Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4017.3.2017.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Czy Spółka Przejmująca nie będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe przed dniem podziału przez wydzielenie, niezależnie od faktu, czy są one związane, bądź też nie są związane ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału?
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; sukcesja; zaległości podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), uzupełnionym 29 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie wykluczenia stosowania przepisów art. 112 i 117 Ordynacji podatkowej w przypadku sukcesji uniwersalnej częściowej na podstawie art. 93 tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie wykluczenia stosowania przepisów art. 112 i 117 Ordynacji podatkowej w przypadku sukcesji uniwersalnej częściowej na podstawie art. 93 tej ustawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4017.3.2017.1.PH wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 listopada 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej, która podlegała będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca składając wniosek w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, działa jako osoba planująca jej utworzenie, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: OP).

Nowoutworzona spółka kapitałowa będzie działała pod firmą M. sp. z o.o. W momencie utworzenia Spółki Przejmującej Wnioskodawca będzie jej jedynym wspólnikiem, jednakże po utworzeniu Spółki Przejmującej Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zbycia części jej udziałów. Siedzibą Spółki Przejmującej będzie miejscowość M., pod wskazanym we wniosku adresem. Spółka nie została jeszcze przez Wnioskodawcę zawiązana, nie posiada ona innych danych identyfikacyjnych.

Planowany jest podział innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). W ramach podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą, w wyniku którego wobec Spółki Przejmującej zastosowanie znajdzie przepis zawarty w treści art. 93c OP. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków Spółki Przejmującej pozostających w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (tzw. sukcesja uniwersalna częściowa).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć jak i majątek osoby prawnej dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, a także że zaległości podatkowe stanowiące przedmiot zapytania mogą być związane z majątkiem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przydzielonym Spółce Przejmującej w planie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka Przejmująca nie będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe przed dniem podziału przez wydzielenie, niezależnie od faktu, czy są one związane, bądź też nie są związane ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe przed dniem podziału przez wydzielenie, niezależnie od faktu, czy są one związane, bądź też nie są związane ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Sukcesja podatkowa na podstawie art. 93c OP

Na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z kolei w myśl art. 529 § 2 KSH do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce tzw. sukcesja uniwersalna częściowa (następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału).

Powyższy przepis KSH dotyczy sukcesji praw i obowiązków spółki dzielonej głównie na gruncie prawa prywatnego. Natomiast sukcesja podatkowa, a także kwestie ewentualnej odpowiedzialności Spółki Przejmującej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, zostały uregulowane w odpowiednich przepisach OP.

I tak, zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Z powyższego wynika, ze podstawą sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie nie są przepisy prawa handlowego, lecz wyraźne uregulowanie art. 93c OP.

Z uwagi na to, że skoro z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że w związku z podziałem Spółki Dzielonej do sytuacji Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 93c OP to Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków Spółki Dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

2) Brak odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 112 i 117 OP

Przepis art. 112 § 1 OP stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Co istotne, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 112 § 3 OP).

Natomiast w myśl art. 117 § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych ograniczony jest do wartości aktywów netto nabytych, wynikających z planu podziału (art. 117 § 2 OP).

Dodatkowo, zgodnie z art. 117 § 3 OP zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych przy podziale przez wydzielenie ograniczony jest do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 OP).

Co istotne, przepisy art. 108, art. 112 i art. 117 OP zostały zamieszczone w Dziale III Rozdziale 15 OP „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”. Natomiast przepis art. 93c został zamieszczony w Dziale III Rozdziale 14 OP „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”. Tym samym przepisy te dotyczą dwóch różnych instytucji prawa podatkowego. W przypadku sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c OP mamy bowiem do czynienia z następstwem prawnym praw i obowiązków poprzednika na gruncie prawa podatkowego, przy czym odpowiedzialność następcy prawnego jest odpowiedzialnością taką jak podatnika, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 112 OP dotyczy cudzego (podatnika) długu podatkowego i ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, następstwo prawne oraz odpowiedzialność osób trzecich to instytucje o wzajemnie wykluczających się skutkach prawnych. Nie może więc dojść do sytuacji, gdy dana osoba jest następcą prawnym i jednocześnie odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe podmiotu, którego jest następcą prawnym. Tym samym jedno zdarzenie prawne, tj. w przypadku Wnioskodawcy podział przez wydzielenie, nie może skutkować powstaniem dwóch typów odpowiedzialności – jednego jako następcy prawnego, a drugiego jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma bowiem charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem, lecz solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona w dodatku charakter odpowiedzialności posiłkowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku podziału przez wydzielenie, który objęty jest dyspozycją art. 93c OP, nie stosuje się art. 117 OP. Podobna relacja dotyczy również przepisów art. 93c oraz art. 112 OP. Ponoszenie odpowiedzialności przez Spółkę Przejmującą na zasadach określonych w rozdziale 14 OP, tj. jako następcy prawnego, wyklucza jednoczesną odpowiedzialność Spółki Przejmującej na zasadach określonych w rozdziale 15 OP, tj. jako osoba trzecia za zaległości podatkowe podatnika (Spółki Dzielonej). A zatem w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy OP dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w tym art. 112 i 117 OP. Odmienna wykładnia prowadziłaby do kolizji przepisów dotyczących wzajemnie wykluczających się instytucji prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA (przykładowo w wyroku z 27 lutego 2007 r., sygn. I FSK 46/06) oraz literaturze przedmiotu (S. Babiarz, B. Dauter i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wa- wa 2004, s. 402-403), że jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, jako regulacji wyjątkowej jest to, że przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, odpowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności jako odpowiedzialności za cudze długi.

Tym samym, skoro w związku z podziałem nastąpi sukcesja uniwersalna częściowa, Spółka Przejmująca nie będzie odpowiadała na podstawie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w tym na podstawie art. 112 i 117 OP, za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej.

Co istotne, stanowisko Wnioskodawcy jest akceptowane również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowego z upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2016 r., znak IPPB5/4510-1125/15-2/AK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym: braku możliwości ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie w oparciu o dwie podstawy prawne określone odpowiednio w rozdziale 14 i 15 Ordynacji podatkowej.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2009 r., znak IPPP3/443-68/09-7/MPe, w której organ podatkowy wskazał, że: Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne przejmujące na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej wyklucza jednoczesną odpowiedzialność wymienionych podmiotów na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Ponadto pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że: Niewątpliwie w przypadku podziału skutkującego sukcesją wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie możemy mieć do czynienia jednocześnie z odpowiedzialnością osoby trzeciej wynikającą ze szczególnej podstawy prawnej. Te dwie podstawy nie mogą się nakładać (\`(...)\`). Równie ważne dla rozróżniania podstaw odpowiedzialności jest jednak wyraźnie rozgraniczanie sukcesji generalnej od odpowiedzialności na podstawie szczególnego przepisu, które to podstawy nigdy nie mogą się nakładać. Tym samym nie można mylić odpowiedzialności następcy prawnego z odpowiedzialnością osoby trzeciej (tak A. Mariański \[w:\] Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 65-66 oraz 141).

Reasumując, skoro w związku z podziałem nastąpi sukcesja uniwersalna częściowa, Spółka Przejmująca nie będzie odpowiadała na podstawie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w tym na podstawie art. 112 i art. 117 OP, za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej.

3) Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Skoro w związku z podziałem Spółki Dzielonej do sytuacji Spółki Przejmującej zastosowanie znajdzie art. 93c OP, to w takiej sytuacji będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna częściowa – tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego pozostających w związku z przenoszonymi na Spółkę Przejmującą składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Jednocześnie Spółka Przejmująca nie będzie odpowiedzialna za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej na podstawie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w tym na podstawie art. 112 i 117 OP, za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.