Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.182.2024.3.EZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK).
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 kwietnia 2024 r. (data wpływu 16 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 30 kwietnia 2024 r. (data wpływu 30 kwietnia 2024 r), z dnia 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.) oraz z dnia 28 czerwca 2024 r. (data wpływu 28 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK)

**Opis usługi**

Wnioskodawca jest spółką komunalną wykonującą zadania między innymi z zakresu prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Na świadczenie wskazanej usługi składa się organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK). Mieszkańcy nieruchomości z terenu Gminy dostarczają do PSZOK odpady komunalne zebrane w sposób selektywny we własnym zakresie, po czym te odpady są odbierane do zagospodarowania przez firmy działające na zlecenie Zamawiającego oraz na jego koszt. W ramach świadczenia Spółka wykonuje następujące czynności: zapewnia obsługę osobową w Punkcie Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, odbiera oraz segreguje przywożone odpady przez mieszkańców, dokonuje ewidencjonowania oraz rozliczania przywożonych odpadów z korzystającymi z PSZOK, przygotowuje odpady do dalszego transportu, prowadzi dokumentację pozwalającą Gminie na wypełnienie obowiązków sprawozdawczych oraz rozliczeniowych. Wykonywane czynności prowadzą do realizacji jednego celu, jakim jest czystość i porządek na terenie Gminy. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z różnymi rodzajami odpadów, jednak przeważającą większość stanowią odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 kwietnia 2024 r. o brakujące elementy wniosku, w dniu 10 czerwca 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów oraz w dniu 28 czerwca 2024 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca jest spółką komunalną wykonującą zadania między innymi z zakresu prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Na świadczenie wskazanej usługi składa się organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK). Umowa oraz pozostałe ustalenia pomiędzy zamawiającym a Spółką przewiduje wszystkie wymogi jakie powinien spełniać PSZOK. Wskazano m.in. rodzaje odbieranych odpadów komunalnych oraz określono wszystkie wymogi, jakie powinien spełniać utworzony i prowadzony przez Wnioskodawcę PSZOK. Mieszkańcy nieruchomości z terenu Gminy dostarczają do PSZOK odpady komunalne zebrane w sposób selektywny we własnym zakresie, po czym te odpady są odbierane do zagospodarowania przez firmy działające na zlecenie Zamawiającego oraz na jego koszt. Prowadzenie PSZOK odbywa się na podstawie umowy (…).

Spółka działając na zlecenie Gminy odbiera od mieszkańców odpady i je przygotowuje do odbioru przez firmy zewnętrzne. Rola Spółki ogranicza się do prowadzenia PSZOK w imieniu i na zlecenie Gminy. Spółka ponosi koszty pracownika, energii elektrycznej, narzędzi niezbędnych do obsługi PSZOK. Wszystkie czynności formalne związane z zagospodarowaniem odpadów obciążają Gminę, która jest podmiotem zagospodarowującym te odpady (tj. to Gmina prowadzi ewidencję w BDO oraz przekazuje odpady do podmiotów trzecich).

Wykonywane czynności prowadzą do realizacji jednego celu, jakim jest czystość i porządek na terenie Gminy. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z różnymi rodzajami odpadów, jednak przeważającą większość stanowią odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. Do PSZOK można dostarczać następujące typy odpadów:

\- papier,

\- metale,

\- tworzywa sztuczne (w tym styropian opakowaniowy),

\- opakowania wielomateriałowe,

\- szkło,

\- chemikalia,

\- odpady niebezpieczne (\`(...)\`),

\- odpady nieklasyfikujące się do odpadów medycznych powstałych w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek,

\- zużyte baterie i akumulatory,

\- zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny,

\- meble i odpady wielkogabarytowe,

\- zużyte opony z samochodów osobowych (\`(...)\`),

\- odpady zielone (\`(...)\`),

\- odpady budowlane i rozbiórkowe (gruz) (\`(...)\`),

\- przeterminowane leki,

\- odpady z drewna,

\- żużle i popiół,

\- odzież i tekstylia.

W ocenie Wnioskodawcy wskazana usługa prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych stanowi świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”, zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokość 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 i poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

(…).

W dniu 10 czerwca 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Przedmiotem wniosku jest usługa prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (dalej: PSZOK).

2\. W ramach usługi Spółka wykonuje następujące czynności:

\- zapewnia obsługę osobową w Punkcie Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;

\- odbiera oraz segreguje przywożone odpady przez mieszkańców;

\- dokonuje ewidencjonowania oraz rozliczania przywożonych odpadów z korzystającymi z PSZOK;

\- przygotowuje odpady do dalszego transportu;

\- prowadzi dokumentację pozwalającą Gminie na wypełnienie obowiązków sprawozdawczych oraz rozliczeniowych (np. BDO).

3\. Usługa jest świadczona na rzecz Gminy, Spółka w jej imieniu zarządza PSZOKIEM.

4\. Usługa realizuje cel w postaci zapewnienia obsługi Gminy w zakresie prowadzenia PSZOK oraz odbioru nieczystości stałych (śmieci) od mieszkańców.

5\. Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o poniesione przez Spółkę koszty związane z przedmiotem umowy.

(…).

Pismem z dnia 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się organizacja i prowadzenie PSZOK oraz odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy oraz doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

1) Wynagrodzenie od zlecającego obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

2) Gmina oczekuje zapewnienia obsługi technicznej PSZOK przez Spółkę, efektywnej obsługi mieszkańców i innych podmiotów zgłaszających się do oddania śmieci do PSZOK, a także dokładne i prawidłowe prowadzenie ewidencji pozwalających na wywiązanie się przez Gminę z obowiązków sprawozdawczych wobec innych instytucji.

3) Gmina jest zainteresowana nabyciem jednego świadczenia w postaci obsługi PSZOK.

4) Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, tj. realizacji zadania publicznego z zakresu odbioru nieczystości na PSZOK, a także celu jakim jest realizacja oczekiwań Gminy wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 2.

5) Z punktu widzenia funkcjonowania PSZOK jako obiektu oraz gospodarowania odpadami przez Gminę konieczne jest wykonanie wszystkich wskazanych we wniosku i uzupełnieniach czynności. Wykonanie poszczególnych czynności nie pozwoliłoby na sprawne funkcjonowanie obiektu oraz obsługi mieszkańców.

6) Przekazanie do Spółki realizacji zadania własnego Gminy wymaga od Spółki kompleksowego podejścia. Wykonanie wszystkich czynności wskazanych we wniosku oraz uzupełnieniach powoduje, że przekazane do Spółki umową (…) zadanie może być realizowane. Nikt nie byłby zainteresowany nabyciem jedynie pojedynczych usług, np. przyjmowania odpadów, bez wykonywania pozostałych czynności. Tak więc z punktu widzenia ekonomicznego, zlecanie ich różnymi podmiotom lub dzielenie wskazanej usługi nie miałoby uzasadnienia.

7) Nie istnieje możliwość zlecenia poszczególnych czynności różnymi podmiotom. Gmina oczekuje bowiem sprawnego działania obiektu. Przekazanie poszczególnych elementów innymi pomiotom (np. sprawozdawczości) powodowałoby liczne problemy oraz zaburzało efektywność funkcjonowania PSZOK.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem wniosku jest świadczenia kompleksowe, na które składają się dwie czynności:

1\. Odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy.

2\. Organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK).

(…)

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, jest on spółką komunalną wykonującą zadania między innymi z zakresu prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Spółka działając na zlecenie Gminy odbiera od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy odpady komunalne i przygotowuje je do odbioru przez firmy zewnętrzne. Rola Spółki ogranicza się do prowadzenia PSZOK na podstawie zawartej z Gminą umowy. Wykonywane czynności prowadzą do realizacji jednego celu, jakim jest utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, uwzględniając postanowienia wynikające z powołanych dokumentów oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę i okoliczności realizacji świadczenia należy wskazać, że wykonywane przez niego czynności (czyli odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK)) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia przewidują bowiem łączne wykonanie wszystkich prac, a oprócz odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy, obejmują także zorganizowanie i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) na terenie należącym do Gminy. Ponadto, wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia.

Zatem mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, do których wykonania w ramach zawartej z Gminą umowy jest on zobowiązany, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedmiotowe świadczenie, obejmujące swoim zakresem prowadzenie PSZOK oraz odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy realizowane jest (w ogólnym interesie gospodarczym), w celu wykonania zadania własnego Gminy. Zadanie to wymaga od Wnioskodawcy podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Wszystkie te czynności są objęte jedną umową i są niezbędne do jej prawidłowego wykonania.

Także z punktu widzenia Gminy, nabywa ona jedno świadczenie, polegające na odbiorze odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy oraz organizacji i prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK). Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina oczekuje bowiem zapewnienia obsługi technicznej PSZOK, efektywnej obsługi mieszkańców i innych podmiotów zgłaszających się do oddania śmieci, a także dokładnego i prawidłowego prowadzenia ewidencji.

Powyższe oznacza, że usługobiorca jest zainteresowany nabywać od Wnioskodawcy jedno świadczenie, a w przypadku gdy wykonywane świadczenie stanowi dla klienta całość i z gospodarczego punktu widzenia czynności składające się na to świadczenie są wobec siebie zależne i uzupełniające, nie należy go dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Wszystkie wykonywane czynności prowadzą także do realizacji jednego celu, jakim jest utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, obejmującym odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców nieruchomości z terenu Gminy wraz z zorganizowaniem i prowadzeniem PSZOK na terenie należącym do Gminy. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że usługobiorca jest zainteresowany nabywaniem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Do prawidłowego wykonania świadczenia wszystkie czynności, do których realizacji zobowiązał się Wnioskodawca w ramach zawartej umowy, muszą zostać wykonane, bez pominięcia żadnej z nich.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie wykonywane przez niego związane jest z różnymi rodzajami odpadów, jednak przeważającą większość stanowią odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, natomiast usługa organizacji i prowadzenia PSZOK stanowi czynność pomocniczą. Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru odpadów (w tym konkretnym przypadku innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu), zaś zorganizowanie i prowadzenie PSZOK – za świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla **usługi odbioru** **odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu** (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie wykonywane przez niego związane jest z różnymi rodzajami odpadów, jednak przeważającą większość stanowią odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

• surowców wtórnych,

• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek. Odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

· recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).