Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostawa; działki; dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W 2010 r. Miasto wybudowało i oddało do użytkowania zakład zagospodarowania odpadów, służący do gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Miasta oraz sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego.

Obecnie w skład zakładu wybudowanego przez Miasto wchodzą:

1.  dwie zabudowane nieruchomości będące własnością Miasta, tj.:
    1.  działka o numerze XXX, na której (od momentu ich wybudowania przez Miasto w 2010 r.) znajduje się hala przetwarzania odpadów z częścią administracyjno-socjalną i stacją transformatorową (dalej: „Hala”), kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa i infrastruktura energetyczna oraz
    2.  działka o numerze XXX, na której (od momentu wybudowania ich przez Miasto w 2010 r.) znajduje się dyspozytornia, waga samochodowa, brama wjazdowa, parking, zbiornik terenowy na wody z powierzchni utwardzonych, zbiornik przeciwpożarowy, brodzik dezynfekcyjny, przyłącze wodociągowe, kanalizacja deszczowa, infrastruktura energetyczna (dalej powyżej wskazane budynki i budowle razem z działkami nr XXX i XXX będą określane również jako „Nieruchomości”, a same budynki i budowle znajdujące się na działkach nr XXX i XXX będą określane łącznie jako „Budynki, a same działki nr XXX i XXX jako „Działki”) oraz
2.  określone ruchomości, tj. w szczególności samochód do selektywnej zbiórki odpadów, samochód z systemem hakowym, ładowarka teleskopowa z osprzętem widłowym, wózek widłowy do transportu wewnętrznego i rębarko-rozdrabniarka spalinowa (dalej łącznie jako „Ruchomości”).

W Hali znajduje się linia technologiczna segregacji odpadów, będąca własnością Miasta, składająca się z określonych elementów m.in. rozrywarki worków, przenośnika taśmowego poziomego kanałowego, przenośnika taśmowego wnoszącego, stanowiska do sortowania, przenośnika pośredniego taśmowego wnoszącego i sita bębnowego stacjonarnego (dalej: „Linia technologiczna”).

Nieruchomości i Ruchomości od momentu oddania ich do użytkowania zostały nieodpłatnie użyczone Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości H. (dalej: „Spółka”), w której Miasto ma 100 % udziałów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Następnie od grudnia 2012 r. Nieruchomości i Ruchomości zostały wydzierżawione Spółce. Zgodnie z umową z tytułu dzierżawy Nieruchomości i Ruchomości (dalej: „Umowa dzierżawy”) Miasto otrzymuje od Spółki miesięczny czynsz wraz z VAT. Przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki jest m.in. działka o numerze XXX (która powstała na skutek jej wydzielenia z pierwotnie wydzierżawianej Spółce działki nr XXX) i działka o numerze XXX oraz wszystkie Budynki znajdujące się na tych działkach.

W 2015 r. Spółka wybudowała: budynek administracyjno-socjalny i halę magazynową na surowce wtórne (które znajdują się na działkach nr XXX i nr XXX), wiatę zadaszoną z boksami (która znajduje się na działce nr XXX) oraz instalację do stabilizacji tlenowej odpadów ulegających biodegradacji (która w części znajduje się na działce nr XXX), tereny utwardzone w obrębie instalacji do stabilizacji tlenowej odpadów ulegających biodegradacji i wiaty zadaszonej z boksami (znajdujące się na działce nr XXX) oraz dokonała modernizacji Linii technologicznej znajdującej się w Hali (dalej łącznie budynki i budowle wybudowane przez Spółkę oraz nakłady poniesione przez Spółkę w związku z modernizacją Linii technologicznej jako „Nakłady”).

Obecnie Miasto zamierza wnieść Nieruchomości i Ruchomości w drodze aportu do Spółki.

Miasto nie dokonywało przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji Budynków od momentu ich wybudowania w 2010 r. i nie zamierza tego dokonywać do dnia aportu. Jednocześnie do dnia aportu Spółka ani Miasto nie dokona przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji Nakładów oraz nie wybuduje na Działkach dodatkowych budynków i budowli.

Od momentu oddania Nieruchomości i Ruchomości do użytkowania Nieruchomości i Ruchomości są wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z tym Miasto nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Nieruchomościami i Ruchomościami. Nieruchomościami i Ruchomościami zajmują się wyłącznie pracownicy Spółki. Miasto nie otrzymywało i nie otrzymuje żadnych przychodów związanych z Nieruchomościami i Ruchomościami, oprócz wskazanego powyżej czynszu dzierżawnego od Spółki.

Nieruchomości i Ruchomości nie zostały wyodrębnione w ramach Miasta jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Miasto, który określałby wyodrębnienie Nieruchomości i Ruchomości i zasady funkcjonowania uwzględniające specyfikę wykorzystania Nieruchomości i Ruchomości.

Przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy oraz Miasto i Spółka nie rozliczą Nakładów. Jednocześnie wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, iż nie obejmie wartości Nakładów.

Miasto w zamian za aport Nieruchomości i Ruchomości otrzyma udziały w Spółce, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej netto Nieruchomości i Ruchomości.

W związku z powyższym opisem ostatecznie sformułowano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli (I) przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy i Miasto i Spółka nie rozliczą Nakładów oraz (II) wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, że nie obejmie wartości Nakładów, to w związku z aportem Nieruchomości do Spółki Nakłady nie będą stanowiły na gruncie VAT przedmiotu dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających VAT po stronie Miasta?
2.  Czy na gruncie ustawy o VAT aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT?
3.  Czy nakłady poniesione przez Spółkę na dokonanie modernizacji Linii technologicznej znajdującej się w Hali stanowią wydatki poniesione na ulepszenie Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT i tym samym wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po stronie Miasta?
4.  Czy aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym gdy Miasto i Spółka złożą odpowiednie oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT to przedmiotowy aport będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką VAT?
5.  Czy aport Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT?
6.  Czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Miasto uzyska od Spółki z tytułu aportu tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Miasto w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT wyliczonego tzw. metodą kalkulacji „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1) Zdaniem Miasta, jeżeli (I) przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy i Miasto i Spółka nie rozliczą Nakładów oraz (II) wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, że nie obejmie wartości Nakładów, to w związku z aportem Nieruchomości do Spółki Nakłady nie będą stanowiły na gruncie VAT przedmiotu dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających VAT po stronie Miasta.

Ad. 2) Zdaniem Miasta na gruncie ustawy o VAT aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie będzie stanowił zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3) Zdaniem Miasta, nakłady poniesione przez Spółkę na dokonanie modernizacji Linii technologicznej znajdującej się w Hali nie stanowią wydatków poniesionych na ulepszenia Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT i tym samym nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ad 4) Zdaniem Miasta, aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym gdy Miasto i Spółka złożą odpowiednie oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT to przedmiotowy aport będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ad 5) Zdaniem Miasta, aport Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Ad. 6) Zdaniem Miasta podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Miasto uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Miasto w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT wyliczonego tzw. metodą kalkulacji „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez pojęcie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednak w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) pojęcie to należy interpretować jako możliwość faktycznego rozporządzania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Taka sytuacja zachodzi, gdy z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Tym samym, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (i tym samym dostawa towarów) nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W świetle powyższych uregulowań, w interpretacjach organów podatkowych dominuje pogląd, iż w przypadku gdy dzierżawca danego gruntu poniesie nakłady w postaci wybudowania na nim budynku, to na gruncie VAT należy przyjąć, iż ekonomiczne władanie rzeczą należy do dzierżawcy od chwili wybudowania budynku (mimo że dzierżawcy z puntu widzenia prawa cywilnego nie przysługuje prawo własności tego budynku).

W związku z tym prezentowany jest również pogląd, iż w przypadku zbycia przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy gruntu wraz z budynkiem wybudowanym przez dzierżawcę na tym gruncie, gdy (I) do dnia zbycia nie dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy oraz rozliczenia nakładów związanych z budową tego budynku oraz (II) cena zbycia zostanie tak ustalona, że nie obejmie wartości budynku, z perspektywy VAT nie dochodzi do dostawy towarów na rzecz dzierżawcy w rozumieniu VAT, ponieważ ekonomiczne prawo do rozporządzenia budynkiem należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2011 r. nr IPPP1-443-954/11-2/AS).

W tym względzie należy zauważyć, iż powyżej zaprezentowane stanowisko zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-817/14-4/HW, która została wydana w przypadku zbliżonym do sytuacji Miasta. W analizowanej interpretacji Organ zauważył, iż „Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynków (wybudowania budynku stacji, budynku restauracji) i związanych z nimi budowli, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynków i budowli, chociaż nie należało do niego prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków i budowli wybudowanych przez Dzierżawcę oraz będących w trakcie budowy przez X, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność (\`(...)\`)”.

Należy również wskazać, iż wyżej opisane stanowisko zostało przedstawione w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1034/12 z 21 marca 2013 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w orzeczeniu z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, w którym NSA rozstrzygnął, iż „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy zauważyć, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Miastem i Spółką oraz Miasto i Spółka nie rozliczą nakładów. Jednocześnie wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, iż nie obejmie wartości Nakładów. W związku z tym oraz przedstawionymi powyżej uregulowaniami, interpretacjami i orzeczeniami w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli (I) przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy i nie zostaną rozliczone Nakłady oraz (II) wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, iż nie obejmie wartości Nakładów, to w związku z aportem Nieruchomości do Spółki Nakłady nie będą stanowiły na gruncie VAT przedmiotu dostawy towarów podlegających VAT, ponieważ nie nastąpi w tej sytuacji przeniesienie prawa do rozporządzania Nakładami jak właściciel. W tej sytuacji bowiem ekonomiczne władanie rzeczą należało do Spółki jako dzierżawcy od chwili poniesienia Nakładów. Miasto nie uczestniczyło w żaden sposób w ponoszeniu Nakładów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli (I) przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy i Miasto i Spółka nie rozliczą Nakładów oraz (I) wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, iż nie obejmie wartości Nakładów, to w związku z aportem Nieruchomości do Spółki Nakłady nie będą stanowiły na gruncie VAT przedmiotu świadczenia usług podlegających VAT, ponieważ Miasto nie dokonuje w analizowanej sytuacji żadnego świadczenia na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż prawidłowość powyżej wskazanego stanowiska Miasta w przypadku zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-817/14-4/HW.

Podsumowując, zdaniem Miasta, jeżeli (I) przed dniem aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie dojdzie do rozwiązania Umowy dzierżawy i Miasto i Spółka nie rozliczą Nakładów oraz (II) wartość aportu Nieruchomości zostanie skalkulowana w ten sposób, że nie obejmie wartości Nakładów, to w związku z aportem Nieruchomości do Spółki Nakłady nie będą stanowiły na gruncie VAT przedmiotu dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających VAT po stronie Miasta.

Ad. 2) W celu odpowiedzi na postawione pytanie należy w pierwszej kolejności rozważyć czy na gruncie VAT Nieruchomości i Ruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) czy też należy ją traktować jako poszczególne składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 6 ust. i ustawy o VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach podatkowych, aby dany zespół składników majątkowych uznać za ZCP muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie organizacyjne);
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie finansowe);
4.  aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

(tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-925/14-4/MM oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-252/14-4/JS).

W konsekwencji, aby ustalić czy aport Nieruchomości i Ruchomości będzie stanowić zbycie ZCP należy przeanalizować czy Nieruchomości i Ruchomości spełniają powyżej wskazane przesłanki do uznania jej za ZCP.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Zgodnie z przeważającym stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp., przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, iż Nieruchomości i Ruchomości nie zostały formalnie wyodrębnione w ramach Miasta jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Miasto, który określałby wyodrębnienie Nieruchomości i Ruchomości i zasad funkcjonowania uwzględniających specyfikę wykorzystania Nieruchomości i Ruchomości. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomości i Ruchomości nie spełniają przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Wyodrębnienie finansowe Kolejnym z warunków uznania zespołu składników majątkowych za ZCP jest wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej. Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-252/14-4/JS: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Ponadto, zgodnie z przyjętym poglądem wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W świetle powyższego, mimo braku konieczności posiadania ścisłej samodzielności finansowej przez ZCP, ciężko wywodzić spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Nieruchomości i Ruchomości na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Należy bowiem wskazać, że ze względu na fakt, iż Miasto nie prowadzi zasadniczo działalności gospodarczej przy użyciu Nieruchomości i Ruchomości (działalność taką z wykorzystaniem Nieruchomości i Ruchomości wykonuje Spółka), Miasto nie prowadzi dla Nieruchomości i Ruchomości odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować przychody i koszty związane bezpośrednio z wykorzystaniem Nieruchomości i Ruchomości w momencie ich funkcjonowania w strukturach Miasta. W tym względzie Miasto ewidencjonuje wyłącznie przychód w postaci czynszu dzierżawnego od Spółki. W związku w powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Nieruchomości i Ruchomości nie spełniają przesłanki wyodrębnienia finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne Ostatnią przesłanką wpływającą na ocenę czy dany zespół składników majątkowych może zostać uznany za ZCP jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe podejściem wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, iż ZCP może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W tym względzie składniki ZCP muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (tak m.in w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r. IPTPP2/443-252/14-4/JS). Biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że przedmiotem aportu będą Nieruchomości i Ruchomości, a więc wyłącznie składniki materialne. Przedmiotem aportu nie będą natomiast m.in. składniki niematerialne oraz zobowiązania. Ponadto, analizując spełnienie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego należy zauważyć, że od momentu oddania Nieruchomości i Ruchomości do użytkowania są one wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z tym Miasto nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Nieruchomości i Ruchomościami. Nieruchomości i Ruchomościami zajmują się wyłącznie pracownicy Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomości i Ruchomości nie spełniają przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ w rzeczywistości Miasto nie wykorzystywało Nieruchomości i Ruchomości (od chwili ich wybudowania) do realizacji zadań, którym Nieruchomości i Ruchomości miały służyć. Zadania te były bowiem wykonywane przez Spółkę przy użyciu Nieruchomości i Ruchomości. W konsekwencji, ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy Nieruchomości i Ruchomości nie spełniają przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie stanowią one ZCP. Prawidłowość powyższej konkluzji potwierdzają interpretacje wydane w przypadkach bardzo zbliżonych do sytuacji Wnioskodawcy np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-925/14-4/MM oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-252/14-4/JS oraz z 11 grudnia 2012 r. nr IPTPP2/443-815/12-2/JS. Podsumowując, zdaniem Miasta na gruncie ustawy o VAT aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie będzie stanowił zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3) W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 października br. Miasto ostatecznie sformułowało stanowisko w zakresie pytania 3. Zdaniem Miasta, nakłady poniesione przez Spółkę na dokonanie modernizacji Linii technologicznej znajdującej się w Hali nie stanowią wydatków poniesionych na ulepszenia Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT i tym samym nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po stronie Miasta .

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepis powyższy wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, co wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Dla określenia znaczenia tego przepisu zatem istotną rolę będzie miało rozumienie pojęcia wydatków poniesionych na ulepszenie w rozumieniu ustawy o PDOP, jako akcie właściwym dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż wydatkami poniesionymi na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP mogą być wyłącznie wydatki poniesione przez właściciela danego środka trwałego, ponieważ tylko w takim przypadku ulega powiększeniu wartość początkowa danego środka trwałego. Tym samym wydatki poniesione na dany środek trwały przez inny podmiot niż jego właściciela np. najemcę nie są wydatkami na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o PDOP. Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w orzeczeniu NSA z 31 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1646/06), w którym Sąd stwierdził, że „Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (pór. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych \[w:\] http://orzeczenia, nsa.gov.pl).”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nakłady poniesione przez Spółkę na dokonanie modernizacji Linii technologicznej znajdującej się w Hali nie stanowią wydatków poniesionych na ulepszenie Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT i tym samym nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia Hali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, po stronie Miasta .

Prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku zbliżonym do Miasta znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1011/14-4/MP, w której Organ zauważył, iż „Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1035/14-3/MPe.

Ad. 4) Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji stawka VAT lub zwolnienie z opodatkowania właściwe dla budynków i budowli determinuje sposób opodatkowania gruntu znajdującego się pod tymi obiektami. W praktyce oznacza to, że dla dostawy gruntu zabudowanego znajduje zastosowanie taka sama stawka VAT jak dla obiektów wybudowanych na tym gruncie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „grunt”, którego to wartości nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania dostawy budynków lub budowli. W ocenie Miasta najbardziej uzasadnionym podejściem jest zdefiniowanie gruntu jako działki wyodrębnionej ewidencyjnie, gdyż działka ta jest najmniejszą jednostką powierzchni, która funkcjonując w obrocie prawnym - może posiadać nadane sobie odrębne przeznaczenie (np. jako działka pod zabudowę, działka rolna, itp.). Taka koncepcja gruntu jest również przeważająca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 362/14 i z 30 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1371/11). W konsekwencji, takie podejście zostało przyjęte przez Wnioskodawcę, jako punkt wyjścia do celów ustalenia sposobu opodatkowania VAT aportu Nieruchomości.

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT zasadniczo dostawa budynków i budowli (lub ich części) korzysta ze zwolnienia z VAT. Podstawą zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt l0a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega m.in. dostawa budynków, budowli (lub ich części), z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego uregulowania ustawa o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. w drodze najmu, dzierżawy lub sprzedaży), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu;
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnik na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może zrezygnować z powyżej wspomnianego zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz że złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opcję opodatkowania danej dostawy.

Niezależnie od powyższego, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle powyższych przepisów, w celu określenia właściwego traktowania na gruncie VAT aportu Nieruchomości należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy aport może podlegać zwolnieniu z VAT dla budowli i budynków z opcją opodatkowania, które przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym względzie należy przypomnieć, iż rozpatrywanemu zwolnieniu z VAT podlega m.in. dostawa budynków, budowli (lub ich części), z wyjątkiem gdy (I) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub (II) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Pierwsze zasiedlenie występuje natomiast m.in. w przypadku oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy Nakłady nie stanowią przedmiotu dostawy towarów i świadczenia usług (co zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu do pytania 1 zawartego w niniejszym wniosku) należy przeanalizować czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków. W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce w grudniu 2012 r. z chwilą odpłatnego wydzierżawienia Nieruchomości Spółce. W tym momencie bowiem Budynki zostały oddane do użytkowania Spółce w wykonaniu czynności podlegającej VAT tj. odpłatnej dzierżawie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przed grudniem 2012 r., od chwili wybudowania Budynków Spółka korzystała z nich nieopłatnie w ramach użyczenia. Uwzględniając natomiast przepisy ustawy o VAT oraz stanowisko organów podatkowych przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. nr IPTPP2/443-675/12-5/JN oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2015 r. nr ILPP2/4512-1-235/15-2/JK należy stwierdzić, iż użyczenie Budynków Spółce nie powinno podlegać VAT, a tym samym spełniać definicji pierwszego zasiedlenia.

W tym zakresie, przyjmując powyżej wskazane znaczenie pojęcia grunt na podstawie ustawy o VAT, aport do Spółki każdej z Działek wraz z znajdującymi się na niej Budynkami stanowi odrębną czynność w postaci odpłatnej dostawy towarów. Biorąc natomiast pod uwagę, iż wszystkie Budynki znajdujące się na Działkach były najpierw przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, a od grudnia 2012 r. odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, sposób traktowania na gruncie VAT aportu analizowanych Budynków wraz z Działkami jest tożsamy. W konsekwencji, w celu zapewnienia przejrzystości wniosku, w dalszej jego części rozważania dotyczące opodatkowania aportu Budynków wraz z Działkami będą łącznie traktowane i określane jako aport Nieruchomości.

W świetle powyższej analizy oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Miasto nie dokonywało od momentu ich wybudowania w 2010 r. i nie zamierza dokonywać do dnia aportu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji Budynków oraz tym samym w ocenie Wnioskodawcy Budynki nie zostały i nie zostaną ulepszone (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), to aport Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ aport będzie miał miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków.

Jednocześnie, w analizowanym przypadku Miasto może zrezygnować z powyżej wspomnianego zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, pod warunkiem, że Miasto i Spółka jako zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, złożą przed dniem aportu Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opcję opodatkowania aportu Nieruchomości.

Prawidłowość powyżej wskazanych konsekwencji aportu Nieruchomości do Spółki w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do sytuacji Miasta została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2013 r. nr IPTPP1/443-101/13-4/AK.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Miasta aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym gdy Miasto i Spółka złożą odpowiednie oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT to przedmiotowy aport będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ad. 5) Co do zasady aport rzeczy ruchomych stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT. W drodze wyjątku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2014 r. nr IPTPP4/443-134/14-4/UNR, nie podlega VAT zbycie ruchomości, jeżeli nie były one nabyte na potrzeby działalności gospodarczej i były użytkowane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, znajdującej się poza VAT.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż Ruchomości były najpierw użyczone Spółce, a następnie podlegały odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółki. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż aport Ruchomości nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności Ruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT i tym samym aport Ruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Ponadto, aport Ruchomości nie może pozostawać poza VAT na podstawie powyżej zaprezentowanego poglądu organów podatkowych, ponieważ Ruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej.

Prawidłowość takiej konkluzji „zdaje się potwierdzać” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2013 r. nr IPTPP1/443-101/13-5/AK, która została wydana w podobnym stanie faktycznym do sytuacji Miasta (co prawda analizowana interpretacja odnosi się do poprzedniego stanu prawnego tj. przepisów obowiązujących w 2013 r., jednakże jej konkluzje „wydają się mieć zastosowanie” również w obecnym stanie prawnym).

W rezultacie, zdaniem Miasta, aport Ruchomości powinien podlegać opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Ad 6) Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższych uregulowań, w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. akt IFPS 6/13) NSA rozstrzygnął, iż w przypadku aportu do spółki z 0.0. podstawę opodatkowania należy określić na bazie wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Pogląd NSA potwierdzają również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lutego 2015 r. (nr IBPP3/443-1415/14/EJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacja z 6 maja 2015 r. (nr IPTPP1/4512-89/15-4/MW).

Ponadto, w postanowieniu z 31 marca 2014 r. NSA wskazał również na prawidłowość konkluzji wynikających z wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11), w którym Sąd rozstrzygnął, iż suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („tzw. metodą kalkulacji w stu”)” .

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku aportu podstawą opodatkowania jest wszystko co wnoszący aport otrzymuje od nabywcy, pomniejszone o kwotę VAT. Oznacza, to iż w sytuacji gdy wnoszący aport otrzymuje zapłatę w postaci wartości nominalnej udziałów, zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów, która zgodnie z przywołanym wyrokiem NSA stanowi kwotę brutto.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż Miasto w zamian za aport Nieruchomości i Ruchomości otrzyma udziały w Spółce, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej netto Nieruchomości i Ruchomości. W związku z tym, w takim przypadku w ocenie Miasta podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Miasto uzyska od Spółki z tytułu aportu tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Miasto w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT wyliczonego tzw. metodą kalkulacji „w stu”.

Prawidłowość powyższego stanowiska Miasta w przypadku zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2014 r. nr IPPP2/443-864/14-2/MM, w której Organ stwierdził, iż „Wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 2ga ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki) kapitałowej, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. „w stu”. Każdorazowo w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów i wartość ta będzie kwotą brutto”. Tożsame stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.49.2016.1.KK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 lutego 2016 r. nr IPPP1/4512-104/16-2/EK.

Reasumując, zdaniem Miasta podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Miasto uzyska od Spółki z tytułu aportu tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Miasto w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT wyliczonego tzw. metodą kalkulacji „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14 na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.