Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-27
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

‒ opodatkowania podatkiem od towarów i usług ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒ posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia

‒ dokumentowania dodatkowego wynagrodzenia fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 grudnia 2021 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 22 marca 2022 r. oraz 6 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. SE**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. Sp. z o.o.**

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo Spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności jak i siedzibą są Niemcy. Spółka została założona w (…) r. i jest wiodącym w Europie internetowym sklepem (…). Spółka prowadzi dystrybucję różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center) towarów z zakresu artykułów dla zwierząt domowych w 28 krajach Europy.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obrót artykułów dla zwierząt domowych (m.in. suchych i mokrych karm, suplementów żywnościowych oraz akcesoriów takich jak drapaki, legowiska, koszyki i inne zabawki dla zwierząt w różnych kategoriach cenowych) za pomocą sklepu internetowego (sprzedaż wysyłkowa).

Zainteresowany (B) jest spółką prawa polskiego, której 100% udziałowcem jest Wnioskodawca. Zainteresowany na podstawie umowy o świadczenie usług, od 1 stycznia 2020 r. zobowiązany jest do zapewnienia Spółce wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce. Spółka jest jedynym odbiorcą usług świadczonych przez B. Spółka i Zainteresowany zwani są dalej łącznie „Wnioskodawcami”. Spółka prowadzi sprzedaż wysyłkową towarów do polskich odbiorców poprzez sklep internetowy zarejestrowany pod domeną (…), będącą własnością Spółki w Niemczech. Działalność Spółki na terytorium Polski polega na wysyłce towarów z magazynów dystrybucyjnych prowadzonych przez zakontraktowanych przez Spółkę operatorów logistycznych na terytorium Polski. W konsekwencji na terytorium Polski realizowane są wyłącznie transakcje towarowe. Spółka natomiast nie świadczy usług na terytorium Polski ani na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ani na rzecz klientów indywidualnych.

Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Również kluczowe dla tego typu działalności działania marketingowe takie jak prowadzenie internetowych akcji reklamowych są realizowane przez pracowników Spółki zlokalizowanych w siedzibie Spółki.

Sam proces realizacji świadczenia (schemat sprzedaży wysyłkowej) na rzecz ostatecznego klienta w Polsce jest zorganizowany w następujący sposób:

‒ Klient składa zamówienia w sklepie internetowym przy pomocy ww. strony internetowej;

‒ Po wpłynięciu zamówienia do systemu Spółki, zamówienia są procesowane na podstawie algorytmów utworzonych dla danego magazynu (serwery systemu Spółki znajdują się w Niemczech). Jest to proces automatyczny i informacja ta jest automatycznie wysyłana do odpowiedniego operatora logistycznego, z którym Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych w Polsce. W awaryjnych sytuacjach, np. gdy system jest niesprawny, albo wystąpił nadmiar zamówień względem możliwości produkcyjnej magazynu zamówienia są procesowane ręcznie przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Jednocześnie operator logistyczny, przekazuje taką informację firmie transportowej zakontraktowanej wcześniej przez Spółkę;

‒ Na podstawie przekazanego zlecenia klienta operator logistyczny kompletuje przesyłkę, która po zapakowaniu i przygotowywaniu do wysyłki jest wydawana firmie transportowej zaangażowanej przez Spółkę;

‒ Niezależnie od powyższego, w centrali Spółki w Niemczech są tworzone cotygodniowe prognozy dotyczące poziomu sprzedaży w kolejnym tygodniu (ilość przesyłek, które zostaną wysłane, ilość zamówionych usług transportowych) na bazie historycznych danych dotyczących zrealizowanych w Polsce zamówień. Prognozy te przesyłane są do operatorów logistycznych, którzy następnie informują zakontraktowane przez Spółkę firmy transportowe.

Całość operacji związanych z polską sprzedażą jest zarządzana i nadzorowana przez centralę Spółki w Niemczech. Sam proces wysyłki towarów w Polsce jest natomiast, jak wskazano powyżej, obsługiwana jest przez zakontraktowanych przez centralę Spółki w Niemczech operatorów logistycznych.

W związku z intensywnym rozwojem operacji prowadzonych w Polsce, Spółka zawarła w październiku 2017 r. z operatorem logistycznym (dalej: Operator Logistyczny), będącym podmiotem niepowiązanym z A, długoterminową umowę o świadczeniu usług z zakresu logistyki magazynowej (dalej: Umowa (…)), której przedmiotem jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług logistycznych dotyczących towarów A. W myśl preambuły do Umowy (…) Operator Logistyczny prowadzi na rzecz A w (…) magazyn dystrybucyjny, w którym są składowane towary Spółki oraz na podstawie przekazanych zleceń klientów Spółki są kompletowane pakiety, które po zapakowaniu i przygotowaniu do wysyłki są przekazywane firmom transportowym zaangażowanym przez A.

Docelowe centrum logistyczne w (…) uruchomiło obsługę logistyczną na rzecz A w październiku 2018 r. z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Umowy (…) było ono dopiero na etapie budowy.

W myśl Umowy (…) Operator Logistyczny wykonuje następujące zadania logistyczne:

‒ przyjęcie towaru na miejscu,

‒ magazynowanie towarów objętych umową w centrum logistycznym,

‒ przygotowanie i kompletowanie pakietów towarów,

‒ pakowanie i przygotowanie pakietów towarów do wysyłki,

‒ sprawozdawczość na rzecz Spółki,

‒ obsługa zwrotów towarów,

‒ co-packing - przygotowywanie jednostek opakowaniowych poprzez łączenie kilku opakowań jednostkowych,

‒ zapewnienie biurowych stanowisk pracy,

‒ stała inwentaryzacja magazynu,

‒ regularna optymalizacja procesów logistycznych, polegająca przede wszystkim na redukcji strat w towarach, przyspieszaniu procesów itp. Regularna optymalizacja ma na celu zapewnienie wydajnego działania systemu poprzez regularną, kompleksową, metodologicznie uzasadnioną i - w razie potrzeby - ilościowo zabezpieczoną optymalizację,

‒ wykorzystanie technologii informatycznych do mapowania fizycznych przemieszczeń towarów (mapowanie wszystkich fizycznych przemieszczeń towarów wraz ze wszystkimi istotnymi danymi, w tym z odniesieniem do czasu i lokalizacji; sterowanie wszystkimi etapami procesu świadczenia usług przez systemy informatyczne).

Powyższe zadania są realizowane przez podwykonawców oraz pracowników Operatora Logistycznego, któremu przysługuje pełna swoboda ich angażowania oraz wyłączne prawo wydawania poleceń.

Zgodnie z zapisami Umowy (…), Operator Logistyczny zobowiązany jest do zapewniania i utrzymywania w pełnym zakresie, na własny rachunek oraz koszt, handlowych i technicznych urządzeń (w tym elementów intralogistycznych, sprzętu komputerowego, oprogramowania) służących wykonaniu przedmiotowej umowy.

Po stronie Spółki leży obowiązek dostarczenia Operatorowi Logistycznemu niezbędnych informacji w celu realizacji Umowy. Ponadto, Spółka jest zobowiązana do dostarczenia wymaganych dla prowadzenia magazynów materiałów eksploatacyjnych, takich jak kartony wysyłkowe, taśmy, folie pęcherzykowe itp.

Co do zasady pracownicy Spółki mają ograniczony dostęp do pomieszczeń i powierzchni magazynowych wynajmowanych przez Zleceniobiorców na terenie, których realizują oni usługi logistyczne. W myśl zapisu Umowy (…) regulującego prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych Operatora Logistycznego wykorzystywanych na rzecz A, mogą się zdarzyć sytuacje, w których pracownicy Spółki będą przyjeżdżali na „audyt” celem sprawdzenia prawidłowości wykonywanych zadań przez Operatora Logistycznego. Wówczas Operator Logistyczny upoważni wszystkich członków zespołu audytowego - pracowników A. do wchodzenia w towarzystwie jego pracownika do wszystkich pomieszczeń magazynowanych wykorzystywanych na rzecz Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy (…), Operator Logistyczny udostępnia Spółce kilka umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym i zapewniają działające bez zarzutu łącze telefoniczne i dostęp do transmisji danych. Ponadto udostępniana jest komórka (przechowalnia), pokój konferencyjny, toaleta i mała kuchnia.

Dodatkowo Spółka nabywa od innych niż Operator Logistyczny niepowiązanych podmiotów usługi z zakresu logistyki magazynowej świadczone przy użyciu magazynu dystrybucyjnego w (…). Przedmiot i zakres umów dotyczących przedmiotowego magazynu dystrybucyjnego, w tym zakres świadczonych usług, jest podobny jak w Umowie (…).

Jak wskazano powyżej w ostatnich latach Spółka odnotowuje systematycznie znaczne wzrost sprzedaży swoich produktów na terytorium Polski. W związku ze zwiększonym zainteresowaniem klientów lokalnych produktami Spółki, Spółka nie tylko uruchomiła docelowy model korzystania z usług logistycznych Operatora logistycznego w październiku 2018 r., ale również w 2018 r. znacznie rozbudowała personel zatrudniony w Polsce do wykonywania prac wspierających działalność centrali w Niemczech (w 2016 r. zatrudniony był jeden pracownik). Spółka po rozbudowaniu personelu zatrudniała dziesięciu pracowników, którzy w pełni podlegali pod centralę Spółki i byli nadzorowani przez ich niemieckich przełożonych. Ponadto w 2018 r. Spółka wynajęła powierzchnię biurową (moduł biurowy) we (…), która była udostępniana w całości jej pracownikom przebywającym w Polsce.

Czterech pracowników na stałe przebywało w podnajmowanym biurze w centrum (…). Ich zadania miały charakter pomocniczy w stosunku do działalności centrali w Niemczech. Do ich obowiązków należało w szczególności planowanie pakietów, podzielenie usługodawców w zakresie firm realizujących, przewozów i przesyłek, podzielenie na numery operacyjne, a także odpowiadali za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech. Trójka z nich raportowała do kierownika odpowiadającego bezpośrednio przed centralą w Niemczech za wykonywaną przez siebie i jego zespół pracę.

Pozostałe osoby, przebywały w magazynach dystrybucyjnych u poszczególnych operatorów logistycznych. Do ich zadań należało przede wszystkim monitorowanie procesów logistycznych na zlecenie centrali w Niemczech. W szczególności monitorowanie wydajności i jakości, analiza poziomu usług, ciągłe doskonalenie procesów magazynowych a także audyt i monitorowanie procesów dla towarów przychodzących / wychodzących i operacji magazynowych. Piątka z nich raportowała do kierownika odpowiadającego bezpośrednio przed centralą za wykonywaną przez siebie i jego zespół pracę wspierającą działalność centrali. Wspomniani pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie uczestniczyli w bezpośredniej realizacji zamówień na terenie Polski. Za wszelkie zamówienia realizowane na terytorium Polski pełną odpowiedzialność ponoszą pracownicy operatorów logistycznych.

Przedstawiony model organizacyjny funkcjonował u Spółki do końca 2019 r. W związku z utworzeniem w Polsce w dniu 11 października 2019 r. spółki B z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% udziałowcem jest A, została przeprowadzona reorganizacja, w ramach której Spółka rozwiązała umowę z dotychczasowymi pracownikami, z uwagi na fakt, że zostali oni zatrudnieni przez Zainteresowanego (podmiot prawa polskiego).

Jednocześnie pomiędzy A i B została zawarta umowa o świadczenie usług, na podstawie której Zainteresowany zobowiązany jest do zapewnienia Spółce wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce (dalej: Usługi wsparcia). Zakres Usług wsparcia nabywanych przez Spółkę od Zainteresowanego obejmuje czynności wykonywane do końca 2019 roku przez byłych pracowników Spółki oraz w pełni zapewnia Spółce możliwość kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Usługi wsparcia świadczone od 1 stycznia 2020 r. przez B na rzecz A obejmują w szczególności:

1\. Usługi związane z monitorowaniem procesów logistycznych w Polsce, w tym:

‒ kontrolowanie procesów realizacji zamówień w centrum dystrybucyjnym w Polsce;

‒ sporządzanie analiz niezbędnych do planowania i prognozowania zasobów magazynowych;

‒ koordynacja działań zorientowanych na znajdowanie rozwiązań: wewnętrznych (EDC z usługodawcą) oraz zewnętrznych (EDC z Direct Shipping Providers);

‒ optymalizacja bieżących procesów magazynowych we współpracy z usługodawcą logistycznym na bazie analiz i raportów;

‒ nieustanna poprawa wydajności kosztów;

‒ niezależna analiza i optymalizacja procesów w zakresie jakości i aktualności (m.in. długości cyklu);

‒ opracowywanie koncepcji i wdrażanie specyficznych projektów w magazynie;

‒ współpraca przy ekspansji europejskiej sieci logistycznej;

2\. Usługi związane z zarządzaniem Europejskim Centrum Dystrybucyjnym w Polsce, w tym:

‒ monitorowanie wydajności, kluczowych wskaźników efektywności (tzw. KPI) i raportów dostawców usługodawcy;

‒ analiza jakości usług i ciągłe usprawnianie procesów magazynowych oraz zwiększanie efektywności kosztowej we współpracy z dostawcami usług logistycznych;

‒ wsparcie w przygotowaniu danych podstawowych i zapytań dotyczących obsługi klienta;

‒ zapewnianie jakości dla zewnętrznego dostawcy usług logistycznych;

‒ przeprowadzanie cyklicznej inwentaryzacji i sprawdzanie zapasów;

‒ eskalacje w planowaniu zdolności przesyłowych;

‒ przyczynianie się do poprawy wykorzystania ciężarówek;

‒ zamawianie materiałów eksploatacyjnych i optymalizacja poziomu zapasów oraz monitorowanie terminów dostaw;

‒ sprawdzanie faktur od dostawców;

3\. Usługi związane z planowaniem procesów logistycznych w Polsce, w tym:

‒ planowanie pakietów dla sieci As;

‒ podzielenie usługodawców w obszarach dostawy, transport oraz wysyłka;

‒ podzielenie na numery operacyjne przesyłek, np. liczba artykułów, objętość opakowań;

‒ prezentacja wyników planowania na różnych forach wewnętrznych i zewnętrznych w różnych okresach planistycznych i interwałach, tj. prognoza roczna, 3-miesięczna, tygodniowa; prezentacje kwartalne, miesięczne, dzienne;

‒ współpraca z dostawcą i rewizja propozycji planowania;

‒ zarządzanie/przekazywanie komunikacji odnośnie planowania;

‒ zapewnienie odpowiedniej realizacji planowania;

‒ jeśli planowanie przez A. lub usługodawcę różni się, komunikowanie o środkach, które należy podjąć i sposobie mierzenia wyników;

4\. Inne usługi:

‒ wszelkie inne usługi wsparcia, o które zwróci się Usługobiorca na piśmie.

Z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług Zainteresowany otrzymuje od Spółki wynagrodzenie kalkulowane na podstawie kosztów Zainteresowanego, które można bezpośrednio przypisać do usług świadczonych w danym roku obrotowym, powiększonych o zryczałtowany narzut w wysokości 5%. Baza kosztowa kalkulowana jest na początku roku na podstawie estymowanej wysokości kosztów, które można bezpośrednio przypisać do usług świadczonych w danym roku obrotowym.

Wynagrodzenie uiszczane jest w formie dwunastu miesięcznych rat i jest płatne z góry do 7 dnia każdego miesiąca. Zainteresowany dokumentuje świadczone usługi wsparcia miesięcznymi fakturami, z uwzględnieniem polskiego podatku VAT (23%), które są wystawione w polskich złotych (PLN) i zawierają polski numer identyfikacyjny dla celów VAT A. Płatność za faktury dokonywana jest z polskiego rachunku bankowego Spółki.

Dodatkowo po zakończeniu danego roku obrotowego, Wnioskodawcy dokonują ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy związane jest wyłącznie z prawidłowym rozliczeniem kosztów wykonanych usług, które w trakcie roku fakturowane są na podstawie estymowanej wysokości bazy kosztowej. Wysokość ostatecznego wynagrodzenia jest fakturowana przez B i opłacana przez A najpóźniej do 31 stycznia roku następującego po roku obrotowym.

Dla potrzeb podatku VAT Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od listopada 2007 r. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Podsumowując wyżej opisany proces, działalność Spółki na terytorium Polski obejmuje dokonywanie następujących transakcji, które Spółka odpowiednio wykazuje w składanych do polskich organów podatkowych Jednolitych Plikach Kontrolnych dla celów VAT:

‒ lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do polskich klientów indywidualnych,

‒ nabycia towarów od polskich dostawców (lokalne zakupy towarów),

‒ nabycia towarów od dostawców z Unii Europejskiej (dalej: UE) - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT),

‒ przemieszczenia towarów do Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa m.in. z Niemiec i Holandii,

‒ darowizny zwracanych towarów do schronisk dla zwierząt zlokalizowanych w Polsce (towary przekazywane z magazynu w Polsce),

‒ lokalne dostawy pustych palet z magazynu w Polsce do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce,

‒ lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do zagranicznego podmiotu zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb VAT,

‒ wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (z Polski). Sprzedawane towary są dostarczane z magazynu w Polsce do klientów indywidualnych w innych państwach UE. W tym przypadku wartość sprzedaży przekroczyła progi określone w przepisach VAT dla sprzedaży wysyłkowej poszczególnych państw członkowskich UE i dlatego niniejsze transakcje traktowane są dla potrzeb VAT jako lokalne dostawy towarów w tych krajach UE,

‒ wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość - towary są dostarczane z magazynów zlokalizowanych w Niemczech, Francji i Holandii do polskich klientów indywidualnych. Z uwagi na fakt, że próg dla sprzedaży wysyłkowej określony w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) został przekroczony, niniejsze transakcje podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT odpowiednio wg. stawki 23% lub 8%.

‒ wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Ponadto, informują Państwo, że w dniu 13 września 2019 r. na wniosek Spółki została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP1-2.4012.370.2019.2.JŻ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie posiadania na gruncie podatku od towarów i usług stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia nabywanych usług logistycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym niemniej z uwagi na przeprowadzoną reorganizację polegającą na przejęciu pracowników Spółki przez Zainteresowanego, Spółka niniejszym wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1\. czy Zainteresowany jest spółką kontrolowaną przez Państwa Spółkę

Zainteresowany, tj. A jest podmiotem powiązanym ze Spółką z uwagi na fakt, iż posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Dodatkowo, jeden z członków zarządu Spółki (p. (…)) pełni również funkcję pełnomocnika upoważnionego do reprezentacji Zainteresowanego zgodnie z informacją w Rejestrze Handlowym prowadzonym dla Spółki.

2\. jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo współpracować z Zainteresowanym w zakresie nabywania usług wsparcia

W zakresie planów współpracy z Zainteresowanym na chwilę obecną nie są znane żadne plany/okoliczności wskazujące na zakończenie współpracy między podmiotami. Na dzień złożenia niniejszego pisma zakładana jest długa i nieograniczona czasowo współpraca.

3\. czy Zainteresowany świadczy usługi wsparcia na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Zainteresowany świadczy usługi wsparcia w zakresie obsługi procesów logistycznych na rzecz Spółki, zgodnie z podpisaną umową regulującą zakres wsparcia Zainteresowanego. Zakres kontroli nad pracownikami Zainteresowanego pozostaje podobny jak w poprzednim modelu działania Spółki na terytorium Polski (zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w 2019 r. na rzecz Spółki). Powyższe usługi są nadzorowane przez pracowników Spółki zlokalizowanych w Niemczech.

4\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Zainteresowanego wykorzystywanymi do świadczenia usług wsparcia, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Zainteresowanego wykorzystywanymi do świadczenia usług wsparcia, co przejawia się m.in. w akceptacji każdego nowego pracownika przez Spółkę.

5\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Zainteresowanego wykorzystywanymi do świadczenia usług wsparcia, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad technicznymi/rzeczowymi zasobami Zainteresowanego wykorzystywanymi do świadczenia usług wsparcia, co przejawia się m.in. akceptacji każdego nowego zakupu dokonywanego przez Zainteresowanego.

6\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Zainteresowanego ma zostać wykorzystana do świadczenia usług wsparcia, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

7\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Zainteresowanego ma świadczyć usługi wsparcia na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Zainteresowanego, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Zainteresowanego mają realizować usługi

Spółka posiada wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych, jak również zasobów osobowych Zainteresowanego ma zostać wykorzystana do świadczenia usług wsparcia, m.in. poprzez kontrolę nad procesem zakupowym Zainteresowanego, jak również procesem rekrutacji i ostateczną decyzją w zakresie akceptacji każdorazowej nowej umowy z pracownikiem. Bez zgody Spółki Zainteresowany nie może zatrudnić nowego pracownika.

8\. czy Operator Logistyczny świadczy usługi logistyki magazynowej na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Operator Logistyczny świadczy usługi logistyki magazynowej na rzecz Spółki działając zgodnie z wytycznymi wskazanymi w procedurze postępowania zaakceptowanej przez obie strony.

9\. czy Operator Logistyczny świadczy usługi logistyki magazynowej wyłącznie dla Państwa Spółki

Operator Logistyczny świadczy usługi logistyki magazynowej dla wielu podmiotów, w tym na rzecz Spółki. Tym samym, Operator Logistyczny nie jest podmiotem działającym wyłącznie ze Spółkę. Dodatkowo, możliwe jest, aby na terenie tego samego magazynu przechowywane były towary należące do Spółki, jak również inne towary będące własnością innych podmiotów (tj. pozostałych kontrahentów Operatora Logistycznego).

10\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Operatora Logistycznego wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyki magazynowej, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Operatora Logistycznego wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyki magazynowej na rzecz A.

11\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Operatora Logistycznego wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyki magazynowej, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

A. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Operatora Logistycznego wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyki magazynowej.

12\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Operatora Logistycznego ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyki magazynowej, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

A nie ma bezpośredniego wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Operatora Logistycznego ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyki magazynowej. Oznacza to m.in., że w magazynie Operatora Logistycznego poza towarami należącymi do A mogą znajdować się również inne towary będące własnością innych kontrahentów Operatora Logistycznego. Pozostaje to poza kontrolą Spółki.

13\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Operatora Logistycznego ma świadczyć usługi logistyki magazynowej na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Operatora Logistycznego, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Operatora Logistycznego mają realizować usługi

A. nie posiada bezpośredniego wpływu, jaka część zasobów osobowych Operatora Logistycznego ma świadczyć usługi logistyki magazynowej na rzecz A., a także nie posiada wpływu na czas pracy zasobów osobowych Operatora Logistycznego, ani na fakt, które zasoby osobowe Operatora Logistycznego mają realizować usługi na rzecz A. Spółka nabywa usługi od Operatora Logistycznego i poza jego zakresem pozostaje fakt zorganizowania właściwych zasobów osobowych w celu świadczenia tych usług.

14\. co oznacza, że „Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy kilka umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym (…)”, należy wyjaśnić w tym wskazać na jakich zasadach są udostępniane stanowiska, w jakim celu, do jakich czynności są wykorzystywane, dla kogo są udostępniane, kto z nich korzysta

W zakresie fragmentu „Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy kilka umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym (\`(...)\`)”, Spółka doprecyzowuje, że w razie wizyty pracowników Wnioskodawcy podczas audytu przeprowadzanego w magazynie Operatora Logistycznego (pytanie 14) mogą oni korzystać z przestrzeni zlokalizowanej w magazynie. Jednocześnie, Spółka wyjaśniła, iż Wnioskodawca nie posiada stale przypisanych miejsc zarezerwowanych wyłącznie na rzecz pracowników A.

15\. jak często pracownicy Spółki wykonują audyt u Operatora Logistycznego oraz przez jaki czas około/w przybliżeniu pracownicy pozostają w Polsce

W zakresie audytów przeprowadzanych przez pracowników Spółki na terenie magazynów Operatora Logistycznego odbywają się one w miarę potrzeb, najczęściej raz w okresie miesięcznym lub dwumiesięcznym. Obecnie ze względu na sytuację związaną z wybuchem pandemii COVID-19 wizyty nie odbywają się w takiej częstotliwości jak poprzednio.

16\. czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby osobowe jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i jakie czynności/zadania wykonują

Spółka nie zatrudnia bezpośrednio żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski. Wszelkie czynności wykonywane na rzecz Spółki wykonywane są przez pracowników innych podmiotów - Zainteresowanego bądź Operatora Logistycznego działających pod ogólnym nadzorem Wnioskodawcy.

17\. czy na terytorium Polski posiadają/wynajmują Państwo jakieś nieruchomości/ruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów są wykorzystywane

Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych nieruchomości będących własnością Spółki. Spółka w ramach nabywania usług logistycznych m.in. od Operatora Logistycznego korzysta z magazynów/centrów logistycznych w (…) i (…). Dodatkowo, Zainteresowany wynajmuje biuro we (…), w którym zlokalizowani są również pracownicy Zainteresowanego mający za zadanie nadzór nad procesem logistycznym na rzecz A.

18\. czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie

Spółka nie udostępnia na terytorium Polskich żadnemu podmiotowi jakichkolwiek zasobów, w tym zasobów personalnych oraz technicznych.

19\. czy ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy dotyczy kwot należnych Państwu z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i czy odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur)

Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy pomiędzy Spółką a Zainteresowanym dotyczy kwot należnych A z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego (tj. danego roku) i odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży z uwagi na fakt, iż płatności dokonywane w trakcie roku kalkulowane są w oparciu o wysokość przewidywanych kosztów, która jest urealniana po zakończeniu roku. Finalna faktura wystawiana jest na bazie urealnionych kosztów, tj. znanych po zakończeniu roku i płatna najpóźniej do 31 stycznia kolejnego roku. Wynagrodzenie należne Zainteresowanemu jest liczone zgodnie z metodą koszt plus, uwzględniającą 5% marżę.

20\. czy ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy wiąże się z jakimkolwiek nowym świadczeniem ze strony Zainteresowanego na Państwa rzecz

Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy nie wiąże się z jakimkolwiek nowym świadczeniem ze strony Zainteresowanego na A.

21\. czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 i 3 są usługami, do których stosuje się art. 28b (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy)

Państwa zdaniem usługi, których dotyczy pytanie nr 2 i 3 (tj. Usługi wsparcia świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki są usługami rozliczanymi na zasadach ogólnych, do których stosuje się art. 28b. Innymi słowy, są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

**Pytania**

1\. Czy Spółka, na gruncie przedstawionych okoliczności posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego?

2\. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że A. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia Usług wsparcia nabywanych przez A. od B. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce?

3\. Czy - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, tj. uznania, że miejscem świadczenia usług wsparcia nabywanych przez A. od B. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wyżej wymienione usługi?

4\. Czy na gruncie przedstawionych okoliczności ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia nabywanych przez A. od B. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez B zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

5\. Czy - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte, tj. uznania, że ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia nabywanych przez A. od B. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i udokumentowaniu fakturą VAT - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawców, na gruncie przedstawionych okoliczności A. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że A. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wsparcia nabywanych przez A. od B. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A. na terytorium Polski.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, tj. uznania, że miejscem świadczenia usług wsparcia nabywanych przez A od B w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu nabycia wyżej wymienionych usług.

W zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawców, na gruncie przedstawionych okoliczności ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia nabywanych przez A od B podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

W zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte, tj. uznania, że ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia nabywanych przez A. od B. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i udokumentowaniu fakturą VAT - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1

W zakresie przedstawionego pytania Spółka dąży do ustalenia, czy jej działalność na terytorium Polski przedstawiona w stanie faktycznym, powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z przepisami w zakresie VAT, w szczególności zgodnie z definicją z Rozporządzenia wykonawczego.

Ustawodawstwo krajowe, zwłaszcza ustawa o VAT, nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr 77, zwane dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”), które jest aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce.

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usługi (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, zwana dalej „Dyrektywa VAT”).

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny między innymi w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji zapisy polskiej ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi.

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia Wykonawczego definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

‒ zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;

‒ na postawie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Kryteria pomagające w definiowaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej definiowane były również w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o., C-168/84 Gunter Berkholz; C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S; C-190/95 ARO Lease BV; jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy TSUE można wskazać, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy w odniesieniu do danego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

‒ charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego;

‒ charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego;

‒ działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw / usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem przeanalizować, czy działalność Spółki charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

1\. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Należy zauważyć, że w ostatnim czasie polskie organy podatkowe w ślad za opinią rzecznika generalnego J. Kokott wyrażoną w sprawie Welmory sp. z o.o. (C-605/12), stoją na stanowisku, że w celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju nie jest konieczne, aby podatnik dysponował własnymi zasobami ludzkimi. Innymi słowy, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest nawet konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, bowiem zasoby ludzkie niezbędne do wykonywania działalności mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Organy podnoszą, iż w takich sytuacjach należy rozważyć rzeczywiste wykonywanie zadań przez odpowiedni personel znajdujący się pod nadzorem podatnika, a nie formalne podstawy stosunku pracy. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4O12.39.2019.4.JŻ wskazano, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi będzie dysponował pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto będzie prowadził działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników polskich podmiotów w tym przede wszystkim Operatora Logistycznego.”

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Welmory (C-260/95) stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, (\`(...)\`), nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Dodatkowo, jak wskazano w Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (taxud.c.1(2015)3987442) - EN), spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim.

W związku z systematycznym wzrostem sprzedaży swoich produktów na terytorium Polski, w drugiej połowie 2017 r. Wnioskodawca zawarł docelową umowę obsługi logistycznej- Umowę (…). Powyższemu zwiększaniu prezencji w Polsce towarzyszył jednocześnie proces zatrudniania przez Spółkę pracowników w Polsce. W 2019 roku Spółka zatrudniała dziesięciu pracowników na terytorium Polski. Osoby te były nadzorowane przez niemieckich współpracowników i poza planowaniem pakietów oraz monitorowaniem działalności operatorów logistycznych, byli odpowiedzialni także za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech. Wspomniani pracownicy zatrudnieni w owym czasie przez Wnioskodawcę nie uczestniczyli w bezpośredniej realizacji zamówień na terenie Polski (za wszelkie zamówienia realizowane na terytorium Polski pełną odpowiedzialność ponoszą pracownicy operatorów logistycznych).

W wyniku utworzenia w Polsce w dniu 11 października 2019 r. spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% udziałowcem jest Wnioskodawca, została przeprowadzona reorganizacja, w ramach której pracownicy dotychczas zatrudnieni przez Wnioskodawcę zostali przejęci przez Zainteresowanego (podmiot prawa polskiego). Jednocześnie pomiędzy A i B została zawarta umowa o świadczenie Usług wsparcia, na podstawie której Zainteresowany zobowiązany jest od 1 stycznia 2020 r. do zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce. Zakres usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego obejmuje czynności wykonywane do końca 2019 roku przez byłych pracowników Spółki oraz w pełni zapewnia Wnioskodawcy możliwość kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jednocześnie zgodnie z Umową (…), zadania logistyczne przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym są realizowane przez podwykonawców oraz pracowników Operatora Logistycznego, któremu przysługuje wyłączne prawo ich angażowania oraz wydawania poleceń. Co do zasady pracownicy Zainteresowanego w imieniu Wnioskodawcy tylko monitorują i weryfikują prawidłowość wykonywanych przez Operatora Logistycznego zadań. W prawnie dopuszczalnych ramach A za pośrednictwem pracowników B ma prawo w przypadku niebezpieczeństwa w zwłoce oraz w celu zapewnienia jakości udzielać Operatorowi Logistycznemu poleceń dotyczących wykonania zlecenia bez konieczności zachowania przez siebie wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że Wnioskodawca posiada „porównywalną kontrolę” nad zespołem Operatora Logistycznego do kontroli jak nad własnymi pracownikami. Wynika to z faktu, że:

‒ pracownicy zatrudnieni przez Zainteresowanego na terytorium Polski na podstawie umowy o świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy odpowiadają za monitorowanie jakości pracy wykonywanej przez Operatora Logistycznego,

‒ sam zespół Operatora Logistycznego został utworzony wyłącznie na potrzeby Spółki. Tym samym można twierdzić, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (karm, suplementów żywnościowych oraz akcesoriów dla zwierząt domowych),

‒ zespół Operatora Logistycznego jest ekonomicznie zależny od Wnioskodawcy, bowiem jest dedykowany do realizacji zadań logistycznych Spółki, a w jego skład wchodzą pracownicy zatrudnieni w związku z utworzeniem centrum logistycznego w Polsce. Gdyby Spółka zdecydowała się na utworzenie centrum logistycznego poza Polską, zatrudnienie tych pracowników przez Operatora Logistycznego nie miałoby podstaw ekonomicznych.

W związku z zaprezentowanymi faktami oraz aktualną praktyką organów podatkowych można uznać, że zaplecze personalne, jakim dysponuje Spółka w Polsce, tj. pracownicy zatrudnieni przez Zainteresowanego świadczący Usługi wsparcia na rzecz Wnioskodawcy oraz zespół Operatora Logistycznego, jest wystarczające do wykonywania przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży internetowej towarów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, należy uznać, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jakim jest posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego, został przez Spółkę spełniony.

2\. Odpowiednie zaplecze techniczne

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, powinien dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka korzysta z usług B. w zakresie wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce. W ramach świadczonych usług Zainteresowany wykorzystuje wynajmowaną powierzchnię biurową w (…), w której przebywają pracownicy odpowiedzialni m.in. za: monitorowaniem procesów logistycznych w Polsce, zarządzaniem Europejskim Centrum Dystrybucyjnym w Polsce, planowaniem procesów logistycznych w Polsce, a także za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech.

Jednocześnie w ramach Umowy (…) Operator Logistyczny prowadzi na rzecz Wnioskodawcy magazyn dystrybucyjny w (…). Co do zasady, poza tzw. wizytami zespołu audytowego, pracownicy Zainteresowanego nie mają dostępu do pomieszczeń i powierzchni magazynowych operatora logistycznego. Niemniej jednak, zgodnie z Umową Operator Logistyczny udostępni Wnioskodawcy sześć umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym i zapewni działające łącze telefoniczne i do transmisji danych. Niniejsze stanowiska pracy wykorzystywane są przez Zainteresowanego do świadczenia Usług wsparcia na rzecz A. Ponadto pracownikom B świadczącym Usługi wsparcia na rzecz Wnioskodawcy zostanie udostępniona przechowalnia, pokój konferencyjny, toaleta i mała kuchnia.

W przedmiotowym stanie faktycznym sam fakt posiadania biura przez podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy mógłby być nie wystarczający dla istnienia wystarczającego zaplecza technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Niemniej, zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Przykładowo jak wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. (\`(...)\`) Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.” Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt. I FSK 160/16 wskazał, że: „pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).” Jakkolwiek to Operator Logistyczny jest najemcą / właścicielem infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki, to nie ulega wątpliwości, że dzięki tej infrastrukturze, Spółka jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku. Wnioskodawca, we wskazanym modelu, w wyniku zawarcia odpowiednich umów dysponuje bowiem w Polsce pewnymi zasobami technicznymi usługodawców świadczących usługi na rzecz Spółki - Operatora Logistycznego oraz Zainteresowanego.

3\. Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność / niezależność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw / usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca

Co do zasady, pojęcie trwałości (stałości) działalności gospodarczej może być rozumiane jako zamiar prowadzenia przez podatnika stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności w danym państwie. Jednocześnie trwałość - w odniesieniu do kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - odnosi się do wymogu posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych (by nie było wątpliwości, że ta działalność gospodarcza nie jest tymczasowa).

Jak zauważył TSUE w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C 73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powoływanej już interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ), argumentując spełnienie przesłanek dla uznania, że spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ,,(\`(...)\`) Działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w sposób ciągły (stały) i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywane będą na terenie Polski (\`(...)\`)”.

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń. Jak wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej z 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ , bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających”.

Przedstawione podejście potwierdza m.in. wyrok NSA sygn. I FSK 160/16 z dnia 23 listopada 2017 roku, który mówi o tym, że w sytuacji, gdy podmiot nie posiada własnego zaplecza technicznego i personalnego, a wszelkie prace są wykonywane przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwagi na fakt, że działalność na terenie Polski charakteryzuje się pewną stałością, a w związku z tą działalnością Spółka korzysta z usług swoich kontrahentów w zakresie zaplecza technicznego i personalnego.

W świetle powyższego należy wskazać, że pomimo faktu, że wszelkie decyzje dotyczące zakupów towarów, negocjowania oraz zawierania umów z kontrahentami Spółki są i będą podejmowane bezpośrednio w centrali Spółki w Niemczech - zdaniem Wnioskodawców, można uznać, że również trzeci warunek w zakresie stałości determinujący istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności został spełniony.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Spółka stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że A posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia Usług wsparcia nabywanych przez A od B w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem wprost wskazanych wyjątków przewidzianych w kolejnych przepisach). Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania Usług wsparcia świadczonych na rzecz Wnioskodawcy istotne jest sprawdzenie następujących kwestii:

1\. czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

2\. czy dane usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, Wnioskodawcy przyjmują, iż A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dalej, Wnioskodawcy twierdzą, że ww. wskazane usługi świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W praktyce, zagadnienie to ma dla Wnioskodawców znaczenie zasadnicze, bowiem przekłada się na obowiązki Zainteresowanego i uprawnienia A. na gruncie VAT w Polsce.

i. Miejsce siedziby jako główny łącznik

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania „zasadniczy punkt odniesienia/główny łącznik”, który z utrwalonego już orzecznictwie TSUE służy określaniu miejsca świadczenia usług .

Według TSUE zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie siedziby usługobiorcy. Dopiero w przypadku, gdy odniesienie do miejsca siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

Do głównego łącznika tj. miejsca siedziby usługobiorcy jako zasadniczego miejsca świadczenia usług odnoszą się także wyroki w sprawach: C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o.; C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; C-231/94, ARO Lease; C-190/95 oraz Welmory C-605/12. Przykładowo, w orzeczenie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE zwrócił uwagę, że „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.”

W świetle orzecznictwa TSUE w opinii Wnioskodawców, w analizowanym stanie faktycznym, nie można zastosować zasady ogólnej poprzez uznanie siedziby Spółki za miejsce świadczenia usług nabywanych od Zainteresowanego. Należy bowiem przyjąć, że Usługi Wsparcia są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce.

ii. Artykuł 21 i 22 Rozporządzenia wykonawczego

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 21 Rozporządzenia wykonawczego zawierający doprecyzowanie zasad wynikających z art. 44 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Decydujące znaczenie ma jednak fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z artykułem 22 Rozporządzenia wykonawczego, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na którego rzecz świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeśli określenie miejsca świadczenia na tej podstawie nie jest możliwe, usługodawca analizuje inne elementy, w szczególności, czy umowę, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przekazany usługodawcy przez usługobiorcę, jak również czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Zasada ta znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki, gdyż w myśl preambuły do umowy o świadczenie usług wsparcia, Wnioskodawca w związku ze zwiększonym zainteresowaniem klientów lokalnych produktami Spółki, nie tylko uruchomił docelowy model korzystania z usług logistycznych Operatora logistycznego w październiku 2018 r., ale również w 2018 r. znacznie rozbudował personel zatrudniony w Polsce, co wpłynęło na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności przez A na terytorium Polski. Powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.370.2019.2.JŻ.

Ponadto, w związku z utworzeniem w Polsce w dniu 11 października 2019 r. spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% udziałowcem jest Wnioskodawca, została przeprowadzona reorganizacja, w ramach której pracownicy dotychczas zatrudnieni przez Wnioskodawcę zostali przejęci przez Zainteresowanego (podmiot prawa polskiego). Tym niemniej w celu zapewnienia Wnioskodawcy od 1 stycznia 2020 r. wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce, pomiędzy A i B została zawarta umowa o świadczenie Usług wsparcia. Zakres Usług wsparcia nabywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego obejmuje m.in. czynności wykonywane do końca 2019 roku przez byłych pracowników Spółki oraz w pełni zapewnia Wnioskodawcy możliwość kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z powyższym, fakt przejęcia przez Zainteresowanego pracowników Spółki funkcjonalnie nie zmienił nic w istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A na terytorium Polski. Wnioskodawca w dalszym ciągu posiada porównywalną kontrolę nad świadczącym Usługi wsparcia personelem B, a zakres nabywanych Usług wsparcia jednoznacznie wskazuje, że są one nabywane dla celów działalności prowadzonej w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co więcej, Wnioskodawca podał Zainteresowanemu polski numer VAT dla celów wystawiania faktur. Dodatkowo płatności za Usługi wsparcia Spółka realizuje z polskiego rachunku bankowego. Powyższe zatem wskazuje, że to faktycznie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce jest odbiorcą i beneficjentem tych usług.

iii. Otrzymanie usługi i wykorzystanie jej do własnych potrzeb przez stałe miejsce prowadzenia działalności

Zasadniczo, zdaniem Wnioskodawców oceny, czy stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w odbiorze wspomnianych usług, należy dokonywać przy uwzględnieniu miejsca, gdzie efektywnie wykorzystywane / konsumowane są dane usługi.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, spełnienie przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce wiąże się przede wszystkim z korzystaniem z usług Operatora Logistycznego realizującym określone w Umowie (…) zadania logistyczne oraz Usług wsparcia świadczonych przez pracowników B. W ocenie Wnioskodawców nabywane przez Spółkę usługi związane są z działalnością prowadzoną na terytorium Polski bowiem są niezbędne do realizacji przez Spółkę działalności handlowej, która podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki usługi wsparcia świadczone przez B realizowane są w celu sprawnego i efektywnego wykonywania ww. zadań przez Wnioskodawcę. Tym samym nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia należy uznać za świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. W związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że A. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia Usług wsparcia nabywanych przez A. od B. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym dla przyznania prawa do odliczenia Wnioskodawcy z tytułu nabycia Usług wsparcia od B w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2, Wnioskodawca przyjmuje, iż miejscem świadczenia usług realizowanych przez Zainteresowanego będzie Polska.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych okoliczności zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające A do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur otrzymanych od B.

A obecnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Usługi wsparcia świadczone przez Zainteresowanego są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium kraju. Tym samym, kwota podatku naliczonego do odliczenia podlega udokumentowaniu fakturami wystawianymi przez B na rzecz A. Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, tj. uznania, że miejscem świadczenia Usług wsparcia nabywanych przez A od B w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju jest Polska - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT, jeśli są dokonywane odpłatnie, czyli za wynagrodzeniem. W zakresie charakteru transakcji odpłatnej istnieje utrwalona linia orzecznictwa europejskiego (np. wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. sygn. akt C-16/93 w sprawie R. J. Tolmsa, czy wyrok TSUE z 20 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-412/03 Hotel Scandic Gasaback), która wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” decyduje istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Bezpośredni związek ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Powyższe oznacza, że po stronie świadczeniodawcy musi zaistnieć przedmiot świadczenia, którym w szczególności może być określona czynność faktyczna lub zachowanie, będące przejawem jego aktywności gospodarczej, natomiast po stronie świadczeniobiorcy musi wystąpić wynagrodzenie odzwierciedlające rzeczywistą równowartość otrzymanego świadczenia. W takim przypadku, podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne faktycznie otrzymane z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest ustalenie, czy wykonywano świadczenie i czy zostało zdefiniowane należne wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia. Jednakże muszą przy tym zostać spełnione dwa podstawowe warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz w zamian za wykonaną usługę stronie pierwszej przysługuje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na gruncie przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności, istotne znaczenie ma odpowiednie ustalenie charakteru dokonywanych przez Wnioskodawców rozliczeń wynagrodzenia po zakończeniu roku obrotowego. Ustalenie charakteru przedmiotowych rozliczeń pozwala bowiem na określenie czy ostateczne rozliczenie stosowane przez wnioskodawców na podstawie umowy o świadczenie usług stanowi korektę cen transferowych nie podlegającą opodatkowaniu VAT lub stanowi rozliczenie bezpośrednio związane ze świadczonymi Usługami wsparcia, stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bezpośredniej regulacji dotyczącej zasad ujęcia korekt cen transferowych. W tym zakresie pomocna okazuje się praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą korekty cen transferowych wynikające z konieczności korygowania zysku w grupie, są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W ramach takich korekt cen transferowych ani ze strony podatnika, ani ze strony podmiotów powiązanych, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie. Takie korekty cen transferowych nie mają więc charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług, skoro służą jedynie wyrównaniu zysku (dochodowości) podmiotów powiązanych do poziomu ustalonego w ramach metodologii cen transferowych. Taką konkluzję zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., o nr 0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW.

Należy przy tym zauważyć, że rozliczenia korygujące uprzednio udokumentowane czynności nie w każdym przypadku stanowią korekty cen transferowych niepodlegające opodatkowaniu VAT. Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na wnioski opracowane przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej w raporcie z dnia 18 kwietnia 2018 r. dotyczącym korekt cen transferowych w kontekście podatku VAT (VEG No 071 rev. 2, dalej jako: Dokument).

Grupa Ekspercka ds. VAT, jako organ doradczy utworzony i działający przy Komisji Europejskiej, zajmuje się przygotowywaniem szczegółowych informacji i opiniowaniem aktów ustawodawczych Komisji Europejskiej dotyczących reformy unijnego systemu VAT. W związku z wątpliwościami co do sposobu ujmowania korekt cen transferowych z punktu widzenia VAT i rozbieżności w praktyce organów skarbowych w poszczególnych państwach członkowskich w tym zakresie, Grupa Ekspercka ds. VAT opracowała Dokument zawierający zestawienie przepisów, istniejącej praktyki podatkowej i dostępnych rozwiązań w tym obszarze. Dokument ten określa podstawowe kryteria przydatne do oceny, czy w niektórych okolicznościach korekty cen transferowych powinny mieć wpływ na rozliczenia VAT czy też pozostają poza zakresem tego podatku.

Z analizy przeprowadzonej przez Grupę Ekspercką ds. VAT wynika w szczególności, że prawidłowe traktowanie dla potrzeb podatku VAT zależy od tego, czy istnieje bezpośredni związek z początkową dostawą/świadczeniem usług. Jeżeli nie ma bezpośredniego związku z początkową dostawą/świadczeniem usług oraz nie ma umownego obowiązku dokonania płatności z tytułu korekty cen transferowych, zakłada się, że celem płatności korygującej jest osiągnięcie uzgodnionej marży (dochodowości), co nie jest transakcją/wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu, tym samym jest poza zakresem VAT. Natomiast w przypadku gdy wyrównanie ceny jest powiązane z pierwotną dostawą/świadczeniem usług, powinno ono podlegać opodatkowaniu VAT tak jak pierwotna transakcje. „Powiązanie” wymaga, aby korekta cen transferowych mogła zostać powiązana z danym towarem lub usługą, które stanowią przedmiot wyrównania ceny.

Mając na uwadze powyższe, istnieją dwie przesłanki warunkujące uznanie rocznej korekty rozliczeń za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z wnioskami Grupy Eksperckiej ds. VAT, aby korekta rozliczeń mogła podlegać opodatkowaniu VAT należy ustalić czy istnieje bezpośredni związek między korektą rozliczeń a usługą, która jest przedmiotem korekty. Jednocześnie, obowiązek/uprawnienie do skorygowania wynagrodzenia za wykonanie danych usług powinien wynikać ze stosunku umownego łączącego strony transakcji.

Co więcej w myśl Dokumentu, jeżeli w umowie pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazano sposób opodatkowania korekt cen transferowych, należy wówczas trzymać się uzgodnione w umowie traktowania. Dalej, wśród możliwych opcji, w Dokumencie wyróżniono sytuację, kiedy: „Umowa definiuje korektę jako zafakturowanie różnicy między faktycznymi i budżetowymi kosztami marketingu lub kosztów administracyjnych” i wskazano, że: „Transakcja taka podlegająca opodatkowaniu to „Świadczenie usług”.

Odnosząc powyższe do okoliczności przywołanych w stanie faktycznym, należy zauważyć, iż ostateczne rozliczenie wynagrodzenia dokonane po zakończeniu danego roku jest bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Zainteresowanego w trakcie roku. Korekta rozliczeń dokonywana po zakończeniu roku stanowi bowiem dostosowanie wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) do prawidłowej wysokości, która powinna zostać skalkulowana na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów powiększonych o odpowiedni narzut. Z uwagi, iż w trakcie roku obrotowego miesięczne raty wynagrodzenia kalkulowane są na podstawie estymowanej wysokości bazy kosztowej, której faktyczna wysokość może być ustalona dopiero po zakończeniu roku obrotowego, wynagrodzenie uiszczane w trakcie roku nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) z tytułu świadczenia usług przez B. na rzecz A. Zatem ostateczne rozliczenie wynagrodzenia będące różnicą między faktycznymi i budżetowymi kosztami świadczonych Usług wsparcia dokonywane na zakończenie roku stanowi dostosowanie wysokości uiszczonego w trakcie roku wynagrodzenia do rzeczywistej wysokości wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu za wykonane usługi. W ten sposób dokonywane przez Wnioskodawców wyrównanie bezpośrednio wpływa na ceny poszczególnych usług wykonanych w trakcie roku (koryguje ich wartość). Zatem spełniony jest pierwszy warunek do opodatkowania takiego wyrównania ceny analogicznie do transakcji pierwotnej.

Ponadto Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że obowiązek/uprawnienie do rozliczenia zgodnego z faktyczną wysokością poniesionych kosztów wynika wprost z umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy A. oraz B. Strony w umowie ustaliły, że po zakończeniu danego roku obrotowego, Wnioskodawcy dokonują ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy związane jest wyłącznie z prawidłowym rozliczeniem wykonanych usług, które w trakcie roku fakturowane są na podstawie estymowanej wysokości bazy kosztowej. Wysokość ostatecznego wynagrodzenia jest fakturowana i opłacana najpóźniej do 31 stycznia roku następującego po roku obrotowym.

Mając na uwadze powyższe, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia po zakończeniu danego roku obrotowego stanowi nieodłączny element kalkulacji i sposobu uiszczania wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych przez B Usług wsparcia. Element ten został sprecyzowany w umowie łączącej Wnioskodawców. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy spełniają również drugi warunek konieczny do opodatkowania VAT korekty rozliczeń stosowanej przez A. i B. we wzajemnych rozliczeniach z tytułu świadczenia Usług wsparcia.

W konsekwencji ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu usług nabywanych przez A. od B., w ocenie Wnioskodawców, stanowi wynagrodzenie bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinno być dokumentowaną fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym dla przyznania prawa do odliczenia Wnioskodawcy z tytułu ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia wynikającego z nabycia Usług wsparcia od B w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy ostateczne rozliczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zgodnie z uzasadnieniem do pytania 4, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia stanowi czynność mającą na celu prawidłowe rozliczenie wynagrodzenia za świadczone przez B Usługi wsparcia. Rozliczenie dokonywane jest na podstawie kosztów faktycznie poniesionych w trakcie roku obrotowego. Z uwagi, iż wystawiane w trakcie roku faktury kalkulowane są na podstawie estymowanej wysokości bazy kosztowej, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia po zakończeniu roku obrotowego wiąże się bezpośrednio z usługami wykonanymi w trakcie roku i zapewnia ich prawidłowe rozliczenie w oparciu o rzeczywiste dane. Obowiązek właściwego rozliczenia wynagrodzenia po zakończeniu roku wynika wprost z umowy o świadczenie usług, na podstawie której Zainteresowany zobowiązany jest do zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia spełnia zatem wymogi niezbędne dla opodatkowania omawianych czynności podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w celu określenia czy rozliczenie wynagrodzenia po zakończeniu roku podlega opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2, Wnioskodawcy przyjmują, iż miejscem świadczenia usług realizowanych przez Zainteresowanego będzie Polska. Z uwagi, iż ostateczne rozliczenie wynagrodzenia jest bezpośrednio związane z usługami nabywanymi od B, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych okoliczności zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające A do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur otrzymanych od B.

A obecnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Zainteresowanego są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium kraju. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia stanowi jeden z nieodłącznych elementów kalkulowania i fakturowania wynagrodzenia za Usługi wsparcia wykonane w danym roku obrotowym. Tym samym, kwota podatku naliczonego do odliczenia podlega udokumentowaniu fakturami wystawianymi przez B na rzecz A.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i czwarte, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia otrzymanych od Zainteresowanego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na mocy art. 29 a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do,

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, zgodnie z art. 106j ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego.

Natomiast drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności jak i siedzibą są Niemcy. Spółka prowadzi dystrybucję różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center) towarów z zakresu artykułów dla zwierząt domowych w 28 krajach Europy. Ponadto w związku z intensywnym rozwojem operacji prowadzonych w Polsce, Spółka zawarła z Operatorem Logistycznym, będącym podmiotem niepowiązanym z A, długoterminową umowę o świadczeniu usług z zakresu logistyki magazynowej (Umowa (…)), której przedmiotem jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług logistycznych dotyczących towarów A. W myśl preambuły do Umowy (…) Operator Logistyczny prowadzi na rzecz A w (…) magazyn dystrybucyjny, w którym są składowane towary Spółki oraz na podstawie przekazanych zleceń klientów Spółki są kompletowane pakiety, które po zapakowaniu i przygotowaniu do wysyłki są przekazywane firmom transportowym zaangażowanym przez A. Natomiast Zainteresowany (B) jest spółką prawa polskiego, której 100% udziałowcem jest Wnioskodawca. Zainteresowany na podstawie umowy o świadczenie usług, od 1 stycznia 2020 r. zobowiązany jest do zapewnienia Spółce wsparcia w wykonywaniu prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce (Usługi wsparcia). Spółka jest jedynym odbiorcą usług świadczonych przez B. Działalność Spółki na terytorium Polski polega na wysyłce towarów z magazynów dystrybucyjnych prowadzonych przez zakontraktowanych przez Spółkę operatorów logistycznych na terytorium Polski.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Spółka, na gruncie przedstawionych okoliczności posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również wyrok C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka jest wiodącym w Europie internetowym sklepem (…). Spółka prowadzi dystrybucję towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). W Polsce Spółka zawarła z Operatorem Logistycznym, będącym podmiotem niepowiązanym z A, długoterminową umowę o świadczeniu usług z zakresu logistyki magazynowej (Umowa (…)), której przedmiotem jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług logistycznych dotyczących towarów A. Spółka nie posiada jednak na terytorium Polski żadnych nieruchomości będących jej własnością, jak również nie udostępnia na terytorium Polskich żadnemu podmiotowi jakichkolwiek zasobów, w tym zasobów personalnych oraz technicznych. Udostępnionych, w razie wizyty pracowników Spółki podczas audytu, przez Operatora Logistycznego kilku umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym nie stanowi zaplecza technicznego, które może kreować stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, bowiem Spółka nie posiada stale przypisanych miejsc zarezerwowanych wyłącznie na rzecz jej pracowników. Ponadto Spółka nie zatrudnia bezpośrednio żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski. Wszelkie czynności wykonywane na rzecz Spółki wykonywane są przez pracowników innych podmiotów. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Operatora logistycznego nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Operatora logistycznego, jak również nie macie wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyki magazynowej na Państwa rzecz, pozostaje to poza kontrolą Spółki. Zatem miejsce gdzie koncentruje się działalność Operatora logistycznego nie może stanowić dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie zostały spełnione warunki zarówno dotyczące zasobów personalnych jak i technicznych.

Natomiast Zainteresowany (B) jest spółką prawa polskiego, której 100% udziałowcem jest Wnioskodawca. Zainteresowany na podstawie umowy o świadczenie usług, od 1 stycznia 2020 r. zobowiązany jest do zapewnienia Spółce wsparcia w wykonywaniu prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce (Usługi wsparcia). Zakres usług wykonywanych przez pracowników Spółki do października 2019 r., a następie po reorganizacji przez pracowników Zainteresowanego ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności centrali w Niemczech. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Również kluczowe dla tego typu działalności działania marketingowe takie jak prowadzenie internetowych akcji reklamowych są realizowane przez pracowników Spółki zlokalizowanych w siedzibie Spółki. Całość operacji związanych z polską sprzedażą jest zarządzana i nadzorowana przez centralę Spółki w Niemczech. Zatem miejsce gdzie koncentruje się działalność Zainteresowanego również nie może stanowić dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji nie można zatem uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zorganizowała bowiem zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto działalności o charakterze pomocniczym nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka nawiązała współpracę z Operatorem logistycznym w zakresie usług logistyki magazynowej oraz nabywa Usługi wsparcia od Zainteresowanego i działalność ta ma charakter długoterminowy, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w miejscu gdzie koncentruje się działalność Operatora logistycznego jak i Zainteresowanego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy na gruncie przedstawionych okoliczności ostateczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia nabywanych przez A od B podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez B zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie nr 4).

W rozpatrywanej sprawie jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z tytułu świadczenia Usług wsparcia Zainteresowany otrzymuje od Spółki wynagrodzenie kalkulowane na podstawie kosztów Zainteresowanego. Wynagrodzenie uiszczane jest w formie dwunastu miesięcznych rat i jest płatne z góry do 7 dnia każdego miesiąca. Dodatkowo po zakończeniu danego roku obrotowego, Wnioskodawcy dokonują ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym dotyczy kwot należnych A z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego (tj. danego roku) i odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży z uwagi na fakt, iż płatności dokonywane w trakcie roku kalkulowane są w oparciu o wysokość przewidywanych kosztów, która jest urealniana po zakończeniu roku. Finalna faktura wystawiana jest na bazie urealnionych kosztów, tj. znanych po zakończeniu roku i płatna najpóźniej do 31 stycznia kolejnego roku. Wynagrodzenie należne Zainteresowanemu jest liczone zgodnie z metodą koszt plus, uwzględniającą 5% marżę. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy nie wiąże się z jakimkolwiek nowym świadczeniem ze strony Zainteresowanego na rzecz A.

Należy zatem stwierdzić, że skoro ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym dotyczy kwot należnych A z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego (tj. danego roku) i odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży z uwagi na fakt, iż płatności dokonywane w trakcie roku kalkulowane są w oparciu o wysokość przewidywanych kosztów, która jest urealniana po zakończeniu roku to wynagrodzenie to ma ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy. Jednak z uwagi na fakt, że ostateczne rozliczenie wynagrodzenia nie wiąże się z jakimkolwiek nowym świadczeniem ze strony Zainteresowanego na rzecz A., nie może być udokumentowane fakturą na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy potwierdzającą nowo powstałe świadczenie. Ponadto z opisu sprawy wynika, że należne wynagrodzenie, które uwzględnia dodatkową kwotę ,,narzut 5%” zostało potwierdzone wcześniej wystawionymi fakturami w okresach miesięcznych i dokonanych płatnościach. Zatem wskazać należy, że korekta, która powoduje zmianę wynagrodzenia z tytułu dokonanych już transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług - nie pozostaje neutralna z punktu widzenia opodatkowania VAT. W związku z powyższym, ostateczne rozliczenie transakcji, po zakończonym roku, które ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wcześniejszego świadczenia, dla którego została wystawiona faktura, należy udokumentować fakturą korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Zatem, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za dany rok obrotowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym będzie podlegało opodatkowaniu, natomiast powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Organ pragnie dodatkowo wskazać, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w konsekwencji usługi wymienione w pytaniu nr 4 nie są opodatkowane na terytorium Polski. Oznacza to, że na wystawionej fakturze nie powinno być polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać:

\- w części za **prawidłowe** – w zakresie uznania dodatkowego wynagrodzenia za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,

\- w części za **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania dodatkowego wynagrodzenia fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 5 dotyczą także ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia, stwierdzić należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji ostateczne rozliczenie wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym nie będzie opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od Zainteresowanego faktury dokumentujące ostateczne rozliczenie z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się w Polsce tj. faktur w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji, Państwa Spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za ostateczne rozliczenie wynagrodzenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest **nieprawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski i miejscem świadczenia usług wsparcia jest terytorium kraju.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać bowiem przez pryzmat konkretnego przypadku.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.