Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.544.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-02
Teza: zwolnienie od podatku usług dietetycznych
Słowa kluczowe: dieta; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r. (doręczone 20 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r. (doręczone 20 września 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zarejestrowaną w CEIDG. Wspólnicy tejże spółki cywilnej prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dietetyki klinicznej, a przeważający przedmiot działalności został określony przez kod PKD: 86.90.E, pod którym kryje się "Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (mieści się tu m.in. działalność związana z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzona m.in. przez higienistki szkolne, ortoptystów, instruktorów higieny, dietetyków specjalistów promocji zdrowia). Działalność Wnioskodawcy dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się klientów - Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki. Usługi te są świadczone osobiście przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze pod firmami A. oraz B. oraz przez współpracujących ze spółką dietetyków na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o pracę.

Wspólnicy spółki cywilnej są specjalistami w swojej dziedzinie. A. ukończyła studia licencjackie i magisterskie na kierunku Dietetyka w (\`(...)\`). Jej specjalizacją w zakresie dietetyki jest dietetyka kliniczna oraz sportowa. W celu doskonalenia zawodowego, systematycznie bierze udział w konferencjach oraz szkoleniach branżowych, takich jak: Ekspert probiotykoterapii -(\`(...)\`)

Natomiast B. ukończyła studia licencjackie i magisterskie na kierunku Dietetyka w (\`(...)\`). Uzyskała również tytuł licencjata na kierunku Administracja zdrowiem publicznym. Obecnie doktoryzuje się z zakresu żywienia w (\`(...)\`). Jej specjalizacją w zakresie dietetyki jest dietetyka kliniczna oraz sportowa. W celu doskonalenia zawodowego, systematycznie bierze udział w konferencjach oraz szkoleniach branżowych, takich jak: (\`(...)\`)

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, swoje usługi dla spółki cywilnej świadczą specjaliści niebędący wspólnikami Wnioskodawcy. C. ukończyła studia licencjackie na kierunku dietetyka w (\`(...)\`)oraz studia magisterskie również na kierunku dietetyka na (\`(...)\`). Natomiast D. ukończyła studia licencjackie oraz magisterskie na kierunku dietetyka (\`(...)\`).

Usługi, które świadczone są przez Wnioskodawcę, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów. Każdorazowo Wnioskodawca musi uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, zgłaszają się bowiem do poradni pacjenci o różnych jednostkach chorobowych, jak np. nadciśnienie tętnicze, cukrzyca i inne zaburzenia gospodarki cukrowej, choroby autoimmunologiczne, dna moczanowa, niedoczynność tarczycy, nadczynność tarczycy, hipercholesterolemia, problemy trawienne, przerost bakterii w jelicie cienkim (SIBO), zespół jelita drażliwego (IBS), choroby zapalne jelit, niealkoholowa stłuszczeniowa choroba wątroby (NAFLD). Ponadto w poradni można uzyskać poradę w zakresie dietoterapii kobiet w ciąży, dzieci oraz osób zmagających się z nadwagą lub otyłością. Wnioskodawca udziela indywidualnych porad w zakresie zdrowego stylu życia i na podstawie wyników badań układa indywidualne plany suplementacji oraz żywienia. Dlatego też tak ważne w jego pracy jest indywidualne podejście do każdego z pacjentów - nie tylko ze względu na schorzenia, na które cierpi, ale również możliwości organizmu, preferencje żywieniowe czy tryb życia.

Kontakt odbywa się przez media społecznościowe:(\`(...)\`) lub drogą mailową. Standardowy kontakt z pacjentem polega na tym, że osoba zainteresowana skorzystaniem z usług poradni pisze do specjalisty wiadomość drogą mailową, który w wiadomości zwrotnej wysyła szczegółowy wywiad żywieniowy, dzienniczek żywieniowy oraz RODO i ustala termin konsultacji. W momencie, gdy pacjent nie uzupełni tych dokumentów lub nie dostarczy ich na czas, konsultacja nie może się odbyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie występują znaczne różnice pomiędzy wizytami stacjonarnymi a wizytami Online. Różnica między konsultacją stacjonarną, a konsultacją online jest taka, że specjaliści nie przeprowadzają samodzielnie pomiarów antropometrycznych (wzrost, waga itp.) danej osoby, tylko bazują na informacji przekazanych przez pacjenta w wywiadzie żywieniowym. Natomiast inne czynniki, takie jak przebieg rozmowy, wywiad itd. nie różnią się niczym od stacjonarnej wizyty w gabinecie dietetycznym.

Przed ustaleniem zakresu dalszej współpracy, specjalista musi ocenić stan zdrowia pacjenta na podstawie przesłanego wywiadu. W tym celu konieczna jest analiza przesłanych kwestionariuszy, które oparte są na szczegółowych pytaniach dotyczących alergii, nietolerancji pokarmowych, historii chorób, aktywności fizycznej, trybu życia, odporności na stres oraz dolegliwości, na które skarżą się pacjenci. Wśród przykładowych pytań można wyróżnić m.in. następujące:

\- Czy posiadasz choroby alergiczne? Jeśli tak, to od kiedy? Czy była wykonana diagnostyka w tym kierunku?

\- Czy posiadasz nietolerancje pokarmowe? Jeśli tak, to od kiedy?

\- Czy cierpisz obecnie na którekolwiek z wymienionych poniżej schorzeń (np. miażdżyca, nadciśnienie)?

\- Jaki jest stan Twojego przewodu pokarmowego?

\- Czy byłaś/byłeś karmiony naturalnie mlekiem matki?

\- Czy przeszłaś/przeszedłeś dużo antybiotykoterapii?

\- Jakie suplementy przyjmujesz?

\- Czy są potrawy/produkty po których czujesz się źle?

\- Czy po posiłkach masz spadki energii?

Ponadto, pacjenci zobowiązani są do wypełnienia dziennika żywienia. Umożliwia on specjalistom analizę aktualnych nawyków żywieniowych, dzięki którym mogą zlokalizować bieżące problemy z odżywianiem. Oprócz danych zebranych w trakcie wywiadu, Wnioskodawca analizuje wyniki badań laboratoryjnych krwi, które specjaliści zalecają wykonać.

Dopiero będąc w posiadaniu kompletu informacji, specjalista jest w stanie ocenić stan zdrowia klienta oraz opracować odpowiedni, indywidualny plan żywieniowy wraz z dodatkowymi zaleceniami, dotyczącymi m.in. suplementacji. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana zarówno pod względem makroskładników, jak i witamin oraz składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań. Działa również profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami czy rozwojem tych, na które już cierpi.

W celu maksymalizacji efektu, Wnioskodawca proponuje swoim Klientom długotrwałą współpracę. Dzięki temu poszczególni specjaliści są w stanie szybko reagować na wszelkie niewłaściwe skutki zaproponowanej diety i oceniać prawidłowość stosowania jego zaleceń, uwzględniając przy tym indywidualne preferencje pacjenta, jego właściwości oraz przebieg choroby. Jeśli jednak pacjenci nie są zainteresowani stałą współpracą, a jednorazową konsultacją, to również mają taką możliwość - w trakcie takich wizyt Wnioskodawca udziela odpowiedzi i porad, które wynikają z wątpliwości klientów.

Wśród celów świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wyróżnić przede wszystkim:

\- utrwalanie prawidłowych wzorców dotyczących zdrowego stylu życia oraz nauka zdrowego sposobu odżywiania.

\- zapobieganie wystąpieniu chorób oraz ich rozwojowi poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, wczesne wykrycie i leczenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.), za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Działalność prowadzona w formie spółki cywilnej niewątpliwe wpisuje się w formy prowadzenia działalności w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się klientów. Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki co zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicje działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazuje, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka.

Natomiast prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej, która ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta oraz obejmuje działania zapobiegające chorobom, poprzez wczesne ich wykrywanie i leczenie.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych.

Działalność Wnioskodawcy w której zakres wchodzą konsultacje dietetyczne i konsultacje on-line dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się klientów. Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki co zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicje działalności leczniczej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy: działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2, może ona również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca wskazał, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Natomiast prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej oraz promocji zdrowia, która ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta oraz obejmuje działania zapobiegające chorobom, poprzez wczesne ich wykrywanie i leczenie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługi polegające na stacjonarnych konsultacjach dietetycznych i konsultacjach on-line będą świadczone przez Państwa w ramach działalności leczniczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego, prowadzona przez niego działalność opiera się na współpracy prowadzonej online. W jego opinii, sam sposób realizacji usług nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ zarówno w przypadku porad stacjonarnych jak i online, diagnoza oraz warunki dalszego leczenia wraz z zaleceniami opierają się na szczegółowym wywiadzie oraz wykonanych przez pacjenta badaniach. W każdej z form klienci mogą liczyć na kontakt ze specjalistą oraz bieżącą kontrolę postępów, a każdy z nich objęty jest indywidualną opieką, wynikającą z różnic między przebiegiem choroby, tolerancji pokarmowych czy też właściwości fizycznych. Nawet pozorne niedogodności w postaci braku fizycznego kontaktu - w przypadku konsultacji online - są w pełni rozwiązywalne dzięki przesyłaniu zdjęć oraz korzystaniu z komunikatorów przesyłających obraz w trakcie rozmowy. Zwłaszcza w okresie pandemii jasnym stało się, że wizyty online nie oznaczają niższej jakości świadczonych usług, a dzięki ograniczeniu konieczności przemieszczania się, stały się dostępne dla szerszej grupy potrzebujących pomocy pacjentów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.) za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W związku z powyższym "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, wspólnicy spółki cywilnej są specjalistami w swojej dziedzinie, posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. A. ukończyła studia licencjackie i magisterskie na kierunku Dietetyka (\`(...)\`)

Natomiast B. ukończyła studia licencjackie i magisterskie na kierunku Dietetyka w (\`(...)\`)

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawcę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji online, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** świadczone przez Niego usługi, polegające na profilaktyce, ochronie oraz poprawie zdrowia dzięki ustaleniu odpowiedniej diety i udzielaniu zaleceń związanych z prawidłowym żywieniem, suplementacją oraz trybem życia, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2 może ona również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w pozycji 55. wskazuje, że aby możliwe było uznanie danej osoby za dietetyka, musi ona zdobyć odpowiednie wykształcenie, tj.:

\- ukończyć szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskać tytuł zawodowy dietetyka lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka lub

\- ukończyć technikum lub szkołę policealną i uzyskać tytuł zawodowy technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub - uzyskać tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

\- rozpocząć przed 1 października 2007 r. studia wyższe w specjalności dietetyka obejmujące co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskać tytuł magistra, lub - rozpocząć przed 1 października 2007 r. studia wyższe na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskać tytuł magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Mając powyższe na uwadze, bez wątpienia specjaliści świadczący usługi dla Wnioskodawcy - mają odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług dietetycznych. Dodatkowo, opierając się na definicji, którą przyjęło Polskie Towarzystwo Dietetyki, dietetyk jest wykwalifikowanym specjalistą ochrony zdrowia, który posiada szeroką wiedzę w zakresie żywienia człowieka zdrowego i chorego.

Poprzez dobór odpowiedniej diety prowadzi profilaktykę chorób dietozależnych oraz jest odpowiedzialny za leczenie żywieniowe w różnych stanach chorobowych. Zajmuje się również upowszechnianiem wiedzy w zakresie prawidłowego żywienia (źródło: https://ptd.org.pl/zadania-zawodowe). Warto również wskazać, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, pośród specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22.), wymienia dietetyków i specjalistów do spraw żywienia. Bez wątpienia usługi realizowane przez Wnioskodawcę odpowiadają powyższemu katalogowi. Tak przedstawione zadania osób, które wykonują zawód dietetyka, wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego.

Między innymi w wyroku w sprawie L.U.P Gmbh (C-106/05, pkt 27.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Obok powyższego, w piśmiennictwie medycznym podkreśla się że:

\- Jednym z czynników warunkujących zdrowie jednostki są zachowania żywieniowe (Tańska M. Attitudes of the elderly towards the issues of health and healthy food. Probl. Hig Epidemiol 2013 94 (4): 915-918);

\- Co trzeci mieszkaniec Polski skarży się na długotrwałe problemy zdrowotne lub choroby przewlekłe, trwające co najmniej 6 miesięcy. Częstość występowania takich problemów rośnie wraz z wiekiem. Czynnikami ryzyka chorób cywilizacyjnych i społecznych są nieprawidłowe zachowania zdrowotne, nieprawidłowy styl żywienia, nadwaga i otyłość (Sygit M. Zdrowie publiczne. Wolters Kluwer, Warszawa 2010: 23-185);

\- Edukacja społeczeństwa w kierunku prawidłowych postaw żywieniowych, a w tym usługi dietetyczne niosą ze sobą wymierne skutki poprawiające stan zdrowia populacji między innymi zmniejszając ryzyko chorób sercowo-naczyniowych, które są najczęstszą przyczyną zgonów wśród Polaków (Sytuacja zdrowotna ludności Polski i jej uwarunkowania - Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny. 2016, http://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/Iudnosc/statystyka-przyczyn-zgonow/zgony-wedlug-przyczyn-okreslanych-jako-garbage-codes,3,1.html);

\- Najważniejsze wytyczne dotyczące prewencji kardiologicznej, zawarte w zaleceniach Europejskiego Towarzystwa Kardiologicznego podkreślają znaczenie zmiany stylu życia w tym zmianę sposobu żywienia (Mosca L. Evidence-based guidelines for cardiovascular prevention in women. Circulation 2004; 109: 672-693, Forman D. Cardiovascular Disease: Optimal Approaches to Risk Factor modification of Diet and Lifestyle. Curr Treat Options in Cardiovasc Med 2006; 8: 47-57);

\- Jedna na pięć osób na świecie umiera przez to, że się źle odżywia. Tylko w 2017 roku 11 mln ludzi zmarło przez złą dietę (grożą nam przez nią przede wszystkim: choroby układu krążenia, nowotwory złośliwe oraz cukrzyca typu 2). Około 22 proc, wszystkich zgonów miało związek z nieodpowiednim żywieniem (GBD 2017 Diet Collaborators. Health effects of dietary risks in 195 countries, 1990-2017: a systematic analysis for the Global Burden of Disease Study 2017. Lancet. 2019 May 11; 393(10184):1958-1972).

Bez wątpienia, opierając się na powyższym, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, statuujący zwolnienie z podatku VAT, odpowiada określeniom używanym przez TSUE, tj. „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbiter C-212/01, pkt 40). Jeśli natomiast działania realizowane przez dietetyków skupione są wokół ochrony, poprawy oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie prawidłowych nawyków żywieniowych, to działalność taka mieści się w zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że wcześniej przywołane przepisy oraz ustalenia orzecznictwa spełniają przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. odnoszące się do osoby usługodawcy, również w opinii Wnioskodawcy są spełnione, dzięki posiadaniu przez specjalistów świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniego wykształcenia. Fakt, że zawód dietetyka może być uznany za zawód medyczny w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, został potwierdzony również interpretacjami indywidualnymi, m.in. z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.4.2017.2.MW („Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, opisane we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług”).

W związku z tym, usługi dietetyczne, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia pacjentów, często borykających się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, według Wnioskodawcy są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego, prowadzona przez Niego działalność opiera się na współpracy prowadzonej online. W jego opinii, sam sposób realizacji usług nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ zarówno w przypadku porad stacjonarnych jak i online, diagnoza oraz warunki dalszego leczenia wraz z zaleceniami opierają się na szczegółowym wywiadzie oraz wykonanych przez pacjenta badaniach. W każdej z form klienci mogą liczyć na kontakt ze specjalistą oraz bieżącą kontrolę postępów, a każdy z nich objęty jest indywidualną opieką, wynikającą z różnic między przebiegiem choroby, tolerancji pokarmowych czy też właściwości fizycznych. Nawet pozorne niedogodności w postaci braku fizycznego kontaktu - w przypadku konsultacji online - są w pełni rozwiązywalne dzięki przesyłaniu zdjęć oraz korzystaniu z komunikatorów przesyłających obraz w trakcie rozmowy. Zwłaszcza w okresie pandemii jasnym stało się, że wizyty online nie oznaczają niższej jakości świadczonych usług, a dzięki ograniczeniu konieczności przemieszczania się, stały się dostępne dla szerszej grupy potrzebujących pomocy pacjentów.

Według Wnioskodawcy, poddając ocenie warunki zwolnienia z podatku VAT, bez znaczenia pozostaje czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ i tak służą one temu samemu celowi - profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Odwołując się do przepisów wcześniej przywoływanej ustawy o działalności leczniczej, wskazać należy, ze zgodnie z art. 3 ust. 2a, mogą być one wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Nie można więc inaczej interpretować tego przepisu, niż wskazując, że świadczenie usług medycznych wprost przewiduje ich świadczenie również za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line, za pośrednictwem Internetu). Dodatkowo, sama ustawa o VAT nie wskazuje na sposób świadczenia usług, ale na ich zakres oraz cel, które w przypadku Wnioskodawcy są spełnione.

Powyższe ustalenia znalazły aprobatę w orzecznictwie oraz w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. Między innymi w wyroku z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, WSA w Warszawie stwierdził, że „Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (\`(...)\`). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (\`(...)\`). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Natomiast, w przypadku interpretacji indywidualnych, stanowisko takie zostało zaaprobowane między innymi w następujących przypadkach:

\- interpretacja indywidualna z 12 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC: „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”;

\- interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi dietetyczne w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Podobnych interpretacji wydano więcej, m.in. interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.157.2020.3.AS czy z 15 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność, niezależnie od formy świadczenia usług, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

· opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do

stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym

charakterze;

· świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,

tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty,

pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dietetyki klinicznej, a przeważający przedmiot działalności został określony przez kod PKD: 86.90.E "Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana" (mieści się tu m.in. działalność związana z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzona m.in. przez higienistki szkolne, ortoptystów, instruktorów higieny, dietetyków specjalistów promocji zdrowia). Działalność Wnioskodawcy dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się klientów - Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki. Usługi te są świadczone osobiście przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze pod firmami A. Dietetyk Kliniczny oraz B. Dietetyk oraz przez współpracujących ze spółką dietetyków na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o pracę.

Wspólnicy spółki cywilnej są specjalistami w swojej dziedzinie.

Usługi, które świadczone są przez Wnioskodawcę, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów. Każdorazowo Wnioskodawca musi uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, zgłaszają się bowiem do poradni pacjenci o różnych jednostkach chorobowych, jak np. nadciśnienie tętnicze, cukrzyca i inne zaburzenia gospodarki cukrowej, choroby autoimmunologiczne, dna moczanowa, niedoczynność tarczycy, nadczynność tarczycy, hipercholesterolemia, problemy trawienne, przerost bakterii w jelicie cienkim (SIBO), zespół jelita drażliwego (IBS), choroby zapalne jelit, niealkoholowa stłuszczeniowa choroba wątroby (NAFLD). Ponadto w poradni można uzyskać poradę w zakresie dietoterapii kobiet w ciąży, dzieci oraz osób zmagających się z nadwagą lub otyłością. Wnioskodawca udziela indywidualnych porad w zakresie zdrowego stylu życia i na podstawie wyników badań układa indywidualne plany suplementacji oraz żywienia.

Kontakt odbywa się przez media społecznościowe: Facebook, Instagram, stronę internetową poradni E. lub drogą mailową. Standardowy kontakt z pacjentem polega na tym, że osoba zainteresowana skorzystaniem z usług poradni pisze do specjalisty wiadomość drogą mailową, który w wiadomości zwrotnej wysyła szczegółowy wywiad żywieniowy, dzienniczek żywieniowy oraz RODO i ustala termin konsultacji. W momencie, gdy pacjent nie uzupełni tych dokumentów lub nie dostarczy ich na czas, konsultacja nie może się odbyć.

Nie występują znaczne różnice pomiędzy wizytami stacjonarnymi a wizytami Online. Różnica między konsultacją stacjonarną, a konsultacją online jest taka, że specjaliści nie przeprowadzają samodzielnie pomiarów antropometrycznych (wzrost, waga itp.) danej osoby, tylko bazują na informacji przekazanych przez pacjenta w wywiadzie żywieniowym. Natomiast inne czynniki, takie jak przebieg rozmowy, wywiad itd. nie różnią się niczym od stacjonarnej wizyty w gabinecie dietetycznym.

Przed ustaleniem zakresu dalszej współpracy, specjalista musi ocenić stan zdrowia pacjenta na podstawie przesłanego wywiadu. W tym celu konieczna jest analiza przesłanych kwestionariuszy, które oparte są na szczegółowych pytaniach dotyczących alergii, nietolerancji pokarmowych, historii chorób, aktywności fizycznej, trybu życia, odporności na stres oraz dolegliwości, na które skarżą się pacjenci.

Pacjenci zobowiązani są do wypełnienia dziennika żywienia. Umożliwia on specjalistom analizę aktualnych nawyków żywieniowych, dzięki którym mogą zlokalizować bieżące problemy z odżywianiem. Oprócz danych zebranych w trakcie wywiadu, Wnioskodawca analizuje wyniki badań laboratoryjnych krwi, które specjaliści zalecają wykonać.

Wnioskodawca wskazał, że Jego działalność dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się klientów. Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki co zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicje działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazuje, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Natomiast prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej, która ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta oraz obejmuje działania zapobiegające chorobom, poprzez wczesne ich wykrywanie i leczenie.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych.

Działalność Wnioskodawcy w której zakres wchodzą konsultacje dietetyczne i konsultacjach on-line dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się klientów. Wnioskodawca udziela im porad z zakresu dietetyki co zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicje działalności leczniczej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dietetycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne polegają na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowywanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety odpowiadającej zapotrzebowaniu pacjenta na składniki odżywcze, biorąc pod uwagę wynik przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy stanu zdrowia oraz samopoczucia klienta.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy jest wykonywana przez osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone są po uzyskaniu odpowiednich tytułów zawodowych, tj. dyplomu licencjata / magistra na kierunku dietetyka, a zatem będą wykonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, przez wykwalifikowanego dietetyka.

W związku z tym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne polegają na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowywanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety. Przedmiotowe usługi dietetyczne świadczone są przez Wnioskodawcę zarówno stacjonarnie jak i drogą elektroniczną (online) z wykorzystaniem sieci Internet. Do Wnioskodawcy zgłaszają się osoby kierujące się względami profilaktycznymi, jak również zainteresowane poradą dietetyczną z powodu problemów ze zdrowiem, wynikających z takich chorób i schorzeń jak m.in. nadciśnienie tętnicze, cukrzyca, choroby autoimmunologiczne, dna moczanowa, niedoczynność i nadczynność tarczycy. Ponadto, Wnioskodawca udziela również porad w zakresie dietoterapii kobiet w ciąży, dzieci oraz osób zmagających się z nadwagą lub otyłością. Celem Wnioskodawcy jest przede wszystkim utrwalenie prawidłowych wzorców dotyczących zdrowego stylu życia oraz nauka zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie wystąpieniu chorób oraz ich rozwojowi poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, wczesne wykrycie i leczenie.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi zdrowotne polegające co do zasady na konsultacjach dietetycznych stacjonarnych i online udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie analizy stanu zdrowia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stacjonarnie jak i online korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.