Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.283.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania sprzedaży określonej części danej formy produkcyjnej na rzecz danego klienta.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży określonej części danej formy produkcyjnej na rzecz danego klienta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży określonej części danej formy produkcyjnej na rzecz danego klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, uzyskując tym samym status podatnika VAT UE. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i z siedzibą poza terytorium kraju.

Spółka specjalizuje się w produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje się prac zleconych indywidualnie. Przykładem takich prac jest produkcja określonych wyrobów zgodnie ze specyfikacją przedstawioną przez konkretnych klientów. Aby Spółka mogła wytwarzać określone produkty (o parametrach określonych przez indywidualnych klientów), konieczne jest uprzednie zamówienie i zakupienie przez Wnioskodawcę form produkcyjnych, które pozwalają na wytwarzanie produktów o specyficznie określonych przez klientów parametrach. Wzór odpowiedniej w danym przypadku formy produkcyjnej jest opracowywany przez podmiot zewnętrzny (inny niż Wnioskodawca oraz klient) na podstawie specyfikacji dostarczonej przez poszczególnych klientów zamawiających u Spółki produkcję określonych wyrobów. Na podstawie opracowanego wzoru, forma produkcyjna jest wytwarzana przez podmiot zewnętrzny (inny niż Wnioskodawca oraz klient) i przesyłana do Wnioskodawcy (na terytorium Polski), który kupuje tę formę od jej producenta.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) objętym niniejszym wnioskiem forma produkcyjna jest częściowo własnością Wnioskodawcy a częściowo klienta, który zamawia od Spółki określone produkty wytworzone przy użyciu tejże formy produkcyjnej. Przykładowo, forma produkcyjna może być własnością Wnioskodawcy w 1/3, natomiast w 2/3 może być posiadana przez klienta. Klienci Spółki to spółki posiadające siedziby działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Przykładowo mogą być to spółki posiadające siedziby działalności gospodarczej w Danii, ale również w innych krajach. Wnioskodawca wystawia fakturę na odpowiedniego w danym przypadku klienta, na podstawie której obciąża klienta określoną w danym przypadku częścią ceny tejże formy. Spółka sprzedaje część formy produkcyjnej klientowi, zgodnie z odpowiednią w danym przypadku umową (tj. przykładowo sprzedaje mu 2/3 własności formy, przy czym należy zaznaczyć, że odpowiednie proporcje własności formy mogą się różnić w zależności od zawartej z danym klientem umowy).

W sytuacji gdy dany klient zleca Spółce produkcję seryjną określonego wyrobu przy użyciu odpowiednio przygotowanej formy produkcyjnej, po wytworzeniu tych wyrobów Wnioskodawca dokonuje ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wartość poniesionych kosztów na produkcję formy nie zwiększa kosztu jednostkowego produkcji seryjnej, gdyż koszty te, jak wskazano powyżej, są fakturowane odrębnie i odzwierciedlają wartość udziału klienta we własności formy produkcyjnej. Umowy dotyczące podziału udziałów we własności poszczególnych form produkcyjnych zawierane przez Wnioskodawcę z poszczególnymi klientami nie zawierają wskazania ile jednostek poszczególnych wyrobów będzie wyprodukowanych przy użyciu tychże form. Umowy takie mogą zawierać jedynie wskazanie minimalnej ilości jednostek wyrobów, których wyprodukowanie przy użyciu konkretnej formy produkcyjnej jest w stanie zagwarantować Spółka, natomiast nie są znane z góry ilości produktów, które zostaną wytworzone dla poszczególnych klientów.

Warunki standardowej umowy zawieranej w opisywanym przypadku przez Wnioskodawcę z danym klientem określają, że:

*   pełna własność formy produkcyjnej byłaby przyznana danemu klientowi, gdyby pokrył 100% kosztów jej produkcji;
*   dany klient ma wyłączne prawo do zakupu wyrobów wytworzonych przy użyciu formy produkcyjnej, której udział we własności współposiada ze Spółką;
*   Wnioskodawca utrzymuje formę produkcyjną w Polsce, nie obciążając danego klienta kosztami jej utrzymania, pod warunkiem, że forma ta jest wykorzystywana do produkowania wyrobów dla danego klienta. Jeśli forma nie jest używana do produkcji przez 12 miesięcy, Spółka obciąża danego klienta kosztami utrzymania i przechowywania formy produkcyjnej. Jeśli klient nie pokryje odpowiednich kosztów, własność formy przechodzi w całości na Spółkę, która ma prawo w takim przypadku zniszczyć formę;
*   forma produkcyjna jest przechowywana przez Wnioskodawcę, który nie ma obowiązku dostarczyć jej fizycznie do danego klienta, chyba że wystąpią któreś ze szczególnych okoliczności tj.: Wnioskodawca zaprzestanie działalności; Spółka nie może lub nie chce użyć formy produkcyjnej do uzgodnionej produkcji w rozsądnym terminie; Wnioskodawca nie wywiąże się z umowy; klient zakupi określoną w umowie minimalną ilość sztuk danego wyrobu produkowanego przy użyciu tej formy;
*   formy produkcyjne znajdujące się pod nadzorem Spółki są ubezpieczone od ognia, kradzieży i szkód spowodowanych przez wodę na mocy umów zawieranych z firmami ubezpieczeniowymi. Dany klient ponosi również ryzyko przypadkowego uszkodzenia formy produkcyjnej (tzn. dany klient nie może wystąpić z żadnym roszczeniem w sytuacji przypadkowego uszkodzenia formy).

W przyszłości Spółka zamierza zawierać umowy z klientami zamawiającymi produkcję określonych wyrobów przy użyciu form produkcyjnych o określonych specyficznych parametrach zgodnie z opisanym powyżej schematem (podział udziałów we własności form produkcyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż określonej części udziału we własności danej formy produkcyjnej na rzecz danego klienta dokumentowana wystawioną na jego rzecz fakturą, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT opodatkowaną na terytorium w kraju w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż określonej części udziału we własności danej formy produkcyjnej na rzecz danego klienta dokumentowana wystawioną na jego rzecz fakturą, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT opodatkowaną na terytorium w kraju w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Definicja pojęcia „towaru” znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i obejmuje swoim zakresem rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych regulacji, w celu odpowiedniego zakwalifikowania czynności polegającej na sprzedaży udziału w środku trwałym na gruncie ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy czynność jego sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przede wszystkim wskazać, iż definicja towaru obejmuje swoim zakresem również części rzeczy, co można w opinii Spółki utożsamić z określonym udziałem odzwierciedlającym pewną część własności środka trwałego (w tym przypadku – formy do produkcji). W definicji dostawy towarów zaś ustawodawca odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad danym towarem, a zatem wskazuje, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana towaru jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia wywierają podobne skutki, tj. prowadzą do takich samych skutków prawnych jak sprzedaż towaru przez jedynego właściciela. Powyższe oznacza zatem, że z perspektywy rozstrzygnięcia co do charakteru czynności sprzedaży udziału na gruncie ustawy o VAT kluczowym jest ustalenie czy nabycie udziału w danej rzeczy daje nabywcy prawo do dysponowania nią jak właściciel, ponieważ ten warunek jest wymagany dla dostawy towarów zgodnie z jej ustawową definicją (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 196 Kodeksu Cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, mającej zastosowanie do omawianego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zatem wyłącznie zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej, z kolei współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Z kolei ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu Cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział, gdyż współwłaściciele są odrębnymi podmiotami prawa.

W odniesieniu do powyższych regulacji oraz w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki z perspektywy klasyfikacji czynności sprzedaży udziału w środku trwałym na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT decydujące jest zatem, że w wyniku sprzedaży udziału w środku trwałym dochodzi do przeniesienia własności środka trwałego w sensie ekonomicznym, czyli przeniesienia praktycznej kontroli nad tym środkiem i możliwości dysponowania nim podobnie jak właściciel. Z perspektywy ekonomicznej, dany klient nabywa prawo do rozporządzania środkiem trwałym, przy czym – jak wskazano powyżej – fakt, że dany klient będzie posiadać określony udział w środku trwałym wynika wyłącznie z konieczności określenia zakresu nabytego w ten sposób prawa względem prawa Wnioskodawcy do rozporządzania wspólnym środkiem trwałym.

Rozporządzanie to w ustalonym uprzednio w umowie zakresie (określonym w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym klientem, tj. wskazanie odpowiednich udziałów we własności formy produkcyjnej) wyraża się przykładowo w:

*   wyłącznym prawie danego klienta do zakupu wyrobów wytworzonych przy użyciu formy produkcyjnej, której udział we własności współposiada ze Spółką (tylko dany klient posiadający udział we własności danej formy produkcyjnej uzyskuje poza Wnioskodawcą korzyści z jej używania);
*   konieczności fizycznego przekazania danej formy produkcyjnej danemu klientowi w przypadku wystąpienia określonych okoliczności, m.in. gdy Wnioskodawca zaprzestanie działalności;
*   ponoszeniu również przez danego klienta ryzyka przypadkowego uszkodzenia formy produkcyjnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż udział w prawie własności formy produkcyjnej jako prawo do rzeczy wspólnej mieści się w zakresie pojęcia towarów jako rzeczy oraz ich części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż udziału w formie produkcyjnej będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek której dany klient nabywa prawo do dysponowania środkiem trwałym jak właściciel. Analogiczne wnioski zostały uznane jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r., znak IPPP1/4512-1035/15-2/EK.

Spółka chciałaby wskazać, że, zgodnie ze stanowiskami organów skarbowych i sądów administracyjnych skutki podatkowe zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży udziału w rzeczy powinny być zrównane ze skutkami, jakie powstają w sytuacji sprzedaży tej rzeczy. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że części ułamkowe (udziały) w towarach (rzeczach) mogą być również uznane za towary w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Na takie podejście wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010 r., znak IBPP1/443-819/10/EA, która wprost odnosi się do ustalenia czy sprzedaż udziału w prawie własności ruchomości jest świadczeniem usług czy też dostawą towaru na gruncie ustawy VAT. W interpretacji organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie można utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy; na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny – art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ponieważ ustawa o VAT posiada własną definicję „dostawy towarów”. Przy czym podkreślenia wymaga, iż zgodnie z tą definicją, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem”.

Zdaniem Spółki należy również zwrócić uwagę na argumentację zaprezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy”. W wydanej uchwale, NSA wskazał też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88, z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01), uznające za kluczową przesłankę do stwierdzenia dostawy towarów przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, jak gdyby było się jej właścicielem.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 817/11, w którym stwierdzono „(\`(...)\`) iż przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą, należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (\`(...)\`) W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221-222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel”.

Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 222/12 oraz w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 449/12, w którym sąd odwołał się do przywołanej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), podkreślając jednocześnie, iż „(\`(...)\`) przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. Tym samym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wyrażony w powołanych stanowiskach organów podatkowych i sądów administracyjnych pogląd powinien mieć odniesienie do wszystkich czynności mających za przedmiot zbycie udziału w rzeczach (także ruchomych).

W kontekście powyżej powołanych regulacji należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Odnosząc się natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, Spółka chciałaby podkreślić, że z uwagi na fakt, iż jak wskazano wyżej sprzedaż udziału w formie produkcyjnej będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynność ta na gruncie ustawy o VAT nie stanowi świadczenia usług.

W tym miejscu Spółka chciałaby się odnieść również do kwestii tzw. świadczeń kompleksowych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że jak wskazano m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” \[wyróżnienie Wnioskodawcy\]. Podobny wniosek wynika z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału” \[wyróżnienie Wnioskodawcy\].

Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu (uzasadnionemu np. korzyściami podatkowymi).

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Spółki, aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest kompleksowe, winno się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, przy czym nie powinno istnieć żadne ekonomiczne uzasadnienie, aby czynności te mogły być rozdzielone i uznawane za odrębne oraz niezależne. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie da się przyporządkować formy produkcyjnej do jednej konkretnej dostawy wyrobów wyprodukowanych przy jej użyciu (forma jest wykorzystywana wielokrotnie i może być związana z różnymi transakcjami sprzedaży produktów wytworzonych przy jej użyciu) należy stwierdzić, iż nie sposób wskazać bezpośredniego związku pomiędzy dostawą danej formy produkcyjnej, a dostawą konkretnej partii wyrobów gotowych w stosunku do której można by uznać, że dostawa formy produkcyjnej ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej. Przedmiotowych dostaw nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową. Analogiczne podejście zostało przedstawione w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2015 r., znak ITPP3/4512-456/15/JC, gdzie wskazano, iż: „Odrębnie natomiast należy rozpoznać opisaną przez Wnioskodawcę sytuację, gdy kontrahenci Spółki zlecają wykonanie oprzyrządowania (tj. wykonanie modeli, płyt modelowych lub rdzennic) oraz wykonanie odlewów. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie występują dwie odrębne transakcje. Wykonanego oprzyrządowania nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy odlewów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których może być wiele i mogą następować w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. Oprzyrządowanie jest wykorzystywane wielokrotnie, a więc mogą być związane z różnymi transakcjami dostawy odlewów. W takiej sytuacji zdaniem tut. organu nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą danego oprzyrządowania, a dostawą konkretnej partii odlewów w stosunku do której można by uznać, że dostawa oprzyrządowania ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej. Przedmiotowe dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie odrębne transakcje tj. wykonanie oprzyrządowania oraz sprzedaż wyprodukowanych odlewów. Tym samym mamy tutaj dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku. W konsekwencji dla dostawy odlewów (w przypadkach, w których dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) jako odrębnej sprzedaży należy ustalić odrębną podstawę i stawkę opodatkowania. W tym przypadku, ponieważ w sprawie dochodzi do przemieszczenia odlewów do innego państwa członkowskiego przemieszczenie transakcję należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi natomiast do przemieszczenia oprzyrządowania (pozostaje w dyspozycji Spółki) z kraju do innego państwa członkowskiego, co wyklucza uznanie dostawy oprzyrządowania za wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a tym samym opodatkowanie jej jako samodzielnej transakcji stawką 0%”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2019 r. o znaku 0115-KDIT1-3.4012.536.2019.2.MD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznego stanu faktycznego, tj.: Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów prawa podatkowego oraz kluczowe orzecznictwo TSUE organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew ocenie Spółki – na gruncie analizowanej sprawy sprzedaż \`(...)\` nie będzie miała miejsca w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Będzie to bowiem sprzedaż krajowa nieuprawniająca do zastosowania preferencji podatkowej w postaci 0% stawki VAT. W pierwszej kolejności nie można poprzeć tezy Spółki, że dostawa \`(...)\` jest świadczeniem pomocniczym do dostawy \`(...)\`, a co za tym idzie, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, a wówczas zasady opodatkowania stosowane do świadczenia głównego mają automatyczne zastosowanie do świadczenia pomocniczego. Jeżeliby nawet uznać, że samo wykonanie \`(...)\` ma charakter świadczenia pomocniczego (bo bez \`(...)\` nie mógłby powstać produkt docelowy, tj. \`(...)\`), to takiej relacji nie można dopatrzeć się między sprzedażą \`(...)\` a sprzedażą \`(...)\` (nawet na rzecz nabywcy \`(...)\`), w których te \`(...)\` będą odlewane. Będą to odrębne dostawy. Tym bardziej, że Spółka zadeklarowała, że „W cenie towarów (\`(...)\`) wytwarzanych za pomocą \`(...)\` nie jest uwzględniany koszt wytworzenia tychże \`(...)\`. Dla potrzeb zbycia \`(...)\` ustalane jest odrębne wynagrodzenie”. Zatem wartość (cena) \`(...)\` nie może wejść do podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży \`(...)\`. Skoro sprzedaż \`(...)\` to odrębna dostawa, to nie ma podstaw – jak już wskazano powyżej – do automatycznego zastosowania do niej procedury rozliczenia VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ta odrębna dostawa wymaga odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej. I tak, dla jej potrzeb kluczowa jest okoliczność zadeklarowana przez Spółkę, że „W wyniku sprzedaży \`(...)\` nie są wywożone z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej”. Oznacza to, że nie zostanie spełniona przesłanka odróżniająca WDT od innych dostaw krajowych (por. art. 13 ust. 1 ustawy). Zatem analizowana dostawa będzie miała charakter dostawy krajowej ze wszystkimi tego konsekwencjami, np. w zakresie stawki (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Et Excise), czy konieczności odrębnego (a nie – jak zaplanowała Spółka – łącznego) jej udokumentowania w ramach systemu VAT.”

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy VAT. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Odnosząc się, do kwestii rozpoznania miejsca świadczenia przy dostawie formy produkcyjnej, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Spółka sprzedaje określoną część udziału we własności danej formy produkcyjnej na rzecz danego klienta dokumentowana wystawioną na jego rzecz fakturą, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która nie opuszcza terytorium Polski, a pozostaje w dyspozycji Spółki dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a nie do świadczenia usług. W opisanym przypadku nie dochodzi do przemieszczenia formy produkcyjnej (pozostaje w dyspozycji Spółki), zatem mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc dostawą towarów na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa oprzyrządowania stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.