Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-92/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Czy w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien być rozpoznany - dla transakcji rzeczywistych, w których dochodzi do dostawy aktywa bazowego - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, tj. analogicznie jak w przypadku sprzedaży tego aktywa?
Słowa kluczowe: kontrakt; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (wpływ do tut. Biura 5 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien być rozpoznany - dla transakcji rzeczywistych, w których dochodzi do dostawy aktywa bazowego - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, tj. analogicznie jak w przypadku sprzedaży tego aktywa (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien być rozpoznany - dla transakcji rzeczywistych, w których dochodzi do dostawy aktywa bazowego - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, tj. analogicznie jak w przypadku sprzedaży tego aktywa.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”), zawartej aktem notarialnym pomiędzy 11 spółkami.

Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia, a pierwszy rok rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r.

Do podstawowej działalności podmiotów wchodzących w skład PGK należy:

*   wydobycie węgla,
*   wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła,
*   dystrybucja energii elektrycznej,
*   obrót energią elektryczną oraz
*   dystrybucja i sprzedaż ciepła.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o pdop i spółką reprezentującą PGK jest Spółka X. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, PGK narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych. Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Wnioskodawcy w związku z czym, w celu zabezpieczenia się przed negatywnym wpływem na wyniki finansowe niekorzystnych zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych, PGK zawiera na giełdach (ICE oraz EEX) w celach zabezpieczających kontrakty terminowe typu futures głównie na dostawę energii elektrycznej oraz na prawa majątkowe dotyczące uprawnień do emisji zanieczyszczeń. Zawierane przez Wnioskodawcę kontrakty zabezpieczające przybierają charakter rzeczywisty bądź nierzeczywisty.

W przeważającej mierze, kontrakty rzeczywiste jak i nierzeczywiste są zawierane na okresy wielomiesięczne z tym, że w przypadku kontraktów rzeczywistych następuje fizyczne dostarczenie instrumentu bazowego, a przy kontraktach nierzeczywistych - realizacja transakcji dokonywana jest poprzez finansowe rozliczenie pomiędzy stronami transakcji.

Giełdy dokonują bieżącej (codziennej) wyceny pochodnych instrumentów finansowych. Wynik wyceny wpływa na stan środków finansowych zgromadzonych przez Wnioskodawcę na depozycie zabezpieczającym. Wnioskodawca obowiązany jest utrzymywać określony poziom wartości depozytu zabezpieczającego. W przypadku gdy stan środków pieniężnych jest niższy niż wymagany limit dla depozytu zabezpieczającego, kwoty dziennej wyceny kontraktów pobierane są z powiązanego rachunku bankowego. W sytuacji zaś, gdy dzienna wycena wygeneruje nadwyżkę ponad nałożone limity, środki pieniężne przelewane są na powiązany rachunek bankowy PGK. Aż do czasu dnia zapadalności kontraktu, tj. upływu okresu na jaki został on zawarty, wyceny traktowane są przez Wnioskodawcę neutralnie podatkowo i nie stanowią rozliczenia kontraktu.

W konsekwencji, transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych zawierane przez PGK charakteryzują pewne stałe parametry, jak:

*   data wykonania - dzień zapadalności kontraktu, tj. upływ okresu, na jaki został on zawarty,
*   data rozliczenia pieniężnego - dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z wykonania kontraktu (w odniesieniu do transakcji o charakterze nierzeczywistym),
*   data dostawy aktywa bazowego - dzień dostawy aktywa bazowego w postaci np. energii elektrycznej lub prawa majątkowego dotyczącego uprawnień do emisji zanieczyszczeń (w odniesieniu do transakcji o charakterze rzeczywistym).

W przypadku ustalenia w dacie wykonania dodatniego wyniku na transakcji na instrumentach pochodnych, PGK będzie uprawniona do otrzymania od drugiej strony umowy instrumentu pochodnego świadczenia pieniężnego w odpowiedniej kwocie. W przypadku ustalenia zaś w dacie wykonania ujemnego wyniku na transakcji na instrumentach pochodnych - PGK będzie zobowiązana do przekazania drugiej stronie umowy instrumentu pochodnego świadczenia pieniężnego w odpowiedniej kwocie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien być rozpoznany - dla transakcji rzeczywistych, w których dochodzi do dostawy aktywa bazowego - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, tj. analogicznie jak w przypadku sprzedaży tego aktywa? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty w wyniku zapadalności transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych powinien dla celów podatku dochodowego od osób prawnych być rozpoznany w dacie realizacji praw/dostawy dóbr wynikających z transakcji zabezpieczającej rzeczywistej, czyli w momencie sprzedaży instrumentu bazowego (data dostawy aktywa bazowego).

Uzasadnienie.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), zgodnie z którym, za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Mając na uwadze, że ustawa o pdop nie określa w sposób szczegółowy zasad opodatkowania poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych, w opinii Wnioskodawcy, dla określenia konsekwencji podatkowych transakcji na instrumentach finansowych pochodnych, zastosowanie znajdują ogólne zasady prawa podatkowego dotyczące określania momentu powstania przychodu uregulowane przepisami art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o pdop.

Wnioskodawca wskazuje, że przychód wynikający z realizacji zawartych przez PGK instrumentów pochodnych należy uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop z uwagi na osiąganie go w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (tj. przychód ten nie jest wynikiem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W ocenie PGK kluczowe dla poprawnego określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zapadalności transakcji na instrumentach pochodnych dla celów podatkowych o charakterze rzeczywistym, jest właściwe określenie charakteru świadczenia otrzymanego w wyniku rozliczenia, tj. czy w stosunku do tego rodzaju przychodów można mówić o wydaniu rzeczy, zbyciu prawa majątkowego lub wykonaniu usługi, czy też zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, przychody te powinny być rozpoznane na zasadzie kasowej. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o pdop.

Przychód związany z realizacją transakcji o charakterze rzeczywistym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kontraktów rzeczywistych, w których w dniu rozliczenia dochodzi do dostawy przez Wnioskodawcę aktywa bazowego (np. w postaci energii elektrycznej lub prawa majątkowego dotyczącego uprawnień do emisji), skutki podatkowe będą analogiczne jak w przypadku sprzedaży danego aktywa. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o pdop przychód należny powstanie w dacie dostawy aktywa bazowego - np. w postaci energii elektrycznej lub prawa majątkowego dotyczącego uprawnień do emisji zanieczyszczeń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zawarcie kontraktu terminowego reguluje jedynie termin i cenę dostawy danego dobra, samo w sobie zaś nie kreuje powstania dodatkowych przychodów/kosztów podatkowych. Dopiero w sytuacji, sprzedaży (zakupu) instrumentu bazowego, odpowiednio po stronie zbywcy powstaje przychód podatkowy, a po stronie nabywcy wydatek.

W opinii Wnioskodawcy, za przyjęciem powyższej interpretacji, przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop. Skoro, bowiem wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie są zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (zasada kasowa) lecz powstają dopiero w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego, rezygnacji z jego realizacji lub sprzedaży tego prawa (zasada memoriałowa), to również w tych momentach powstaje przychód podatkowy.

W analizowanym przypadku, przy transakcjach rzeczywistych, po stronie PGK przychód powstanie tylko jeden raz przy sprzedaży instrumentu bazowego będącego przedmiotem kontraktu, na warunkach określonych w kontrakcie. Kontrakt reguluje jedynie termin i cenę dostawy danego dobra, sam w sobie zaś nie kreuje dodatkowych zysków/strat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (w części dot. kontraktów nierzeczywistych) oraz pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.