Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-50/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-18
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów? Czy przedmiotowe wydatki, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy?
Słowa kluczowe: drogi; infrastruktura; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2013 r. (data nadania 16.01.2013 r.) (data wpływu 17.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Spółką”) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza zrealizować przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie farmy wiatrowej (zwane dalej: „inwestycją”).

Jednym z elementów niezbędnych do realizacji inwestycji jest wybudowanie drogi dojazdowej do planowanej farmy wiatrowej. Przedmiotowa droga miałaby zostać zrealizowana na gruntach stanowiących własność gminy. Wybudowanie drogi będzie zatem realizowane przez Wnioskodawcę jako inwestora w oparciu o stosowne porozumienie zawarte z gminą zgodnie z art. 16 ust. l i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.; dalej „Ustawa o drogach publicznych”). Zgodnie z powyższym przepisem na Wnioskodawcy realizującym inwestycję niedrogową z mocy samego prawa ciąży obowiązek poniesienia całości kosztów związanych z przebudową drogi publicznej (wykonaniem inwestycji drogowej). Po wybudowaniu drogi infrastruktura drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana na majątek Gminy. Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia ani zwrotu wydatków z tytułu wybudowania i przekazania przedmiotowej infrastruktury Gminie. Jak wynika z art. 19 ust. 2 Ustawy o drogach publicznych, zarząd drogami publicznymi (do jakich zaliczana będzie droga wybudowana na gruncie gminy) sprawowany jest przez odpowiednie wskazane w ww. Ustawie organy administracji, nie zaś przez osoby fizyczne. Należy również podkreślić, że Wnioskodawca ani w przeszłości ani obecnie nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym będzie realizowana infrastruktura drogowa (najem, dzierżawa, użytkowanie czy trwały zarząd). Droga jest i w przyszłości będzie drogą powszechnie dostępną.

Wnioskodawca wskazuje, że wybudowanie przedmiotowej drogi dojazdowej jest niezbędnym elementem do wybudowania farmy wiatrowej przez Wnioskodawcę, prowadzenia przez niego działalności w tym zakresie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów. Brak przedmiotowej drogi dojazdowej natomiast uniemożliwi prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację siłowni wiatrowych, do których dostęp i prawidłowy dojazd powinien być zapewniony przez cały czas ich budowy i funkcjonowania. Prawidłowy dojazd do farm wiatrowych jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo korzystania z siłowni wiatrowych oraz ich eksploatowania. W konsekwencji nie zapewnienie przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwi Spółce kompleksową realizację Inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej eksploatacją. Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej umożliwi tym samym prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę oraz uzyskiwanie w przyszłości przychodów z takiej działalności.

Czynność wybudowania i przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury stanowi zatem świadczenie usług ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy, gdyż zostanie ona wykonana w celu wybudowania i eksploatowania farmy wiatrowej, a tym samym w celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy przedmiotowe wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Jak zostało wykazane powyżej, w niniejszej sprawie istnieje ścisły związek pomiędzy kosztami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej a uzyskiwanymi przychodami z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w ramach realizowanej Inwestycji.

Budowa drogi dojazdowej do farmy wiatrowej oraz związanej z nią infrastruktury jest niezbędnych elementem do wybudowania siłowni wiatrowej, a następnie do prowadzenia przez Spółkę działalności związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją przedmiotowej farmy wiatrowej. Co prawda wybudowana droga i towarzysząca jej infrastruktura po przekazaniu Gminie nie będzie stanowić własności Wnioskodawcy, ale będzie ona nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę po dokonaniu przekazania na rzecz Gminy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie i funkcjonowanie farmy wiatrowej, a tym samym prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów nie będzie możliwe. Mimo, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będę bezpośrednio związane z przychodami, nie mając bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Wnioskodawcy, to ich poniesienie jest warunkiem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę i tym samym uzyskania przychodów w związku ze zrealizowaną inwestycją. A contrario, nie wybudowanie przedmiotowej infrastruktury uniemożliwi Wnioskodawcy realizację inwestycji, a co za tym idzie prowadzenie działalności i uzyskiwanie z niej przychodów. W konsekwencji, poniesione przez Wnioskodawcę koszty na budowę infrastruktury drogowej wykazują niewątpliwy związek z ogólnym prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i uzyskiwaniem przychodów z takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, zatem, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów pomiędzy tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tj. związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Jednocześnie, należy wskazać, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa W konsekwencji, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe nakłady na budowę infrastruktury drogowej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich podatnika, mających związek z przychodem Spółki, ale jednocześnie niezwiązanych z konkretnym środkiem trwałym, gdyż brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów wytworzenia środka Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W okolicznościach będących podstawą niniejszego wniosku, Wnioskodawca zamierza dokonać inwestycji na gruntach stanowiących własność Gminy. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przedmiotowe nakłady będą zatem ponoszone na wytworzenie potencjalnie odrębnych środków trwałych jakimi są obiekty infrastruktury, które następnie będą przedmiotem przekazania na rzecz Gminy, na gruncie której zostały wybudowane. W związku z czym, przedmiotowe wydatki nie będą środkami trwałymi inwestora. W konsekwencji, majątek powstały w wyniku prac inwestycyjnych sfinansowanych przez Wnioskodawcę, związanych z budową drogi, który następnie będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz Gminy, nie może zostać uznany za odrębny środek trwały Wnioskodawcy dla celów podatkowych, gdyż nie stanowi własności Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z budową przedmiotowej infrastruktury za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. W niniejszej sprawie, Spółka nie będzie jednak dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania infrastruktury drogowej po jej wybudowaniu. Spółka nie będzie miała także wyłączności w zakresie użytkowania przekazanej infrastruktury, infrastruktura ta będzie bowiem oddana do użytku publicznego, a zatem korzystać z niej będą mogli wszyscy, bez ograniczeń.

Wobec faktu, że jak wskazano powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przedmiotowej infrastruktury drogowej na gruncie Gminy nie stanowią środka trwałego Wnioskodawcy, ani inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, przedmiotowe nakłady powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich podatnika niezwiązanych z konkretnym środkiem trwałym, a tym samym powinny stanowić koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na to, że wydatki te mają związek z działalnością Wnioskodawcy oraz pośredni niezaprzeczalny związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę. Przedmiotowe wydatki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy, że droga publiczna wybudowana przez inwestora inwestycji niedrogowej nie stanowi środka trwałego inwestora oraz że wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z taką inwestycją nie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-709/08/AP) wskazał, że: „droga publiczna, do budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) której Spółka jest zobowiązana przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, nie stanowi środka trwałego podatnika, nie stanowi jego własności. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy partycypację w kosztach budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym” jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa na przebudowę węzła komunikacyjnego, zawarta pomiędzy Spółką a właściwym organem zarządzającym drogami publicznym, nie jest umową, na podstawie której infrastruktura ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z tych dróg przez Wnioskodawcę”.

Podobne stanowisko wyraził także Minister Finansów w piśmie z 14 lipca 2006 r. sygn. DD6-8213-43/WK/06/249; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 lipca 2008 r. sygn. ILPB1/415-272/08-4/IM oraz w interpretacji z 1 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-182/11-4/MC; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-155/09-2/AM oraz w interpretacji z 29 marca 2011 r. sygn. IPPB5/423-33/11-2/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1695/10/MO, z 21 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-716/09/MO oraz z 17 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1033/11/SD).

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 16 Ustawy o drogach publicznych budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Obowiązek wybudowania lub przebudowy infrastruktury drogowej przez Spółkę wynika zatem wprost z przepisów prawa. W celu realizacji obowiązku wynikającego z powyższego przepisu, Wnioskodawca zawrze odpowiednią umowę z Gminą, w której zostanie określony szczegółowy zakres niezbędnych do wykonania prac oraz warunki przekazania wybudowanej infrastruktury drogowej na rzecz Gminy.

W konsekwencji, Wnioskodawca budując odpowiednią infrastrukturę drogową na gruntach należących do Gminy dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem farmy wiatrowej, do której prowadzić będzie przedmiotowa droga. Odpowiedni dojazd do farmy wiatrowej przekłada się zatem wprost na możliwość prowadzenia działalności i uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, związek ponoszonych kosztów budowy przedmiotowej infrastruktury drogowej z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. Wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu drogi należy zatem zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone w celu wybudowania infrastruktury drogowej stanowią koszty uzyskania przychodów jest powszechnie prezentowane w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1035/08/PP) stwierdził, że: „jest poza sporem, iż dobry stan drogi dojazdowej leży w interesie Wnioskodawcy umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie jego zakładu, co ma wpływ na uzyskiwane przychody. W świetle powyższego, wydatki jakie poniesie Spółka na remont drogi publicznej, aby usprawnić transport do zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy”.

Podobny pogląd zaprezentował również Minister Finansów w piśmie z 14 lipca 2006 r. sygn. DD6-8213-43/WK/06/249; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-182/11-4/MC; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM oraz w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2008 r. sygn. IBPB3/423-216/08/JS (KAN-2879/08), w interpretacji z 30 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-709/08/AP oraz w interpretacji z 21 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-716/09/MO; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 1 grudnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-542/08/MH.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury drogowej powinny być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie zakończenia prac i przekazania wybudowanej infrastruktury Gminie. Dopiero bowiem w momencie ostatecznego przekazania infrastruktury poniesione koszty jej budowy staną się definitywne i nie będą kosztami wytworzenia środka trwałego oraz jednocześnie będzie możliwe ustalenie ich całkowitej wysokości. Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów, jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów przez Spółkę.

Podstawą przekazania przedmiotowej infrastruktury na rzecz Gminy będzie protokół odbioru technicznego, protokół przekazania - przejęcia środka trwałego i dokumentacja powykonawcza oraz komplet dokumentów związanych z realizacją tej inwestycji. Z dokumentów tych wynikać będzie łączna wartość przekazywanej infrastruktury. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Gminy po zakończeniu prac, kompletu dokumentów związanych z realizacją inwestycji drogowej oraz do udzielenia na rzecz Gminy gwarancji jakości i rękojmi na roboty wykonane przez siebie osobiście lub przeniesienie na zarządcę drogi uprawnień z gwarancji i rękojmi udzielonych przez swoich podwykonawców, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez zarządcę drogi uprawnień związanych z usuwaniem wad i usterek w robotach budowlanych po ich przejęciu.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawy o CIT). Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, dzień poniesienia kosztu wskazany w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Należy wskazać na różnicę pomiędzy „dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” (tj. dniem, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem) a „dniem, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych” (czyli dniem; faktycznego zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika) (por. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. II FSK 942/09; Wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10, Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r. I SA/Kr 669/12).

Wydatki związane z realizacją infrastruktury drogowej, która ma być przedmiotem przekazania na rzecz Gminy są przez Spółkę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac inwestycyjnych. Rozliczenie kosztów budowy przekazywanej infrastruktury nastąpi jednak dopiero w momencie jej przekazania na rzecz Gminy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym wybudowana infrastruktura drogowa zostanie przekazana na rzecz Gminy, gdyż dopiero w tym momencie poniesione koszty jej budowy staną się definitywne oraz będą mogły być uznane za koszty pośrednie.

Dodatkowo, celem wzmocnienia powyższej argumentacji należy wskazać, że rzeczywiste koszty zrealizowanej infrastruktury drogowej zostaną określone dopiero po jej wykonaniu na podstawie zsumowanej wartości wykonanych prac, a ich ustalanie na bieżąco w miarę otrzymywania faktur zakupu jest w odniesieniu do części kosztów niemożliwe. Należy bowiem mieć na względzie, że realizacja infrastruktury drogowej jest częścią realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, na którą składają się różne koszty. W związku z tym, przed zakończeniem budowy infrastruktury drogowej nie będzie możliwe ustalenie, jaka część kosztów pośrednich dotyczy infrastruktury drogowej (tj. należy ją zakwalifikować jak koszty uzyskania przychodu), a jaka dotyczy pozostałej części inwestycji (tj. należy ją zakwalifikować do wartości początkowej środków trwałych).

Należy również wskazać, że do czasu przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury drogowej mogą wystąpić różne okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków dla celów podatkowych. Spółka może, między innymi, wycofać się z prowadzonej inwestycji. W takiej sytuacji poniesione wydatki stanowiłyby koszty zaniechanych inwestycji, które zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją infrastruktury drogowej przekazywanej Gminie, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy, gdyż dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenia dla celów podatkowych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPB5/423-318/10 -7/AM, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać odsunięty w czasie, tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/ rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie”.

Analogiczne stanowisko wyrażono w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, m.in. Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1345/09/AP) oraz z 25 czerwca 2008 r. o sygn. IBPB3/423 -216/08/JS (KAN-2879/08), Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r. ILPB3/423 -568/11-4/JG i z 18 lutego 2011 r. o sygn. ILPB3/423-895/10-4/GC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.