Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.276.2017.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: Ustalenie źródła przychodów uzyskanych w związku z zawartą ze spółką z o.o. umową o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; działalność-działalność wykonywana osobiście; umowa; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów uzyskanych w związku z zawartą ze spółką z o.o. umową o świadczenie usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów uzyskanych w związku z zawartą ze spółką z o.o. umową o świadczenie usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu X spółki z o.o. z siedzibą w … (NIP: …, KRS …). Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie zgłaszał faktu prowadzenia działalności gospodarczej do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W związku z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202) o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z wnioskodawcą ma zostać zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z treścią umowy wnioskodawca zobowiązany będzie do osobistego świadczenia usług, przy czym świadczenie usług ma polegać w szczególności na prowadzeniu spraw spółki i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z funkcji, reprezentowaniu spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych. wnioskodawca wyrażał będzie oświadczenia woli w imieniu i na rzecz spółki.

W projekcie umowy zostały określone warunki pracy tj. prawo korzystania przez wnioskodawcę z urządzeń technicznych i innych zasobów stanowiących mienie spółki, w szczególności pomieszczeń biurowych, telefonów, komputera przenośnego, przy czym w przypadku korzystania z samochodu wprost zapisane zostało, że wnioskodawca zobowiązany będzie do przestrzegania obowiązującego w spółce regulaminu w tym zakresie. wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu usług w wymiarze 26 dni rocznie, prawo do wynagrodzenia za przerwy w wykonywaniu usług wynikające z choroby do 30 dni w roku.

Wynagrodzenie należne wnioskodawcy, składało będzie się z dwóch części tj. wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość uzależniona jest realizacji celów zarządczych. Sposób ustalenia wynagrodzenia wynika wprost z postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami tzn. do ustalenia wysokości tego wynagrodzenia (w ramach i na zasadach określonych w ustawie) upoważniona jest rada nadzorcza spółki działająca w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników. A zatem Wnioskodawca nie ma wpływu na ustalenie wynagrodzenia, są to bowiem parametry narzucone przez ustawę i pozostałe organy spółki (zgromadzenie wspólników w uchwale podaje wskaźnik wynagrodzenia stałego i zmiennego). Wynagrodzenie składało będzie się z części stałej i części zmiennej wpłacanej raz w roku, której wysokość nie może przekroczyć 25% miesięcznego wynagrodzenia stałego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Podkreślić należy, że wysokość wynagrodzenia wynika wprost z ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami tzn. z art. 5 i 6 a ostateczna wysokość wynagrodzenia zmiennego uzależniona jest od realizacji celów wyznaczanych przez zgromadzenie wspólników na dany rok. Dla każdego z tych celów ustalona jest waga procentowa, która wpływa na ostateczną wysokość wynagrodzenia zmiennego. wynagrodzenie to nie będzie wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 -6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O braku samodzielności wnioskodawcy świadczy również projektowany zapis umowy, zgodnie z którym będzie musiał informować radę nadzorczą o planowanym zamiarze podjęcia innej działalności zarobkowej, a rada nadzorcza może zgłosić sprzeciw jeśli uzna, że jest to działalność konkurencyjna wobec działalności Z spółki z o.o. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do informowania rady nadzorczej o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji lub udziałów.

Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania się do uchwał innych organów spółki tj. zgromadzenia wspólników i rady nadzorczej w granicach wynikających z kodeksu spółek handlowych i ustaw szczególnych.

Wnioskodawca, jako podmiot zarządzający spółką jest co do zasady uprawniony do samodzielnego ustalania przedmiotu, miejsca i harmonogramu swoich czynności jednakże nie jest to samodzielność pełna gdyż zgodnie z projektem umowy Wnioskodawca może świadczyć swoje usługi poza obszarem działalności spółki tylko w razie uzasadnionych powodów i musi o tym poinformować innych członków zarządu, a także dołożyć wszelkich starań aby sytuacja ta nie wpłynęła negatywnie na terminową i prawidłową realizację usług. wnioskodawca jest elementem struktury organizacyjnej spółki w tym znaczeniu, że jako prezes zarządu stanowi ogniwo nadrzędne wobec np. kierowników działów.

Wnioskodawca nie będzie współpracował z żadnymi osobami, które miałyby świadczyć dla niego usługi jako „podwykonawca”.

W projekcie umowy nie przewidziano wprost obowiązku uczestnictwa w seminariach i konferencjach ale jeśli takie uczestnictwa były niezbędne w celu należytego wykonywania usług, oczywiście zarządzający zobowiązany byłby do brania w nich udziału, przy czym zgodnie z zapisami projektu umowy spółka będzie zobowiązana do pokrycia kosztów niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania.

W projekcie umowy zapisane zostało wprost, że to spółka ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez wnioskodawcę przy wykonywaniu usług, w związku z tym wnioskodawca nie jest zobowiązany do zawierania żadnych ubezpieczeń odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody, które będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę na podstawie planowanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wyczerpują znamiona czynności opisanych w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. będą przychodami otrzymywanymi przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Przychody, które będą osiągane przez niego w związku ze świadczeniem usług zarządzania w wykonaniu przyszłej umowy, która ma zostać zawarta z X spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będą przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będą to przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 13 pkt 7 updofizu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 6 pdofizu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowalną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 pdofizu. Wyliczenie to jest wyczerpujące a nie przykładowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 1 pdofizu, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonywanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

A zatem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. „Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku na zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy usługi, które będą przez niego świadczone w wykonaniu umowy o zarządzanie, która ma zostać zawarta z X spółką z o.o., co do zasady nie mógłby zostać zakwalifikowane jako świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem wprost z treści umowy, odpowiedzialność za rezultat zarządzania będzie ponosiła Spółka, a Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego albowiem przysługuje ma stałe wynagrodzenie, którego wielkość (w porównaniu z wynagrodzeniem zmiennym) stanowi zasadniczą wartość ekonomiczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłe uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
2.  pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem z powyższej regulacji wynika, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że – jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III UZP 2/15 – „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15 podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że „pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n).”

Tak więc – przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że pełniąc funkcję członka zarządu nie działa on we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca pełni funkcję prezesa w spółce z o.o. W związku z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z Wnioskodawcą ma zostać zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do osobistego świadczenia usług, przy czym świadczenie usług ma polegać w szczególności na prowadzeniu spraw spółki i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z tej funkcji. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy wynika wprost z postanowień ww. ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług wynikających z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania będzie dla niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykonywania umowy powinny być zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.