Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4019.4.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży Znaków Identyfikacyjnych
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż-sprzedaż detaliczna; towar; usługi

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie opodatkowania przychodu ze sprzedaży Znaków Identyfikacyjnych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania przychodu ze sprzedaży Znaków Identyfikujących w postaci e-booków, które są zapisane na nośniku materialnym np. na płycie CD,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie opodatkowania przychodu ze sprzedaży znaków identyfikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest jednym z \`(...)\` podmiotów na polskim rynku, prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży detalicznej m.in. prasy, książek, artykułów tytoniowych, słodyczy, napojów, lotto, biletów, artykułów serwisowych (baterie, kosmetyki).

W ramach swojej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży detalicznej zarówno towarów, jak i usług. Niektóre z usług oferowanych przez Spółkę są sprzedawane w formie znaków indentyfikacyjnych (bonów/voucherów) uprawniających do skorzystania z danej usługi. W tym zakresie Spółka oferuje m.in.:

1.  karty podarunkowe, uprawniające do nabycia określonych usług,
2.  doładowania do telefonów,
3.  e-booki (np. na płycie CD),
4.  bilety komunikacji miejskiej,
5.  bilety na wydarzenia, imprezy masowe (np. sportowe, muzyczne),
6.  lotto.

Powyższe znaki identyfikacyjne posiadają materialną postać (np. bilet, plastikowa karta, płyta CD itp.) lub oferowane są w formie niematerialnej (np. kod elektroniczny). Spółka zauważa przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie znaków identyfikacyjnych posiadających postać materialną (dalej jako: „Znaki Identyfikacyjne”). Jednocześnie, sam Znak Identyfikacyjny nie ma wartości konsumpcyjnej - istotą sprzedaży jest w każdym wypadku możliwość skorzystania z usługi, którą dany Znak reprezentuje.

Spółka zaznacza, że sprzedaż ww. Znaków Identyfikacyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT” ).

W związku z tym, że zgodnie z art. 11a ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, przepisy ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2020 r., Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko, iż sprzedaż Znaków Indentyfikacyjnych nie będzie przedmiotem opodatkowania na podstawie tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 3 pkt 5 i 6 oraz art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, przychód ze sprzedaży Znaków Identyfikacyjnych, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży Znaków Identyfikacyjnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. 

Uzasadnienie

Art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 tejże ustawy pod pojęciem sprzedaży detalicznej rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2017 r. poz. 683 i 2361 oraz z 2018 r. poz. 650),
2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

W świetle art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome lub ich części.

Opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega zatem, co do zasady, wyłącznie sprzedaż towarów, co oznacza, że w stosunku do sprzedaży usług ustawa nie ma zastosowania. Jedynie w przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi (odrębnie niezaewidencjonowanej), to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (jak wynika z końcowej części przepisu art. 3 pkt 5).

Jednocześnie, nie powinno budzić wątpliwości, że sytuacja o której mowa w końcowej części przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, dotyczy pomocniczych świadczeń, które standardowo występują w przypadku sprzedaży niektórych towarów, nie stanowią jednak „same w sobie” odrębnego świadczenia z punktu widzenia konsumenta. Co więcej usługi te nie podlegają odrębnemu ewidencjonowaniu przez sprzedawcę. Rozumienie takie potwierdził Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej:

„Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów podatku od sprzedaży detalicznej, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę są towary.

Ustawa o podatku detalicznym definiując „towar”, posługuje się pojęciem „rzeczy” będącej pojęciem prawa cywilnego. Warto przy tym wskazać, że analogiczna definicja „towaru” została wprowadzona w ustawie o VAT (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. W świetle kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Niewątpliwie Znaki Identyfikacyjne oferowane przez Spółkę posiadają materialną postać (np. kawałek papieru na którym wydrukowano dany kod, plastikowa karta itp.).Jednakże, zdaniem Spółki oczywistym jest, że przedmiotem dokonywanej sprzedaży nie jest sprzedaż Znaku Indentyfikacyjnego jako taka, lecz sprzedaż uprawnienia do skorzystania z danej usługi, którą Znak reprezentuje.

Na powyższe wskazuje przede wszystkim cel, jaki przyświeca klientowi Spółki -jest on zainteresowany nabyciem konkretnego świadczenia, jakie może zrealizować po zakupie Znaku Identyfikacyjnego. Jednakże sam znak pozostaje dla niego bezwartościowy (nie ma wartości konsumpcyjnej). Przykładowo w przypadku nabycia biletu na wydarzenie (np. sportowe, muzyczne), kluczowe znaczenie odgrywa dla klienta Spółki to, że uzyskał prawo do wstępu na to wydarzenie, a bilet stanowi wyłącznie tego materialny dowód (analogicznie w przypadku biletów komunikacyjnych, kart podarunkowych, doładowań, czy kuponów lotto).

Ponadto, Spółka ustalając cenę sprzedawanych Znaków Identyfikacyjnych, nie uwzględnia ich wartości materialnej, lecz wartość świadczenia, które zostanie po ich zakupie wykonane.

Podsumowując, w ocenie Spółki sprzedaż Znaków Identyfikacyjnych objętych niniejszym wnioskiem powinna być traktowana jako świadczenie usług na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż klienci Spółki nie są zainteresowani nabyciem Znaków Identyfikacyjnych, lecz realizacją świadczeń z nich wynikających. Potwierdza to także sposób wyceny świadczeń dokonywany przez Spółkę.

Zdaniem Spółki nie bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że również dla celów podatku VAT sprzedaż Znaków Identyfikacyjnych traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług.

Na powyższe wskazuje to, że pojęcia w ramach jednej gałęzi systemu prawa powinny być rozumiane tożsamo. Zatem skoro zarówno ustawa o podatku detalicznym jak i ustawa o VAT definiując „towar”, posługuje się pojęciem „rzeczy” (będącej pojęciem prawa cywilnego), to terminy te należy rozumieć tak samo. Jest to wynikiem zastosowania dyrektywy konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej). Zgodnie z poglądami doktryny prawa, dyrektywa ta zabrania przyjmować, że „w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów” (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, str. 145, Toruń 2002).

Spółka pragnie wskazać również na bogate orzecznictwo z zakresu podatku VAT, które potwierdza iż sprzedaż Znaków Indentyfikacyjnych stanowi świadczenie usług np.:

*   interpretacja indywidualna z 19 października 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.267.2017.2.MT:
*   „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro sprzedawane przez Wnioskodawcę bilety zaklasyfikowane są do grupy PKWiU 49.31 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, który w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, to sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów uprawniających do skorzystania z usług komunikacji również będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%”,
*   interpretacja indywidualna z 17 kwietnia 2019 r., 0112-KDIL2-3.40I2.159.2019.1.EZ:
*   „(\`(...)\`) ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Przez „wstęp” - jak wyjaśniono wyżej - należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, np. wstęp na imprezę sportowa - oznacza możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (\`(...)\`) Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu na zorganizowane w SALI lub na BASENIE zawody sportowe (np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie) podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (podkreślenia Spółki),
*   interpretacja indywidualna z 12 lutego 2019 r., 0113-KDIPTI-1.4012.938.2018.l.JK:
*   „(\`(...)\`) wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. (\`(...)\`) Zatem stawkę obniżoną podatku stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”,
*   wyrok ETS-u z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie C-479/13 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej:
*   ETS stwierdził w ww. wyroku, że dostawa książek elektronicznych jest „(\`(...)\`) usługą świadczoną drogą elektroniczną (\`(...)\`)” w rozumieniu art. 98 ust. 2 akapitu drugiego dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania przychodu ze sprzedaży Znaków Identyfikujących w postaci e-booków, które są zapisane na nośniku materialnym np. płycie na CD,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 1433), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.);
2.  kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
5.  sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
    1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134 i 730),
    2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6.  towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

Przepisy ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 11a ustawy).

Jak wynika z cytowanych przepisów, podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej zwanym podatkiem) jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) dokonujący - na terytorium Polski - odpłatnego zbywania rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz osób fizycznych (bez związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą jeżeli takową prowadzą) oraz rolnikom ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód ze sprzedaży usług. Należy zatem rozstrzygnąć czym jest towar na gruncie tego podatku, przychód ze sprzedaży którego podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Ustawodawca zdefiniował towar lakonicznie jako rzeczy ruchome i ich części.

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, wskazuje na jej autonomiczny charakter. Mianowicie definicja ta ma inny (węższy) zakres, niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, do której odwołuje się ustawodawca definiując działalność gospodarczą oraz kasy rejestrujące. Natomiast w myśl definicji towaru że na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, w przeciwieństwie do podatku VAT, towarem nie są nieruchomości (budynki, budowle, działki itp.). Konsekwencją tej autonomiczności jest brak podstaw do odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Definicja towaru na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej zachowuje pewną odrębność również w odniesieniu do prawa cywilnego. Co prawda w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji towaru, lecz znajdujemy tam definicję rzeczy jako przedmioty materialne (art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1145), czyli również nieruchomości. Przy czym mając na uwadze, ww. definicję rzeczy można stwierdzić, że poza nieruchomościami, pojęcie towaru - zdefiniowane na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej - będzie miało podobny zakres jak rzecz na gruncie kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uzasadnienie do ustawy, gdzie stwierdzono, że „zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym powszechnie na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Wobec powyższego nie ma konieczności definiowania w ustawie pojęcia rzeczy”.

Ponadto należy zauważyć, że wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych brak jest wskazań aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołuje się do definicji ustawowych zawartych w ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Dlatego też, w związku z brakiem odwołania się w przedmiotowej definicji towaru do innych aktów prawnych, należy odczytać ją literalnie. Jak bowiem zauważono w uchwale Sądu najwyższego sygn. akt III CZP 94/06 „Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji”.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towar można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana jako:

*   wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),
*   czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),
*   działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Mając na uwadze, że w tym przypadku jest rozważane znaczenie usługi w kontekście gospodarczym (co w konsekwencji rzutuje na aspekt podatkowy) warto przytoczyć definicję usługi zawartej w Encyklopedii Zarządzania (https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga), zgodnie z którą „usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność”.

We ww. Encyklopedii wyróżniono podstawowe cech usługi:

*   Niematerialność. Proces realizacji usług ma charakter niematerialny, oznacza to że nie da się ich spróbować, poczuć, usłyszeć przed dokonaniem zakupu. Klient kupuje więc tak naprawdę proces, doświadczenie lub czas. W produkcję usług zaangażowane są jednak także elementy materialne, czego przykładem są usługi hotelarskie lub transportowe. Niematerialność usług sprawia jednak, że klienci mają trudności z oceną jakości i porównywaniem. Przed wykonaniem usług jest pewnego rodzaju ryzyko u klienta, dlatego też klienci kładą duży nacisk na własne źródła informacji, co pomaga im w dokonaniu zakupu.
*   Nietrwałość. Nietrwałość usług przejawia się w tym, że nie można ich magazynować, przechowywać ani inwentaryzować to świadczy o ich nietrwałości (np. fryzjer nie może przechowywać swoich umiejętności dla wykorzystania przez innych gdy jest dużo klientów). Cecha ta świadczy o tym, że usługi zaspakajane mogą być tylko z bieżącej produkcji, a wielkość konsumpcji zależy od potencjału ludzkiego jak i rzeczowego oraz zaangażowania w świadczenie danej usługi. Usługa nie może być także objęta ochroną patentową.
*   Różnorodność. Oznacza, że standaryzacja i kontrola usług są utrudnione. Ponieważ świadcząc usługę nie możemy być pewni co do jej jakości i nie możemy zapewnić kontroli nad nią, jak to np. się odbywa w przypadku maszyn.
*   Nierozdzielność. Oznacza, że nie możliwe jest fizyczne rozłączenie usługi z osobą wykonawcy, bo to on najczęściej jest istotą usługi. Usługa jest dostępna dla nabywcy w określonym czasie. Jej dostępność jest więc ograniczona (wyjątkiem mogą być usługi elektroniczne czy zautomatyzowane).
*   Heterogeniczność. Różnorodność wykonania, czyli usługa nie może być dokładnie tak samo wykonana, uzależniona jest od tego, kto i kiedy ją wykonuje. Usługi kształtowane są przez personel firmy, ale także przez usługobiorcę. Finalne cechy usługi powstają więc w momencie kontaktu usługi z nabywcą. Konsekwencją tego faktu jest to, że usługi są unikatowe. Trudno otrzymać dwa razy taką samą usługę.

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wyniku - albo wynika w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem.

Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) należy zauważyć, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy (jest wbudowane) świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach swojej działalności, dokonuje sprzedaży detalicznej zarówno towarów, jak i usług. Niektóre z usług oferowanych przez Wnioskodawcę są sprzedawane w formie znaków indentyfikacyjnych (bonów/voucherów) uprawniających do skorzystania z danej usługi. W tym zakresie Spółka oferuje m.in.:

*   karty podarunkowe, uprawniające do nabycia określonych usług,
*   doładowania do telefonów,
*   e-booki (np. na płycie CD),
*   bilety komunikacji miejskiej,
*   bilety na wydarzenia, imprezy masowe (np. sportowe, muzyczne),
*   lotto.

Powyższe znaki identyfikacyjne posiadają materialną postać (np. bilet, plastikowa karta, płyta CD itp.) lub oferowane są w formie niematerialnej (np. kod elektroniczny). Spółka zauważa przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie znaków identyfikacyjnych posiadających postać materialną. Jednocześnie, sam Znak Identyfikacyjny nie ma wartości konsumpcyjnej - istotą sprzedaży jest w każdym wypadku możliwość skorzystania z usługi, którą dany Znak reprezentuje.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży Znaków Identyfikacyjnych.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie spółki w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czym w istocie są sprzedawane przez Spółkę Znaki Identyfikacyjny. Mając na uwadze opis cech tych znaków można stwierdzić, że mają one postać znaków legitymacyjnych o których mowa w art. 92115 Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem § 1-3 przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych stwierdzających obowiązek świadczenia.

W razie utraty znaku legitymacyjnego stwierdzającego w swej treści obowiązek świadczenia na żądanie wierzyciela, dłużnik może uzależnić spełnienie świadczenia od wykazania uprawnienia przez osobę zgłaszającą takie żądanie.

Do znaku legitymacyjnego, który nie określa imiennie osoby uprawnionej, stosuje się odpowiednio przepisy o papierach wartościowych na okaziciela, chyba że co innego wynika z przepisów szczególnych.

Przez znaki legitymacyjne należy rozumieć dokumenty bądź inne przedmioty (np. karty gwarancyjnej, karnety, bilety, bonu), które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia. Znaki legitymacyjne mogą występować w postaci znaków imiennych bądź znaków, które nie wskazują imiennie osoby uprawnionej. Forma w jakiej mogą występować znaki legitymacyjne stanowi katalog otwarty.

Kodeks cywilny reguluje, że przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych stwierdzających obowiązek świadczenia. W razie utraty znaku legitymacyjnego stwierdzającego w swej treści obowiązek świadczenia na żądanie wierzyciela, dłużnik może uzależnić spełnienie świadczenia od wykazania uprawnienia przez osobę zgłaszającą takie żądanie. Znaki legitymacyjne umożliwiają uprawnionemu podmiotowi wykazanie przysługującego mu prawa, pełnią rolę dowodową, co odróżnia je od papierów wartościowych. Znaki legitymacyjne mogą występować w postaci znaków imiennych (np. bilet lotniczy) bądź znaków, które nie wskazują imiennie osoby uprawnionej (np. bilet komunikacji miejskiej).

Utrata znaku legitymacyjnego pozwala na wykazanie wierzycielowi swojego prawa za pomocą wszelkich środków dowodowych.

Należy zatem stwierdzić, że znaki legitymacyjne same w sobie nie stanowią ani usługi ani rzeczy lecz uprawniają ich posiadacza do skorzystania z określonego prawa. Znaki legitymacyjne pełnią funkcję dowodową, a utrata znaku legitymacyjnego nie pozbawia jego posiadacza automatycznie uprawnień które wynikały z utraconego znaku.

Przenosząc powyższe na grunt podatku od sprzedaży detalicznej, należy stwierdzić, że znaki legitymacyjne, które stanowią dowód uprawniający do określonego świadczenia o charakterze niematerialnym (do usługi), nawet jeżeli przyjmują postać rzeczy, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy, a tym samych ich sprzedaż nie będzie sprzedażą detaliczną, która dotyczy tylko zbycia towarów. Konsekwencją tego jest, że przychód z takiej sprzedaży nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Należy bowiem uznać, że przez wydanie nabywcy znaku legitymacyjnego nie dochodzi do sprzedaży znaku samego w sobie ale określonych uprawnień do których dany znak legitymacyjny się odnosi.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Znaki Identyfikacyjny, które sprzedaje Spółka, w sytuacji gdy uprawniają one ich nabywcę do skorzystania danego świadczenia lub dają mu określone uprawnienia np.: przejazdu środkami komunikacji masowej (bilety), korzystania z usług telekomunikacyjnych (doładowania), do udziału w imprezach/wydarzeniach (bilety, karnety), korzystania z określonych programów np. e-booków (kody aktywujące pozwalające pobranie e-booka drogą internetową bądź korzystanie z niego on-line), udziału w grze (kupony/losy lotto), nabycia określonych usług (karty podarunkowe) - w istocie są znakami legitymacyjnymi uprawniającymi do świadczeń niematerialnych (usług), a tym samym sprzedaż tych Znaków Identyfikacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Natomiast nie można uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą usługi w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest płyta CD z określonym programem np. e-bookiem.

Należy zauważy, że nagranie (reprodukcja) programu komputerowego na przykład na płytę CD powoduje, że dobro intelektualne (które na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej nie jest towarem) materializuje się w nośniku, aby stać się przedmiotem obrotu towarowego. Wartość towaru, jakim jest nośnik dobra intelektualnego, obejmuje wówczas koszt materiału, z jakiego jest zrobiony, koszt wytworzenia egzemplarza nośnika, a także koszt (wartość) udzielonych praw autorskich i praw pokrewnych (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r. sygn. akt V SA 313/99). Powielanie nośnika i rozporządzanie nim (np. sprzedaż programów komputerowych) jest z reguły połączona z jednoczesnym przyznaniem nabywcy prawa do korzystania z dobra intelektualnego (licencje o różnych zakresach uprawnień).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że płyta CD z nagranym na niej programem nie będzie stanowiła znaku legitymacyjnego. W tym przypadku płyta CD jest nośnikiem programu, a nie dowodem usprawniającym do skorzystania z programu, który jest dobrem intelektualnym. Utrata płyty CD jest równoznaczne z utratą możliwości fizycznej jak i prawnej, do korzystania z programu. W tym przypadku płyta CD ma wymierną wartość użytkową jako rzecz.

Tutaj należy mieć na uwadze zapis art. 3 pkt 5 zgodnie z którym za sprzedaż detaliczną uznaje się również zbycie towaru gdy towarzyszy mu świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Zatem zbycie e-booka na płycie CD, gdy wartość usługi (dobra intelektualnego) nie jest odrębnie zaewidencjonowana przy pomocy kasy rejestrującej należy traktować jako sprzedaż detaliczną podlegająca opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Podsumowując, sprzedaż Znaków Identyfikujących w postaci:

1.  kart podarunkowych, uprawniających do nabycia określonych usług,
2.  doładowań do telefonów,
3.  e-booków które nie są zapisane na nośniku materialnym np. płycie CD,
4.  biletów komunikacji miejskiej,
5.  biletów na wydarzenia, imprezy masowe (np. sportowe, muzyczne),
6.  lotto

\-nie stanowi sprzedaży detalicznej.

Natomiast sprzedaż Znaków Identyfikujących w postaci e-booków które są zapisane na nośniku materialnym np. płycie CD stanowi sprzedaż detaliczną podlegająca opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy:

*   że przychód ze sprzedaży Znaków Identyfikujących w postaci e-booków, które są zapisane na nośniku materialnym np. na płycie CD nie stanowi sprzedaży detalicznej podlegająca opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.