Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.489.2020.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: W zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej i mającą w związku z tym miejsce konfuzją wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej i mającą w związku z tym miejsce konfuzją wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej i mającą w związku z tym miejsce konfuzją wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: OF lub Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna).

Spółka Jawna jest aktualnie wierzycielem z tytułu obligacji (dalej: Obligacje) wobec innej spółki z grupy — spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o.o.). Spółka Jawna nabyła Obligacje od poprzedniego obligatariusza. Obligacje są oprocentowane; termin wykupu/spłaty jeszcze nie upłynął.

Aktualnie, w związku z planowaną reorganizacją grupy (mającą m.in. na celu uproszczenie struktury właścicielskiej i dopasowanie struktury grupy do funkcji jaką poszczególne podmioty pełnią w ramach grupy), planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Jawnej (wierzyciela tytułu Obligacji) przez Spółkę z o.o. (dłużnika z tytułu Obligacji).

Planowane przejęcie nastąpi w trybie przepisów KSH. Wybór takiej formy przejęcia jest ściśle związany i wprost wynika z regulacji KSH — które nie przewidują możliwości przejęcia spółki kapitałowej przez spółkę osobową. Z tego względu planowana forma przejęcia musi polegać na przejęciu Spółki Jawnej przez Spółkę z o.o. — jest to jedyny możliwy sposób przeprowadzenia połączenia/przejęcia na gruncie KSH.

W wyniku połączenia byt Spółki Jawnej zakończy się a Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Jawnej. Oznacza to również, że wierzytelność z tytułu Obligacji jaką ma Spółka Jawna względem Spółki z o.o. (o wykup Obligacji oraz zapłatę naliczonych Odsetek) wygaśnie — będzie mieć bowiem miejsce konfuzja (dłużnik stanie się jednocześnie wierzycielem z tego samego stosunku/tytułu prawnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym połączeniem Spółki Jawnej i Spółki z o.o. i mogącą w związku z tym wystąpić konfuzją wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Jawnej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie Spółki Jawnej i Spółki z o.o. i mogąca w związku z tym wystąpić konfuzja wierzytelności z tytułu Obligacji, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, przychody z (m.in.) udziału w spółce niebędącej osobą prawną spółki u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału zysku. Powyższe regulacje oznaczają, że jakikolwiek dochód/przychód Spółki Jawnej powinien by rozliczany nie przez samą spółkę (która jest transparentna podatkowo), lecz przez Wnioskodawcę (wspólnika).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że na skutek połączenia Spółka z o.o. (spółka przejmująca) stanie się następcą prawnym Spółki Jawnej (spółki przejmowanej) i wstąpi we wszelkie jej podatkowe prawa i obowiązki oraz przejmie majątek Spółki Jawnej, obejmujący również wierzytelności z tytułu Obligacji. W efekcie tego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji — Spółka z o.o. stanie się bowiem dłużnikiem i wierzycielem z tytułu Obligacji.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności/zobowiązania na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności z tytułu Obligacji, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki Jawnej (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) i Spółki z o.o., nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy. Przemawia za tym zarówno brak jakiejkolwiek regulacji w ustawie o PIT, z której wprost wynikałaby możliwość opodatkowania w takiej sytuacji, jak również to, że w związku konfuzją Wnioskodawca ani Spółka Jawna nie otrzyma faktycznie żadnego przysporzenia/ich majątek w żaden sposób nie ulegnie zwiększeniu (co jest podstawową przesłanką wystąpienia przychodu podatkowego).

W szczególności nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT (zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań), gdyż w tej sytuacji nie wystąpi umorzenie lub przedawnienie zobowiązań — wierzytelność z tytułu Obligacji wygaśnie w związku z połączeniem dłużnika i wierzyciela (a nie w wyniku przedawnienia/umorzenia).

Mając na względzie powyższe, oczywiste jest, że konfuzja wierzytelności/zobowiązania tytułu Obligacji, do jakiej dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki Jawnej (wierzyciela z tytułu Obligacji) ze Spółką z o.o. (dłużnika z tytułu Obligacji), nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT po stronie OF (wspólnika Spółki Jawnej).

Zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę stanowisko jest również zbieżne z podejściem sądów administracyjnych — które wielokrotnie oceniały skutki podatkowe konfuzji. Aktualne orzecznictwo jest w tym zakresie jednolite i potwierdza, że konfuzja jest neutralna na gruncie PIT.

Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia (pogrubienia własne Wnioskodawcy):

*   wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., sygn. II FSK 257/17 — „Reasumując wykładnia literalna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez skarżącego, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona mu przez spółkę kapitałową (przed jej przekształceniem w spółkę osobową) nie będzie skutkowa dla skarżącego powstaniem przychodu podatkowego, albowiem wygaśnięcie wierzytelności w skutek konfuzji, nie jest zbyciem składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.”;
*   wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 369/17 — „Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprany należy uznać, że skoro zapłata wierzytelności przez podmiot trzeci nie powoduje powstania u wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej nie wywoła takiego skutku wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji, zwłaszcza że konfuzja nie jest czynnością prawną (zbyciem wierzytelności), ale konsekwencją połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki wobec Skarżącej) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Do połączenia doszło zaś w wyniku czynności dokonywanych w ramach podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, które to czynności same w sobie nie powoduj powstania przychodu u wspólnika likwidowanej spółki osobowej.".

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 18 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.725.2019.4.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym u wspólników spółki komandytowej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także w z związku z tym nie powstanie koszt uzyskani przychodu. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej łączących się spółek.”

Podobnie wypowiedział się również m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT2- 3.4010.360.2017.1.KP — w której potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy „W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania wierzytelności. Przy czym, należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.011.454.2019.1.AP „Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Pożyczkodawca zamierza wnieść do Spółki komandytowej (Pożyczkobiorcy) wierzytelność z tytułu pożyczki. Na skutek tego nastąpi konfuzja, tj. dojdzie do połączenia w jednym podmiocie - Spółce komandytowej - wierzyciela i dłużnika. Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r. poz. 1145, z późn zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W zdarzeniu przyszłym wynikającym z wniosku, wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. W tej sytuacji nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-1297/142/MS1 - „ (..) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzi należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni”.

Reasumując, konfuzja wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, jaka może mieć miejsce w związku planowanym połączeniem Spółki Jawnej i Spółki z o.o. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe, jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 ww. Kodeksu, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Stosownie do treści art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na podstawie art. 494 § 1 ww. Kodeksu, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka Jawna jest aktualnie wierzycielem z tytułu obligacji wobec innej spółki z grupy — spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Spółka Jawna nabyła Obligacje od poprzedniego obligatariusza. Obligacje są oprocentowane; termin wykupu/spłaty jeszcze nie upłynął. Aktualnie, w związku z planowaną reorganizacją grupy (mającą m.in. na celu uproszczenie struktury właścicielskiej i dopasowanie struktury grupy do funkcji jaką poszczególne podmioty pełnią w ramach grupy), planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Jawnej (wierzyciela tytułu Obligacji) przez Spółkę z o.o. (dłużnika z tytułu Obligacji).

Planowane przejęcie nastąpi w trybie przepisów KSH. W wyniku połączenia byt Spółki Jawnej zakończy się a Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Jawnej. Oznacza to również, że wierzytelność z tytułu Obligacji jaką ma Spółka Jawna względem Spółki z o.o. (o wykup Obligacji oraz zapłatę naliczonych Odsetek) wygaśnie — będzie mieć bowiem miejsce konfuzja (dłużnik stanie się jednocześnie wierzycielem z tego samego stosunku/tytułu prawnego).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku opisanych czynności Spółka z o.o. stanie się następcą prawnym Spółki Jawnej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętej spółki.

Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Jawną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka z o.o. stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań/wierzytelności z tytułu Obligacji, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki z o.o. i Spółki przejmowanej –Spółki Jawnej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu u wspólników spółki przejmowanej.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym u wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla łączącej się spółki.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadająca im wartość ekonomiczna wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego, zatem nie dotyczy drugiego wspólnika Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.