Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.645.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Brak zwolnienia z VAT usług programowania oraz dokumentowania ww. usług
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r. oraz pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 lutego 2021 r. (doręczone 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z VAT usług nauki programowania dla dzieci i młodzieży (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z VAT usług nauki programowania dla dzieci i młodzieży w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usług programowania oraz dokumentowania ww. usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r. oraz pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 lutego 2021 r. (doręczone 16 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca w ramach Spółki świadczy odpłatnie usługi w zakresie nauki programowania dla dzieci i młodzieży („Nauka Programowania”). Usługi te są prowadzone w formie kursów (kursy wakacyjne, kursy semestralne). Kursy są prowadzone przez programistów - absolwentów informatyki lub kierunków pokrewnych lub ewentualnie studentów ostatnich lat tych kierunków. Klientami Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności opodatkowanej VAT („Klienci”). Od drugiej połowy 2020 r. Spółka świadczy również swoje usługi na rzecz dyplomowanych nauczycieli.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

Zajęcia odbywają się w wymiarze 2 godzin tygodniowo (jedno spotkanie wieczorami lub w weekendy). Zakres przekazywanej wiedzy jest zależny od grupy wiekowej. Młodsze grupy korzystają częściowo z narzędzi wspomagających naukę programowania, a starsze uczą się profesjonalnych języków programowania, których będą w przyszłości używać w pracy jako programiści.

Zajęcia z programowania prowadzone są w pracowniach komputerowych i polegają na przekazywaniu uczestnikom (według stworzonych przez Spółkę scenariuszy zajęć) wiedzy i umiejętności w zakresie procesu tworzenia algorytmów, rozwiązywania problemów na bazie logicznego i algorytmicznego myślenia z wykorzystaniem języków programowania oraz budowania aplikacji użytkowych. Zajęcia prowadzone są według autorskiej metodyki i programu, opracowanych przez Spółkę. Zasadniczym celem Zajęć jest przekazanie wiedzy i umiejętności wpływających na wykształcenie i rozwinięcie zdolności programistycznych u dzieci.

Zajęcia odbywają się z podziałem na grupy wiekowe:

*   klasy 1-3 szkoły podstawowej (7-9 lat) - narzędzia wspomagające naukę programowania, przeznaczone typowo dla dzieci, tj. Scratch, Kodu, Minecraft EE;

*   klasy 4-6 szkoły podstawowej (10-12 lat) - zarówno narzędzia wspomagające naukę programowania, przeznaczone typowo dla dzieci, tj. Scratch, Kodu, Applnventor, ale także profesjonalne języki programowania, tj. Python, Html, CSS, JavaScript;

*   gimnazjum (obecnie też 7 klasa szkoły podstawowej) i szkoły ponadgimnazjalne -profesjonalne języki programowania: C#, Unity 3D, Java (Android), Html, CSS, JavaScript, PHP oraz profesjonalne narzędzia do pentestingu: Kali Linux, Metasploit.

Podczas każdego kursu, wiedza nabyta przez kursantów, podlega weryfikacji. Uczestnicy kursów mają 2-3 razy w semestrze krótkie testy oraz jeden projekt zaliczeniowy w semestrze. Na koniec każdego kursu (po 2 semestrach) Spółka wystawia uczestnikom certyfikaty ukończenia kursu. Sytuacja epidemiczna występująca w Polsce w pierwszej połowie 2020 r., przyczyniła się również do wcześniejszego wdrożenia przez Spółkę świadczenia kursów online.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką naukowo-badawczą Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką naukową-badawczą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Spółka.

*   prowadzi usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

*   nie prowadzi usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją;

*   nie prowadzi usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych (w całości lub co najmniej w 70%) ze środków publicznych.

W związku z rozwojem działalności, Spółka osiąga również obrót opodatkowany VAT z tytułu umów franczyzy - Wnioskodawca w ramach ww. umowy udostępnia podmiotom współpracującym, świadczącym tożsame usługi co Wnioskodawca, m.in. licencję na korzystanie ze znaku towarowego Spółki, prawo do korzystania z wewnętrznego oprogramowania oraz niezbędne materiały szkoleniowe. Kwestia opodatkowania VAT świadczonych na rzecz franczyzobiorców usług nie jest natomiast przedmiotem niniejszego wniosku.

Informacja dodatkowa

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o analogicznej treści był już wysyłany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pod koniec czerwca 2020 r., jednakże z powodu braku podjęcia przez Wnioskodawcę w terminie wezwania do uzupełnienia braków formalnych, wniosek ten nie został rozpoznany.

Wnioskodawca uznał zatem za zasadne i konieczne ponowne wystąpienie z przedmiotowym wnioskiem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca sprostował element stanu faktycznego dotyczącego świadczenia usług na rzecz nauczycieli. Obecnie Wnioskodawca zrezygnował z tego pomysłu i nie świadczy takich usług, choć podejmował takie próby w ostatnich miesiącach W konsekwencji, zadane pytania nie dotyczą kursów prowadzonych na rzecz nauczycieli.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał, że pierwotnie Spółka świadczyła Naukę Programowania wyłącznie stacjonarnie, obecnie w związku z pandemią COVID-19 Spółka prowadzi kursy również Online i pytanie Wnioskodawcy dotyczy również tej formy prowadzenia zajęć. W konsekwencji, klient ma możliwość wyboru skorzystania z zajęć w formie stacjonarnej lub online.

Usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż na chwilę obecną Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania albo uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym komercyjne usługi Nauki Programowania, które nie podlegają kontroli przez państwowe organy nadzoru.

W zależności od przedmiotu kursu materiał dydaktyczny uwzględniony w programie Nauki Programowania może częściowo uwzględniać zagadnienia stanowiące element podstawy programowej realizowanej przez szkołę podstawową i ponadpodstawową (np. w zakresie tworzenia stron internetowych). Podstawa programowa dla szkół podstawowych oraz ponadgimnazjalnych nie określa najczęściej narzędzi i języków programowania z których uczniowie korzystają, w praktyce większość szkół podstawowych korzysta z części narzędzi i języków wykorzystywanych również przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreślił, że świadczenie usług Nauki Programowania odbywa się również w formie online z powodu pandemii COVID-19, ale nie zmienia to charakteru świadczonych usług. Wnioskodawca nie wyklucza, że po ustaniu stanu epidemii nadal będzie oferował klientom prowadzenie kursów w formie online, niezależnie od zajęć stacjonarnych.

Innymi słowy, forma online jest jedynie sposobem komunikowania się przez klientów Wnioskodawcy z osobami prowadzącymi zajęcia (poprzez zdalne połączenie). Oznacza to, że sam proces prowadzenia zajęć nie ma zautomatyzowanego charakteru, prowadzący odpowiada za prowadzenie zajęć w pełnym wymiarze czasowym, jak również osobiście weryfikuje zdobytą wiedzę i umiejętności klientów. Zajęcia stacjonarne mogą być również prowadzone online dla pozostałej, nieobecnej na miejscu części klientów co zapewnia obustronną komunikację z prowadzącym. Podsumowując, w ramach świadczenia Nauki Programowania, Wnioskodawca nie świadczy usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie uznania, że zajęcia z Nauki Programowania powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i 112 Dyrektywy VAT którego dyspozycja nie została prawidłowa zaimplementowana do polskiej ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy jest również aktualne w kontekście prowadzenia zajęć w formie kursów online. gdyż świadczenie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) nie stanowi, zgodnie z art. 7 ust 3 pkt j) w zw. z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT usług świadczonych drogą elektroniczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi programowania świadczone przez Spółkę w ramach Nauki Programowania podlegają zwolnieniu z VAT?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 3.1. za prawidłowe, Wnioskodawca będzie mógł wystawiać na rzecz Klientów nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT faktury ze stawką „zw”?
3.  Czy usługi Nauki Programowania świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej wpisanej do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi edukacyjne w ramach Nauki programowania będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do wystawiania na rzecz Klientów faktur ze stawką „zw”, a w przypadku zgłoszenia żądania, po spełnieniu wymaganych przepisami warunków - będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wskazanego w pkt 4.1, tj. w zakresie uznania świadczonych przez Spółkę usług w ramach Nauki Programowania podlegają zwolnieniu z VAT.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. i i j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Spółki, zestawiając brzmienie przepisu art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. i i j Dyrektywy VAT należy uznać, że wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy VAT. Zasadny jest więc pogląd, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i 112 Dyrektywy VAT. Powyższe zostało potwierdzone przez polskie sądy administracyjne:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie („WSA”) z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 763/19,
2.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Po 276/19,
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 805/17,
4.  wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 723/17,
5.  wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1529/16,
6.  wyrok WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2017 roku, sygn. I SA/Gd 344/17,
7.  wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1001/15,
8.  wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2017 roku, sygn. I SA/Rz 11/17,
9.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3143/15,
10.  wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2016 roku, sygn. I SA/Kr 617/16,
11.  wyrok NSA z 19 listopada 2014 roku, sygn. I FSK 1580/13,
12.  wyrok NSA z 17 września 2014 roku, sygn. I FSK 1372/13.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeśli dyrektywa unijna została wdrożona nieprawidłowo, podmioty prywatne do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą albo powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. Państwo nie może nakładać na podmioty prywatne obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy. Mając na uwadze wykazaną powyżej nieprawidłową implementację do polskiego porządku prawnego 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, Spółka jest uprawniona do bezpośredniego zastosowania się do tego przepisu Dyrektywy VAT.

Artykuł 132 ust. 1 lit. i 112 Dyrektywy VAT zwalnia z podatku VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż zwolnienie z VAT jest uzależnione od tego, aby:

1.  świadczone były usługi kształcenia dzieci i młodzieży - kryterium przedmiotowe oraz
2.  usługi powyższe są świadczone przez podmioty prawa publicznego lub podmioty prywatne działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Działalność Wnioskodawcy w świetle Dyrektywy VAT

Na gruncie powyższego należy wskazać, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Nauki Programowania są usługami kształcenia dzieci i młodzieży. Powyższe wynika z tego, że działalność Spółki w powyższym zakresie jest zbieżna z podstawą programową Ministerstwa Edukacji Narodowej w zakresie nauki informatyki. Zgodnie z podstawą programową, celem nauki informatyki jest m.in.:

1.  rozumienie, analizowanie i rozwiązywanie problemów na bazie logicznego i abstrakcyjnego myślenia, myślenia algorytmicznego i sposobów reprezentowania informacji;
2.  programowanie i rozwiązywanie problemów z wykorzystaniem komputera oraz innych urządzeń cyfrowych: układanie i programowanie algorytmów, organizowanie, wyszukiwanie i udostępnianie informacji, posługiwanie się aplikacjami komputerowymi;
3.  posługiwanie się komputerem, urządzeniami cyfrowymi i sieciami komputerowymi, w tym: znajomość zasad działania urządzeń cyfrowych i sieci komputerowych oraz wykonywanie obliczeń i programów.

W przypadku uczniów z klas I-III szkoły podstawowej, zgodnie z powyższą podstawą programów, uczniowie poznają nieformalne znaczenie wybranych pojęć związanych z informatyką, często w formie zabawy: liniowa kolejność, powtarzanie czynności (sekwencja zdarzeń, logiczny porządek zdarzeń, czynności i wielkości), instrukcja, sekwencje instrukcji (polecenie),algorytm (plan działania). Jest to początek myślenia algorytmicznego, wspomagany wizualizacją lub symulacją działań algorytmicznych - uczniowie stawiają w ten sposób pierwsze kroki w wizualnym języku programowania.

W zakresie klas IV-VI szkoły podstawowej, zajęcia informatyczne zgodnie z podstawową programową, rozwijają podejście algorytmiczne przy rozwiązywaniu sytuacji problemowych z różnych dziedzin a uczniowie tworzą i zapisują w wizualnym języku programowania pomysły historyjek i rozwiązania problemów, w tym proste algorytmy z wykorzystaniem poleceń sekwencyjnych, warunkowych i iteracyjnych oraz zdarzeń.

W przypadku klas VII-VIII, szkoły podstawowe, uczniowie którzy zostali wcześniej wprowadzeni do myślenia algorytmicznego, poznając podstawowe pojęcia informatyczne i rozwiązując algorytmicznie wybrane problemy:

1.  rozwijają i poszerzają dotychczas zdobytą wiedzę i umiejętności informatyczne,
2.  programują rozwiązania stawiając pierwsze kroki w tekstowym języku programowania,
3.  stosują różne metody przy rozwiązywaniu problemów,
4.  rozwijają kompetencje zespołowego rozwiązywania problemów pochodzących z różnych dziedzin, realizując projekty z wykorzystaniem aplikacji użytkowych.

Skoro, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Nauki Programowania są usługami kształcenia dzieci i młodzieży i jednocześnie realizują cele podstawy programowej Ministerstwa Edukacji Narodowej, to trudno jest uznać, że działalność Spółki nie realizuje celów, które są uznawane za podobne jak cele realizowane w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży w zakresie informatyki. Innymi słowy Spółka, jako podmiot prywatny, realizuje cele wyznaczone przez Ministerstwo Edukacji Narodowej dla podmiotów publicznych np. szkoła podstawowa, w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży w przedmiocie informatyka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.2, tj. uprawnienia do wystawiania na rzecz Klientów faktur ze stawką „zw”, a w przypadku zgłoszenia żądania, po spełnieniu wymaganych przepisami warunków - zobowiązania do wystawienia faktury

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktu7 nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 ustawy o VAT.

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia na rzecz swoich nabywców usług faktury z stawką „zw”, a w przypadku gdy zgłoszą takie żądanie - będzie on zobowiązany do jej wystawienia, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie statusu placówki oświatowo-wychowawczej wpisanej do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych stanowi przesłankę do uznania usług Nauki Programowania za usługi zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, placówki mogą być jednostkami zarówno publicznymi (zakładanymi przez podmioty publiczne, takie jak np. jednostki samorządu terytorialnego), jak i niepublicznymi (zakładanymi przez prywatne osoby prawne i fizyczne).

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Art. 82 ust. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że zgłoszenie placówki do ewidencji powinno zawierać m.in. określenie rodzaju placówki, wskazanie miejsca prowadzenia placówki oraz informację o warunkach lokalowych zapewniających możliwość prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami, statut placówki, dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i dyrektora, przewidzianych do zatrudnienia w placówce.

Zasady działania placówek oświatowo-wychowawczych określonych w art. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty regulowane są rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz zasad odpłatności wnoszonych przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2011 r., Nr 109, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia placówkami oświatowo-wychowawczymi są m.in. placówki wychowania pozaszkolnego: pałace młodzieży, młodzieżowe domy kultury, międzyszkolne ośrodki sportowe, ogniska pracy pozaszkolnej, ogrody jordanowskie i pozaszkolne placówki specjalistyczne.

Zgodnie zaś z § 3 ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, profilaktyczne, opiekuńcze, prozdrowotne, sportowe i rekreacyjne. Placówki wychowania pozaszkolnego realizują swoje zadania poprzez m.in. prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy, kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego. Placówka wychowania pozaszkolnego może realizować zadania także poza swoją siedzibą.

W świetle powyższego, po dokonaniu wpisu w ewidencji prowadzonej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego - Wnioskodawca będzie stanowić jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W świetle przywołanych przepisów, podstawową funkcją placówek oświatowo-wychowawczych, co wynika wprost z ustawy o systemie oświaty, jest umożliwianie rozwijania zainteresowań i uzdolnień, korzystania z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego dzieci i młodzieży. Z powyższych przepisów wynika też, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W kontekście przedmiotowej przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zgodnie z powyższym, po uzyskaniu wpisu do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych Wnioskodawca będzie świadczył usługi Nauki Programowania, które będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-276/16-2/AO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z VAT usług nauki programowania dla dzieci i młodzieży (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z VAT usług nauki programowania dla dzieci i młodzieży w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 ww. aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi w zakresie nauki programowania dla dzieci i młodzieży. Usługi te są prowadzone w formie kursów (kursy wakacyjne, kursy semestralne). Kursy są prowadzone przez programistów - absolwentów informatyki lub kierunków pokrewnych lub ewentualnie studentów ostatnich lat tych kierunków. Klientami Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności opodatkowanej VAT.

Zajęcia odbywają się w wymiarze 2 godzin tygodniowo (jedno spotkanie wieczorami lub w weekendy). Zakres przekazywanej wiedzy jest zależny od grupy wiekowej. Młodsze grupy korzystają częściowo z narzędzi wspomagających naukę programowania, a starsze uczą się profesjonalnych języków programowania, których będą w przyszłości używać w pracy jako programiści. Zajęcia z programowania prowadzone są w pracowniach komputerowych i polegają na przekazywaniu uczestnikom (według stworzonych przez Spółkę scenariuszy zajęć) wiedzy i umiejętności w zakresie procesu tworzenia algorytmów, rozwiązywania problemów na bazie logicznego i algorytmicznego myślenia z wykorzystaniem języków programowania oraz budowania aplikacji użytkowych. Zajęcia prowadzone są według autorskiej metodyki i programu, opracowanych przez Spółkę. Zasadniczym celem Zajęć jest przekazanie wiedzy i umiejętności wpływających na wykształcenie i rozwinięcie zdolności programistycznych u dzieci. Podczas każdego kursu, wiedza nabyta przez kursantów, podlega weryfikacji. Uczestnicy kursów mają 2-3 razy w semestrze krótkie testy oraz jeden projekt zaliczeniowy w semestrze. Na koniec każdego kursu (po 2 semestrach) Spółka wystawia uczestnikom certyfikaty ukończenia kursu.

Sytuacja epidemiczna występująca w Polsce w pierwszej połowie 2020 r., przyczyniła się również do wcześniejszego wdrożenia przez Spółkę świadczenia kursów online. Pierwotnie Spółka świadczyła Naukę Programowania wyłącznie stacjonarnie, obecnie w związku z pandemią COVID-19 Spółka prowadzi kursy również online, ale nie zmienia to charakteru świadczonych usług. Forma online jest jedynie sposobem komunikowania się przez klientów Wnioskodawcy z osobami prowadzącymi zajęcia (poprzez zdalne połączenie). Oznacza to, że sam proces prowadzenia zajęć nie ma zautomatyzowanego charakteru, prowadzący odpowiada za prowadzenie zajęć w pełnym wymiarze czasowym, jak również osobiście weryfikuje zdobytą wiedzę i umiejętności klientów. Zajęcia stacjonarne mogą być również prowadzone online dla pozostałej, nieobecnej na miejscu części klientów co zapewnia obustronną komunikację z prowadzącym. W ramach świadczenia Nauki Programowania, Wnioskodawca nie świadczy usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką naukowo-badawczą Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką naukowo-badawczą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym komercyjne usługi Nauki Programowania, które nie podlegają kontroli przez państwowe organy nadzoru. W zależności od przedmiotu kursu materiał dydaktyczny uwzględniony w programie Nauki Programowania może częściowo uwzględniać zagadnienia stanowiące element podstawy programowej realizowanej przez szkołę podstawową i ponadpodstawową (np. w zakresie tworzenia stron internetowych). Podstawa programowa dla szkół podstawowych oraz ponadgimnazjalnych nie określa najczęściej narzędzi i języków programowania z których uczniowie korzystają, w praktyce większość szkół podstawowych korzysta z części narzędzi i języków wykorzystywanych również przez Wnioskodawcę

Spółka nie prowadzi usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz nie prowadzi usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych (w całości lub co najmniej w 70%) ze środków publicznych.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług programowania.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie usługi, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów programowania dla dzieci i młodzieży, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub lit. b ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, tj. czy jest jednym z podmiotów wymienionych w ww. przepisach oraz czy spełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też instytutem badawczym, ani też nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki programowania nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, świadczonych przez podmioty o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki programowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Z uwagi na powyższą definicję, prowadzonych przez Wnioskodawcę usług nauki programowania kierowanych do dzieci i młodzieży (tj. uczniów szkół podstawowych i gimnazjum), nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stąd też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych zajęć świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzieży (uczniów szkół podstawowych i gimnazjum), przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich zajęciach do celów zawodowych. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na szkoleniach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki programowania nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do ww. usług nauki programowania dla dzieci i młodzieży nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Natomiast, dla oceny spełnienia tej przesłanki, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C- 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie usług nauki programowania, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym komercyjne usługi, które nie podlegają kontroli przez państwowe organy nadzoru. W zależności od przedmiotu kursu, materiał dydaktyczny uwzględniony w programie nauki programowania może częściowo uwzględniać zagadnienia stanowiące element podstawy programowej realizowanej przez szkołę podstawową i ponadpodstawową. Zatem z opisu sprawy nie wynika, aby w zakresie prowadzonych szkoleń, Wnioskodawca działał pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Wnioskodawca ma w powyższym zakresie pełną swobodę działania. Jednocześnie wskazać należy, że okoliczność wydawania uczestnikom kursów certyfikatów jest wyłącznie potwierdzeniem uczestnictwa w kursie i jego ukończenia, nie oznacza to jednak, że szkolenie było realizowane przez odpowiedni podmiot prawa publicznego, lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki programowania, dla dzieci i młodzieży – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki programowania dla dzieci i młodzieży nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 3, tj. określenia czy usługi nauki programowania świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej wpisanej do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak już wyżej wskazano ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. poz. 1872), placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne.

Stosownie do § 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania przez prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy.

W niniejszych okolicznościach sprawy, po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, Wnioskodawca będzie wypełniał przesłankę podmiotową określoną w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki tego przepisu należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że zajęcia z programowania polegają na przekazywaniu uczestnikom wiedzy i umiejętności w zakresie procesu tworzenia algorytmów, rozwiązywania problemów na bazie logicznego i algorytmicznego myślenia z wykorzystaniem języków programowania oraz budowania aplikacji użytkowych. Zajęcia prowadzone są według autorskiej metodyki i programu, opracowanych przez Spółkę. Zasadniczym celem zajęć jest przekazanie wiedzy i umiejętności wpływających na wykształcenie i rozwinięcie zdolności programistycznych u dzieci i młodzieży. Zatem niewątpliwie świadczone usługi nauki programowania są usługami w zakresie kształcenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, Wnioskodawca stanie się jednostką objętą systemem oświaty, która świadczyć będzie usługi w zakresie kształcenia.

Zatem po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu placówki oświatowo-wychowawczej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług nauki programowania dla dzieci i młodzieży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.