Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-32/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć zapłacone dyskonto do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skoro zaś dla celów rachunkowych, Wnioskodawca będzie rozpoznawał dyskonto jako koszt księgowy w całości (jednorazowo) w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank, będzie mógł zaliczyć to dyskonto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właśnie w tym momencie (w dniu poniesienia).
Słowa kluczowe: dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2013r. (data wpływu 21.01.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), której działalność polega na świadczeniu usług leasingu mających na celu finansowanie ruchomości - urządzeń i środków transportu oraz nieruchomości. B. S.A. (dalej; „Bank”) prowadzi działalność w zakresie m.in. udzielania kredytów i pożyczek. Ze względu na plany rozwojowe, Wnioskodawca poszukuje źródeł finansowania umożliwiających bardziej dynamiczny rozwój, co pozwoli jej na świadczenie usług zgodnie z rosnącym zapotrzebowaniem i wymaganiami klientów (dalej: „Klienci”).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wraz z Bankiem, Bank poszukuje alternatywnych rozwiązań w zakresie finansowania Wnioskodawcy ( Spółki Leasingowej). Efektywnym i korzystnym ekonomicznie rozwiązaniem może być wprowadzenie nowego modelu finansowania polegającego na udzieleniu Wnioskodawcy finansowania w zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku przedmiotów leasingu objętych zawieranymi przez Spółkę Leasingową umowami leasingu. Z uwagi jednakże na fakt, iż bardzo często zdarza się, że przeniesienie własności przedmiotów leasingu na inny podmiot jest utrudnione lub wręcz niemożliwe, gdyż zgodnie z art. 709 14 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), z chwilą przejścia własności przedmiotu leasingu finansującym (leasingodawcą) staje się nowy właściciel („W razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego.”), udzielenie finansowania może faktycznie następować w zamian za aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela umów leasingu. W takiej sytuacji po przeniesieniu na Bank aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, środki trwałe stanowiące przedmioty leasingu pozostawałyby własnością Wnioskodawcy. Finansowanie będzie dokonywane okresowo i będzie dotyczyło określonej puli przyszłych przepływów z tytułu umów leasingu. Z tytułu zbycia aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Spółkę umów leasingu, dojdzie do przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, o których mowa w art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem transakcji (w miejsce przedmiotów leasingu) będą aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikające z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Powyższe przepływy pieniężne będą wynikały z portfela umów leasingu. W ramach rozważanego modelu finansowania Wnioskodawca będzie przekazywał na rzecz Banku aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę (Spółkę Leasingową) umów leasingu, ale Bank nie będzie przejmował ryzyka związanego z niewypłacalnością Klientów Wnioskodawcy.

Bank poza finansowaniem działalności Wnioskodawcy, może wykonywać również czynności o charakterze merytorycznym oraz administracyjnym, takie jak np.:

1.  dokonywanie oceny wypłacalności i badania wiarygodności kredytowej Klientów Wnioskodawcy będących stroną umów leasingu.
2.  monitorowanie spłat przez Klientów Wnioskodawcy.

Przeniesienie aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu w ramach usługi finansowania będzie następowało w zamian za kwotę finansowania. W związku z tym Bank wystawi Wnioskodawcy fakturę na kwotę, za jaką nabędzie aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych (tj. na kwotę finansowania). Bank wystawia fakturę, gdyż dokonuje sprzedaży finansowania - jest to kwota zakupionych przyszłych przepływów pieniężnych (raty leasingowe) pomniejszonych o dyskonto. Rozważany model finansowania jest specyficzny i zakłada nietypową konstrukcję udostępnienia finansowania w zamian za przeniesienie aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych umów leasingu (zamiast przedmiotów leasingu, których przeniesienie własności na Bank jest utrudnione lub niemożliwe, gdyż powodowałoby zmianę strony umowy leasingu), co istotnie odróżnia go od innych produktów Wnioskodawcy opartych na finansowaniu.

Opisany we wniosku sposób finansowania działalności leasingowej nie ma jeszcze unormowania w podpisanej umowie, jest w fazie projektu, ale planowane wynagrodzenie Banku w formie dyskonta będzie wyliczone w oparciu o stawki rynkowe i w oparciu o standardowe koszty kredytu - Bank zakupi przyszłe przepływy pieniężne za kwotę pomniejszoną o dyskonto (wg kosztu kredytu) wyliczone jako różnica pomiędzy większą kwotą otrzymywaną w późniejszym okresie niż kwota przekazanego finansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów zgodny z ustawą CIT z tytułu usługi nabywanej przez niego od Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy: kosztem uzyskania przychodów zgodny z ustawą CIT z tytułu usługi świadczonej przez Bank, polegającej na udzieleniu Wnioskodawcy finansowania w zamian za przeniesienie aktywów w postaci przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów leasingu, będzie różnica między wartością nominalną przepływów pieniężnych, w zamian za które udzielane będzie finansowanie a kwotą finansowania udostępnionego Wnioskodawcy. Ustawa CIT nie określa w sposób szczególny zasad opodatkowania w przypadku nabycia przez podmiot trzeci aktywów w postaci przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z zawartych przez firmę leasingową umów leasingu, Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane .

Niemniej jednak, konsekwencje podatkowe po stronie firmy leasingowej w przypadku zbycia przez nią wierzytelności z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umów leasingu operacyjnego, w związku z którym nie następuje przeniesienie przedmiotu leasingu na podmiot nabywający wierzytelności, reguluje art. 17k ustawy CIT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku. o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Mając na uwadze powyższe regulacje, kosztem uzyskania przychodów po stronie firmy leasingowej (w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku - Spółki Leasingowej) z tytułu przeniesienia aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, będzie dyskonto (czyli różnica między kwotą finansowania a wartością nominalną tych aktywów) lub zapłacone wynagrodzenie (w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane w formie dyskonta) rozliczane jednorazowo w miesiącu zawarcia transakcji zbycia wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, do przeniesienia aktywów z tytułu umów leasingu finansowego zastosowanie powinien znaleźć, podobnie jak w przypadku aktywów z tytułu umów leasingu operacyjnego, art. 17k ustawy CIT. Z uwagi bowiem na fakt, iż zarówno przy leasingu operacyjnym, jak i finansowym, występują opłaty leasingowe, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, przepis art. 17k powinien mieć zastosowanie do opłat leasingowych niezależnie od rodzaju umowy. Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe oraz sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1138/09), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-218/09-3/EK). Przykładowo, NSA wskazał, iż „Podatkowe skutki cesji wierzytelności wynikających z umowy leasingu określa art. 17k u.p.d.o.p. (…). Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Hipoteza omawianego przepisu dotyczy tylko rodzaju opłat, a nie opłat ustalonych w umowie leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.. Gdyby ustawodawca chciał odesłać do opłat ustalonych wyłącznie w leasingu operacyjnym, to hipoteza omawianej normy prawnej odsyłałaby wprost do opłat ustalonych w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a więc tak jak brzmi odesłanie zawarte np. w art. 17d ust. 1, czy 17e ust. 1 u.p.d.o.p. (…) Należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. „z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego”.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze, iż kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy - Spółki Leasingowej będzie, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, dyskonto ustalone jako różnica między kwotą finansowania a wartością nominalną przepływów pieniężnych, w zamian za które udzielane będzie finansowanie, po stronie Banku dyskonto to powinno stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie, przychodem Banku nie będą opłaty leasingowe należne Wnioskodawcy od Klientów, bowiem zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy CIT będą one w dniu wymagalności zapłaty przychodem Wnioskodawcy (Spółki Leasingowej).

Artykuł 17k ustawy CIT nie reguluje jednak bezpośrednio momentu, w którym finansujący powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w postaci zapłaconego dyskonta lub wynagrodzenia. Wynika z niego jedynie, iż dyskonto lub wynagrodzenie związane ze sprzedażą wierzytelności leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy jest zapłacone (uregulowane) osobie trzeciej. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu ustawodawca uregulował w art. 15 ust. 4 i następne ww. ustawy. Aby określić zatem moment w jakim dyskonto z tytułu zbycia wierzytelności leasingowych może zostać zaliczone do kosztów podatkowych, należy odnieść się do tych przepisów. W rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani w innym jej miejscu) brak jest uregulowań wyłączających zastosowanie przepisów określających potrącalność kosztów podatkowych, w stosunku do sytuacji określonej w art. 17k tej ustawy. Również sam art. 17k tej ustawy, w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania i rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić charakter związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem w postaci zapłaconego dyskonta a przychodami podatnika. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe: - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach w których osiągane są związane z nimi przychody. Ponieważ dla finansującego, czyli Wnioskodawcy kwota otrzymana od Banku z tytułu cesji wierzytelności leasingowych nie stanowi na podstawie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podatkowego, nie można uznać, iż zapłacone przez Wnioskodawcę dyskonto z tego tytułu jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami. Ma ona natomiast obowiązek zaliczać do przychodów, w terminach ich wymagalności opłaty ponoszone przez korzystającego, które faktycznie otrzymywać będzie Bank. Należy zatem uznać, że dyskonto zapłacone na rzecz Banku jako wynagrodzenie z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Moment zaś potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Pomimo więc, że przepisy rachunkowe nie są same w sobie przepisami „podatkowotwórczymi”, to w sytuacji w której ustawodawca podatkowy bezpośrednio odwołuje się do nich czy też do przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości należy uwzględnić dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stosownie do treści art. 17k i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 4e ww. ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć zapłacone dyskonto do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skoro zaś dla celów rachunkowych, Wnioskodawca będzie rozpoznawał dyskonto jako koszt księgowy w całości (jednorazowo) w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank, będzie mógł zaliczyć to dyskonto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właśnie w tym momencie (w dniu poniesienia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock