Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.58.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: W zakresie ustalenia, czy: prace B+R służące opracowaniu i wdrożeniu Systemu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace B+R służące opracowaniu i wdrożeniu Systemu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w części dotyczącej:
    *   prac wykonywanych przez Spółkę w obszarze opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży (z wyłączeniem prac dotyczących opracowania obudowy dla opracowanej w poprzednim etapie technologii w celu nadania produktowi nowoczesnego wizerunku i ułatwienie osadzenia go w otoczeniu „nieprzemysłowym”) – **jest nieprawidłowe**,
    *   prac B+R wykonywanych przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop, w części dotyczącej:
    *   prac wykonywanych przez Spółkę w obszarze opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży (z wyłączeniem prac dotyczących opracowania obudowy dla opracowanej w poprzednim etapie technologii w celu nadania produktowi nowoczesnego wizerunku i ułatwienie osadzenia go w otoczeniu „nieprzemysłowym”) – **jest nieprawidłowe**,
    *   prac B+R wykonywanych przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku – jest **prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace B+R służące opracowaniu i wdrożeniu Systemu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop,
*   do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Działalność Spółki skupia się na dostawach gazu ziemnego sieciowego i skroplonego LNG poprzez własną infrastrukturę, to jest poprzez sieci dystrybucyjne oraz stacje regazyfikacji gazu LNG. Gaz jest pozyskiwany zarówno ze źródeł krajowych, jak i zagranicznych. Spółka oferuje również przedsiębiorstwom kompleksowe rozwiązania energetyczne zmierzające do poprawy efektywności energetycznej przedsiębiorstw.

Spółka jako bardzo aktywny i rozwijający się podmiot na rynku energetycznym, posiada aktualnie ponad 480 km własnych gazociągów w 9 lokalizacjach sieciowych przyłączonych do krajowego systemu gazowego oraz około 70 km gazociągów w miejscowościach, gdzie zasilanie sieci oparte jest o stacje regazyfikacji LNG. Spółka posiada 21 stacji regazyfikacji LNG, oraz instalacje LNG w fazie budowy i projektów. Do gazociągów posiadanych przez Spółkę przyłączonych jest ok. 4800 odbiorców, z czego 720 to odbiorcy instytucjonalni, pozostali to gospodarstwa domowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje szereg prac badawczych związanych z opracowywaniem innowacyjnych technologii wykorzystywanych przy dostawie gazu, zarówno dla potrzeb własnych, jak i celów komercyjnych.

W związku z rosnącymi oczekiwaniami klientów, a także mając na uwadze postulaty zrównoważonego rozwoju gospodarczego opartego o nowoczesne, czyste technologie, Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu prac B+R mających na celu opracowanie i wdrożenie nowego standardu dostawy gazu LNG, umożliwiającego pokrycie zapotrzebowania na gaz nie tylko największych odbiorców przemysłowych oraz grup mniejszych odbiorców, ale również do pojedynczych mniejszych podmiotów przy pomocy dedykowanych im instalacji (1 odbiorca - 1 instalacja). Mniejsi odbiorcy dotychczas, z uwagi na niedostępność odpowiedniej technologii, zmuszeni byli do korzystania z nieekologicznego zasilania olejami opałowymi lub węglem. Prace B+R mają skupić się na opracowaniu nowych produktów, obejmujących zarówno aspekty techniczne związane z opracowaniem technologii dostosowanej do mniejszych odbiorców, jak również aspekty organizacyjno - marketingowe związane z opracowaniem nowej metody dostarczania produktu końcowego oraz modelu biznesowego.

Wskazane powyżej prace B+R prowadzone są w trzech zasadniczych obszarach:

1.  opracowanie koncepcji technicznej, zaprojektowanie i testowanie dedykowanego zbiornika o niewielkiej pojemności do przechowywania LNG wraz z odpowiednimi urządzeniami służącymi do regazyfikacji oraz zespołem urządzeń regulacyjnych i telemetrycznych dostosowanych do pojemności zbiornika i umożliwiającymi zasilanie instalacji klienta,
2.  opracowanie metody logistycznej pozwalającej na efektywne i terminowe dostarczanie gazu do rozproszonej sieci małych zbiorników LNG - w szczególności konieczne będzie opracowanie zespołu procedur dotyczących tankowania oraz wymagań i funkcjonalności dla informatycznego systemu logistycznego mającego za zadanie automatyzować proces doboru punktów wyładunku gazu oraz optymalnej trasy przejazdu cystern,
3.  opracowanie koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży - w ramach tego zakresu opracowana zostanie również obudowa dla opracowanej w poprzednim etapie technologii w celu nadania produktowi nowoczesnego wizerunku i ułatwienie osadzania go w otoczeniu „nieprzemysłowym”.

Ostatecznym wynikiem przeprowadzonych prac B+R ma być zwalidowany, gotowy do wdrożenia i skalowalny system zasilania gazem LNG małych odbiorców przemysłowych (dalej: „System”). System składać się ma ze:

*   specjalistycznych zbiorników gazu LNG wraz z osprzętem i obudową,
*   efektywnego modelu zaopatrywania sieci takich zbiorników w gaz skroplony LNG - na podstawie danych zebranych ze zbiorników gazu, danych zebranych z pojazdów zasilających (cystern), oraz innych danych zewnętrznych; dzięki zastosowaniu specjalnych algorytmów możliwa będzie optymalizacja procesu logistycznego zasilania sieci małych zbiorników LNG,

oraz

W ramach prowadzonych prac B+R służących opracowywaniu Systemu konieczne jest podjęcie następujących kroków:

*   powołanie międzywydziałowego zespołu projektowego (dalej: „Zespół”),
*   zaprojektowanie we współpracy z renomowanym światowym dostawcą specjalistycznych zbiorników gazu LNG o niskiej pojemności (dalej: „Zbiorniki”),
*   opracowanie projektu dedykowanego do Zbiornika zespołu regulacyjnego,
*   opracowanie projektu obudowy dla Zbiornika wraz z zespołem regulacyjnym,
*   nabycie urządzeń monitorujących aktualny poziom napełnienia cystern oraz zliczających ilość dostarczanego z cysterny gazu (dalej: „Urządzenia”). Urządzenia niestanowiące budowli, budynków ani lokali będących odrębną własnością zostaną zamontowane w posiadanych przez Spółkę cysternach - dzięki nim możliwe będzie zebranie danych niezbędnych do opracowania Systemu. Urządzenia zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki,
*   korzystanie ze specjalistycznych cystern kriogenicznych wyposażonych w system monitoringu oraz system pomiaru dostarczanego gazu LNG i pompę kriogeniczną.

Koszty wynagrodzeń oraz składek ubezpieczeniowych pracowników wchodzących w skład Zespołu, koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z zaprojektowaniem Zbiornika, opracowaniem projektu dedykowanego do Zbiornika zespołu regulacyjnego, opracowaniem projektu obudowy dla Zbiornika wraz z zespołem regulacyjnym oraz koszty amortyzacji Urządzeń nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania CIT.

Wspomniane wyżej prace będą wpisywać się w definicję trzech rodzajów innowacyjności zgodnie z definicją innowacyjności opisaną w podręczniku OSLO Manuał, będącym podstawą do kwalifikowania innowacyjności działań na terenie Unii Europejskiej (Podręcznik Oslo Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji wydanie trzecie, wspólna publikacja OECD i Eurostatu, 2005. Wydanie polskie Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Warszawa 2008, http://home.aQh.edu.pl/~kkulak/lib/exe/fetch.php?media=user:konrad:varv:oslo-manual.pdf).

Realizacja celu badawczego, dla którego Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu prac B+R zaowocuje wdrożeniem innowacji na wszystkich trzech opisanych w Oslo Manuał płaszczyznach - to jest:

*   innowacji produktowej,
*   innowacji procesowej,
*   innowacji marketingowej.

1.  Innowacja produktowa polegać będzie na opracowaniu nowego standardu produktów, dedykowanych dla klientów, którzy dotychczas z uwagi na ograniczenia o charakterze technicznym oraz technologicznym nie mogli być obsługiwani przy użyciu standardowo stosowanych rozwiązań. Do tej pory standardowe rozwiązania LNG były dedykowane pojedynczym dużym odbiorcom lub grupom mniejszych odbiorców, ze względu na to że dostępne na rynku zbiorniki kriogeniczne były znacznych rozmiarów (40m3 i 60m3) i w związku z tym nakład inwestycyjny potrzebny by je nabyć, nie pozwalał na uzyskanie zwrotu z inwestycji przy niskiej konsumpcji gazu przez odbiorcę. Na rynku dostępne były mniejsze zbiorniki o pojemnościach 1 - 3m3, wraz z parownicami i innymi urządzaniami niezbędnymi do przeprowadzenia procesu tankowania skroplonego gazu, jego magazynowania oraz odparowania, ale były one wykorzystywane jedynie do dystrybucji skroplonego azotu. Wnioskodawca jako pierwszy podmiot na rynku zamierza wykorzystywać tego rodzaju zbiorniki do dystrybucji LNG, by dotrzeć do indywidualnych podmiotów zużywających rocznie mniej gazu niż w dotychczas stosowanym modelu biznesowym. Z realizacją tego rodzaju innowacji związane są prace B+R zmierzające do opracowania rozwiązań technicznych w zakresie budowy i specyfikacji Zbiornika oraz urządzeń peryferyjnych niezbędnych do zapewnienia dostawy gazu dla ostatecznego klienta.
2.  Innowacja procesowa polegać będzie na wdrożeniu znacząco ulepszonej metody produkcji lub dostawy. Wdrożenie tej innowacji będzie wynikiem przeprowadzonych prac B+R w zakresie opracowania metody zaopatrywania sieci małych zbiorników LNG w gaz w sposób dynamicznie reagujący na aktualne poziomy gazu i tempo zużycia w poszczególnych lokalizacjach. W tym celu prowadzone będą prace zmierzające do opracowania narzędzia informatycznego automatyzującego proces decyzyjny w zakresie dostaw i ustalania optymalnej trasy dla zaplanowanej grupy dostaw.
3.  Innowacja marketingowa to wdrożenie nowej metody marketingowej wiążącej się ze znaczącymi zmianami w projekcie/konstrukcji produktu lub w opakowaniu, dystrybucji, promocji lub strategii cenowej. Również ten rodzaj innowacji zostanie wdrożony dzięki przeprowadzonym pracom B+R. W szczególności do wdrożenia tego rodzaju innowacji przyczynią się prace polegające na opracowaniu specjalistycznej obudowy Zbiornika - specjalnego „opakowania” dla części technicznej zestawu zbiornikowo-regulacyjnego, które będzie jednocześnie zabezpieczać elementy techniczne przed dostępem osób niepowołanych, jak i stanowić element identyfikacji wizualnej produktu, pozbawiając go stricte technicznego charakteru i zmieniając go w element architektoniczny. Będzie to szczególnie ważne dla obiektów, dla których ład architektoniczny ma duże znaczenie, np. hotele, szkoły, czy aquaparki. Zgodnie z definicją prac badawczo-rozwojowych opisaną w podręczniku Frascati (Podręcznik Frascati 2015, Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania Danych z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) 2015, wydanie polskie Główny Urząd Statystyczny 2018. http://stat.gov.pl/download/afx/portalinformacvinv/Dl/defaultaktualnosci/5496/16/1/1/podręcznk frascati 2015.pdf) : „Działalność B+R definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli działalność ta jest prowadzona przez różnych wykonawców. Prace badawcze i rozwojowe mogą mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych. Działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczą i rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:
    *   nowatorska,
    *   twórcza,
    *   nieprzewidywalna,
    *   metodyczna,
    *   możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.”

Cały zakres prowadzonych przez Spółkę prac zmierzających do wdrożenia na rynek nowego produktu może być zaliczany do kategorii prac B+R. Spełnione zostaną bowiem wszystkie opisane w przytoczonej definicji kryteria.

1.  Działalność jest nowatorska - prowadzi do celu jakim jest dostarczenie na rynek nowego produktu o cechach dotąd niespotykanych. Wszystkie działania i wdrożone innowacje spowodują powstanie nowego standardu dostarczania gazu LNG do klientów charakteryzujących się małymi wolumenami zużycia. Prowadzone prace B+R pozwolą także na popularyzację skroplonego gazu LNG jako ekologicznego źródła energii dla większości przedsiębiorców. Przyczynią się również do poprawy stanu jakości powietrza w Polsce poprzez umożliwienie wykorzystania czystego paliwa gazowego klientom, którzy z racji oddalenia od sieci gazowej i zbyt małego zapotrzebowania na energię zmuszeni byli do korzystania z paliw emitujących znaczne ilości związków siarki, oraz pyłów PM 10 i PM 2,5.
2.  Działania są twórcze - opracowywane będą rozwiązania, dotychczas niestosowane w obrocie gospodarczym i rozwiązujące problemy dotąd nierozwiązywane. W wyniku opracowania i wdrożenia Systemu Spółka uzyska możliwość zaoferowania klientom niedostępnego dotąd dla nich źródła energii w postaci gazu ziemnego oraz możliwość zoptymalizowania dostaw gazu do klientów, którzy nie są podłączeni do gazociągu oraz nie posiadają stacji regazyfikacji gazu LNG. Użytkownikami nowego produktu będą przedsiębiorstwa zużywające średniorocznie od 30 000 do około 100 000 Nm3 gazu. Zakłada się, że wśród użytkowników znajdować się będą zarówno przedsiębiorcy wykorzystujący gaz jedynie do celów grzewczych, jak również tacy, którzy będą wykorzystywać gaz do zasilania procesów technologicznych. Na dzień dzisiejszy nie można określić struktury odbiorców, ale podstawowy, wskazany powyżej podział pozwala na określenie dwóch podstawowych charakterystyk zużycia gazu:
    *   zużycie sezonowe do celów grzewczych charakteryzujące się fluktuacjami dobowymi w stałych godzinach, oraz zależnością od warunków atmosferycznych,
    *   zużycie stałe na potrzeby technologii, zależne od rodzaju procesu technologicznego, z wahaniami wynikającymi z fluktuacji dostaw surowcowych, sezonowości sprzedaży, oraz wielkości produkcji i popytu na produkty wytwarzane w procesie technologicznym.Taka charakterystyka odbiorców określa zakres rzeczowy prowadzonych prac, który musi prowadzić do zaspokojenia potrzeb wyodrębnionych grup klientów w sposób efektywny zarówno technicznie, jak i ekonomicznie.
3.  Efekt jest nieprzewidywalny - nie ma pewności, czy opracowywane rozwiązania będą faktycznie funkcjonować w sposób zaplanowany. Planowana jest faza testowania rozwiązań w celu eliminacji elementu niepewności m.in. co do wydajności zbiorników, czasu potrzebnego do ich tankowania, wykorzystania różnych metod tankowania (na zasadzie różnicy ciśnień oraz przy pomocy pomp), możliwości rozbudowania instalacji o kolejne parownice, czynności eksploatacyjnych, modelu logistyki dostaw).
4.  Działalność jest metodyczna - prace B+R realizowane będą w ramach struktury organizacyjnej Spółki. W Spółce funkcjonuje Departament Rozwoju, do którego obowiązków należy między innymi prowadzenie prac B+R służących opracowywaniu nowych produktów i ulepszaniu rozwiązań już stosowanych przez Spółkę. Dla realizacji opisywanych badań powołany został Zespół, który realizuje projekt badawczy zgodnie z przyjętą metodyką prowadzenia projektów opartą na:
    *   PRINCE2® - kompleksowa i szczegółowa metodyka zarządzania projektami, która w największym stopniu koncentruje się na działaniach zarządczych i procesach decyzyjnych w projekcie, zgodnie z metodyką PRINCE2® projekt definiowany jest jako tymczasowa organizacja, stworzona w celu dostarczenia jednego lub wielu produktów biznesowych według uzgodnionego uzasadnienia biznesowego,
    *   PMI - standard opracowany przez Project Management Institute (PMI), uznaje się go za podstawę wiedzy profesjonalnego kierownika projektu, jest to jedno z najlepszych i najbardziej wszechstronnych podejść do problematyki zarządzania projektami.Zespół liczy kilkunastu pracowników z różnych departamentów, którzy prowadzą działania w zakresach swoich odpowiedzialności i specjalizacji. Dla projektu sporządzana będzie dokumentacja projektowa. Czas pracy Zespołu przeznaczony na realizację działalności B+R jest rejestrowany w prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. Czasokres realizacji prac B+R zmierzających do opracowania planowanych rozwiązań jest z góry zaplanowany.
5.  Opracowane rozwiązania możliwe są do przeniesienia lub odtworzenia - w ramach prac prowadzona będzie dokumentacja opisująca szczegółowo wyniki badań, powstanie dokumentacja techniczna możliwa do przeniesienia na dowolny podmiot i umożliwiająca odtworzenie powstałych rozwiązań.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej prace B+R służące opracowaniu i wdrożeniu Systemu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisane powyżej prace B+R służące opracowaniu i wdrożeniu Systemu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojową oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 4a pkt 27 ustawy o CIT wskazano, że „badania naukowe” oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Dalej, w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, zdefiniowano termin „prace rozwojowe”. Pojęcie to należy rozumieć jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

*   mają twórczy charakter,
*   są prowadzone w systematyczny sposób,
*   mają określony cel - zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej cechy występują w przypadku prac B+R realizowanych przez Spółkę.

„Twórczy” to za słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

Działalność jaka ma być realizowana przez Spółkę w ramach prac B+R będzie nastawiona na stworzenie nowego i oryginalnego produktu o unikatowym charakterze. Prowadzone badania nie będą prowadzić jedynie do rutynowych zmian w istniejących produktach lub procesach. W ramach prac B+R opracowywane zostaną rozwiązania, dotychczas niestosowane w obrocie gospodarczym i rozwiązujące problemy dotąd nierozwiązywane.

W wyniku opracowania i wdrożenia Systemu Spółka uzyska bowiem możliwość zaoferowania klientom niedostępnego dotąd dla nich źródła energii w postaci gazu ziemnego oraz możliwość zoptymalizowania dostaw gazu do klientów, którzy nie są podłączeni do gazociągu oraz nie posiadają stacji regazyfikacji gazu LNG. Proponowane klientom rozwiązanie nie będą powielać prostych i funkcjonujących na rynku typowych rozwiązań w zakresie dostawy gazu (dostawa za pomocą gazociągu albo przy wykorzystaniu dużych stacji regazyfikacji gazu LNG). Klienci otrzymują zatem nowoczesny i innowacyjny produkt, którego aktualnie nie da się nabyć na rynku.

Z powyższego wynika, że opisane powyżej prace będą mieć niewątpliwie charakter twórczy.

„Systematyczny” według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN „systematyczny proces” to proces „zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że prace B+R zmierzające do opracowania Systemu nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje bowiem szereg prac badawczych związanych z opracowywaniem innowacyjnych technologii wykorzystywanych przy dostawie gazu, zarówno dla potrzeb własnych, jak i celów komercyjnych. Działania zmierzające do poprawy istniejących i stworzenia nowych rozwiązań w zakresie dostawy gazu stanowią zatem istotę działalności Wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób.

W Spółce funkcjonuje Departament Rozwoju, do którego obowiązków należy między innymi prowadzenie prac B+R służących opracowywaniu nowych produktów i ulepszaniu rozwiązań już stosowanych przez Spółkę. Ponadto dla realizacji opisywanych badań powołany został Zespół, który realizuje projekt badawczy zgodnie z przyjętą metodyką prowadzenia projektów opartą na metodykach PRINCE2® oraz PMI. Zespół liczy kilkunastu pracowników z różnych departamentów, którzy prowadzą działania w zakresach swoich odpowiedzialności i specjalizacji. Dla projektu sporządzana będzie dokumentacja projektowa. Czas pracy Zespołu przeznaczony na realizację działalności B+R jest rejestrowany w prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. Czasokres realizacji prac B+R zmierzających do opracowania planowanych rozwiązań jest z góry zaplanowany.

W konsekwencji, słuszna jest teza, że opisywane powyżej prace B+R nie będą podejmowane ad hoc, lecz będą wynikiem czynności prowadzonych w systematyczny sposób.

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć także określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawcze ze swej istoty zmierzać będą do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Dzięki uzyskaniu takiej wiedzy możliwe będzie dostarczenie na rynek nowego produktu o cechach dotąd niespotykanych. Prowadzone prace badawcze nie będą mieć na celu kopiowania ani naśladowania innych dostępnych na rynku rozwiązań. Wszystkie podejmowane działania i wdrożone innowacje spowodują zatem powstanie nowego standardu dostarczania gazu LNG do klientów charakteryzujących się małymi wolumenami zużycia.

Wdrożenie innowacji będącej wynikiem przeprowadzonych prac B+R polegać będzie na opracowaniu nowej metody zaopatrywania sieci małych zbiorników LNG w gaz w sposób dynamicznie reagujący na aktualne poziomy gazu i tempo zużycia w poszczególnych lokalizacjach. W tym celu prowadzone będą prace zmierzające do opracowania narzędzia informatycznego automatyzującego proces decyzyjny w zakresie dostaw i ustalania optymalnej trasy dla zaplanowanej grupy dostaw.

Ponadto, co w sprawie istotne, w ramach prac prowadzona będzie dokumentacja opisująca szczegółowo wyniki badań, powstanie dokumentacja techniczna możliwa do przeniesienia na dowolny podmiot i umożliwiająca odtworzenie powstałych rozwiązań.

Nie ulega zatem wątpliwościom, że podejmowane prace będą zmierzać do zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując, prace B+R realizowane przez Spółkę będą stanowić działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych rozwiązań. Działalność tę można scharakteryzować jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Tym samym, podejmowane przez Spółkę prace B+R należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w tym w szczególności za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.364.2017.1.MST.

Ad. 2

Do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć - w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z realizacją ww. prac B+R powołany został Zespół (wewnętrzny zespół pracowników mający na celu opracowanie i wdrożenie Systemu). Zespół liczy kilkunastu pracowników z różnych departamentów, którzy prowadzą działania w zakresach swoich odpowiedzialności i specjalizacji. Dla projektu sporządzana zostanie dokumentacja projektowa. Czas pracy Zespołu przeznaczony na realizację działalności badawczej jest rejestrowany w prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. Czasokres realizacji prac badawczych zmierzających do opracowania planowanych rozwiązań jest z góry zaplanowany. W konsekwencji tego, w związku z tym, że opisane powyżej prace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.365.2017.1.MST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę prace, w części dotyczącej opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży (z wyłączeniem prac dotyczących opracowania obudowy dla opracowanej w poprzednim etapie technologii w celu nadania produktowi nowoczesnego wizerunku i ułatwienie osadzania go w otoczeniu „nieprzemysłowym”), nie spełniają wystarczających przesłanek by uznać je za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop.

Nie ulega wątpliwości, że podejmowane działania nie są badaniami naukowymi o jakich mowa w art. 4a pkt 27 updop. Ww. działania nie mogą również zostać uznane za prace rozwojowe, bowiem nie można stwierdzić, że prace dotyczące koncepcji sprzedażowej modelu biznesowego, modelów cenowych oraz koncepcji marketingowych służą planowaniu produkcji, projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów czy usług, wykazując się przy tym cechą innowacyjności. Tym samym, działania te nie spełniają przesłanek wynikających z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że prace, w części dotyczącej opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży, nie spełniają wystarczających przesłanek by uznać je za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Natomiast, prace B+R wykonywane przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, gdyż są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów, technologii lub usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stosownie do art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla realizacji opisywanych badań powołany został Zespół, który realizuje projekt badawczy. Zespół liczy kilkunastu pracowników z różnych departamentów, którzy prowadzą działania w zakresach swoich odpowiedzialności i specjalizacji. Dla projektu sporządzana będzie dokumentacja projektowa. Czas pracy Zespołu przeznaczony na realizację działalności B+R jest rejestrowany w prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. Czasokres realizacji prac B+R zmierzających do opracowania planowanych rozwiązań jest z góry zaplanowany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Mając na względzie powyższe przepisy należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem ww. ustawy, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 updop, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć jednak należy, że w pkt Ad. 1 niniejszej interpretacji wskazano, że w ocenie tut. Organu, prace, w części dotyczącej opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży, nie spełniają wystarczających przesłanek by uznać je za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop.

Zatem, za koszty kwalifikowane nie można uznać odpowiedniej cześć kosztów wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac, poniesionych na ww. prace B+R.

Natomiast, do kosztów kwalifikowanych Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, dotyczącą pozostałych prac B+R, które zostały opisane we wniosku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prace B+R służące opracowaniu i wdrożeniu Systemu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w części dotyczącej:
    *   prac wykonywanych przez Spółkę w obszarze opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży (z wyłączeniem prac dotyczących opracowania obudowy dla opracowanej w poprzednim etapie technologii w celu nadania produktowi nowoczesnego wizerunku i ułatwienie osadzenia go w otoczeniu „nieprzemysłowym”) jest nieprawidłowe,
    *   prac B+R wykonywanych przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku jest prawidłowe,
*   do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, Spółka może zaliczyć odpowiednią cześć wynagrodzeń pracowników należących do Zespołu oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w proporcji odpowiadającej czasowemu zaangażowaniu pracowników w realizację opisanych powyżej prac B+R, z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop, w części dotyczącej:
    *   prac wykonywanych przez Spółkę w obszarze opracowania koncepcji sprzedażowej i modelu biznesowego, wraz z modelami cenowymi oraz koncepcją marketingową wdrożenia nowego produktu do sprzedaży (z wyłączeniem prac dotyczących opracowania obudowy dla opracowanej w poprzednim etapie technologii w celu nadania produktowi nowoczesnego wizerunku i ułatwienie osadzenia go w otoczeniu „nieprzemysłowym”) jest nieprawidłowe,
    *   prac B+R wykonywanych przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.