Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.409.2021.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.409.2021.1.KF (doręczone Stronie 18 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych w formie elektronicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.409.2021.1.KF (doręczone Stronie 18 sierpnia 2021 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (…) Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, otrzymuje od dostawców faktury (w tym duplikaty), a także faktury korygujące i paragony fiskalne w formie papierowej lub w formie elektronicznej (w formacie PDF), dokumentujące zakupy dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze względu na stale rosnącą ilość dokumentów i konieczność wykorzystywania coraz większej powierzchni w celu ich przechowywania w formie papierowej oraz związane z tym koszty, a przede wszystkim w celu usprawnienia nadzoru i kontroli systemu obiegu dokumentacji wewnątrz firmy, Spółka zamierza konwertować papierowe faktury zakupu do formy elektronicznej poprzez zeskanowanie ich do formatu PDF albo zapisanie w innym obecnie już używanym, bądź też takim, który zostanie dopiero wprowadzony w przyszłości, niemodyfikowalnym formacie, np. JPG. Skonwertowane do formy elektronicznej faktury będą zapisywane w prowadzonej przez Spółkę bazie danych i wprowadzane do elektronicznego obiegu dokumentów, a następnie w tej postaci zatwierdzane pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, dekretowane i ostatecznie księgowane w komputerowym systemie finansowo-księgowym, obsługiwanym przez własnych pracowników Spółki albo przez podmiot zewnętrzny świadczący usługi księgowe dla Spółki. Dostęp do elektronicznego obiegu dokumentów będą miały jedynie uprawnione do tego osoby, którym zostaną w tym celu przydzielone unikalne loginy i hasła, będą stosowane profesjonalne zabezpieczenia przed dostępem osób nieuprawnionych.

Faktury skonwertowane do wersji elektronicznej poprzez ich zeskanowanie do formatu PDF, zapisanie w formacie JPG albo w innym niemodyfikowalnym formacie elektronicznym będą posiadały treść identyczną z treścią faktur w wersji papierowej, będących podstawą do wykonania tych skanów.

Organizacja procesu skanowania albo innej formy konwersji do wersji elektronicznej uniemożliwi wprowadzanie zmian w treści otrzymanych faktur zakupu i zapewni, że obraz faktury zachowany w systemie elektronicznym będzie w pełni zgodny i identyczny z treścią i obrazem faktury papierowej.

Natomiast zawsze będzie możliwość odczytania i wydrukowania skanów albo innych elektronicznych obrazów tych faktur. Po zapisaniu faktur w bazie danych Spółki w wersji elektronicznej ich pierwotne papierowe wersje mogą podlegać likwidacji.

Faktury w wersji elektronicznej będą przechowywane w bazie danych na należącym do Spółki serwerze, znajdującym się na terytorium Polski, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie, przez cały okres od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Spółka będzie mogła bez problemu udostępniać skany faktur zakupu organom podatkowym w trakcie kontroli podatkowych albo na inne ich żądanie, w dowolnym momencie dokonywać wydruków tych skanów, przekazywać je organom podatkowym na elektronicznych nośnikach danych, takich jak płyty CD albo pamięci USB albo przesyłać drogą e-mailową.

W ten sposób zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej Ustawą o podatku VAT.

Spółka stosuje procedury zapewniające autentyczność pochodzenia faktur zakupu, czyli pewność co do tożsamości dostawców towarów, usługodawców albo innych wystawców faktur, w tym umożliwiające powiązanie określonej faktury z konkretnym zamówieniem oraz z dokonanym rozliczeniem finansowym transakcji, którą ta faktura dokumentuje. Faktury zakupu skonwertowane do wersji elektronicznej (czyli formatu PDF, JPG albo równorzędnego) będą przechowywane w sposób zapewniający autentyczność ich pochodzenia, integralność treści oraz czytelność, takie same jak dla pierwotnych faktur w wersji papierowej, nie będzie możliwości zmiany żadnych danych na tych fakturach, a zarazem zostanie zapewniona odpowiednia jakość ich odczytu.

Procedury, jakie będą przez Spółkę zastosowane oraz sposób przechowywania plików, uniemożliwią jakąkolwiek zmianę danych na zeskanowanych bądź też w inny sposób zapisanych w formie elektronicznej dokumentach - zapewniona zostanie tym samym ich integralność. Konwertowane do wersji elektronicznej dokumenty będą miały odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na dokumentach (czytelność). Dzięki temu zostanie zapewnione spełnienie warunków, o których mowa w art. 106m Ustawy o podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

*   zakupione towary i usługi udokumentowane fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki oraz nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.);

*   w odniesieniu do wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących działalności opodatkowanej i każdej innej, Spółka zapewnia i zapewni w przyszłości funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

*   otrzymane faktury, duplikaty tych faktur i faktury korygujące będą niszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przechowywanie i archiwizowanie dokumentów księgowych, w tym faktur, wyłącznie w formie elektronicznej (tzn. bez przechowywania tych dokumentów w formie papierowej), spełnia warunki określone w art. 106m i w art. 112a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, w wyniku czego Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, przy spełnieniu warunków określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT oraz z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 tej ustawy, daje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sposób przechowywania i archiwizowania dokumentów księgowych wyłącznie w formie elektronicznej jest zgodny z art. 106m i art. 112a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, gdyż zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur. Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu przechowywanych jedynie w formie elektronicznej (w postaci skanów w formacie PDF, obrazów w formacie JPG albo innych formatach zapewniających niemodyfikowalność zapisu), związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, Spółka stoi na stanowisku, że przy zapewnieniu ich autentyczności, integralności treści oraz czytelności, o których mowa w art. 106m Ustawy o podatku VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tych faktur, pod warunkiem, że nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 112 Ustawy o podatku VAT, podatnicy są zobowiązani do przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku VAT oraz wszystkich dokumentów, a w szczególności faktury, związanych z tym rozliczaniem podatku VAT, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Stosownie do przepisu art. 112a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatnicy mają obowiązek przechowywać otrzymane faktury z podziałem na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz gwarantujący autentyczność ich pochodzenia, integralność ich treści oraz ich czytelność, przez okres od momentu ich wystawienia lub otrzymania aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a z kolei zgodnie z treścią art. 112a ust. 4 tej ustawy maja zapewnić organom podatkowym na ich żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w art. 112a ust 1., zaś w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Jednocześnie na podstawie art. 86 § 1 Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych mają przechowywać te księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej, przy czym zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - co oznacza, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku VAT) przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według przepisu art. 106m ust. 1 Ustawy o podatku VAT, to właśnie podatnik określa, w jaki sposób zapewniona zostanie autentyczność pochodzenia faktury, integralność jej treści i jej czytelność, a w ustawie tej zostało jedynie określone co należy rozumieć jako autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej treści. W tej sytuacji dopuszczalne są wszelkie sposoby wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, które zagwarantują autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność. Obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektroniczne w dowolny sposób, m.in. w formie zapisu na elektronicznych nośnikach danych, jedynie z zapewnieniem przechowywania faktur w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób umożliwiający łatwe ich odszukanie oraz zapewniający autentyczność ich pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur - przez cały okres od momentu ich wystawienia lub otrzymania, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, na którego wysokość te faktury wpływają. Oczywiście zgodnie z art. 112a ust. 4 Ustawy o podatku VAT, podatnik zobowiązany jest zapewnić organom podatkowym na ich żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych, co jest spełnione przy przechowywaniu faktur w formie elektronicznej, np. w postaci skanu w formacie PDF, obrazu w formacie JPG albo w innej równoważnej niemodyfikowalnej postaci pozwalającego na odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego w jej oryginalnej postaci.

Elektroniczna archiwizacja dokumentów będzie dokonywana wyłącznie przez pracowników Spółki, którzy będą do tego uprawnieni i będą mieli przydzielone w tym celu indywidualne loginy i hasła, a jednocześnie zostanie zapewniony okres ich archiwizacji, o którym mowa w art. 112 i art. 112a Ustawy o podatku VAT. Jednocześnie Spółka zapewni przestrzeganie procedur, które wyeliminują możliwość dokonania jakiekolwiek zmiany na dokumentach przechowywanych w formie elektronicznej, w postaci skanów w formacie PDF, obrazów w formacie JPG albo w innych formatach, co zapewni ich integralność, a zarazem skany lub obrazy te będą o odpowiednio wysokiej jakości, tak aby zapewnić ich należytą czytelność. Faktury zakupu w formie elektronicznej będą przechowywane na należącym do Spółki serwerze, zlokalizowanym na terytorium Polski.

Planowany przez Spółkę sposób przechowywania faktur zakupu (które to pojęcie, jak zdefiniowano na wstępie opisu zdarzenia przyszłego, obejmuje także duplikaty faktur, faktury korygujące i inne dokumenty, np. paragony fiskalne, uznawane za faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 Ustawy o podatku VAT), dokumentujące zakupy, przy wykorzystaniu systemu elektronicznego obiegu dokumentów, będzie spełniał wymogi określone w art. 86 § 1 Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w art. 112a Ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim przepisy nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej przez okres do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w rezultacie powyższego Spółka będzie mogła archiwizować jedynie w formie elektronicznej otrzymane w formie papierowej faktury, z całkowitym pominięciem ich archiwizacji w formie papierowej.

Zakupione przez Spółkę towary i usługi, udokumentowane fakturami, o których mowa powyżej, będą wykorzystywane przy dokonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a faktury te nie będą dotyczyć zakupów, o których mowa w art. 88 Ustawy o podatku VAT, z których podatek VAT zawsze jest nieodliczalny.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, przechowywanych i archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tych faktur, przy zachowaniu ich autentyczności, integralności treści i czytelności.

Taka procedura, polegająca na likwidacji dokumentów księgowych w wersji papierowej i zastępowaniu ich tymi samymi dokumentami w wersji elektronicznej, jest w pełni dopuszczalna zgodnie z treścią art. 73 ust. 2 z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2021 poz. 217 ze zm.) - będącej podstawowym aktem prawnym, normującym zasady prowadzenie ksiąg rachunkowych przez zobowiązane podmioty, a który stanowi, iż: „Z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownik; jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych”.

Również dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych akceptowalne jest korzystanie z dokumentów księgowych przeniesionych do postaci elektronicznej, co wynika z treści art. 9 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2020 r. poz. 1406 ze zm.) o następującym brzmieniu: „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m” - te inne przepisy, o których tutaj mowa, to jest przede wszystkim ustawa o rachunkowości. Takie podejście znajduje pełne poparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.103.2018.11.BG, która pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami źródłowymi przechowywanymi jedynie w formie elektronicznej, stwierdzając w kwintesencji: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej jest prawidłowe”.

Należy także nadmienić, że planowane przez Spółkę przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej faktur otrzymanych pierwotnie w formie papierowej jest akceptowalne przez organy podatkowe - można tutaj powołać np.:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r. sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.390.2018.2.JSO,
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2020 r. sygn. 0112- KDSL2-2.4012.25.2019.2.EW,
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.505.20019.1.MAZ,
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.604.2020.1.PRM.

W świetle powyższych okoliczności uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej, które przedstawił we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną, w myśl art. 2 pkt 32 ustawy, jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Przepis art. 106e wymienia katalog elementów, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Stosownie do § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485) faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

1.  numer i datę wystawienia,
2.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
3.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
4.  informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
5.  kwotę podatku,
6.  kwotę należności ogółem.

Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur oraz odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy lub wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o VAT).

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 i art. 138i ust. 8.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

\- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jaki wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, otrzymuje od dostawców faktury (w tym duplikaty), a także faktury korygujące i paragony fiskalne w formie papierowej lub w formie elektronicznej (w formacie PDF), dokumentujące zakupy dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zamierza konwertować papierowe faktury do formy elektronicznej poprzez zeskanowanie ich do formatu PDF, albo zapisanie w innym obecnie już używanym, bądź też takim, który zostanie dopiero wprowadzony w przyszłości, niemodyfikowalnym formacie, np. JPG. Skonwertowane do formy elektronicznej faktury będą zapisywane w prowadzonej przez Spółkę bazie danych i wprowadzane do elektronicznego obiegu dokumentów, a następnie w tej postaci zatwierdzane pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, dekretowane i ostatecznie księgowane w komputerowym systemie finansowo-księgowym, obsługiwanym przez własnych pracowników Spółki albo przez podmiot zewnętrzny świadczący usługi księgowe dla Spółki. Dostęp do elektronicznego obiegu dokumentów będą miały jedynie uprawnione do tego osoby, którym zostaną w tym celu przydzielone unikalne loginy i hasła, będą stosowane profesjonalne zabezpieczenia przed dostępem osób nieuprawnionych. Faktury będą posiadały treść identyczną z treścią faktur w wersji papierowej, będących podstawą do wykonania tych skanów. Organizacja procesu skanowania albo innej formy konwersji do wersji elektronicznej uniemożliwi wprowadzanie zmian w treści otrzymanych faktur i zapewni, że obraz faktury zachowany w systemie elektronicznym będzie w pełni zgodny i identyczny z treścią i obrazem faktury papierowej. Zawsze będzie możliwość odczytania i wydrukowania skanów albo innych elektronicznych obrazów tych faktur. Po zapisaniu faktur w bazie danych Spółki w wersji elektronicznej ich pierwotne papierowe wersje mogą podlegać likwidacji. Faktury w wersji elektronicznej będą przechowywane w bazie danych na należącym do Spółki serwerze, znajdującym się na terytorium Polski, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie, przez cały okres od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Spółka będzie mogła bez problemu udostępniać skany faktur organom podatkowym w trakcie kontroli podatkowych, albo na inne ich żądanie, w dowolnym momencie dokonywać wydruków tych skanów, przekazywać je organom podatkowym na elektronicznych nośnikach danych. Spółka stosuje procedury zapewniające autentyczność pochodzenia faktur, czyli pewność co do tożsamości dostawców towarów, usługodawców albo innych wystawców faktur, w tym umożliwiające powiązanie określonej faktury z konkretnym zamówieniem oraz z dokonanym rozliczeniem finansowym transakcji, którą ta faktura dokumentuje. Faktury skonwertowane do wersji elektronicznej będą przechowywane w sposób zapewniający autentyczność ich pochodzenia, integralność treści oraz czytelność, takie same jak dla pierwotnych faktur w wersji papierowej, nie będzie możliwości zmiany żadnych danych na tych fakturach, a zarazem zostanie zapewniona odpowiednia jakość ich odczytu. Procedury, jakie będą przez Spółkę zastosowane oraz sposób przechowywania plików, uniemożliwią jakąkolwiek zmianę danych na zeskanowanych bądź też w inny sposób zapisanych w formie elektronicznej dokumentach - zapewniona zostanie tym samym ich integralność. Konwertowane do wersji elektronicznej dokumenty będą miały odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na dokumentach (czytelność). Zakupione towary i usługi udokumentowane fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki oraz nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy. W odniesieniu do wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących działalności opodatkowanej i każdej innej, Spółka zapewnia i zapewni w przyszłości funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otrzymane faktury, duplikaty tych faktur i faktury korygujące będą niszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Jak z wniosku wynika, papierowe faktury przeznaczone do archiwum elektronicznego będą wykonywane poprzez skanowanie i zapisywane w formatach PDF. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że żadne dane na fakturach nie mogą być zmienione. W odniesieniu do faktur Wnioskodawca zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Spółka będzie przechowywała elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro elektroniczna forma przechowywania faktur oraz dokumentów zrównanych z nimi, zarówno wystawionych jak i otrzymywanych przez Spółkę, zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści i ich czytelność, a także umożliwi dostęp do tych faktur, na żądanie, odpowiednim organom wskazanym w art. 112a ust. 4 ustawy, to opisany sposób archiwizowania faktur będzie zgodny z powołanymi przepisami. Tym samym spełnione zostaną warunki określone w art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów z nimi zrównanych wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
3.  usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. A zatem spełnienie wyłącznie tych warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Sposób przechowywania faktur nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą faktury będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przy czym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że faktury mogą być przechowywane i archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. Ponadto, taka forma przechowywania faktur pozwala zachować Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach, gdyż nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu przechowywania w formie elektronicznej przez Spółkę w wersji papierowej faktur i dokumentów zrównanych z fakturami. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii przechowywania w sposób elektroniczny innych dokumentów. Zatem niniejsza interpretacja nie dotyczy elektronicznego przechowywania pozostałych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.