Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1515/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-27
Teza: Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy zbycie Nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości składającej się z gruntu oraz budynku biurowego znajdującego się na tym gruncie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości składającej się z gruntu oraz budynku biurowego znajdującego się na tym gruncie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: X lub Wnioskodawca lub Spółka) jest właścicielem nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu o całkowitej powierzchni 1.190 m². Przedmiotowa działka jest zabudowana ośmiopiętrowym budynkiem biurowym „Y” (dalej: Nieruchomość).

W dniu 12 lipca 2006 r. na mocy aktu notarialnego Spółka nabyła od poprzedniego właściciela prawo własności do Nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym sprzedaż zabudowanej działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej Nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%. Na podstawie otrzymanej faktury zakupu Wnioskodawca odliczył podatek naliczony VAT.

Nieruchomość była przedmiotem najmu przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę. Także po nabyciu, Wnioskodawca przez cały czas kontynuuje wynajem budynku biurowego aż do chwili obecnej. W latach 2006-2011 Wnioskodawca dokonał ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w nabytym budynku biurowym, jednak nakłady na ulepszenia te będą, na moment sprzedaży Nieruchomości mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży nabytej w 2006 roku Nieruchomości oraz budowli / ruchomości związanych z przedmiotową Nieruchomością (np. wiata, plac utwardzony). Z mocy prawa w wyniku planowanej sprzedaży na przyszłego nabywcę przejdą umowy najmu związane z Nieruchomością, których stroną jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek / kredytów, których stroną jest X. W związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe X:

*   firma X ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością;

*   wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wynikające z umów najmu);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do X;

*   umowy o zarządzanie budynkami i dostawę mediów;

*   księgi handlowe;

*   dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Zarówno Wnioskodawca (zbywający) jak i nabywający będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy zbycie Nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że X nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, X nie planuje przeniesienia na nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których X jest stroną innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, Wnioskodawca nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. zobowiązań wynikających z umowy pożyczki / kredytu związanej z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. Przedmiotem transakcji nie będą m.in. umowy o zarządzanie budynkiem i dostawę mediów, księgi handlowe, czy dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. X będzie nadal wynajmowała biuro w …, w którym prowadzi działalność. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia nieruchomości należy zauważyć, że o ile Wnioskodawca jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek biurowy i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej X jak: wierzytelności, środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których X jest stroną inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie i dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 marca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-37/10-2/AW,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 146a ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2009 r. o sygn. ITPP2/443-76l/09/AF.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym do pierwszego zasiedlenia doszło jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku wchodzącego w skład Nieruchomości w 2006 roku, gdyż poprzedni właściciel oddał budynek do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - oddając je w najem.

Dodatkowo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata (pierwsze zasiedlenie miało miejsce przed 2006 rokiem), a od momentu nabycia budynku przez Wnioskodawcę poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn. dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Należy podkreślić, że nawet gdyby nie doszło do pierwszego zasiedlenia przed nabyciem przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku to doszłoby do niego w momencie jego zakupu w 2006 r. w związku z jego oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (nabycie przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT). Dodatkowo, jak już wspominano powyżej, poniesione od tego momentu nakłady na ulepszenia budynku będą mniejsze niż 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy budynku biurowego znajdującego się na tym gruncie, w konsekwencji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu cyt. art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W związku z tym, iż w przepisach cyt. ustawy brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, należy posłużyć się w tym zakresie przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości składającej się z zabudowanej ośmiopiętrowym budynkiem biurowym działki gruntu. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży ww. nieruchomości oraz budowli / ruchomości związanych z przedmiotową nieruchomością (np. wiata, plac utwardzony). W wyniku planowanej sprzedaży na przyszłego nabywcę przejdą umowy najmu związane z nieruchomością, których stroną jest Wnioskodawca. Spółka nie zamierza dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek / kredytów, których jest stroną. W związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki: firma X ani nazwa przedsiębiorstwa; zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową nieruchomością; wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wynikające z umów najmu); umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do X; umowy o zarządzanie budynkami i dostawę mediów; księgi handlowe; dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Analiza przedstawionej sytuacji prowadzi do wniosku, iż przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani ZCP, nie wykazuje bowiem odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Z uwagi więc na brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotowej nieruchomości, nie można mówić o możliwości jej samodzielnego działania gospodarczego.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości obejmującej budynek wraz z gruntem, na którym budynek ten jest posadowiony, wskazanej w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, z ust. 5 powołanego artykułu wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Analiza ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości składającej się z zabudowanej ośmiopiętrowym budynkiem biurowym działki gruntu. Prawo własności do ww. nieruchomości Spółka nabyła od poprzedniego właściciela w dniu 12 lipca 2006 r. Nabycie przedmiotowej nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%, a na podstawie otrzymanej faktury zakupu Spółka odliczyła podatek naliczony VAT. Nieruchomość była przedmiotem najmu przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę. Także po nabyciu, Wnioskodawca przez cały czas kontynuuje wynajem budynku biurowego aż do chwili obecnej. Spółka wskazała, iż w latach 2006-2011 dokonała ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w nabytym budynku biurowym, jednak nakłady na ulepszenia te będą, na moment sprzedaży nieruchomości mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży nabytej w 2006 roku nieruchomości oraz budowli / ruchomości związanych z przedmiotową nieruchomością (np. wiata, plac utwardzony). Zarówno Wnioskodawca (zbywający) jak i nabywający będą na moment sprzedaży nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie, tj. oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi po jego wybudowaniu nastąpiło bowiem w dacie oddania do użytkowania budynku jego najemcom przez pierwszego właściciela. Co prawda Spółka dokonała ulepszeń w nabytym budynku biurowym, jednakże nakłady na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będą na moment sprzedaży nieruchomości mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Nie wystąpi zatem przypadek określony ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Nie wystąpi również przypadek określony art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie więcej niż 2 lata.

Tym samym, z uwagi na wypełnienie dyspozycji wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu przywołać należy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, iż zarówno Wnioskodawca jak i nabywca będą w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, Podatnicy będą uprawnieni, na podstawie ww. art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy tej nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 cyt. ustawy, wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej części transakcji, podstawowa stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie do całości sprzedawanej przez Spółkę nieruchomości, tj. do gruntu oraz posadowionego na nim budynku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dw óch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.