Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.281.2022.14.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-16
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia: czy Gmina
realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku
VAT, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację
Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT,
czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu
Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o
dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem
VAT, czy w przypadku obowiązku opodatkowania
dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i
kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego
dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj.
kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania
powinna zostać skalkulowana metodą „w stu”, oraz czy Gminie
będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości
podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją
Projektu.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia, czy
    realizując Projekt działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, czy opłaty
    wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania

    podatkiem VAT, czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego,
    które otrzymali Państwo na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT, czy w przypadku obowiązku opodatkowania
    dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT
    należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto
    oraz czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku
    VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ
    27 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 14 lipca 2022 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (zwana dalej: „Gminą” lub “Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Gmina wraz z gminą (...) oraz gminą (...) realizuje projekt pn. „(...)” w ramach Regionalnego
    Programu Operacyjnego Województwa (...) (dalej jako „Projekt”, „Inwestycja”). Gminy
    zawarły umowę partnerską na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji projektu pn.
    „(...)”, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu. Przedmiotowy
    wniosek o interpretację dotyczy części projektu realizowanego przez Gminę (...).
    Gmina będzie ponosić wydatki proporcjonalnie do zakresu rzeczowego projektu
    zrealizowanego na terenie Gminy.
    Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa
    (...) na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. We wniosku o dofinansowanie podatek
    VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość projektu
    realizowanego na terenie Gminy wynosi (...) zł.
    Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą (...)zł. Kwota dofinansowania wynosi
    (...) zł.
    Zgodnie z umowę o dofinansowanie okres realizacji Projektu został ustalony w sposób
    następujący:
    rozpoczęcie realizacji Projektu – (...) 2020 r.
    rozpoczęcie rzeczowe realizacji Projektu – (...) 2021 r.
    zakończenie realizacji Projektu – (...) 2022 r.
    W ramach projektu wykonywane są działania związane z budową infrastruktury służącej
    do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w postaci (...) sztuk instalacji
    fotowoltaicznych (dalej jako „Instalacje”) w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.
    Głównym celem projektu jest zwiększenie produkcji energii z źródeł odnawialnych a w
    konsekwencji redukcja niskiej emisji głównego problemu środowiskowego. Nadrzędnym
    celem jest zwiększenie energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, a tym samym
    zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej a w konsekwencji ograniczenie niskiej
    emisji i poprawa jakości powietrza atmosferycznego. Kolejnym celem projektu jest
    podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców, poprzez pokazanie dobrych praktyk
    związanych ze stosowaniem odnawialnych źródeł energii.
    Cele Projektu zostaną osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie Instalacji na
    obiektach mieszkańców.
    W ramach projektu planowana jest realizacja następujących zadań:
    - budowa infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych,
    - kampania promocyjno-informacyjna,
    - usługi związane z pełnieniem funkcji operatora.
    Projekt będzie funkcjonował w okresie wieloletnim – długoterminowym, w ciągu minimum
    5 lat od zakończenia realizacji Projektu.

    W związku z realizacją Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest
    ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej Inwestycji – polegającej
    na montażu Instalacji na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca,
    przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność.
    Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego.
    Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto
    instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Gmina opodatkowuje wpłaty
    mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadza podatek VAT należny do urzędu
    skarbowego.
    Wpłaty z tytułu realizacji Projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych
    wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego
    mieszkańca.
    Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od Instalacji zakupionych i
    zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość
    otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifkowanych
    realizowanej inwestycji.
    Realizacja Projektu była zależna od tego czy Gmina otrzyma dofinansowanie.
    Dofinansowanie jest przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji
    poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu.
    Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu.
    Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją
    zarządzającą. Bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności jest złożenie przez Gminę
    do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z załącznikami, tj. m.in.:
    - kopie faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości;
    - dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonane prace;
    - kopie wyciągów bankowych z rachunku Gminy potwierdzające poniesione wydatki;
    - dokumenty potwierdzające i uzasadniające prawidłową realizację Projektu.
    Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców będą i są wystawiane na Gminę.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Ad. 1
    Czy realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.).
    Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.
    Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i
    3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2022.559 z dnia 9 marca
    2022 r.), które dotyczą sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia
    w energię elektryczną i cieplną należących do zadań własnych gmin.
    Ad. 2
    W jaki sposób ustalone jest dofinansowanie, od jakich warunków jest uzależnione?
    Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od całkowitego kosztu zakupionych i
    zamontowanych w ramach projektu instalacji. Dofinansowanie jest przekazywane w
    określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków
    kwalifikowanych na realizację Projektu. Dofinansowanie ustalone jest na poziomie (...)%
    od wartości netto wydatków kwalifikowanych. VAT jest wydatkiem
    niekwalifikowanym.
    Wysokość dofinansowania ustalana jest po dokonaniu weryfikacji wniosku o płatność oraz
    poświadczeniu wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowanych.
    Warunkiem przekazania Gminie dofinansowania jest złożenie przez Gminę do instytucji
    zarządzającej wniosku o płatność z załącznikami, tj. m.in.:

    - kopie faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości;
    - dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonane prace;
    - kopie wyciągów bankowych z rachunku Gminy potwierdzające poniesione wydatki;
    - dokumenty potwierdzające i uzasadniające prawidłową realizację Projektu.
    Ad. 3
    Czy w przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu
    otrzymanych środków pieniężnych?
    W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu
    otrzymanych środków pieniężnych.
    Ad. 4
    Czy towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane
    wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
    Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Pytania
    1. Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?
    2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę
    opodatkowania podatkiem VAT?
    3. Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina
    otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT?
    4. Czy w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy
    opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania
    należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty
    dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą „w stu”?
    5. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Gminy, realizując Projekt działa ona w charakterze podatnika podatku VAT.
    2. Zdaniem Gminy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią
    podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
    3. Zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego,
    które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    4. Zdaniem Gminy, w przypadku obowiązku opodatkowaniu dofinansowania, w celu
    ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego
    dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT
    należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą „w stu”.
    5. Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych z realizację Projektu w pełnej wysokości.
    Uzasadnienie
    Ad. 1 i Ad. 2
    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
    Dz.U. 2021 r. poz. 685 z dnia 2021.03.19 zwana dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Z kolei w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy
    Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu
    Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu
    trwałości projektu – do przeniesienia prawa własności.
    Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i
    usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które
    regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą
    wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Zatem Projekt realizowany przez Gminę jest realizowany przez Gminę w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.
    Mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz
    Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z
    tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Ad. 3
    Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z
    zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika.
    Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na
    cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.
    Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które
    zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni
    wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów
    lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w
    postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju
    dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy
    świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy
    opodatkowania.
    Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach
    TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381-01 (pkt 29), a zgodnie z
    którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem
    dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest
    to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez
    obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Natomiast niewątpliwie charakteru
    takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.
    Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to
    świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie
    będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem
    świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a
    nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.
    Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego
    świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni
    wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia
    albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej

    sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez
    Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość
    dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.
    Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami
    podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu
    jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie
    będą stanowimy zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy,
    że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o
    podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy
    lub usługi.
    Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w
    art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów
    podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie
    dostawy tych towarów.
    W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą
    opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art.
    29a ust. 5 ustawy o VAT).
    Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
    1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i
    usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać
    z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa
    powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w
    konkretnym przypadku.
    Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy
    też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na
    celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że
    dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z
    konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. i ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze
    ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym
    charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do
    podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie
    konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie
    będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze)
    uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem
    usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z
    dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub
    rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych,
    płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług.

    W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć
    tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą
    towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek
    nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów
    realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.
    W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:
    a) Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE. Jest to usługa, którą Gmina nabywa
      od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na
      własność Instalacje.
    b) Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu
      nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na
      podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na
      udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a
      następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.
    Ponadto montaż Instalacji, nabyty przez Gminę stanowi element świadczonej przez nią
    usługi modernizacji. Gmina montuje Instalacje na nieruchomościach mieszkańców, aby
    mogły one prawidłowo funkcjonować, a Gmina mogła świadczyć swoją usługę. Montaż ten
    bowiem jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy
    udostępniają wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama
    własność Instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości
    prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.
    W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych
    towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie
    szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w
    ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostanę dostarczone i zamontowane
    Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła i poniesie także szereg wydatków
    towarzyszących Instalacjom.
    W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami
    podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które maję na celu
    jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będę stanowiły zapłaty w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego
    miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca
    dotację w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych
    przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie
    stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych
    źródeł energii, których Gmina jest przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż pozostała część
    Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to
    wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.
    Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz
    konkretnego mieszkańca, a dotacja zostało przeznaczona na realizację określonej ilości
    Instalacji w tym głównie na: koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla
    otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług
    Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie
    miało charakter usługi.
    Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z (...) nie stanowi dopłaty
    do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do
    realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina
    wykonała Instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W
    istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W
    tym zakresie była / jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną
    dotacją.

    W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje
    bowiem projekty, o nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie ma
    charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie
    przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).
    Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą nie ma możliwości, żeby Gmina
    przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług,
    bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów
    związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji następuje na
    podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma
    znaczenia fakt, że Gmina udostępnia instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią
    odpłatnością. Z umowy o dofinansowanie wynika bowiem, że, dotacja nie może zostać
    przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z
    realizacją Projektu.
    Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania jest wyłącznie Gmina, natomiast
    Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków
    finansowych, a także nie są współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie mają żadnych
    praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.
    Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi
    zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego
    podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.
    Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie
    powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez
    Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że
    dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nie objęta podatkiem VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków Regionalnego
    Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie
    Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie stanowi
    odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Gmina otrzyma
    dofinansowanie w kwocie netto bowiem podatek VAT został wskazany jako koszt
    niekwalifikowany.
    Dofinansowanie udzielone Gminie było dotacją celową na pokrycie części kosztów
    realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego
    źródła energii.
    Ad. 4
    Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania, z
    zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika.
    Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
    1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2. koszty dodatkowe, takie jak prowizję, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Zdaniem Gminy, w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu
    ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego
    dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego
    od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą „w stu”.

    Ad. 5
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma
    kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        1. nabycia towarów i usług,
        2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje w momencie w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn.
    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi.
    W art. 88 ustawy o VAT znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie
    pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
    podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani
    jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa
    w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia
    podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wytoczeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki
    samorządu terytorialnego mogę występować w charakterze podmiotów niebędących
    podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi
    przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której
    wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o

    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne
    świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będę podatnikami podatku od towarów i
    usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które
    regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą
    wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne
    w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania
    gminy należę wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
    na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu
    ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą
    do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt
    22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z
    ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej
    oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem
    własnym gmin.
    W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż
    Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców.
    Instalacje zostanę zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do
    mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.
    W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik
    podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy
    towarów i usług, służących montażowi Instalacji będę związane, będę związane wyłącznie
    z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. realizację Projektu na rzecz
    poszczególnych mieszkańców.
    Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli
    nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w
    postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach
    należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez
    Gminę od właścicieli nieruchomości będę stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych
    przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego
    odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym
    Projektem. Bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących
    własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację
    Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego
    odliczenia podatku naliczonego.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lipca 2022 r. wydałem dla Państwa interpretację
    indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.281.2022.2.MSO, w której uznałem Państwa
    stanowisko za:
    - prawidłowe – w zakresie uznania, że realizując Projekt będą Państwo działali w
      charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

    - prawidłowe – w zakresie opodatkowania wkładu własnego mieszkańców w związku z
      realizacją zadań w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    - nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania dofinansowania ze środków
      Regionalnego Programu Operacyjnego, które otrzymali Państwo na podstawie umowy
      o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3);
    - prawidłowe – w zakresie uznania, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty
      podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako
      kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna
      zostać skalkulowana metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    - prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT
      naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 5).
    Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    22 sierpnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach (data nadania w urzędzie pocztowym 19 sierpnia 2022
    r.).
    Wnieśli Państwo o:
    1. uchylenie  interpretacji  na  podstawie  art.  146  ustawy  Prawo  o  postępowaniu  przed
      sądami administracyjnymi;
    2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Gliwicach m.in. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano
    stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
    25 sierpnia 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2140/23 uchylił
    w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lipca
    2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1123/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
    W uzasadnieniu NSA wskazał, że zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji
    powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a p.p.s.a., który wyznacza granice
    rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd zaznaczył, że zarówno kwestie
    niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną,
    należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej,
    zasady skuteczności i zasady lojalności. W ocenie sądu sąd pierwszej instancji rozpatrując
    skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować
    takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną
    w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego
    się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie
    wynikających z art. 57a P.p.s.a. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia
    zgodnego z prawem unijnym.
    NSA wskazał, że uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje
    zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do
    wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, co podważałoby zasadę
    zaufania strony do organu.

    Końcowo NSA wskazał, iż kwestia granic orzekania w razie braku podniesienia w środku
    zaskarżenia zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z prawem unijnym była już przedmiotem
    oceny Naczelnego Sądu w wyrokach z 12 października 2016 r. sygn. akt l FSK 2035/15 i z
    dnia 21 grudnia 2023r. l FSK 1976/23.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl
    626/24 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną z 22 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-
    1.4012.281. 2022.2.MSO w całości.
    W wyroku tym WSA w Gliwicach stwierdził, że zgodnie z 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art.32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że przepis ten stanowi
    implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, ze zm., dalej
    dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług
    innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,
    co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za
    dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej
    włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    WSA w Gliwicach w wyroku z 24 lipca 2024 r. zaznaczył, że z powołanych przepisów
    wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez
    podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część
    została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby
    ta część – określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o
    podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub
    świadczonej usługi.
    WSA w Gliwicach wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe
    znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612
    /21, Gmina O. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że stanowisko zajęte przez Trybunał w m.
    in. w ww. sprawie oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest
    dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy
    Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i
    c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego
    stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów
    trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach
    mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.
    Sąd w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 626/24 wskazał, że przenosząc powyższe
    uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedstawiony we wniosku stan
    faktyczny jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi i wskazuje, że gmina nie
    dokonuje na rzecz swoich mieszkańców odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług.
    Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie Gmina w związku z
    realizacją przedsięwzięcia zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie
    wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej inwestycji polegającej na montażu
    instalacji fotowoltaicznych na obiektach będących własnością/współwłasnością
    mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na
    własność. Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu
    własnego. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych
    kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Wpłaty z tytułu realizacji
    projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach w zależności od ilości i
    mocy montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Kwotowo wysokość

    dofinansowania jest uzależniona od instalacji fotowoltaicznych zakupionych i
    zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość
    otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych
    realizowanej inwestycji. Realizacja Projektu była zależna od tego czy Gmina otrzyma
    dofinansowanie.
    WSA w Gliwicach w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 626/24 stwierdził, że w
    świetle powyższych ustaleń nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje
    działalność gospodarczą.
    Sąd zaznaczył, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane
    dofinansowanie organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze
    środków (...) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w
    skład podstawy opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego
    błędną wykładnię. WSA w Gliwicach wskazał, że oznacza to, iż gmina, która realizując ww.
    projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.
    p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie (dotacja) nie może być
    rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
    Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.
    121 § 1w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
    Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 626/24.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny z dniem 27 września
    2024 r.
    22 października 2024 r. wpłynął do mnie prawomocny odpis wyroku, o którym mowa
    powyżej.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) ocena prawna i
    wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie
    organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było
    przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2140/23
      oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn.
      akt I SA/Gl 626/24;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż z
      uwagi na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte
      w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 626/24 wydanym po wyroku
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2024 r. sygn. akt. I FSK 2140/23
      wydanym z kolei po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej tut. Organu od wyroku WSA w
      Gliwicach z 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1123/22, koniecznym jest ponowne
      rozpatrzenie Państwa wniosku w zakresie wszystkich Państwa pytań o numerach od
      1 do 5 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
      nieprawidłowe w zakresie
      - uznania, że realizując Projekt działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      - uznania, że opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią
        podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
      - prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków
        związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

      i prawidłowe w części:
    - braku opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu
      Operacyjnego, które otrzymali Państwo na podstawie umowy o dofinansowanie
      Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr
      3).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” o
    podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano czynności prawnej;
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
    czynności lub sytuacji;
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że
    usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności
    musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę,
    należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów,
    płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i

    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy
    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej
    usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie
    którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia
    wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności
    wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w
    art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie
    podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje
    konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.
    Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o
    charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie
    będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia
    2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” „podatnikiem” jest każda
    osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność
    gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
    „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych
    zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności
    wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w
    celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Realizują Państwo Projekt ze środków (...) oraz wpłat mieszkańców.
    Wysokość otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów
    kwalifikowanych realizowanej inwestycji. W ramach projektu wykonywane są działania

    związane z budową infrastruktury służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł
    w postaci (...) sztuk instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych na terenie
    Gminy. Nadrzędnym celem projektu jest zwiększenie energii pochodzącej ze źródeł
    odnawianych, a tym samym zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej, a w
    konsekwencji ograniczenie niskiej emisji i poprawa jakości powietrza atmosferycznego.
    Kolejnym celem projektu jest podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców.
    Zawarli Państwo z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych
    zobowiązań stron w ramach realizowanej Inwestycji – polegającej na montażu Instalacji na
    obiektach będących własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej
    mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność. Wkład własny
    netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz
    100% kosztów niekwalifikowanych. Nie mogą Państwo przeznaczyć dofinansowania na
    inny cel niż realizacja Projektu. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców są
    wystawiane na Państwa.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć
    na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego
    2024 r. sygn. akt I FSK 2140/23 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Gliwicach zawarte w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 626/24
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w przedmiotowej sprawie
    zaznaczył, że zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług
    świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w
    zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616/21).
    Sąd wskazał, że kluczowe dla niniejszej sprawy orzeczenie C-612/21, zapadło w
    odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie
    skierowanej do gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania
    tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających
    na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji
    systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie
    pieniężne ze strony tych mieszkańców. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na okoliczność, że
    Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy
    interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie
    przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii
    na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę
    wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu
    osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot
    pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest
    finansowana ze środków publicznych.
    Sąd wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest
    ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do
    sądu krajowego. Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach
    promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy
    112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług, które
    gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
    a) i c) tej dyrektywy, a po drugie – być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze
    podatnika. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że Trybunał poczynił swoje ustalenia w
    oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo,
    które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na
    nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej
    inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę
    towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi
    świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy. Przyjęcie przez sąd krajowy,

    że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
    a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje do ustalenia, czy
    czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że
    Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie
    pogląd, że „nie wydaje się”, by gmina – w przedłożonym przypadku – wykonywała
    działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy
    112. Przemawia za tym okoliczność, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług
    instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu
    pracowników, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne
    miały charakter trwały. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów
    OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu,
    w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu
    związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu
    przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W
    konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane
    województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot
    otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej
    strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez
    tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator
    systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i
    osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie
    mając perspektywy zysku. Trybunał zaznaczył ponadto, że nie wydaje się ekonomicznie
    opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i
    świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów,
    oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część
    pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego
    przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby
    nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie
    osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta
    do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne
    transakcje zostaną dokonane.
    Sąd zaznaczył, że Trybunał kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego,
    że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:
    1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia
    (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,
    2) dostarczenie i montaż systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem podmiotu
    trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów
    podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy
    gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.
    Ponadto WSA w Gliwicach w swoim wyroku z 24 lipca 2024 r. podzielił pogląd wyrażony
    przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK
    1454/18, w świetle którego nie można uznać, że Gmina instalując systemy OZE wykonuje
    działalność gospodarczą.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że
    organ naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Oznacza to, że
    gmina, która realizując ww. projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 u.o.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie
    (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której owa w art. 29a
    ust. 1 u.p.t.u.
    W świetle omówionego powyżej wyroku Trybunału, WSA w Gliwicach ocenił stan faktyczny
    niniejszej sprawy jako zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Jednocześnie Sąd
    dostrzegł, że w rozpatrywanej sprawę w związku z realizacją przedsięwzięcia zawarli
    Państwo z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań

    stron w ramach realizowanej inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych
    na obiektach będących własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej
    mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność. Mieszkańcy
    zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego. Wkład
    własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto
    instalacji oraz 100 kosztów niekwalifikowalnych. Wpłaty z tytułu realizacji projektu
    uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach w zależności od ilości i mocy
    montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Kwotowo wysokość dofinansowania
    jest uzależniona od instalacji fotowoltaicznych zakupionych i zamontowanych w ramach
    Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie
    może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowalnych realizowanej inwestycji. Realizacja
    Projektu była zależna od tego, czy otrzymają Państwo dofinansowanie.
    Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej
    kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja projektu jest wykonywana przez Państwa w
    ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z
    24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 626/24 zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30
    marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko
    Gminie O.).
    W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach
    promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy
    2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które
    gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
    a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w
    charakterze podatnika (pkt 24).
    W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy
    2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę,
    za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących
    właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie
    systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje
    jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
    poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
    TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że
    gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112,
    nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu
    stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
    Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach
    działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do
    stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i
    DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina
    O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie
    zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie
    zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w
    których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
    Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom
    będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
    ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę
    niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem
    przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział

    nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i
    z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za
    te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
    Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów –
    jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest
    finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami
    otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej
    uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r.,
    Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C#520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i
    przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności
    przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających
    dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i
    od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych
    kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie
    przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen
    starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana
    gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
    Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
    obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną
    czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w
    postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.
    Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie
    deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika,
    ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część
    poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę
    trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy realizując Projekt
    działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr
    1).
    Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców,
    działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów
    gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznej dostawy i
    montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. Nie świadczą Państwo
    regularnie usług w tym zakresie.
    W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić
    by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. W
    celu realizacji Projektu korzystają Państwo z usług podmiotów zewnętrznych, a zatem nie
    zatrudniają Państwo pracowników. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca
    dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez
    wykonawców są wystawiane na Państwa.
    Jak wynika z wniosku, dofinansowanie nie może przekroczyć 77% kosztów
    kwalifikowanych realizacji inwestycji. Wkład mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości
    instalacji. Celem Projektu jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, a w
    konsekwencji m.in. poprawa jakości powietrza atmosferycznego, jak również podniesienie
    świadomości ekologicznej mieszkańców. A zatem mają Państwo obowiązek osiągnięcia
    określonego efektu ekologicznego.
    Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w
    Gliwicach, wyrażoną w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 626/24 oraz przyjmując
    argumentację zaprezentowaną przez TSUE – należy uznać, że w okolicznościach
    wskazanych we wniosku nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie wykonują
    Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na
    zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach stanowiących własność
    mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem – jak już wskazano wcześniej – realizując ww.
    Projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy. W konsekwencji realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na
    realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania (pytanie nr 2) należy wskazać, że
    zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5,
    art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi
    zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
    towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na
    dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, nie stanowią
    dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym
    samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2
    ustawy.
    Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców, którzy w zawartej z
    Państwem umowie zobowiązali się do udziału w kosztach zakupu i montażu instalacji
    fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych stanowiących ich własność, nie stanowią
    zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie
    stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii braku opodatkowania
    podatkiem VAT dofinansowania ze środków (...) na realizację Projektu.
    Wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki
    ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem
    stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające
    się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a
    ust. 1 ustawy.
    Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega
    opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której
    jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi
    elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest
    związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a
    czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej,
    w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie
    stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie,
    przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa zawarte w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia, czy w przypadku
    obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i
    kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować
    jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna
    zostać skalkulowana metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    Zatem, z uwagi na warunkowość ww. pytania oznaczonego we wniosku nr 4, z treści
    którego wynika, że oczekują Państwo odpowiedzi wyłącznie w przypadku, gdy będą mieli
    Państwo obowiązek opodatkowania dofinansowania oraz wcześniejsze rozstrzygnięcie
    przez tut. Organ, wydane po uwzględnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 24 lipca 2024 r.
    sygn. akt I SA/GL 626/24, zgodnie z którym otrzymane przez Państwa dofinansowanie,
    przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, odstępuje się od wydania rozstrzygnięcia w zakresie pytania
    oznaczonego we wniosku nr 4.
    Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 5).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
    usług.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn.:
    - odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
    - towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do
    czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
    ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

    Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich
    ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do
    obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
    naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana
    fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa
    do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze
    sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą
    podatek należny.
    Jak wskazano powyżej, zakup i montaż Instalacji, nie będzie miał związku z Państwa
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane
    przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki
    warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, ponieważ w
    analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z
    opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji
    podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
    przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są
    przedmiotem decyzji wydanej:
    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się,
    jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem
    zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub
    objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.