Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB24511.10.2017.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Czy sposób rozliczenia zeznania podatkowego za 2014 r. był prawidłowy, czy też Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności powinna w PIT/O wykazać ulgę na dziecko a następnie ulgę abolicyjną w wysokości możliwej do odliczenia, co spowodowałoby tylko zwrot podatku?
Słowa kluczowe: dochód; odliczenia; rodzice-władza rodzicielska; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kolejności dokonywania odliczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kolejności dokonywania odliczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała rozliczenia podatku z tytułu osiągniętych dochodów z 2014 r. Wnioskodawczyni rozliczała się wspólnie z mężem (jest w związku małżeńskim powyżej 1 roku). Wnioskodawczyni była zatrudniona w Polskiej firmie a miejscem pracy była Holandia. Składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne były odprowadzane w Polsce. Mąż Wnioskodawczyni ma dochody z pracy w Polsce. W związku z miejscem pracy w Holandii i osiąganiem dochodów w tym państwie Wnioskodawczyni rozliczyła się wspólnie z mężem na druku PIT-36, w którym wykazała dochody własne i męża. Dołączony został również druk PIT/ZG na którym zostały wykazane dochody i podatek zapłacony za granicą. Kwoty z PIT/ZG zostały przeniesione do druku PIT-36. W związku z możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej Wnioskodawczyni dołączyła druk PIT/O w którym wykazała ulgę abolicyjną obliczoną zgodnie z art. 27g ustawy. Ulga ta została przeniesiona do PIT-36. W związku z przeniesieniem ulgi nastąpił zwrot całego podatku, ponieważ po odliczeniu od podatku zgodnie z art. 27, podatku zapłaconego za granicą, składek na ubezpieczenie zdrowotne Wnioskodawczyni i męża oraz ulgi abolicyjnej kwota podatku wyniosła 0,00. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie odliczyła ulgi prorodzinnej na 1 dziecko w wieku szkolnym na PIT/O, ponieważ ulga abolicyjna spowodowała zwrot podatku. Wnioskodawczyni dołączyła druk PIT-UZ na którym dokonała odliczenia od składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. W konsekwencji otrzymała zwrot całego zapłaconego podatku oraz ze składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sposób rozliczenia zeznania podatkowego za 2014 r. był prawidłowy, czy też Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności powinna w PIT/O wykazać ulgę na dziecko a następnie ulgę abolicyjną w wysokości możliwej do odliczenia, co spowodowałoby tylko zwrot podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczyła się prawidłowo, ponieważ w ustawie nie jest wskazane które ulgi odlicza się w pierwszej kolejności ( nie licząc składek na ubezpieczenie zdrowotne, które faktycznie odliczane są w pierwszej kolejności). Zdaniem Wnioskodawczyni nie należy sugerować się kolejnością jaka jest wskazana w PIT/O. Wnioskodawczyni wykazała możliwą do odliczenia ulgę abolicyjną, a ponieważ spowodowało to zwrot całego podatku, postanowiła skorzystać z możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej od składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne w PIT/UZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie natomiast do art. 27f ust. 2 ustawy odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota: a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b) 166,67 zł na trzecie dziecko, c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Jak wynika z art. 27f ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Na mocy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

W myśl art. 27f ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 27f ust. 9 ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 10 ww. ustawy w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu:

1.  rodzicom,
2.  opiekunom prawnym dziecka,
3.  rodzicom zastępczym

*   do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek.

Przepis ust. 10 stosuje się również do podatnika, który zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, i którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego (art. 27f ust. 11 ustawy).

Kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 27f ust. 12 ustawy).

Przepisy art. 27f ust. 8-12 dodane zostały ustawą z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1644), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (straty poniesionej) od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w składanym za rok 2014 zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podatnik, o którym mowa w art. 27f ust. 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, wykazuje kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w części uzupełniającej to zeznanie.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wydane zostało dnia 27 listopada 2014 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia wzoru części uzupełniającej zeznania podatkowego składanego za rok 2014 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1673).

Rozporządzenie określa wzór (PIT/UZ) części uzupełniającej zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składanego za rok 2014.

W konsekwencji, podatnicy, którym zabraknie podatku do odliczenia pełnej kwoty przysługującej ulgi mogą dodatkowo wypełnić i złożyć PIT/UZ. Różnica między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym – nieprzekraczająca kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – może podlegać zwrotowi poprzez jej wykazanie w PIT/UZ.

W myśl natomiast art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Ulga abolicyjna, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy polega zatem na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z treści wniosku wynika, iż w 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała rozliczenia podatku z tytułu osiągniętych dochodów z 2014 r. Wnioskodawczyni rozliczała się wspólnie z mężem (jest w związku małżeńskim powyżej 1 roku). Wnioskodawczyni była zatrudniona w Polskiej firmie a miejscem pracy była Holandia. Składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne były odprowadzane w Polsce. Mąż Wnioskodawczyni ma dochody z pracy w Polsce. W związku z miejscem pracy w Holandii i osiąganiem dochodów w tym państwie Wnioskodawczyni rozliczyła się wspólnie z mężem na druku PIT-36, w którym wykazała dochody własne i męża. Dołączony został również druk PIT/ZG na którym zostały wykazane dochody i podatek zapłacony za granicą. Kwoty z PIT/ZG zostały przeniesione do druku PIT-36. W związku z możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej Wnioskodawczyni dołączyła druk PIT/O w którym wykazała ulgę abolicyjną obliczoną zgodnie z art. 27g ustawy. Ulga ta została przeniesiona do PIT-36. W związku z przeniesieniem ulgi nastąpił zwrot całego podatku, ponieważ po odliczeniu od podatku zgodnie z art. 27, podatku zapłaconego za granicą, składek na ubezpieczenie zdrowotne Wnioskodawczyni i męża oraz ulgi abolicyjnej kwota podatku wyniosła 0,00. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie odliczyła ulgi prorodzinnej na 1 dziecko w wieku szkolnym na PIT/O, ponieważ ulga abolicyjna spowodowała zwrot podatku. Wnioskodawczyni dołączyła druk PIT-UZ na którym dokonała odliczenia od składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. W konsekwencji otrzymała zwrot całego zapłaconego podatku oraz ze składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zarówno ulga prorodzinna, jak i ulga abolicyjna podlega odliczeniu od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b. Zatem to od decyzji podatnika zależy z jakich odliczeń i w jakiej kolejności skorzysta w zeznaniu podatkowym.

Jeżeli zatem Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności w zeznaniu podatkowym odliczyła ulgę abolicyjną, w wyniku czego podatek nie wystarczył na odliczenie przysługującej ulgi prorodzinnej, a Wnioskodawczyni lub Jej małżonek spełniali warunki określone w art. 27f uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej, to przysługiwało Jej prawo do uzyskania ulgi na dziecko w wysokości kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia z tego tytułu, a kwotą odliczoną w składanym zeznaniu podatkowym. Różnica ta nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatek po odliczeniu ulgi abolicyjnej wyniósł 0 zł, to Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do wykazania w części uzupełniającej zeznania podatkowego PIT/UZ kwoty przysługującego Wnioskodawczyni odliczenia na podstawie art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym kwota ta nie mogła przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy prawidłowości dokonanego rozliczenia za 2014 r. w zakresie dotyczącym kolejności dokonywania odliczeń, nie przesądza natomiast o spełnieniu przez Wnioskodawczynię przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi prorodzinnej i ulgi abolicyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.