Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.441.2022.4.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Dotyczy odpłatnego nabycia udziałów w nieruchomościach w wyniku podziału masy spadkowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów towarów, momentu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

*   prawidłowe w części dotyczącej odpłatnego nabycia udziałów w nieruchomościach w wyniku podziału masy spadkowej
*   nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odpłatnego nabycia udziałów w nieruchomościach w wyniku podziału masy spadkowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów towarów, momentu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (data wpływu 21 lipca 2022 r.) oraz pismem z 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 12 stycznia 2020 r. zmarł Pan A. C. (zwany dalej Spadkodawcą), który do tego dnia prowadził działalność gospodarczą A. Na podstawie własnoręcznego testamentu z dnia 20 grudnia 2018 r. spadek po Spadkodawcy nabyli synowie: P. C. (zwany dalej Wnioskodawcą lub Spadkobiercą 1) oraz J. C. (zwany dalej Spadkobiercą 2) - każdy w 1/2 części (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) z dnia 9 listopada 2020 r. sygn. akt (\`(...)\`)).

Po śmierci Spadkodawcy został powołany zarządca sukcesyjny w osobie Wnioskodawcy. Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 329, z późn. zm.) - zwanej dalej UZS wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Od tego momentu działalność gospodarcza była prowadzona pod nazwą B.

Z art. 2 ust. 1 UZS wynika, że: przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025,1104 i 329) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 1 UZS).

W skład B. wchodziły następujące nieruchomości:

1\. zabudowana nieruchomość położona w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 1, zapisana w księdze wieczystej numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`),

2\. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 2, położony w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 3, objęty księgą wieczystą numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`),

3\. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 4, położony w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`), objęty księgą wieczystą numer (\`(...)\`),

4\. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 4, położony w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 5, objęty księgą wieczystą numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`),

5\. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 6, położony w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem (…), objęty księgą wieczystą numer (\`(...)\`),

6\. pawilon handlowy znajdujący się na nieruchomości położonej w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem (\`(...)\`), posadowiony na nieruchomości będącej własnością (\`(...)\`) w (\`(...)\`), będący nakładem na dzierżawionej nieruchomości, dokonanym za zgodą właściciela gruntu.

Zgodnie z UZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 UZS, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 2 ust. 3 UZS).

Zgodnie z art. 29 ww. ustawy od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny (Wnioskodawca) wykonywał prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia B. Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 7 UZS zarząd sukcesyjny wygasa po upływie 2 lat od śmierci Spadkodawcy.

W dniu 12 stycznia 2022 r., czyli przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego Repetytorium A numer (\`(...)\`) (zwanego dalej Aktem) zawarto Umowę Częściowego Działu Spadku Obejmującego Zespół Składników Niematerialnych i Materialnych Przeznaczonych Do Prowadzenia Działalności Gospodarczej (Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego), zwaną dalej Umową.

W wyniku przedmiotowej Umowy Wnioskodawca otrzymał następujące nieruchomości:

1\. zabudowana nieruchomość położona w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 1, zapisana w księdze wieczystej numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`),

2\. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 3, położony w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 3, objęty księgą wieczystą numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`),

3\. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 4, położony w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`), objęty księgą wieczystą numer (\`(...)\`),

4\. zabudowana nieruchomość położona w (\`(...)\`), przy (\`(...)\`), zapisaną w księdze wieczystej numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`).

\- zwane w dalszej części wniosku nieruchomościami

Poza powyższymi nieruchomościami Wnioskodawca otrzymał pozostałe składniki B. niezbędne do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej w tym towary będące przedmiotem jednego z pytań niniejszego wniosku.

Jak wynika z Aktu Spadkobierca 1 i Spadkobierca 2 dokonali podziału majątku znosząc współwłasność poszczególnych składników majątku pomiędzy spadkobiercami, aby spadkobiercy posiadali samodzielnie własność określonych składników. Planowane działania miały na celu realizację faktycznych ustaleń poczynionych pomiędzy spadkobiercami, ułatwiających zarządzanie majątkiem oraz porządkujących stan posiadania składników majątku pomiędzy nimi. Ostatecznie każdy ze Spadkobierców uzyskał po 1/2 masy spadkowej określonej w ww. testamencie. Technika podziału majątku (tj. sposób rozliczeń pomiędzy spadkobiercami oraz inne zapisy Aktu) muszą być zgodne z podstawowym założeniem tj. ostatecznie każdy ze spadkobierców otrzyma składniki (pieniądze, nieruchomości, towary, itp.) o wartości połowy masy spadkowej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca przejął B. (działalność gospodarczą Spadkodawcy) i ustalono ww. podział majątku pomiędzy spadkobiercami to jednym z warunków ww. podziału (tak, aby każdy ze spadkobierców otrzymał równowartość 1/2 masy spadkowej) jest zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz Spadkobiercy 2 kwot wskazanych w Akcie w określonych terminach. Innymi słowy ww. podział majątku B. wraz z zapłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Spadkobiercy 2 kwoty określonej w Akcie jest rozliczeniem masy spadkowej po 1/2 dla każdego ze spadkobierców.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zwanej dalej DG) samodzielnie, jako osoba fizyczna z wykorzystaniem swojego majątku określonego w Akcie. W związku z treścią ww. Aktu, który należy uznać za dział spadku Wnioskodawca zastanawia się nad rozliczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej PIT) nabytych składników majątku do prowadzonej DG. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Konkretnie wątpliwości Wnioskodawcy zaowocowały pytaniami wskazanymi w niniejszym wniosku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

Ad. 1a

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Ad. 1b

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o nabyte składniki majątku w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło działalność gospodarczą A. i Przedsiębiorstwo w spadku.

Ad. 1c

Na zabudowanej nieruchomości położonej w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 1, zapisanej w księdze wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) znajduje się cześć mieszkalna i związana z działalnością gospodarczą. Nieruchomości mieszkalne nigdy nie były amortyzowane.

Ad. 1d

Wnioskodawca ostatecznie po spłaceniu Spadkobiercy 2 ekonomicznie (finansowo) w wyniku działu spadku otrzymał majątek o wartości równej pierwotnemu nabyciu w drodze spadku. Jak wskazano w stanie faktycznym technika podziału majątku (tj. sposób rozliczeń pomiędzy spadkobiercami oraz inne zapisy Aktu) muszą być zgodne z podstawowym założeniem tj. ostatecznie każdy ze spadkobierców otrzyma składniki (pieniądze, nieruchomości, towary, itp.) o wartości połowy masy spadkowej. Oczywiście w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności składników majątku pomiędzy spadkobiercami, Wnioskodawca do momentu spłaty drugiego ze spadkobierców, będzie miał większą wartość nabytego spadku, dlatego też w Akcie zobowiązuje się On spłacić Spadkobiercę 2 w terminie i kwocie wskazanych w Nim (Akcie), która to kwota została tak skalkulowana aby w chwili całkowitej spłaty, każdy ze spadkobierców posiadał, w wyniku tychże rozliczeń po 1/2 masy spadkowej.

Ad. 1e

Argumentacja wskazana w Ad. 1d znajduje tutaj odpowiednie zastosowanie. W dacie działu spadku i zniesienia współwłasności składników majątku pomiędzy spadkobiercami, Wnioskodawca do momentu spłaty drugiego ze spadkobierców, będzie miał większą wartość nabytego spadku, dlatego też w Akcie zobowiązuje się On spłacić Spadkobiercę 2 w terminie i kwocie wskazanych w Nim (Akcie), która to kwota została tak skalkulowana aby w chwili całkowitej spłaty, każdy ze spadkobierców posiadał, w wyniku tychże rozliczeń po 1/2 masy spadkowej.

Ad. 1e

Wydatki na zakup towarów zostały poniesione przez A. i B..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 sierpnia 2022r. wskazał Pan, że:

Ad. 1a

Jak wskazał Pan we wcześniejszym piśmie na zabudowanej nieruchomości położonej w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 1, zapisanej w księdze wieczystej numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) znajduje się część mieszkalna i część związana z działalnością gospodarczą. Część związana z działalnością gospodarczą zajmuje około 90% całości budynku a część mieszkalna (przeznaczona do potrzeb mieszkaniowych) pozostałe 10%. Część mieszkalna nieruchomości nigdy nie była i nie jest amortyzowana.

Ad. 1b

Jeżeli chodzi o zabudowaną nieruchomość położoną w (\`(...)\`), przy (\`(...)\`), zapisaną w księdze wieczystej numer (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) to nieruchomość ta składa się z gruntu z budynkiem w części związanej z działalnością gospodarczą i części mieszkalnej. Część związana z działalnością gospodarczą zajmuje około 80% całości budynku a część mieszkalna (przeznaczona do potrzeb mieszkaniowych) pozostałe 20%. Przedmiotowa nieruchomość (część związana z działalnością gospodarczą i część mieszkalna) nie jest i nie była amortyzowana.

W uzupełnieniu z dnia 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.) wskazał Pan:

Ad. 1a

Zabudowana nieruchomość położona w (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`) pod numerem 1, zapisana w księdze wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowanych (PKOB) jest sklasyfikowana, jako budynek mieszkalny.

Ad. 1b

Zabudowana nieruchomość położona w (\`(...)\`), przy (\`(...)\`), zapisana w księdze wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowanych (PKOB) jest sklasyfikowana, jako budynek mieszkalny.

### Pytania

1\. Czy w ww. stanie faktycznym forma podziału masy spadkowej B. (zniesienie współwłasności + spłata przez Wnioskodawcę Spadkobiercy 2) pomiędzy Spadkobiercą 1 a Spadkobiercą 2 oznacza, iż Wnioskodawca nabył od Spadkobiorcy 2 odpłatnie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a UPIT, 1/2 udziałów w nieruchomościach określonych w Akcie?

2\. Czy można na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 UPIT dokonać odpisów amortyzacyjnych (zwanych dalej OA) od nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. podziału masy spadkowej, od wartości całości każdej z tych Nieruchomości, uznając nabycie tychże nieruchomości przez Wnioskodawcę za odpłatne, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a UPIT tj. prawidłowym stanowiskiem Wnioskodawcy na pyt. Nr 1, których wartość należy określić według cen rynkowych z dnia sporządzenia Aktu na mocy art. 22g ust. 1 pkt 3 UPIT

3\. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu (zwanych dalej KUP) OA od nabytych nieruchomości, o których mowa w Akcie, biorąc pod uwagę, iż będzie prowadził DG na składnikach majątku B.?

4\. Kiedy Wnioskodawca, biorąc pod uwagę twierdzącą odpowiedz na pyt. Nr 3, ma prawo zaliczyć do swoich KUP OA od ww. nieruchomości?

5\. Czy w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę towarów B. na podstawie ww. Aktu, ma On prawo do zaliczenia w KUP wartości (ceny nabycia) tychże towarów, biorąc pod uwagę ich dalszą sprzedaż w ramach DG Wnioskodawcy?

### Pana stanowisko w sprawie Ad 1.

Uważa Pan, że w ww. stanie faktycznym podział masy spadkowej B. (zniesienie współwłasności + spłata przez Wnioskodawcę Spadkobiercy 2) pomiędzy Spadkobiercą 1 a Spadkobiercą 2 oznacza, że Wnioskodawca nabył od Spadkobiercy 2 odpłatnie 1/2 udziałów w nieruchomościach określonych w Akcie.

Stoi Pan na stanowisku, iż zapłata przez Pana kwot wskazanych w Akcie na rzecz Spadkobiercy 2 oraz zniesienie współwłasności nieruchomości jest równoznaczne z nabyciem od Niego drugiej połowy udziału w tych nieruchomościach. Rozpatrując możliwość zaliczenia do KUP OA od środków trwałych (ww. nieruchomości), należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za KUP nie uważa się OA od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

‒ nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

‒ dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

‒ nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

‒ nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano

Przepis ten wskazuje ww. sytuacje, jako uniemożliwiające zaliczenie do KUP OA w przypadku ich wystąpienia. Innymi słowy wskazano w tymże przepisie stany faktyczne, których ustawodawca nie uznaje za nabycie (odpłatne) i w konsekwencji brak OA.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA), nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 UPIT, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

‒ podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

‒ wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub/i zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział, (czyli ponad 1/2 wynikająca z masy spadkowej) i nabycie to należy uznać, jako odpłatne. Takie jest przesłanie orzecznictwa NSA, które w pełni potwierdzą Pana argumentację. Innymi słowy, jako, że w omawianej sytuacji nastąpiła/nastąpi określona w Akcie terminowo i kwotowo zapłata pieniędzy przez Spadkobiorcę 1 na rzecz Spadkobiercy 2 to wnioskując z ww. orzecznictwa taką sytuację należy uznać za odpłatne nabycie. Ta spłata winna być uznana za nabycie między innymi drugiej połowy udziału w nieruchomościach. Ponadto należy zauważyć, iż przekazał Pan Spadkobiercy 2 w ramach zniesienia współwłasności swoje udziały w innych budynkach/lokalach.

Podsumowując w związku z powyższym NSA wyklucza czynność nabycia w sytuacji, kiedy następuje tylko zniesienie współwłasności. W innej sytuacji tj. innej niż materia wskazana przez NSA, czyli przedmiotowej sprawy tj. poza zniesieniem współwłasności wystąpi/wystąpiła spłata przez Pana Spadkobiercy 2, należy uznać, iż mamy do czynienia z nabyciem (odpłatnym) pozostałego udziału (1/2) ww. nieruchomości przez Pana od Spadkobiercy 2.

Ad. 2

OA od nieruchomości nabytych przez Pana w ww. sposób można dokonywać od całości każdej z Nieruchomości (uznając nabycie przez Wnioskodawcę własności całości każdej z ww. nieruchomości w związku z podziałem wynikającym z Aktu i stanowiskiem zawartym w Ad. 1), których wartość należy określić według cen rynkowych z dnia sporządzenia Aktu.

Intencją spadkobierców (Spadkobiercy 1 i Spadkobiercy 2) jest fizyczny i prawny podział nieruchomości tak, aby każdy z Nich posiadał wyłączne prawo własności do ustalonych nieruchomości. Stan prawny, w którym współwłaścicielami każdego z lokali będzie dwóch spadkobierców byłby wyjątkowo kłopotliwy dla nich. Stąd decyzja spadkobierców o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, który doprowadzi do podziału majątku między spadkobierców w taki sposób, aby każdy spadkobierca posiadał wyłączne prawo własności innych przedmiotów majątkowych. Przy czym ponownie należy podkreślić, że wartość otrzymanego majątku będzie co najwyżej równa wartości udziału w spadku posiadanego przez Wnioskodawcę uwzględniając także spłatę przez Niego Spadkobiercy 2 w kwotach i terminach określonych w Akcie.

Wskazał Pan, że wartość początkową lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych, nabytych w spadku, powinien Pan przyjąć do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych z dnia nabycia praw do spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 UPIT.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku lub też w niniejszej sprawie Akt stanowią tytuł własności rzeczy, które w udziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

W myśl art. 210 Kodeksu Cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z kolei zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (niniejsza sprawa), bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Dodatkowo art. 22g ust. 15 UPIT wskazuje, że jeśli w spadku zostało przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Jednak łączna wartość początkowa tych środków trwałych nie może być wyższa niż różnica pomiędzy wartością całego przedsiębiorstwa a wartością pozostałych składników nabytego mienia (niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi), określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast sposób ustalenia wartości początkowej, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, należy ustalić w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, który mówi, że wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Jako że Pana zdaniem z Aktu wynika, że nabył Pan wskutek podziału i spłaty Spadkodawcy 2 w ww. terminach całość ww. Nieruchomości (argumentacja w Ad. 1) oznacza to, iż od całości wartości nieruchomości określonej według cen rynkowych, winien dokonywać OA.

Wartość rynkową środka trwałego wchodzącego w skład spadku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Innymi słowy uwzględniając jego stanowisko (Pana) zawarte w Ad. 1 może Pan dokonać OA od całości wartości nieruchomości przyjmując, jako podstawę wyliczeń OA wartość rynkową tychże nieruchomości.

Ad. 3)

OA od ustalonych w powyższy sposób wartości początkowych nieruchomości będą stanowiły KUP dla Wnioskodawcy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy o PIT.

Rozpatrując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (zwanych dalej KUP) OA od środków trwałych (ww. nieruchomości), należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za KUP nie uważa się OA od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

‒ nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

‒ dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

‒ nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

‒ nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano

Przepis ten wskazuje ww. sytuacje, jako uniemożliwiające zaliczenie do KUP OA w przypadku ich wystąpienia, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tak, więc OA od wartości rynkowych nabytych nieruchomości w drodze spadku bezspornie będą stanowiły KUP dla Pana. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Z kolei dział spadku jak wskazano wcześniej, jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy.

W związku powyższymi data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. W Pana przypadku biorąc pod uwagę spłatę Spadkobiercy 2 w 1/2 udziału w ww. nieruchomościach można uznać to nabycie za odpłatne w tej części, (stanowisko w Ad. 1). Tak więc druga połowa udziałów w nieruchomościach jako nabyta opłatnie (Ad. 1) także winna stanowić KUP Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPIT KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią KUP podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika DG

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 UPIT nie uważa się za KUP.

Generalnie należy przyjąć, że KUP prowadzonej przez Pana DG są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów art. 23 UPIT nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W omawianej sprawie niewątpliwie OA posłużą osiągnięciu przychodów ze sprzedaży przez Pana, ponieważ omawiane nieruchomości służą DG Spadkobiercy 1, co oznacza, że winny stanowić dla Niego KUP w całości. Nieruchomości te tworzą fundament prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana, ponieważ to one będąc wykorzystywane, jako apteki sprzedające leki, które to czynności są istotą tej działalności (gospodarczej). Tak, więc OA od tych nieruchomości, w których Pan będzie generował przychody z DG z pewnością winny stanowić Pana KUP.

Ad. 4

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 UPIT wynika, że OA dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 22h ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 UPIT, w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - za jego wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Tak, więc data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. W Pana przypadku 1/2 udziału w ww. nieruchomościach nabył Pan z mocy prawa (spadek po ojcu - ww. postanowienie Sadu Rejonowego w (\`(...)\`)) a pozostałą 1/2 wskutek Aktu tj. zniesienia współwłasności i zobowiązania się do spłaty Spadkobiercy 2 w terminach i kwotach wynikających z tego Aktu. Taka sytuacja oznacza, że z dniem Aktu według Spadkobiercy 1 nabył On prawo do ustalenia według cen rynkowych wartości początkowej ww. nieruchomości i zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 UPIT po wprowadzeniu ich (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych rozpocząć OA od następnego miesiąca (miesiąca po miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych -nieruchomości).

Resumując, Pana zdaniem nie musi Pan czekać do terminów spłaty Spadkobiercy 2 określonych w Akcie, aby móc amortyzować całość wartości nieruchomości. Wraz z dniem sporządzenia Aktu i zobowiązania się w nim się do spłaty Spadkobiercy 2 (w terminach i kwotach określonych w Akcie) nabywa Pan całość nieruchomości i na podstawie ww. art. 22h ust. 1 pkt 1 UPIT po wprowadzeniu ich (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych rozpocząć OA od następnego miesiąca (miesiąca po miesiącu tego wprowadzenia).

Ad. 5

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy podatnika. Przepisy Ordynacji dokładnie określają sukcesję praw i obowiązków B., znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych.

Ponadto, art. 97 § 2 Ordynacji wskazuje, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego.

Uważa Pan, że towary nabyte przez Pana w związku z podziałem B. otrzymane w ramach działu spadku (Aktu), będzie mógł zaliczyć do swoich KUP, a tym samym, mógł uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego za rok, w którym te towary za skutkują przychodami podatkowymi.

Wydatki, które zostały poniesione przez B. na zakup towarów (a niektóre poniesione przez Spadkodawcę a trafiły do B. bo ich nie sprzedano w czasie funkcjonowania B.) będą ściśle związane z Pana przychodami, bowiem warunkują powstanie konkretnego przychodu u Pana, jako spadkobiercy ojca i kontynuatora działalności B. W konsekwencji mogą być one uznane za KUP w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych wydatków powstanie przychód do opodatkowania. Skoro, przychód, w celu uzyskania którego Spadkodawca (B.) poniósł wydatki, uzyskany został dopiero po jego śmierci, to Pan, czyli spadkobierca powinien mieć możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, w której B. (ewentualnie Spadkodawca), jak również Spadkobierca 1 (Wnioskodawca) nie rozpoznają KUP w związku z nabytymi w drodze spadku towarami handlowymi to dojdzie do podwójnego opodatkowania, co jest faktycznie contra legem (nikt nie ma kosztu podatkowego, ale będzie przychód u Pana). Warto podkreślić, że de facto koszt ekonomiczny został poniesiony przez B./Spadkodawcę, jednak zostanie on aktywowany przez Spadkobiercę 1 (Wnioskodawcę). To Spadkobierca 1 wykorzysta zakupione przez B. (Spadkodawcę) towary do osiągnięcia przychodu i w Pana ocenie w związku z powyższym powinien mieć prawo do rozpoznania KUP, ponieważ poczynione przez B. oraz spadkodawcę wydatki na przedmiotowe towary przyczynią się do powstania przychodu w związku z DG, która wynika niejako (w części przejętej w ramach B.) z działalności Spadkodawcy (jako jego kontynuacja). Spadkodawca nie miał możliwości, aby rozpoznać przedmiotowy koszt dlatego takie prawo powinno przysługiwać Panu.

To prawo Pana (jako spadkobiercy) do zaliczenia towarów, nabytych w drodze działu spadku lub też w ramach spadku i przejęcia B., do jego KUP wynika z następstwa prawnego spadkobierców uregulowanego w art. 97 Ordynacji. Jeżeli uznamy, że jest Pan następcą praw i obowiązków B. (czyli pośrednio następcą praw i obowiązków Spadkodawcy), to automatycznie w ramach tego następstwa praw i obowiązków (tutaj konkretnie praw) ma Pan prawo zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wydatki poniesione przez B. i Spadkodawcę (ojca) na owe towary - oczywiście w roku uzyskania przychodów z nimi związanych. To klasyczny przykład istoty owej sukcesji, a wydatki poniesione przez B./Spadkodawcę spełniają definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu (tutaj przez Pana), w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPIT. Sukcesja pozwala na kontynuację działalności spadkobiercy, co tym samym powinno przejawiać się w możliwości rozpoznania przez Pana KUP, jakie przysługiwały B./Spadkodawcy - tutaj kosztów pod postacią towarów zakupionych przez wskazane podmioty.

W tym temacie warto przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 205 r. o sygn. II FPS 3/5. Wskazana powyżej uchwała NSA dotyczy pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych i nie rozstrzyga kwestii przychodów ze sprzedaży innych składników odziedziczonego majątku, niemniej jednak z treści jej uzasadnienia wywieść można, iż również w innych przypadkach np. zbycia towarów, czy nieruchomości, także spadkobiercy przysługiwać będzie prawo pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży dóbr przejętych przez spadkobiercę o poniesione przez Spadkodawcę (B.) koszty na nabycie przedmiotu sprzedaży. Wynika to zarówno z zasady wyrażonej w art. 97 Ordynacji, tj. zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych jak i z istoty podatku dochodowego, tj. opodatkowania dochodu, a nie przychodu i ogólnej zasady potrącalności kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 UPIT. Dlatego ta chwała NSA także wzmacnia pogląd prezentowany przez Pana.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 329), weszły w życie przepisy, które regulują zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 34 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 stycznia 2020 r. zmarł Pan A. C. (Spadkodawca), który do tego dnia prowadził działalność gospodarczą A. Na podstawie własnoręcznego testamentu z dnia 20 grudnia 2018 r. spadek po Spadkodawcy nabyli synowie: P. C. oraz J. C. - każdy w 1/2 części. Po śmierci Spadkodawcy został powołany zarządca sukcesyjny w Pana osobie. W dniu 12 stycznia 2022 r., czyli przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego na podstawie aktu notarialnego zawarto Umowę Częściowego Działu Spadku Obejmującego Zespół Składników Niematerialnych i Materialnych Przeznaczonych Do Prowadzenia Działalności Gospodarczej (Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego). W wyniku przedmiotowej umowy otrzymał Pan nieruchomości niemieszkalne oraz mieszkalne. Poza powyższymi nieruchomościami otrzymał Pan pozostałe składniki B. niezbędne do prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej w tym towary. W związku z faktem, iż przejął Pan B. (działalność gospodarczą Spadkodawcy) i ustalono ww. podział majątku pomiędzy spadkobiercami to jednym z warunków ww. podziału (tak, aby każdy ze spadkobierców otrzymał równowartość 1/2 masy spadkowej) jest zapłata przez Pana na rzecz Spadkobiercy 2 kwot wskazanych w Akcie w określonych terminach. Innymi słowy ww. podział majątku B. wraz z zapłatą przez Pana na rzecz Spadkobiercy 2 kwoty określonej w Akcie jest rozliczeniem masy spadkowej po 1/2 dla każdego ze spadkobierców. W dacie działu spadku i zniesienia współwłasności składników majątku pomiędzy spadkobiercami, do momentu spłaty drugiego ze spadkobierców, będzie Pan miał większą wartość nabytego spadku, dlatego też w Akcie zobowiązał się Pan spłacić Spadkobiercę 2 w terminie i kwocie wskazanych w Akcie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.):

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy:

Istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210 ˗ 212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

W myśl art. 210 ww. ustawy:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (…)

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego:

Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

‒ podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

‒ wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Tym samym, data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpi za odpłatnością- zostanie dokonana spłata na rzecz Pana J. C..

Odnosząc się do Pana wątpliwości czy po dokonaniu działu spadku ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości nabytych w ramach przedsiębiorstwa oraz czy odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od całości nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a– 22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy o PIT:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Taka treść przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 4 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 4 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Nieruchomości opisane we wniosku zostały nabyte przez Pana w dwóch okresach, tj. w wyniku nabycia spadku oraz w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że nabyte nieruchomości mieszkalne nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie może Pan zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów i amortyzować. Natomiast od lokali niemieszkalnych będzie Pan mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 22h ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że:

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - za jego wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast stosownie do treści art. 22g ust. 15 powołanej ustawy:

W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 5 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Nieruchomości opisane we wniosku zostały nabyte przez Pana w dwóch okresach, tj. w wyniku nabycia spadku oraz w wyniku działu spadku.

Odnosząc się zatem do sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy ustalić w zróżnicowany sposób, inny dla części nabytej w spadku po zmarłym ojcu oraz inny dla nabycia w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Z dniem śmierci ojca, tj. 12 stycznia 2020 r., nabył Pan w drodze spadku przypadające na Pana udziały w składnikach majątku (Nieruchomości). Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku winien Pan określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał Pana udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 15 ww. ustawy, łączną wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, winna stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe (z uwzględnieniem przypadającego udziału we współwłasności), może Pan wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast z dniem zawarcia umowy odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności, winien Pan uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, określając ich wartość według ceny ich nabycia z dnia zawarcia ww. umowy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

\- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub,

\- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

\- nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

\- nabycie stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji, w której spadkobierca w wyniku działu spadku nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Jednakże w niniejszej sprawie dział spadku był odpłatny, gdyż dokonał Pan spłaty na rzecz Pana J. C.

Zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nabycie odpłatnie w drodze działu spadku mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostaną odpłatnie w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Również od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostały w drodze spadku odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Środki trwałe należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w dniu przyjęcia ich do używania.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia po dokonaniu działu spadku do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów handlowych, poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku wskazać należy, że zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Ze stanu faktycznego wynika, że koszty nabycia towarów handlowych poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, czyli nabyte zostały przez Pana częściowo w drodze spadku oraz częściowo w drodze odpłatnego działu spadku.

Odnosząc się do towarów nabytych w spadku wskazać należy, że ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, objęcie towarów handlowych, których koszty nabycia poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, w drodze spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, zatem nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.

Natomiast towary nabyte w wyniku odpłatnego działu spadku będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym:

‒ w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nastąpiło odpłatne nabycie udziałów w nieruchomościach mieszkalnych i niemieszkalnych,

‒ może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych nieruchomości niemieszkalnych. Natomiast nie będzie Pan mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych,

‒ środki trwałe należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w dniu przyjęcia ich do używania,

‒ do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pan zaliczyć towary nabyte w wyniku odpłatnego działu spadku, natomiast nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu towary nabyte w spadku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 5k-5nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 5na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 5k-5n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 5na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 5k-5n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, 3interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 5b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).