Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-862/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-02
Teza: Czy do usług objętych pakietami należy stosować jedną stawkę podatku
Słowa kluczowe: gastronomia; hotel; pakiet; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką w wysokości 8% świadczonych przez Wnioskodawcę usług oferowanych w formie pakietów promocyjnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oferowanych w formie pakietów promocyjnych.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 6 grudnia 2013 r. znak IBPP1/443-862/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim klientom m.in. sprzedaż usług kompleksowych w zakresie obsługi hotelowej w obiekcie należącym do Spółki, a będącym jej wyodrębnioną jednostką organizacyjną. W ramach tej obsługi klient ma możliwość wykupienia usługi na którą składają się m.in.:

*   nocleg ze śniadaniem;
*   wyżywienie (obiadokolacja, kolacja, przerwa kawowa, kosz owoców itp.);
*   wstęp do strefy wellness, tj. wstępu do sauny oraz korzystania z basenu hotelowego;
*   korzystanie z zabiegów rekreacyjno-kosmetycznych, tj. zabiegi spa;
*   innego typu usługi mające na celu bezpośrednie korzyści dla gości hotelowych, np. parking, animacje dla dzieci, itp.

Całość usługi w takim przypadku jest sprzedawana przez Wnioskodawcę jako promocyjny pakiet odnoszący się np. do określonej pory roku („Z”) bądź np. dedykowany dla poszczególnej kategorii klientów („X”, „Y”).

Zestawienie pakietów promocyjnych (zwane dalej „Zestawieniem”):

TABELA - załącznik pdf - s. 8-9

Odnośnie oferty pakietowej Wnioskodawca nadmienił, że liczba dni objętych pakietem jest zmienna, uzależniona od okresu roku i prowadzonych akcji promocyjnych np. ferie zimowe, weekend majowy, akcje z serwisami zakupów usług grupowo.

W ramach oferty pakietowej Wnioskodawca nie wycenia oddzielnie każdej z usług, kontrahent wykupując je uzyskuje możliwość skorzystania z wszystkich, a brak takiego skorzystania nie uprawnia kontrahenta do żądania zmniejszenia ceny zapłaconej za dany pakiet.

Budowa oferty pakietowej zakłada sprzedaż przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności, usługi noclegowej. Jednakże w celu jej uatrakcyjnienia wobec konkurencji jej istotnymi składnikami są pozostałe usługi zawarte w pakiecie, z zakresu tzw. Wellness & Spa, szczegółowo opisane w Zestawieniu. Zestawienie zawiera również wskazanie usługi dominującej dla każdego z pakietów, którą określono poprzez porównanie proporcji wartości poszczególnych usług w pakiecie do ceny całego pakietu.

Wnioskodawca traktuje powyższe świadczenia jako usługę kompleksową i dokonuje ich opodatkowania zgodnie ze wskazaniami stawki VAT w Zestawieniu właściwej dla usługi dominującej. Przy czym we wszystkich przypadkach, z racji opodatkowania usługi dominującej, ma miejsce zastosowanie obniżonej, 8% stawki VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1996 r. z tytułu transakcji krajowych i unijnych, a wszystkie usługi wymienione we wniosku świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako usługi własne.

W związku z przepisami regulującymi funkcjonowanie Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej działalności hotelarskiej, w szczególności art. 35 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223 poz. 2268 ze zm.) oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (t.j. z 2006 r. Nr 22 poz. 169 ze zm.) należy wskazać, że Wnioskodawca ma szereg wymogów aby utrzymywać obiekt w obecnie posiadanej kategorii. Hotel Wnioskodawcy musi m.in. zapewnić miejsca postojowego na czas przyjazdu i odjazdu gości; zapewnić strzeżony parking, strzeżony garaż, strzeżone miejsca postojowe lub usługi; odwozu/przywozu samochodu na/z strzeżony parking; posiadać zespół odnowy biologicznej: basen kąpielowy, sauna, siłownia, solarium, masaże i inne usługi rekreacyjne – co najmniej dwa rodzaje usług. W związku z powyższym również goście niekorzystający z pakietów mają możliwość korzystania z usług oferowanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie, przy czym część tych usług np. strzeżony garaż jest odpłatna, z kolei np. dostęp do strefy wellness (basen, sauny) jest darmowy dla wszystkich gości – nieodpłatność tego dostępu nie wynika z przepisów prawa.

Wnioskodawca w ramach oferty nie świadczy usług turystycznych i nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Symbole PKWiU dla opisanych we wniosku usług to:

1.  usługa noclegowa - symbol PKWiU 55.10.10 - usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem;
2.  usługa gastronomiczna - symbol PKWiU 56.10.11;
3.  usługa kosmetyczna - symbol PKWiU 96.02.1;
4.  usługa parkingowa - symbol PKWiU 52.21.54;
5.  sauna, basen, spa & wellnes - symbol PKWiU 96.04.10.

W uzupełnieniu stanu faktycznego wniosku z 4 września 2013 r. w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że pakiety tworzone są dla „wygody” klienta, składają się głównie z usługi podstawowej oraz – w zależności od pakietu – usług dodatkowych, które obejmują: obiadokolacje, parking oraz dodatkowe atrakcje, które są ogólnodostępne w hotelu. Korzyścią tworzenia pakietów dla klienta jest możliwość skorzystania z usług oferowanych przez Wnioskodawcę za niższą cenę dla poszczególnych świadczonych usług, w stosunku do ceny katalogowej. Pakiety tworzone są sezonowo np. wakacje zimowe i letnie oraz z okazji świąt tzw. okresów specjalnych np. Andrzejki, Walentynki Sylwester, Boże Narodzenie itp.

1.  Standardowo w cenie pobytu wliczona jest usługa podstawowa, która obejmuje: nocleg, śniadanie w formie bufetu, strefę wellnes (czyli m.in. basen, kompleks saun oraz siłownie), a ponadto dostęp do TV, WiFi. Pozostałe usługi, np. parking, są pełnopłatne zgodnie z cennikiem hotelu Wnioskodawcy.
2.  Pakiet „X” skierowany jest do klienta konferencyjnego i biznesowego. Celem przyjazdu klienta do hotelu jest konferencja, szkolenie lub spotkanie biznesowe. Czas pobytu, jak i ostateczny kształt pakietu uzależniony jest od klienta i jego oczekiwań. Pakiet zawiera cenę za: usługę podstawową oraz usługi takie jak wynajem sali konferencyjnej, przerwa kawowa, kolacja i parking dla gości. Dodatkowe usługi są powiązane z kupowaną przez klienta usługą podstawową. Czas pobytu w ramach pakietu wynosi od 3 do 5 dni.
3.  Pakiet „Y” kierowany jest do rodzin z dziećmi. Podstawowy pakiet trwa od 3 do 7 dni i składa się z usługi podstawowej oraz animacji dla dzieci, która obejmuje usługi w zakresie (teatrzyki, gry, zabawy dla dzieci, edukację). Animacje prowadzone są przez certyfikowane zewnętrzne firmy – usługa trwa 4 h dziennie. Usługa kapeli góralskiej i pianisty doliczona jest do ceny pakietu „Y”, składa się ze skeczów i śpiewów góralskich. Usługi te trwają 1,5 h. Cel przyjazdu osób korzystających z tego pakietu to przede wszystkim wypoczynek z rodziną. Dzięki zakupowi pakietu klient ma przede wszystkim niższy koszt usługi podstawowej.
4.  Pakiet „Z” obejmuje usługę podstawową, trwa min. 3 doby. Skierowany jest do klienta rodzinnego, który odwiedza hotel Wnioskodawcy w celach wypoczynkowych z rodziną w okresie wakacyjnym. Dodatkową atrakcją są gry dla dzieci, edukacja, zabawy dla dzieci, teatrzyki itp. Goście mogą zostawić dzieci pod opieką animatora przez ok. 4 godziny. Pakiet zawiera cenę za: usługę podstawową oraz dodatkowo opiekę nad dziećmi. Pakiet dotyczy okresu wakacyjnego. Dzięki zakupowi pakietu klient ma przede wszystkim niższy koszt usługi podstawowej.
5.  Pakiet „A” jest skierowany do klientów, którzy planują przyjęcia weselne, składa się usługi podstawowej oraz degustacji około 50 rodzajów różnych dań i napoi. Aby zrealizować przedsięwzięcie wymagana jest ilość min. 100 osób. Dzięki zakupowi pakietu klient ma przede wszystkim niższy koszt usługi podstawowej, a ponadto poznaje obiekt, ma możliwość oceny jakości kuchni hotelu wraz z uzyskaniem profesjonalnej wiedzy na temat organizacji i doboru dań stosownie do planowanej imprezy weselnej. Czas trwania pakietu jedna doba.
6.  Pakiet „B” skierowany jest do klienta indywidualnego. Obok usługi podstawowej klient otrzymuje usługi w postaci zabiegów SPA, tj. masażu różnych części ciała w zależności od potrzeb klienta oraz konsultacje profesjonalnej z zakresu wiedzy w doborze kosmetyków i pielęgnacji skóry. Korzyści płynące z zakupu pakietu dla klienta to preferencyjna cena usługi, w tym przede wszystkim usługi podstawowej oraz profesjonalne konsultacje. Pakiet trwa 3 dni. Pakiet zawiera usługę podstawową, dwie obiadokolacje z napojami, parking, relaksacyjny masaż pleców, odświeżający peeling całego ciała, maska parafinowa na dłonie, maska parafinowa na stopy, masaż pielęgnacyjny twarzy. Pakiet kierowany jest do klienta, który poszukuje wypoczynku wspartego zabiegami relaksacyjnymi. Celem wizyty klienta w hotelu jest wypoczynek uzupełniony o elementy zabiegów relaksacyjnych typu SPA.
7.  W pakiecie „C” obok usługi podstawowej klient ma możliwość skorzystania z masażu pleców oraz porad w zakresie profesjonalnej wiedzy w doborze kosmetyków i pielęgnacji skóry. Korzyści płynące z zakupu pakietu dla klienta to preferencyjna cena usługi, w tym przede wszystkim usługę podstawową oraz profesjonalne konsultacje. Pakiet trwa 3 dni. Pakiet zawiera: usługę podstawową, dwie obiadokolacje z napojami, parking, masaż pleców Kneippa, masaż klasyczny pleców, masaż pleców guasha, borowinowy okład na plecy, solankowy okład na plecy. Pakiet kierowany jest do klienta, który ma problemy z kręgosłupem. Celem wizyty klienta w hotelu jest wypoczynek uzupełniony o elementy dbania o zdrowie.
8.  Pakiet „D” skierowany jest do klienta indywidualnego – mężczyzn. Korzyści płynące z zakupu pakietu dla klienta to preferencyjna cena usługi, w tym przede wszystkim usługi podstawowej oraz profesjonalne konsultacje. Pakiet trwa 3 dni. Pakiet zawiera: usługę podstawową dwie obiadokolacje z napojami, parking, masaż klasyczny ciała, zabieg detoksykujący na ciało, energetyzujący zabieg na twarz. Pakiet kierowany jest do klienta indywidualnego, który obok możliwości wypoczynku oczekuje również profesjonalnego zadbania o swoje ciało.
9.  Pakiet „E” skierowany jest do klienta indywidualnego – kobiet. Korzyści płynące z zakupu pakietu dla klienta to preferencyjna cena usługi, w tym przede wszystkim usługi podstawowej oraz profesjonalne konsultacje. Pakiet trwa 3 dni. Pakiet zawiera: usługę podstawową dwie obiadokolacje z napojami, parking, masaż relaksacyjny ciała, zabieg detoksykujący na ciało, zabieg bio na twarz. Pakiet kierowany jest do klienta indywidualnego, który obok możliwości wypoczynku oczekuje również profesjonalnego zadbania o swoje ciało.
10.  Pakiet „F” skierowany jest do klienta indywidualnego – dla przyszłych mam – kobiety w ciąży. Korzyści płynące z zakupu pakietu dla klienta to preferencyjna cena usługi, w tym przede wszystkim usługi podstawowej oraz profesjonalne konsultacje. Pakiet trwa 3 dni. Pakiet zawiera: usługę podstawową dwie obiadokolacje z napojami, parking, masaż pleców dla kobiet w ciąży, (specjalny fotel wymagany), trreats from nature, zabieg na twarz nature, kojący zabieg na stopy z masażem. Pakiet kierowany jest do klienta indywidualnego, który obok możliwości wypoczynku oczekuje również profesjonalnego zadbania o swoje ciało w okresie ciąży, dostęp do strefy wellness to możliwość korzystania z basenu, kompleksu saun i siłowni. W pakietach, gdzie jest ujęta usługa SPA, tak jak w niniejszym pakiecie, klient otrzymuje profesjonalne zabiegi świadczone przez obsługę Wnioskodawcy, również w atrakcyjnych cenach.
11.  Pakiet „G” skierowany jest do klienta indywidualnego – dla par – dwóch osób. Korzyści płynące z zakupu pakietu dla klienta to preferencyjna cena usługi, w tym przede wszystkim usługi podstawowej. Pakiet trwa 3 dni Pakiet zawiera: usługę podstawową, obiadokolacje z napojami cena (zwykła kolacja serwowana), romantyczna kolacja (kolacja ze specjalną dekoracją romantyczną: płatki róż, kieliszek wina), butelka wina musującego do kolacji romantycznej, butelka wina na powitanie, upominek – mleczko kozie do kąpieli, parking, afrodyzjakalny peeling z czekoladą, zmysłowy masaż gorącym olejem, zmysłowy masaż twarzy i głowy. Posiłki w pakiecie rozłożone są na dwa dni. Klient decyduje, który dzień wybiera na kolacje romantyczną – pierwszy czy drugi, uwagi do strefy wellness i zabiegów SPA jak w punkcie 10. Wszystkie posiłki w hotelu są serwowane w restauracji hotelowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym oferowane w ofercie pakietowej usługi, w części dotyczącej pakietów, gdzie usługa dominująca jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, należy obciążać w całości stawką VAT w wysokości 8% w związku z treścią załącznika nr 3 poz. 163 oraz art. 146a w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści ust. 2 przywołanego przepisu wynika zaś, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Za art. 5a ustawy o VAT należy wskazać, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za art. 41 ust. 1 ustawy VAT należy wskazać, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z tym zastrzeżeniem, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z poz. 163 załącznika nr 3 wynika, że wśród towarów i usług opodatkowanych stawką 7% (obecnie 8%), znajdują się m.in. usługi objęte symbolem PKWiU z 2008 w dziale 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Mając na uwadze powyższy stan prawny należy wskazać w pierwszej kolejności, że w ocenie Wnioskodawcy „usługi związane z zakwaterowaniem” zawierające się w dziale 55 PKWiU z 2008 r. obejmują również usługi oferowane przez niego w pakietach promocyjnych. Dział ten obejmuje m.in. usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym właśnie grupowaniu, łącznie klasyfikowane są usługi zawarte w oferowanych przez niego pakietach.

Zatem do wszystkich usług objętych pakietem powinna mieć zastosowanie stawka podatku określona w załączniku nr 3 poz. 163 ustawy o VAT, czyli 8%.

W tym miejscu zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga okoliczność, że zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT zmieniły się od 1 stycznia 2011 r. Została wówczas uchylona ogólna zasada przewidująca, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z pewnymi wyjątkami). W ustawie o VAT wprowadzono nową regulację, zgodnie z którą towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Konstrukcja, o której mowa w art. 5a ustawy o VAT, została wykorzystana przez ustawodawcę przede wszystkim w celu określenia katalogu towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi VAT.

Przy tym należy zwrócić uwagę, że odwołania do przepisów statystycznych w prawie podatkowym stosowane są w dwójnasób:

1.  w przypadku, gdy intencją ustawodawcy jest modyfikacja polegająca na ograniczeniu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do określonych towarów lub usług zawierających się w danym grupowaniu statystycznym (a więc zawężenie zakresu stosowania preferencyjnej stawki w porównaniu do zakresu danego grupowania statystycznego), wskazując na symbol grupowania statystycznego, poprzedza je symbolem „PKWiU ex”,
2.  w pozostałych przypadkach, gdy powołane jest wyłącznie dane grupowanie PKWiU z 2008 r. bez poprzedzenia go symbolem „ex”, stawka obniżona podatku VAT ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że powołany wyżej przepis zawarty w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zastosowanie stawki obniżonej (obecnie 8% VAT) do usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008 r., nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tej stawki oraz biorąc pod uwagę, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach opisanych w niniejszym wniosku pakietów, są klasyfikowane łącznie i zawierają się w dziale 55 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z zakwaterowaniem”, a dokładniej w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0, należy stwierdzić, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (obecnie 8%).

W ocenie Wnioskodawcy w związku z powyższym należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, tj. że proponowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usługi „towarzyszące”, bądź też „uboczne” do usługi noclegowej stanowią dla celów podatku od towarów i usług jedno świadczenie. Przemawia za tym chociażby bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym rozstrzyganie problemów związanych ze świadczeniami złożonymi na gruncie podatku od wartości dodanej odbywa się na dwóch płaszczyznach – w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności stanowią jedno niepodzielne świadczenie, czy też stanowią kilka odrębnych, niezależnych świadczeń, a następnie – po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia – konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Dla przedstawionego stanu faktycznego za szczególnie istotny należy uznać ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Taka ocena przedstawionej kwestii nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że oferowane przez Wnioskodawcę stanowi jednolite świadczenie złożone, na które składa się cały szereg czynności takich jak: usługi noclegowe, gastronomiczne, a także dodatkowe m.in. prawo skorzystania z zabiegu SPA.

W świetle powyższego warto podkreślić również, że żadna z czynności wykonywanych w ramach pakietu nie jest odrębnie wyceniana, a zatem nie jest możliwym ustalenie wynagrodzenia (ceny) dla każdej z nich odrębnie. Cena pakietu jest ustalona jako wartość łączna i nie ma możliwości rezygnacji z niektórych czynności i zwrotu niewykorzystanych kwot. Dla nabywcy zaś nabycie pakietu ma sens i wartość ekonomiczną tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nabędzie on świadczenie główne (usługa noclegowa) i świadczenia pomocnicze, które to świadczenie główne uatrakcyjnią.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło odzwierciedlenie nie tylko w licznych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r. nr IPPP2/443-677/10-3/IG, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1363/11/BW, ale również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Wśród wyroków potwierdzających słuszność stanowiska Wnioskodawcy należy przywołać chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 620/11 oraz z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 557/1.

Na koniec warto przywołać uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 330/12, w którym to skład orzekający, w sytuacji analogicznej do opisanej w stanie faktycznym, uchylając błędną interpretację organów podatkowych wskazał m.in., że „uwzględniając powyższe uwagi należy zaakceptować stanowisko wyrażone w skardze, że ocena charakteru świadczenia, dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa. Organ interpretacyjny skupił się w zasadzie na akcentowaniu kwestii odrębności usług a ponadto w sposób nieuprawniony odwoływał się do unormowań dotyczących usług turystycznych. Pominięta została ocena z punktu widzenia perspektywy odbiorcy świadczenia oraz z punktu widzenia sensu ekonomicznego „pakietu”, co doprowadziło do błędnej wykładni”.

Ponadto w wyroku tym, potwierdzono, że „zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w części odnoszącej się do stawki podatku od towarów i usług a także art. 10 TWE (art. 3a ust. 3 Traktatu z Lizbony) poprzez niedostateczne uwzględnienie orzecznictwa TSUE”, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż rozstrzygając tego typu sprawy koniecznym jest zwracanie przez organy podatkowe uwagi również na przepisy prawa wspólnotowego, jak i wydawane w oparciu o nie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 cytowanej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim klientom m.in. sprzedaż usług w zakresie obsługi hotelowej w obiekcie należącym do Spółki, w ramach której klient ma możliwość wykupienia usługi na którą składają się m.in.:

*   nocleg ze śniadaniem;
*   wyżywienie (obiadokolacja, kolacja, przerwa kawowa, kosz owoców itp.);
*   wstęp do strefy wellness, tj. wstępu do sauny oraz korzystania z basenu hotelowego;
*   korzystanie z zabiegów rekreacyjno-kosmetycznych, tj. zabiegi Spa;
*   innego typu usługi mające na celu bezpośrednie korzyści dla gości hotelowych, np. parking, animacje dla dzieci, itp.

Całość usługi w takim przypadku jest sprzedawana przez Wnioskodawcę jako promocyjny pakiet odnoszący się np. do określonej pory roku („Z”) bądź np. dedykowany dla poszczególnej kategorii klientów („X”, „Y”).

W ramach oferty pakietowej Wnioskodawca nie wycenia oddzielnie każdej z usług, kontrahent wykupując je uzyskuje możliwość skorzystania z wszystkich, a brak takiego skorzystania nie uprawnia kontrahenta do żądania zmniejszenia ceny zapłaconej za dany pakiet.

W związku z przepisami regulującymi funkcjonowanie Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej działalności hotelarskiej, w szczególności art. 35 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223 poz. 2268 ze zm.) oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (t.j. z 2006 r. Nr 22 poz. 169 ze zm.), Wnioskodawca ma szereg wymogów aby utrzymywać obiekt w obecnie posiadanej kategorii. Hotel Wnioskodawcy musi m.in. zapewnić miejsca postojowego na czas przyjazdu i odjazdu gości; zapewnić strzeżony parking, strzeżony garaż, strzeżone miejsca postojowe lub usługi; odwozu/przywozu samochodu na/z strzeżony parking; posiadać zespół odnowy biologicznej: basen kąpielowy, sauna, siłownia, solarium, masaże i inne usługi rekreacyjne – co najmniej dwa rodzaje usług. W związku z powyższym również goście niekorzystający z pakietów mają możliwość korzystania z usług oferowanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie, przy czym część tych usług np. strzeżony garaż jest odpłatna, z kolei np. dostęp do strefy wellness (basen, sauny) jest darmowy dla wszystkich gości – nieodpłatność tego dostępu nie wynika z przepisów prawa.

Wnioskodawca w ramach oferty nie świadczy usług turystycznych i nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Standardowo w cenie pobytu wliczona jest usługa podstawowa, która obejmuje: nocleg, śniadanie w formie bufetu, strefę wellnes (czyli m.in. basen, kompleks saun oraz siłownie), a ponadto dostęp do TV, WiFi. Pozostałe usługi, np. parking, są pełnopłatne zgodnie z cennikiem hotelu Wnioskodawcy.

We wniosku Wnioskodawca opisał 10 różnych pakietów oferowanych klientom.

Pakiet „A” jest skierowany do klientów, którzy planują przyjęcia weselne, składa się z usługi podstawowej oraz degustacji około 50 rodzajów różnych dań i napoi. Aby zrealizować przedsięwzięcie wymagana jest ilość min. 100 osób. Dzięki zakupowi pakietu klient ma przede wszystkim niższy koszt usługi podstawowej, a ponadto poznaje obiekt, ma możliwość oceny jakości kuchni hotelu wraz z uzyskaniem profesjonalnej wiedzy na temat organizacji i doboru dań stosownie do planowanej imprezy weselnej. Czas trwania pakietu jedna doba.

Pakiet „X” skierowany jest do klienta konferencyjnego i biznesowego. Celem przyjazdu klienta do hotelu jest konferencja, szkolenie lub spotkanie biznesowe. Czas pobytu, jak i ostateczny kształt pakietu uzależniony jest od klienta i jego oczekiwań. Pakiet zawiera cenę za: usługę podstawową oraz usługi takie jak wynajem sali konferencyjnej, przerwa kawowa, kolacja i parking dla gości. Dodatkowe usługi są powiązane z kupowaną przez klienta usługą podstawową. Czas pobytu w ramach pakietu wynosi od 3 do 5 dni.

Odnosząc powyżej opisany stan faktyczny do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że pakiety „A” i „X” należy potraktować jako kompleksowe usługi organizacji przyjęcia oraz organizacji konferencji.

W pakiecie „A” dominującą jest niewątpliwie usługa gastronomiczna, natomiast za usługi pomocnicze do tej usługi gastronomicznej można uznać świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegu ze śniadaniem. Jak podał Wnioskodawca, celem usługi oferowanej w pakiecie „A” jest przede wszystkim degustacja około 50 rodzajów różnych dań i napoi przewidziana dla minimum 100 osób. Klient poznaje obiekt, ma możliwość oceny jakości kuchni hotelu wraz z uzyskaniem profesjonalnej wiedzy na temat organizacji i doboru dań stosownie do planowanej imprezy weselnej. Ze względu na czas trwania pakietu wynoszący jedną dobę, za uzasadnione dla świadczenia tej podstawowej usługi gastronomicznej jest świadczenie usługi pomocniczej jaką jest usługa noclegu ze śniadaniem.

Ponadto Wnioskodawca podał dla usługi gastronomicznej symbol PKWiU 56.10.11.

Należy mieć na uwadze, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług gastronomicznych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”. Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.). Klasyfikacja Wyrobów i Usług zawiera Sekcję I – usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne, która obejmuje m.in.:

*   usługi gastronomiczne,
*   usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
*   usługi stołówkowe,
*   usługi przygotowywania i podawania napojów.

Przy czym w klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował „Usługi związane z wyżywieniem” m.in. w grupowaniu 56.10.11.0 Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

W myśl natomiast § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że pakiet „A” stanowi kompleksową usługę gastronomiczną opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8%, dla której świadczenia pomocniczą usługą jest nocleg ze śniadaniem. Zatem ta kompleksowa usługa może być opodatkowana w całości stawką podatku właściwą dla usługi głównej tj. w wysokości 8% na podstawie poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

Podkreślić jednak należy, że jeżeli elementem świadczonej usługi gastronomicznej jest sprzedaż towarów wyłączonych ze stawki 8% wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, tj.:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy

to – mimo iż towary te sprzedawane są w ramach kompleksowej usługi gastronomicznej opodatkowanej stawką w wysokości 8% – ich sprzedaż winna być opodatkowana stawką w wysokości 23% właściwą dla tej konkretnej wymienionej w załączniku grupy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do wszystkich usług objętych pakietem „A” powinna mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie załącznika nr 3 poz. 163 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, bowiem – jak wykazano powyżej – usługa ta nie jest kompleksową usługą noclegową (wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, poz. 163), lecz kompleksową usługą gastronomiczną (wymienioną w załączniku nr 1 do rozporządzenia, poz. 7).

Za kompleksową usługę organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego należy również uznać usługi świadczone w ramach pakietu „X”. W pakiecie tym dominującą jest niewątpliwie usługa konferencyjna, szkoleniowa, spotkania biznesowego, tj. udostępnienia sali konferencyjnej, dla której usługami pomocniczymi są nocleg ze śniadaniem, kolacja, przerwa kawowa, parking. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, celem przyjazdu dla klientów biznesowych nie są same w sobie nocleg ze śniadaniem, kolacja czy przerwa kawowa, lecz konferencja, szkolenie lub spotkanie biznesowe.

O ile zatem można stwierdzić, że usługa oferowana w pakiecie „X” jest kompleksową usługą organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego, o tyle nie można uznać za dominującej w tym pakiecie usługi noclegowej. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, pakiet „X” skierowany jest do klienta konferencyjnego i biznesowego, a celem przyjazdu klienta do hotelu jest konferencja, szkolenie lub spotkanie biznesowe.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego – świadczenie usług pomocniczych dla uczestników konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego utraciłoby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego przedmiotem świadczenia na rzecz klientów jest usługa główna, tj. organizacja konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego, a usługi dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia klienta Wnioskodawcy dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Powyższe oznacza, że pakiet „X” stanowi kompleksową usługę organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla której świadczenia pomocniczymi usługami są nocleg ze śniadaniem, kolacja, przerwa kawowa, parking. Zatem ta kompleksowa usługa winna być opodatkowana w całości stawką podatku właściwą dla usługi głównej tj. w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do wszystkich usług objętych pakietem „X” powinna mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie załącznika nr 3 poz. 163 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do pozostałych pakietów, tj.: „Y”, „Z”, „B”, „C”, „D”, „E”, „F” i „G” wynika, że konstruowane są one w celu uatrakcyjnienia pobytu klientów w hotelu w sposób umożliwiający korzystanie zarówno z noclegu ze śniadaniem, jak i korzystanie z dodatkowych świadczeń. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że w każdym z tych pakietów dominującą rolę pełni usługa noclegowa.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić bowiem w każdym z tych pakietów możliwe jest odrębne wydzielenie usług, z których korzystać może klient w formie innej niż kompleksowa.

Z wymienionych we wniosku usług jedynie nocleg ze śniadaniem stanowi łączne świadczenie mogące być opodatkowane jedną, tożsamą stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej, którą w tym przypadku jest nocleg. Opisana powyżej usługa noclegu wraz ze śniadaniem świadczona na rzecz klientów hotelu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę noclegu sensu stricte i przyporządkowaną do niej usługę gastronomiczną, związaną z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane, takich jak przygotowanie śniadania. W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa noclegowa, która jest usługą złożoną, składającą się z noclegu oraz usługi towarzyszącej jaką jest śniadanie. Przygotowanie śniadania należy uznać za usługę pomocniczą do usługi noclegowej, nie stanowi ona celu samego w sobie dla gościa hotelowego korzystającego z noclegu, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi hotelowej. Wydawanie śniadania w hotelu należy przyjąć jako realizowanie usługi hotelowej w sposób zwyczajowo przyjęty, natomiast pozostałe usługi typu kąpiel Spa, upominek Spa itp. stanowią odrębne świadczenia i mogą stanowić odrębne usługi.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności sprawy, należy przyjąć, że podawanie śniadań stanowi usługę towarzyszącą (pomocniczą) usłudze noclegowej, realizowaną w ramach usługi hotelowej w sposób zwyczajowo przyjęty, która jest opodatkowana stawką właściwą dla usługi noclegowej. Wnioskodawca podał, że usługa noclegowa mieści się w symbolu PKWiU 55.10.10 – usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem.

Ustawodawca pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy wymienił jako usługi korzystające z obniżonej stawki 8% „usługi związane z zakwaterowaniem” – PKWiU 55.

Zatem świadczenie usług noclegu ze śniadaniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ramy kompleksowości nie można natomiast wpisać świadczeń polegających na udostępnieniu klientom możliwości korzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę animacji dla dzieci, pianisty, kapeli góralskiej, butelki wina na powitanie, upominku Spa w pokoju, wina do kolacji, usług gastronomicznych innych śniadanie, parkingu czy zabiegów Spa.

Zdaniem Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto z zawartego we wniosku opisu nie wynika, by były one ściśle związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą noclegową, która jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy prowadzącego hotel. Zapewnienie klientom tego typu atrakcji i zabiegów nie stanowi zatem elementu składowego kompleksowej usługi noclegowej, lecz odrębne usługi stanowiące uatrakcyjnienie pobytu klientów w hotelu Wnioskodawcy. Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za taką czynność uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe oraz zabiegi Spa, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest nocleg.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanych wyżej regulacji stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług w ramach pakietów „Y”, „Z”, „B”, „C”, „D”, „E”, „F” i „G”, usługi dodatkowe (w tym m.in. animacje, pianista, kapela góralska, upominek Spa, zabiegi Spa, usługi gastronomiczne inne niż śniadanie itd.), które nie stanowią elementu składowego usług noclegowych, należy potraktować jako usługi odrębne.

Tym samym usługi dodatkowe wymienione w ramach ww. pakietów jako stanowiące odrębne świadczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do wszystkich usług objętych pakietami „Y”, „Z”, „B”, „C”, „D”, „E”, „F” i „G” powinna mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie załącznika nr 3 poz. 163 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany stanu prawnego bądź zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby usługa gastronomiczna, co do której podzielono stanowisko Wnioskodawcy umożliwiające zastosowanie obniżonej do 8% stawki podatku VAT, nie mieściła się w grupowaniu PKWiU 56). Tut. Organ zauważa, że niniejsza interpretacja oparta została na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, natomiast Organ nie jest właściwy do dokonania klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ani też uprawniony do weryfikacji klasyfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że dla pakietu „X” Wnioskodawca nie zapewnia merytorycznej części szkolenia, która mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ustawy o VAT, Wnioskodawca w opisie sprawy dotyczącym czynności składających się na ten pakiet nie wymienił bowiem tego typu usług.

Tut. Organ podkreśla, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie jedynie można dodać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Olsztynie z 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 330/12 został uchylony przez NSA wyrokiem z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1758/12.

Należy także zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.