Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.629.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Uznanie, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika oraz brak opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; opodatkowanie; podatnik; zadania-zadania statutowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika oraz braku opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika oraz braku opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina planuje zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: „Zadanie”). W ramach Zadania m.in. zostanie przeprowadzona bieżąca naprawa i konserwacja nawierzchni drogi poprzez jej profilowanie z zagęszczeniem, miejscowym wbudowaniem kruszywa lub innego materiału, likwidacja kolein i wybojów.

Zadania Gminy w zakresie budowy/modernizacji dróg gminnych i utrzymywania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Część kosztów związanych z realizacją zadania zostanie poniesiona przez podmiot trzeci – P… (dalej: „Nadleśnictwo”) na podstawie zawartego z Gminą porozumienia nr … w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Porozumienie”). Na podstawie wskazanej umowy, Gmina otrzyma od Nadleśnictwa wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją zadania. W pozostałym zakresie zadanie zostanie zrealizowane ze środków własnych Gminy.

W ramach realizacji zadania Gmina będzie zobowiązana w szczególności do opracowania dokumentacji - opisu sposobu wykonania remontu, zawarcia umowy z wykonawcą robót, przekazania placu budowy wykonawcy robót oraz dokonania odbioru i rozliczenia Zadania. Nadleśnictwo oprócz partycypacji finansowej w realizacji Zadania będzie uprawnione do wglądu do dokumentacji dotyczącej realizacji Zadania oraz będzie uprawnione do udziału wraz z Gminą w czynnościach odbioru Zadania.

Efektem realizacji Zadania będzie przywrócenie wartości użytkowej drogi poprawiających użytkowanie drogi przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej. Droga stanowiła i będzie nadal stanowić własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartym Porozumieniem, Nadleśnictwo może bezterminowo nieodpłatnie korzystać z drogi w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej (na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego). Jednocześnie korzystanie z drogi przez podmioty trzecie (inne niż Nadleśnictwo) będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Wydatki Gminy związane z realizacją Zadania będą dokumentowane przez jej kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu realizacji Zadania Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wpłata, którą otrzyma Gmina od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Zadania będzie stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu realizacji Zadania Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wpłata, którą otrzyma Gmina od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Zadania, nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

W opinii Gminy aby odpowiedzieć na pytanie dotyczące stwierdzenia czy wpłata, którą Gmina otrzyma od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Zadania będzie stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Gmina z tytułu realizacji Zadania będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Realizacja przez Gminę Zadania będzie miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Po zakończeniu realizacji Zadania droga będzie ogólnodostępna dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Nadleśnictwo będzie mogło korzystać z wyremontowanej w ramach Zadania drogi. W konsekwencji, Gmina realizując Zadanie nie będzie działać w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie będzie osiągnięcie zysku), lecz będzie wykonywać zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Powyższe stanowisko Gminy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego w ramach inwestycji drogowej realizowanej wspólnie z podmiotem trzecim nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.276.2018.1.AT, w której organ wskazał, iż „Analiza regulacji prawnych na tle okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT”.

Identycznie wypowiedział się również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.704.2017.1.RS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, z tytułu realizacji Zadania nie będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina będzie wykonywała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem, jak Gmina bowiem wskazała w opisie zdarzenia przyszłego majątek, stanowi i będzie stanowić własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy będzie miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta będzie stanowić wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa, w związku z partycypacją Nadleśnictwa w kosztach Zadania. W opinii Gminy, w tym przypadku nie będzie istniał bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Nadleśnictwa środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wyremontowana w ramach Zadania droga będzie ogólnodostępna, zatem nie tylko Nadleśnictwo będzie miało możliwość z niej korzystania. Gmina realizując Zadania będzie działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. będzie wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, w opisanym przez Gminę zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Zadania będą powodować wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które będą stanowić świadczenie usług.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nie rodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej.”.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.276.2018.1.AT, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Nadleśnictwa, które partycypowało w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Nadleśnictwa zgodnie z zawartą z nim umową z 31 sierpnia 2017 r., należy ją uznać za nierodzącą konsekwencji podatkowych”.

Identycznie wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP stwierdzając, że „Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzyma od Nadleśnictwa z tytułu partycypacji w kosztach Zadania nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.