Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.62.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Czy nieruchomości oddane do bezpłatnego korzystania pracownikom na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach i zawartych na podstawie tegoż przepisu umów korzystania z bezpłatnego lokalu/budynku mieszkalnego, generują przychód podlegający od dnia 1 stycznia 2019 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b UCIT?
Słowa kluczowe: budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; pracownik; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieruchomości oddane do bezpłatnego korzystania pracownikom na podstawie ustawy\`(...)\` i zawartych na podstawie tegoż przepisu umów korzystania z bezpłatnego lokalu/budynku mieszkalnego, generują przychód podlegający od dnia 1 stycznia 2019 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieruchomości oddane do bezpłatnego korzystania pracownikom na podstawie ustawy\`(...)\` i zawartych na podstawie tegoż przepisu umów korzystania z bezpłatnego lokalu/budynku mieszkalnego, generują przychód podlegający od dnia 1 stycznia 2019 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), zwanej dalej „UCIT”, jest podatnikiem tego podatku.

Na mocy ustawy; dalej „ustawa\`(...)\`”, „U\`(...)\`”), W. są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z ustawą.., w skład wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  G.; dalej „G.”;
2.  R.; dalej „R.”, (obecnie jest ich 17);
3.  nadleśnictwa (obecnie jest ich 430);
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest 7 i zakłady o zasięgu regionalnym - obecnie jest ich 16, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie, itd.).

Według U\`(...)\`, kieruje G. (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji. Wnioskodawca zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość / art. 4 U\`(...)\`/. Gospodarkę finansową regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej.

W oparciu o przepisy art. 50 ustawy\`(...)\`:

*   prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;
*   G. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych zasady (politykę) rachunkowości;
*   prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm).

Na podstawie ustawy\`(...)\`, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza W. i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia:

W ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):

1.  administracyjna w G., regionalnych dyrekcjach i w nadleśnictwach;
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach;
3.  dodatkowa.

Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną (ust. 2).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy\`(...)\`, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jako, że w skład zasobów, którymi gospodaruje Wnioskodawca wchodzą nieruchomości budynkowe o różnym przeznaczeniu, od 1 stycznia 2019 r. na uzyskiwane przez niego przychody składać się będą również przychody, o których mowa w art. 24b UCIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019) - z tytułu własności środka trwałego.

Obok oddania osobom trzecim nieruchomości do używania na zasadach komercyjnych, to jest za odpłatnością na podstawie zawieranych zgodnie z art. 39 ustawy\`(...)\` umów najmu, bądź dzierżawy, jednostki organizacyjne udostępniają lokale mieszkalne również do nieodpłatnego korzystania na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach.

W myśl ustawy\`(...)\`, pracownicy mają prawo do bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania. Natomiast stosownie do tej ustawy, w razie braku mieszkań będących w zarządzie na potrzeby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, pracownikowi przysługuje równoważnik pieniężny. Zgodnie z przepisami wydanego z delegacji ustawy\`(...)\` rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w służbie leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz.U. z 2009 r. Nr 221, poz. 1751), uprawnienie do bezpłatnego mieszkania przysługuje pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego albo leśniczego. Stosownie do § 4 przywołanego rozporządzenia, leśniczy, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera z nadleśniczym umowę, która określa prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania z bezpłatnego mieszkania, jego eksploatacji, modernizacji, napraw i remontów oraz sposób, termin wnoszenia i wysokość opłat eksploatacyjnych. Analogiczną umowę z nadleśniczym, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera dyrektor regionalnej dyrekcji.

W oparciu o wskazane regulacje, zawierane są z uprawnionymi pracownikami następujące umowy:

*   Umowa korzystania z bezpłatnego lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości,
*   Umowa korzystania z bezpłatnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
*   Umowa korzystania z bezpłatnego budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieruchomości oddane do bezpłatnego korzystania pracownikom na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy\`(...)\` i zawartych na podstawie tegoż przepisu umów korzystania z bezpłatnego lokalu/budynku mieszkalnego, generują przychód podlegający od dnia 1 stycznia 2019 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b UCIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), zwanej dalej „UCIT”, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów jest zgodnie z ust. 2 art. 7 UCIT, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Według art. 12 ust. 1 pkt 1 UCIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Artykuł 24b UCIT normuje natomiast stawki podatku od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem. Według obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. brzmienia ust. 1 art. 24b UCIT, Podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Ustawodawca wyłączył przy tym stosowanie ust. 1 tego przepisu w stosunku do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

Według art. 24b ust. 3 UCIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Natomiast wedle regulacji art. 24b ust. 12 UCIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonej ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291), z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 24b ust. 1 UCIT otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego (zwanego dalej podatkiem od budynków) podlega co do zasady położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynek, który stanowi własność albo współwłasność podatnika oraz został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jak wynika z powyższego, ustawodawca rozszerzył dotychczasowy przedmiot opodatkowania o inne budynki, które mają nie tylko przeznaczenie handlowo-usługowe lub biurowe, ale również mieszkalne. Przy czym w ust. 2 art. 24b UCIT zostało jednocześnie zawarte zwolnienie od podatku przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UEL7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 9 UCIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W zarządzie w ramach gospodarowania mieniem stanowiącym własność Skarbu Państwa, znajdują się między innymi budynki mieszkalne (w tym oddane do używania bezpłatnie opisane w stanie faktycznym), przy czym budynki te nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, określonego w art. 24b ust. 2 UCIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie przepisu ustawy\`(...)\` do bezpłatnego oddania do używania lokali mieszkalnych pracownikom zatrudnionym na stanowisku leśniczego oraz podleśniczego. Realizacja tego obowiązku następuje poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o korzystanie z bezpłatnego lokalu, bądź budynku mieszkalnego. Opisane umowy, nie stanowią żadnej z wymienionych w przepisie art. 24b ust. 1 pkt 2 umów tj. umowy najmu lub dzierżawy, stanowiącej warunek opodatkowania przychodów z tytułu własności budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy zawierane z pracownikami, jako umowy nieodpłatne, nie mieszczą się również w kategorii „umów o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 UCIT. W konsekwencji powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest jednej z przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, a wymaganych do opodatkowania przychodu podatkiem od budynków. Innymi słowy zawarcie umowy o korzystanie z bezpłatnego lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego /czy też ich części/ wyłącza możliwość generowania z tych nieruchomości przychodu opodatkowanego podatkiem od budynków.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „umowy o podobnym charakterze”, jak również nie zawarł w tym zakresie wskazówek w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej, wobec czego konieczna staje się interpretacja tego zapisu na ogólnych zasadach interpretacyjnych, w tym przede wszystkim przy użyciu wykładni literalnej.

W nowym brzmieniu UCIT ustawodawca odwołał się do umów najmu i dzierżawy, które są umowami nazwanymi, uregulowanymi w przepisach prawa cywilnego. Stosownie do art. 659 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; zwanej dalej k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. W definicji tej mieści się również najem lokalu, który wprawdzie został przez ustawodawcę wyodrębniony ze względu na przedmiot umowy, ale poza pewnymi odrębnościami unormowanymi w art. 6801 - 692 k.c., do najmu lokalu stosuje się przepisy o najmie. W przypadku najmu części budynku (lokalu) można zatem skonstatować, że jest to umowa o charakterze wzajemnym, w której świadczeniem wynajmującego jest oddanie części budynku (lokalu) do używania, natomiast świadczenie najemcy polega na płaceniu umówionego czynszu (bez względu na jego formę - czynsz nie musi mieć charakteru pieniężnego). Umowa dzierżawy jest umową o analogicznym charakterze do umowy najmu z tą różnicą, że dzierżawca w zamian za czynsz udostępnia wydzierżawiającemu rzecz nie tylko do jej używania, lecz również do pobierania pożytków, o czym stanowi art. 693 § 1 i § 2 k.c.

Uzasadnioną wydaje się zatem konkluzja, że ustawodawca wskazując w art. 24b ust. 1 pkt 2 UCIT, jako element konieczny do powstania obowiązku podatkowego oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, miał na myśli każdą umowę, której elementami konstrukcyjnymi są:

*   oddanie budynku lub jego części do używania (lub pobierania pożytków),

*   określony lub nieokreślony czas trwania umowy,

*   odpłatność umowy (obowiązek uiszczenia czynszu przez korzystającego),

*   charakter względny (skuteczny tylko między stronami - inter partes).

Podkreślenia wymaga twierdzenie, że czynsz może być świadczeniem o dowolnym charakterze - pieniężnym, rzeczowym lub innym przysporzeniem, o ile stanowi ono korzyść dla strony.

Z kolei uregulowana w Kodeksie cywilnym umowa użyczenia lokalu, zdaniem Wnioskodawcy nie jest umową, która winna powodować skutki podatkowe, określone w art. 24b ust. 1 UCIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., gdyż z treści art. 710 k.c. wynika, że ma ona charakter bezwzględnie nieodpłatny: „Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”. Nieodpłatny charakter umowy determinuje zatem brak możliwości uznania tej umowy za umowę o „podobnym charakterze” do umowy najmu lub dzierżawy. Ustawodawca dąży bowiem do objęcia podatkiem jedynie tych budynków lub ich części, które generują dla podatnika korzyści w rozumieniu ekonomicznym

Podkreślić należy, że zasada swobody umów pozwala na występowanie w obrocie cywilnoprawnym umów o charakterze nienazwanym, nie unormowanych wprost w przepisach Kodeksu cywilnego, które często łączą w sobie elementy obowiązujących regulacji. Taką umową jest również oddanie lokalu/budynku mieszkalnego do nieodpłatnego używania dla pracownika na podstawie następujących umów: Umowa korzystania z bezpłatnego samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, Umowa korzystania z bezpłatnego lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości, Umowa korzystania z bezpłatnego budynku mieszkalnego.

Wymienione umowy mają cechy właściwe dla umowy najmu /np. oddanie rzeczy do używania, sposób korzystania, rozliczenia i zwrot nakładów/, jak też umowy użyczenia, w zakresie wyrażonej expressis verbis nieodpłatności korzystania z nieruchomości. Są to umowy obligacyjne, niemniej ich źródłem jest norma prawna - ustawy\`(...)\`, która stanowi podstawę do zawarcia umowy z pracownikiem, przy czym nie odwołuje się ona wprost do uregulowanej w kodeksie cywilnym umowy użyczenia. Zwrócić jednak należy uwagę, że ustawodawca normując uprawnienie pracownika, posłużył się w powołanym przepisie wprost pojęciem „bezpłatnego mieszkania”.

Podsumowując powyższe, umowa korzystania z bezpłatnego lokalu lub bezpłatnego budynku mieszkalnego, w świetle zawartych w niej postanowień, a także powołanego przepisu ustawy\`(...)\`, nie jest co do zasady umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy też dzierżawy, z uwagi na brak istotnej cechy, jaką jest odpłatność umowy.

Gdyby nawet dokonać oceny ekonomicznego aspektu takiej umowy w szerszym kontekście, wynikającym ze stosunku zatrudnienia (bowiem zawierana jest ona z pracownikiem), brak jest również podstaw do przyjęcia tezy, iż możliwość używania części budynku (lokalu) stanowi element wynagrodzenia pracownika, a tym samym umowa ma charakter odpłatny. Uznanie iż świadczenie pracy mogłoby stanowić formę odpłatności (czynszu) za mieszkanie, byłoby zatem rozumowaniem nieprawidłowym.

Wymiernym ekwiwalentem świadczenia pracy jest co do zasady wynagrodzenie pracownika określone w umowie o pracę /na które mogą składać się świadczenia pieniężne, jak i świadczenia w naturze/. Powinno być ono tak ustalone, aby równoważyło nakład pracy pracownika /ilość i jakość wykonanej pracy/. Obok tego wynagrodzenia pracownik może otrzymywać od pracodawcy różnego rodzaju benefity, które jednak nie zawsze będą stanowić zapłatę pracodawcy za świadczoną na jego rzecz pracę. Mogą to być bowiem świadczenia stawiane do dyspozycji pracownika niezależnie od warunków wynagrodzenia określonych w umowie o pracę oraz przepisach wewnątrzzakładowych i nie mające bezpośredniego związku z wykonywaną pracą. Wprawdzie źródłem tych dodatkowych świadczeń jest stosunek pracy, bowiem wynikają one z relacji łączących pracownika z pracodawcą, ale nie muszą one stanowić elementu wynagrodzenia, inaczej mówiąc nie zawsze będą ekwiwalentne do świadczenia pracy. W takich przypadkach możemy mówić o uzyskaniu przez pracownika od pracodawcy świadczeń nieodpłatnych.

Takim też dodatkowym benefitem o nieodpłatnym charakterze, który pracownik otrzymuje nie za wykonanie określonej ilości pracy, ale z racji konieczności zamieszkania w miejscu wykonywania pracy z uwagi na stanowisko i charakter pracy / art. 46 ust. 1 pkt 2 U\`(...)\`/, jest uprawnienie do korzystania z mieszkania lub budynku mieszkalnego.

Innymi słowy, prawo do korzystania z mieszkania /lokalu, budynku/ nie przysługuje pracownikowi w zamian za świadczenie pracy, ale w związku z koniecznością właściwego jej wykonywania. W świetle powyższego, trudno identyfikować w analizowanych umowach element odpłatności /skoro nie jest to czynsz w formie świadczenia pracy/, który pozwoliłby na zakwalifikowanie ich do umów o podobnym charakterze, co umowy najmu i dzierżawy.

Argumentem przeciwko interpretacji, według której budynki lub ich części będące przedmiotem opisanych umów zawieranych przez jednostki organizacyjne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego jest dodatkowo fakt, że podatek ten jest daniną nakierowaną na nieruchomości o charakterze komercyjnym, co zostało wskazane wprost w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b UCIT .

Znajduje to potwierdzenie w treści art. 24b ust. 2 pkt 2 UCIT, który wyłącza z opodatkowania budynki biurowe wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Wprawdzie zapis ten przestanie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. w związku z nowelą powołanego przepisu, jednakże wynika to z faktu, iż regulacja ta stanie się zbędna wobec wprowadzenia jako jednego z warunków opodatkowania przychodu - oddanie budynku do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sugeruje to intencję ustawodawcy do opodatkowania każdego przejawu wykorzystania budynku lub jego części, za wynagrodzeniem (czynszem w dowolnej formie), co oznacza, że ekonomiczny cel wprowadzenia podatku od budynków zostaje zachowany.

Wykorzystanie części budynku (lokalu) na potrzeby własne podatnika (tj. zapewnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi) nie służy celom komercyjnym oraz nie ma charakteru odpłatnego, więc jako takie nie powinno generować obowiązku podatkowego.

Analizując na gruncie podatkowym umowy zawierane pod kątem „podobieństwa do umów najmu oraz zlecenia”, nie można tracić z pola widzenia faktu, iż brak jest definicji tego pojęcia nie tylko w ustawie podatkowej, ale również w Kodeksie cywilnym, który reguluje stosunki zobowiązaniowe, ustawodawca nie posługuje się normatywnym zwrotem „umowy o podobnym charakterze”. Dlatego też, ustalenie podobieństwa lub jego braku będzie zależało od kryterium przyjętego przez oceniającego. Nawet gdy, jak powyżej, dokonamy porównania istotnych elementów umów, możemy uzyskać inne wyniki w zależności od tego, czy pogrupujemy te umowy poprzez cechę istotną jaką jest odpłatność, czy skupimy się na prawach i obowiązkach stron umowy. Opierając się zatem na różnych kryteriach, można wyprowadzić inne wnioski: umowa o oddanie do nieodpłatnego używania - umowa korzystania z bezpłatnego lokalu lub budynku - ze względu na przedmiot umowy jest rodzajowo podobna do dzierżawy i najmu, natomiast z drugiej strony w swojej istocie różni się od tych umów, gdyż jest to umowa o nieodpłatnym charakterze.

Jak widać z powyższego, nadanie właściwego znaczenia zwrotowi „umowy o podobnym charakterze” może budzić wątpliwości i w konsekwencji prowadzić do różnego odczytania skutków podatkowych. Tymczasem w świetle prawa podatkowego, interpretacja pojęć, które rodzą określone obowiązki prawne, powinna być jednoznaczna i definitywna, konieczne jest więc dokonanie w tym przypadku prawidłowego wyboru kryterium porównania umów. Ocena w zakresie podobieństwa umów na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, nie może być przy tym dokonana w oderwaniu od kontekstu, dla którego takie podobieństwo ma znaczenie normatywne. Wnioskodawca przyjęte na wstępie kryterium odpłatności uważa za cechą wiodącą, która przesądza o podobnym charakterze umowy, a co za tym idzie oddanie lokalu/budynku mieszkalnego do używania na podstawie umów zawieranych z pracownikami, które mają charakter bezpłatny, nie stanowi przesłanki opodatkowania podatkiem z tytułu własności środków trwałych będących budynkami, określonej w art. 24b ust. 1 pkt 2 UCIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe.
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy
    1.  wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. I tak:

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wnika, że Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), zwanej dalej „UCIT”, jest podatnikiem tego podatku. Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 2129; dalej „ustawa\`(...)\`”, „U\`(...)\`”), W. są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy\`(...)\`, w skład wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  G.; dalej „G.”;
2.  R.; dalej „R.”, (obecnie jest ich 17);
3.  nadleśnictwa (obecnie jest ich 430);
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest 7 i zakłady o zasięgu regionalnym - obecnie jest ich 16, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie, itd.).

Według art. 33 U\`(...)\`, kieruje G. (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji. Wnioskodawca zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość / art. 4 U\`(...)\`/. Gospodarkę finansową regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej. W oparciu o przepisy art. 50 ustawy\`(...)\`:

*   prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;
*   G. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych zasady (politykę) rachunkowości;
*   prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm).

Na podstawie ustawy\`(...)\`, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza W. i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Zgodnie z § 4 rozporządzenia:

W ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):

1.  administracyjna w G., regionalnych dyrekcjach i w nadleśnictwach;
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach;
3.  dodatkowa.

Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną (ust. 2). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy\`(...)\`, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Jako, że w skład zasobów, którymi gospodaruje Wnioskodawca wchodzą nieruchomości budynkowe o różnym przeznaczeniu, od 1 stycznia 2019 r. na uzyskiwane przez niego przychody składać się będą również przychody, o których mowa w art. 24b UCIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019) - z tytułu własności środka trwałego. Obok oddania osobom trzecim nieruchomości do używania na zasadach komercyjnych, to jest za odpłatnością na podstawie zawieranych zgodnie z art. 39 ustawy\`(...)\` umów najmu, bądź dzierżawy, jednostki organizacyjne udostępniają lokale mieszkalne również do nieodpłatnego korzystania na podstawie ustawy. W myśl art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy\`(...)\`, pracownicy mają prawo do bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania. Natomiast stosownie do art. 46 ust. 3 tej ustawy, w razie braku mieszkań będących w zarządzie na potrzeby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, pracownikowi przysługuje równoważnik pieniężny. Zgodnie z przepisami wydanego z delegacji art. 46 ust. 4 ustawy\`(...)\` rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w służbie leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz.U. z 2009 r. Nr 221, poz. 1751), uprawnienie do bezpłatnego mieszkania przysługuje pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego albo leśniczego. Stosownie do § 4 przywołanego rozporządzenia, leśniczy, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera z nadleśniczym umowę, która określa prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania z bezpłatnego mieszkania, jego eksploatacji, modernizacji, napraw i remontów oraz sposób, termin wnoszenia i wysokość opłat eksploatacyjnych. Analogiczną umowę z nadleśniczym, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera dyrektor regionalnej dyrekcji.

W oparciu o wskazane regulacje, zawierane są z uprawnionymi pracownikami następujące umowy:

*   Umowa korzystania z bezpłatnego lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości,
*   Umowa korzystania z bezpłatnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
*   Umowa korzystania z bezpłatnego budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Słusznie zatem wskazuje Wnioskodawca, że umowy zawierane z pracownikami, jako umowy nieodpłatne, nie mieszczą się również w kategorii „umów o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, a konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest jednej z przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, a wymaganych do opodatkowania przychodu podatkiem od budynków. Innymi słowy zawarcie umowy o korzystanie z bezpłatnego lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego /czy też ich części/ wyłącza możliwość generowania z tych nieruchomości przychodu opodatkowanego podatkiem od budynków.

Za słusznością powyższego rozumowania przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 659 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; zwanej dalej k.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa korzystania z bezpłatnego lokalu lub bezpłatnego budynku mieszkalnego, w świetle zawartych w niej postanowień, a także przepisu ustawy\`(...)\`, nie jest co do zasady umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy też dzierżawy, z uwagi na brak istotnej cechy, jaką jest odpłatność umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że oddanie lokalu/budynku mieszkalnego do używania na podstawie umów zawieranych z pracownikami, które mają charakter bezpłatny, nie stanowi przesłanki opodatkowania podatkiem z tytułu własności środków trwałych będących budynkami, określonej w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.