Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-504/16/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-26
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy założeniu, że wykonywanie tej usługi będzie się odbywać w obiektach budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca może w swojej kalkulacji cenowej, przyjąć opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług na poziomie stawki obniżonej w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: montaż; sauna; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia … lipca 2016 r. (data wpływu … lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniach … lipca i … września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonywaną usługę instalacji sauny domowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu … lipca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonywaną usługę instalacji sauny domowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną m. in. podatkiem od towarów i usług. Podstawową działalnością jest określona symbolem PKD 47.52.Z sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca zamierza poszerzyć gamę świadczonych usług o nowy rodzaj. Zaoferuje mianowicie klientom usługę, polegającą na dostawie kompletnego wyposażenia saun domowych, połączoną z montażem zamówionego sprzętu. W skład tego sprzętu wejdą termometr, klepsydra i piec elektryczny. Wymienione elementy stanowią integralną część wyposażenia kabiny sauny domowej, składającej się z elementów ścian, sufitu, drzwi wejściowych, ławki i oparcia dla korzystającego. Wykonanie całości usługi polega na dokonaniu pomiarów, zaprojektowaniu i przebudowaniu przeznaczonego do tego celu pomieszczenia (w większości przypadków - łazienki) tak, by można go było dostosować do trwałego zamontowania kabiny. Wszystkie części składowe kabiny, służące wykonaniu usługi, Wnioskodawca zakupi na własny rachunek z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) VAT. Będą one przeznaczone wyłącznie do wykonania konkretnego zamówienia, co oznacza, że nie będzie ich można zakupić bez zlecenia wykonania kompleksowej usługi, czyli montażu sauny we wskazanym przez zleceniodawcę pomieszczeniu, według określonych wyżej zasad.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe zamontowanie sauny domowej, jako zespołu wolnostojącego, czyli takiego, który można w dowolnej chwili przenieść np. do innego pomieszczenia niż te, w którym został zamontowany. Każdorazowa usługa będzie się wiązała z koniecznością wykonania przystosowania (przebudowy) pomieszczenia, w taki sposób by można dokonać montażu urządzenia w sposób trwale związany z elementami konstrukcyjnymi tego pomieszczenia. W niektórych przypadkach może dojść też do konieczności dokonania przeróbek w samych elementach składowych sauny, tak by dostosować je do konfiguracji pomieszczenia, którego ze względów technicznych nie da się częściowo lub całkowicie przygotować do montażu sauny. Reasumując, w celu zamontowania sauny domowej, muszą być dokonane przeróbki w konstrukcji, bądź to pomieszczenia, bądź elementów sauny w celu jej trwałego usytuowania w pomieszczeniu do tego przystosowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, przy założeniu, że wykonywanie tej usługi będzie się odbywać w obiektach budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca może w swojej kalkulacji cenowej, przyjąć opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług na poziomie stawki obniżonej w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści obowiązujących przepisów, będących przedmiotem zapytania, Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie przedstawionej usługi może korzystać z obniżonej stawki 8% podatku, bowiem, po pierwsze: przedstawiona usługa spełnia ustawowo określone wymogi dla prac, kwalifikujących je do zastosowania stawki obniżonej. Nabywca usługi nie ma możliwości zakupu sprzętu i ustawienia go samodzielnie w dowolnie wybranym miejscu, instalacja sauny domowej wymaga ingerencji w substancję lokalu w sposób zależny od ustalonego projektu, co powoduje wykonanie konkretnych prac budowlanych, umożliwiających trwałe zainstalowanie urządzenia. Bez wykonania tych prac budowlanych, zainstalowanie tak przeznaczonego urządzenia nie jest możliwe, nie jest też możliwe – bez naruszenia substancji lokalu – jego przeniesienie do innego pomieszczenia, bądź jego demontaż, tak wykonana usługa wiąże w sposób trwały elementy, będące wyposażeniem sauny domowej z elementami konstrukcyjnymi budynku, w którym jest montowana. Po drugie: przedstawiona usługa będzie w zamierzeniach Wnioskodawcy, wykonywana w obiektach budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, ze wszystkimi z tego wynikającymi konsekwencjami. Oznacza to, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sprawdzenia (na podstawie dokumentów, przedstawionych przez zleceniodawcę) i właściwego udokumentowania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Spełnienie wyżej wymienionych warunków – w ocenie Wnioskodawcy – daje mu prawo zastosowania obniżonej (8%) stawki VAT przy przyszłym świadczeniu usługi, określonej w tym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną m.in. podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza poszerzyć świadczone usługi o nowy rodzaj, polegający na dostawie kompletnego wyposażenia saun domowych, połączony z montażem zamówionego sprzętu. Wykonanie całości usługi polega na dokonaniu pomiarów, zaprojektowaniu i przebudowaniu przeznaczonego do tego celu pomieszczenia (w większości przypadków - łazienki) tak, by można go było dostosować do trwałego zamontowania kabiny. Wszystkie części składowe kabiny, służące wykonaniu usługi, Wnioskodawca zakupi na własny rachunek z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) VAT. Będą one przeznaczone wyłącznie do wykonania konkretnego zamówienia, co oznacza, że nie będzie ich można zakupić bez zlecenia wykonania kompleksowej usługi, czyli montażu sauny we wskazanym przez zleceniodawcę pomieszczeniu, według określonych wyżej zasad.

Nie jest możliwe zamontowanie sauny domowej, jako zespołu wolnostojącego, czyli takiego, który można w dowolnej chwili przenieść np. do innego pomieszczenia niż te, w którym został zamontowany. Ponadto, w celu zamontowania sauny domowej, muszą być dokonane przeróbki w konstrukcji, bądź to pomieszczenia, bądź elementów sauny w celu jej trwałego usytuowania w pomieszczeniu do tego przystosowanym. Ponadto przedstawiona usługa będzie w zamierzeniach Wnioskodawcy, wykonywana w obiektach budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługę instalacji sauny domowej w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach ich budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży, przede wszystkim czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu saun, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie saun a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem sauny na wymiar, wykorzystującej w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia, w którym została zamontowana sauna oraz materiałów budowlanych wykorzystanych do ich montażu.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o ile planowane przez Wnioskodawcę czynności – polegające na dostawie i montażu sauny domowej, nie będącej sauną wolnostojącą – będą świadczone na podstawie umowy regulującej kompleksowe świadczenie usług budowlanych i usługi te wykonywane będą w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do czynności tych należy zastosować preferencyjną stawkę podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.