Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.78.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako następcy prawnego, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu5 maja 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 26 maja 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.78.2017.1.MS (data doręczenia 28 maja 2017r.) pismem z dnia 5 czerwca 2017r. (data nadania 5 czerwca 2017r., data wpływu do BKIP w Płocku 5 czerwca 2017r.; UPP11584478),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako następcy prawnego, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejprzepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako następcy prawnego, o których mowa w art. 27ust.1 ustawy.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzący działalność w formie spółki akcyjnej, posiada 100% udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką z o.o. („Spółka Przejmowana”). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie dokonanie w trybie określonym w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037 z póżn. zm., dalej: „KSH”) polegającym na łączeniu się przez przejęcie. W wyniku połączenia, nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Wnioskodawca będąc spółką przejmującą wstąpi z dniem połączenia, tj. z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS, we wszystkie prawai obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego,tj. zgodnie z przepisem art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2017 poz. 201, dalej: „OP"). Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. 2016 poz. 1047, dalej: „UOR”), tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Przejmowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy i podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną,na dzień połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej (tj. na dzień połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółki Przejmowanej, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 poz. 1888z późn. zm, dalej: „UPDOP") i w związku z tym na Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) będącej następcą prawnym Spółki Przejmowanej będzie spoczywał obowiązek złożenia za Spółkę Przejmowaną zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 1 UPDOP oraz w związku z art. 93 § 1 pkt 1 OP?
2.  Czy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki (tj. na dzień połączenia), Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako następca prawny ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki Przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę Przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej (tj. na dzień połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 UPDOP. Obowiązek złożenia za Spółkę Przejmowaną zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej będzie spoczywał na Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) będącej następcą prawnym Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6w związku z art. 27 ust. 1 UPDOP oraz w związku z art. 93 § 1 pkt 1 OP.

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki (tj. na dzień połączenia), Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako następca prawny ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki Przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę Przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca podziela stanowisko, wg którego minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć bowiem wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 8 ust. 6 UPDOP w specyficzny sposób określa moment zakończenia roku podatkowego w sytuacji, gdy „z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego". Oznacza to, że hipoteza przepisu prawa podatkowego odwołuje się w tym przypadku bezpośrednio do sytuacji prawno-faktycznej określonej przepisami ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że połączenie spółek może nastąpić metodą nabycia, zgodnie z art. 44a ust. 1 UOR lub metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44a ust. 2 UOR. W przypadku połączenia jednostek, przepisy ustawy o rachunkowości jako regułę ustanawiają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stanowi o tym art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym, księgi rachunkowe w jednostce przejmowanej zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Z kolei art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR wskazuje, że jeśli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to można nie zamykać ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego. Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości, w ocenie Wnioskodawcy, wynika jednoznacznie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmującej w przypadku łączenia spółek. Dotyczy on zarówno rozliczenia połączenia metodą nabycia, jak i metodą łączenia udziałów. Jedynie w przypadku rozliczenia połączenia w trybie art. 44a ust. 2 w zw. z art. 44c UOR, na zasadzie wyjątku podmiot przejmowany może nie zamykać ksiąg rachunkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż użyte w przepisie art. 12 ust. 3 UOR sformułowanie: „można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych" wskazuje, że podmioty dokonujące rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów mogą uniknąć obowiązku zamknięcia ksiąg.

Dlatego w sprawie będącej przedmiotem wniosku okoliczności, że:

1.  rozliczenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c UOR i jednocześnie,
2.  w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, na dzień połączenia zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR

– zostały wskazane jako prawnie istotne elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

Celem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie,że w powyższych okolicznościach faktycznych na skutek rozliczenia połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej metodą łączenia udziałów, w wyniku decyzji o zamknięciu ksiąg rachunkowych (zastosowania się do obowiązku zamknięcia ksiąg), dojdzie do wcześniejszego zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej stosownie do art. 8 ust. 6 UPDOP,a obowiązek złożenia za Spółkę Przejmowaną zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej będzie spoczywał na Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) będącej następcą prawnym Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 w związku z art. 27 ust.1 UPDOP oraz w związku z art. 93 § 1 pkt 1 OP. Jednocześnie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako następca prawny będzie miał obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki Przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę Przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 OP, który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OP, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Tym samym, Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 UPDOP, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 8 ust. 6 UPDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3cw jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 UPDOP, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8,są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż UPDOP wiąże zakończenie roku podatkowego i obowiązek złożenia zeznania rocznego bezpośrednio z faktycznym zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 8 ust 6 UPODP odwołuje się do wynikającego z ustawy o rachunkowości „obowiązku” zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego Wprawdzie przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to – zdaniem Wnioskodawcy – jest przepisem normującym jedyny dopuszczalny wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR. Tak więc, w pierwszej kolejności należy przyjąć, iż obowiązek zamknięcia ksiąg występuje. Jeśli zatem Spółka Przejmowana zamknie swoje księgi na dzień połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji „połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę" (art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR). Tak więc, decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej będzie skutkiem wykonania generalnego obowiązku zamknięcia ksiąg wynikającego z Ustawy o rachunkowości.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 1405/08) uznał, że: „ustęp 3 art. 12 (ustawy o rachunkowości nie wprowadza normy zakazującej zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej, daje jedynie możliwość, prawo do niezamykania ksiąg i rozliczenie podatku łącznie ze spółką przejmującą”. Sąd podkreślił także, że „gdyby spółka z o.o. MML. zamknęła księgi na dzień przejęcia i dokonała rozliczenia podatkowego, miałaby prawo od osiągniętego dochodu odliczenia poniesionej w roku poprzednim straty.”

W sprawie będącej przedmiotem wniosku treść art. 8 ust. 6 UPDOP wskazuje jednoznacznie, że jeżeli księgi podatkowe prowadzone dla Spółki Przejmowanej zostaną zamknięte, wówczas rok podatkowy tego podmiotu również się zakończy. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od rozpoczęcia przez Spółkę Przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia.

Jednocześnie, jeżeli w tym samym roku podatkowym Spółka Przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to w ocenie Wnioskodawcy, Spółce Przejmowanej przysługiwać będzie prawo odliczenia od jej dochodu uzyskanego w ostatnim roku podatkowym, kończącym się w dniu przejęcia, straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 UPDOP). W świetle powyższego, jeżeli za ostatni rok podatkowy Spółka Przejmowana osiągnie dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to Spółce Przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.