Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-860/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-09
Teza: - uznanie czy do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych powinny być wliczane pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za media, - opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu.
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012r. (data wpływu 14 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych powinny być wliczane pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za media - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 10 sierpnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania czy do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych powinny być wliczane pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za media,
*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Świadczenie najmu obejmuje również dostęp do niezbędnych mediów, np. energii elektrycznej, usług rozprowadzania wody lub odprowadzania ścieków. Wnioskodawca zawiera z kontrahentami pisemne umowy najmu. W umowach Wnioskodawca stosuje różne klauzule co do rozliczeń czynszu z tytułu najmu i mediów. W przypadku umów z najemcami gdzie zużycie mediów jest niewielkie czynsz obejmuje również media (stawka VAT wynosi 23 % dla całego świadczenia). Natomiast w przypadku najemców, u których koszty mediów są znaczące obciążenie odbywa się na podstawie licznika i stawki VAT obowiązującej z faktury dostawcy (odrębnie od czynszu). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej sytuacji prawidłowe będzie refakturowanie mediów na najemcę według stawek właściwych dla poszczególnych mediów, a w jakiej koszty mediów winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi?
2.  Czy w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu (a w konsekwencji opodatkowane tak jak usługa najmu) powinny być objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 W kwestii określenia właściwego sposobu obciążania najemcy kosztami mediów oraz właściwej dla nich stawki podatku VAT powinny decydować przede wszystkim zapisy umowy najmu zawartej między stronami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dale „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż „refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi w rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą". Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot może być więc potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli więc z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania dostarczanych mediów (niezależnie od czynszu), trzeba uznać, iż mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonywanie nie zależy od zawarcia umowy najmu.

Faktycznymi odbiorcami tychże mediów są natomiast najemcy. Powyższe wynika m.in. z zasady swobody umów która powinna być respektowana także na gruncie podatkowym. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierając umowę np. najmu, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Nie ma zatem przeszkód aby strony w umowie uznały, że poza czynszem będą uiszczone odrębne opłaty. W konsekwencji, wobec brzmienia ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacyjnego kwoty czynszu i w umowie najmu przewidziano, że ich zwrot na rzecz wynajmującego odbywa się niezależnie od uiszczanego czynszu najmu, należy refakturować je odrębnie od czynszu za najem i opodatkować zgodnie ze stawkami właściwymi dla poszczególnych usług lub dostaw. Najem nieruchomości jest bowiem umową związaną przede wszystkim z korzystaniem z powierzchni danego lokalu. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę. Za korzystanie z lokalu wynajmujący wystawi fakturę za czynsz. Ze wskazanego wyżej brzmienia przepisu wynika, że świadczenia dodatkowe polegające na dostarczaniu mediów przez niezależnych usługodawców nie stanowią istoty umowy najmu. Wynagrodzenie z tego tytułu jest niezależnym elementem od czynszu najmu i nie jest ustalane przez strony umowy najmu. Odsprzedaż mediów stanowić będzie świadczenie dotyczące zużycia konkretnej ilości energii elektrycznej, cieplnej, gazu itp. Zatem najem to korzystanie z powierzchni, a media to zużycie określonych środków.

W konsekwencji, jeśli w umowie strony nie postanowiły odmiennie, elementy te należy traktować osobno, i tak też fakturować. Z powyższych względów również w sytuacji gdy umowa z najemcą nie odnosi się w ogóle do kwestii zwrotu kosztów mediów, lub gdy kwestia refaktury mediów została uregulowana w odrębnej umowie zawartej z najemcą, innej niż umowa najmu, w ocenie Wnioskodawcy ich refaktura powinna zostać opodatkowana odrębnie od usługi najmu. Odmiennie natomiast należy postępować, gdy w umowie wyraźnie zaznaczono, iż czynsz najmu pokrywa koszty mediów (niezależnie od ich faktycznego zużycia), które stanowią jego element kalkulacyjny i umowa nie przewiduje zwrotu kosztów mediów niezależnie od uiszczanego czynszu. Zdaniem Wnioskodawcy tylko w wypadku takiego sformułowania umowy najmu słuszne będzie traktowanie kosztów mediów jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi najmu, gdyż korzystanie z mediów, jako konieczne do korzystania z lokalu, będzie elementem nierozerwalnie związanym z usługą najmu. W takim przypadku najem stanie się usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu -najmu nieruchomości. W związku z powyższym należy podkreślić, iż sposób sformułowania umowy, włączający koszty mediów do czynszu najmu, skutkuje brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki do usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, czy też usuwania odpadów, które zasadniczo, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT opodatkowane są stawką 8%. W interpretacjach organów podatkowych można znaleźć stanowisko dotyczące rozliczania kosztów mediów pomiędzy stronami umowy najmu, zbieżne z przedstawionym powyżej.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 listopada 2009r. znak ITPP1/443-828/09/MN) stwierdził: „W świetle powyższego Wnioskodawca świadcząc usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile są to usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70.20.11. Natomiast odsprzedając nabytą uprzednio energię cieplną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT - na zasadzie refakturowania, gdyż - jak wskazano we wniosku - lokator (najemca) obok czynszu (wynagrodzenia za najem lokalu mieszkalnego) zobowiązany jest do odrębnego ponoszenia kosztów związanych z mediami”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w poniższych interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010r. (znak ITPP1/443-273a/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż „odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy”;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010r. (znak IPPP3/443-244/10-2/KG), stanowiąca iż „Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń”.

Należy podkreślić, że również w wyrokach sądów administracyjnych można spotkać stanowisko, iż sposób refakturowania mediów uzależniony jest od zapisów umowy między stronami. Wynika tak m.in. z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2011r. (sygn. I SA/Gd 535/11): (\`(...)\`) należy stwierdzić, że świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcy lokalu nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez wspólnotę noty lub rachunku. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c). W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010r., (sygn. III SA/Gl 2152/10) Sąd stwierdził podobnie, m.in., że, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych.”

Analogicznie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010r. (sygn. I SA/Kr 346/10) - „Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy”. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane również przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r. (sygn. I FSK 1454/10), który rozpatrywał skargę na powyższy wyrok WSA w Krakowie. W tym samym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyroku z dnia 31 maja 2011r. (sygn. akt I FSK 740/10) i uznał, że: „(\`(...)\`) opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie najmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe, w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w konsekwencji opodatkowane tak jak usługa najmu, powinny być one objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Należy podkreślić jednocześnie, iż w przypadku uznania, że media winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu, opłaty za energię elektryczną, usługę rozprowadzania wody lub odprowadzania ścieków itp. nie będą stanowić samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te będą natomiast związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny i służyć będą wykonaniu usługi podstawowej. Ponieważ, jak wskazano powyżej, usługa najmu lokalu przeznaczonego na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, także refakturowanie kosztów mediów, wchodzących zgodnie z przyjętym założeniem w skład świadczenia złożonego, powinno, zdaniem Wnioskodawcy, być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, na wystawianych fakturach dotyczących usługi mediów powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie wskazanej powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie wliczania do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media,
*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpowiednikiem powyższej sytuacji jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych i lokali mieszkalnych opłaty za zużycie energii elektrycznej i wody oraz odprowadzanie ścieków) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energia elektryczna, woda oraz usługi odprowadzania ścieków), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, energia elektryczna oraz usługi odprowadzania ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Taka sytuacja obiektywnie występuje w przypadku gdy to Wnioskodawca zawarł umowy na dostawy mediów (usługi pomocnicze) a nie najemca.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, wody i usługi odprowadzania ścieków, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Wnioskodawca wskazał w opisie zawartym we wniosku, iż oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków, które bezpośrednio obciążają najemcę według odczytów z licznika.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, którymi Wnioskodawca obciąża najemców w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości użytkowych i mieszkalnych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez „refakturowanie”) na korzystniejszych zasadach. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku umów z najemcami gdzie zużycie mediów jest niewielkie czynsz obejmuje również media (stawka VAT wynosi 23 % dla całego świadczenia), natomiast w przypadku najemców, u których koszty mediów są znaczące obciążenie odbywa się na podstawie licznika i stawki VAT obowiązującej z faktury dostawcy (odrębnie od czynszu).

Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

W wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „…aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych.

Bez wątpienia zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest koniecznie objęte pojęciem najmu nieruchomości, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 lipca 1989r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. s. 2763, pkt 14; z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 38). Niemniej jednak nie oznacza to wcale, że takie świadczenia obejmujące usługi, związane z najmem nieruchomości i których wykonywanie jest przewidziane w ramach umowy najmu nie mogłyby stanowić świadczeń dodatkowych lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem.

Wobec tego nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia należy zauważyć, że sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku VAT. W postępowaniu przed sądem krajowym, jak stwierdzono w pkt 23 niniejszego wyroku, uzyskanie omawianych świadczeń obejmujących usługi nie wydaje się jednak stanowić dla najemcy celu samego w sobie…”

Zatem w ocenie tut. organu, mając na uwadze orzeczenie TSUE zapadłe w sprawie C-392/11, w niniejszej sprawie brak podstaw do stwierdzenia, że świadczenie omawianych usług pomocniczych (dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków) w kontekście zawartych przez skarżącego umów najmu lokali użytkowych i mieszkalnych stanowi cel sam w sobie. Wręcz przeciwnie w ocenie tut. organu korzystanie przez najemcę z przedmiotowych usług stanowi środek do jak najlepszego skorzystania z usługi najmu, zatem przedmiotowe usługi stanowią usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą podstawową, tj. usługą najmu.

Przy czym sam fakt, że świadczenia pomocnicze (dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków) nie są zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w kwestii uznania tych świadczeń za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, tj. umową najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku najmu lokali użytkowych i lokali mieszkalnych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla najmu tych lokali, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody i za odprowadzenie ścieków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania dostarczanych mediów (niezależnie od czynszu), to trzeba uznać, iż mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonywanie nie zależy od zawarcia umowy najmu, należało w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznanie, wskazanych we wniosku usług pomocniczych (dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków) za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, tj. z usługą najmu powoduje, że opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia w oparciu o postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych w przypadku uznania, że media winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy, nie stanowią zatem źródła prawa.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretację wydano wyłącznie w odniesieniu do tzw. niezbędnych mediów wskazanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku, organ podatkowy nie może bowiem oceniać stanu faktycznego nieprzedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. ewentualnych innych opłat obciążających najemców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.