Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.855.2022.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-10
Teza: Zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej zgodnie z metodą godzinową. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 lutego 2023 r. (wpływ 23 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku)**

Gmina Miasta \`(...)\` w związku z planowaną inwestycją pn. „\`(...)\`” otrzymała promesę wstępną dotyczącą dofinansowania inwestycji z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Powyższe przedsięwzięcie dotyczy przeprowadzenia prac termomodernizacyjnych w budynku hali sportowo-widowiskowej położonej przy ulicy \`(...)\` w \`(...)\`. W ramach zadania przewiduje się wykonanie robót zmierzających do poprawy efektywności energetycznej przedmiotowego budynku, których optymalny zakres będzie wynikał z przeprowadzonego audytu energetycznego. Dodatkowo zaplanowano montaż instalacji fotowoltaicznych dla powyższego obiektu hali sportowo-widowiskowej oraz pływalni krytej położonej przy ulicy \`(...)\` w \`(...)\`. W przypadku budynku pływalni instalacja sprzężona będzie z istniejącym układem pomp ciepła, służących do podgrzewania wody basenowej (służyć będzie wyłącznie działalności związanej z funkcjonowaniem pływalni krytej).

Celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej i zmniejszenie zapotrzebowania na energię pochodzącą ze źródeł konwencjonalnych. Instalacje fotowoltaiczne pozwolą na obniżenie kosztów funkcjonowania obiektów, w tym także ogrzewania wody basenowej, obsługiwanej przez zestaw pomp ciepła.

Pierwszy obiekt objęty projektem, tj. budynek hali sportowo-widowiskowej położony przy ulicy \`(...)\` w \`(...)\` stanowi własność Gminy Miasta \`(...)\`. Operatorem obiektu odpowiedzialnym za jego prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie jest Ośrodek Sportu i Turystyki w \`(...)\`, będący jednostką organizacyjną gminy.

Drugi budynek przy ulicy \`(...)\`, w którym zlokalizowana jest pływalnia kryta również stanowi własność Gminy Miasta \`(...)\`. Jego operatorem jest Ośrodek Sportu i Turystyki w \`(...)\`. Budynek łącznie zajmuje powierzchnię 2.414,88 m2. Gmina Miasto \`(...)\` zajmuje 1.335,02 m2 powierzchni piwnicy, parteru, I i II piętra budynku przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`.

Gmina Miasta \`(...)\` część pomieszczeń o powierzchni 983,04 m2, tj. basen z zapleczem sanitarnym oddała w nieodpłatne użytkowanie Ośrodkowi Sportu i Turystyki, który jest jednostką budżetową podległą Gminie Miasta \`(...)\`. W piwnicy rozmieszczone są pomieszczenia biurowe, pomieszczenia gospodarcze, kasa, toalety i szatnie. Na parterze znajduje się kawiarenka oraz pomieszczenie biurowe i basen. Ośrodek Sportu i Turystyki prowadzi sprzedaż biletów za korzystanie z basenu, a także prowadzi sprzedaż towarów i usług w kawiarence. Realizowana inwestycja związana będzie wyłącznie z funkcjonowaniem pływalni. Wybudowana instalacja fotowoltaiczna zasilać będzie system pomp ciepła służący podgrzewaniu wody basenowej.

Część wspólną budynku stanowią korytarze, hol, klatka schodowa oraz przedsionek, które zajmują 96,82 m2 powierzchni.

Część budynku zajmowanego przez Gminę Miasta \`(...)\` o pow. 1.335,02 m2 została odpłatnie wydzierżawiona na podstawie umów dzierżawy osobom fizycznym, prawnym i jednostkom organizacyjnym Gminy do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Część pomieszczeń dzierżawiona jest przez Powiatową i Miejską Bibliotekę Publiczną im. … w \`(...)\`. Biblioteka jest zwolniona podmiotowo z podatku VAT na podst. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i nie podlega centralizacji VAT.

Modernizowana infrastruktura w całości stanowi majątek Miasta. Zadania w ramach projektu realizowane będą przy wsparciu firm zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami wybranymi w drodze udzielenia zamówień publicznych (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa).

Gmina Miasta \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. z poz. 931, z późn. zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina Miasta \`(...)\` z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy Miasta \`(...)\`. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a samorządowy zakład budżetowy, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i samorządowym zakładem budżetowym mają charakter wewnętrzny.

Ośrodek Sportu i Turystyki w \`(...)\` jest jednostką budżetową Gminy, która nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. z poz. 931, z późn.zm.).

Jednostka budżetowa Ośrodek Sportu i Turystyki realizuje zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności obszarze kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.). Zarówno budynek hali widowiskowo-sportowej, jak i pływalnia kryta wykorzystywana jest w ramach realizacji zadań dotyczących udostępniania infrastruktury sportowej, rekreacyjnej i turystycznej.

Przedmiot inwestycji mieści się w zakresie zadań własnych gminy - art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 z późn. zm.). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Podmiotem realizującym projekt i ponoszącym wydatki będzie Gmina Miasta \`(...)\`. Nakłady inwestycyjne oraz koszty bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia będą pochodziły ze środków budżetu Gminy oraz funduszy pozyskanych na ten cel ze środków Banku Gospodarstwa Krajowego.

Właścicielem zmodernizowanej infrastruktury pozostanie Gmina, natomiast operatorem obiektów, odpowiedzialnym za ich prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie będzie jednostka organizacyjna Gminy, Ośrodek Sportu i Turystyki w \`(...)\`.

Pierwszy budynek, hala widowiskowo-sportowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu. Z budynku odpłatnie korzystają kluby sportowe, osoby indywidualne oraz zakłady pracy. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT, a podatek należny z tego tytułu jest ujmowany w scentralizowanym rozliczeniu VAT Gminy. W przypadku usług realizowanych na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa.

Drugi z budynków, pływalnia kryta przy ulicy \`(...)\`, jest wykorzystywany zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i opodatkowanych. Z budynku pływalni korzystają nieodpłatnie dzieci ze szkół dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasta \`(...)\` oraz kluby sportowe. Odpłatnie korzystają z Pływalni krytej osoby indywidualne, placówki edukacyjne (inne niż wymienione powyżej), zakłady pracy oraz inne podmioty. Podatek VAT odprowadzany jest od usług płatnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT, a podatek VAT obliczany jest metodą określoną w ust. 2c pkt 2 polegającą na wyliczeniu proporcji godzin udostępniania pływalni krytej na działalność odpłatną - gospodarczą oraz nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą, która polega na wyliczeniu stosunku godzin płatnych w ciągu roku do godzin udostępnianych bezpłatnie. Wskaźnik proporcji zwrotu podatku VAT obliczany jest zgodnie z art. 86 pkt 2a-2h ustawy o VAT i ujmowany w scentralizowanym rozliczeniu VAT Gminy. W przypadku usług realizowanych na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` i jednostek organizacyjnych mają one charakter wewnętrzny i nie podlegają podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa.

Efekty realizacji projektu pn. „\`(...)\`”:

1\. W części dotyczącej prac termomodernizacyjnych w budynku hali sportowo-widowiskowej - będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Produkty projektu będą za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Turystyki użytkowane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. odpłatnego świadczenia usług wynajmu sali. Efekty realizacji projektu będą służyły również celom innym niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie udostępniania sali na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` i jednostek organizacyjnych. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z tą częścią inwestycji bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej lub niepodlegającej VAT).

2\. W części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej dla budynku hali sportowo-widowiskowej - będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Produkty projektu będą za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Turystyki użytkowane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. odpłatnego świadczenia usług wynajmu hali. Efekty realizacji projektu będą służyły również celom innym niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie udostępniania hali na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` i jednostek organizacyjnych. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z tą częścią inwestycji bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej lub niepodlegającej VAT).

3\. W części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej dla pływalni krytej (na budynku przy ulicy \`(...)\` w \`(...)\`) - będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Produkty projektu będą za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Turystyki użytkowane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. odpłatnego udostępniania pływalni. Efekty realizacji projektu będą służyły również celom innym niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie udostępniania pływalni na rzecz Gminy Miasta \`(...)\` i jej jednostek organizacyjnych. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z tą częścią inwestycji bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej lub niepodlegającej VAT).

Prewspółczynnik zgodnie z metodą godzinową udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej będą Państwo wyliczać na podstawie danych - liczby godzin przeznaczonych na udostępniania płatne (związane z działalnością gospodarczą) w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na działalność gospodarczą i poza tą działalnością.

X= (Liczba godzin płatnych) / (całkowita liczba godzin) \*100

Gdzie:

X - wartość prewspółczynnika

\- liczba godzin płatnych - liczba godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

\- całkowita liczba godzin - łączna liczna godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT .

Do ustalenia proporcji wykorzystywane są dane za poprzedni rok podatkowy. Obliczenie podatku VAT w roku bieżącym będzie miało charakter wstępny, bowiem po jego zakończeniu będzie dokonana korekta w oparciu o dane rzeczywiste. Korekta VAT będzie miała miejsce w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego. Do wyliczeń wybrany został rok 2022. Jako najbardziej reprezentatywny ze względu na to, iż jest to rok nieodległy oraz w związku z faktem, że działalność była prowadzona w warunkach końca pandemii, obiekty funkcjonowały przez cały rok, nie były wprowadzane limity i obostrzenia w prowadzeniu działalności.

Na podstawie miesięcznych zestawień sporządzonych osobno dla Pływalni Krytej i Hali Sportowej oraz wykazu w jakie dni obiekty były nieczynne dokonują Państwo analizy i podziału godzin pracy Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na godziny udostępnień płatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz udostępnień bezpłatnych - czynności poza VAT. Maksymalna ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej wynosi: w dni powszednie 15 godzin, w środy 13 godzin, a w soboty i niedziele 8 godzin.

W miesiącach letnich: lipiec i sierpień basen jest nieczynny, a ratownicy oddelegowani są na plaże miejskie. Natomiast na Hali Sportowej maksymalna ilość godzin udostępniania wynosi 13,5 godzin dziennie. Na podstawie wykazu w jakie dni Pływalnia Kryta oraz Hala Sportowa były czynne określa się ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej w miesiącu.

Dokładny wykaz i wyliczenie godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na poszczególne miesiące z podziałem na godziny płatne i statutowe Państwo przedstawiali w Załączniku Nr 1.

Załącznik Nr 2, 3 i 4 przedstawia wyliczenia dla Pływalni Krytej i Hali Sportowej według Rozporządzenia.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ("prewspółczynnik").

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

\- działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

\- gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Porównanie prewspółczynników wg dwóch metod:

Wskaźnik indywidualny (czasowy) za 2022 rok (będący przedmiotem wniosku)

Wskaźnik zgodny z rozporządzeniem MF z dn. 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.)

Pływalnia Kryta - 69 % 10%

Hala Sportowa - 48 % 1%

Sposób określenia prewspółczynnika zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zawiera w swojej strukturze zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają związku z funkcjonowaniem Pływalni Krytej i Hali Sportowej ich charakterystyką. Prewspółczynnik obliczany za pomocą wzoru określonego w ww. rozporządzeniu obejmuje łączne dochody wykonane powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej wszystkich zadań minus odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz wysokość rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową. Faktyczny zakres wykorzystania Pływalni Krytej i Hali Sportowej nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Natomiast w przypadku wskaźnika obliczonego metodą godzinową proporcja będzie faktycznie wskazywała na poziom wykorzystania Pływalni Krytej i Hali Sportowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przeznaczenia Pływalni Krytej i Hali Sportowej na inne cele niż działalność gospodarcza proponowany wskaźnik będzie to odzwierciedlał, co w przypadku prewspółczynnika obliczonego wg wzoru z rozporządzenia ze względu na łączne dane może nie wykazywać tej zmiany.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z planowaną przebudową infrastruktury bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej lub niepodlegającej VAT). W związku z powyższym Gmina zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podstawa prawna

Art. 15, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.).

### Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych finansowanych ze środków Banku Gospodarstwa Krajowego oraz budżetu Gminy, obejmujących nakłady na roboty termomodernizacyjne w budynku hali sportowo-widowiskowej w \`(...)\` wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach przedmiotowej hali oraz pływalni krytej przy ulicy \`(...)\`, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej zgodnie z metodą (metoda godzinowa) określoną w ust. 2c pkt 2, która polega na wyliczeniu proporcji godzin udostępniania pływalni krytej i hali sportowej na działalność odpłatną - gospodarczą oraz nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą w celu uzyskania wskaźnika dla poszczególnych obiektów?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”, obejmującego budynki stanowiące własność Gminy.

Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji zatem, w przypadku, gdy dany budynek służy zarówno działalności opodatkowanej, jak również przeznaczony jest do wykonywania zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli Gmina nie jest w stanie przyporządkować dokonywanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności (pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług oraz opodatkowanej), zobowiązana jest do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast - w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Budynki objęte inwestycją wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dla kosztów realizacji inwestycji Gmina potrafi wyodrębnić cenę netto oraz VAT związane z wykonaniem robót budowlanych. Brak jest jednak możliwości przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonej inwestycji do konkretnego rodzaju działalności. Modernizowana infrastruktura wykorzystywana jest przez jednostkę organizacyjną Gminy.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z termomodernizacją budynku hali sportowo-widowiskowej oraz montażem instalacji fotowoltaicznych w budynkach hali sportowo-widowiskowej i pływalni krytej, w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

1\. W konsekwencji powyższego, odnośnie wydatków poniesionych na termomodernizację budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy. Powyższa proporcja wyliczona zostanie zgodnie z metodą (metoda godzinowa) określoną w ust. 2c pkt 2, która polega na wyliczeniu proporcji godzin udostępniania hali sportowej na działalność odpłatną - gospodarczą oraz nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą w celu uzyskania wskaźnika.

Skoro ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur będzie przysługiwało na wskazanych zasadach pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

2\. Analogicznie odnośnie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w budynku pływalni krytej położonej przy ulicy \`(...)\`. w \`(...)\`, która będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy. Powyższa proporcja wyliczona zostanie zgodnie z metodą (metoda godzinowa) określoną w ust. 2c pkt 2, która polega na wyliczeniu proporcji godzin udostępniania pływalni krytej na działalność odpłatną - gospodarczą oraz nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą w celu uzyskania wskaźnika.

Skoro ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur będzie przysługiwało na wskazanych zasadach pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Reasumując spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z przedmiotową pływalnią krytą, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru::

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz,

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem zobowiązani będziecie Państwo do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób będzie bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności.

Uznaliście Państwo, że w przypadku wskaźnika obliczonego metodą godzinową proporcja będzie faktycznie wskazywała na poziom wykorzystania Pływalni Krytej i Hali Sportowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przeznaczenia Pływalni Krytej i Hali Sportowej na inne cele niż działalność gospodarcza proponowany wskaźnik będzie to odzwierciedlał, co w przypadku prewspółczynnika obliczonego wg wzoru z rozporządzenia ze względu na łączne dane może nie wykazywać tej zmiany.

Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji dla ww. Obiektów za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Natomiast proponowana przez Państwa metoda dla ww. Obiektów pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia działalności związanej z przedmiotowymi Obiektami odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Podkreślić również należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazania wymaga, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym, działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu Pływalni Krytej i Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką Państwa działalności.

Zatem przyjęta przez Państwa metoda godzinowa dla ww. Obiektów nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności – gdyż bez wątpienia działalność Państwa jest szersza niż odpłatne udostępnianie ww. Obiektów.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do poszczególnych składników majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Stanowisko organu potwierdza wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19, w którym wskazano, że:

„Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF.”

W przypadku wybrania przez Państwa metody godzinowej, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

W przeciwieństwie do zaproponowanej przez Państwa metody dla przedmiotowych Obiektów, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda godzinowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci czasu wykorzystywania do działalności gospodarczej składników majątku Państwa, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę Państwa działalności.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że:

Państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody godzinowej z uwzględnieniem „klucza czasowego” jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy ta metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji czasu, w którym składniki Państwa majątku będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla ww. Obiektów w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewni neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Należy również zaznaczyć, że proponowana przez Państwa metoda godzinowa udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Państwo nie wykazali, iż przedstawiona przez Państwa metoda godzinowa dla ww. Obiektów będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem należy uznać, że proponowana przez Państwa ww. metoda udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej, nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda godzinowa udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą Państwa działalnością gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji metodą godzinową udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej, tzw. klucza czasowego mierzonego stosunkiem liczby godzin, w czasie w którym prowadzona będzie w konkretnym Obiekcie działalność gospodarcza w ogólnej liczbie godzin, w jakich ww. Obiekt będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda godzinowa dla ww. Obiektów stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Końcowo należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Zatem, nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wyliczonej zgodnie z metodą godzinową udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej.

W konsekwencji będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, obliczonego dla ww. Obiektów przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego – w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia – z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuję, iż wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie informuję, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” obliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.

W związku z przesłanymi przez Państwa załącznikami dołączonymi do uzupełnienia wniosku należy zaznaczyć, iż dokumenty stanowiące załączniki dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena Państwa stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).