Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.545.2024.5.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz czy w przypadku transakcji usługowej przekraczającej próg 2 mln zł będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; konsorcjum; podmiot-podmioty powiązane; transakcja-transakcja kontrolowana; uczestnicy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych-Transakcja usługowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 4-art. 11t

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz czy w przypadku transakcji usługowej przekraczającej próg 2 mln zł będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

(…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania

(…)

(…)

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A Spółka Akcyjna jest polskim podmiotem (…). Spółka zajmuje się kompleksowym wykonywaniem (…), ze szczególnym uwzględnieniem (…).

Z Sp. z o.o. specjalizuje się w (\`(...)\`). Realizuje projekty (…).

I Sp. z o.o. zajmuje się (…). Firma realizuje zarówno projekty (…).

Spółka A S.A. jest Partnerem Konsorcjum, w skład którego wchodzą również wyżej wymienione: Z Sp. z o.o. (Lider Konsorcjum) oraz I Sp. z o.o. Strony zawarły w dniu (…) Umowę Konsorcjum i w wyniku złożonej wspólnie oferty przetargowej na realizację zadania: (…) uzyskały zamówienie publiczne i zawarły w wyznaczonym przez Zamawiającego – (…) terminie umowę na realizację ww. zadania (dalej „Kontrakt”). W celu ustalenia szczegółowych zasad współpracy przy wspólnej realizacji Kontraktu Strony zawarły Aneks nr 1 do Umowy Konsorcjum (dalej jako: „Aneks do Umowy Konsorcjum”) oraz Umowę Wykonawczą w dniu (…) (dalej jako: „Umowa Wykonawcza”).

Członkowie Konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT. Partnerzy Konsorcjum są Stronami niezależnymi, niepowiązanymi na gruncie przepisów Ustawy o CIT. Natomiast między Liderem Konsorcjum a Zamawiającym istnieje powiązanie kapitałowe, bowiem (…) jest 100% właścicielem Lidera Konsorcjum.

Poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum zmienionej Aneksem do Umowy Konsorcjum oraz zawarcie Umowy Wykonawczej, strony ustaliły, że będą ponosiły w każdym miesiącu realizacji zryczałtowane koszty wyposażenia pracowników z tym, dla każdej ze Stron ustalono limit w budżecie realizacyjnym zadania. Koszty przewyższające wskazany limit zostaną pokryte przez każdą ze Stron oddzielnie.

Ponadto, Strony będą w częściach ustalonych zawartymi umowami (30/40/30) ponosiły koszty funkcjonowania biura budowy oraz koszty personelu.

Członkowie Konsorcjum będą ponosili również opłaty związane z usługami prawnymi doradczymi czy też notarialnymi.

W myśl § 4 ust. 4 Umowy Wykonawczej: „Strony będą w częściach tj. w stosunku po 40% Z, 30% A, 30% I ponosiły koszty funkcjonowania biura (…) wynikające z faktur wystawionych przez zaangażowanych (wybranych łącznie przez Członków Konsorcjum) usługodawców i dostawców”.

Członkowie Konsorcjum będą ponosili również opłaty związane z usługami prawnymi doradczymi czy też notarialnymi.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Umowy Wykonawczej: „Wszelkie rozrachunki Konsorcjum będą realizowane z wykorzystaniem bankowych rachunków każdego z Partnerów Konsorcjum w ten sposób, że wszystkie przepływy całości przychodów i kosztów Konsorcjum w związku z realizacją niniejszej Umowy i Kontraktu Głównego będą realizowane w stosunku po 40% Z, 30% A, 30% I (przychody i koszty) z zastrzeżeniem ust. 5 poprzez rachunek bankowy każdej ze Stron”

Na mocy § 4 ust. 5 Umowy Wykonawczej wskazuje, iż: „Pozostałe kategorie kosztów ogólnych i stałych Konsorcjum Strony będą ponosiły w stosunku po 40% Z, 30% A, 30% I na podstawie faktur wystawianych oddzielnie przez usługodawców i dostawców na każdego Partnera. Jeśli któryś z Partnerów poniesie całość powyższych kosztów we własnym zakresie jest zobowiązany do wystawienia do 15 dnia każdego miesiąca faktury/noty obciążeniowej w formacie pdf i xl. Potwierdzających powstałe koszty wraz z kopiami tych dokumentów w formacie pdf tytułem kosztów poniesionych w miesiącu poprzednim. W przypadku, gdy Strona wejdzie w posiadanie dokumentów potwierdzających poniesie koszty miesiąca poprzedniego po terminie określonym powyżej, uprawniona jest do ujęcia ich w rozliczeniu kolejnego miesiąca. Strony będą przekazywały faktury/ noty obciążeniowe drogą elektroniczną, na co niniejszym wyrażają zgodę.”

Według § 4 ust. 12 Umowy Wykonawczej: „W przypadku, gdy któryś z Partnerów Konsorcjum ze względu na brak środków nie przystąpi do wspólnego zakupu materiałów koniecznych do realizacji Kontraktu każdy z pozostałych Partnerów może dokonać zakupu w zakresie przewyższającym swój udział w Konsorcjum uzyskując uprawnienie do fakturowania zakupionych materiałów na Partnera oraz obciążenia Partnera, który nie uczestniczył w zakupie marżą w ustalonej przez Partnerów wysokości.

W sytuacji opisanej w powyższym zapisie Umowy Wykonawczej przy fakturowaniu zakupionych materiałów na Partnera Konsorcjum dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z § 4 ust. 6 Umowy Wykonawczej: „Wszelkie koszty niezwiązane bezpośrednio z realizacją Kontraktu (np. koszty zarządu danej jednostki rozumianej jako Partner Konsorcjum) będą ponoszone bezpośrednio przez Partnerów Konsorcjum i nie będą stanowiły Kosztów Kontraktu, ani nie będą obciążały Budżetu Realizacyjnego Zadania, chyba że Partnerzy Konsorcjum uzgodnią inaczej.”

Na podstawie wskazanej Umowy § 1 ust. 5: „W związku z przyjęciem przez Strony realizacji Kontraktu Głównego i całego Zadania Inwestycyjnego wspólnie i łącznie przez wszystkie Strony tj. łącznie w każdym zakresie i elemencie, na potrzeby ustalenia budżetu, kosztów, ustalania zysku lub straty w realizacji Kontraktu Głównego przez Konsorcjum, Strony postanawiają, jak poniżej:

a) Budżet Realizacyjny Zadania

oznacza kwotę wynikającą z Oferty złożonej przez Konsorcjum Zamawiającemu (pomniejszoną o marżę w wysokości 2%). Koszt zabezpieczenia należytego wykonania umowy zostanie zrefundowany Partnerom zgodnie z ich faktycznie poniesionym kosztem z pozycji budżetu w kwocie (…), a pozostała wartość przewidziana będzie dla Lidera w tym na pokrycie pełnych kosztów wadium.

b) Koszty bezpośrednie Zadania Inwestycyjnego

oznaczają wartość robót, usług i dostaw wykonywanych przez podwykonawców oraz Strony na zasadach określonych w niniejszej Umowie z wyłączeniem Kosztów ogólnych, o których mowa w lit. c) poniżej i Kosztów innych, o których mowa w lit. d) poniżej.

c) Koszty ogólne Zadania Inwestycyjnego

oznaczają w szczególności koszty Personelu Stron, koszty zaplecza (…), ochrony, zagospodarowania placu (…) i funkcjonowania biura (…), sprzęt biurowy, najem, koszty telefonów.

d) Koszty inne

oznaczają koszty niezwiązane bezpośrednio z procesem realizacji Zadania Inwestycyjnego (np. koszty napraw gwarancyjnych, serwisowania, pielęgnacji, prac utrzymaniowych w okresie gwarancji, jeśli występują, w Kontrakcie Głównym) lecz doliczane do Budżetu Realizacyjnego Zadania.

e) Koszty stałe Konsorcjum

oznaczają koszty wynagrodzenia usługodawców, leasing, koszty związane z zabezpieczeniem należytego wykonania i ubezpieczenia Kontraktu Głównego.

f) Umowny zysk/strata

oznacza wynik na Budżecie Realizacyjnym.

g) Koszty Kontraktu

oznaczają wszelkie koszty związane z mobilizacją Kontraktu oraz jego realizacją, w tym koszty zdefiniowane powyżej.

h) Środki Obrotowe

oznaczają środki finansowe niezbędne dla pokrycia kosztów i wydatków związanych bezpośrednio z mobilizacją Kontraktu oraz jego realizacją, w zakresie, w jakim wpływy Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków.”

W szczególnych przypadkach, jako wyjątek od zasady łącznego realizowania wszystkich prac przez Członków Konsorcjum, jeden Członek Konsorcjum może samodzielnie wykonać określony zakres robót powierzony mu przez całe Konsorcjum. W takim przypadku, mimo że prace te są realizowane bezpośrednio przez tego Członka, rozliczenie z Zamawiającym następuje we wskazanej powyżej proporcji, a Członek ten nie otrzymuje bezpośrednio 100% wynagrodzenia za swoje prace, lecz rozlicza się w ramach Konsorcjum, analogicznie jak podwykonawcy Konsorcjum.

W myśl § 4 ust. 7 lit. b Umowy Wykonawczej: „Przychody i Koszty Konsorcjum ewidencjonowane będą odrębnie przez każdego Partnera Konsorcjum, tj.:

b) wszystkie koszty bezpośrednie takie jak materiały, usługi podwykonawców fakturowane są na każdego Partnera Konsorcjum (w stosunku Z 40%, 30% A, 30% I), a prace Partnera Konsorcjum występującego w roli podwykonawcy (stosownie do postanowienia § 3 ust. 4 powyżej) będą fakturowane na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą przez Konsorcjum kwotą wynagrodzenia za realizację danej pozycji z Budżetu Realizacyjnego Zadania w proporcji wynikającej z niniejszej Umowy (odpowiednio: Z 40%, A 30%, I 30%).”

W ramach realizacji Zadania Inwestycyjnego przez Konsorcjum, zdarzają się przypadki, w których jeden z Członków Konsorcjum, z powodów praktycznych, takich jak ograniczenia czasowe, nabywa mniej znaczące usługi (np. wynajem podnośnika koszowego), które zgodnie z definicją zawartą w Umowie Wykonawczej stanowią koszty bezpośrednie Zadania Inwestycyjnego. Zgodnie z § 4 ust. 7 lit. b Umowy Wykonawczej, tego rodzaju koszty powinny być fakturowane bezpośrednio przez usługodawców na członków Konsorcjum. W celu uproszczenia procedur, Członek Konsorcjum nabywa usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz całego Konsorcjum. W konsekwencji powstaje potrzeba refakturowania tych kosztów na pozostałych Członków Konsorcjum.

Według pkt 22 Aneksu do Umowy Konsorcjum: „Strony ustalają, następujący procentowy udział każdej ze Stron w płatności za realizację Kontraktu i Zamówienia tj. Strony ustalają następujące proporcje/udziały w każdej należnej dla Konsorcjum płatności:

a) Dla Lidera - 40% z danej płatności,

b) Dla Partnera I - 30% z danej płatności,

c) Dla Partnera II - 30% z danej płatności.”

Zgodnie z pkt 30 Aneksu do Umowy Konsorcjum: „Strony ustaliły i przyjęły wskazany w pkt 22 procentowy udział każdej ze Stron w płatności za realizację Kontraktu i Zamówienia jako proporcje/udziały w każdej należnej dla Konsorcjum płatności, przy czym podział płatności nie oznacza, że w takim zakresie procentowym następuje podział zakresu realizacji Kontraktu bowiem Strony zobowiązane są realizować go wspólnie, łącznie i jednocześnie w takim samym zakresie (jednoczesna łączna realizacja przez Strony), a wyższy udział dla Lidera (40%) w stosunku do udziałów dla Partnera I (30%) i Partnera II (30%) w płatnościach należnych Konsorcjum od Zamawiającego wynika z faktu pełnienia funkcji Lidera przy realizacji Kontraktu i Zamówienia przez Konsorcjum”.

Pkt 18 Aneksu do Umowy Konsorcjum wskazuje, iż: „Strony będą realizować zakres prac wynikający z Kontraktu za pomocą wspólnie wybranych podwykonawców, ewentualnie siłami własnymi Stron w równym zaangażowaniu.”

W ramach przygotowania biura budowy Spółka A poniosła m.in. koszty wyposażenia biura (…) w lodówkę, meble, materiały biurowe, naczynia. Pozostali Członkowie Konsorcjum zostali obciążeni przez Spółkę kosztami tego wyposażenia, natomiast nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami pomiędzy Spółką a pozostałymi Członkami Konsorcjum.

Dodatkowo Lider Konsorcjum zawarł odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu ((…) w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń zostały podzielone pomiędzy Konsorcjantów w stosunku 40% Lider, 30% A, 30% I.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 listopada 2024 r., wskazali Państwo, że:

1\. Rozliczanie wykonanych robót z Zamawiającym oraz fakturowanie ich na jego rzecz będzie dokonywane przez każdego z Członków Konsorcjum oddzielnie (tj. bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego), w stosownej proporcji wynikającej z zawartej umowy Konsorcjum.

Faktury za czynności wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego obejmują czynności wykonane przez Członka Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, procentowy udział każdej ze Stron Konsorcjum w płatności za realizację kontraktu i zamówienia został ustalony następująco:

a) Dla Lidera (Z Sp. z o.o.) – 40% danej płatności,

b) Dla Partnera I (A S.A.) – 30% danej płatności,

c) Dla Partnera II (I Sp. z o.o.) – 30% danej płatności.

Członek Konsorcjum, który wyrazi wolę wykonania danej pozycji z zakresu Robót, zobowiązany będzie wykonać ją wyłącznie siłami własnymi i na zasadach odpowiednich jak pozostałe umowy (…), na własny koszt i ryzyko, ponosząc całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe i prawne związane z wykonaniem przydzielonego mu zakresu prac, w cenie wynikającej z oferty tego Członka Konsorcjum, nie wyłączając ryzyka wykonania robót dodatkowych lub zamiennych oraz odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót rozliczone zostanie z pozostałymi Członkami Konsorcjum. Strony spiszą z Członkiem Konsorcjum realizującym daną pozycję z zakresu Robót stosowne porozumienie lub protokół ustaleń, w którym określone zostaną m.in. termin wykonania takiej pozycji z zakresu Robót, kwota wynagrodzenia, przyjęcie na Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, które nie będą mniej korzystne dla Konsorcjum w stosunku do zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego z tytułu Kontraktu. Realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Członkowie Konsorcjum realizujący usługi w takim modelu fakturują swoje prace na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą proporcją (tj. Z 40%, A S.A. 30% oraz I Sp. z o.o. – 30%). Natomiast rozliczenie powyższych prac (także pozycji z zakresu Robót) przyjętych przez Członka Konsorcjum do własnego wykonania tj. fakturowanie tych robót w stosunku do Zamawiającego będzie następowało bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w proporcjach jak pozostałych sprzedażach.

1.  Zgodnie z Umową Konsorcjum, procentowy udział każdej ze stron Konsorcjum w płatnościach za realizację robót objętych kontraktem został ustalony następująco:

a) Dla Lidera (Z Sp. z o.o.) – 40% danej płatności;

b) Dla Partnera I (A S.A.) – 30% danej płatności;

c) Dla Partnera II (I Sp. z o.o.) – 30% z danej płatności.

Wszelkie rozrachunki są realizowane z wykorzystaniem rachunków bankowych każdego z Członków Konsorcjum – Zamawiający wypłaca należności na rzecz poszczególnych Członków Konsorcjum w odpowiedniej proporcji na rachunek bankowy każdego z Członków, którego numer przekazany został do Zamawiającego.

Rozliczanie wykonanych robót z Zamawiającym oraz fakturowanie ich na jego rzecz będzie dokonywane przez każdego z Członków Konsorcjum oddzielnie (tj. bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego) w stosownej proporcji wynikającej z zawartej umowy Konsorcjum.

3\. Rozliczenia w ramach Konsorcjum w zakresie kosztów notarialnych dokonywane są na podobnej zasadzie, jak rozliczenia innych wydatków ponoszonych przez Konsorcjum. W przypadku poniesienia przez jednego z Członków Konsorcjum kosztów notarialnych, które związane są z usługami notarialnymi nabytymi na potrzeby całego Konsorcjum, wydatki te zostaną refakturowane na jego pozostałych Członków w wynikającej z umowy Konsorcjum proporcji, w jakiej rozliczane są inne wydatki Konsorcjum, tj. 40% Z, 30% A, 30% I.

Rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

4\. Członek Konsorcjum, który wyrazi wolę wykonania danej (dowolnej) pozycji z zakresu Robót, zobowiązany będzie wykonać ją wyłącznie siłami własnymi i na zasadach odpowiednich jak pozostałe umowy podwykonawcze na (…), na własny koszt i ryzyko, ponosząc całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe i prawne związane z wykonaniem przydzielonego mu zakresu prac, w cenie wynikającej z oferty tego Członka Konsorcjum, nie wyłączając ryzyka wykonania robót dodatkowych lub zamiennych oraz odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji. W takim przypadku wynagrodzenie na rzecz Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót rozliczone zostanie z pozostałymi Członkami Konsorcjum. Strony spiszą z Członkiem Konsorcjum realizującym daną pozycję z zakresu Robót stosowne porozumienie lub protokół ustaleń, w którym określone zostaną m.in. termin wykonania takiej pozycji z zakresu Robót, kwota wynagrodzenia, przyjęcie na Członka Konsorcjum realizującego daną pozycję z zakresu Robót odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, które nie będą mniej korzystne dla Konsorcjum w stosunku do zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego z tytułu Kontraktu. Realizacja i rozliczanie robót Członka Konsorcjum wykonującego samodzielnie daną pozycję z zakresu Robót będzie odbywało się na zasadach analogicznych, jak w przypadku podwykonawstwa.

Członkowie Konsorcjum realizujący usługi w takim modelu fakturują swoje prace na pozostałych Członków Konsorcjum zgodnie z przyjętą proporcją (tj. Z 40%, A S.A. 30% oraz I Sp. z o.o. – 30%). Natomiast rozliczenie powyższych prac (także pozycji z zakresu Robót) przyjętych przez Członka Konsorcjum do własnego wykonania tj. fakturowanie tych robót w stosunku do Zamawiającego będzie następowało bezpośrednio przez każdego Członka Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w proporcjach jak pozostałych sprzedażach.

5\. Członkowie Konsorcjum wykorzystują i będą wykorzystywali towary i usługi nabyte od dostawców, podwykonawców lub innych usługodawców, których dotyczy niniejszy wniosek, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

6\. Członkowie Konsorcjum nabyte towary i usługi związane z realizacją prac/robót, takich jak np. wynajem podnośnika koszowego, czy wykonanie przyłącza do sieci do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

7\. W pytaniu nr 10 Wykonawca – Konsorcjum wskazał na kwestię dotyczącą realizowania prac/robót zakresu wspólnego całego Konsorcjum za pomocą pracowników np. fizycznych, których koszt (w tym koszt pracy) nie jest objęty w przyjętym łącznym wynagrodzeniu Członków Konsorcjum. Potrzeba realizacji prac/robót za pomocą tych pracowników stanowić będzie koszt dodatkowy. Tym kosztem dodatkowym Członkowie Konsorcjum będą obciążać siebie wzajemnie w proporcjach: Z 40%, A S.A. 30% oraz I Sp. z o.o. – 30%.

8\. Członkowie Konsorcjum przewidują możliwość realizacji robót przez całe Konsorcjum sprzętem jednego z Członków Konsorcjum. W takim przypadku odbywać się to będzie na zasadach analogicznych jak z podmiotami wynajmującymi sprzęt dla całego Konsorcjum.

Realizacja ta będzie w 100% odpłatna, a koszt będzie rozliczany w proporcjach: Z 40%, A S.A. 30% oraz I Sp. z o.o. – 30%).

a) Członkowie Konsorcjum nabyte usługi związane z realizacją prac/robót, takich jak np. wynajem podnośnika koszowego, będą dokonywać odpłatnie i w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

b) Realizacja ta będzie w 100% odpłatna, a koszt będzie rozliczany w proporcjach: Z 40%, A S.A. 30% oraz I Sp. z o.o. – 30%).

9\. Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum w zakresie kosztów obsługi prawnej oraz doradczej dokonywane są na podobnej zasadzie, jak rozliczenia innych wydatków. W przypadku nabycia przez jednego z Członków Konsorcjum usług prawnych lub doradczych, które nabywane są na potrzeby całego Konsorcjum, wydatki te zostaną refakturowane na jego pozostałych Członków w wynikającej z umowy Konsorcjum proporcji, w jakiej rozliczane są inne wydatki Konsorcjum, tj. 40% Z, 30% A, 30% I.

Rozliczeniom między Konsorcjantami w tym zakresie nie towarzyszy żadne świadczenie usług.

**Pytanie**

Czy transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz czy w przypadku transakcji usługowej przekraczającej próg 2 mln zł będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz w przypadku transakcji usługowej przekraczającej próg 2 mln zł będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi.

Obowiązek dokumentacyjny w zakresie cen transferowych dotyczy transakcji między uczestnikami Konsorcjum, ponieważ po zawarciu umowy Konsorcjum uczestnicy będą uważani za podmioty powiązane.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zawarcie umowy Konsorcjum, spowoduje powstanie pomiędzy wspólnikami powiązań majątkowych, a realizowane, od momentu zawarcia umowy Konsorcjum, transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane są jako transakcje zrealizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w Ustawie o CIT ustawodawca nie wskazał wprost, że umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowa Konsorcjum) stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy zatem odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r., Znak: DCT1.8203.4.2020 w sprawie definicji transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, ocena czy umowa Konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą pod obowiązek w zakresie cen transferowych następuje z uwzględnieniem definicji transakcji kontrolowanej. Definicja transakcji kontrolowanej składa się z trzech elementów, których łączne występowanie oznacza transakcje kontrolowaną. Istotne z perspektywy oceny umowy Konsorcjum jako transakcji kontrolowanej jest przesłanka występowania działania o charakterze gospodarczym. Działanie o charakterze gospodarczym powinno spełniać cechy działalności w celu zarobkowym, powinna być prowadzona w sposób ciągły i niezależny oraz w ramach zorganizowanej struktury. Takie cechy zawiera umowa Konsorcjum, a w szczególności cel zarobkowy, ponieważ zamiarem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim osiągnięcie określonego zysku.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.375.2023.1.RK) z dnia 20 września 2023 roku, w której organ podatkowy wskazał, że: „Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, wskazać należy, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych objęte jest nie tylko same zawarcie umowy Konsorcjum, obowiązek ten może również powstać dla transakcji realizowanych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Ze względu na zawarcie umowy Konsorcjum i przez okres obowiązywania tej umowy, uczestnicy Konsorcjum będą uznawani za podmioty powiązane. Zatem zawarcie umowy Konsorcjum spowoduje powstanie tych powiązań wynikających ze stosunków majątkowych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. W takim przypadku obowiązek dokumentacyjny powstaje również dla transakcji realizowanych pomiędzy tymi uczestnikami.”

Podsumowując, w przypadku umowy Konsorcjum zawartej między niepowiązanymi podmiotami, nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych związanego z tą umową. Jednakże, obowiązek ten może pojawić się, gdy uczestnicy Konsorcjum podejmują inne transakcje między sobą po zawarciu umowy Konsorcjum.

W tym kontekście należy wskazać, że obowiązek ustalania cen transferowych przez podmioty powiązane, na poziomie rynkowym, wynika wprost z art. 11c Ustawy CIT, gdzie wskazano co następuje:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji. Organ określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w przypadku każdej transakcji, niezależnie od jej wartości. Ograniczenie ryzyka nierynkowości transakcji kontrolowanych, zapewnić może sporządzenie analizy rynkowości w ujęciu ex ante, uwzględniającej analizę funkcjonalną stron transakcji.

Dodatkowo, w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi konieczne jest sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku przekroczenia limitów kwotowych oraz zaraportowanie transakcji na formularzu TPR-C. Lokalna dokumentacja cen transferowych powinna zostać sporządzona, zgodnie z art. 11k Ustawy CIT, jeśli wartość transakcji w okresie podatkowym przekracza:

\- 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej,

\- 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,

\- 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej,

\- 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji.

Sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinno nastąpić do końca października roku następującego po roku, w którym transakcje kontrolowane przekroczyły ustawowe progi, natomiast ich zaraportowanie na formularzu TPR-C do końca listopada tego samego roku.

Reasumując, zawarcie Umowy Konsorcjum konstytuuje powstanie powiązań między Partnerami Konsorcjum. Zatem po zawarciu Umowy Konsorcjum transakcje realizowane między Konsorcjantami będą traktowane jako transakcje z podmiotami powiązanymi. Za takie transakcje mogą zostać uznane usługi podwykonawstwa. Zatem po przekroczeniu progu 2 mln zł dla transakcji usługowej takie transakcje podlegałyby pod obowiązki związane z cenami transferowymi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Odnosząc się do ww. przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 11k ust. 1, 2 i 3 ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

3\. Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Zgodnie z art. 11t ustawy o CIT:

Podmioty powiązane:

1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub

2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12

\- składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4\. podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

6\. transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Natomiast z art. 11c ust. 2 ustawy o CIT wynika, że:

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c ustawy o CIT nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Wskazać także należy, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT:

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Celem regulacji prawnej art. 11c ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c ustawy o CIT, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, przesłanką kwalifikującą daną transakcję jako wspólne przedsięwzięcie jest udział jego uczestników w przychodach i kosztach uzyskanych/ poniesionych w ramach realizowania wspólnego celu gospodarczego. W praktyce przyjmuje się, że za wspólne przedsięwzięcia uznaje się m.in. umowy konsorcjum – zgodnie z wyrokiem NSA z 23 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 614/11).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka A S.A. jest Partnerem Konsorcjum, w skład którego wchodzą również: Z Sp. z o.o. (Lider Konsorcjum) oraz I Sp. z o.o. Strony zawarły w dniu (\`(...)\`) Umowę Konsorcjum i w wyniku złożonej wspólnie oferty przetargowej na realizację zadania: (\`(...)\`) uzyskały zamówienie publiczne i zawarły w wyznaczonym przez Zamawiającego – (\`(...)\`) terminie umowę na realizację ww. zadania (dalej „Kontrakt”). W celu ustalenia szczegółowych zasad współpracy przy wspólnej realizacji Kontraktu Strony zawarły Aneks nr 1 do Umowy Konsorcjum oraz Umowę Wykonawczą w dniu (\`(...)\`).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz czy w przypadku transakcji usługowej przekraczającej próg 2 mln zł będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o CIT ustawodawca nie wskazał wprost, że umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowa Konsorcjum) stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy zatem odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r., Znak: DCT1.8203.4.2020 w sprawie definicji transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, ocena czy umowa Konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą pod obowiązek w zakresie cen transferowych następuje z uwzględnieniem definicji transakcji kontrolowanej. Definicja transakcji kontrolowanej składa się z trzech elementów, których łączne występowanie oznacza transakcje kontrolowaną. Istotne z perspektywy oceny umowy Konsorcjum jako transakcji kontrolowanej jest przesłanka występowania działania o charakterze gospodarczym. Działanie o charakterze gospodarczym powinno spełniać cechy działalności w celu zarobkowym, powinna być prowadzona w sposób ciągły i niezależny oraz w ramach zorganizowanej struktury. Takie cechy zawiera umowa Konsorcjum, a w szczególności cel zarobkowy, ponieważ zamiarem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim osiągnięcie określonego zysku.

Należy zatem przyjąć, że umowa Konsorcjum podlega przepisom o cenach transferowych, w przypadku gdy zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wówczas zawarcie takiej umowy stanowi transakcję kontrolowaną i (jeżeli nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 11k ww. ustawy) podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, wskazać należy, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych objęte jest nie tylko same zawarcie umowy Konsorcjum, obowiązek ten może również powstać dla transakcji realizowanych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Ze względu na zawarcie umowy Konsorcjum i przez okres obowiązywania tej umowy, uczestnicy Konsorcjum będą uznawani za podmioty powiązane. Zatem zawarcie umowy Konsorcjum spowoduje powstanie tych powiązań wynikających ze stosunków majątkowych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. W takim przypadku obowiązek dokumentacyjny powstaje również dla transakcji realizowanych pomiędzy tymi uczestnikami.

Powyższe wynika z faktu, że przytoczone przepisy jasno wskazują, że przesłanką warunkującą powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych jest istnienie powiązań pomiędzy podmiotami zawierającymi umowę/transakcję.

Zgodnie z powyższym, jeżeli nie zostanie spełniony warunek dotyczący istnienia pomiędzy stronami umowy Konsorcjum powiązań, obowiązek dokumentacyjny nie powstaje w stosunku do samej umowy Konsorcjum, ale spowoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji dla innych transakcji zawieranych przez strony umowy. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie powstanie w przypadku świadczenia na rzecz Konsorcjum usług przez uczestników Konsorcjum z uwagi na brak powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT pomiędzy uczestnikiem a Konsorcjum jako odrębnym podmiotem, gdyż z treści art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że Konsorcjum nie jest podmiotem w rozumieniu tego przepisu – w szczególności, nie jest ani osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do Konsorcjum stroną umów zawieranych przez Konsorcjum są uczestniczy Konsorcjum, będący również podatnikami podatku dochodowego. Kwestię powiązań należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do samych uczestników Konsorcjum, a nie bezpośrednio do Konsorcjum. W związku z tym, obowiązek dokumentacyjny nie powstanie w przypadku zrealizowania transakcji przez uczestnika Konsorcjum z tym Konsorcjum, jednak powstanie on w momencie zrealizowania tej transakcji z innym uczestnikiem tego samego Konsorcjum. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zawarcie umowy Konsorcjum, spowoduje powstanie pomiędzy wspólnikami powiązań majątkowych, a realizowane od momentu zawarcia umowy Konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane są jako transakcje zrealizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Należy również zaznaczyć, że dla określenia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, bowiem warunki danej transakcji mogą zostać ustalone lub narzucone przez podmiot powiązany, który nie jest bezpośrednio stroną transakcji.

W związku z powyższym, transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 6 ustawy o CIT. Zrealizowane bowiem od momentu zawarcia umowy Konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum traktowane będą jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, dla których może powstać obowiązek dokumentacyjny.

Stąd, Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia, czy po przekroczeniu progu 2 mln zł dla transakcji usługowej takie transakcje będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi, wskazać należy, iż zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekroczyła progi wskazane w ustawie o CIT.

Transakcja kontrolowana to, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jak wynika z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT:

lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym progi dokumentacyjne ustalane są odrębnie, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji oraz do strony kosztowej i przychodowej.

Wobec braku szczególnych uregulowań dotyczących umowy konsorcjum, możliwe jest odniesienie wartości transakcji do ogólnych norm regulujących progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji (zawartych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT), biorąc pod uwagę rodzaj transakcji wykonywanej w ramach umowy Konsorcjum.

Z opisu sprawy wynika, iż strony zawarły Umowę Konsorcjum i w wyniku złożonej wspólnie oferty przetargowej na realizację zadania (…) uzyskały zamówienie publiczne i zawarły w wyznaczonym przez Zamawiającego terminie umowę na realizację ww. zadania.

Zatem, jeżeli w ramach umowy Konsorcjum realizowane są między Partnerami tego Konsorcjum usługi opracowania projektów wykonawczych i wykonania robót budowlanych, to jeżeli wartość tych transakcji przekroczy próg 2 mln zł, właściwy dla transakcji usługowej, wówczas podmioty powiązane (Konsorcjanci) zobowiązane są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym ustalenia, czy transakcje dokonywane między Konsorcjantami są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz w przypadku transakcji usługowej przekraczającej próg 2 mln zł będą podlegać pod obowiązki związane z cenami transferowymi należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienić również należy, że w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).