Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.736.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Skutki podatkowe związane z Transakcją sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu – 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 luty 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismami z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 luty 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. GmbH
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. mbH

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. działająca na rzecz C. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. AIF-Kapitalverwaltungsgesellschaft) utworzoną na podstawie prawa niemieckiego w rozumieniu art. 1 ust. 16 w zw. z art. 17 niemieckiej ustawy o inwestycjach kapitałowych (niem. Kapitalanlagegesetzbuch) (dalej: „NUIK”) mającą siedzibę w (…). A. działa w swoim imieniu lecz na rzecz niemieckiego specjalnego funduszu inwestycyjnego (niem. Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungeri) - zwanego dalej: fundusz. Aktywa należące do funduszu pozostają formalnie własnością A., która zarządza nimi na rachunek funduszu w charakterze powiernika jego jednostek uczestnictwa.

Nabywca zamierza nabyć budynek biurowy położony w (…) wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami (dalej: „Budynek”), jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 (dalej: „Grunt”), na których znajduje się Budynek; dla Gruntu oraz Budynku Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (Budynek i Grunt dalej łącznie jako: „Nieruchomość”).

Właścicielem Nieruchomości jest B. działająca na rzecz Zbywcy. Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną na podstawie prawa niemieckiego, z siedzibą w (…). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Zbywca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). Zbywca działa w swoim imieniu lecz na rzecz niemieckiego specjalnego funduszu inwestycyjnego (niem. Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen) zwanego fundusz 2. Aktywa należące do funduszu 2 pozostają formalnie własnością Zbywca, która zarządza majątkiem funduszu 2 w charakterze powiernika jego jednostek uczestnictwa.

Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Zbywca nie prowadzi w Polsce ksiąg rachunkowych (prowadzi natomiast księgi podatkowe niezbędne do ustalenia dochodu do opodatkowania w Polsce).

Pytania postawione w ramach niniejszego wniosku będą dotyczyć klasyfikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a także pod względem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W dalszej części wniosku zostanie przedstawiony opis zakresu przedmiotu transakcji oraz okoliczności nabycia i wykorzystania nieruchomości przez Zbywcę.

Opis przedmiotu Transakcji

Zbywca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (…) z dnia 15 grudnia 2016 r. Transakcja została zaklasyfikowana jako sprzedaż zespołu składników majątkowych (tzw. asset deal) nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, co zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych: (i) z dnia 3 listopada 2016 r. nr IPPP3/4512-575/16-2/PC oraz (ii) z dnia 4 listopada 2016 r. nr IPPB2/4514-398/16-2/JG1. Obecnie Nabywca oraz Zbywca są na etapie negocjacji, których przedmiotem jest wspomniany wyżej zespół składników majątkowych (dalej: „Transakcja”) w tym w szczególności przeniesienie za wynagrodzeniem prawa własności Nieruchomości.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać prac remontowych / modernizacyjnych / adaptacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Obecnie Budynek stanowi przedmiot najmu na rzecz osób trzecich, dlatego większość powierzchni budynku jest wynajmowana. Niemniej nie można wykluczyć sytuacji, w której umowy najmu, których termin obowiązywania upływa przed nabyciem przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, nie zostaną przedłużone przez najemców i wygasną. Wówczas, część powierzchni Budynku przeznaczona pod wynajem nie będzie wynajęta w dacie planowanej Transakcji. Podsumowując, w dacie planowanej Transakcji Budynek będzie wykorzystywany (przez najemców lub Zbywcę dla jego celów własnych) przez okres przekraczający 2 lata.

W wyniku planowanej Transakcji:

*   Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,

*   Zbywca przeniesie na Nabywcę Grunt, Budynek oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. m.in.:
    *   prawa i obowiązki związane z budową Budynku, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi, o ile występują,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do logo „(…)”, o ile będą przysługiwały Zbywcy przed Transakcją),
    *   prawa do domeny internetowej,
    *   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku,
    *   ruchomości związane z Budynkiem,
    *   prawa do znaku towarowego „(…)”

(dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Jak wskazano powyżej, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu oraz stanie się stroną umów z najemcami o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych (umowy regulujące terminy, warunki i inne kwestie odnoszące się do stosunku najmu). Wspomniane umowy o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, mimo że zostały spisane, jako osobne umowy, stanowią de facto integralną część istniejących umów najmu (i są załącznikiem do tych umów).

Dodatkowo, w związku z zawarciem Transakcji, Nabywca jako współdzierżawca przystąpi do umowy dzierżawy zawartej przez Zbywcę jako dzierżawcę oraz Zarząd Dróg Miejskich w (…) jako wydzierżawiającego, której przedmiotem jest teren stanowiący drogę serwisową o powierzchni 234 m2 zlokalizowaną bezpośrednio przed Budynkiem (dalej: „Umowa Dzierżawy”), przy czym po zawarciu Transakcji Zbywca przestanie być stroną Umowy Dzierżawy, a jedynym dzierżawcą na jej mocy pozostanie Nabywca. Zamiast przystąpienia do Umowy dzierżawy możliwe jest także przeniesienie na Nabywcę, przed zawarciem Transakcji, praw i obowiązków przysługujących Zbywcy na podstawie Umowy dzierżawy. W razie gdyby Zarząd Dróg Miejskich nie wyraził zgody na przystąpienie Nabywcy do Umowy Dzierżawy w charakterze współdzierżawcy lub też na przeniesienie na Nabywcę praw przysługujących Zbywcy z ww. umowy przed zawarciem Transakcji - Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a Nabywca zawrze nową umowę dzierżawy w tym zakresie.

Prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych oraz umów o dostawy mediów (o ile w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać) zostaną przejęte przez Nabywcę w toku planowanej Transakcji, tj.:

*   umowa na dostawę ciepła,

*   umowa na dostawę energii elektrycznej,

*   umowa na dostawę wody,

*   umowa na pielęgnację zieleni,

*   umowa dotycząca usług zarządzania systemami technicznymi budynku i obsługą eksploatacyjną,

*   umowa na podłączenie i monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru,

*   umowa na serwis i konserwację maszyn,

*   umowa ramowa obsługi i konserwacji urządzeń,

*   umowa o utrzymanie czystości i porządku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie szeregu składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie - w ramach Transakcji - następujących składników majątkowych Zbywcy:

*   należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług) za okresy poprzedzające przeniesienie praw do Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (o ile w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać) np.:
    *   umowa o wykonywanie usług ochrony fizycznej i mienia,

*   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością,

*   środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),

*   księgi podatkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   umowy dotyczące finansowania inwestycji.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nową umowę dotyczącą finansowania inwestycji zawrze z podmiotem udzielającym obecnie finansowania Zbywcy. Niemniej, warunki finansowania (oprocentowanie) oraz okres zapadalności będą się różniły względem oferty jaką od banku otrzymał uprzednio Zbywca. Wnioskodawca podkreśla, że decyzja o zawarciu umowy z tym konkretnym bankiem jest podyktowana względami biznesowymi.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC).

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o zamiarze wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania dostawy Przedmiotu Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), a nie całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Zespół składników majątku będący przedmiotem planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony formalnie jako oddział lub inna jednostka organizacyjna Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, powierzchni sprzedaży detalicznej, powierzchni magazynowych, powierzchni technicznych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Wnioskodawca zamierza nabyć usługi zarządzania nieruchomością od polskiej spółki powiązanej (powiązanie pośrednie) zwanej Sp. z o.o. będącej jedną ze spółek z grupy (…). Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dyrektor zarządzający A. jest jednocześnie członkiem zarządu Sp. z o.o. Umowa o zarządzanie aktywami (nieruchomością) zostanie podpisana przez A.

Na dzień składania niniejszego wniosku, fundusz 2 nie zamierza kontynuować działalności na rynku nieruchomości. Po Transakcji Zbywca przestanie działać na rzecz funduszu 2, gdyż fundusz 2 wygasi swoją działalność (likwidacja funduszu).

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest planowane, na pierwszą połowę 2020 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji stawką podstawową VAT,
    4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

ad 1 a) - podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego przez niego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

1.  Definicja przedsiębiorstwa

Na wstępie należy zaznaczyć, iż definicja pojęcia przedsiębiorstwa nie została stworzona na potrzeby ustawy o VAT. Natomiast pojęcie to zostało określone w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dla celów podatku VAT należy stosować definicję przedsiębiorstwa wskazaną w Kodeksie Cywilnym, co potwierdziła zarówno linia orzecznicza, jak i ugruntowana praktyka podatkowa. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności;

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

1.  Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministerstwa Finansów Dnia 11 grudnia 2018 r., Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując więc na wydanych Objaśnieniach, zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

Przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Objaśnienia Ministra Finansów dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień Ministerstwa Finansów oraz przepisów wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Zbywcę Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Nabywca, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątku Zbywcy będący przedmiotem niniejszego wniosku nie posiada zaplecza, umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. Grunt, Budynek a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa, intencją stron nie jest przeniesienie innych składników majątkowych. Wnioskodawca będzie musiał podjąć dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej.

Zbywcy, angażując w tym celu własne składniki majątku. Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Co prawda, umowy dotyczące bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. umowy z dostawcami mediów, tj. prądu, ogrzewania, wody, umowy monitoringu przeciwpożarowego, umowy odbioru ścieków, śmieci, , umowy dotyczące konserwacji wind itp.) zostaną przeniesione na Nabywcę, jednakże zgodnie z Objaśnieniami MF kwestia ta nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wnioskodawca podkreśla, że przed zakupem Nieruchomości rozwiąże on dotychczas obowiązującą umowę o zarządzanie obiektem. W jej miejsce zostanie podpisana nowa umowa o zarządzanie nieruchomością, która zostanie zawarta w oparciu o warunki indywidualnie wynegocjowane przez Wnioskodawcę z nowym zarządcą nieruchomości (innym niż dotychczasowy podmiot). Analogicznie, Wnioskodawca zawrze nową umowę dotyczącą finansowania inwestycji. Bankiem udzielającym finansowania Wnioskodawcy, będzie ten sam podmiot, który był poprzednio stroną umowy ze Zbywcą. Warto jednakże podkreślić, że warunki finansowania (oprocentowanie) oraz okres zapadalności będą się różniły względem oferty jaką otrzymał Zbywca. Decyzja Wnioskodawcy o zawarciu umowy z tym konkretnym bankiem jest podyktowana względami biznesowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów na dostawę mediów i umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nabywca - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Ponadto, zespół składników majątku będący przedmiotem planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony formalnie w oddział lub inną jednostkę organizacyjną. Nie daje również możliwości samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, przez co nie można mówić o wystąpieniu wyodrębnienia funkcjonalnego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co powoduje, iż do omawianej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT bądź opodatkowanie planowanej Transakcji VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku, znajdującego się na Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej Transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu; lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym uznać należy, że doszło już do pierwszego zasiedlenia całej powierzchni Budynku. Budynek został wybudowany i oddany do używania pierwszemu użytkownikowi (1 Sp. z o.o.) już w 2011 r. Następnie Nieruchomość ta została zakupiona przez Zbywcę w grudniu 2016 r. W konsekwencji, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku (tj. oddaniem go do używania pierwszemu użytkownikowi lub pierwszemu nabywcy) a Transakcją przekracza 2 lata. Tym samym do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło ponad dwa (2) lata przed planowaną datą Transakcji.

Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym, po wybudowaniu Budynku nie były ponoszone nakłady na ulepszenie Budynku, które stanowiłyby więcej niż 30% wartości początkowej Budynku. W konsekwencji, nie doszło do kolejnego „pierwszego zasiedlenia”.

Skoro więc dostawa Nieruchomości w większości będzie dokonywana po upływie dwóch (2) lat od pierwszego zasiedlenia, będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże - jak wskazano w stanie faktycznym - Zainteresowani podjęli wspólną decyzję o chęci wyboru opodatkowania VAT Transakcji i złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, pod warunkiem dopełnienia powyższego obowiązku - tj. złożenia przez Nabywcę i Zbywcę zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości - Transakcja będzie opodatkowaniu VAT.

Należy także mieć na uwadze, iż ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym jak już wcześniej wskazano, Zbywca nabył Nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednocześnie, pierwszy z warunków wspomnianych w powyższym przepisie nie jest spełniony, a zatem dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 2. Prawo do odliczenia podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem ustalić, czy w związku z planowaną Transakcją Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:

1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
3.  planowana Transakcja będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji stawką podstawową VAT,
4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

\- przy czym uzasadnienie powyższego stanowiska zostało przedstawione szczegółowo w punkcie ad. 1 powyżej.

Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT) w momencie otrzymania faktury dokumentującej Transakcję lub też w momencie dokonania zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z opisu sprawy wynika, że A. działająca na rzecz C. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. AIF-Kapitalverwaltungsgesellschaft) utworzoną na podstawie prawa niemieckiego. A. działa w swoim imieniu lecz na rzecz niemieckiego specjalnego funduszu inwestycyjnego (niem. Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungeri) zwanego fundusz. Aktywa należące do funduszu pozostają formalnie własnością A, która zarządza nimi na rachunek funduszu w charakterze powiernika jego jednostek uczestnictwa.

Nabywca zamierza nabyć budynek biurowy położony w (…) wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami, jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2.

Właścicielem Nieruchomości jest B. działająca na rzecz 2. Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną na podstawie prawa niemieckiego. Zbywca działa w swoim imieniu lecz na rzecz niemieckiego specjalnego funduszu inwestycyjnego (niem. Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen) zwanego fundusz 2. Aktywa należące do funduszu 2 pozostają formalnie własnością Zbywcy, która zarządza majątkiem funduszu 2 w charakterze powiernika jego jednostek uczestnictwa.

Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Zbywca nie prowadzi w Polsce ksiąg rachunkowych (prowadzi natomiast księgi podatkowe niezbędne do ustalenia dochodu do opodatkowania w Polsce). Zbywca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2016 r. Transakcja została zaklasyfikowana jako sprzedaż zespołu składników majątkowych (tzw. asset deal) nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej. Obecnie Nabywca oraz Zbywca są na etapie negocjacji, których przedmiotem jest wspomniany wyżej zespół składników majątkowych (dalej: „Transakcja”) w tym w szczególności przeniesienie za wynagrodzeniem prawa własności Nieruchomości. Obecnie Budynek stanowi przedmiot najmu na rzecz osób trzecich, dlatego większość powierzchni budynku jest wynajmowana.

W wyniku planowanej Transakcji:

*   Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,

*   Zbywca przeniesie na Nabywcę Grunt, Budynek oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. m.in.:
    *   prawa i obowiązki związane z budową Budynku, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi, o ile występują,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do logo „(…)”, o ile będą przysługiwały Zbywcy przed Transakcją),
    *   prawa do domeny internetowej,
    *   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku,
    *   ruchomości związane z Budynkiem,
    *   prawa do znaku towarowego „(…)”.

Jak wskazano powyżej, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu oraz stanie się stroną umów z najemcami o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych (umowy regulujące terminy, warunki i inne kwestie odnoszące się do stosunku najmu). Wspomniane umowy o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, mimo że zostały spisane, jako osobne umowy, stanowią de facto integralną część istniejących umów najmu (i są załącznikiem do tych umów).

Dodatkowo, w związku z zawarciem Transakcji, Nabywca jako współdzierżawca przystąpi do umowy dzierżawy zawartej przez Zbywcę jako dzierżawcę oraz Zarząd Dróg Miejskich w (…) jako wydzierżawiającego, której przedmiotem jest teren stanowiący drogę serwisową o powierzchni 234 m2 zlokalizowaną bezpośrednio przed Budynkiem. Prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych oraz umów o dostawy mediów (o ile wdacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać) zostaną przejęte przez Nabywcę w toku planowanej Transakcji, tj.: umowa na dostawę ciepła, umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa na dostawę wody, umowa na pielęgnację zieleni, umowa dotycząca usług zarządzania systemami technicznymi budynku i obsługą eksploatacyjną, umowa na podłączenie i monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru, umowa na serwis i konserwację maszyn, umowa ramowa obsługi i konserwacji urządzeń, umowa o utrzymanie czystości i porządku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie szeregu składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie - w ramach Transakcji - następujących składników majątkowych Zbywcy:

*   należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług) za okresy poprzedzające przeniesienie praw do Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (o ile w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać) np.: o umowa o wykonywanie usług ochrony fizycznej i mienia,

*   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością,

*   środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),

*   księgi podatkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   umowy dotyczące finansowania inwestycji.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Dodatkowo wskazano, że intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), a nie całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych). Zespół składników majątku będący przedmiotem planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony formalnie jako oddział lub inna jednostka organizacyjna Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, powierzchni sprzedaży detalicznej, powierzchni magazynowych, powierzchni technicznych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Wnioskodawca zamierza nabyć usługi zarządzania nieruchomością od polskiej spółki powiązanej (powiązanie pośrednie) zwanej Sp. z o.o. będącej jedną ze spółek z grupy (…). Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dyrektor zarządzający A. jest jednocześnie członkiem zarządu Sp. z o.o. Umowa o zarządzanie aktywami (nieruchomością) zostanie podpisana przez A.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, gdyż nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiona we wniosku Transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca. .

Jak wynika z opisu sprawy planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie szeregu składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie w ramach Transakcji należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług) za okresy poprzedzające przeniesienie praw do Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością, środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa), księgi podatkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, umowy dotyczące finansowania inwestycji. Ponadto we wniosku wskazano, że Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Dodatkowo wskazano, że intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), a nie całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych). Zespół składników majątku będący przedmiotem planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony formalnie jako oddział lub inna jednostka organizacyjna Zbywcy. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z opisu sprawy, Nabywca zamierza nabyć budynek biurowy położony w (…) wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, na których znajduje się Budynek; dla Gruntu oraz Budynku Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą. Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Zbywca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2016 r. Transakcja została zaklasyfikowana jako sprzedaż zespołu składników majątkowych (tzw. asset deal) nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać prac remontowych / modernizacyjnych / adaptacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku. Obecnie Budynek stanowi przedmiot najmu na rzecz osób trzecich, dlatego większość powierzchni budynku jest wynajmowana. Niemniej nie można wykluczyć sytuacji, w której umowy najmu, których termin obowiązywania upływa przed nabyciem przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, nie zostaną przedłużone przez najemców i wygasną. Wówczas, część powierzchni Budynku przeznaczona pod wynajem nie będzie wynajęta w dacie planowanej Transakcji. Podsumowując, w dacie planowanej Transakcji Budynek będzie wykorzystywany (przez najemców lub Zbywcę dla jego celów własnych) przez okres przekraczający 2 lata. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o zamiarze wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania dostawy Przedmiotu Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku posadowionego na działkach 1 i 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej dostawy Budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji jego sprzedaży minie okres co najmniej dwóch lat. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Zbywca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży w dniu 15 grudnia 2016 r. Ponadto Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać prac remontowych / modernizacyjnych / adaptacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Tym samym do Transakcji sprzedaży Budynku wraz z urządzeniami i instalacjami znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntów, na których Budynek jest posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy również wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem stwierdzić należy, że planowana Transakcja nie będzie podlegała pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach 1 i 2, na których posadowiony jest Budynek podlegać będą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Zbywca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca Budynku będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku wyboru dla planowanej Transakcji opcji opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem - Transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po dokonaniu transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak mówi art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Ponadto Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o zamiarze wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania dostawy Przedmiotu Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawa o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, powierzchni sprzedaży detalicznej, powierzchni magazynowych, powierzchni technicznych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Nabywcy Przedmiotu Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, gdyż Strony Transakcji zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury potwierdzającej jej dokonanie. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.