Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-304/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i świadczeń zapewnianych Pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą od początku (pierwszego miesiąca) wykonywania pracy na terytorium Kraju Oddelegowania, zgodnie z art. 32 ust. 6 UPDOF?
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pobyt; pracownik; płatnik; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: Grupa). Spółka oddelegowuje swoich pracowników (dalej: Pracownicy) w celu wykonywania pracy na rzecz zagranicznych spółek z Grupy (dalej: Spółki zagraniczne) mających swoje siedziby na terytorium Rosji, Słowenii, Belgii, Niemiec, Ukrainy i Luksemburga (dalej: Kraje Oddelegowania).

Wśród Pracowników oddelegowanych do pracy w Krajach Oddelegowania znajdują się zarazem polscy rezydenci podatkowi (tj. osoby podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361; dalej: UPDOF), jak i polscy nierezydenci podatkowi (tj. osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF).

Wykonywanie pracy na rzecz Spółek zagranicznych ma charakter długoterminowy i zazwyczaj wynosi 3-5 lat. W ramach pracy świadczonej na rzecz Spółek zagranicznych Pracownicy wykonują pracę na terytorium Krajów Oddelegowania. W czasie oddelegowania Pracownicy nie wykonują zadań i obowiązków na rzecz Spółki.

Pracownicy są wynagradzani przez Spółkę w oparciu o polską umowę o pracę. W związku z wykonywaną pracą, Pracownicy otrzymują także świadczenia (rzeczowe, a niekiedy również pieniężne) bezpośrednio od Spółek zagranicznych. Na mocy uzgodnień ze Spółkami zagranicznymi koszty związane z oddelegowaniem (w tym koszty wynagrodzenia Pracownika i inne koszty pracownicze) przenoszone są w całości na Spółki zagraniczne, które ponoszą ich finalny ciężar, a także są beneficjentami działalności oddelegowanych Pracowników.

Spółki zagraniczne kontrolują kierują i bezpośrednio nadzorują prace wykonywane przez oddelegowanych Pracowników. To Spółki zagraniczne ponoszą ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaniem przez Pracowników pracy na ich rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i świadczeń zapewnianych Pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą od początku (pierwszego miesiąca) wykonywania pracy na terytorium Kraju Oddelegowania, zgodnie z art. 32 ust. 6 UPDOF?

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia i świadczenia zapewniane Pracownikowi przez Spółkę, związane z pracą wykonywaną w ramach oddeiegowania, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą. W przedstawionej sytuacji, Spółka jako płatnik w rozumieniu UPDOF, po ustaleniu sytuacji podatkowej Pracownika i uprawdopodobnieniu, że Pracownik podlega lub będzie podlegał opodatkowaniu za granicą, uprawniona jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń i świadczeń zapewnianych Pracownikowi wykonującemu pracę na terytorium Kraju Oddelegowania. Spółka uprawniona jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy już od początku (pierwszego miesiąca) wykonywania tej pracy, działając w oparciu o normę wynikającą z art. 32 ust. 6 UPDOF.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

W myśl art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a UPDOF, powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 UPDOF, osoby fizycznej, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 UPDOF, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza jej terytorium. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a UPDOF.

1.  Polscy nierezydenci podatkowi

W odniesieniu do polskich nierezydentów podatkowych, którzy nie uzyskują dochodów z polskich źródeł, należy zauważyć, że nie podlegają oni opodatkowaniu w Polsce. Część osób oddelegowanych przez Spółkę stanowią osoby z ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce nieuzyskujące przychodów za pracę w Polsce. Jednocześnie Spółka posiada informacje potwierdzające opodatkowanie przychodów przez nią wypłacanych polskim nierezydentom podatkowym w ich Krajach Oddelegowania. W związku z powyższym, w odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie.

1.  Polscy rezydenci podatkowi

W odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych, przy podejmowaniu decyzji o zaprzestaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy Spółka sprawdza, czy fakt powstania obowiązku podatkowego za granicą wynika z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przygotowując uzasadnienie swojego Stanowiska, Wnioskodawca przeanalizował treść przepisów następujących umów międzynarodowych (dalej: Umowy):

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej; Umowa z Belgią);
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 dalej: Umowa z Luksemburgiem);
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzone w Lublanie dnia 28 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 35, poz. 198, dalej: Umowa ze Słowenią);
*   Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 63, poz. 269, dalej: Umowa z Ukrainą);
*   Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569, dalej Umowa z Rosją);
*   Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa z Niemcami).

Według art. 15 ust. 1 Umów (oraz odpowiednio art. 12 ust. 1 Umowy z Rosją) pensje, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w Kraju Oddelegowania. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Kraju Oddelegowania.

Treść art. 15 ust. 1 Umów (oraz odpowiednio art. 12 ust. 1 Umowy z Rosją) stanowi więc, że zasadniczo o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga fizyczne miejsce wykonywania pracy. Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), uważa się, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym dana osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Mimo że, ani MK OECD, ani jej Komentarz nie stanowią źródeł prawa w Polsce, zaprezentowane podejście potwierdzone zostało niejednokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie w tym zakresie (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., Nr IPPB4/415-182/13-4/MP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., Nr IPPB4/415-829/12-2/SP. Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu, Wojciech Morawski, Przegląd Podatkowy 9/2006, s. 5 i inne).

Jednocześnie ust. 2 przytoczonych przepisów Umów stanowi doprecyzowanie okoliczności stosowania ust. 1 tychże Umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Umów (oraz odpowiednio art. 12 ust. 2 Umowy z Rosją), bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w Kraju Oddelegowania, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli poniższe warunki są spełnione łącznie:

1.  odbiorca przebywa w Kraju Oddelegowania przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym lub odbiorca przebywa w Kraju Oddelegowania przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Kraju Oddelegowania, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Kraju Oddelegowania.

Jeśli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony, wówczas wynagrodzenie Pracownika oddelegowanego przez Spółkę do pracy na terytorium Kraju Oddelegowania będzie podlegało opodatkowaniu według podstawowej zasady, czyli w kraju, w którym praca jest wykonywana.

Wnioskodawca, dokonując analizy sytuacji Pracowników, każdorazowo sprawdza i będzie sprawdzać, czy którykolwiek z przytoczonych powyżej warunków nie jest spełniony.

Odnosząc się do pierwszego warunku, Spółka zauważa, że każdorazowo wykonywanie pracy na rzecz Spółek zagranicznych ma charakter długoterminowy i zazwyczaj wynosi 3-5 lat. W związku z tym warunek pierwszy nie będzie każdorazowo spełniony w trakcie oddelegowania.

Pozostałe z przytoczonych wyżej warunków każdej z Umów odnoszą się głównie do źródła pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie za wykonaną pracę. Zgodnie z ich dosłownym brzmieniem, by wynagrodzenie Pracowników za pracę na terytorium Kraju Oddelegowania podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, by wynagrodzenie to wypłacane było (i) przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Kraju Oddelegowania albo (ii) przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Kraju Oddelegowania. Zgodnie z Komentarzem do MK OECD oraz praktyką organów skarbowych w tym zakresie, przez pracodawcę należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (tzw. „pracodawca ekonomiczny”).

Warto również zauważyć, że zarówno Komentarz, jak i bogate orzecznictwo oraz piśmiennictwo w tym względzie (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2013 r., Nr IBPBII/1/415-84/13/MCZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., Nr IPPB4/415-829/12-2/SP) potwierdza, że w celu rozstrzygnięcia, w którym kraju znajduje się faktyczny (ekonomiczny) pracodawca nakazuje w praktyce posiłkowanie się szeregiem okoliczności i czynników, takich jak np.:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy pracowników (w przedmiotowej sprawie są to Spółki zagraniczne),
*   kto ponosi finalny koszt wynagrodzenia (w przedmiotowej sprawie są to Spółki zagraniczne),
*   czy na użytkowniku pracy spoczywa obowiązek instruowania pracownika (w przedmiotowej sprawie obowiązek spoczywa na Spółkach zagranicznych),
*   czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i w zakresie odpowiedzialności pracodawcy ekonomicznego (w przedmiotowej sprawie są to Spółki zagraniczne).

W sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy, który nie jest miejscem zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 15 ust. 2 Umów (oraz odpowiednio art. 12 ust. 2 Umowy z Rosją) nie zostaje spełniony. W konsekwencji, nawet pobyt poniżej 183 dni w roku kalendarzowym lub okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, w Krajach Oddelegowania skutkuje opodatkowaniem wynagrodzeń i świadczeń zapewnianych przez Spółkę za granicą.

1.  Stosowanie zapisów Umów w przypadku nierezydentów

Sytuacja Pracownika nie musi być analizowana w kontekście art. 15 Umów (oraz odpowiednio art. 12 Umowy z Rosją), gdy uzyskuje on status rezydenta podatkowego (zostaje na niego nałożony nieograniczony obowiązek podatkowy) w Kraju Oddelegowania. Dochody Pracownika, których źródłem jest stosunek pracy, a praca nie jest wykonywana na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Kraju Oddelegowania, stąd zaliczka na podatek dochodowy w Polsce nie jest należna.

Podsumowując, wynagrodzenia i świadczenia zapewniane Pracownikowi, niezależnie od tego, czy jest on polskim rezydentem bądź nierezydentem z punktu widzenia prawa podatkowego, których źródłem jest stosunek pracy wykonywany w ramach oddelegowania, podlegają lub będą podlegać za granicą.

1.  Warunki zastosowania art. 32 ust. 6 UPDOF – podsumowanie

Należy wskazać również, że okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 6 UPDOF (uzasadniającą zaprzestanie poboru zaliczek na podatek dochodowy), nie jest fakt, że Pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak Pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi Kraju Oddelegowania, lecz istotne jest, czy (np. zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Stanowisko to jest powszechnie potwierdzane przez organy skarbowe w analogicznych stanach faktycznych (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r., Nr IPPB4/415-911/11-3/SP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r., Nr ILPB2/415-336/13 3/WS).

Norma przepisu art. 32 ust. 6 UPDOF znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy praca wykonywana jest za granicą, a fakt opodatkowania dochodów otrzymywanych przez Pracownika za tę pracę jest co najmniej uprawdopodobniony. Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydawane przez polskie organy skarbowe w analogicznych stanach faktycznych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r, Nr IPPB2/415-217/08-2/AZ, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., Nr IPPB4/415-114/13-4/JK2).

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji Spółka jako płatnik w rozumieniu UPDOF uprawniona jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń i świadczeń zapewnianych Pracownikowi wykonującemu pracę na terytorium Kraju Oddelegowania od początku (pierwszego miesiąca) wykonywania tej pracy.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.