Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-793/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-11
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w spółce
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w spółce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 26 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w spółce.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-793/13/MS, IBPB II/1/436-248/13/MZ z 6 listopada 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (47.11.Z). Na obecnym etapie Wnioskodawca prowadzi intensywną działalność inwestycyjną polegającą na budowie nowych marketów. Inwestycja polegająca na budowie nowego marketu składa się z następujących etapów: wyszukanie gruntu o korzystnej lokalizacji, sprawdzenie stanu prawnego gruntu, zakup gruntu, wykonanie projektu budowlanego, zdobycie niezbędnych pozwoleń dotyczących realizacji procesu budowlanego, realizacja procesu budowlanego. Wnioskodawca nawiązał współpracę ze spółką X (dalej: „Kontrahent”), której podstawowy przedmiot działalności stanowi działalność deweloperska (budowa lokali mieszkalnych i usługowych z przeznaczeniem na sprzedaż). W ramach tej współpracy Kontrahent wyszukuje na terenie województwa m. (głównie na terenie m. W.) nieruchomości gruntowe pod lokalizacje dla nowych sklepów Wnioskodawcy.

Zasady współpracy przedstawiają się następująco: po zaakceptowaniu danej lokalizacji przez Wnioskodawcę zadaniem Kontrahenta ma być nabycie gruntu oraz przygotowanie go pod realizację sklepu (wykonanie projektu budowlanego, zdobycie niezbędnych pozwoleń dotyczących realizacji procesu budowlanego, uporządkowanie gruntu), a następnie sprzedaż gruntu na rzecz Wnioskodawcy. W celu szczegółowego określenia obowiązków stron każdorazowo zawierana będzie umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości. Nie jest wykluczone, że Kontrahent na podstawie odrębnej umowy będzie realizował na rzecz Wnioskodawcy budowę sklepów. Cały proces inwestycyjny od wyszukania lokalizacji, jej zatwierdzenia przez Wnioskodawcę, przygotowania gruntu pod realizację sklepu, nabycia gruntu od właścicieli i sprzedania na rzecz Wnioskodawcy ma charakter długotrwały i może trwać kilka lat.

W ramach współpracy Kontrahent wyszukał nieruchomość w korzystnej dla Wnioskodawcy lokalizacji. Z uwagi na jej status \[nieruchomość składa się częściowo z gruntów zadrzewionych (symbol Lz)\], jej nabycie przez Wnioskodawcę wymagałoby zgody wydanej w trybie przewidzianym ustawą z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Wnioskodawca jest cudzoziemcem w rozumieniu powołanej ustawy).

Z uwagi że ograniczeniom ustanowionym w ustawie o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie podlega nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem gruntów leśnych, strony rozważają przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem spółki z o.o. - spółki celowej (dalej: „Spółka”).

W tym celu Kontrahent nabył od jednego ze swoich wspólników wszystkie udziały w nowo założonej (styczeń 2013 r.) Spółce. Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży wszystkich udziałów Spółki celowej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, Kontrahent zamierza zawrzeć umowy przedwstępne z właścicielami nieruchomości, przygotować projekt budowlany, uzyskać wszelkie niezbędne decyzje umożliwiające budowę sklepu, nabyć nieruchomości, uporządkować teren (rozbiórki, usunięcie roślinności), przenieść własność nabytych gruntów wraz z wszelkimi pozwoleniami i projektem do Spółki, a następnie udziały w Spółce sprzedać na rzecz Wnioskodawcy. Spółka nie będzie prowadzić żadnej aktywnej działalności poza niezbędną do nabycia gruntów i zarządzania nimi. Spółka nie będzie obciążać nabytych gruntów żadnymi prawami osób trzecich, ani nie może oddać nabytych gruntów do użytkowania osobom trzecim (najem czy dzierżawa). Spółka nie może również zatrudniać na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów żadnej osoby na jakiejkolwiek podstawie prawnej bez zgody Wnioskodawcy. Głównym (dominującym) składnikiem majątkowym Spółki na dzień nabycia przez Wnioskodawcę udziałów będzie prawo własności nieruchomości przygotowanych pod budowę sklepu (ze wszelkimi pozwoleniami).

Opisany powyżej sposób przeprowadzenia transakcji jest motywowany wyłącznie zamiarem uniknięcia konieczności uzyskiwania zgody na nabycie nieruchomości. Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości umożliwiającego realizację planowanej inwestycji w rozsądnym terminie. Kwestie podatkowe pozostają bez znaczenia.

Wnioskodawca i Kontrahent nie zamierzają przeprowadzać dalszych transakcji z wykorzystaniem spółek celowych - w pierwszej kolejności zawsze rozważane będzie nabycie nieruchomości bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Nie jest jednak wykluczone, że z uwagi na status nieruchomości wymagający zezwolenia w trybie określonym w ustawie o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, transakcje takie będą mieć miejsce.

Kontrahent nie zajmuje się profesjonalnie obrotem udziałami (tj. z nastawieniem na osiągnięcie zysku z tytułu wzrostu ich wartości lub dywidend), jak również nie zamierza się zajmować takimi transakcjami w sposób profesjonalny w dającej się przewidzieć przyszłości. Przedmiot działalności Kontrahenta nie obejmuje transakcji w zakresie obrotu udziałami.

Kontrahent stoi na stanowisku, że zbycie udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności obejmującej sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach i będzie posiadał ten status na moment dokonania czynności nabycia udziałów.

Zakup udziałów jest elementem ekspansji Wnioskodawcy nakierowanej na budowę nowych marketów. Na gruncie należącym do Spółki zostanie wybudowany market, w którym Wnioskodawca będzie prowadził działalność opodatkowaną. Wnioskodawca sfinansuje budowę tego marketu z własnych środków; nabycie udziałów będzie związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną.

Kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym, którego podstawową działalnością jest działalność deweloperska (budowa lokali mieszkalnych i usługowych z przeznaczeniem na sprzedaż) i będzie posiadał ten status na moment dokonania czynności zbycia udziałów.

Z uwagi, że pojęcie „zarządzania spółką” nie zostało zdefiniowane w przepisach, a organ nie wskazuje, co rozumienie przez to pojęcie, w opinii Wnioskodawcy nie sposób odnieść się precyzyjnie do wezwania w tym zakresie. Zakładając, że organ utożsamia zarządzenie spółką z odpłatnym świadczeniem na jej rzecz usług finansowych, technicznych, administracyjnych itp. to nie ma ono miejsca. Wnioskodawca pragnie natomiast podkreślić, że Kontrahent podejmuje działania mające na celu nabycie gruntu oraz uzyskanie pozwoleń umożliwiających na nim budowę marketu. Własność tego gruntu wraz z pozwoleniami ma być docelowo przeniesiona na Spółkę, której udziały mają być ostatecznie zbyte na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym choć działania Kontrahenta nie przybierają postaci świadczenia usług wskazanych powyżej, to wykraczają poza wykonywanie zwykłych czynności właścicielskich. W opinii Wnioskodawcy takie czynności mogą być postrzegane jako zarządzanie Spółką na gruncie podatku VAT. W opinii Wnioskodawcy przy wykonywaniu ww. czynności Kontrahent działa w charakterze podatnika VAT, przy czym zastrzec należy, że ustalenie w tym zakresie stanowi element prawnej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie jest elementem opisu tego stanu, który pozostaje dla Organu wiążący.

Sprzedaż udziałów nie zostanie dokonana w ramach działalności maklerskiej, ani brokerskiej Kontrahenta (Kontrahent nie prowadzi takiej działalności oraz nie zamierza jej podejmować).

Sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, a stanowi działalność poboczną do działalności podstawowej Kontrahenta.

Majątek Spółki w momencie zbycia jej udziałów na rzecz Wnioskodawcy będzie składał się niemal wyłącznie z prawa własności nieruchomości. Udziały w Spółce odzwierciedlają zatem tytuł własności nieruchomości.

W odniesieniu do transakcji zbycia udziałów ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a-c uptu nie znajdą zastosowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem przysługującym podatnikom, które wynika z samej konstrukcji podatku o VAT. W polskiej uptu zostało ono wyrażone w art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle tego przepisu dla odliczenia podatku zakupione towary lub usługi muszą mieć związek z działalnością gospodarczą. Nie ulga wątpliwości, że zakup udziałów w Spółce posiadającej nieruchomość wykazuje ścisły związek z działalnością spółki Wnioskodawcy. Spółka jest bowiem w posiadaniu nieruchomości, na której planowane jest wybudowanie sklepu sieci Wnioskodawcy, w którym prowadzona będzie sprzedaż opodatkowana.

W art. 88 uptu ustawodawca wskazał przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Dla ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zatem wykluczenie, że sprzedaż udziałów przez Kontrahenta nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej z opodatkowania.

Na gruncie podatku VAT zbycie udziałów w sp. z o.o. może rodzić następujące konsekwencje podatkowe:

*   nie podlegać opodatkowaniu VAT (jeżeli nie jest wykonywane w ramach działalności zbywcy) i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”);
*   podlegać opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie korzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247, dalej: „Rozporządzenie”) i podlegać opodatkowaniu PCC;
*   podlegać opodatkowaniu według stawki 23% - jeżeli nie są spełnione warunki zwolnienia na podstawie powołanego przepisu Rozporządzenia.

Sprzedaż udziałów podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem PCC. Opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy tylko tych przypadków, w których obrót udziałami stanowi przedmiot działalności gospodarczej zbywcy. Obrót udziałami może być uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tylko w szczególnych przypadkach.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”) o tym, czy w danym przypadku sprzedaż udziałów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT decydują okoliczności związane z posiadaniem udziałów przez udziałowca. Według Trybunału samo nabywanie, posiadanie i sprzedaż (udziałów) akcji nie konstytuuje działalności gospodarczej i w efekcie nie wchodzi w zakres VAT (tak w wyroku z 20 czerwca 1991r. w sprawie Polysar, C-60/90). Jednocześnie Trybunał podkreślał wielokrotnie, że dzieje się inaczej, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w jego zarządzanie, jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tak w wyrokach z 14 listopada 2000r. w sprawie Floridienne i Berginvest, C-142/99 z 20 czerwca 1991r. w sprawie Polysar, C-60/90).

W Polsce organy podatkowe zajmują stanowisko, że zbycie udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w sytuacji gdy:

*   właściciel udziałów jednocześnie uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada (w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, np. poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym),
*   sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2012 r., nr ILPP2/443-645/12-4/SJ).

Nie sposób uznać, że działania Kontrahenta polegające na nabyciu udziałów w spółce, „wyposażenie” Spółki w majątek oraz pozwolenia niezbędne do realizacji inwestycji w postaci budowy marketu sprowadzają się do zwykłych czynności właścicielskich. Należy ponadto mieć na uwadze, że sprzedaż udziałów następuje w ramach stałej współpracy polegającej na wyszukiwaniu przez Kontrahenta nieruchomości pod lokalizację sklepów Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Kontrahenta związane z nabyciem Spółki oraz wyposażeniem jej w niezbędny majątek oraz pozwolenia stanowią realizację jego zobowiązań umownych względem Wnioskodawcy. Kontrahent wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na zlecenie Wnioskodawcy. Powołane okoliczności pozwalają uznać, że sprzedaż udziałów jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej Kontrahenta.

Przyjmując powyższe ustalenie w dalszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż udziałów przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, czy też podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Jednocześnie w § 13 ust. 11 Rozporządzenia znajduje się zastrzeżenie, że zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 27, nie ma zastosowania do usług, których przedmiotem są udziały odzwierciedlające:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Uwzględniając, że majątek Spółki w momencie zbycia na rzecz Wnioskodawcy będzie składał się niemal wyłączenie z nieruchomości, udziały w tej Spółce będą dawać jedynemu udziałowcy faktyczne prawo własności nieruchomości. Tym samym sprzedaż udziałów będzie wyłączona z zakresu zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia oznacza, że sprzedaż udziałów przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%. Ustalenie to w połączeniu z faktem, że nabycie udziałów w Spółce wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy uzasadnia twierdzenie, że Wnioskodawca\` będzie uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Spółce od Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.):

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Cechą wspólną wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest ich przedmiot, czyli towar lub usługa, w rozumieniu ustawy.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zaznaczyć, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy transakcja zbycia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak czy będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów w Spółce.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem – m.in.: sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95 oraz sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, iż spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, Kontrahent Wnioskodawcy nabył od jednego ze swoich wspólników wszystkie udziały w nowo założonej (styczeń 2013r.) Spółce. Po zawarciu pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą umowy przedwstępnej sprzedaży wszystkich udziałów Spółki celowej, Kontrahent zamierza zawrzeć umowy przedwstępne z właścicielami nieruchomości, przygotować projekt budowlany, uzyskać wszelkie niezbędne decyzje umożliwiające budowę sklepu, nabyć nieruchomości, uporządkować teren (rozbiórki, usunięcie roślinności), następnie przenieść własność nabytych gruntów wraz ze wszelkimi pozwoleniami i projektem do Spółki, i ostatecznie udziały w Spółce sprzedać na rzecz Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE jak również przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż zamierzona przez Kontrahenta Wnioskodawcy czynność zbycia na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spółce, będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Kontrahent Wnioskodawcy w odniesieniu do tej czynności uzyska status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie spełniona bowiem zostanie jedna z przesłanek warunkująca powyższe uznanie, tj. Kontrahent Wnioskodawcy jako posiadacz udziałów w spółce będzie uczestniczył w zarządzaniu spółką, której udziały chce sprzedać.

W przedmiotowej sprawie Kontrahent nabył bowiem udziały w spółce po to, aby wnieść do niej własność nabytych gruntów wraz ze wszelkimi pozwoleniami i projektem budowlanym, a następnie udziały w spółce sprzedać na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem będzie zarządzał Spółką w taki sposób, aby znalazły się w niej określone składniki majątkowe, które chce nabyć Wnioskodawca i aby poprzez sprzedaż udziałów w tej spółce, umożliwić Wnioskodawcy wykorzystanie tych składników majątku w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sama natomiast Spółka celowa, do której Wnioskodawca przeniesie własność nabytych gruntów z pozwoleniami na budowę wraz wszelkimi pozwoleniami i projektem budowlanym nie będzie prowadzić żadnej aktywnej działalności poza niezbędną do nabycia gruntów i zarządzania nimi.

Działalność Spółki nie będzie działalnością niezależną lecz działalnością zależną od woli Kontrahenta i Wnioskodawcy, który narzuci Spółce celowej określony sposób funkcjonowania. Mianowicie Spółka nie będzie mogła obciążać nabytych gruntów żadnymi prawami osób trzecich, ani nie może oddać nabytych gruntów do użytkowania osobom trzecim (najem czy dzierżawa), Spółka nie może zatrudniać na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów żadnej osoby na jakiejkolwiek podstawie prawnej bez zgody Wnioskodawcy.

Tym samym transakcja zbycia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spółce będzie objęta zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Stosownie do § 13 ust. 11 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 27, nie ma zastosowania do usług, których przedmiotem są udziały odzwierciedlające:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Z kolei w myśl § 13 ust. 12 rozporządzenia, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 27, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 27.

Z wniosku wynika, że Spółka nie będzie prowadzić żadnej aktywnej działalności poza niezbędną do nabycia gruntów i zarządzania nimi. Spółka nie będzie obciążać nabytych gruntów żadnymi prawami osób trzecich, ani nie może oddać nabytych gruntów do użytkowania osobom trzecim (najem czy dzierżawa). Spółka nie może również zatrudniać na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów żadnej osoby na jakiejkolwiek podstawie prawnej bez zgody Wnioskodawcy. Głównym (dominującym) składnikiem majątkowym Spółki na dzień nabycia przez Wnioskodawcę udziałów będzie prawo własności nieruchomości przygotowanych pod budowę sklepu (ze wszelkimi pozwoleniami). Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż czynność sprzedaży przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spółce, z uwagi na to, iż udziały w przedmiotowej spółce jak stwierdza Wnioskodawca odzwierciedlać będą tytuł prawny do nieruchomości, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług uregulowanym przepisem § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w przedmiotowej spółce stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, iż w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności obejmującej sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach.

Zakup udziałów jest elementem ekspansji Wnioskodawcy nakierowanej na budowę nowych marketów. Głównym (dominującym) składnikiem majątkowym Spółki na dzień nabycia przez Wnioskodawcę udziałów będzie prawo własności nieruchomości przygotowanych pod budowę sklepu (ze wszelkimi pozwoleniami). Na gruncie należącym do Wnioskodawcy zostanie wybudowany market, w którym Wnioskodawca będzie prowadził działalność opodatkowaną.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia udziału w spółce. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym udziałem w spółce a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja zbycia udziałów w spółce jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że będzie uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Spółce, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia pryszłego. Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.