Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.294.2025.1.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-08
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej na
budynku przedszkola.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
gmina
inwestycje-inwestycje infrastrukturalne
odliczenia-brak prawa do odliczenia
ogniwo fotowoltaiczne
towar-sprzedaż towarów
współczynnik-prewspółczynnik
źródło-źródło odnawialne
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -
Prawo do zwrotu różnicy podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 87-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku
    VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji
    pn.: „(...)” w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku
    przedszkola z oddziałem żłobkowym w (...).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego.
    Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., zwanej dalej: „USG”), jest organem wykonującym
    zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.
    Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego,
    jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca
    prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, które
    nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych
    przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe (szkoły i
    żłobki), Ośrodek Pomocy Społecznej oraz samorządowy zakład budżetowy – Zakład Usług
    Komunalnych. Wyżej wskazane jednostki organizacyjne podlegają tzw. centralizacji dla
    celów podatku VAT z Gminą.

    Gmina realizuje inwestycję pn.: „(...)”. Przedmiotem inwestycji jest/będzie budowa obiektu
                                2parterowego o powierzchni zabudowy około (...) m obejmującego (...).
    Na dachu budynku będącego przedmiotem inwestycji zamontowana zostanie instalacja
    fotowoltaiczna (dalej również: „Instalacja PV”). Na instalację PV składać będą się (...) panele
    fotowoltaiczne o maksymalnej wydajności 540 Wp. Łączna maksymalna moc paneli
    wynosić będzie ok. 49,7 kWp. Roczna maksymalna produkcja szacunkowa energii w
    Instalacji PV wynosić będzie 50 000 kWh, przy czym przewidywana ilość energii
    elektrycznej, która zostanie odebrana z sieci wyniesie ok. 90 000 kWh rocznie. Instalacja
    PV pozwoli na zwiększenie samowystarczalności energetycznej budynku oraz obniżenie
    kosztów związanych z zużyciem energii elektrycznej.
    Wytworzona w Instalacji PV energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do
    sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tak zwanego „net-
    billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia
    elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na
    indywidualnym koncie JST. Oznacza to, że nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej,
    przekazane do sieci, zostaną rozliczone według bieżących stawek giełdowych. W praktyce
    Wnioskodawca niejako sprzeda nadwyżkę energii dostawcy usług energetycznych, a
    uzyskane w ten sposób środki będą mogły zostać wykorzystane na pokrycie kosztów
    zakupu energii z sieci w okresach, gdy własna produkcja okaże się niewystarczająca.
    Zarówno przedszkole, jak i żłobek, korzystać będą z energii elektrycznej dostarczanej do
    budynku, który objęty zostanie wspólnym dla obu jednostek licznikiem. Umowa z
    przedsiębiorstwem energetycznym zostanie zawarta bezpośrednio przez przedszkole.
    Faktury za pobór energii elektrycznej wystawiane będą na Gminę, przy czym odbiorcą na
    nich wskazanym będzie przedszkole.
    Faktury za wprowadzenie nadwyżek energii do sieci będą wystawiane przez przedszkole,
    jako stronę umowy z dostawcą. Jednak to Wnioskodawca będzie formalnym właścicielem
    Instalacji PV oraz podmiotem uprawnionym do rozliczania energii wprowadzonej do sieci,
    przedszkole działać będzie w tym zakresie w imieniu Gminy.
    Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie jedyną
    czynnością generującą po stronie Wnioskodawcy podatek VAT należny. Wnioskodawca
    wyklucza możliwość wykorzystania obiektu będącego przedmiotem realizowanej
    inwestycji do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych.
    Wnioskodawca planuje wewnętrzne rozliczanie kosztów zużycia energii poprzez
    wystawianie not księgowych przez przedszkole, na podstawie których żłobek będzie
    obciążany odpowiednią częścią poniesionych przez nie wydatków.
    W związku z powyższym, efekty realizacji inwestycji częściowo będą wykorzystywane do:
    a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zadania
      własne Gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, a także zadania z zakresu
      edukacji publicznej,
    b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – wprowadzanie nadwyżek
      energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż (Gmina działa jako
      prosument).
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on możliwości przyporządkowania w całości lub w części
    podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Uwzględniając szacunkową
    produkcję energii elektrycznej w Instalacji PV oraz prognozowane zużycie tej energii,
    należy uznać, że zakres wykorzystania realizowanej inwestycji do czynności
    opodatkowanych będzie znikomy.
    W związku z powyższym, proporcja ustalona dla jednostki organizacyjnej Gminy,
    obsługującej infrastrukturę będącą efektem realizacji zadania, obliczona na podstawie § 3
    ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu

    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.,
    dalej: „Rozporządzenie”), wynosić będzie mniej niż 2%.
    Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej są wyłącznie panele fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na dachu
    budynku będącego przedmiotem inwestycji realizowanej przez Gminę.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących
    wydatki poniesione na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji
    fotowoltaicznej na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym w (...)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie zakupu i
    montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym w (...).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Należy również wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują sprawy m.in.
    z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG) oraz zadania z
    zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 USG).
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na
    nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej
    podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego

    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa
    w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
    Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w
    art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 UPTU – obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług, występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie
    realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,

    np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, dalej: „OZE”), przez prosumenta energii odnawialnej należy
    rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z
    odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem, że w
    przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w
    gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności
    gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2
    ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).
    Stosownie do art. 2 pkt 19 OZE, przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego
    źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW,
    przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW
    albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
    zainstalowana elektryczna nie jest większa niż 50 kW.
    W myśl art. 3 OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie
    wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania
    koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie Prawo energetyczne, z
    wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:
    1) w mikroinstalacji;
    2) w małej instalacji;
    3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy
      Prawo energetyczne;
    4) wyłącznie z biopłynów.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje
    rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia
    na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię
    elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
    1) większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
    2) nie większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 OZE, rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w odniesieniu do
    prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa
    w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego
    pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii
    odnawialnej. Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii
    regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 OZE.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje
    rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie
    zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w
    sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci,
    ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    W myśl art. 4 ust. 8 OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez
    prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub

    prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym
    mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Zgodnie z art. 4 ust. 10 OZE, pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o
    którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez
    prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
    prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
    a) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
    b) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
      zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
      sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
    – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z
    2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    Stosownie do art. 4 ust. 11 pkt 1 OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej w
    ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty
    jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca,
    o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o
    których mowa w ust. 4.
    W świetle art. 4b ust. 2 OZE, w przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
    zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który
    po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i
    wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
    energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego
    miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla
    poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
    1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4
        ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
    2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej
      ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
      wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
      prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
      zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
      przyjmuje się cenę równą zero,
        z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 OZE, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w
    art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez
    Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”,
    na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a OZE, sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma
    obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3,
    chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej
    lub umowy sprzedaży.
    W świetle zacytowanych wcześniej przepisów UPTU, sprzedaż energii elektrycznej
    (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za

    wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej
    określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje
    we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres
    działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.
    Przepisy UPTU nie definiują, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla
    uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co
    wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy
    towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym,
    wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast
    odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, sprzedaż energii
    elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15
    ust. 2 UPTU, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15
    ust. 1 UPTU, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu
    terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU. Wnioskodawca
    dokonywać będzie dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako
    organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie
    zawarta z dostawcą energii elektrycznej.
    Z przywołanych przepisów OZE wynika, że wartość depozytu prosumenta jest
    przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę
    podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w
    odnawialnym źródle energii i wprowadzeniu jej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, dokona on dostawy tej energii, za którą przysługuje mu
    wynagrodzenie.
    Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii
    elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków
    za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do
    sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania
    prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od
    sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta
    energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie
    powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz
    sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Gmina, jako prosument – czynny, zarejestrowany podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej, dokona na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego, z którym będzie posiadać umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ust. 1 UPTU.

    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę prądu, który
    zostanie wyprodukowany w Instalacji PV, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec tego, Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze mieszanym, obejmującą
    zarówno czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT, realizowane w
    ramach zadań o charakterze publicznoprawnym, jak również czynności spełniające
    przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, które podlegają
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Przy czym, Gmina nie będzie w stanie przyporządkować dokonywanych nabyć towarów i
    usług do poszczególnych rodzajów działalności, pozostającej poza zakresem podatku od
    towarów i usług oraz opodatkowanej.
    W świetle przepisów art. 86 ust. 2a UPTU, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia
    proporcji”.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może,
    w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
    X=Ax100/D,
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie –
    rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119
    oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
    - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    - eksportu towarów,
    - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach
    wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody
    publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o
    których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki

    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę
    jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
    a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
    b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa
        w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa
        prowadzi taki rachunek
    – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie
    tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z
    wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów
    zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 UPTU. Powyższe
    przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 UPTU.
    Na mocy art. 90 ust. 2 UPTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,
    o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką
    część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
    stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 UPTU, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się
    jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 UPTU stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się
    procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku
    poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
    Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W świetle art. 90 ust. 5 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu
    uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
    dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego
    użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych
    przez podatnika na potrzeby jego działalności.
    Zgodnie z art. 90 ust. 6 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z
    tytułu transakcji dotyczących:
    1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
    2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te
      mają charakter pomocniczy.
    Na podstawie art. 90 ust. 10 UPTU, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-
    8:
    1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca
        z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma
        prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

    2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym,
    czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykorzystywać będzie efekty realizowanej
    inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
    ust. 2 UPTU, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie zna
    sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności
    opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W przypadku JST, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która
    realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest –
    pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób
    określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.
    Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie
    zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę
    organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak
    przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.
    Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja ta nie przekroczy 2%,
    podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku
    naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również
    zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak,
    że proporcja, która nie przekracza 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku
    naliczonego. W sytuacji takiej bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał
    doliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie
    odliczał podatku naliczonego.
    W oparciu o dane dotyczące zużycia energii elektrycznej przez przedszkole za rok
    poprzedni, a także szacunkowe wyliczenia dotyczące poziomu produkcji energii
    elektrycznej, przez Instalację PV Wnioskodawca ustalił, że sprzedaż ewentualnych
    nadwyżek energii do sieci, będącą jedyną czynnością, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym inwestycji, będzie miała
    charakter marginalny w stosunku do czynności, które opodatkowaniu nie podlegają. W
    konsekwencji, przewidywana proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, obliczona
    zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, nie przekroczy 2%.
    W związku z tym, w nawiązaniu do art. 90 ust. 10 pkt 2 UPTU, Wnioskodawca uzna, że dla
    budynku przedszkola z oddziałem przedszkolnym w (...) będącego przedmiotem
    realizowanej przez Gminę inwestycji, proporcja wyniesie 0%. Zatem w niniejszej sytuacji,
    Wnioskodawca może uznać, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w części obejmującej zakup i montaż
    Instalacji PV.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej (dalej: „DKIS „).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2023 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.280.2023.2.ASZ, uznał on że: „Słusznie Państwo twierdzą, że w przypadku,
    gdy prewspółczynnik jednostki organizacyjnej – Przedszkola Publicznego – nie przekroczy
    2%, Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0% (...). Wskaźnik, który nie
    przekracza 2%, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w
    takim przypadku podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczenia, czy też
    przyjmując, że wynosi on 0%, nie będzie odliczał podatku”.
    Tożsame stanowisko przyjął DKIS, wydając interpretację indywidualną z dnia 3 sierpnia
    2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.323.2023.l.AM.: „Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90
    ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta
    wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść

    art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa
    do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej
    sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o
    wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku
    naliczonego”.
    Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2023 r. o
    sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.351.2023.2.JS.: „Podsumowując należy stwierdzić, że na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady –
    przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    na realizację inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z
    czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że
    czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część
    działalności jednostki budżetowej (Urzędu Miejskiego), której dotyczy ww. inwestycja i
    wyliczona dla niej proporcja – jak Państwo wskazali – nie przekracza 2%, to na podstawie
    art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będą Państwo mogli przyjąć, że
    proporcja wynosi 0% i nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały
    określone w art. 87 ust. 2-6l ustawy.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że
    zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione

    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

    Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja
    nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać
    odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia
    podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej
    proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on
    odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy
    podatku naliczonego.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej ,,sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego,
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego.
    Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez

    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X=Ax100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D– dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.),
    zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie
    realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,
    np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem
    podatku VAT, realizuje inwestycję pn.: „(...)”. Na dachu budynku będącego przedmiotem
    inwestycji zamontowana zostanie instalacja fotowoltaiczna. Wytworzona energia
    elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa

    energetycznego, będzie rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”. Tym samym,
    wystąpi sprzedaż nadwyżki energii dostawcy usług energetycznych, a uzyskane w ten
    sposób środki będą mogły zostać wykorzystane na pokrycie kosztów zakupu energii z sieci
    w okresach, gdy własna produkcja okaże się niewystarczająca.
    W związku z powyższym, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane do:
    a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zadania
      własne Gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, a także zadania z zakresu
      edukacji publicznej,
    b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – wprowadzanie nadwyżek
      energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż (Gmina działa jako
      prosument).
    Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego
    do poszczególnych rodzajów czynności.
    Wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie jedyną czynnością generującą po
    stronie Gminy podatek VAT należny. Gmina wyklucza możliwość wykorzystania obiektu
    będącego przedmiotem realizowanej inwestycji do jakichkolwiek innych czynności
    opodatkowanych.
    Faktury za wprowadzenie nadwyżek energii do sieci będą wystawiane przez przedszkole,
    będące jednostką budżetową Gminy, jako stronę umowy z dostawcą. Jednak to Gmina
    będzie formalnym właścicielem Instalacji PV oraz podmiotem uprawnionym do rozliczania
    energii wprowadzonej do sieci, przedszkole działać będzie w tym zakresie w imieniu
    Gminy. Faktury za pobór energii elektrycznej wystawiane będą na Gminę, przy czym
    odbiorcą będzie przedszkole.
    Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego
    do poszczególnych rodzajów czynności.
    Uwzględniając szacunkową produkcję energii elektrycznej w Instalacji PV oraz
    prognozowanego zużycia tej energii, zakres wykorzystania realizowanej inwestycji do
    czynności opodatkowanych będzie znikomy. W związku z powyższym, proporcja ustalona
    dla jednostki organizacyjnej Gminy, obsługującej infrastrukturę będącą efektem realizacji
    zadania, wynosić będzie mniej niż 2%.
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione
    na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na
    budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym w (...).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki dotyczące montażu instalacji
    fotowoltaicznej na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym mają niezaprzeczalnie
    związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadaniami
    własnymi. Głównym celem montażu instalacji fotowoltaicznej będzie produkcja energii
    elektrycznej na potrzeby przedszkola z oddziałem żłobkowym. Równocześnie, w związku z
    faktem, że będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej działania Gminy w
    charakterze prosumenta będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy,
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (wskazali Państwo, że wprowadzanie energii
    elektrycznej do sieci będzie jedyną czynnością generującą po stronie Gminy podatek VAT
    należny), należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznych na
    budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym, mają związek zarówno z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym,
    efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zadania własne Gminy z zakresu
    zaopatrzenia w energię elektryczną, a także zadania z zakresu edukacji publicznej) oraz do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wprowadzanie nadwyżek
    energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż). Gmina nie ma możliwości
    przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności. Uwzględniając szacunkową produkcję energii elektrycznej w Instalacji
    PV oraz prognozowane zużycie tej energii, uznają Państwo, że zakres wykorzystania
    realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych będzie znikomy.
    Skutkiem tego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji dotyczącej
    zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola z oddziałem
    żłobkowym, generalnie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem
    opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji na budynku przedszkola
    zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa
    przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że proporcja ustalona dla jednostki organizacyjnej
    Gminy, obsługującej infrastrukturę będącą efektem realizacji zadania, wynosić będzie
    mniej niż 2%.
    Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy
    2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń
    podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również
    zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak,
    że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem
    podatnik będzie miał prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o
    wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku
    naliczonego.
    Zatem – co do zasady – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z
    inwestycją na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym, która będzie wykorzystywana
    zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność
    gospodarcza. Prawo to będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z
    uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 86 ust. 2g

    ustawy o VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu także prawo do częściowego zwrotu różnicy podatku, o której
    mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Przepis ten umożliwia otrzymanie przez podatnika
    rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić
    podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy
    pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Zauważyć przy tym
    należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Jednakże, jeżeli wyliczony przez Państwa prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że
    prewspółczynnik wynosi 0%, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo zrezygnować z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na
    Inwestycję.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie mają Państwo prawo uznać, że prewspółczynnik wynosi
    0%.
    Nie zmienia to jednak faktu, że nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych od inwestycji polegającej na montażu instalacji
    fotowoltaicznej na wskazanym we wniosku budynku oświatowym Gminy.
    Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym
    Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego lub do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    poniesione na realizację inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej
    na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym w (...). Fakt, że prewspółczynnik dla
    przedszkola wynosi/będzie wynosił poniżej 2% nie powoduje – jak Państwo wnioskują – że
    podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jak bowiem wyjaśniono
    poznwyżej, wskaźnik, który nie przekracza 2%, nie pozbawia podatnika prawa do
    odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnik ma prawo wyboru, czy
    będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując, że wynosi on 0%, nie będzie odliczał
    podatku.
    Podsumowując stwierdzam, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, przepisów
    rozporządzenia oraz art. 90 ustawy – co do zasady – Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji
    fotowoltaicznej na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym w (...), w części, w jakiej
    zakupione towary i usługi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast z uwagi na fakt, iż wartość prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z
    Rozporządzeniem nie przekracza 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy),
    Gmina jest/będzie uprawniona, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g
    ustawy, do przyjęcia, iż prewspółczynnik ten wynosi 0% i nie skorzystać z tego prawa.
    W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko – należało uznać je za
    nieprawidłowe, bowiem nie można było podzielić Państwa argumentacji w pełnym
    zakresie.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.

    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.