Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-216/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Czynność wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, jako transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług, będzie wyłączona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w świetle zasady stand still.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa spółki; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 marca 2016 r. (data wpływu do Biura – 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 17 maja 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 31 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce jawnej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem wytworzonej we własnym zakresie bazy danych (dalej: Baza).

Spółka planuje wniesienie Bazy aportem do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie utworzona w przyszłości (dalej: SKA). W wyniku powyższej transakcji Spółka obejmie udziały w SKA i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci Bazy. Udziały w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Aport zostanie wniesiony do SKA według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż transakcja wniesienia aportu do SKA będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%.

Wnioskodawczyni wskazała także (podając dane identyfikacyjne przyszłej Spółki), że będzie jednym z podmiotów (wspólników) tworzących spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wniesienia aportem Bazy do SKA będzie stanowić jedynie wartość wkładu, o którą podwyższono kapitał zakładowy SKA?

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wniesienia aportem Bazy do SKA będzie stanowić jedynie wartość wkładu, o którą podwyższono kapitał zakładowy SKA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, iż przy spółce osobowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż podstawą opodatkowania przy umowie spółki, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki, jeśli w wyniku tych zmian nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki uznaje się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji wniesienia aportem Bazy do SKA Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, iż zasadniczo wniesienie wkładu niepieniężnego (aport Bazy) – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz pkt 2 ww. ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (stawką 0,5%) jako zmiana umowy spółki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania będzie jedynie wartość wkładu, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy. Wartość ta może być pomniejszona o kwotę wynagrodzenia brutto pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie do rejestru.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, iż w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać zwiększenie kapitału zapasowego (agio). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładów podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedstawionej sytuacji część aportu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy, który nie jest tożsamy z kapitałem zakładowym. Z tego względu należy uznać, iż ta część wkładu, która zostanie wniesiona na kapitał zapasowy jest wolna od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wyjątek od generalnej reguły stosowanej do spółek osobowych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega wartość wkładów wniesionych do spółki. Wynika to z wyjątkowego charakteru spółki komandytowo-akcyjnej, która m.in. jako jedyna ze spółek osobowych posiada kapitał zakładowy. W przypadku tego typu spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać – w przypadku zmiany umowy spółki – wartość podwyższenia kapitału zakładowego.

Zestawienie brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz posłużenie się w tych przepisach zwrotem „albo” implikuje wniosek, że ustawodawca dopuścił opodatkowanie jednej z dwóch wartości – wzrostu kapitału zakładowego albo wzrostu majątku spółki. Z tego względu należałoby uznać, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, podstawą opodatkowania będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy tej spółki. Wniosek ten sugeruje treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który za zmianę umowy spółki osobowej, uznaje bądź zwiększenie majątku spółki (zastosowanie do spółek osobowych niebędących spółką komandytowo-akcyjną), bądź podwyższenie kapitału zakładowego (zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającej kapitał zakładowy).

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, iż powszechny jest pogląd, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna być traktowana jak spółka kapitałowa. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1980/12, zgodnie z którym: „Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych – na potrzeby u.p.c.c, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE.”

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni nie powinno być wątpliwości, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych przy wniesieniu wkładu do takich spółek, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać jedynie wartość wkładu, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy. Dla potrzeb stosowania omawianych przepisów spółka komandytowo-akcyjna powinna być bowiem traktowana jako spółka kapitałowa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wniesienia aportem Bazy do SKA będzie jedynie wartość wkładu, o którą podwyższono kapitał zakładowy SKA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei za zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W myśl art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że transakcja wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym skoro opisana we wniosku czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to bezprzedmiotowa jest analiza co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.