Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.83.2023.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-23
Teza: Opodatkowanie otrzymanej dotacji na realizację zadania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania.
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji na realizację zadania pn. „…” oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` zamierza przystąpić do realizacji zadania pn. „…”. Realizacja zadania polegać będzie na sfinansowaniu przez Gminę \`(...)\` władającym nieruchomościami, na których znajdują się odpady zawierające azbest i położonych na terenie Gminy \`(...)\`, sfinansowania ich unieszkodliwienia. Sfinansowaniem zostaną objęte:

a) demontaż wyrobów zawierających azbest i/lub;

b) przygotowanie do transportu odpadów zawierających azbest i/lub;

c) transport odpadów zawierających azbest do miejsca unieszkodliwiania i/lub;

d) unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest.

Sfinansowanie nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w załączniku nr 1 do Uchwały Nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 21 października 2019 r. w sprawie określenia zasad finansowania realizacji zadania w zakresie demontażu, przygotowania do transportu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy \`(...)\` (Dz. Urzęd. Woj. \`(...)\` z dnia 18 listopada 2019 r. poz. \`(...)\`). Ogłoszeniem Burmistrz Miasta \`(...)\` poinformuje o możliwości i terminie składania wniosków o demontaż, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest z terenu nieruchomości na terenie Gminy \`(...)\`. Sfinansowanie udzielone może być przez Gminę \`(...)\` Wnioskodawcy w pełnej wysokości i wynieść 100% kosztów związanych z realizacją zadania.

Jednocześnie Gmina udzieli zamówienia na wykonanie zadania dotyczącego unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest podmiotowi wyłonionemu w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. Gmina wyłoni wykonawcę na wykonanie zadania oraz zawrze z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina będzie zawierać z Wykonawcą, który wykona zadanie dotyczące unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, umowę w imieniu i na rzecz „władających nieruchomościami, na których znajdują się odpady zawierające azbest”. „Władający nieruchomościami” udzielą Gminie prawa do dysponowania nieruchomością, na której będzie wykonywane zadanie, obejmujące w szczególności prawo wstępu wykonawcy dla wykonania sfinansowanych prac.

„Władającymi nieruchomościami” będą wyłącznie osoby fizyczne.

Dla sfinansowania przedmiotowego zadania Gmina zamierza wystąpić do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` z wnioskiem o udzielenie dotacji na opisane zadanie. Gmina wystąpi o przyznanie dofinansowania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Udzielona przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` dotacja może wynieść 90% kosztów wynikających z faktury wystawionej przez wykonawcę na demontaż, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Pozostałe 10% kosztów realizacji zadania zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Gmina otrzyma środki finansowe dopiero po realizacji zadania i nie ma obowiązku rozliczania się podczas jego realizacji. Gmina nie będzie mogła również przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.

W wyniku realizacji operacji zostaną osiągnięte następujące cele:

1\. poprawa stanu środowiska,

2\. poprawa warunków życia mieszkańców gminy \`(...)\`.

Realizacja inwestycji pozwoli na wypełnienie obowiązków określonych w dokumencie szczebla krajowego: „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”, przyjęty Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r. i zmienionego Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r., jak i dokumencie szczebla lokalnego - „\`(...)\`” przyjęty Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie przyjęcia Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest dla Gminy \`(...)\` wraz z prognozą oddziaływania na środowisko.

Gmina \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Niniejszy wniosek (ORD-IN) będzie stanowił niezbędny załącznik do wniosku do WFOŚiGW o udzielenie dotacji na usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest.

Dokonywanych zakupów towarów i usług w ramach realizacji zadania Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych. Ponadto nie będzie wykorzystywał ich również do czynności zwolnionych z podatku VAT, jak też do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura dotycząca nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” będzie wystawiona na Gminę \`(...)\`. Realizowane w ramach projektu zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. Ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. 2022, poz. 559 ze zm.), jak również w art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2022, poz. 2556 ze zm.).

Efekty projektu będą wykorzystywane tylko po to, aby poprawić stan środowiska oraz warunki życia i zdrowia mieszkańców gminy \`(...)\`.

W ocenie Gminy, są to czynności niepodlegające opodatkowaniu od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn.: „…”?

2\. Czy otrzymana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` podlega opodatkowaniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn.: „…”.

Otrzymana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` nie podlega opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Na podstawie obowiązujących przepisów prawnych Gmina uważa, że nie będzie ona miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z planowaną realizacją zadania pn.: „…”.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie będzie wykorzystywała towarów i usług nabywanych w związku z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku do jakichkolwiek czynności: opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Otrzymana dotacja od WFOŚiGW na realizację zadania usuwanie wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie występuje również bezpośredni związek z daną dostawą towarów i usług w związku z czym dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Otrzymana dotacja nie jest związana bezpośrednio z ceną dostawy lub ceną usługi tego świadczenia i nie ma wpływu na cenę w związku z czym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji. Dotacja będzie stanowiła dopłatę do ogólnej działalności Gminy, natomiast otrzymane środki będą stanowiły refundację wydatków i będą stanowiły dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych w ramach realizacji tego zadania, a w konsekwencji Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I FSK 412/18, dotyczący opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE.

Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że otrzymana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` nie podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierzacie przystąpić do realizacji zadania pn. „…”. Realizacja zadania będzie polegać na sfinansowaniu przez Państwa mieszkańcom władającym nieruchomościami, na których znajdują się odpady zawierające azbest ich unieszkodliwienia. Sfinansowaniem zostaną objęte: demontaż wyrobów zawierających azbest, przygotowanie do transportu odpadów zawierających azbest, transport odpadów zawierających azbest do miejsca unieszkodliwiania, unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest.

Sfinansowanie udzielone może być przez Państwa w pełnej wysokości i wynieść 100% kosztów związanych z realizacją zadania. Udzielicie Państwo zamówienia na wykonanie zadania dotyczącego unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest podmiotowi wyłonionemu w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. Wyłonicie Państwo wykonawcę na wykonanie zadania oraz zawrzecie z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Będziecie Państwo zawierać z wykonawcą umowę, który wykona ww. zadanie na rzecz władających nieruchomościami, na których znajdują się odpady zawierające azbest. Władający nieruchomościami udzielą Państwu prawa do dysponowania nieruchomością, na której będzie wykonywane zadanie. Władającymi nieruchomościami będą wyłącznie osoby fizyczne.

Zamierzacie Państwo wystąpić do WFOŚiGW z wnioskiem o udzielenie dotacji na opisane zadanie. Wystąpicie Państwo o przyznanie dofinansowania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Udzielona dotacja może wynieść 90% kosztów wynikających z faktury wystawionej przez wykonawcę na demontaż, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Pozostałe 10% kosztów realizacji zadania zostanie sfinansowane ze środków własnych Państwa. Otrzymacie Państwo środki finansowe dopiero po realizacji zadania i nie macie Państwo obowiązku rozliczania się podczas jego realizacji. Nie będziecie mogli Państwo również przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Faktura dotycząca nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu będzie wystawiona na Państwo.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy dotacja uzyskana z WFOŚiGW na realizację zadania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Państwa od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Państwa w charakterze organu władzy publicznej. Nabędziecie bowiem Państwo przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdziecie w rolę podmiotu świadczącego usługi. Sam fakt, że dokonacie Państwo ww. czynności w oparciu o składane przez mieszkańców wnioski o demontaż, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, a nie w ramach zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych nie powoduje, że w tym przypadku będziecie Państwo działać jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Państwo (a nie mieszkańcy – właściciele lub inne osoby posiadające tytuł własności do nieruchomości) dokonacie wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu, a na otrzymanych przez Państwa z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazani będziecie Państwo.

Środki finansowe pozyskane przez Państwa w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na demontażu, przygotowaniu do transportu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest. Jak Państwo wskazali, uzyskane dofinansowanie przeznaczone może być wyłącznie na realizację przedmiotowego zadania. Nie będziecie mogli Państwo przeznaczyć otrzymanych z dotacji środków pieniężnych na inny cel.

W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadania polegającego na demontażu, przygotowaniu do transportu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Państwa na rzecz władających nieruchomościami, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Państwa, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Państwa, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Udzielona przez WFOŚiGW dotacja może wynieść 90% kosztów wynikających z faktury wystawionej przez wykonawcę na demontaż, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Pozostałe 10% kosztów realizacji zadania zostanie sfinansowane ze środków własnych Państwa. Tym samym - jak wynika z okoliczności sprawy - władający nieruchomościami nie będą wnosili na rzecz Państwa jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że uzyskane przez Państwa dofinansowanie będzie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i będzie miało bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w 10% pokryjecie Państwo.

Zatem, świadcząc usługi polegające na demontażu, przygotowaniu do transportu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest będziecie Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będziecie realizować ww. zadanie oraz nie będziecie korzystali z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z demontażem, przygotowaniem do transportu, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami będziecie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie demontażu, przygotowania do transportu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazać należy, że dofinansowanie przyznane Państwu ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z terenu Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, w zakresie realizacji zadania pn. „…” będziecie Państwo działali w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez Państwa dofinansowanie ze środków WFOŚiGW będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z demontażem, przygotowaniem do transportu, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami będziecie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jak wyżej wskazano dla świadczenia polegającego na realizacji prac w zakresie demontażu, przygotowania do transportu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – wbrew Państwa stanowisku – będziecie mieli jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”. Przy czym prawo to będzie przysługiwać Państwu o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 należało uznać również za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanego przez Państwa wyroku NSA wyjaśniam, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem powołane orzeczenie nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).