Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-313/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do umorzenia wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o CIT”? Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy do powstania przychodu doszło w 2011 roku tj. dopiero po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających niedochodzenia należności z tytułu kosztów postępowania arbitrażowego, a nie w dacie podpisania Porozumienia Rozliczającego tj. w 2010 r.
Słowa kluczowe: arbitraż; dług; koszt-koszty postępowania; przychód; wierzyciel; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2011r. ( data wpływu 04.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania oznaczonego nr 1 - **jest nieprawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Świadczenie usług telekomunikacyjnych wymaga korzystania z szeregu bardzo skomplikowanych systemów teleinformatycznych. W trakcie gospodarczego wykorzystywania jeden system uległ uszkodzeniu, w wyniku czego Spółka poniosła znaczne straty finansowe. Spółka dokonała analizy i doszła do wniosku, że winę ponosi twórca systemu, który go wdrażał (zwany dalej „Kontrahentem”). Pomiędzy Spółką a Kontrahentem doszło do sporu i finalnie Spółka złożyła pozew do Sądu Arbitrażowego, w którym wniosła o zapłatę odszkodowania przez Kontrahenta za poniesione szkody. Sąd Arbitrażowy odmówił przyznania racji Spółce i zasądził koszty postępowania na rzecz Kontrahenta. Mając na względzie długotrwałą owocną współpracę, Spółka oraz Kontrahent podjęli negocjacje mające na celu polubowne zakończenie sporu i dalszą kontynuację współpracy. Wynikiem negocjacji było podpisanie w 2010r. Porozumienia Rozliczeniowego (ang. Settlement Agreement). W tymże Porozumieniu strony uzgodniły, iż Spółka nie zapłaci zasądzonych kosztów postępowania przed Sądem Arbitrażowym (lub, że Kontrahent nie będzie dochodził tych kosztów w zamian za podpisanie umów na dodatkowe usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki).

Z punktu widzenia prawa cywilnego Kontrahent zwolnił Spółkę z długu (ang. release from debt) tj. nie będzie wymagał zapłaty kosztów postępowania sądowego w przyszłości w przypadku kumulatywnego spełnienia poniżej wymienionych warunków tj.:

*   zamówienia przez Spółkę nowej wersji oprogramowania do systemów teleinformatycznych dostarczonych przez Kontrahenta praz ich odebrania do pewnego konkretnego terminu i zapłacenia z tego tytułu całości wynagrodzenia;
*   zamówienia u Kontrahenta wsparcia technicznego dla systemów teleinformatycznych dostarczonych wcześniej przez Kontrahenta i zapłacenia przez Spółkę z góry całego wynagrodzenia za te usługi;
*   podpisania przez Spółkę zamówienia dostawczego/umowy na zakup nowego, innego systemu, od Kontrahenta nie później niż do 15 kwietnia 2011r.

W przypadku spełnienia ww. warunków Porozumienia Rozliczeniowego zobowiązanie do zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego definitywnie wygasa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do umorzenia wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o CIT”?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy do powstania przychodu doszło w 2011 roku tj. dopiero po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających niedochodzenia należności z tytułu kosztów postępowania arbitrażowego, a nie w dacie podpisania Porozumienia Rozliczającego tj. w 2010 r.

Stanowisko Spółki :

Ad. 1. Zdaniem Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu. Przepisy prawa podatkowego w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a wskazały, iż za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. Przepisy prawa podatkowego nie normują wprost tego zagadnienia wobec czego aby odkodować normę prawną zawartą w cytowanym powyżej przepisie należy posłużyć się normami i pojęciami ukształtowanymi na gruncie prawa cywilnego. W kodeksie cywilnym również nie istnieje pojęcie umorzenia zobowiązania. Chociaż w wyroku z dnia 19 grudnia 2001r. SA/Bk 113/01 WSA w Białymstoku utożsamił prawnie oba pojęcia stwierdzając że: „Umorzenie wierzytelności może nastąpić w sposób określony w przepisach prawa - w tym na podstawie art. 508 k.c. (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu musi więc być akceptowane przez dłużnika. By natomiast zostało zaakceptowane, to wpierw musi dotrzeć do jego wiadomości.” Teoria prawa cywilnego oraz przepisy kodeksu cywilnego posługują się pojęciem zwolnienia z długu. Art. 508 KC stanowi, iż zobowiązanie wygasa w przypadku gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (vide Zobowiązania zarys wykładu” str. 261 pod redakcją Witolda Czachórskiego Wydawnictwa prawnicze PWN 1995). Zdaniem Spółki pojęcie umorzenie zobowiązania istniejące na gruncie prawa podatkowego i zwolnienie z długu funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego są pojęciami tożsamymi prawnie, chociaż z językowego punktu widzenia innymi. Zwolnienie z długu/umorzenie zobowiązania jest z teoretycznego punktu widzenia czynnością prawną dwustronną nieodpłatną. Ta nieodpłatność polega na tym, iż wierzyciel zrzeka się dochodzenia swojej wierzytelności bez uzyskania jakiegokolwiek świadczenia ze strony dłużnika. W przypadku zaś, który jest przedmiotem niniejszego zapytania Spółka w zamian za niedochodzenie przez Kontrahenta kosztów postępowania sądowego zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w Porozumieniu Rozliczeniowym. Tym samym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za zobowiązanie się do niedochodzenia pewnych roszczeń. Na prawno-podatkowy stan faktyczny składa się podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, ulgi i zwolnienia oraz sposób wymiaru i poboru podatku. Przepisy prawa podatkowego normujące przynależność do któregoś z ww. elementów stanu faktycznego nie mogą być analizowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Przedmiotem opodatkowania w podatkach dochodowych jest dochód. Ustawodawca podatkowy uznał, iż zwolnienie z długu jest traktowane jako dochód tylko wyłącznie, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. W tym przypadku zostało to zdefiniowane jako umorzenie zobowiązania/zwolnienie z długu. Absolutnie nieuprawniona jest teza, iż w przypadku gdy podatnik (Spółka) zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za niegzekwowanie istniejącego świadczenia pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik tj. Spółka. Spółka bowiem zobowiązuje się do swoistej zapłaty tego pierwotnego świadczenia poprzez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym. To zobowiązanie do zapłaty było wynikiem podjęcia decyzji, iż Spółka nie chciała płacić kosztów sądowych tylko spełnić inne świadczenia, które w innym przypadku nie byłby świadczone przez Spółkę. Dlatego więc nie dochodzi do powstania przychodu. Według Spółki czynność prawna podpisania Porozumienia Rozliczeniowego nosi w sobie znamiona datio in solutum określonego przepisami art. 453 Kc : „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”. Taka zaś konstrukcja nie jest objęta normą art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT bowiem ustawodawca podatkowy uznał za przychód tylko i wyłącznie zwolnienie z długu/umorzenie zobowiązania nieodpłatne.

Ad. 2 W przypadku, gdyby jednak odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby pozytywna to według Spółki przychód podatkowy powstaje w 2011 roku. W tym roku bowiem ziszczają się warunki wpisane do Porozumienia Rozliczeniowego opisane w części dotyczącej stanu faktycznego. Warunki określone Porozumieniem mają zdaniem Spółki charakter warunków zawieszających, których ziszczenie spowoduje dojście danej czynności prawnej do skutku. Przez warunek bowiem rozumie się zastrzeżenia umowne, mocą których strona dokonująca czynności prawnej uzależnia powstanie lub ustanie skutku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego a skutki ziszczenia warunku następują ex nunc (vide „Prawo cywilne Zarys części ogólnej” Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2001) tj. od chwili jego ziszczenia się, a nie od chwili dokonania czynności prawnej to znaczy przypadku opisanym przez Spółkę w 2010 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki cywilistycznego zwolnienia z długu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397). Pojęcie „zwolnienie z długu” uregulowane jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Istota zwolnienia z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, nie ma przeszkód, aby wierzyciel zrzekł się z tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zwolnienie z długu należy do czynności prawnych rozporządzających, bowiem skutkuje ona wygaśnięciem zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarcza do zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy między stronami, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Konsekwencją rozporządzeniowego charakteru umowy o zwolnienie jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie tzn. że osiąga przychód. Podstawę prawną tego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Ustawodawca podatkowy używa wprawdzie pojęcia umorzone zobowiązanie, a nie zwolnienie z długu, ale biorąc pod uwagę znaczenie słowa umorzyć choćby zdefiniowane w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN w Internecie - http://sjp.pwn.pl/ jako rezygnację całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych oraz to, że skutkiem umorzenia jest wygaśnięcie zobowiązania, które nie jest związane z zaspokojeniem wierzyciela można przyjąć, że umorzone zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podstawową normą regulującą osiągnięcie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest zapis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawo cywilne reguluje również przypadki wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, mimo niezgodności zobowiązania z treścią świadczenia dłużnika. Chodzi o instytucję uregulowaną w art. 453 k.c. t.j. świadczenia w miejsce wypełnienia, czyli datio in solutum. Jest to konstrukcja często wykorzystywana w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. W myśl przepisu art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W ramach datio in solutum dłużnik może np. w miejsce świadczenia niepieniężnego spełnić świadczenie pieniężne lub odwrotnie.

Należy zwrócić uwagę, że do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania dochodzi wówczas, gdy między stronami zawarta zostaje odpłatna umowa rozporządzająca, na mocy której dłużnik spełnia świadczenie inne niż określone pierwotnym zobowiązaniem, byleby jego spełnienie nastąpiło w chwili zawarcia umowy, zaś wierzyciel przyjął to świadczenie. W wyniku świadczenia w miejsce wykonania pierwotne zobowiązanie wygasa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy i do stanowiska Spółki, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Spółka nie uzyska przychodu z tytułu zwolnienia z długu, jest nieprawidłowe. Spółka uzasadnia to stanowisko tym, że „czynność prawna podpisania Porozumienia Rozliczeniowego nosi w sobie znamiona datio in solutum” i dalej: „Absolutnie nieuprawniona jest teza, iż w przypadku gdy podatnik (Spółka) zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za niegzekwowanie istniejącego świadczenia pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik tj. Spółka. Spółka bowiem zobowiązuje się do swoistej zapłaty tego pierwotnego świadczenia poprzez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym. To zobowiązanie do zapłaty było wynikiem podjęcia decyzji, iż Spółka nie chciała płacić kosztów sądowych tylko spełnić inne świadczenia, które w innym przypadku nie byłby świadczone przez Spółkę”. Organ pragnie zauważyć, że w podpisanym Porozumieniu jest mowa o usługach świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, a nie odwrotnie. Zatem Spółka nie ofiarowuje innego świadczenia zamiast umorzonych kosztów postępowania arbitrażowego. Wyraża jedynie gotowość do podpisania umów, zamówień z Kontrahentem. W ocenie organu nie stanowi to innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego (koszty sądowe). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po ziszczeniu się warunków określonych w Porozumieniu, Kontrahent nie będzie dochodził kosztów sądowych, a Spółka uzyska przychód z tytułu umorzenia jej zobowiązania w zakresie tych kosztów. Przychód osiągnie w 2011r. Organ w zakresie momentu osiągnięcia przychodu zgadza się ze Spółką. Umorzenie nastąpi w momencie spełnienia się wszystkich warunków uzgodnionych w Porozumieniu. Powyższe określono wprost we wniosku: „W przypadku spełnienia ww. warunków Porozumienia Rozliczeniowego zobowiązanie do zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego definitywnie wygasa”, a z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o przychodzie można mówić dopiero w chwili umorzenia zobowiązania. Porozumienie gwarantuje to umorzenie dopiero po spełnieniu przez Spółkę określonych warunków. Na dzień podpisania Porozumienia nie dochodzi do umorzenia zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. nr 1 uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pyt. nr 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.