Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-409/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub spółki jawnej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej.

W ramach swojej działalności, spółka kapitałowa i spółka osobowa będzie prowadziła działalność zarobkową w szczególności:

*   w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami czy udziałami;

*   działalność finansową (w tym udzielanie pożyczek).

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez spółkę kapitałową/spółkę osobową również innej działalności zarobkowej (w tym doradztwo gospodarcze/biznesowe i obrót towarami). W toku działalności spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca może otrzymać stosownie do jego udziału w spółce osobowej:

*   środki pieniężne, lub

*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub towary.

Środki pieniężne będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody z działalności zarobkowej podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu:

*   w spółce kapitałowej: podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do przychodów spółki kapitałowej (tj. przed jej przekształceniem), bądź;

*   u Wnioskodawcy - podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w odniesieniu do przychodów spółki osobowej (tj. po jej przekształceniu) w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki osobowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, jeśli na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w spółce tej istnieć będą zyski (i pochodzące z tych zysków środki pieniężne), które nie zostaną wcześniej wypłacone w formie dywidendy, zyski te - w wysokości wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki kapitałowej - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa, jak również spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę/miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w Jego ocenie inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z brakiem przychodu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu jego uzyskania.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Ponieważ spółka jawna lub spółka komandytowa nie posiadają osobowości prawnej i na mocy szczególnych przepisów nie został im przyznany status podatnika podatku dochodowego, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej lub komandytowej) będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zatem Wnioskodawca uważa, że skoro środki pieniężne będą pochodziły z transakcji wchodzących w zakres działalności spółki kapitałowej i powstałej z jej przekształcenia spółki osobowej, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne wynikać będą ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody podlegające (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w spółce kapitałowej bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zalicza się również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest również różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jednocześnie, według art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli ich zbycie nastąpiło po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, a dodatkowo ich zbycie nie następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepisy powyższe w ocenie Wnioskodawcy wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie likwidacji neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny przychód może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia danych składników majątku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, spółka osobowa, jak również jej poprzednik prawny spółka kapitałowa prowadzić będzie działalność zarobkową w szczególności w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami czy udziałami; działalność finansową (np. udzielanie pożyczek) oraz potencjalnie może prowadzić również inną działalność zarobkową.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Niego w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego akcji, udziałów, innych papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej, lub towarów nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Wnioskodawca uważa, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 - 85 Kodeksu spółek handlowych. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania. Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi oraz innych, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne/inne składniki majątkowe na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. Kodeksu spółek handlowych), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja zdaniem Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia „likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (Słownik PWN).

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, likwidacja oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności przez taki podmiot. Tym samym, w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątkowych, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy:

1.  środki pieniężne otrzymane przez Niego w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej, lub towary) otrzymane przez Niego w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że w sytuacji gdyby Minister Finansów uznał jednak (z czym Wnioskodawca, jak wskazał powyżej, się nie zgadza), że otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego składniki majątkowe stanowić będą na moment likwidacji bądź też rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przychód podatkowy dla Wnioskodawcy, to miałby On prawo do rozpoznania również kosztów uzyskania takiego przychodu. Kosztami uzyskania takiego przychodu byłyby wydatki poniesione przez spółkę osobową (lub jeśli nabycie nastąpiło przed przekształceniem przez spółkę kapitałową) na nabycie takich składników majątkowych (np. nabycie/objęcie akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych), które uprzednio nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, odpowiadające proporcji przypadającego na Niego udziałowi w majątku otrzymanym w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego. W następujących interpretacjach, organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, otrzymywane przez wspólnika środki pieniężne korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymywane przez wspólnika składniki majątkowe inne niż środki pieniężne nie stanowią dla otrzymującego je wspólnika przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- w interpretacji indywidualnej ………………….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

*   pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
*   otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności wskazać należy, że rozważając kwestię rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w związku z likwidacją tej spółki – opierając się jedynie na wykładni literalnej cytowanych przepisów – można by dojść do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna jednak być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Ratio legis ww. przepisów nakazuje zatem uznać, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku otrzymywanych przez wspólnika z tytułu likwidacji tej spółki – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wspólnika spółki osobowej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałoby bowiem nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzić mogą m.in. środki pieniężne pochodzące z podlegających opodatkowaniu transakcji dotyczących aktywów spółki. Transakcje te doprowadzą do wygenerowania zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które do momentu przekształcenia nie zostaną podzielone. W związku z czym zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia.

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji gdy środki pieniężne jakie ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej będą pochodziły w części z dochodów, które zostały opodatkowane u Wnioskodawcy a w części z niepodzielonych zysków (zarówno bieżących jak i lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy) które będą podlegały u Wnioskodawcy na moment przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako zyski niepodzielone - otrzymanie przez Wnioskodawcę - z tytułu likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania procedury likwidacji - środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.

Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku spółki, w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej), u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki bądź też jej rozwiązaniem bez przeprowadzania procedury likwidacji działalności gospodarczej - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych składników majątku. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ewentualnego zbycia tych składników.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.