Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-10/16/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Rozliczenie usług wynajmu maszyn, opakowań i akcesorii logistycznych świadczonych wraz z usługą transportu
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kontrahent-kontrahent zagraniczny; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi najmu; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług wynajmu maszyn, opakowań i akcesorii logistycznych świadczonych wraz z usługą transportu – jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej miejsca świadczenia usługi, odliczenia podatku oraz dokumentacji z tym związanej, określenia obowiązku podatkowego w przypadku płatności odroczonej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uiszczenia przedpłaty.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług wynajmu maszyn, opakowań i akcesorii logistycznych świadczonych wraz z usługą transportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 4 marca 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wynajmować opakowania, maszyny i akcesoria logistyczne kontrahentom zagranicznym w Unii Europejskiej i poza nią.

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju z którego świadczone są usługi wynajmu.

Usługobiorcy w większości będą podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zakłada również świadczenie usług dla klientów indywidualnych nie będących podatnikami.

Usługobiorcy będą posiadać siedziby działalności poza terytorium Polski i usługa świadczona będzie dla tej siedziby. Nie dotyczy to klientów indywidualnych.

Usługobiorcy nie posiadają na terytorium kraju (Polski) miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i usługi wynajmu nie będą świadczone dla tych miejsc. Przedmiotem wynajmu będą również środki transportu.

Usługi wynajmu będą świadczone na czas określony np. 1 m-c, 6 m-cy, 12 m-cy lub na czas nieokreślony.

Umowy z kontrahentami zagranicznymi będą dotyczyć osobno usług najmu i usług transportu.

Mogą się zdarzyć sytuacje, że usługi najmu i usługi transportu będą ujęte w jednej umowie.

Usługi najmu i transportu będą osobnymi świadczeniami lub mogą tworzyć świadczenie wspólne.

Przy usługach wynajmu świadczonych na terytorium krajów innych niż Polska Wnioskodawca będzie posiadał takie dokumenty jak umowa, faktury, z których jednoznacznie będzie wynikać związek podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi na terenie innych krajów.

Wnioskodawca raczej nie będzie otrzymywał zaliczek/przedpłat na poczet świadczonych usług.

Wszelkie przedpłaty/zaliczki będą dokumentowane fakturami VAT.

Usługi będą rozliczane okresowo zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie.

Np. pierwsza faktura wystawiona na okres 3 m-cy, następnie co miesiąc z terminem zapłaty 14 dni.

W przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, rozliczenia będą dokonywane zgodnie z terminami zawartymi w umowie.

W praktyce powinno to wyglądać tak, że faktura wystawiona na miesiąc grudzień 2016 r. będzie

zapłacona w styczniu 2017 r.

Przykład: Wnioskodawca wypożyczy 1000szt. opakowań na 12 m-cy.

Co miesiąc Wnioskodawca wystawi fakturę na usługę wynajmu:

1.000 szt. x 3 zł = 3.000,00 netto stawka VAT np.

Jeżeli opakowania dostarczę własnym transportem:

1.000szt. x 4 zł = 4.000,00 netto stawka VAT np. Koszt transportu zawarty w cenie wynajmu.

Ponadto w piśmie z 4 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że zamierza poszerzyć działalność gospodarczą o wynajem opakowań, maszyn i akcesorii logistycznych kontrahentom zagranicznym głównie w Unii Europejskiej. Usługi najmu i transportu będą tworzyć świadczenie wspólne. Przedmiotem transportu będzie wywóz opakowań, maszyn i akcesorii logistycznych w celu dostarczenia ich usługobiorcy. Usługa transportu jest niezbędna do usługi najmu. Jest to świadczenie kompleksowe na podstawie jednej umowy, w którym świadczeniem głównym jest usługa najmu. To, że cena usługi najmu obejmuje również usługę transportu będzie wynikało z zawartych umów z usługobiorcami. Ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru w czasie transportu zgodnie z umową ponosi Usługodawca. Usługa transportu nie jest celem samym w sobie dla klientów Wnioskodawcy. Jest środkiem do pełnej realizacji dostawy wyrobów Wnioskodawcy. Usługobiorcy na terenie Unii będący podatnikami są zobowiązani do rozliczania podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Opakowania, maszyny i akcesoria logistyczne będą wynajmowane na okres do 1 roku z możliwością przedłużenia. Będą one oddawane do dyspozycji usługobiorcy w kraju usługobiorcy - UE.

W przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów z krajów trzecich (spoza UE) Wnioskodawca będzie rozliczał podatek w kraju usługobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku usługobiorców z krajów UE będących podatnikami Wnioskodawca może umieszczać adnotację na fakturze „odwrotne obciążenie” przerzucając opodatkowanie na nabywcę usługi?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczać podatek VAT od zakupionych w Polsce maszyn, opakowań i akcesorii logistycznych, które będzie wynajmował kontrahentom zagranicznym?
3.  Jaką Wnioskodawca powinien posiadać dokumentację, by przy wystawianiu faktur za wynajem stosować stawkę „np”, a przy zakupie opakowań, maszyn i akcesorii w Polsce w pełni odliczać podatek VAT?
4.  Jaką stawkę VAT zastosować do transportu wywożonych opakowań
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku usługi łącznie z transportem związanym z dostarczeniem usługobiorcy przedmiotu wynajmu w przypadku przedpłaty?
6.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku usługi łącznie z transportem związanym z dostarczeniem usługobiorcy przedmiotu wynajmu w przypadku płatności odroczonej (przelew)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usługobiorców zagranicznych będących podatnikami VAT może zastosować art. 28b ustawy VAT, czyli zasadę odwrotnego obciążenia wystawiając fakturę ze stawką „np.” i przerzucając opodatkowanie na nabywcę usługi.

Wnioskodawca uważa, że:

*   opakowania, maszyny i akcesoria logistyczne zakupione w Polsce na podstawie faktury VAT, a następnie wynajmowane kontrahentom zagranicznym Wnioskodawca będzie mógł ująć w rejestrze VAT z możliwością pełnego odliczenia podatku;
*   będzie mógł się oprzeć na art. 86 ust. 8 pkt l ustawy VAT i odliczać podatek VAT od zakupionych opakowań, maszyn i akcesorii logistycznych;
*   w przypadku usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę, a dotyczących wywozu opakowań do wynajmu będzie mógł zastosować stawkę „np” (odwrotne obciążenie) przy założeniu, że koszt transportu będzie zawarty w koszcie wynajmu;
*   obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a faktura będzie wystawiona w cyklu miesięcznym z góry np. do 7 dnia miesiąca.

Ponadto w piśmie z 4 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że aby zastosować stawkę „np.” powinien on posiadać dokumenty potwierdzające, że Usługobiorca jest czynnym podatnikiem. Ponadto powinien posiadać takie dokumenty, jak: umowa, potwierdzenie wydania i przyjęcia przedmiotu umowy, faktura.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku przedpłaty na wykonanie usługi łącznie z transportem związanym z dostarczeniem usługobiorcy przedmiotu wynajmu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przedpłaty, a w przypadku płatności odroczonej z chwilą wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   **prawidłowe** w części dotyczącej miejsca świadczenia usługi, odliczenia podatku oraz dokumentacji z tym związanej, określenia obowiązku podatkowego w przypadku płatności odroczonej
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uiszczenia przedpłaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że za dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zatem, o ile art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Usługa jest definiowana jako przeciwieństwo dostawy, a zatem obejmuje takie transakcję które nie stanowią dostawy.

Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Przy czym z powyższego wypływa również wniosek, że jedno świadczenia nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca zamierza poszerzyć działalność gospodarcza o wynajem opakowań, maszyn i akcesorii logistycznych na okres 1 roku z możliwością przedłużenia kontrahentom z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich. Wnioskodawca będzie świadczył również usługę transportu, która jest niezbędna do wykonania usługi najmu. Bowiem przedmiotem transportu będzie wywóz, celem dostarczenia do kontrahentów, opakowań, maszyn i akcesorii logistycznych, które będą przedmiotem najmu. Przedmiot najmu będzie oddawany do dyspozycji usługobiorcom poza terytorium Polski. Cena usługi najmu obejmuje również usługę transportu. Usługi te są świadczeniem kompleksowym na podstawie jednej umowy. Ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru w czasie transportu zgodnie z umową ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju z którego mogłyby być te usługi świadczone. Z kolei kontrahenci są podatnikami o których mowa w art. 28a ustawy, posiadają siedziby działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz nie posiadają na terytorium kraju miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Usługobiorcy z terytorium Unii Europejskiej będą zobowiązani do rozliczania podatku od wartości podatku dodanej z tytułu nabywanych usług.

Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty (umowy, faktury) z których jednoznacznie będzie wynikać związek podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi na terenie innych krajów niż Polska.

Przed ustosunkowaniem się do stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) gdzie oprócz usługi zasadniczej świadczona jest usługa pomocnicza (uzupełniająca) - co jak wynika z opisu sprawy ma miejsce w tym przypadku (usługa najmu jest uzupełniona usługą transportu najmowanego towaru) - usługa pomocnicza dzieli los usługi zasadniczej, w tym sensie, że wszelkie rozstrzygnięcia, które będą odnosiły się do usługi zasadniczej (miejsca opodatkowania, dokumentowania, stawki podatku itd.) mają automatycznie zastosowanie również do usługi uzupełniającej. Tym samym dla usługi pomocniczej (w tym przypadku usługi transportu) nie określa się odrębnie miejsca opodatkowania, sposobu fakturowania czy stawki podatku.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji również sposób fakturowania.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n (art. 28c ust. 1 ustawy).

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l pkt 7 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W przypadku świadczenia usług najmu (z wyjątkiem najmu środków transportu) na rzecz podmiotów nie będących podatnikami, to w sytuacji gdy podmioty te pochodzą z:

*   Unii Europejskiej - miejscem świadczenia tych usług będzie co do zasady kraj siedziby działalności gospodarczej usługodawcy (art. 28c ust. 1 ustawy),
*   Krajów trzecich - miejscem świadczenia tych usług będzie kraj, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l pkt 7 ustawy).

Stosownie do powyższego, miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług kompleksowych najmu opakowań, maszyn i akcesoriów logistycznych wraz z usługą transportu (jako świadczeniem uzupełniającym) na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska będącymi podatnikami, którzy nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będzie terytorium kraju członkowskiego, w którym dany kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 18 tego artykułu faktura powinna zawierać - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 a w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z uwagi na opis przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania świadczenia usług na rzecz tych podmiotów fakturą VAT, która nie powinna zawierać kwoty podatku i stawki podatku, a powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, w zakresie pytania pierwszego, stanowisko Wnioskodawcy stanowiące, że w przypadku usługobiorców z krajów UE będących podatnikami Wnioskodawca może zastosować art. 28b ustawy, wystawiając fakturę ze stawką „np”, przerzucając opodatkowanie na nabywcę usługi, jest prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych dla wykonywania czynności, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest Polska (świadczenia na rzecz podmiotów z krajów unijnych nie będących podatnikami) jak i w przypadku gdy siedziba usługobiorcy zlokalizowana na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska i na terytorium kraju trzeciego, pod warunkiem, że kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty takie jak umowy i faktury z których jednoznacznie będzie wynikać związek podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi na terytorium innych krajów.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokumentacji z tym odliczeniem związanej (pytanie nr 2 Wnioskodawcy).

Odpowiadając na trzecie pytane Wnioskodawcy, należy zauważyć, że brak jest szczegółowych przepisów ustanawiających katalog dokumentów, które stanowią potwierdzenie wykonanie usługi opodatkowanej poza terytorium kraju z możliwością odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług. Należy zatem odwołać się zasady ogólnej przewidzianej w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że gdy posiadanie dokumentu potwierdzającego, że Usługobiorca jest czynnym podatnikiem oraz takie dokumenty, jak: umowa, potwierdzenie wydania i przyjęcia przedmiotu umowy, faktura - stanowią dowody, w sposób wystarczający, uprawdopodabniające, że usługi były wykonane poza granicami kraju w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w zakresie pytania trzeciego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze, że usługi transportu w tym przypadku stanowią usługę pomocniczą do usługi najmu, a tym samym dzielą los usługi głównej, to usługi transportu, które są wliczone w cenę usługi najmu, również nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (tzw. stawka np.). Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak zauważyć, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do postanowień art. 106i ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Wskazane powyżej regulacje przewidują zatem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury (np. gdy usługa świadczona jest dla podmiotu nie będącego podatnikiem) lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy, decyduje co do zasady moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Zatem, w sprawie, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast otrzymanie przedpłaty przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jednakże należy zaznaczyć, że w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z ww. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży lub świadczeniem usługi całości lub części zapłaty.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku zaliczek otrzymywanych na poczet usługi najmu. Przy czym w sytuacji gdy wcześniejsza zapłata należności w formie zaliczki będzie wynikać z umowy najmu, to ustalenia te zobowiązują Wnioskodawcę do udokumentowania fakturą otrzymania części należności. Fakturę należy wówczas wystawić nie później niż z upływem terminu płatności części należności (przedpłaty).

Dlatego należy uznać, że Wnioskodawca błędnie określił chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej przedpłaty. Tym samym stanowisko w zakresie pytania piątego należał o uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania szóstego, dotyczące powstania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury VAT, gdy płatność jest odroczona, na tle ww. przepisów, należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

1.  w przypadku usługobiorców z krajów UE będących podatnikami Wnioskodawca może zastosować art. 28b ustawy, wystawiając fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”,
2.  Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku ze świadczonymi usługami,
3.  posiadanie dokumentu potwierdzającego, że Usługobiorca jest czynnym podatnikiem oraz takich dokumentów, jak: umowa, potwierdzenie wydania i przyjęcia przedmiotu umowy, faktura - potwierdza, że usługi były wykonane poza granicami kraju, w związku ze świadczeniem których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,
4.  usługi transportowe świadczone przez Wnioskodawcę, a dotyczące wywozu opakowań do wynajmu, jako element składowy usługi najmu (wliczone w wartość usługi najmu), nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju,
5.  w przypadku otrzymania przedpłaty dla świadczonych usług najmu łącznie z transportem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi, a w przypadku nie wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, natomiast w przypadku gdy nie określono terminu wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności za usługę. Natomiast samo otrzymanie przedpłaty nie rodzi obowiązku podatkowego jak i też nie rodzi obowiązku dokumentowania fakturą otrzymane przedpłaty. Jedynie w przypadku gdy ustalono w umowie termin uiszczenia przedpłaty, należy udokumentować tą przedpłatę fakturą, której wystawienie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego,
6.  w przypadku świadczenia usługi najmu, łącznie z transportem związanym z dostarczeniem usługobiorcy przedmiotu wynajmu, obowiązek podatkowy dla płatności odroczonej powstaje z chwilą wystawienia faktury, w przypadku nie wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności za usługę,

Zatem, reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej miejsca świadczenia usługi, odliczenia podatku oraz dokumentacji z tym związanej, określenia obowiązku podatkowego w przypadku płatności odroczonej
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uiszczenia przedpłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zaznaczyć, że odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy dotyczące właściwej stawki podatku VAT dla transportu jest bezprzedmiotowa, gdyż w piśmie z 4 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę (najmu i transportu) na podstawie jednej umowy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.