Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.297.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, określenie podstawy opodatkowania każdego z naniesień poprzez przypisanie do danego budynku/budowli część wartości gruntu wg odpowiedniego klucza alokacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż ww. zabudowanej Nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, określenie podstawy opodatkowania każdego z naniesień poprzez przypisanie do danego budynku/budowli część wartości gruntu wg odpowiedniego klucza alokacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż ww. zabudowanej Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, określenie podstawy opodatkowania każdego z naniesień poprzez przypisanie do danego budynku/budowli część wartości gruntu wg odpowiedniego klucza alokacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż ww. zabudowanej Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego należącą do Grupy H. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca 1 planuje nabycie nieruchomości, na którą składa się (a) prawo wieczystego użytkowania gruntu (jedna działka o numerze 2/20) oraz (b) prawo własności posadowionych na nim budynków i budowli oraz innych naniesień (dalej: „Nieruchomość”). W ramach Nieruchomości brak zatem działek niezabudowanych.

Nabycie Nieruchomości nastąpi na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „Transakcja”). Przewiduje się na chwilę obecną, że Transakcja zostanie dokonana do końca 2019 r., przy czym ostateczna data Transakcji może ulec zmianie.

Drugą stroną Transakcji (sprzedawcą) będzie E. S.A. (dalej: „Wnioskodawca 2”), która jest również polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, podstawowym przedmiotem jego działalności jest produkcja wyrobów tekstylnych, a przedmiotem pozostałej działalności m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 nazwani są dalej łącznie Wnioskodawcami.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi zarówno w rozumieniu art. 9a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), jak i w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. ze zm.).

Wnioskodawca 2 jest obecnie użytkownikiem wieczystym działki składającej się na Nieruchomość (właścicielem tej działki jest Skarb Państwa) oraz właścicielem posadowionych na niej naniesień.

W przeszłości Wnioskodawca 2, na podstawie zawartej w dniu 7 września 1995 r. między Skarbem Państwa (reprezentowanym przez Wojewodę) a Wnioskodawcą 2 umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania (na mienie to składała się właśnie m.in. Nieruchomość), sporządzonej w formie aktu notarialnego, rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na mocy zawartej w dniu 1 lipca 1999 r. między Skarbem Państwa a Wnioskodawcą 2 umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca 2 nabył tytuł prawny do wchodzących w skład przedsiębiorstwa składników majątkowych i niemajątkowych, w tym wchodzące w skład Nieruchomości: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków i budowli wraz z zawartymi wówczas umowami najmu z podmiotami trzecimi (obecnie umowy nie funkcjonujące). Czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegała podatkowi VAT.

Nieruchomość wykorzystywana była przez Wnioskodawcę 2 w całości do prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej (w tym m.in. do podstawowej działalności produkcji wyrobów tekstylnych, ale także częściowo do działalności pozostałej, w formie wynajmu części Nieruchomości podmiotom trzecim).

Wnioskodawca 2 od momentu rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości w 1995 r. ponosił wydatki na jej ulepszenie (szczegółowe informacje w tym zakresie przedstawiono poniżej) oraz przysługiwało mu z tytułu nabycia towarów/usług związanych z ulepszeniami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z uwagi na fakt, iż sprzedaż Wnioskodawcy 2 była opodatkowana VAT). Wnioskodawca 2 (ani Wnioskodawca 1) nie ma wiedzy o ewentualnych nakładach modernizacyjnych ponoszonych przez poprzedniego (ani poprzednich) właściciela/i Nieruchomości, a tym bardziej o ewentualnych wartościach takich nakładów.

Transakcja dotyczyć będzie wyłącznie Nieruchomości. Nieruchomość ta (ani żadna jej część) nie jest w tej chwili przedmiotem jakiejkolwiek dzierżawy/wynajmu czy innej umowy o podobnym charakterze, w której wydzierżawiającym/wynajmującym byłby Wnioskodawca 2.

Wraz ze sprzedawaną Nieruchomością nie przejdą na Wnioskodawcę 1 jakiekolwiek związane z nią inne należności i zobowiązania, rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy 2 i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy 2 (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę 1 należności i zobowiązań Wnioskodawcy 2.

W ramach Transakcji Wnioskodawca 1 nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących: dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

W związku z planowaną Transakcją, Wnioskodawcy dokonali analizy poszczególnych budynków, budowli i innych naniesień położonych na Nieruchomości w celu ustalenia prawidłowego opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości. Niniejszy wniosek i wydana na jego podstawie Interpretacja ma posłużyć Wnioskodawcom w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawców analizy, a co za tym idzie prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się budynki i budowle (z których każdy stanowi odrębny środek trwały), których przyporządkowania można dokonać do 2 następujących kategorii:

I. Budynki i budowle, z których każdy charakteryzuje się następującymi cechami (dalej: Kategoria 1):

1.  przyporządkowanie wg prawa budowlanego jako budynek lub budowla,
2.  trwałe związanie z gruntem,
3.  przy ich nabyciu w 1999 r. nie przysługiwało Wnioskodawcy 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z uwagi na brak objęcia transakcji podatkiem VAT),
4.  zostały one po raz pierwszy zasiedlone (użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) co najmniej kilkadziesiąt lat temu,
5.  Wnioskodawca 2 nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie (i nie planuje takich wydatków przed Transakcją).

W skład budynków i budowli składających się na Kategorię 1 wchodzą:

1.  budynek magazynowy o nr. inwentarzowym 0018/104,
2.  budynek portierni o nr. inwentarzowym 0019/109,
3.  budynek biurowy o nr. inwentarzowym 0021/105,
4.  linia zasilająca (budowla) o nr. inwentarzowym 0036/211,
5.  sieć kanalizacyjna zewnętrzna (budowla) o nr. inwentarzowym 0039/211,
6.  sieć rozdzielcza n.n. (budowla) o nr. inwentarzowym 0035/211,
7.  oświetlenie terenu (budowla) o nr. inwentarzowym 0034/220.

II. Budynki i budowle, z których każdy charakteryzuje się następującymi cechami (dalej: Kategoria 2):

1.  przyporządkowanie wg prawa budowlanego jako budynek lub budowla,
2.  trwałe związanie z gruntem,
3.  przy ich nabyciu w 1999 r. nie przysługiwało Wnioskodawcy 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z uwagi na brak objęcia transakcji podatkiem VAT),
4.  zostały one po raz pierwszy zasiedlone (użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) co najmniej kilkadziesiąt lat temu,
5.  Wnioskodawca 2 ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i które były wyższe niż 30% wartości początkowej danego środka trwałego,
6.  nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu ww. ulepszeń,
7.  były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 2 do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (po przekroczeniu wartości 30% ulepszeń).

W skład budynków i budowli składających się na Kategorię 2 wchodzą:

1.  budynek przemysłowy o nr. inwentarzowym 0013/104,
2.  sieć rozdzielcza wody zewnętrzna (budowla) o nr. inwentarzowym 0038/211,
3.  sieć rozdzielcza ciepłownicza (budowla) o nr. inwentarzowym 0041/211,
4.  place i drogi (budowla) o nr. inwentarzowym 0033/220.

Żadne z ww. budynków/budowli nie będzie przed dniem Transakcji przedmiotem rozpoczętych prac rozbiórkowych/wyburzeniowych.

Wartość Transakcji będzie odpowiadać wartości rynkowej, gdyż będzie wynikiem negocjacji rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wycena wartości poszczególnych budynków i budowli (wszystkich lub z wyłączeniem sieci, w zależności od podejścia zastosowanego przez rzeczoznawcę do wyceny) składających się na Nieruchomość zostanie powierzona niezależnemu rzeczoznawcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji w majątku Wnioskodawcy 2 pozostaną składniki majątku, takie jak np. należności, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych, inne nieruchomości i inne środki trwałe od wymienionych powyżej; pozostaną także pracownicy. Wnioskodawca 2 nadal będzie prowadzić działalność w zakresie, w jakim prowadził ją dotychczas.

Wnioskodawcy zgodnie zdecydowali o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości (w stosunku do tej części Transakcji, do której znalazłby zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i w tym celu przed dniem dokonania Transakcji złożą właściwemu dla Wnioskodawcy 1 naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca 1 zamierza wykorzystać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności, po dokonaniu na tej Nieruchomości ewentualnych prac rozbiórkowych/wyburzeniowych, powstałe w wyniku planowanych prac budowlanych naniesienia będą służyły Wnioskodawcy 1 do ich wynajmu na cele użytkowe lub do sprzedaży.

Tytułem uzupełnienia stanu faktycznego Wnioskodawcy wskazują, że również sąsiednia działka (nr 2/18) wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budynkami/budowlami/innymi naniesieniami) zostanie zbyta przez Wnioskodawcę 2, przy czym na chwilę obecną jej sprzedaż planowana jest do końca 2017 r. (ostateczna data tej sprzedaży może ulec zmianie). W tym zakresie kupującym nie będzie Wnioskodawca 1, lecz inna spółka kapitałowa z Grupy H. W odniesieniu do działki 2/18 złożony zostaje odrębny wniosek interpretacyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków i budowli w ramach Kategorii 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków i budowli w ramach Kategorii 2 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy dla określenia podstawy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, w części zwolnionej od podatku VAT oraz w części opodatkowanej VAT, Wnioskodawca 2 powinien podzielić wartość gruntu według proporcji odpowiadającej stosunkowi wartości budynków/budowli zwolnionych od podatku VAT oraz budynków/budowli opodatkowanych VAT?
4.  Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT - Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2 i dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków i budowli w ramach Kategorii 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków i budowli w ramach Kategorii 2 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Dla określenia podstawy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, w części zwolnionej od podatku VAT oraz w części opodatkowanej VAT, Wnioskodawca 2 powinien podzielić wartość gruntu według proporcji odpowiadającej stosunkowi wartości budynków/budowli zwolnionych od podatku VAT oraz budynków/budowli opodatkowanych VAT.

Ad. 4.

W zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2 i dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1-3

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Nieruchomość stanowi towary w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce). Sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) Transakcji jest terytorium Polski.

Uregulowania ustawy o VAT zawierają odmienne przepisy w odniesieniu do dostawy gruntu niezabudowanego oraz gruntu zabudowanego budynkami i budowlami lub też ich częściami.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z jedną działką gruntu, zabudowaną różnymi naniesieniami (budynki/budowle). Nie mamy zatem do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle - dalej działka, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Aby określić sposób opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, należy zatem najpierw w pierwszej kolejności określić sposób opodatkowania (tj. zwolnienie vs opodatkowanie) poszczególnych budynków i budowli. Ponieważ jednak w ramach jednej działki będziemy mieli do czynienia z budynkami/budowlami zwolnionymi oraz opodatkowanymi, należy potem w odpowiednich proporcjach podzielić wartość tej działki, gdyż część wartości działki będzie podlegać zwolnieniu, a pozostała część opodatkowaniu VAT.

Pytania 1-2 zmierzają właśnie do ustalenia zasad opodatkowania poszczególnych budynków/budowli, z kolei pytanie 3 zmierza do określenia klucza alokacji (podziału).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednym słowem, jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres równy lub dłuższy niż 2 lata, zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie z VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W ocenie Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 2006/112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112, czyli przebudowy budynku.

W konsekwencji, w kontekście wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku, NSA stwierdził, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. NSA uznał więc, że skoro skarżąca spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Podsumowując, co do zasady należy przyjąć „szeroką” definicję pierwszego zasiedlenia wypracowaną przez NSA (pierwsze zajęcie/użytkowanie). Natomiast w sytuacji, gdy po rozpoczęciu użytkowania danego środka trwałego (budynku lub budowli) zostaną poniesione wydatki na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej tego środka trwałego, „nowym” pierwszym zasiedleniem będzie oddanie do użytkowania tego środka „w wykonaniu” czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Kategoria 1.

Mając powyższe na uwadze, analiza zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do budynków i budowli Kategorii 1, pozwala stwierdzić, że w przypadku ich sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W stosunku do tych budynków/budowli pierwsze zasiedlenie nastąpiło (najpóźniej) z chwilą ich przyjęcia przez Wnioskodawcę 2 do wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej (tj. w 1995 roku), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją upłynął okres dłuższy niż 2 lata (ponad 20 lat). W stosunku do tych budynków/budowli nie były też (i nie będą przed planowaną Transakcją) ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Z uwagi na to, że dostawa przedmiotowych budynków/budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zbycie części gruntu, do której są one alokowane, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku VAT.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że złożą, przed dniem dokonania Transakcji właściwemu dla Wnioskodawcy 1 naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy złożą takie oświadczenie, więc sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków i budowli w ramach Kategorii 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT ich dostawy.

Kategoria 2.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział - po spełnieniu określonych warunków - obligatoryjne zwolnienie wskazane w pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 budynków i budowli Kategorii 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do wszystkich budynków/budowli wymienionych w Kategorii 2, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku ich sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do tych obiektów Wnioskodawca 2 ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dokonanie Transakcji będzie zatem stanowić nowe „pierwsze zasiedlenie” tych budynków/budowli (oddanie ich do użytkowania „w wykonaniu” czynności podlegającej opodatkowaniu, po ich ulepszeniu).

Poczynione nakłady były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 2 do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (już po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej danego środka trwałego). To oznacza, iż zostały spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Powyższe skutkuje tym, iż z uwagi na brak prawa do odliczenia VAT w stosunku do nabycia Nieruchomości w 1999 r., sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków/budowli w ramach Kategorii 2 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Sposób alokacji.

Jak wynika z powyższego, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość składająca się z działki wraz z budynkami, budowlami i innymi obiektami, których sprzedaż w części będzie opodatkowana VAT, a w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnośnie do zastosowania przez Wnioskodawców odpowiedniego klucza alokacji opodatkowania/zwolnienia do danej działki, należy wskazać, iż zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np.:

*   według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości przypisanych do danej działki,
*   według klucza powierzchniowego, tj. proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanych części nieruchomości przypisanych do danej działki.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, powinna być dopuszczalna.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawców klucza podziału wartościowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w przypadku Wnioskodawców metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawcy taką metodę zastosowali. Tym bardziej, że - mając na uwadze fakt, iż w przypadku budowli trudno mówić o kluczu „powierzchniowym” (powierzchnia jest bowiem cechą budynków a nie budowli) - metoda bazująca na kluczu powierzchniowym byłaby tu trudna do zastosowania.

Powyższe stanowisko zostało podzielone w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr IBPP1/4512-355/15/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2012 r., nr ILPP1/443-209/12-2/AW, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2010 r. nr. IBPP3/443-528/10/BWO.

Proporcje wartości budynków i budowli opodatkowanych do wartości budynków i budowli zwolnionych od podatku zostaną wyliczone na podstawie cen ustalonych w umowie sprzedaży oraz wyceny niezależnego rzeczoznawcy (wszystkich lub z wyłączeniem sieci, w zależności od podejścia zastosowanego przez rzeczoznawcę do wyceny). Według tej proporcji Wnioskodawcy przyporządkują sprzedaż prawa wieczystego użytkowania do sprzedaży zwolnionej i do sprzedaży opodatkowanej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, dla określenia podstawy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, w części zwolnionej od podatku VAT oraz w części opodatkowanej VAT, Wnioskodawca 2 powinien podzielić wartość gruntu według proporcji odpowiadającej stosunkowi wartości budynków/budowli zwolnionych od podatku VAT oraz budynków/budowli opodatkowanych VAT.

Ad. 4.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 1-3, w ocenie Wnioskodawców część Transakcji powinna zostać opodatkowana VAT. Wnioskodawca 2 powinien z kolei wystawić na rzecz Wnioskodawcy 1 fakturę spełniającą wymogi przewidziane w art. 106 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   nabyte towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę 1 (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),
*   Wnioskodawca 1 jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   Wnioskodawca 2 jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz wystawi na rzecz Wnioskodawcy 1 odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2 i dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący polską spółką prawa handlowego planuje nabycie nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntu o nr 2/20 oraz prawo własności posadowionych na nim budynków i budowli oraz innych naniesień (zaklasyfikowanych przez Stronę do dwóch Kategorii). Nieruchomość wykorzystywana była przez Sprzedawcę w całości do prowadzenia podlegającej VAT działalności gospodarczej, w tym m.in. do opodatkowanej podstawowej działalności produkcji wyrobów tekstylnych, ale także częściowo do działalności pozostałej, w formie wynajmu części Nieruchomości podmiotom trzecim.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży budynków i budowli w ramach Kategorii 1.

W tym miejscu należy wskazać, że odnośnie naniesień przyporządkowanych do Kategorii 1 Wnioskodawca wskazał, że są one trwale związane z gruntem. Należą do nich następujące budynki i budowle: budynek magazynowy o nr. inwentarzowym 0018/104, budynek portierni o nr. inwentarzowym 0019/109, budynek biurowy o nr. inwentarzowym 0021/105, linia zasilająca (budowla) o nr. inwentarzowym 0036/211, sieć kanalizacyjna zewnętrzna (budowla) o nr. inwentarzowym 0039/211, sieć rozdzielcza n.n. (budowla) o nr. inwentarzowym 0035/211, oświetlenie terenu (budowla) o nr. inwentarzowym 0034/220. Przy nabyciu ww. naniesień w 1999 r. nie przysługiwało Wnioskodawcy 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto zostały one po raz pierwszy zasiedlone (użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) co najmniej kilkadziesiąt lat temu. Sprzedawca nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie i nie zamierza takich wydatków ponieść przed planowaną Transakcją.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy zastosowanie znajdzie tu zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków w zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicje określoną w art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowle w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabytych w 1999 r. budynków (o nr. inwentarzowych 0018/104, 0019/109, 0021/105) i budowli: (o nr. inwentarzowych 0036/211, 0039/211, 0035/211, 0034/220) doszło już do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat. Wynika to z tego, że wszystkie ww. budynki i budowle od momentu ich zakupu w 1999 r. były wykorzystywane w opodatkowanej działalności gospodarczej Sprzedawcy i nie są obecnie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz nie ponoszono na nie żadnych nakładów na ich ulepszenie.

Tym samym sprzedaż budynku magazynowego, budynku portierni, budynku biurowego, linii zasilającej, sieci kanalizacyjnej zewnętrznej, sieci rozdzielczej oraz oświetlenia terenu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym należy wskazać, że skoro obie strony transakcji są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca i Sprzedawca będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki stwierdzające, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynków i budowli w ramach Kategorii 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania sprzedaży budynków i budowli przyporządkowanych we wniosku do Kategorii 2.

Jak wynika z opisu sprawy naniesienia zakwalifikowane do Kategorii 2 są trwale związane z gruntem. Należą do nich: budynek o nr. inwentarzowym 0013/104 oraz budowle o nr inwentarzowych 0038/211, 0041/211 oraz 0033/220. Przy nabyciu ww. naniesień w 1999 r. nie przysługiwało Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto zostały one po raz pierwszy zasiedlone (tj. użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) co najmniej kilkadziesiąt lat temu. Podmiot sprzedający ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i które były wyższe niż 30% wartości początkowej danego środka trwałego. Poza tym po dokonaniu ww. ulepszeń nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Budynek i budowle zaklasyfikowane do Kategorii 2 były wykorzystywane przez Sprzedawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat po przekroczeniu wartości 30% ulepszeń.

Odnosząc się do okoliczności sprawy w odniesieniu do budynków i budowli zaklasyfikowanych do Kategorii 2, które zostały ulepszone i wydatki na ulepszenie - jak wskazał Wnioskodawca - przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień, nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, tylko należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Wynika to z faktu, że budynek o nr. inwentarzowym 0013/104 oraz budowle o nr. inwentarzowych 0038/211, 0041/211 oraz 0033/220 po ulepszeniu nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu. Tym samym nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do budynku i budowli zaliczanych przez Spółkę do Kategorii 2, będzie dopiero ich sprzedaż, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w odniesieniu do naniesień przyporządkowanych do Kategorii 2 ze względu na brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku i budowli zaklasyfikowanych do Kategorii 2. Zatem warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy został spełniony. Podmiot Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie ww. naniesień przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). W przypadku budynków i budowli zaklasyfikowanych do Kategorii 2 Sprzedawca wykorzystywał je do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat od momentu przekroczenia wartości 30% ulepszeń. W tym miejscu należy zauważyć, że aby warunek ten mógł być zastosowany, do zwolnienia z podatku spełnione powinny być łącznie obie przesłanki, czyli art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jak również art. 43 ust. 7a.

W odniesieniu do budynku i budowli zaliczonych do Kategorii 2 ww. przesłanki są spełnione, co powoduje że sprzedaż budynku przemysłowego, sieci rozdzielczej wody zewnętrznej, sieci rozdzielczej ciepłowniczej, plac i dróg - będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a i art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Strony stwierdzające, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 budynku i budowli w ramach Kategorii 2 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy zgodzić się ze Spółką, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretacje nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału wartościowego jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że dla określenia podstawy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, w części zwolnionej od podatku VAT oraz w części opodatkowanej VAT, Wnioskodawca 2 powinien podzielić wartość gruntu według proporcji odpowiadającej stosunkowi wartości budynków/budowli zwolnionych od podatku VAT oraz budynków/budowli opodatkowanych VAT, przy założeniu że wybrana metoda jest najbardziej miarodajna, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka będzie wykorzystywała zakupioną Nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. po dokonaniu na Nieruchomości ewentualnych prac rozbiórkowych/wyburzeniowych powstałe w wyniku planowanych prac budowlanych naniesienia będą służyły Wnioskodawcy 1 do wynajmu na cele użytkowe lub do sprzedaży). Z wniosku wynika także, że Sprzedawca, jak i Nabywca posiadają status zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT. Natomiast planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, będzie w części podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (w zakresie w jakim jest opodatkowana podatkiem VAT) spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy 1 po nabyciu ww. Nieruchomości i otrzymaniu wystawionej faktury przez Sprzedawcę będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał ww. Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2 i dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.