Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.601.2019.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT cesji wierzytelności od Kontrahenta
Słowa kluczowe: wierzytelność; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT cesji wierzytelności od Kontrahenta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT cesji wierzytelności od Kontrahenta oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na weryfikacji kontrahentów, monitoringu należności, restrukturyzacji zadłużenia, windykacji należności oraz poszukiwania majątku dłużników.

Kontrahent Wnioskodawcy (dalej: Kontrahent) – tj. osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – prowadzi działalność gospodarczą m.in. w dziedzinie ochrony zdrowia. W ramach wspomnianej działalności, Kontrahent dokonuje sprzedaży towarów lub świadczy usługi na rzecz Aptek ogólnodostępnych (dalej Apteki). Apteki nie są powiązane kapitałowo ani osobowo z Kontrahentem ani w żaden inny sposób który wpływałby na prawidłowość i rzetelność wykonywania zobowiązań. Niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której dana Apteka nie dokonuje zapłaty na rzecz Kontrahenta za zakupiony towar lub usługę. W takim przypadku Apteka ma dług wobec Kontrahenta wynikający ze stosunku cywilnoprawnego, łączącego dłużnika (Aptekę/Apteki) z wierzycielem (Kontrahentem). Kontrahent natomiast ma względem Apteki wierzytelność składającą się z jednego lub wielu roszczeń lub praw kształtujących.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę na realizację kompleksowej usługi „Gwarantowany wykup wierzytelności” (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się realizować określone czynności na rzecz Kontrahenta mające na celu zapewnienie płynności finansowej Kontrahenta, w tym również uwolnienie Kontrahenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności – do określonego postanowieniami Umowy limitu.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia kluczowe postanowienia dotyczące współpracy z Kontrahentem w ramach zawartej Umowy:

1.  Podstawowe definicje przewidziane w Umowie:
    *   Apteka – oznacza dłużnika Kontrahenta z tytułu zrealizowanej przez Kontrahenta sprzedaży, dostawy towarów lub świadczenia usług, dla której nadano Limit gwarantowany w ramach umowy;
    *   Limit gwarantowany – oznacza określony kwotowo próg łącznej Wartości Wierzytelności, do wysokości którego Wnioskodawca zobowiązany jest do wykupu Wierzytelności (do którego daje gwarancję wykupu Wierzytelności). Limit gwarantowany wyznaczany jest indywidualnie przez Wnioskodawcę dla każdej Apteki;
    *   Prowizja – wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi „Gwarantowany wykup wierzytelności” – w zakresie i na warunkach wynikających z Umowy;
    *   Obrót – oznacza wartość brutto całkowitej sprzedaży bezpośredniej, dostawy towarów lub świadczenia usług przez Kontrahenta na rzecz wszystkich Aptek objętych umową w okresie miesięcznym pomniejszona o korekty cenowe, jakościowe i ilościowe wynikające z procesu reklamacji;
    *   Cena – oznacza należną Kontrahentowi od Wnioskodawcy zapłatę za wykupione wierzytelności; Cena równa jest łącznej Wartości Wierzytelności podlegających wykupowi zgodnie z zapisami Umowy i nie może być wyższa niż Limit gwarantowany;
    *   Termin – oznacza termin wymagalności Wierzytelności wydłużony o dodatkowe 60 dni;
    *   Wartość Wierzytelności – wartość brutto faktury dokumentującej daną Wierzytelność, pomniejszona o dokonane korekty cenowe, jakościowe i ilościowe wynikające z procesu reklamacji;
    *   Wierzytelność – oznacza istniejące, bezsporne wierzytelności wobec Apteki, wynikające z dokonania przez Kontrahenta sprzedaży bezpośredniej, dostawy towarów lub świadczenia usług.

1.  Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy. Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązał się do świadczenia na rzecz Kontrahenta określonych czynności, składających się na kompleksową usługę, polegających na:
    1.  ocenie ryzyka, tj. ocenie kondycji finansowej Aptek i wyznaczaniu dla tych Aptek Limitów gwarantowanych;
    2.  bieżącym monitorowaniu Wierzytelności Kontrahenta powstałych wobec Aptek;
    3.  gwarantowanym wykupie Wierzytelności Kontrahenta wobec danej Apteki do wysokości Limitu gwarantowanego (nadanego tej Aptece) – w przypadku braku spłaty Wierzytelności przez Aptekę.

Ad. 1) W ramach limitów gwarantowanych Wnioskodawca przekazał Kontrahentowi listę Aptek wraz z przyznanymi limitami gwarantowanymi. W toku dalszej współpracy Wnioskodawca przyznaje limit gwarantowany wobec danej Apteki i wyznacza jego wysokość a także jego zmniejszenie, podwyższenie lub anulowanie – w wyniku oceny sytuacji prawno-finansowej Apteki i jej dyscypliny płatniczej. Wnioskodawca zobowiązany jest do poinformowania Kontrahenta o wszelkich zmianach w limitach gwarantowanych w stosunku do listy Aptek. Wnioskodawca może uzależnić przyznanie Limitu gwarantowanego od dostarczenia dokumentów rejestrowych lub finansowych Apteki. W przypadku zwiększenia się ryzyka lub innych ważnych powodów Wnioskodawca może obniżyć Limit gwarantowany lub go anulować. Decyzje o zmianie, anulowaniu lub przyznaniu Limitu gwarantowanego Wnioskodawca wysyła w formie raportu miesięcznego pocztą elektroniczną, na adres Kontrahenta. Zasady przyznawania, zamiany i anulowania limitu gwarantowanego zostały uregulowane w „instrukcji postępowania – limit kupiecki” (dalej: Instrukcja) stanowiącej załącznik nr 1 do Umowy.

Zgodnie z Instrukcją Wnioskodawca dokonuje weryfikacji Apteki według wewnętrznych procedur na podstawie:

*   baz wewnętrznych

*   baz zewnętrznych

*   powiązań kapitałowych i osobowych

*   zabezpieczeń

*   analiz danych finansowych.

W przypadku zwiększenia limitu Apteki brany jest pod uwagę m.in. dotychczasowy wzrost zakupów, zdolność Płatnika do realizacji ustaleń w zakresie płatności oraz uzasadnienie handlowe wzrostu limitu.

W przypadku obniżenia lub zniesienia (całkowitej blokady) limitu gwarantowanego, brane są pod uwagę m.in. informacje o utracie uprawień do prowadzenia Apteki, a także ogłoszenie upadłości / postępowania układowego przez Aptekę oraz wszelkie inne negatywne informacje pozyskane przez Wnioskodawcę powodujące ryzyko powstania nieściągalnych należności.

Ad. 2) W ramach monitorowania wierzytelności, Wnioskodawca od momentu przyznania Limitu gwarantowanego pełni stałą opiekę nad portfelem Wierzytelności, poprzez nadzór spłat Wierzytelności przez poszczególne Apteki oraz bieżącą analizę historii ich płatności.

Ad. 3) W ramach gwarantowanego wykupu Wierzytelności, po zakończeniu każdego miesiąca Wnioskodawca analizuje zestawienie Wierzytelności wraz z informacją o okresie opóźnienia w ich zapłacie. W przypadku, gdy którakolwiek z Wierzytelności nie zostanie spłacona przez Aptekę w terminie:

1.  Wnioskodawca sporządza i przedstawia Kontrahentowi zestawienie Wierzytelności wobec danej Apteki wraz z informacją o Wierzytelnościach niespłaconych w Terminie i okresie opóźnienia w zapłacie;
2.  Kontrahent ceduje na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nabywa wszystkie Wierzytelności – wymagalne i niewymagalne wobec danej Apteki o łącznej wartości nie wyższej niż przyznany Aptece Limit gwarantowany;
3.  Wnioskodawca anuluje Limit gwarantowany Apteki – na podstawie stosownej Instrukcji postępowania.

W przypadku, jeżeli Wierzytelności Kontrahenta wobec danej Apteki przewyższają przyznany Aptece Limit gwarantowany, Wnioskodawca nabywa Wierzytelności kolejno od najstarszych wymagalnych lub niewymagalnych aż do osiągnięcia Limitu gwarantowanego. Kontrahent ma prawo wyłączenia z zakupu poszczególnych Wierzytelności lub zrezygnowania całkowicie z gwarantowanego wykupu.

Nabyciu (wykupowi) podlegają wyłącznie Wierzytelności spełniające (łącznie) następujące warunki:

1.  nie są wyłączone od przelewu na mocy art. 509 Kodeksu cywilnego;
2.  przysługują wyłącznie Kontrahentowi i nie są dotknięte wadami prawnymi, ani ograniczeniami wyłączającymi możliwości rozporządzania nimi przez Kontrahenta;
3.  w dacie nabycia przez Wnioskodawcę są bezsporne co do istnienia, wysokości i terminu wymagalności;
4.  nie są przedawnione, ani nie upłynęły terminy wyłączające ich dochodzenie,
5.  nie są obciążone żadnymi prawami osób trzecich, w szczególności prawem zastawu, w tym nie są objęte przelewem (w całości lub w części) na rzecz osoby trzeciej,
6.  nie są zajęte w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym prowadzonym przeciwko Aptece, a także nie są przedmiotem postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego dotyczącego Apteki;
7.  nie są płatne gotówką lub za pobraniem, lub za które zapłata ma nastąpić przed sprzedażą, wykonaniem dostawy lub usługi.

Przelew Wierzytelności obejmuje prawa związane z Wierzytelnością, w tym prawo do pobierania z niej pożytków oraz roszczenia o odsetki. Kontrahent zobowiązuje się przenieść na rzecz Wnioskodawcy wszelkie zabezpieczenia związane z wierzytelnością podlegającą nabyciu, o ile je ustanowi.

1.  Obowiązki Kontrahenta.

Do podstawowych obowiązków Kontrahenta zawartych w Umowie należą m.in.:

*   przelew na rzecz Wnioskodawcy wszystkich Wierzytelności wobec Apteki, która nie spłaciła Wierzytelności w Terminie (z zastrzeżeniem uprawnienia do wyłączenia wierzytelności z wykupu);

*   zapłata Prowizji na rzecz Wnioskodawcy;

*   przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy zabezpieczeń wierzytelności, o ile istnieją, podlegających wykupowi;

*   potwierdzenie salda Wierzytelności na każde żądanie Wnioskodawcy;

*   niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o fakcie zakwestionowania wierzytelności przez Aptekę.

1.  Obowiązki Wnioskodawcy.

Do podstawowych obowiązków Wnioskodawcy zawartych w Umowie należą m.in.:

*   terminowe uiszczenie Ceny z tytułu nabytych Wierzytelności pod rygorem prawa Kontrahenta do naliczania odsetek ustawowych;

*   uzyskiwanie informacji niezbędnych do należytej realizacji przedmiotu Umowy.

1.  Cena nabycia Wierzytelności.

Z tytułu nabytych Wierzytelności Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi Cenę w następujący sposób:

1.  po nabyciu Wierzytelności, nie później niż w ciągu 5 dni roboczych Wnioskodawca zapłaci na rzecz Kontrahenta na dedykowane konto wartość Wierzytelności, dla których Termin upłynął w ostatnim miesiącu,
2.  po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca, nie później niż do 10 dnia miesiąca następnego Wnioskodawca zapłaci na rzecz Kontrahenta na rachunek bankowy wartość wierzytelności, dla których Termin upłynął w ostatnim miesiącu.

Jeżeli Apteka, pomimo przelewu Wierzytelności dokona spłaty Wierzytelności na rachunek Kontrahenta, Kontrahent zobowiązuje się niezwłocznie poinformować o tym fakcie Wnioskodawcę oraz przekazać otrzymane w ten sposób kwoty na rachunek Wnioskodawcy, nie później niż w terminie 7 dni od otrzymania wpłaty.

1.  Prowizja.

Z tytułu świadczenia usług wskazanych w Umowie (opisanych w pkt II stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku) Kontrahent wypłaci Wnioskodawcy prowizję stanowiącą określony procent (%) od Obrotu. Prowizja jest naliczana po zakończeniu miesiąca. Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu należnej Prowizji za okres jednego miesiąca kalendarzowego, do 5 dnia po zakończeniu miesiąca, za który naliczono Prowizję. Faktura płatna jest w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury. Od prowizji Wnioskodawca nalicza i pobiera podatek od towarów i usług VAT zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wystawienia faktury. Oryginał faktury zostaje doręczony pocztą na adres siedziby Kontrahenta. Dodatkowo skan faktury zostanie przesłany na adres e-mail Kontrahenta wskazany w Umowie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  W ramach Umowy z Kontrahentem Wnioskodawca dokonuje / będzie dokonywał wykupu Wierzytelności Kontrahenta we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko. Wspomniany wykup (zapłata ceny za wierzytelność) związany jest z realizacją jednej, kompleksowej usługi, obejmującej w sobie możliwość ściągania długów w przypadku zmaterializowania się warunków określonych postanowieniami Umowy.
2.  Cena nabycia przedmiotowych Wierzytelności została / zostanie określona według wartości nominalnej.
3.  Cena nabycia Wierzytelności odzwierciedla / będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczność wartość tych Wierzytelności.
4.  W odniesieniu do nabywanych Wierzytelności potencjalne ryzyko niewypłacalności istnieje, niemniej ze względu na krótki termin wykupu wierzytelności liczony od dnia zapadalności faktury oraz z uwagi na relatywnie niskie wartości nominalne cedowanych wierzytelności per dłużnik, prawdopodobieństwo braku ściągalności jest znikome.
5.  Umowa przewiduje możliwość zwrotu kwoty zapłaconych na rzecz Kontrahenta tytułem ceny i/lub dokonania cesji zwrotnej Wierzytelności w następujących sytuacjach:
    1.  w razie braku dostępu do systemu podmiotu rozliczenia lub odmowy udzielenia informacji przez podmioty, które na wezwanie Wnioskodawcy, nie przedstawią dokumentów potwierdzających istnienie i wysokość Wierzytelności;
    2.  Wierzytelność przestała być objęta nabyciem;
    3.  Apteka zakwestionuje skuteczność przelewu Wierzytelności;
    4.  Apteka zgłosi reklamację zakupionego towaru, uwzględnioną przez Kontrahenta lub sąd powszechny (sąd polubowny, organ administracyjny) orzekający o obowiązku zapłaty Wierzytelności przez Aptekę;
    5.  Apteka zgłosi uzasadnione roszczenie wzajemne lub zarzut potrącenia wobec nabytej przez Wnioskodawcę Wierzytelności;
    6.  wobec Kontrahenta zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne lub inne, w wyniku którego wystąpi wątpliwość co do Wnioskodawcy jako wierzyciela Apteki.
6.  Wnioskodawca wystawia / będzie wystawiał jedną fakturę obejmującą wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane w ramach Umowy.
7.  Kontrahent ma prawo podjęcia decyzji o wstrzymaniu transakcji zbycia Wierzytelności ze względów czysto biznesowych. Taka okoliczność może zachodzić, w sytuacji gdy wymagana Wierzytelność jest znikoma a obroty z Apteką znaczące. Kontrahent może wówczas kontynuować handel na własnym ryzyku.
8.  Wymienione w opisie sprawy czynności polegające na ocenie ryzyka oraz bieżącym monitorowaniu Wierzytelności Kontrahenta są konieczne w odniesieniu do nadania limitu gwarantowanego Aptece (ocena ryzyka) oraz jego utrzymaniu. Limit ten wyznacza próg łącznej Wartości Wierzytelności, do wysokości którego Wnioskodawca daje gwarancję wykupu. Tym samym, czynności podejmowane w zakresie oceny ryzyka w sposób bezpośredni prowadzą do prawidłowej realizacji kompleksowego świadczenia obejmującego możliwość ściągania długów zgodnie z postanowieniami umowy. Monitoring płatności dostarcza szeregu informacji na temat kondycji płatniczej Apteki – co jest niezbędne dla prawidłowego wykonania świadczenia przez Wnioskodawcę. Pozwala on tym samym na potwierdzenie konieczności wykupu Wierzytelności oraz ustalenie zakresu wykonania tego świadczenia w danym okresie.
9.  Z punktu widzenia realizacji świadczenia przez Wnioskodawcę nie jest możliwy wyłącznie wykup przedmiotowych Wierzytelności Kontrahenta bez dokonania czynności oceny ryzyka oraz bieżącego monitorowania Wierzytelności Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1).

Czy opisana we wniosku transakcja sprzedaży (cesja) wierzytelności od Kontrahenta (zbywcy) na rzecz Wnioskodawcy (nabywcy) będącego pierwotnym wierzycielem dokonywana w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Wierzytelności od Kontrahenta (zbywcy) na rzecz Wnioskodawcy (nabywcy, cesjonariusza) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Wspomniana usługa podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT. W realiach rynkowych zbieżne z rodzajem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są usługi faktoringu bez regresu, w ramach której to usługi również następuje przeniesienie wierzytelności następujące po zapłacie należności z faktury przez faktora na rzecz pierwotnego wierzyciela. Usługi te zaś podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT – obecnie 23%.

W pierwszej kolejności należy odnotować, że w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535) (dalej ustawa o VAT), Ustawodawca nie przewidział szczególnych regulacji prawnych odnoszących się do obrotu wierzytelnościami. Wobec powyższego należy odwołać się przede wszystkim do ogólnych związanych ze świadczeniem usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jako, że wierzytelność nie jest towarem, w jej przeniesieniu można doszukiwać się odpłatnego świadczenia usług. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wobec powyższego każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną co najmniej następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie zatem podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa w sytuacji, gdy warunki opisane w pkt 1) i 2) powyżej będą spełnione łącznie. Aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi bowiem istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (zob. J. Matarewicz, art. 8 \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

Dla uznania jakiejkolwiek czynności za podlegającą opodatkowaniu na gruncie podatku VAT wymagane jest, aby wykonywał ją podatnik, działając w takim charakterze. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W braku szczególnych uregulowań w tym zakresie, uznając, że przeniesienie wierzytelności realizowane jest w ramach odpłatnego świadczenia usług, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – a więc z chwilą wykonania usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę należnego podatku oraz udzielone wszelkiego rodzaju obniżki cenowe (rabaty, opusty, premie itp.) (art. 29a ust. 7 ustawy o VAT).

Uznając, że w przypadku przeniesienia wierzytelności mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez podmiot, który z tego tytułu uznany będzie za podatnika podatku VAT, stawka podstawowa podatku dla świadczenia usług wynosi 23 % (zob. art. 41 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT).

Rozważania dotyczące aspektów podatkowych sprzedaży wierzytelności na gruncie przepisów ustawy o VAT, powinny być w ocenie Wnioskodawcy uzupełnione o regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.) (dalej k.c.). Stosownie do art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 powołanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Na podstawie art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Skutkiem umowy przelewu jest przeniesienie wierzytelności ze zbywcy na nabywcę – na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny) (zob. Ciepła Helena. Art. 510. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2018; por. Kurowski Witold. Art. 510. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534). Wolters Kluwer Polska, 2018).

Celem, dla którego strony umowy dokonują zbycia wierzytelności wymagalnych, nie jest zasadniczo finansowanie, lecz przede wszystkim uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od konieczności dochodzenia jej od dłużnika. Cesjonariusz, nabywając przeterminowaną wierzytelność, musi dokładnie skalkulować, ile będzie go kosztowało jej ściągnięcie we własnym imieniu i na własny rachunek, ewentualnie za ile uda mu się odsprzedać nabytą wierzytelność. W tym zakresie kluczowe pozostaje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11) poszerzony skład NSA rozstrzygnął sposób traktowania sprzedaży wymagalnych wierzytelności na gruncie przepisów ustawy o VAT: „Należy zatem przyjąć, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u.”

Na wspomniane rozstrzygnięcie znaczący wpływ miał wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-NordOst v. GFKL Financial Services AG), w którym stwierdzono m.in. że: „W tym świetle świadczenie usługi następuje “odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47) (pkt 18 wyroku).”

W innym z kolei orzeczeniu TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 (Finanzamt Groß-Gerau v MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH) TSUE stwierdził, że „podmiot gospodarczy, który nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki dłużnika, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, prowadzi działalność gospodarczą, tak więc ma on status podatnika. Jest to świadczenie usługi klientowi polegającej zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Po drugie, w zamian za tę otrzymaną przez niego usługę, klient winien jest temu podmiotowi zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł on na ten podmiot, a kwotą, jaką otrzymuje w zamian. Działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie szóstej dyrektywy (77/388) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem” (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8. \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2019). Z powyższego wynika, że za podatnika VAT można uznać podmiot nabywający wierzytelności w sposób zawodowy i częstotliwy.

Do rozstrzygnięcia pozostaje także kwestia, czy transakcja przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i realizowana w jej ramach usługa nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na podstawie natomiast art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu. Konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, Ustawodawca posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Z tego względu podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi – przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Szczególny nacisk Ustawodawca położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Jak stanowi art. 43 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów. Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku ze sprzedażą wierzytelności dochodzi do wykonania usługi w zakresie długów (wierzytelność to dług postrzegany z perspektywy dłużnika).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zakup Wierzytelności przez Wnioskodawcę od Kontrahenta wchodzi w zakres szerszej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. W zakres świadczonej usług wchodzi:

1.  ocena ryzyka;
2.  bieżące monitorowanie Wierzytelności;
3.  gwarantowany wykup Wierzytelności – w sytuacji braku dokonania spłaty przez Aptekę.

Zasadniczym celem w ramach Umowy jest uwolnienie sprzedawcy – Kontrahenta – od samodzielnego egzekwowania Wierzytelności, co następuje odpłatnie (za wynagrodzeniem) liczonym jako prowizja stanowiąca określony procent (%) od Obrotu. Przedmiotu zakupu nie stanowią wierzytelności trudne – tzn. wierzytelności o wątpliwej perspektywie spłaty lub których prawdopodobieństwo odzyskania w całości jest niewielkie. Zakup wierzytelności zostaje dokonany w oparciu o Cenę należną Kontrahentowi od Wnioskodawcy, która jest równa łącznej Wartości Wierzytelności podlegających wykupowi i nie może być wyższa niż Limit gwarantowany.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę jednej, kompleksowej usługi, obejmującej w sobie możliwość ściągania długów w przypadku zmaterializowania się warunków określonych w postanowieniach umowy, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w najświeższych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidulnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.610.2018.2.MP dotyczącej opodatkowania transakcji przelewu wierzytelności, organ uznał, iż „przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu od długu firmy leasingowej przez nabywcę wierzytelności (Bank), a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.04.2018 r., 0114-KDIP4.4012.188.2018.1.IT organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wskazując że: „Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7.12.2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.594.2018.3.IG organ odstąpił od uzasadnienia prawnego i uznał za prawidłowe stanowisko podatników, zgodnie z którym, transakcja przelewu Wierzytelności (cesji wierzytelności własnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.03.2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.51.2019.3.IG organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wskazując, że: „co do zasady, zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W analizowanym przypadku Nabywca nabywa wierzytelności od Spółki biorącej udział w Programie. W opisie sprawy wskazano, że aby uzyskać wcześniejsze finansowanie i poprawić płynność finansową oraz usprawnić proces otrzymywania środków pieniężnych Spółka zamierza przystąpić do programu finansowego prowadzonego w Grupie, przewidującego sprzedaż wierzytelności”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Wierzytelności od Kontrahenta (zbywcy) na rzecz Wnioskodawcy (nabywcy, cesjonariusza) dokonywana w ramach kompleksowej usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy bowiem na rzecz Kontrahenta usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności i jako taka podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT. Nadto w ocenie Wnioskodawcy w istotnej mierze usługa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia definicję właściwą dla umowy nienazwanej faktoringu bez regresu – Wnioskodawca płaci Kontrahentowi cenę równą wierzytelności nabywanej, przejmując ją do własnej windykacji i pobiera za to odpowiednią prowizję, stanowiącą cenę za świadczoną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeks cywilny – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności od Kontrahenta wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). Jak wynika z treści wniosku – nie jest możliwy wyłącznie wykup wierzytelności Kontrahenta bez dokonania czynności oceny ryzyka oraz bieżącego monitorowania wierzytelności Kontrahenta. Ponadto czynności polegające na ocenie ryzyka oraz bieżącym monitorowaniu wierzytelności Kontrahenta są konieczne w odniesieniu do nadania limitu gwarantowanego Aptece (ocena ryzyka) oraz jego utrzymaniu. Limit ten wyznacza próg łącznej Wartości Wierzytelności, do wysokości którego Wnioskodawca daje gwarancję wykupu. Tym samym, czynności podejmowane w zakresie oceny ryzyka w sposób bezpośredni prowadzą do prawidłowej realizacji kompleksowego świadczenia obejmującego możliwość ściągania długów zgodnie z postanowieniami umowy. Monitoring płatności dostarcza szeregu informacji na temat kondycji płatniczej Apteki – co jest niezbędne dla prawidłowego wykonania świadczenia przez Wnioskodawcę. Pozwala on tym samym na potwierdzenie konieczności wykupu Wierzytelności oraz ustalenie zakresu wykonania tego świadczenia w danym okresie.

W niniejszej sprawie zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych transakcji za kompleksowe świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy jest Kontrahent, od którego Wnioskodawca nabywa wierzytelności, pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny – zawierana jest umowa sprzedaży wierzytelności, a ponadto Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności w postaci prowizji.

W konsekwencji cesja wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi/będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy). Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Przy czym z przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kompleksową usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu na podstawie cesji wierzytelności przysługujących Kontrahentowi i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy. Zatem przedmiotowe czynności nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności od Kontrahenta nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Reasumując, opisana we wniosku transakcja cesji wierzytelności od Kontrahenta w ramach umowy stanowi/stanowić będzie kompleksowe usługi opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotową interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT cesji wierzytelności od Kontrahenta. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.