Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.527.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur: Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: aport; dostawa; faktura; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków otrzymania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP):

*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań związanych ze ZCP, uregulowanych po dniu otrzymania aportu w sytuacji gdy dostawy i usługi były świadczone przed wniesieniem aportu (pytanie nr 1a) – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań związanych ze ZCP, uregulowanych po dniu otrzymania aportu w sytuacji, gdy dostawy i usługi będą świadczone po dniu wniesienia aportu (pytanie nr 1b) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków otrzymania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań ze ZCP, uregulowanych po dniu otrzymania aportu – pytanie nr 1a, b; koszty uzyskania przychodów od odsetek od przejętej pożyczki i kredytów, tj. odsetek zapłaconych po dniu otrzymania aportu – pytanie nr 2; różnice kursowe na moment zapłaty przejętych należności/zobowiązań – pytanie nr 3; określenie kosztów uzyskania przychodów w relacji do przychodów uzyskiwanych po wniesieniu aportu, dotyczących przejętych należności cywilnoprawnych – pytanie nr 4; koszty uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okresy poprzedzające moment aportu – pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest X. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka X.), inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Spółka X. jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce. Spółka pełni ponadto też funkcje spółki holdingowej, w zakresie zarządzania udziałami w spółkach zależnych.

W przeszłości w ramach struktury Spółki X., na podstawie uchwały zarządu Spółki X. (dalej: „Uchwała Zarządu”), wyodrębniono na płaszczyźnie organizacyjnej Dział Soków. Uchwała ta określała przedmiot i opis działalności Działu, wskazywała osobę kierującą Działem, określała formalne przyporządkowanie do Działu, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących wykonywaniu działalności jemu przypisanej, a także przypisanie pracowników do Działu, oraz wyodrębnienie finansowe Działu (możliwość odrębnego ewidencjowania księgowego przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań, względem pozostałych jednostek organizacyjnych funkcjonujących wówczas w strukturze Spółki X.).

Dział Soków funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki X.

Wyodrębnienie organizacyjne

Do Działu Soków zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   zobowiązania wobec dostawców.

Dział Soków został również wyodrębniony w Spółce X. na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Spółki X. pozwalają na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki X..

W ewidencji księgowej Spółki X. wyodrębnione są konta księgowe umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) Działu Soków, i w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla Działu Soków.

Wnioskodawca podkreśla, iż do Działu Soków możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych działów nadzoru/wsparcia (koszty zarządu, księgowości, IT, itp.). Na koszty te składają się zarówno koszty ogólne zarządu, jak i koszty działów wsparcia. Koszty tego typu dzielone są za pomocą odpowiedniego klucza alokacji.

Co więcej, alokacji podlegają również inne przychody i koszty Spółki X., których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do Działu Soków. W tym zakresie, przyjęty przez Spółkę X. klucz alokacji ma charakter przychodowy i opiera się na porównaniu przychodów z działalności operacyjnej, jakie osiąga Dział Soków oraz Spółka X. w ramach jej pozostałej działalności o charakterze holdingowym.

Ponadto Dział Soków posiada wydzielone osobne rachunki bankowe Spółki X.. Za pośrednictwem ww. rachunków Spółka X. alokuje do Działu odpowiednie kwoty środków pieniężnych celem regulacji zobowiązań/należności związanych z Działem Soków, a także dokonywania „wewnętrznych” przepływów pieniężnych pomiędzy Działem Soków a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki X. Potwierdza to także, iż na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z działalnością Działu Soków oraz określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę X. wygenerowane zostały przez ten Dział.

Podsumowując, do Działu Soków można przypisać określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, Dział Soków został wyodrębniony w Spółce X. także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację zadań gospodarczych w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów Spółki X..

Dział Soków realizuje w szczególności następujące funkcje:

*   produkcja soków, nektarów i napojów (oraz - głownie na własne potrzeby - produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);

*   zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);

*   rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz, zaopatrzenie materiałowe;

*   obrót magazynowy;

*   planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;

*   kontrola jakości;

*   sprzedaż soków, nektarów, napojów;

*   zawieranie umów z kontrahentami;

*   dystrybucja produktów;

*   obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

W związku z planowaną reorganizacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka X., oraz rozdzielenia aktywów operacyjnych (tj. Działu Soków) od aktywów finansowych Spółki X. (w ramach pełnionych funkcji holdingowej) Spółka X. powołała nową spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (Wnioskodawcę), zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na chwilę obecną Spółka X. jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie Działu Soków do Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę PIH udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Obecnie Spółka X. dokonuje wewnętrznej organizacji i przyporządkowywania właściwych aktywów do Działu Soków oraz do jej pozostałej działalności, tak aby w ramach aportu do Wnioskodawcy wniesione zostały następujące składniki majątkowe związane z tym Działem:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Soków, istniejące na dzień aportu;

*   umowy dotyczące usług wspólnych świadczonych na rzecz Spółki X., a związanych z Działem Soków;

*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na tych rachunkach bankowych przypisanych dla Działu Soków.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-746/16-2/AK oraz dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-590/16-2/KC wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz Spółki X., organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki X., zgodnie z którym Dział Soków stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstw (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Spółka X. zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei Wnioskodawca będzie po dokonaniu aportu ZCP kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę X. w oparciu o Dział Soków.

W ramach aportu Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą Spółkę X., a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, w ramach tychże umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Część z tych usług i dostaw zostanie zrealizowana na rzecz spółki wnoszącej - Spółki X. jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę. Na rzecz Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą - Spółkę X. przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez spółkę wnoszącą. Wnioskodawca przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki wnoszącej - Spółkę X. faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową spółki wnoszącej - Spółki X. (w tym walutowe). Wśród przejmowanych wierzytelności znajdą się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostaną uprzednio zaliczone przez spółkę wnoszącą - Spółka X. do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podaje też, że przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży towarów, zawartych ze spółką wnoszącą - Spółkę X. jeszcze przed dniem dokonania aportu i wykonanych przed tą datą. W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 551 K.c, to Wnioskodawca będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze spółką wnoszącą - Spółkę X., przyjmując na stan zwracany przez nich towar.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejmie – na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (K.c) – zobowiązania spółki wnoszącej – Spółki X. z tytułu kredytu (Kredyt) i pożyczek (Pożyczki) - otrzymanych na cele związane z bieżącą działalnością operacyjną związaną z ZCP. Wartość przejmowanych zobowiązań została uwzględniona w kalkulacji wartości ZCP i zmniejszyła odpowiednio nominalną wartość udziałów wydawanych za ZCP. W związku z przejęciem Kredytu/Pożyczek, Wnioskodawca będzie płacić odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone po dniu aportu (tj. po dniu przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę) i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień.

Do Wnioskodawcy w ramach aportu trafią również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Wnioskodawca zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Wnioskodawca ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu ZCP faktur wyrażonych w walutach obcych w związku z czym powstaną u Wnioskodawcy różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w spółce wnoszącej Spółce X. niż kursu zastosowanego do wyceny u Wnioskodawcy wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także należności handlowe spółki wnoszącej - Spółki X. związane z ZCP. Wierzytelności te zostaną wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. obejmą wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostaną zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport - Spółkę X. na rzecz jej kontrahentów (przyszłych dłużników Wnioskodawcy).Wnioskodawca potwierdza, że kontrahenci spółki wnoszącej aport Spółki X., którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez Wnioskodawcę staną się jej dłużnikami, zostaną zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane będą przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki X. do Wnioskodawcy przejdzie również odpowiednia część pracowników zatrudnionych dotychczas w Spółce X. (na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy). Spółka X., poza zasadniczym wynagrodzeniem za pracę, wypłaca także pracownikom premie kwartalne. W zdecydowanej większości zasadnicze wynagrodzenia zostaną najprawdopodobniej wypłacone pracownikom ZCP do dnia aportu. Jednakże premie kwartalne oraz część wynagrodzeń zasadniczych rozliczanych w systemie godzinowym do dnia aportu nie będą mogły zostać wypłacone pracownikom ZCP, gdyż dane niezbędne do ich wyliczenia będą znane dopiero po dacie aportu. W takiej sytuacji najprawdopodobniej dojdzie do ich wypłaty na rzecz pracowników ZCP przez Wnioskodawcę po dniu aportu jako podmiotu otrzymującego aport.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 października 2016 r. uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Spółka X. w dniu 1 listopada 2016 r. zamierza wnieść aport zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa (Dział Soków) (dalej: „ZCP”) w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy.

Wkład niepieniężny (aport) ZCP zostanie wniesiony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (nowych udziałów) Wnioskodawcy, które obejmie Spółka X. jako jej jedyny wspólnik. Aport ZCP zostanie wyceniony wg wartości księgowej znajdującej odzwierciedlenie w wartości ZCP (Działu Soków) w księgach rachunkowych Spółki X., a wartość aktywów ZCP zostanie pomniejszona o zobowiązania (w przypadku zobowiązań dokumentowanych fakturą w wartości brutto faktury, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług) i utworzone rezerwy funkcjonalnie związane z ZCP (Działem Soków).

W ramach aportu Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą Spółkę X., a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, w ramach tychże umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązania z tytułu otrzymanych towarów i usług udokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę. Koszty te co do zasady stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („dalej ustawa o CIT”) zarówno jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b i 4c do ustawy o CIT jak i jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Na powyższe koszty Wnioskodawcy składać się będą:

*   usługi i dostawy towarów zrealizowane na rzecz spółki wnoszącej – Spółki X. przed dniem wniesienia aportu (tj. przed dniem 1 listopada 2016 r.), aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone Wnioskodawcy dopiero po jego dokonaniu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę bez względu na to czy same faktury wystawione zostały na Spółkę X. czy już Wnioskodawcę. Wnioskodawca przypuszcza, że także w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki wnoszącej - Spółki X. faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie rozliczone jako koszt podatkowy przez Spółkę X.. Również w tym przypadku ureguluje je i rozliczy w kosztach podatkowych już Wnioskodawca;

*   usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą - Spółkę X. przed dniem wniesienia aportu ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu aportu (np. w listopadzie 2016 r.). W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku, należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane w całości lub części przez Wnioskodawcę (w części jeśli zostały już uregulowane przez spółkę wnoszącą - Spółkę X. np. w formie zaliczki). Powyższe koszty rozliczy w kosztach podatkowych wyłącznie Wnioskodawca.

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy koszty związane funkcjonalnie z ZCP zostały poniesione przez spółkę wnoszącą aport - Spółkę X. przed dniem aportu (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) stanowić mogą koszt uzyskania przychodu Spółki X., mimo iż uregulowane zostały dopiero przez Wnioskodawcę po dniu aportu (ze względu na upływający po dniu aportu termin płatności tych zobowiązań).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur:
    1.  wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
    2.  wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu,

Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?

1.  Czy odsetki od przejętej pożyczki oraz kredytów, w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu Spółki X., które zostały naliczone i są należne po dniu aportu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
2.  Czy rozliczanie różnic kursowych od należności i zobowiązali walutowych przejętych od Spółki X. w ramach wniesienia aportem Działu Soków do Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
3.  Czy Wnioskodawca uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach wniesienia aportem Działu Soków do Wnioskodawcy należności cywilnoprawnych od Spółki X., ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych Spółki X.?
4.  Czy Wnioskodawca uprawiony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom związanym z Działem Soków za okresy poprzedzające dzień, w którym dojdzie do aportu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku; odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4, 5 udzielono odpowiednio w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania przez niego należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej Spółki X. jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, a także wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po jego wniesieniu będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem spółka przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji, których rzeczowe dostawy i usługi były lub będą realizowane, to tym samym do uregulowania związanych z nimi należności będzie zobowiązana spółka. Jeśli faktycznie to Wnioskodawca ureguluje rzeczowe należności, to tym samym poniesie on ich ekonomiczny ciężar, a w konsekwencji, to on, a nie spółka wnosząca Spółka X. uprawniony będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na realizowane dostawy i usługi, jako pozostające w nierozerwalnym zawiązku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, służącą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że swojego stanowiska w sprawie nie opiera na zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 93 i nast.) przepisach dotyczących uniwersalnej sukcesji podatkowej, bowiem te nie obejmują transakcji polegających na wniesieniu w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Swoje stanowisko w przedmiocie objętego niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca opiera natomiast na zasadach ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że zapłacone przez Wnioskodawcę, po dniu aportu, zobowiązania zaciągnięte przez spółkę wnoszącą aport Spółkę X., będą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej - Wnioskodawcy.

Należy bowiem wskazać, że - na gruncie ustawy o CIT - wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem - zgodnie z przyjętą w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - zasadą, wydatki związane z aportem nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Z ww. przepisów wynika bowiem, że - przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - uwzględnia się jedynie koszty uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W tym kontekście, należy odczytywać również treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać na art. 15 ust. ls ustawy o CIT (rozszerzający pojęcie kosztów), który wyraża tzw. zasadę „kontynuacji kosztów” u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyrazem implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UBL z dnia 25 listopada 2009 r. - dalej: Dyrektywa o fuzjach) w tym art. 4 ust. 1 i 4.

Zasada „kontynuacji kosztów” oznacza także możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem oraz że na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa, jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej. Zważywszy, że ustawodawca unijny wyłącza z podstawy opodatkowania wartość majątku stanowiącą różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych, rozumianą, jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub starty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienia aportu (art. 4 ust. 1 i 2 lit. a w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach), pod warunkiem, że przekazane aktywa i pasywa to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienie aportu są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej i odgrywają rolę w osiągnięciu zysków lub strat uwzględnianych dla celów podatkowych (art. 4 ust. 1 i 2 lit. b w zw. z art. 9 ww. Dyrektywy). Należy uznać, że taki sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i start w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie albo wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą Wnioskodawcę po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej Spółki X. Tak więc, pomimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą - Spółkę X., to - z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą - Wnioskodawcę należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej – Wnioskodawcy. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu Wnioskodawcy, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka X. w dniu 1 listopada 2016 r. zamierza wnieść aport zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa (Dział Soków) w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przeniesieniu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy w związku z aportem towarzyszyć będzie przejęcie praw i obowiązków wynikających z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej aport od chwili uzyskania informacji o przejęciu tych praw i obowiązków, w ramach tych umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Zatem wraz z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawca przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Wartość wkładu niepieniężnego (tzn. wartość aportowanego przedsiębiorstwa) ustalona zostanie jako wartość księgowa znajdująca odzwierciedlenie w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Soków) w księgach rachunkowych Spółki X., a wartość aktywów zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie pomniejszona o zobowiązania (w przypadku zobowiązań dokumentowanych fakturą w wartości brutto faktury, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług) i utworzone rezerwy funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (Działem Soków). Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązaniu z tytułu otrzymanych towarów i usług udokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę. Koszty te co do zasady stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b i 4c do ustawy o CIT, jak i jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć (z czym zgadza się również Wnioskodawca), że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zdaniem tut. organu, brak w niniejszym przypadku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej – co w sprawie jest bezsporne – nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania jako koszty uzyskania przychodów, opisanych we wniosku należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej Spółki X. jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, a także wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej – Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu aportu. Wskazana bowiem powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. W konsekwencji nie powinno ulegać wątpliwości, że każda ze stron transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika wykonywaną odpowiednio przed i po dacie aportu, bez wzajemnego kontynuowania rozliczeń podatkowych. Biorąc pod uwagę obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przez każdą ze stron transakcji aportu, należy wziąć pod uwagę fakt wniesienia do Wnioskodawcy w szczególności praw i obowiązków (składników majątkowych i zobowiązań) wynikających z umów zakupu towarów i usług. Zatem obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) należności względem kontrahentów przez Wnioskodawcę (który wynika z przejęcia w ramach aportu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami) również będzie miał wpływ na obowiązek prawidłowego ustalenia przez Wnioskodawcę wysokości kosztów podatkowych.

Wskazać należy, że podstawową kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet kosztów rzeczowych należności wynikających z zobowiązań przejętych w ramach aportu.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyraża, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 tej ustawy konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zapłacone przez Wnioskodawcę, po dniu aportu zobowiązania zaciągnięte przez spółkę wnoszącą aport Spółkę X., brak jest przepisu zakładającego kontynuację kosztów.

W konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę, po dniu aportu, zobowiązań zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, w ocenie organu należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spełnienia wszystkich przesłanek w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Stosownie do przywołanej treści art. 15 ust. 1 ustawy, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ww. przepisów jasno wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Zatem warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych, zapłaconych przez Wnioskodawce po dniu aportu zobowiązań, decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę obejmującą aport). Jak zauważył sam Wnioskodawca: „_Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązania z tytułu otrzymanych towarów i usług dokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę”, czy też „Wnioskodawca przypuszcza, że także w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będą kierować do spółki wnoszącej - Spółki X. faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie rozliczone jako koszt podatkowy przez Spółkę X. Również w tym przypadku ureguluje je i rozliczy w kosztach podatkowych już Wnioskodawca_”.

Prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zakup towarów i usług) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Wnioskodawcy, gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Spółkę X., sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Zatem, pomimo że świadczenia kontrahentów, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy czyli usług i dostawy towarów zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej Spółki X. przed wniesieniem aportu jak i usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą – Spółkę X. przed dniem wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu aportu, uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że przedmiotowe faktury zostały wystawione na spółkę wnoszącą aport – Spółkę X.

W komentarzu (Modzelewski W. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ISP, Warszawa 2001, str. 308) podkreślono: „_że przez poniesinie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika”. Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 lipca 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1634/96) uznał: „(\`(...)\`) że wydatki poniesione przez inną firmę nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów podatnika_”. Wydatki dotyczyły innego podmiotu gospodarczego i zostały faktycznie poniesione przez ten podmiot. Zawarte między podatnikiem a tą firmą porozumienie co do refundacji poniesionych wydatków nie wymienia skutków dla celów podatkowych. Jeszcze dobitniej stwierdził to NSA w wyroku z 7 sierpnia 1996 r. (sygn. akt III SA 1593/95) podnosząc: „_(\`(...)\`) że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę_”. W przedmiotowej sprawie wydatki na opłacenie przedmiotowych faktur zostaną poniesione faktycznie i wyłącznie przez Wnioskodawcę (co podkreśla zresztą sam Wnioskodawca).

Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Analogiczny pogląd zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/GQ 388/13):„_Jak podkreślała to Spółka, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu_”.Identycznie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 czerwca 2012 r.

Zdaniem tut. organu odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do niezasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy nabywającego aport, mimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak to, że tak określone koszty z tytułu zapłaconych zobowiązań nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystywaniem, gdyż Wnioskodawca będzie po przyjęciu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę X. w oparciu o Dział Soków. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wykluczenia tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, zapłaconych zobowiązań.

Podkreślić również należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, poza zakresem rozważań interpretacji indywidualnej pozostawić należało przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem zapytania w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i Spółka otrzymująca go pochodziły z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

Mając powyższe na względzie w podsumowaniu należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Również w sytuacji gdy Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu, będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z powodu uznania za błędną ocenę prawną wskazaną przez Wnioskodawcę, stanowisko co do postawionego pytania nr 1a i pytania nr 1b należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.