Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.63.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-07
Teza: Obowiązek złożenia deklaracji CIT-8 o dochodach (stratach) osiągniętych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia oraz sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów
Słowa kluczowe: metoda; połączenie; przychód; rok-rok podatkowy; spółki; udział; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku złożenia deklaracji CIT-8 o dochodach (stratach) osiągniętych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku złożenia deklaracji CIT-8 o dochodach (stratach) osiągniętych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przejmująca”, „Wnioskodawca”), wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”), dochód i stratę spółek wchodzących w skład PGK oblicza się odrębnie z zachowaniem zasad wskazanych w art. 7 UPDOP; dochód PGK stanowi zaś suma dochodów/strat spółek wchodzących w skład PGK. Stąd też Spółka, a nie PGK występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację.

Spółka przejmująca rozważa połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”) z podmiotem krajowym (osobą prawną), w którym posiada 100% akcji (dalej: „Spółka przejmowana”). Spółka przejmowana nie wchodzi w skład PGK. W sytuacji dojścia do w/w połączenia, na dzień zarejestrowania połączenia przez właściwy sąd, Spółka przejmowana straci byt prawny, a jej następcą prawnym stanie się Spółka przejmująca.

Ewentualne połączenie zostanie rozliczone na gruncie bilansowym metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UoR”). Na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana nie będą zamykały ksiąg rachunkowych.

Zarówno dla PGK (w skład której wchodzi Spółka przejmująca) jak i dla Spółki przejmowanej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zaś zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy do połączenia może dojść w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako następca prawnopodatkowy Spółki przejmowanej, będzie miał obowiązek złożenia deklaracji CIT-8 o dochodach (stratach) osiągniętych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić przy obliczeniu swojego dochodu (straty) także przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia i dopiero tak obliczony dochód (strata) będzie podlegał zsumowaniu z dochodami (stratami) innych spółek wchodzących w skład PGK przy obliczaniu przedmiotu opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak zakończenia roku podatkowego w spółkach biorących udział w połączeniu, Wnioskodawca, jako następca prawnopodatkowy Spółki przejmowanej, nie będzie miał obowiązku złożenia deklaracji CIT-8 o dochodach (stratach) osiągniętych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia oraz będzie miał obowiązek uwzględnić przy obliczeniu swojego dochodu (straty) także przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia i dopiero tak obliczony dochód (strata), będzie podlegał zsumowaniu z dochodami (stratami) innych spółek wchodzących w skład PGK przy obliczaniu przedmiotu opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych – w myśl art. 7a UPDOP.

Ad. 1

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 art. 93 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 UPDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na gruncie art. 8 ust. 6 UPDOP, podatnicy mają obowiązek zamknięcia danego roku podatkowego w momencie, gdy zamknięte zostają księgi rachunkowe zgodnie z obowiązkiem zdefiniowanym w odrębnych przepisach, w szczególności w ustawie o rachunkowości. Z tego względu bez zamykania ksiąg rachunkowych spółek biorących udział w połączeniu, rok podatkowy tychże spółek również się nie zakończy.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, podkreślenia wymaga, że nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej, jak również Spółki przejmowanej na dzień połączenia. W konsekwencji, w zderzeniu z normą wynikającą z art. 8 ust. 6 UPDOP, nie dojdzie do zamknięcia roku podatkowego Spółki przejmowanej jak i Wnioskodawcy, jako uczestnika PGK (podatnika CIT).

W efekcie powyższego, Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, nie będzie miała obowiązku złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych Spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego do momentu połączenia.

Powyższe konkluzje są zgodne z treścią odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację nr 6362 w sprawie połączenia spółek kapitałowych i niektórych jego skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, w której podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów wskazał, że gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych przed upływem przyjętego przez spółki przejmowane i spółkę przejmującą roku podatkowego, to a contrario z art. 8 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten należy interpretować ściśle z jego znaczeniem językowym, a wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do takiej właśnie konkluzji.

Analogiczne stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Rz 411/13, wskazując, że Minister Finansów tymczasem, w dokonanej przez siebie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, zawęził zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2, jeżeli chodzi o możliwość odstąpienia od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, jedynie do spółki przejmującej, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmowanej. Stanowisko takie, jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje jednak na aprobatę, ponieważ podstaw do zastosowania zawężającej interpretacji art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dostarcza zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa oraz systemowa przywołanego przepisu. (\`(...)\`) Tak więc, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Ad.2

W myśl art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie powyższego należy wskazać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. O stracie lub dochodzie można mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami obliczona w trakcie roku podatkowego nie jest dochodem ani stratą. W związku z powyższym, żaden przepis nie ogranicza prawa ujęcia w podstawie opodatkowania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów przez łączące się spółki kapitałowe od początku roku podatkowego, przy założeniu, że w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia (na dzień połączenia) ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że rozliczenia wyniku podatkowego Spółki przejmowanej za rok połączenia, powinna zasadniczo dokonać Spółka przejmująca we własnym rozliczeniu. W przypadku zastosowania metody łączenia udziałów i niezamykania roku podatkowego, przychody oraz koszty Spółki przejmowanej, uzyskane od początku roku podatkowego podlegają zatem zsumowaniu z bieżącym wynikiem Spółki przejmującej uzyskanym od początku roku.

Jednak, zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W konsekwencji, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, PGK – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – wypełniając obowiązki wskazane w art. 1a ust. 7 UPDOP, w zeznaniu rocznym CIT-8 dla PGK za rok połączenia powinna zsumować dochód lub stratę Spółki przejmującej, który uwzględniać już będzie przychody i koszty Spółki przejmowanej od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Obecnie, organy podatkowe w wydanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prezentują w tej kwestii podobne stanowisko. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r., sygn. IPPB3/4510-195/16-3/AG potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym na moment połączenia metodą łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W opinii Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji podatkowej za Spółkę córkę w terminie 3 miesięcy od dnia połączenia jako jej następca prawny, będzie natomiast zobowiązany do złożenia własnej deklaracji podatkowej uwzględniającej przychody i koszty Spółki przejmowanej w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia swojego roku podatkowego. W konsekwencji argumentacji wskazanej powyżej, Spółka przejmująca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej, będzie dokonywać rozliczenia jej przychodów i kosztów we własnym rozliczeniu podatkowym, a nie w osobnym rozliczeniu podatkowym Spółki przejmowanej składanym za tę Spółkę przejmowaną jako jej sukcesor prawny. Wnioski przeciwne przeczyłyby istocie metody łączenia udziałów i w konsekwencji prowadziły do złożenia dwóch deklaracji podatkowych, w których wykazane byłyby te same dane;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-338/16/MM, zgodnie z którą obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako Spółce Przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT- 8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym 2015 zarówno przez niego, jak i przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-280/15/SK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Nabywanej (zarówno przychodów, jak i kosztów), osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-494/15-4/MS, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wskazujące że w sytuacji, gdy na moment połączenia Spółka przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 UoR – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca

trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W sytuacji, gdy spółka przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 updop wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 updop, wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 updop jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do ww. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki przejmowanej. Wnioskodawca planuje połączenie ze Spółką przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tzn. w związku z planowanym przejęciem nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka przejmowana na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zostanie zakończony.

W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółki przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się.

Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym, Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów i kosztów przy obliczeniu swojego dochodu (straty) i tak obliczony dochód (strata) będzie podlegał zsumowaniu z dochodem (stratą) innych spółek wchodzących w skład PGK przy obliczaniu dochodu (straty) PGK.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.