Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-749/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-24
Teza: skutki podatkowe przedłużenia terminu zwrotu i umorzenia pożyczek oraz należnych od nich odsetek – specjalna strefa ekonomiczna
Słowa kluczowe: odsetki; pomoc-pomoc publiczna; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umorzenie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2013 r.), uzupełnionym 14 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-749/13/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (razem z drugą osobą fizyczną) jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „strefa”) na podstawie zezwolenia wydanego 29 grudnia 2000 r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z 5 września 2002 r., dalej: „zezwolenie strefowe” lub „zezwolenie”). W związku z tym korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”). Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), a mianowicie:

*   24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy,
*   24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe,
*   24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
*   26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe,
*   26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe,
*   26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane,
*   26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych,
*   28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Zezwolenie zostało udzielone do 30 listopada 2017 r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Zatrudnienie do 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat,
2.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych (rozumianych zgodnie z § 2 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r.) o wartości 3.000.000. zł (słownie: trzy miliony złotych) w następujących terminach:
    1.  do 30 czerwca 2002 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
    2.  do 31 grudnia 2002 r. dalszy 1.000.000 zł (słownie: jednej milion złotych) co daje łącznie kwotę 3.000.000 zł,
3.  Przestrzeganie regulaminu strefy oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy,
4.  Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy - do 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z 5 września 2002 r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano następujących zmian w zezwoleniu strefowym:

1.  Zatrudnienie do 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat,
2.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych:
    1.  do 30 czerwca 2003 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
    2.  do 31 grudnia 2003 r. 1.000.000 zł (słownie: jednej milion złotych),
3.  Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na strefy - do 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) korzystają zatem ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Należy również dodać, że Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-726/12-4/AP, Wnioskodawca wskazał, że po 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik Spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących „małych przedsiębiorców” od 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej, uzyskanej do 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2005–2012 wspólnicy Spółki zawarli ze spółką jawną oraz dwoma osobami fizycznymi (wspólnikiem oraz prokurentem ww. spółki jawnej) umowy pożyczek pieniężnych, których terminy zwrotu wraz z oprocentowaniem były co do zasady jednoroczne. Pożyczki te zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy, a w szczególności na inwestycje związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Na mocy stosownych porozumień (które zostały zawarte pomiędzy wspólnikami Spółki a ww. pożyczkodawcami) terminy zwrotu pożyczek - wraz z należnym oprocentowaniem - zostały przedłużone odpowiednio do końca 2015 r. i 2016 r. W porozumieniach tych strony ustaliły również, że oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu każdej z pożyczek (należności głównych). Pożyczkodawcy i wspólnicy Spółki rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 października 2013 r., wskazano m.in., że:

*   Wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej w formie Spółki działalności gospodarczej według skali podatkowej,
*   w przypadku wydłużenia terminów płatności wskazanych we wniosku pożyczek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za wydłużony okres,
*   Spółka nie dokonała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2206/04, z którego wynika, że „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy”. W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając przytoczoną powyżej definicję „nieodpłatnego świadczenia” należy stwierdzić, że przesunięcie na mocy stosownych porozumień terminu zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy Spółki są bowiem zobowiązani do zwrotu pożyczek i oprocentowania, a okoliczność, że zwrot ten ma nastąpić w późniejszym, niż pierwotnie ustalony terminie, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Wspólnicy Spółki są bowiem nadal zobowiązani do zwrotu tej pożyczki wraz z oprocentowaniem, a więc nie uzyskują jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia.

Co więcej, zwrot pożyczek w późniejszym terminie spowoduje, że wspólnicy Spółki będą zobowiązani do zapłaty wyższego oprocentowania, co zwiększy koszt tych pożyczek. Jest więc oczywiste, że w takim przypadku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy powstać po prostu nie może.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, powstały w tym zakresie po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie umorzonych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy.

W świetle art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wywodów zawartych powyżej, umorzenie pożyczki pieniężnej (względnie jej oprocentowania) niewątpliwie stanowi po stronie pożyczkobiorcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tego tytułu generalnie powstaje po stronie pożyczkobiorcy w chwili umorzenia tego rodzaju zobowiązania. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód wolny od podatku dochodowego. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem orzecznictwo NSA (przykładowo por. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, publ. GOFIN). Jeżeli zatem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników Spółki na inwestycje w strefie, to jest oczywiste, że przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2012 r., znak: ILPB1/415-726/12-4/AP oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r. znak: IBPB3/423-781/08/MO.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Spółka cywilna - uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) - jest spółką osobową, która powstaje na mocy umowy zawartej przez co najmniej dwie osoby. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółki cywilne nie są podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że (co do zasady) przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną z tytułu udziału w spółce cywilnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O tym co stanowi przychód z tej działalności, jak również zasady jego ustalania, decyduje treść art. 14 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

*   wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Z powyższych przepisów wynika, że dla podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, przychodem z tej działalności jest także wartość umorzonych zobowiązań wynikających z tej działalności (za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz zobowiązań umarzanych w związku z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu) oraz wartość wszelkich nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało także zdefiniowane pojęcie „umorzenie zobowiązania”. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. W odniesieniu do łączących podmioty gospodarcze stosunków prawnych pojęcie to nierozerwalnie wiązać należy z art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta (a w istocie wspólnicy tej Spółki - jako pożyczkobiorcy) - zawarła ze spółką jawną oraz osobami fizycznymi umowy pożyczek. Wnioskodawca rozważa kwestię zawarcia z pożyczkodawcami porozumień, na mocy których terminy zwrotu pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem zostałyby wydłużone. Przewiduje także, że pożyczkodawcy mogą umorzyć ww. pożyczki oraz odsetki.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych ww. zdarzeń należy mieć na uwadze prawny charakter umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. W przypadku zawarcia odpłatnej umowy pożyczki, jej modyfikację w postaci rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek na zasadach rynkowych (t.j. za wynagrodzeniem).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedłużenie terminu zwrotu pożyczki oraz należnych od niej odsetek nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość modyfikacji terminów spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) wynika bowiem z obowiązującej w polskim systemie prawa zasady swobody umów. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, wydłużenie okresu spłaty spowoduje konieczność uiszczenia odsetek za ten czas. W wydłużonym okresie nie uzyska on zatem od pożyczkodawców nieodpłatnego świadczenia. Przychód u Wnioskodawcy powstanie natomiast w związku z umorzeniem przez pożyczkodawców udzielonych Spółce pożyczek oraz należnych od tych pożyczek odsetek. Przy czym, wartość umorzonych pożyczek stanowić będzie przychód z tytułu umorzonych zobowiązań, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do tych pożyczek Spółka zostanie bowiem zwolniona z obowiązku wykonania ciążącego na niej zobowiązania (zwrotu pożyczonego kapitału). Natomiast umorzenie należnych odsetek będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Umorzenie należnych odsetek od pożyczek oznaczać będzie bowiem, że w okresie, za który odsetki te były należne, Spółka nieodpłatnie korzystała z cudzego kapitału.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przysporzeń majątkowych (umorzonych pożyczek wraz z odsetkami), jako dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na wstępie zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały w latach 1995 - 1997 r., czyli przed wejściem naszego kraju do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa, dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. Zasadniczym celem w tym zakresie było wprowadzenie ograniczeń pomocy publicznej, wynikających z intensywności pomocy właściwych dla poszczególnych regionów. W wyniku zmian legislacyjnych będących konsekwencją harmonizacji doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych w zależności od daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wyodrębnienie kolejnych grup przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w związku z działalnością na terenie strefy było konsekwencją zmian zasad korzystania z tej pomocy w prawie wspólnotowym.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli (w konsekwencji) do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych.

Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. „starzy inwestorzy”), korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz.U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. „nowi inwestorzy”), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez „starych” inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Jak wynika z wniosku, Spółka (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 29 grudnia 2000 r. Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

*   ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: ustawa o SSE,
*   ww. ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – dalej: ustawa zmieniająca,
*   rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: rozporządzenie.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE).

Analiza powyższych przepisów, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r., prowadzi do następujących wniosków:

*   w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;
*   w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nie przekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia rady ministrów.

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadzając w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy o podatku dochodowym).

Stosownie do art. 5 ww. ustawy z 16 listopada 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego, bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (w świetle art. 5 ustawy zmieniającej mali i średni przedsiębiorcy) zachowali prawo do całkowitego zwolnienia podatkowego przez 10 lat oraz w wysokości 50% zwolnienia w kolejnych latach, przy czym okres korzystania ze zwolnienia został skrócony odpowiednio do 2011 (dla małych przedsiębiorców) i 2010 r. (dla średnich przedsiębiorców).

Art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazywał, że w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych dla tych przedsiębiorców stosuje się art. 12, 13, 14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że do „starych przedsiębiorców” nie miały zastosowania nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy, wprowadzone do ustawy o sse oraz do ustaw podatkowych z dniem 1 stycznia 2001 r.

Z kolei z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. We wniosku o zmianę zezwolenia przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, do Spółki cywilnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, mają zastosowanie przepisy obwiązujące tzw. starych przedsiębiorców, bowiem (jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku) spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tym samym, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będącej małym „starym przedsiębiorcą”, która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r.

Należy bowiem podkreślić, iż – poza regulacjami zawartymi ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo „starych przedsiębiorców” do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

Powyższe oznacza, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia Spółce pożyczek (oraz należnych od nich odsetek) nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – jest prawidłowe,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek– jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie jest wiążąca dla tut. Organu w niniejszym postępowaniu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji nie podziela dokonanej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,

w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.