Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-126/16-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: Obowiązki płatnika związane z uczestnikiem pracowników Spółki w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data nadania 23 marca 2016 r., data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w programie motywacyjnym **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

RP Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wiodącym wydawcą na terenie Polski. Spółka jest częścią grupy kapitałowej Grupy O. S.A. i RP (dalej: Grupa). W celu zwiększenia motywacji pracowników do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę oraz umożliwienia pracownikom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami Grupy, a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie, Spółka postanowiła wprowadzić wieloletni program motywacyjny (dalej: Program). Programem zostaną objęci kluczowi pracownicy Spółki tj. Członkowie Zarządu, Menedżerowie, inni Pracownicy (dalej: Uczestnicy).

Program ma przyczynić się do osiągnięcia jak najlepszych wyników oraz utrzymania pozycji rynkowej Grupy, w tym Spółki. W ramach Programu, na mocy zawieranej z każdym z Uczestników umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa), nastąpi przydzielenie pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Opcje). Opcje będą utożsamiać prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Grupy za dany rok obrotowy.

Instrumentami bazowymi dla Opcji będą m.in. następujące wskaźniki finansowe (dalej: Wskaźniki):

1.  Wartość skumulowanej EBITDA Grupy w Polsce oraz dwóch Spółek zależnych (Grupa O. S.A. i RP) za określony w Regulaminie okres jednego roku lub kilku lat,
2.  Skumulowany wskaźnik wzrostu przychodów gotówkowych Grupy w Polsce za określony w Regulaminie okres jednego roku lub kilku lat.

Wnioskodawca zaznacza, iż dla Uczestników programu zajmujących się określonym obszarem działalności Spółki Wskaźniki opisane w pkt 1 i 2 będą dotyczyły również obszarów, za które te osoby są odpowiedzialne.

Zgodnie z Umowami Opcje będą niezbywalne.

Stopień realizacji założonych wskaźników wpływa na wartość Opcji w zależności od poziomu wagi, jak została przypisana danemu wskaźnikowi.

W przypadku nieosiągnięcia progów minimalnych przez wskaźniki, realizacja Opcji nie będzie możliwa.

Wartość Opcji na dzień realizacji będzie zależna bezpośrednio od wysokości Wskaźników wymienionych wyżej i algorytmu liczenia ceny Opcji. Szczegółowy mechanizm obliczania wartości Opcji, oparty na wartości Wskaźników, ustalony będzie w regulaminie Programu.

W przypadku nieosiągnięcia celów, określonych w Umowie, część Opcji ulegnie automatycznemu umorzeniu. Do realizacji mogą być przedstawione jedynie Opcje, które nie uległy umorzeniu.

Realizacja Opcji będzie mieć formę rozliczenia pieniężnego i będzie polegać na żądaniu od Spółki wypłaty środków pieniężnych i w następstwie tego, na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Uczestnika (dalej: Realizacja), na zasadach określonych w Umowie.

Realizacja Opcji będzie mogła nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (rok obrotowy Spółki), do którego będą one przyporządkowane oraz opublikowaniu informacji na temat wartości Wskaźników.

Opcje w dniu zawarcia Umowy nie będą przedstawiać żadnej wartości rynkowej. Nie będzie ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie będą znane wartości Wskaźników, od których będzie zależeć możliwość Realizacji Opcji.

Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Nabycie Opcji będzie odbywać się za niewielką odpłatnością. Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w Umowie liczba Opcji. Fakt przystąpienia do Programu nie będzie dawał Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż Realizacja Opcji uzależniona będzie od kształtowania się wartości Wskaźników, w tym osiągnięcia przez te Wskaźniki minimalnych wartości. Jednym z warunków Realizacji Opcji będzie ponadto pozostawanie przez Uczestnika w stosunku prawnym ze Spółką (umowa o pracę lub współpracę) na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego.

Prawo uczestnictwa w Programie potwierdzone zawartą Umową jest niezależne od zapisów Umowy o pracę lub współpracę łączącej Uczestnika ze Spółką i w żaden sposób nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za pracę lub honorarium za usługi wynikającego z umów zawartych między Uczestnikami a Spółką.

Pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data nadania 23 marca 2016 r., data wpływu 25 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek. W nadesłanym uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że Opcje zbudowane w oparciu o instrument bazowy w postaci Wskaźników stanowią pochodne instrumenty finansowe zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit, c), art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) jak i § 3 pkt 4 Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie Realizacji praw wynikających z Opcji?
2.  Czy w związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie Realizacji praw wynikających z Opcji. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi;

„(\`(...)\`)

10\. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.”

Pojęcie „pochodnych instrumentów finansowych” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Należy przez nie rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm., dalej: Ustawa OIF).

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in.:

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c),

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d).

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674) (dalej: Rozporządzenie), przez instrument pochodny należy rozumieć instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Opcje zbudowane w oparciu o instrument bazowy w postaci Wskaźników stanowią pochodne instrumenty finansowe zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 3 pkt 28a Ustawy OIF, jak i § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Tym samym, instrumenty te spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Nie zmienia tego fakt, że ww. regulacja odnosi się do przepisów Ustawy OIF.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, „nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1297/12 Sąd orzekł, że „pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na ich opodatkowanie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07, opubl. CBOSA)”.

Również w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 254/07 Sąd konstatuje, że „utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów oraz jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca, jak również organ podatkowy, do którego skierowany jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, winni posiłkować się ww. przepisami Ustawy OIF tak, aby w pełni poprawnie odkodować treść art. 5a pkt 13 Ustawy PIT.

Opierając się na treści powyższych regulacji należy stwierdzić, że ewentualny przychód uzyskany przez Uczestnika z tytułu Realizacji praw z Opcji, które stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b Ustawy PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Z treści ww. przepisu wynika precyzyjnie moment powstania przychodu, którym jest moment realizacji praw z danego instrumentu, którym w tym przypadku jest Jednostka Uczestnictwa.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. między innymi stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., nr ILPB2/415-858/14-2/JK, który w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że „w momencie przyznania w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych po stronie Uprawnionych nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu udziału Uprawnionych w omawianym programie motywacyjnym powstanie w momencie realizacji praw (tj. w momencie, gdy Kwoty Rozliczeń staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zastrzec jednakże należy, że na Spółce będą ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uprawnionych praw do otrzymania Kwot Rozliczeń”.

Podobne wnioski płyną m.in. z:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., (sygn. IPPB2/4511-810/15-4/MK1),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r., (sygn. ILPB1/4511-1-167/15-4/AP),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r., (sygn. IBPB-2-2/4511-169/15/HS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., (sygn. IPPB2/415-562/14-2/MG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., (sygn. IPPB2/415-513/14-2/PW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., (sygn. IPPB2/415-697/13-2/MK1),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., (sygn. IPPB2/415-367/13-4/MK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r., (sygn. IBPBII/2/415-1004/14/MW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r., (sygn. ILPB2/415-796/14-2/JK).

W rezultacie, podatek od ewentualnego przychodu po stronie Uczestników Programu będzie podlegał rozliczeniu na zasadach samoopodatkowania, według stawki, o której mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Tym samym, z tytułu Realizacji praw wynikających z Opcji przez Uczestników Programu, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że RP Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wiodącym wydawcą na terenie Polski. Spółka jest częścią grupy kapitałowej Grupy O. S.A. i RP (dalej: Grupa). W celu zwiększenia motywacji pracowników do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę oraz umożliwienia pracownikom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami Grupy, a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie, Spółka postanowiła wprowadzić wieloletni program motywacyjny (dalej: Program). Programem zostaną objęci kluczowi pracownicy Spółki tj. Członkowie Zarządu, Menedżerowie, inni Pracownicy (dalej: Uczestnicy). Program ma przyczynić się do osiągnięcia jak najlepszych wyników oraz utrzymania pozycji rynkowej Grupy, w tym Spółki. W ramach Programu, na mocy zawieranej z każdym z Uczestników umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa), nastąpi przydzielenie pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Opcje). Opcje będą utożsamiać prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Grupy za dany rok obrotowy. Instrumentami bazowymi dla Opcji będą m.in. następujące wskaźniki finansowe (dalej: Wskaźniki): 1) Wartość skumulowanej EBITDA Grupy w Polsce oraz dwóch Spółek zależnych (Grupa O. S.A. i RP) za określony w Regulaminie okres jednego roku lub kilku lat, 2) Skumulowany wskaźnik wzrostu przychodów gotówkowych Grupy w Polsce za określony w Regulaminie okres jednego roku lub kilku lat. Wnioskodawca zaznacza, iż dla Uczestników programu zajmujących się określonym obszarem działalności Spółki Wskaźniki opisane w pkt 1 i 2 będą dotyczyły również obszarów, za które te osoby są odpowiedzialne. Zgodnie z Umowami Opcje będą niezbywalne. Stopień realizacji założonych wskaźników wpływa na wartość Opcji w zależności od poziomu wagi, jak została przypisana danemu wskaźnikowi. W przypadku nieosiągnięcia progów minimalnych przez wskaźniki, realizacja Opcji nie będzie możliwa. Wartość Opcji na dzień realizacji będzie zależna bezpośrednio od wysokości Wskaźników wymienionych wyżej i algorytmu liczenia ceny Opcji. Szczegółowy mechanizm obliczania wartości Opcji, oparty na wartości Wskaźników, ustalony będzie w regulaminie Programu. W przypadku nieosiągnięcia celów, określonych w Umowie, część Opcji ulegnie automatycznemu umorzeniu. Do realizacji mogą być przedstawione jedynie Opcje, które nie uległy umorzeniu. Realizacja Opcji będzie mieć formę rozliczenia pieniężnego i będzie polegać na żądaniu od Spółki wypłaty środków pieniężnych i w następstwie tego, na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Uczestnika (dalej: Realizacja), na zasadach określonych w Umowie. Realizacja Opcji będzie mogła nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (rok obrotowy Spółki), do którego będą one przyporządkowane oraz opublikowaniu informacji na temat wartości Wskaźników. Opcje w dniu zawarcia Umowy nie będą przedstawiać żadnej wartości rynkowej. Nie będzie ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie będą znane wartości Wskaźników, od których będzie zależeć możliwość Realizacji Opcji. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Nabycie Opcji będzie odbywać się za niewielką odpłatnością. Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w Umowie liczba Opcji. Fakt przystąpienia do Programu nie będzie dawał Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż Realizacja Opcji uzależniona będzie od kształtowania się wartości Wskaźników, w tym osiągnięcia przez te Wskaźniki minimalnych wartości. Jednym z warunków Realizacji Opcji będzie ponadto pozostawanie przez Uczestnika w stosunku prawnym ze Spółką (umowa o pracę lub współpracę) na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego. Opcje zbudowane w oparciu o instrument bazowy w postaci Wskaźników stanowią pochodne instrumenty finansowe zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit, c), art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) jak i § 3 pkt 4 Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie za niewielką odpłatnością Uczestnikom w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych Opcji, spełniających definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, realizacja praw wynikających z Opcji będzie jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Zatem w momencie realizacji przez Uczestników przedmiotowych Opcji, poprzez dokonanie wypłaty gotówkowej, po stronie kluczowych pracowników Spółki nie powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazano we wniosku prawo do uczestnictwa w Programie nie będzie wynikało z zawartej pomiędzy Spółką a kluczowymi pracownikami umowy o pracę/współpracę, tylko z odrębnej umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe.

Uczestnicy uzyskają zatem przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączenie tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Przyjmując zatem za Spółką, że pochodne instrumenty finansowe (Opcje) uprawniające do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego spełniać będą definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potwierdzić, że ich realizacja spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samo opodatkowania, tj. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany będzie sam Uczestnik, a zatem w tym zakresie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Zgodnie zatem z treścią powołanego art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz Uczestników spoczywał będzie obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Przyznanie Opcji nie spowoduje po stronie Uczestników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment jego otrzymania i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia obowiązków płatnika.
*   Przychód uzyskany przez Uczestników w związku z realizacją Opcji powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięty dochód podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Na Spółce ciążył będzie jedynie obowiązek wystawienia Uczestnikom imiennych informacji PIT-8C, stosownie do treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.