Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/433-711/14-5/19/S/JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie umowy Gmina podwyższyła wpłatą pieniężną kapitał zakładowy T. obejmując nowe udziały, a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); udział; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 881/16, oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 330/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie 24 stycznia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie umowy Gmina podwyższyła wpłatą pieniężną kapitał zakładowy T. obejmując nowe udziały, a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie umowy Gmina podwyższyła wpłatą pieniężną kapitał zakładowy T. obejmując nowe udziały, a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP3/443-711/14-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie umowy Gmina podwyższyła wpłatą pieniężną kapitał zakładowy T. obejmując nowe udziały, a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania, za nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) na ww. interpretację złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 330/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W dniu 24 lutego 2016 r. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 330/15, wyrok z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 881/16, oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 330/15, wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 24 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, ww. wniosek Strony z dnia 21 lipca 2014 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwane dalej T. lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej uTBS) przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach T.

T. wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje powyższa ustawa z dnia 26 października 1995 r. Zgodnie z tą ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. T. oraz Gmina Miasta (zwana dalej Gminą) wypełniając swoje ustawowe zadania zawarły umowę nr 8/2014 w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik T. podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego T. bez zmiany aktu założycielskiego Spółki (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS) i objęła w związku z tym nowe udziały. Na podstawie przedmiotowej umowy Gmina uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania przez okres 25 lat i zobowiązała się przystąpić do najmu mieszkalnych od początku miesiąca po zakończeniu realizacji inwestycji tj. uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Gmina będzie płacić na podstawie odrębnej umowy najmu stawki czynszu obowiązujące w T., które będą ustalane przez właściwy organ T. zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego T. (por. par. 3 ust. 3 umowy nr 8/2014).

Należy wspomnieć, iż Gmina zawarła z B. umowę przewidującą możliwość dofinansowania części kosztów inwestycji zgodnie z ustawą z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2009 r. w sprawie finansowego wsparcia na tworzenie lokali socjalnych, mieszkań chronionych i lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy niestanowiących lokali socjalnych.

T. zapłaciła podatek PCC w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Gmina w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wystawiła notę księgową w dniu 30 czerwca 2014 r.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku przedmiotowy budynek nie został oddany do użytkowania.

Umowa najmu będzie zawarta w późniejszym terminie zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy nr 8/2014 i w związku z tym będzie płacony odpowiedni czynsz przez Gminę na rzecz T.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem i realizacją między T. a Gminą umowy nr 8/2014 (w sprawie udziału Gminy Miasta w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym) powstał lub powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik T. podwyższyła wpłatą pieniężną kapitał zakładowy T. (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS) obejmując nowe udziały a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania, które na podstawie odrębnej umowy najmu będzie wynajmowała i płaciła za nie stawki czynszu obowiązujące w T. i ustalane przez właściwy organ T. zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego T., i które to prawo najmu będzie realizowane dopiero po oddaniu inwestycji do użytkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki zawarcie umowy nr 8/2014 (w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym) nie rodzi i nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT zarówno przed jak i po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a także zarówno przed jak i po oddaniu inwestycji do użytkowania i zawarcia umowy najmu między T. i Gminą.

Należy przede wszystkim zauważyć, że podwyższenie kapitału zakładowego jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został już opłacony w dniu 4 lipca 2014 r. Ponadto należy zauważyć, iż z istoty podwyższenia kapitału zakładowego wynika, iż wspólnik dokonując wpłat pieniężnych na ten cel jednocześnie obejmuje nowe udziały, których wartość jest równoważna wpłaconej kwocie i z tego tytułu wspólnik nabywa szereg praw uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, w tym przykładowo prawo do głosu (174 k.s.h.), prawo do zysku (art. 191 k.s.h.), choć w przypadku T. zgodnie z art. 24 ustawą uTBS dochód musi być jednak przeznaczony w całości na działalność statutową T. Ponadto zgodnie z art. 286 k.s.h. objęcie nowych udziałów wiąże się z prawem wspólnika do uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki.

Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego ze swojej istoty nie może być traktowane jako zapłata wynagrodzenia za prawo najmu. Należy także stwierdzić, iż prawo do najmu nie jest świadczeniem w umowie nr 8/2014 i będzie zrealizowane dopiero w oddzielnej umowie najmu, która będzie zawarta zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy nr 8/2014.

Warto zwrócić uwagę, iż treść zawartej umowy wynika z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, zgodnie z którym: "Finansowego wsparcia \[\`(...)\`\] udziela się pod warunkiem zawarcia przez gminę \[\`(...)\`\] z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności prawa gminy \[\`(...)\`\] do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa".

Zgodnie z zawartą umową uzyskanie prawa Gminy do wynajmu lokali z prawem do ich podnajmowania bez zgody T. skutkuje w świetle par. 3 umowy nr 8/2014 obowiązkiem zawarcia odrębnej umowy najmu lokali przewidującej zapłatę czynszu przez Gminę, który będzie ustalany przez właściwy organ T., zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego T. W tym miejscu należy przytoczyć art. 28 uTBS zgodnie z którym: "1. Stawki czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników (\`(...)\`) w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. \[\`(...)\`\] 2. Czynsz, o którym mowa w ust. 1, nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego \[\`(...)\`\]".

Należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku \[\`(...)\`\] usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT zarówno przed rejestracją jak i po rejestracji w KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a także zarówno przed jak i po oddaniu inwestycji do użytkowania oraz zawarciu umowy najmu między T. a Gminą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Sądu - w przypadku zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę kasacyjną Ministra Finansów na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 330/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1. Zgodnie z niniejszym artykułem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że T. oraz Gmina wypełniając swoje ustawowe zadania zawarły umowę w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik T. podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego T. bez zmiany aktu założycielskiego Spółki (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS) i objęła w związku z tym nowe udziały. Na podstawie przedmiotowej umowy Gmina uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania przez okres 25 lat i zobowiązała się przystąpić do najmu lokali mieszkalnych od początku miesiąca po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Gmina będzie płacić na podstawie odrębnej umowy najmu stawki czynszu obowiązujące w T., które będą ustalane przez właściwy organ T. zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego T.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez ustanowienie nowych udziałów, albo poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów, albo poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 255), towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zaś na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą. Podnajmowanie przez powiat, gminę lub związek międzygminny lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody towarzystwa.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz.U. nr 251, poz. 1844, z późn. zm.), finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych powstających w wyniku realizacji przez towarzystwo budownictwa społecznego budowy, w tym rozbudowy lub nadbudowy budynku.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 3, udziela się pod warunkiem:

1.  zawarcia przez gminę lub związek międzygminny z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności:
    1.  udział gminy lub związku międzygminnego w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych,
    2.  prawo gminy lub związku międzygminnego do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy lub związku międzygminnego, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa;
2.  zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny do podnajmowania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, osobom spełniającym warunki otrzymania lokalu socjalnego, określone przez gminę, na terenie której położony jest wynajmowany lokal;
3.  zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny, że osoby, o których mowa w pkt 2, będą ponosić z tytułu używania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, opłaty, jakie ponoszą najemcy lokali socjalnych w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, ilekroć w ustawie jest mowa o lokalu socjalnym należy przez to rozumieć lokal, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r. nr 31, poz. 266, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach.

Z przedstawionych regulacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody T. (wymaga to zawarcia z T. umowy określonej w ww. przepisach).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) odpłatnej usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. Niemniej jednak, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć bezpośredni stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą w sytuacji, gdy Gmina podwyższyła wpłatą pieniężną kapitał zakładowy T. w zamian za nowe udziały, a także prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania. Wnioskodawca, co prawda, zawarł z Gminą umowę 8/2014 w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz w przyszłości prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym, jednakże wpłata Gminy na nowopowstałe udziały nie stanowi wynagrodzenia za przyszłą usługę. Sama wpłata, która została wniesiona przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale nie może być jednocześnie zapłatą za usługę w postaci przyrzeczenia określonego zachowania się w przyszłości. Czym innym jest bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów, a czym innym jest prowadzenie gospodarki mieszkaniowej, natomiast celem wpłaty dokonanej przez Gminę było jedynie pokrycie nowo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a nie zapłata za przyrzeczenie świadczenia usługi najmu.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że treść zawartej umowy nr 8/2014 w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego ze swojej istoty nie może być traktowane jako zapłata wynagrodzenia za prawo najmu. W analizowanym przypadku nie ma zatem bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, a jednocześnie prawo do najmu nie jest świadczeniem określonym w umowie nr 8/2014, lecz będzie zrealizowane dopiero w oddzielnej umowie najmu, która będzie zawarta zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy nr 8/2014. Jednocześnie treść zawartej umowy nr 8/2014 w części dotyczącej udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich odnajmowania osobom fizycznym wynika z art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, a zatem zawarta umowa, która zawiera jedynie zapisy o prawie do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym w przyszłości, nie może być zakwalifikowania jako umowa partycypacji, o której mowa w art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez T. środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług, a tym samym w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w związku z powyższym, nie powstanie obowiązek podatkowy zarówno przed rejestracją jak i po rejestracji w KRS podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a także zarówno przed jak i po oddaniu inwestycji do użytkowania oraz zawarciu umowy najmu między T., a Gminą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.