A Sp. z o.o. ma obowiązek rozpoznania przychodów w przypadkach odwrotnych, tzn. otrzymania korzyści wynikających ze zwiększeń ceny, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, pomimo tego, że korekty są związane ze sprzedażą dokonaną pierwotnie przez I Sp. z o.o..

Korekta kosztów

W związku z opisaną przez Zainteresowanych restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia ZCP NSO I Sp. z o.o. dokonała zakupu towarów i usług (i w związku z tym rozpoznała koszty uzyskania przychodów) a następnie, już po dniu przeniesienia ZCP NSO zaistnieją zdarzenia dotyczące kosztów rozstrzygane z kontrahentami przez A Sp. z o.o. jako aktualną stronę umów z kontrahentami (a nie przez I Sp. z o.o.) i które będą wywierały wpływ na majątek A Sp. z o.o., np.:

*   dostawca tych towarów i usług wystawi fakturę korygującą na skutek nowych okoliczności, nieistniejących w dacie zawarcia transakcji z I Sp. z o.o., np. udzieli on rabatu wypłaconego już do spółki A Sp. z o.o., co będzie wiązało się z otrzymaniem przez A Sp. z o.o. płatności od dostawcy;
*   dostawca tych towarów i usług oraz A Sp. z o.o. uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny, co będzie wiązało się z dokonaniem przez A Sp. z o.o. zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz dostawcy;
*   dostawca tych towarów i usług wystawi fakturę korygującą na skutek stwierdzenia błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w wyniku czego A Sp. z o.o. otrzyma kwotę pieniężną od dostawcy albo A Sp. z o.o. dokona dodatkowej płatności na rzecz dostawcy.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, w jaki sposób A Sp. z o.o. i I Sp. z o.o. powinny rozpoznawać na gruncie updop fakt dokonania przez dostawców na rzecz A Sp. z o.o. zwrotów części ceny zapłaconej pierwotnie przez I Sp. z o.o. W szczególności, czy A Sp. z o.o. (jako podmiot będący stroną umów z kontrahentami w momencie dokonywania korekt rozliczeń) powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, pomimo, że pierwotnie koszty były rozpoznane przez I Sp. z o.o..

Analogicznie, czy A Sp. z o.o. ma prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadkach odwrotnych, tzn. zapłacenia kwot wynikających ze zwiększeń ceny, jako podmiot będący stroną umów z kontrahentami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, pomimo tego, że korekty są związane z zakupami dokonanymi pierwotnie przez I Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy, zaś wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi wtedy koszt uzyskania przychodów A Sp. z o.o. związany z takimi przychodami? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy, zaś wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi wtedy koszt uzyskania przychodów A Sp. z o.o. związany z takimi przychodami.

Z Rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkowało wystąpieniem sukcesji podatkowej podmiotu nabywającego aport w odniesieniu do zobowiązań i praw podatkowych podatnika wnoszącego aport, w zakresie, w jakim takie prawa i obowiązki są związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby A Sp. z o.o. miała wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki I Sp. z o.o. związane z ZCP NSO.

Powyższy fakt nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Zainteresowanych, gdyż przedstawiona przez Zainteresowanych ocena prawna zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku nie opiera się na założeniu istnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych przez A Sp. z o.o.. Ocena ta wynika, co do zasady, z faktu kontynuacji przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez I Sp. z o.o. w ramach ZCP NSO, w tym przejęcia określonych zobowiązań, wierzytelności, kontraktów, transakcji itd. Ponadto, na pewne zasady kontynuacji w zakresie skutków podatkowych z perspektywy spółki nabywającej ZCP poprzez aport wskazują przepisy updop, tj. art. 15 ust. 1s, a także art. 16h ust. 3a oraz 16g ust. 10a updop.

W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO będzie stanowić przychód podatkowy. Z kolei wartość nominalna wierzytelności nabytych aportem, w zamian za udziały wydane przez A Sp. z o.o. do I Sp. z o.o. za te wierzytelności (jako część ZCP NSO), stanowi koszt uzyskania przychodów A Sp. z o.o. związany z takimi przychodami (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop, stosując odpowiednio art. 15 ust. 1s i ust. 1u updop).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że jednym ze składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa I Sp. z o.o., podlegającej wniesieniu do A Sp. z o.o., są wierzytelności wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych klientom przez Wnioskodawcę dokonane jeszcze przed wniesieniem aportu. Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą sytuacji gdy A Sp. z o.o., otrzyma zapłatę za te wierzytelności.

Należy zauważyć, że otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych należności przez A Sp. z o.o. w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych należności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda należność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata należności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u updop wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W analizowanym przypadku A Sp. z o.o., nabędzie prawa majątkowe w postaci wierzytelności ze sprzedaży produktów i towarów łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej aportem. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez A Sp. z o.o. udziałów, stanowi dla niej „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport w części przypadającej na ten składnik majątku stanowiącego wkład niepieniężny.

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u updop, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u updop, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u updop, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, A Sp. z o.o. będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych z zamian za wkład niepieniężny w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczące ustalenia, czy:

*   otrzymanie zapłaty z tytułu wierzytelności nabytych w ramach wkładu niepieniężnego stanowi przychód podatkowy - jest prawidłowe,
*   wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4, 6-9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.