Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1111/13-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy zabudowanej działki nr 65/45 (poprzednio - 65/18), na której posadowione są budynki Stacji Dializ wybudowane przez dzierżawcę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zważywszy, że Wnioskodawca nie korzystał z możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w związku budową tych budynków?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; towar-towar używany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 8 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz dzierżawcy zabudowanej działki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz dzierżawcy zabudowanej działki nr 65/45. Wniosek został uzupełniony 31 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 grudnia 2001 r., wydzierżawiający - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: Sp ZOZ), zawarł z Spółką z o.o. umowę dzierżawy, na mocy której oddał dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na okres 20 lat grunt niezabudowany o powierzchni 800 m2, stanowiący część działki nr 65/18 AM 14, szczegółowo opisany w planie sytuacyjnym, stanowiącym załącznik do ww. umowy, a położony na terenie SP ZOZ, będący częścią nieruchomości o ogólnej powierzchni 62.181 m2. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 cytowanej umowy, dzierżawca na gruncie opisanym w jej § 1 miał wybudować budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiektami małej architektury (zwany dalej w umowie budynkiem) w celu prowadzenia w nim Stacji Dializ, w terminie jednego roku licząc od dnia podpisania umowy. Stosownie do § 3 ust. 3 umowy, dzierżawca zobligowany został do wybudowania budynku według własnego uznania, odpowiednio do swoich potrzeb, z uwzględnieniem wymagań stawianych przez obowiązujące prawo i właściwe urzędy. Z kolei ust. 4 rzeczonego paragrafu stanowił, że budynek, o którym mowa w ust. 1, oraz obiekty małej architektury, dzierżawca wybuduje z własnych środków i własnym staraniem, na podstawie projektu architektonicznego, zatwierdzonego przez Wydzierżawiającego. Nadto, zgodnie z ust. 10 ww. paragrafu, dzierżawca oświadczył, że po upływie 20 lat obowiązywania umowy, zrzeka się wszelkich roszczeń od wydzierżawiającego z tytułu nakładów poczynionych na przedmiot umowy.

Właścicielem przedmiotowej działki nr 65/18 w okresie zawierania umowy dzierżawy z dnia 5 grudnia 2001 r. był Powiat, który był także właścicielem samego SP ZOZ. W związku z likwidacją SP ZOZ, w październiku 2003 r. utworzony został Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej sp. z o.o. (dalej NZOZ), którego 100% udziałów posiadał także Powiat. W dniu 23 lipca 2004 r., osoby uprawnione do reprezentacji Powiatu zawarły z uprawnionymi przedstawicielami NZOZ - sporządzoną w formie aktu notarialnego - umowę przeniesienia własności ww. działki na rzecz NZOZ. Przedmiotowa działka wniesiona została do nowej spółki tytułem aportu. W powyższym akcie notarialnym zastrzeżono, że wnoszona tytułem aportu do spółki działka nr 65/18, obciążona jest umową dzierżawy z dnia 5 grudnia 2001 r.

Następnie, w dniu 26 sierpnia 2004 r. NZOZ zawarł z Sp. z o.o. kolejną umowę dzierżawy, na mocy której oddał dzierżawcy do używania i do pobierania pożytków dalszą część działki nr 65/18, AM 14, o powierzchni 300 m2. Umowa zawarta została na okres 20 lat, licząc od dnia jej podpisania. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy, dzierżawca zobowiązany został do wykorzystania działki na cele budowlane. Z kolei zgodnie z ust. 2, na przedmiocie dzierżawy dzierżawca zobowiązał się do wybudowania w terminie 24 miesięcy od podpisania umowy, budynek wraz z niezbędnymi instalacjami i urządzeniami oraz obiektami małej architektury, na podstawie projektu architektonicznego zatwierdzonego przez wydzierżawiającego oraz na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Wzajemne obowiązki stron umowy w przypadku jej rozwiązania przewiduje przepis § 16. Zgodnie z jego ust. 1, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić nieruchomość wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. Natomiast ust. 2 stanowi, że dzierżawcy nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości, jeśli rozwiązanie umowy nastąpi z upływem okresu obowiązywania umowy oraz z przyczyn nieleżących po stronie wydzierżawiającego. W następstwie zmian własnościowych w zakresie przedsiębiorstwa dzierżawcy, ostatecznie stroną umowy dzierżawy, poza NZOZ, stał się „A”.

W wykonaniu zobowiązań umownych dzierżawca wybudował na dzierżawionej działce gruntu budynek, w którym umiejscowił stację dializ. Koszty poniesione na tę budowę, były przez dzierżawcę amortyzowane i zaliczone w koszty prowadzonej działalności, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z księgi wieczystej wynika, że właścicielem zabudowanej działki gruntu nr 65/45 jest w 100% Wnioskodawca.

Obecnie NZOZ zamierza sprzedać dzierżawcy część działki o numerze 65/45 (poprzednio 65/18) o łącznej powierzchni 2.648 m2, składającą się z obu działek i posadowionych na tych działkach budynków, objętych powołanymi wyżej umowami dzierżawy oraz fragmentu działki budowlanej, która dotychczas nie była przedmiotem umowy dzierżawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oprócz działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT, prowadzona jest sprzedaż opodatkowana (dzierżawa pomieszczeń), a wartość sprzedaży opodatkowanej przekracza wartość, o której jest mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT;
*   wszelkie nakłady, poczynione przez Dzierżawcę na nieruchomość, zostały przez strony umowy sprzedaży wliczone w cenę sprzedaży, bez określenia dokładnej wysokości tych nakładów oraz bez ich szczegółowej specyfikacji;
*   działka nr 65/45 (wcześniej 65/16) została wniesiona w dniu 23 lipca 2004 r. do Spółki tytułem aportu przez jedynego jej wspólnika - Powiat Zgodnie z paragrafem 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu do spółki w postaci aportu zwolnione było od podatku od towarów i usług, wobec czego Spółce nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego;
*   Wnioskodawca wskazuje, że po dniu wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w związku z trudną sytuacją ekonomiczną Spółki, spowodowaną zbyt niskim od lat finansowaniem usług medycznych przez NFZ, w dniu 4 grudnia 2013 r. zbył przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy. W paragrafie 4 pkt 4 aktu notarialnego strony umowy oświadczyły, że cena sprzedaży tej nieruchomości zawiera wszelkie rozliczenia stron, w tym w szczególności rozliczenia z tytułu poniesionych przez kupującego (dzierżawcę) nakładów na przedmiot umowy. W związku z powyższym, odnosząc się do treści pytań, sformułowanych w punkcie 4 wezwania, Wnioskodawca wskazuje, że:
    1.  nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów od kwoty podatku należnego;
    2.  Zainteresowany na wybudowanych budynkach nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, których wartość jest wyższa niż 30% ich wartości początkowej, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Wszelkie nakłady na te budynki ponoszone były wyłącznie przez dzierżawcę (kupującego);
    3.  ponieważ rozliczenie nakładów nastąpiło w sposób wskazany w treści umowy sprzedaży z dnia 4 grudnia 2013 r., toteż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie była i nie będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat;
    4.  z uwagi na jednocześnie dokonane rozliczenie nakładów i zbycie przedmiotowej nieruchomości, pomiędzy rozliczeniem nakładów a jej zbyciem nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy zabudowanej działki nr 65/45 (poprzednio - 65/18), na której posadowione są budynki Stacji Dializ wybudowane przez dzierżawcę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zważywszy, że Wnioskodawca nie korzystał z możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w związku budową tych budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzone zbycie przez niego na rzecz dzierżawcy działki gruntu, zabudowanej budynkami Stacji Dializ w warunkach szczegółowo opisanych w punkcie 68 niniejszego wniosku, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym punkcie 10, odnosi się do dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - przysługuje m.in. w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a w stosunku do tych obiektów (budynków, budowli lub ich części) nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż działki, o której mowa na wstępie, wypełnia znamiona pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W myśl cytowanego przepisu pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu, lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Fakt, że budynki te wybudowane zostały przez dzierżawcę na gruncie stanowiącym własność Zainteresowanego (w wykonaniu przyjętych na siebie przez dzierżawcę zobowiązań umownych) oraz że były dotychczas wykorzystywane przez dzierżawcę na potrzeby prowadzonej działalności, nie pozbawia czynności zbycia takich budynków wraz z działką charakteru pierwszego zasiedlenia. Następuje ono bowiem w ramach czynności podlegających opodatkowaniu i polega na oddaniu tej działki wraz z budynkami nabywcy do użytkowania. Jest to pierwsza, nie licząc zawarcia umowy dzierżawy niezabudowanej działki gruntu, czynność dotycząca działki nr 65/45 (wcześniej 65/18), która podlegać będzie opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 2 pkt 14 tej ustawy nie stawia wymogu, żeby budynki, budowle lub ich części, wybudowane lub ulepszone zostały przez podmiot dokonujący dostawy. W ocenie Wnioskodawcy, czynność taka może zostać dokonana również przez dzierżawcę na gruncie stanowiącym własność wydzierżawiającego (Zainteresowanego).

Nadto wskazać należy, że pozostałe przesłanki, warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również zostały spełnione. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w stosunku do takiej samej działki, jak i do rzeczonych budynków, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołana na wstępie działka została bowiem wniesiona do spółki tytułem aportu. Poza tym dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, z tytułu którego miałby on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, na tej podstawie stwierdzić należy, że przesłanki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy zabudowanej działki gruntu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) - rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast, w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 48 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 cyt. Kodeksu).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że realizowane są przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującego do 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 6 lit. a ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów (art. 29a ust. 8 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał zbycia na rzecz dzierżawcy działki nr 65/45 (poprzednio 65/18), która była dzierżawiona od 2001 r. Przedmiotowa działka została wniesiona do Spółki w 2004 r. aportem przez Powiat, który posiada 100% udziałów w Spółce - czynność ta była zwolniona od podatku VAT, wobec powyższego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z umową zawartą jeszcze z poprzednim właścicielem działki (Powiat), dzierżawca na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy (część działki nr 65/18 o powierzchni 800 m2), wybudował budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiektami małej architektury w celu prowadzenia w nim Stacji Dializ. Zainteresowany po otrzymaniu nieruchomości, kontynuował zwartą w 2001 r. umowę dzierżawy oraz dodatkowo oddał w dzierżawę dalszą część działki nr 65/18 o powierzchni 300 m2. Na przedmiocie dzierżawy (zgodnie z zawartą umową) dzierżawca wybudował budynek wraz z niezbędnymi instalacjami i urządzeniami oraz obiektami małej architektury. Koszty poniesione na budowę były przez dzierżawcę amortyzowane i zaliczone w koszty prowadzonej działalności. Jak wskazał Wnioskodawca, wszelkie nakłady poczynione przez dzierżawcę na nieruchomość zostały przez strony umowy sprzedaży wliczone w cenę sprzedaży, bez określenia dokładnej wysokości tych nakładów oraz bez ich szczegółowej specyfikacji. W wyniku takiego sposobu rozliczenia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów od kwoty podatku należnego, a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, których wartość jest wyższa niż 30% wartości początkowej. Ponieważ rozliczenie nakładów nastąpiło we wskazany sposób, to nieruchomość nie była/nie będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Przez umowę dzierżawy - w myśl art. 693 § 1 Kodeks cywilny - wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (\`(...)\`).

Według art. 676 Kodeksu cywilnego - jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego - po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawy nieruchomości, a nie w momencie zwarcia lub zakończenia umowy dzierżawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wydzierżawia grunt Sp. z o.o. Na gruncie tym dzierżawca wybudował budynki Stacji Dializ. Zainteresowany zamierza sprzedać nieruchomość gruntową na rzecz dzierżawcy, który ten grunt zabudował. Cena sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami ustalona została w ten sposób, że cena sprzedaży nieruchomości zawiera wszelkie rozliczenia stron, w tym w szczególności rozliczenia z tytułu poniesionych przez kupującego (dzierżawcę) nakładów na przedmiot umowy.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro bowiem dzierżawca „wytworzył” towar, jakim są budynki Stacji Dializ i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Spółki) w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowych budynków, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami jak właściciel.

Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy przenosząc własność zabudowanej nieruchomości gruntowej właściciel dokona jednocześnie dostawy gruntu i dostawy budynku oraz budowli lecz będzie to miało miejsce na przykład wówczas, gdy obiekty te będące częścią składową gruntu zostaną wybudowane przez właściciela gruntu, a nabywca przed zawarciem umowy nie będzie dysponował prawem rozporządzania mieniem jak właściciel. W takim przypadku wystąpi zgodność unormowań kodeksu cywilnego z unormowaniami ustawy o VAT.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania ww. obiektami budowlanymi jak właściciel, zasadnym jest twierdzenie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakimi są budynki Stacji Dializ. Bowiem dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Skutki cywilnoprawne występujące na gruncie prawa prywatnego mają mniejsze znaczenie.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynków dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami Stacji Dializ) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynki - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę (dzierżawcę) prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował.

Skoro więc planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkami, to w świetle powołanych powyżej przepisów sprzedaż tego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, jako terenu budowlanego - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro więc, planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie zwrotu nakładów należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z cyt. wyżej art. 676 Kodeksu cywilnego - jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W judykaturze Sądu Najwyższego i w piśmiennictwie ukształtowała się już odpowiednia interpretacja art. 676 k.c.

Po pierwsze, chodzi tu o regulację iuris dispositivi, ponieważ w umowie najmu strony mogą ustanowić inne reguły w zakresie zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (w tym też tzw. nakładów ulepszających) niż przewidziane w tym przepisie (np. w wyniku wyłączenia prawa wyboru wynajmującego).

Po drugie, należy przyjąć, że przepis art. 676 k.c. ma również zastosowanie w zakresie stosunku dzierżawy nieruchomości (art. 694 k.c.), mimo odmienności konstrukcyjnych umowy najmu i umowy dzierżawy oraz innych funkcji gospodarczych tych umów.

Po trzecie, przy trafnym założeniu, że przepis art. 676 k.c. ma zastosowanie także do stosunku dzierżawy nieruchomości, należy stwierdzić, że roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń (tzw. nakładów ulepszających) powstaje dopiero po pojawieniu się dwóch zdarzeń:

*   zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości) i
*   wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. (zatrzymanie ulepszeń za zapłatę ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy). Wspomniane prawo wyboru można określić jako uprawnienie kształtujące przysługujące wydzierżawiającemu, które powinno być wykonane wobec byłego dzierżawcy.

Po czwarte, treść art. 676 k.c. wyraźnie wskazuje na to, że ocena wartości ulepszeń ma nastąpić w „chwili zwrotu” przedmiotu dzierżawy, a nie np. w dacie zakończenia stosunku dzierżawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń za zapłatę ich wartości w świetle cyt. wyżej art. 676 Kodeksu cywilnego powstać nie mogło bowiem nie wystąpiły dwa zdarzenia o których mowa wyżej. Dzierżawca nie dokonał zwrotu Wnioskodawcy przedmiotowych nieruchomości, a równocześnie Zainteresowany nie mógł wykonać prawa wyboru, o którym mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, tj. zatrzymać ulepszenia za zapłatą albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W przedmiotowej sprawie umowa dzierżawy ani nie została zakończona, ani nie została rozwiązana przez Wnioskodawcę, bowiem z chwilą nabycia przez dzierżawcę prawa własności przedmiotu dzierżawy umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa (konfuzja).

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze zwrotem nakładów poniesionych przez dzierżawcę a operacja pomniejszenia ceny sprzedaży zabudowanej nieruchomości o wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę będzie w istocie miała na celu ustalenie wartości gruntu, będącego przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy. Ponadto, uwzględnienie w cenie nieruchomości nie tylko wartości gruntów, ale także wartości budynków prowadziłoby do obciążenia dzierżawcy wartością budynków, których ekonomiczny ciężar wybudowania sam poniósł.

A zatem, w przedmiotowej sprawie, dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Reasumując, mając na uwadze treść powołanych przepisów, ich analizę oraz opis sprawy stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy działki nr 65/45 (poprzednio 65/18), na której posadowione są budynki Stacji Dializ wybudowane przez dzierżawcę - będzie opodatkowana wg stawki podstawowej w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka zaznacza się, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla dzierżawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dzierżawca, aby uzyskać interpretację indywidualną może wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.