Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.564.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Opodatkowanie na terytorium Polski dokonywanych dostawa towarów przy transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski dokonywanych dostaw towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski dokonywanych dostaw towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P (dalej: „P” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim podatnikiem VAT zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca należy do Grupy N (dalej: „Grupa”), będącej jednym ze światowych liderów produkcji i dystrybucji szkła dla branży samochodowej. Działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży szyb samochodowych oraz oprzyrządowania do produkcji szyb samochodowych (dalej: „Towary”) między innymi dystrybutorowi z Grupy N (dalej: „L” lub „Dystrybutor” lub „Spółka Brytyjska”), który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działającą na podstawie brytyjskich przepisów prawa. Spółka Brytyjska nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest natomiast zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Towary są przedmiotem sprzedaży do nabywców z państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”) m.in. z Francji, Portugalii, Niemiec, Belgii (dalej: „Odbiorcy końcowi” lub „Kontrahenci”), spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Polska, zarejestrowanych tamże jako czynni podatnicy VAT i do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie zawartej z Dystrybutorem umowy z dnia 12 marca 2010 r. („Umowa”) współpraca odbywa się na następujących zasadach:

1.  L zawiera umowy sprzedaży Towarów z kontrahentami z państw członkowskich Unii Europejskiej.
2.  L przedstawia roczną prognozę zapotrzebowania danego Odbiorcy końcowego na Towary, która jest weryfikowana miesięcznie i przedstawiana w formie harmonogramu dostaw dla danego Odbiorcy końcowego. Harmonogram przedstawiany jest przez L w formie pisemnej, za pomocą elektronicznej wymiany danych bądź ustnie z pisemnym potwierdzeniem.
3.  L określa łańcuch dostaw.
4.  Na podstawie harmonogramu, Spółka produkuje Towary zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez L.
5.  Spółka produkuje Towary wyłącznie dla L, która nabywa wyprodukowane Towary i odsprzedaje do Odbiorców końcowych.

Zgodnie z Umową, dostawy Towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Brytyjską, odbywają się na następujących zasadach:

1.  Dostawa Towarów, oznakowanych zgodnie z zamówieniem, następuje do miejsca wskazanego w zamówieniu.
2.  Do momentu zakończenia dostawy, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Spółka.
3.  Własność Towarów przechodzi na L w momencie dostawy, uiszczenia zapłaty bądź części zapłaty, w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
4.  Koszt transportu do L bądź Odbiorcy końcowego, ponoszony przez Spółkę, jest uwzględniony w cenie Towarów.

Transport Towarów

Transport Towarów odbywa się bezpośrednio z zakładu P do Odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Transport Towarów jest świadczony na podstawie umowy o świadczeniu usług logistycznych zawartej pomiędzy L a S (dalej jako „S” lub „Przewoźnik”). Z tytułu wykonanej usługi transportu z terytorium Polski, S wystawia faktury na P. Koszt transportu ponoszony przez Spółkę jest uwzględniony w cenie Towarów.

Poszczególne etapy opisywanej transakcji są następujące:

1\. Dostawa pomiędzy Spółką i L

Stosownie do porozumienia pomiędzy Spółką i L z dnia 31 grudnia 2013 r. („Porozumienie”), z chwilą dokonania załadunku w fabryce P i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, L staje się właścicielem dostarczanych Towarów, tj. nabywa prawo do dysponowania towarami jak właściciel posiadając nad nimi pełne władztwo ekonomiczne. Spółka wystawia L fakturę wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów, używając swojego polskiego numeru VAT oraz polskiego numeru VAT L.

Na mocy Aneksu do Umowy („Addendum to Manufacturing Agreement”), podpisanego przez Spółkę dnia 31 stycznia 2018 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2009 r., doprecyzowano ustalenia dotyczące transportu. Zgodnie z jego postanowieniami, dostawa zostaje dokonana przez L w momencie, gdy przewoźnik wyznaczony przez L przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe. Spółka Brytyjska wyznacza także miejsce, w którym ma zostać dokonana dostawa do Odbiorców końcowych. Uzgodniono, iż odpowiedzialność P za ryzyko w transporcie zostaje ograniczone do zapewnienia, że Towary:

*   w przypadku odbioru przez Odbiorcę końcowego, L bądź stronę trzecią, są dostępne do odbioru w zakładzie Spółki,
*   w przypadku dostawy do Odbiorcy końcowego, L bądź stronę trzecią realizowanej przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez L, są bezpiecznie załadowane na pojazd przewoźnika w zakładzie Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu do Umowy, L odpowiada każdorazowo za organizację transportu w ramach szczegółowej odrębnej umowy zawartej z przewoźnikiem. Ponadto, zobowiązuje się do ponoszenia kosztów transportu, także tych poniesionych przez Spółkę, które są wliczane w cenę Towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę do L.

2\. Dostawa między L a Odbiorcą końcowym

Spółka Brytyjska sprzedaje Towary do Odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. L wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do Odbiorcy końcowego z państwa członkowskiego UE, używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT Odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przechodzi z L na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

Sposób składania zamówień

W ramach opisywanej transakcji łańcuchowej występują dwa modele składania zamówień przez klientów.

a) Zamówienia składane za pośrednictwem połączenia EDI

EDI (Electronic Data Interchange) – transfer biznesowych informacji transakcyjnych z systemu informatycznego do innego systemu informatycznego z wykorzystaniem standardowych, zaakceptowanych formatów komunikatów, za pomocą wiadomości Idoc. Idoc jest to wiadomość elektroniczna, która jest sformułowana według pewnego schematu – mapy. Idoc zawiera pewne informacje przysyłane przez klienta, które zostały zmapowane w odpowiedni sposób tak, aby wypełniały odpowiednie pola w systemie finansowo-księgowym – SAP. Idoc tworzony jest na podstawie informacji przysłanych przez poszczególnych klientów w postaci tzw. „pliku danych surowych”. Odpowiednie informacje z tego pliku są umieszczane w strukturze Idoc, a następnie transferowane do systemu SAP. Idoc zawiera trzy zasadnicze części: Rekordy kontrolne, Rekordy danych i Rekordy statusu, gdzie „Rekordy” to wyrażenie techniczne oznaczające zapisy cyfrowe. Rekordy kontrolne zawierają informacje techniczne o Idoc oraz czas i datę otrzymania transmisji. W rekordach danych zawarte są informacje dotyczące klienta, materiału, dat i ilości do wysyłek.

b) Pozostałe zamówienia

Pozostałe zamówienia przychodzą do Spółki od Ostatecznych odbiorców drogą mailową lub faksem w formie pliku MS Excel lub fizycznego dokumentu. Dane z zamówienia są wprowadzane ręcznie do systemu SAP. Wprowadzone zamówienia są widoczne w poszczególnych tablicach w SAP zarówno dla Działu Sprzedaży, jak i Działu Planowania Kontrahenta.

Tym samym, Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. Odbiorcy końcowego Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z przyjęciem zamówienia Dział Sprzedaży Wnioskodawcy wykonuje następujące zadania:

*   Sprawdzanie zamówienia klienta,
*   Wstępna weryfikacja dostępności zapasów,
*   Sprawdzanie zapasów,
*   Optymalizacja wysyłki – np. łączenie kilku dostaw w jeden transport,
*   Optymalizacja transportu – łączenie załadunków,
*   Organizacja transportu (zamówienia transportu),
*   Tworzenie dokumentów w SAP, np. list przewozowy, faktura,
*   Plan wysyłek (przygotowanie planu wysyłek dla magazynu wyrobów gotowych).

Wynagrodzenia pracowników Działu Sprzedaży Spółki są uwzględniane w ramach tzw. usługi „przekazania towaru przewoźnikowi” świadczonej na rzecz L zgodnie z Umową o świadczenie usług wsparcia z dnia 1 kwietnia 2009 r., co dokumentowane jest fakturami (wraz ze specyfikacją kosztów objętych poszczególnymi fakturami) wystawianymi na brytyjski numer VAT L.

W dalszej kolejności zamówienia przetwarzane przez Dział Sprzedaży są przekazywane do Działu Planowania Produkcji Spółki. Pracownicy tego działu na podstawie dostępnych mocy produkcyjnych dokonują alokacji poszczególnych zamówień na linie produkcyjne w postaci zlecenia produkcyjnego. Zgodnie z powyższym harmonogramem zleceń następuje produkcja poszczególnych wyrobów umieszczonych na zleceniach otrzymanych według zamówień klienta.

W kolejnym kroku w ramach przygotowania dostawy do transportu pracownicy magazynu wyrobów gotowych wykonują następujące działania:

1.  Zarządzanie planowaniem wysyłek,
2.  Generowanie listów przewozowych,
3.  Przygotowanie dokumentów CMR,
4.  Załadunek na podstawiony transport.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   L dokonuje/będzie dokonywać dostawy na rzecz Odbiorcy końcowego, tj. przenosi /będzie przenosić prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska na podstawie ustaleń dokonanych bezpośrednio przez L z Odbiorcą końcowym.
*   Na mocy zawartego Aneksu do Umowy nie uległ/ulegnie zmianie – w stosunku do zapisów Porozumienia – moment (miejsce), w którym P przenosi/będzie przenosić na L prawo do rozporządzenia Towarami jak właściciel. Oba dokumenty wskazują bowiem, iż do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel dochodzi na terytorium Polski, tj. zgodnie z Aneksem do Umowy, gdy przewoźnik wyznaczony przez L przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe oraz zgodnie z Porozumieniem z chwilą dokonania załadunku w fabryce P i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawy Towarów dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem stanowią dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawy Towarów pomiędzy Spółką a Dystrybutorem stanowią dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania

Zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, P dokonuje na rzecz Spółki Brytyjskiej sprzedaży Towarów, na skutek której P przenosi prawo własności Towarów na rzecz Spółki Brytyjskiej z chwilą dokonania załadunku w fabryce Wnioskodawcy i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż bądź w momencie uiszczenia płatności lub częściowej płatności, cokolwiek nastąpi wcześniej.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do zasad dot. własności towarów, prawa przysługujące właścicielowi rzeczy – w tym prawo do rozporządzania rzeczą – zostały wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Zgodnie z treścią art. 140 Kodeksu cywilnego, cyt.: „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”.

W świetle powyższego, przeniesienie prawa własności rzeczy uprawnia właściciela do rozporządzania rzeczą. Tym samym przeniesienie prawa własności rzeczy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą. Oznacza to, że P dokonując sprzedaży Towarów, na skutek której przeniesie on prawo własności Towarów na rzecz L, dokona również przeniesienia na Dystrybutora prawa do rozporządzania tymi Towarami.

Mając powyższe na uwadze, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a L spełnia powołaną powyżej definicję dostawę towarów, tj.:

*   jej przedmiotem są towary,
*   na skutek sprzedaży Towarów między P i Spółką Brytyjską, P przenosi na Spółkę Brytyjską prawo własności tych Towarów.

Wniosek: dostawa Towarów pomiędzy P i Spółką Brytyjską stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej. Mając na względzie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym towary są wydawane przez Wnioskodawcę bezpośrednio Ostatecznym odbiorcom, opisana transakcja spełnia warunki uznania jej za transakcję łańcuchową.

W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach tzw. „łańcucha”.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport).

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia oraz zasad opodatkowania odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W związku z powyższym zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania transakcji jest ustalenie, do której dostawy w „łańcuchu” należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. dostawą ruchomą).

W świetle powyższych wyjaśnień oraz ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem, dostawa dokonywana jest w momencie załadunku Towarów i w tym momencie Towary znajdują się w Polsce. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane, a miejscem ich dostawy będzie miejsce załadunku, tj. terytorium Polski.

Tym samym, mimo czynności podejmowanych przez Dział Sprzedaży Spółki w ramach tzw. usługi „przekazania towaru przewoźnikowi”, nie można przypisać transportu pierwszej dostawie, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a L. Transport bowiem jest realizowany dopiero w ramach dostawy pomiędzy L a Odbiorcą końcowym.

W kwestii przypisania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu, z powyższych przepisów wynika ponadto, że co do zasady w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta może jednak podlegać modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca odstąpił od zasady automatycznego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych, wprowadzając konieczność dodatkowego potwierdzenia przyporządkowania transportu na podstawie warunków dostawy. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, zgodnie z dokonaną zmianą „w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymagało każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zmiana oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, co pozwoli uniknąć braku lub podwójnego opodatkowania”.

Tym samym w przypadku transakcji łańcuchowych, w których to drugi podmiot odpowiada za organizację transportu, można uznać, że transport należy przyporządkować do transakcji dokonanej przez drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, jeśli taki wniosek wynika z ogółu warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, to L jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Mając ponadto na względzie ogół warunków dostawy, w szczególności system składania zamówień, transakcja sprzedaży Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz L w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Swoje stanowisko Wnioskodawca motywuje przepisami prawa oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym systemem składania zamówień, Spółka już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. Odbiorcy końcowego wysyłanych Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, w ocenie Spółki, pierwsza dostawa (tj. pomiędzy P a L) nie powinna być traktowana jako „dostawa ruchoma”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”).

Przykładowo w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, dotyczącym wykładni art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, w podobnym stanie faktycznym, stwierdził w szczególności, że:

„Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika”.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Spółka od momentu złożenia zamówienia przez finalnego odbiorcę towarów za pośrednictwem połączenia EDI, posiada informację, że zamówione towary będą natychmiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pierwsza dostawa (tj. pomiędzy Spółką a Spółką Brytyjską) nie powinna być traktowana jako „dostawa ruchoma”.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza ich terytorium, ale na terytorium Unii, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jak zauważył TS UE, „(\`(...)\`) z utrwalonego orzecznictwa TS UE wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu powyższego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy” (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09).

W świetle powyższego, P nie może rozpoznać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako że Towar, w momencie dostawy do L, nie jest przedmiotem wysyłki do innego państwa członkowskiego i nie opuszcza terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Co więcej, TS UE zwrócił uwagę na to, że „wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres” (wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04). Wynika z tego, że zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym stanowi realizację zasady neutralności podatkowej stanowiącej fundament wspólnego systemu podatku VAT.

Jednocześnie, TS UE zauważył, że „nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy” (C-386/16 Toridas). Należy dodatkowo podkreślić, że chodzi o miejsce przeznaczenia zlokalizowane w innym państwie członkowskim, bowiem o wewnątrzwspólnotowym charakterze czynności decyduje przekroczenie granic pomiędzy państwami członkowskimi. Przesłanka ta jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wspólnotowej, odróżniającym ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa członkowskiego. W konsekwencji, uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi (por. Teleos, C-409/04).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT nie są spełnione przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że Towary będące przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę nie są przedmiotem transportu lub wysyłki do miejsca przeznaczenia Odbiorcy końcowego w innym kraju członkowskim, w szczególności nie następuje fizyczne przemieszczenie Towarów pomiędzy granicami państw członkowskich, który dokonał nabycia odpowiadającego danej dostawie.

Mając na względzie powyższe, celem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zweryfikować, której dostawie można przypisać transport. Przede wszystkim, w celu prawidłowego rozpoznania „dostawy ruchomej” w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, należy „dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy” (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09) i na jej podstawie ustalić moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz finalnego odbiorcy towarów.

Jak wskazuje TS UE, „w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy” (wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zamówienia są składane bezpośrednio przez Odbiorców końcowych Towarów i zarówno L, jak i P mają świadomość, że Towary te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Odbiorców końcowych zlokalizowanych w innych krajach członkowskich, druga dostawa ma miejsce przed transportem towarów, a tym samym to ona powinna zostać uznana za „dostawę ruchomą” podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywane przez L dostawy na rzecz Odbiorców końcowych mają miejsce zanim dojdzie do transportu wewnątrzwspólnotowego. Co więcej, Spółka Brytyjska nie jest odbiorcą wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jako że zostały one bezpośrednio przetransportowane do państw członkowskich, w których Odbiorcy końcowi mają siedziby.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo oraz zasadę pierwszeństwa, wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sądy i organy w możliwie najszerszym zakresie powinny dokonywać wykładni krajowych przepisów w duchu unijnych regulacji. Co więcej, polskie organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Wynika to zarówno z Konstytucji RP, jak i Ordynacji podatkowej. Ponieważ do źródeł prawa zaliczamy również prawo wspólnotowe wraz z jego dorobkiem (acquis communautaire) obejmującym orzecznictwo TS UE, organy podatkowe mają obowiązek stosować je na równi z prawem krajowym.

Tę potrzebę na przestrzeni lat potwierdza TS UE (wyroki C-14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing oraz C-212/04 Adeneler), który poprzez swoją działalność, zapewnia jednolitość stosowania prawa unijnego, a także doprecyzowuje i wyznacza kierunek stosowania poszczególnych norm prawnych.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu

w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu właściwego określenia dostawy „ruchomej” konieczne jest zatem ustalenie, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych dokonywanej transakcji.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV – powołanym także przez Wnioskodawcę – TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim podatnikiem VAT zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca należy do Grupy, będącej jednym ze światowych liderów produkcji i dystrybucji szkła dla branży samochodowej. Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży szyb samochodowych oraz oprzyrządowania do produkcji szyb samochodowych (dalej: „Towary”) między innymi dystrybutorowi z Grupy – L, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działającą na podstawie brytyjskich przepisów prawa. Towary są przedmiotem sprzedaży do nabywców z państw członkowskich Unii Europejskiej m.in. z Francji, Portugalii, Niemiec, Belgii – Odbiorcy końcowi, spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Polska, zarejestrowanych tamże jako czynni podatnicy VAT i do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie zawartej z L Umowy współpraca odbywa się na następujących zasadach: L zawiera umowy sprzedaży Towarów z kontrahentami z państw członkowskich Unii Europejskiej; L przedstawia roczną prognozę zapotrzebowania danego Odbiorcy końcowego na Towary, która jest weryfikowana miesięcznie i przedstawiana w formie harmonogramu dostaw dla danego Odbiorcy końcowego. Harmonogram przedstawiany jest przez L w formie pisemnej, za pomocą elektronicznej wymiany danych bądź ustnie z pisemnym potwierdzeniem; L określa łańcuch dostaw; na podstawie harmonogramu, Wnioskodawca produkuje Towary zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez L; Wnioskodawca produkuje Towary wyłącznie dla L, która nabywa wyprodukowane Towary i odsprzedaje do Odbiorców końcowych.

Zgodnie z Umową, dostawy Towarów pomiędzy Wnioskodawcą a L, odbywają się na następujących zasadach: dostawa Towarów, oznakowanych zgodnie z zamówieniem, następuje do miejsca wskazanego w zamówieniu; do momentu zakończenia dostawy, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Wnioskodawca; własność Towarów przechodzi na L w momencie dostawy, uiszczenia zapłaty bądź części zapłaty, w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej; koszt transportu do L bądź Odbiorcy końcowego, ponoszony przez Spółkę, jest uwzględniony w cenie Towarów.

Transport Towarów odbywa się bezpośrednio z zakładu Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. Transport Towarów jest świadczony na podstawie umowy o świadczeniu usług logistycznych zawartej pomiędzy L a Przewoźnikiem. Z tytułu wykonanej usługi transportu z terytorium Polski, Przewoźnik wystawia faktury na Wnioskodawcę. Koszt transportu ponoszony przez Wnioskodawcę jest uwzględniony w cenie Towarów.

Stosownie do Porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i L z dnia 31 grudnia 2013 r., z chwilą dokonania załadunku w fabryce Wnioskodawcy i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, L staje się właścicielem dostarczanych Towarów, tj. nabywa prawo do dysponowania towarami jak właściciel posiadając nad nimi pełne władztwo ekonomiczne. Wnioskodawca wystawia L fakturę wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów, używając swojego polskiego numeru VAT oraz polskiego numeru VAT L.

Na mocy Aneksu do Umowy („Addendum to Manufacturing Agreement”), podpisanego przez Wnioskodawcę dnia 31 stycznia 2018 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2009 r., doprecyzowano ustalenia dotyczące transportu. Zgodnie z jego postanowieniami, dostawa zostaje dokonana przez L w momencie, gdy przewoźnik wyznaczony przez L przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe. L wyznacza także miejsce, w którym ma zostać dokonana dostawa do Odbiorców końcowych. Uzgodniono, iż odpowiedzialność Wnioskodawcy za ryzyko w transporcie zostaje ograniczone do zapewnienia, że Towary:

*   w przypadku odbioru przez Odbiorcę końcowego, L bądź stronę trzecią, są dostępne do odbioru w zakładzie Wnioskodawcy,
*   w przypadku dostawy do Odbiorcy końcowego, L bądź stronę trzecią realizowanej przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez L, są bezpiecznie załadowane na pojazd przewoźnika w zakładzie Wnioskodawcy.

Na mocy zawartego Aneksu do Umowy nie uległ/ulegnie zmianie – w stosunku do zapisów Porozumienia – moment (miejsce), w którym Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić na L prawo do rozporządzenia Towarami jak właściciel. Oba dokumenty wskazują bowiem, iż do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel dochodzi na terytorium Polski, tj. zgodnie z Aneksem do Umowy, gdy przewoźnik wyznaczony przez L przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe oraz zgodnie z Porozumieniem z chwilą dokonania załadunku w fabryce P i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu do Umowy, L odpowiada każdorazowo za organizację transportu w ramach szczegółowej odrębnej umowy zawartej z przewoźnikiem. Ponadto, zobowiązuje się do ponoszenia kosztów transportu, także tych poniesionych przez Spółkę, które są wliczane w cenę Towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę do L.

L sprzedaje Towary do Kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. L wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do Odbiorcy końcowego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT Odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. L dokonuje/będzie dokonywać dostawy na rzecz Odbiorcy końcowego, tj. przenosi /będzie przenosić prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska na podstawie ustaleń dokonanych bezpośrednio przez L z Odbiorcą końcowym.

W ramach opisywanej transakcji łańcuchowej występują dwa modele składania zamówień przez klientów, tj. zamówienia składane za pośrednictwem połączenia EDI oraz pozostałe zamówienia, które przychodzą do Wnioskodawcy od Ostatecznych odbiorców drogą mailową lub faksem w formie pliku MS Excel lub fizycznego dokumentu. Tym samym, Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. Odbiorcy końcowego Towarów, zlokalizowanego w innym kraju Unii Europejskiej, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z przyjęciem zamówienia Dział Sprzedaży Wnioskodawcy wykonuje następujące zadania: sprawdzanie zamówienia klienta, wstępna weryfikacja dostępności zapasów, sprawdzanie zapasów, optymalizacja wysyłki – np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, optymalizacja transportu – łączenie załadunków, organizacja transportu (zamówienia transportu), tworzenie dokumentów w SAP, np. list przewozowy, faktura, plan wysyłek (przygotowanie planu wysyłek dla magazynu wyrobów gotowych).

W dalszej kolejności zamówienia przetwarzane przez Dział Sprzedaży są przekazywane do Działu Planowania Produkcji Wnioskodawcy. Pracownicy tego działu na podstawie dostępnych mocy produkcyjnych dokonują alokacji poszczególnych zamówień na linie produkcyjne w postaci zlecenia produkcyjnego. Zgodnie z powyższym harmonogramem zleceń następuje produkcja poszczególnych wyrobów umieszczonych na zleceniach otrzymanych według zamówień klienta.

W kolejnym kroku w ramach przygotowania dostawy do transportu pracownicy magazynu wyrobów gotowych wykonują następujące działania: zarządzanie planowaniem wysyłek, generowanie listów przewozowych, przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport.

Z powyższego opisu wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma dostawami towarów:

1.  dostawą między Wnioskodawcą a L, oraz
2.  dostawą między L a Odbiorcą końcowym

– przy czym transport Towarów odbywa się bezpośrednio z zakładu Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska.

Ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga – w świetle powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE – dokonania analizy całokształtu warunków i okoliczności dostawy Towarów transportowanych bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego.

W kwestii organizacji transportu należy zauważyć, że chociaż – jak wskazano we wniosku – za tę organizację odpowiedzialny jest L, to jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) w istotny sposób uczestniczy w organizacji tego transportu, wykonując szereg czynności związanych z wysyłką Towarów, takich jak: planowanie wysyłek, optymalizacja wysyłki i transportu (np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, łączenie załadunków), organizacja transportu (zamówienia transportu), tworzenie dokumentów w SAP (list przewozowy, faktura), generowanie listów przewozowych, przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport.

Zatem choć to L zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi ostatecznie koszty transportu (ponieważ Wnioskodawca wlicza koszty transportu w cenę Towarów), to faktycznie technicznymi aspektami organizacji tego transportu zajmuje się Wnioskodawca. To on wykonuje wymienione wyżej czynności związane z wysyłką i ponosi odpowiedzialność za odpowiedni załadunek Towarów na pojazd przewoźnika w momencie dokonywania wysyłki Towarów z zakładu Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego (tj. do miejsca wskazanego przez L – nabywcę Towarów).

Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca od początku, tj. już od momentu złożenia zamówienia ma świadomość, że produkując Towary i dokonując ich sprzedaży na rzecz L, dokonuje transakcji, w wyniku której Towary zostaną przetransportowane poza terytorium Polski, co więcej Wnioskodawca uczestniczy w przygotowaniu tego transportu. To w wyniku dostawy Wnioskodawcy dokonywanej na rzecz L Towary zostają wysłane na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, do miejsca wskazanego przez L. Należy przy tym zauważyć, że dla uznania dokonanej dostawy za dostawę z transportem, nabywcą towarów (w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej) w państwie zakończenia wysyłki nie musi być ich ostateczny odbiorca (ostatni podmiot w łańcuchu).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na L dochodzi na terytorium Polski. Natomiast, co istotne w niniejszej sprawie, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel z L na Odbiorcę końcowego – trzeci podmiot w łańcuchu dostaw – zostaje przeniesione już poza terytorium kraju, tj. na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, w miejscu dostarczenia towarów do Odbiorcy końcowego, a więc po zakończeniu transportu.

Jak wskazał TSUE w cyt. wyżej wyroku C-430/09, „(…) okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, że transport wykonano w ramach pierwszej dostawy w zakresie, w jakim zastosowanie zwolnienia do dostawy wewnątrzwspólnotowej jest uzależnione od przesłanki, w świetle której transport musi zostać zakończony w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie dostawy, zatem adres, pod którym zakończono transport, nie ma znaczenia w tym względzie. Wykładni tej nie podważa treść art. 28b część A szóstej dyrektywy, w świetle którego miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (…), a nie określenie osoby, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego” .

Zatem w przedstawionej sprawie analiza całokształtu okoliczności związanych z opisanymi dostawami nie potwierdza – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – że transport Towarów w transakcji łańcuchowej należy przyporządkować drugiej dostawie, dokonanej przez L na rzecz Odbiorcy końcowego. Przeciwnie, okoliczności te, w świetle powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE, wskazują, że w niniejszej sprawie transport Towarów poza terytorium Polski, zlecony i opłacony przez L, ale zorganizowany przy aktywnym udziale Wnioskodawcy, dokonywany jest w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a L – drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

W wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas – na który powołuje się także Wnioskodawca – wskazano, że: „(…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowy, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. (…) art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów VAT pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji”.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel w drugiej dostawie zostaje przeniesione z L na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, tj. w miejscu zakończenia transportu. Nie można więc uznać – jak uważa Wnioskodawca – że druga dostawa towarów w przedstawionej transakcji łańcuchowej ma miejsce przed transportem Towarów i to ona stanowi dostawę „ruchomą”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy art. 22 ustawy nie łączą określenia dostawy „ruchomej” ze zdefiniowaniem danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. W pierwszej kolejności w transakcji łańcuchowej należy bowiem określić dostawę „ruchomą”, i w efekcie tylko ta dostawa będzie posiadała charakter międzynarodowy. Czyli to nie zdefiniowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej określa dostawę „ruchomą” w transakcji łańcuchowej, lecz odwrotnie, wskazanie dostawy transgranicznej pozwala na jej zdefiniowanie jako wewnątrzwspólnotowej.

Wnioskodawca wskazał również, że L dokumentując dostawę na rzecz Odbiorcy końcowego wystawia fakturę używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT Odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z powołanych wyżej przepisów regulujących miejsce świadczenia przy dostawie towarów wynika, że w przypadku towarów przemieszczanych miejscem opodatkowania dostawy, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba podatnika – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Analizowane przepisy nie wymagają również, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencje podatkową, czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach.

Przy tym, jak wskazał Trybunał w ww. sprawie C-386/16: „(…) z brzmienia art. 20 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że miejsce zarejestrowania dla celów VAT danego podmiotu nie jest kryterium kwalifikacyjnym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. (…) Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji”.

O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu transakcji jako transgranicznej, decydują okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja, a nie wyłącznie wola kontrahentów. Jeśli okoliczności dostawy wskazują (a tak jest w analizowanym przypadku), że transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, to pierwszy dostawca – w przedstawionej sprawie Wnioskodawca – powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez L na rzecz Odbiorcy końcowego, jest dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Oznacza to również, że wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie dostawy – odpowiadającego wewnątrzwspólnotowej dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę – dokonuje nie ostateczny nabywca Towarów, ale L.

Skoro nie ma wątpliwości, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz L, to w takim przypadku o kwalifikacji kolejnej transakcji (dostawy przez L na rzecz Odbiorcy końcowego) jako wewnątrzwspólnotowej nie może decydować wyłącznie fakt wskazania przez L polskiego numeru VAT.

W świetle powyższych uwag, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz wskazówki wynikające z cyt. orzeczeń TSUE, a także opisane we wniosku warunki dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej dostaw, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie transport Towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a L, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy. Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują przy tym – wbrew opinii Wnioskodawcy – na takie warunki dostawy, które pozwalałyby uznać, że w analizowanym przypadku transport Towarów powinien być przyporządkowany innej niż pierwsza dostawie w transakcji łańcuchowej.

Wobec powyższego, to dostawa Wnioskodawcy (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz L (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowi dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w miejscu rozpoczęcia transportu Towarów, tj. na terytorium Polski. Dostawa ta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy (Towary zostają wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej).

Natomiast dostawa Towarów dokonana następnie przez L na rzecz Odbiorcy końcowego – drugiego nabywcy (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowi transakcję, która następuje po dokonaniu transportu towarów (dostawę „nieruchomą”) i która, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, jest dokonana (opodatkowana) w miejscu zakończenia transportu Towarów znajdującym się poza terytorium Polski.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawy Towarów dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a L nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawy te stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na powołanych wyrokach TSUE, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że potwierdzają one jego stanowisko w przedstawionej sprawie. Przeciwnie, analiza powołanych orzeczeń w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca błędnie odczytuje zawarte w nich konkluzje w odniesieniu do własnej sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.