Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-585/14-6/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wystawienie przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży samochodu jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w świetle ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2014 r., czy też obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania samochodu (podpisania protokołu odbioru)?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; samochód-sprzedaż samochodu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) oraz z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) oraz z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego przeformułowanie pytania oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Spółka prowadzi działalność w formie spółki z o.o., dokonuje sprzedaży samochodów osobowych klientom detalicznym - osoby fizyczne i prawne oraz sprzedaży hurtowej w kraju. Zgodnie z obowiązującymi procedurami w Spółce przed wystawieniem faktury sprzedaży następuje podpisanie umowy z klientem. W umowie sprzedaży zawarto klauzulę o następującej treści: „przejście prawa własności na kupującego nastąpi w momencie podpisania protokołu odbioru przez sprzedawcę i kupującego. Sprzedający zastrzega, iż wystawienie faktury, bądź rachunku bądź jego zarejestrowanie na kupującego nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa własności samochodu, ani też zobowiązaniem do przeniesienia prawa własności samochodu”. Spółka na poczet przyszłej sprzedaży przyjmuje zaliczki i z chwilą ich otrzymania wystawia faktury zaliczkowe. Faktura sprzedaży zostaje wystawiona przed dokonaniem dostawy towaru nabywcy. Faktura ta posiada datę wystawienia, nie posiada daty dostawy towaru ponieważ w momencie wystawienia faktury nie jest ona znana, zaś w uwagach jest formuła o następującej treści: „dostawa towaru zgodnie z protokołem odbioru”. Po przeprowadzeniu przez klienta wszystkich niezbędnych czynności związanych z zarejestrowaniem pojazdu na podstawie otrzymanej faktury następuje sporządzenie protokołu odbioru, podpisanie przez kupującego i sprzedającego oraz wydanie towaru wraz z pełną dokumentacją.

W piśmie z dnia 24 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przez sformułowaną przez Wnioskodawcę klauzulę z umowy sprzedaży samochodu przytoczoną we wniosku należy rozumieć, iż strony umowy sprzedaży ustaliły, że momentem wydania i przejścia prawa własności samochodu na kupującego jest moment podpisania przez obie strony umowy sprzedaży protokołu odbioru. Dla doprecyzowania postanowienia umownego w klauzuli umownej wprost wskazano, iż wystawienie faktury bądź rachunku bądź zarejestrowanie samochodu na kupującego nie skutkuje przeniesieniem jego własności. Dodatkowo należy zauważyć, że umowa warunkuje wydanie i odbiór samochodu (a zatem przejście własności samochodu od zapłaty całości ceny przez kupującego). Czyli własność przechodzi w momencie wydania (podpisania protokołu), natomiast wydanie nie może nastąpić przed zapłatą całości ceny. Czynność wystawienia faktury nie jest umownie powiązana z żadnym z tych zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wystawienie przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży samochodu jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w świetle ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2014 r., czy też obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania samochodu (podpisania protokołu odbioru)?

W piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów wyłącznie na rzecz klientów detalicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wystawienie przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży nie jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2014 r. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest natomiast wydanie samochodu i podpisanie protokołu odbioru (powiązane w umowie z przejściem prawa własności).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostaw towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy. Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego dlatego należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu), w wyniku której nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarem tak jak właściciel, czyli może towar zbyć, obciążyć, uszkodzić, zniszczyć, porzucić itp.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11.08.2009 r. (I SA/RZ 511/2009):

7.2 definicja dostaw jest zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy przez nią rozmieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podzielić należy stanowisko prezentowane przez obie strony sporu, które jest również zgodne ze stanowiskiem ETS, iż chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa własności chociaż w praktyce najczęściej się do tego sprowadza.

7.3 przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru przez dostawcę, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana. Wówczas też powstanie obowiązek podatkowy u dostawcy z tytułu dokonania dostawy.

7.4 uzyskanie przez nabywcę towaru prawa do rozporządzania nim jak właściciel aktualizuje prawo u nabywcy do odliczenia podatku naliczonego

7.5w niniejszej sprawie skarżąca spółka uznała, że jej prawo jako nabywcy towaru - do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury, nawet wówczas gdy spółka nie będzie w tym czasie „posiadała towaru”. Zdaniem Spółki prawo do rozrządzania towarem jak właściciel nabywa się w momencie, w którym można swobodnie dysponować towarem, a więc również w chwili otrzymania faktury VAT. W momencie otrzymania faktury VAT Spółka nabywa prawo do swobodnego dysponowania nabytym towarem mimo, iż fizycznie towar nie został jej przekazany.

7.6 Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, iż samo otrzymanie faktury jest równoznaczne z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Uznał bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest - co do zasady - związane z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę oraz z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jeżeli bowiem faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku. W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura zostanie wykonana. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma towar, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

7.7 Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż pogląd zaprezentowany przez wnioskodawcę jest nieprawidłowy. Wprawdzie - jak to wyżej wskazano – ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, jednakże w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wyraźnie wskazał, iż otrzymanie faktury jest odrębnym zdarzeniem do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa. Skoro zatem można otrzymać fakturę nie będąc uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel, to oznacza że nie można tych zdarzeń utożsamiać. Prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel musi wynikać z innych okoliczności niż otrzymanie faktury. Orzeczenie to w zakresie przedmiotowym niniejszego wniosku zachowuje aktualność pomimo zmian stanu prawnego. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5.05.2009 r. (I SA/BD 105/2009):

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności.

J. Zubrzycki w leksykonie VAT zauważa, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. (por. J. Zubrzycki: leksykon VAT, tom I, 2009 „….”, str. 28). Powyższa konstatacja wynika ze zwrotu „jak właściciel” użytego przez normodawcę krajowego, jak i prawodawcę wspólnotowego.

Na podstawie art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106l ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu postanowiono, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonanym usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30. dni przed ww. czynnościami.

Odnosząc się do powyższych rozważań wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W świetle przytoczonego powyżej stanu faktycznego, regulacji prawnych oraz orzecznictwa należy stwierdzić, że samo wystawienie faktury bez wydania samochodu nabywcy nie może być dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przytoczonej klauzuli umownej, a także klauzuli umieszczonej na fakturze: „dostawa towaru zgodne z protokołem odbioru” kupujący nie nabywa ani prawa własności, ani posiadania, ani prawa do dysponowania samochodem do czasu podpisania przez obie strony umowy protokołu odbioru samochodu.

Tym samym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem nie tylko w sensie prawnym, ale również w sensie ekonomicznym. Nie ma też znaczenia czy samochód przed podpisaniem protokołu odbioru zostanie zarejestrowany na kupującego, gdyż jest to wyłącznie czynność administracyjno-prawna, która nie wywołuje żadnych skutków ani w sferze prawa cywilnego, ani stosunków gospodarczych (ekonomicznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury. Stosownie do art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy tego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność w formie spółki z o.o., dokonuje sprzedaży samochodów osobowych klientom detalicznym - osoby fizyczne i prawne oraz sprzedaży hurtowej w kraju. Zgodnie z obowiązującymi procedurami w Spółce przed wystawieniem faktury sprzedaży następuje podpisanie umowy z klientem. Spółka na poczet przyszłej sprzedaży przyjmuje zaliczki i z chwilą ich otrzymania wystawia faktury zaliczkowe. Faktura sprzedaży zostaje wystawiona przed dokonaniem dostawy towaru nabywcy. Faktura ta posiada datę wystawienia, nie posiada daty dostawy towaru ponieważ w momencie wystawienia faktury nie jest ona znana, zaś w uwagach jest formuła o następującej treści: „dostawa towaru zgodnie z protokołem odbioru”. Po przeprowadzeniu przez klienta wszystkich niezbędnych czynności związanych z zarejestrowaniem pojazdu na podstawie otrzymanej faktury następuje sporządzenie protokołu odbioru, podpisanie przez kupującego i sprzedającego oraz wydanie towaru wraz z pełną dokumentacją. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dopiero okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie dostawy. Wystawieniu faktury, nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do swobodnego dysponowania towarem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro z opisu sprawy wynika, że wystawienie faktury daje nabywcy możliwość zarejestrowania samochodu, tym samym daje kupującemu prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, to w konsekwencji dzień wystawienia faktury będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury jest dokonaniem dostawy towaru, w związku z tym stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Zatem, postanowienia zawieranych umów nie mogą zmieniać faktycznych okoliczności sprawy odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów. Natomiast, wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.