Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-455/13-4/15-S/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-21
Teza: 1.Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy? 2.Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty? 3.Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 437/14 (data wpływu 27 października 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki – osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno -prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników w następujący sposób:

1.  przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki,
2.  przeznaczane na pokrycie straty Spółki,
3.  wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze Jej udziałowca będzie posiadać, podobnie jak Wnioskodawca siedzibę …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?
3.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy?
4.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty?

A w konsekwencji, nawiązując do wyżej postawionych pytań:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji było udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytanie nr 3, nr 4 i część pytania nr 5, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do „niepodzielonych zysków” nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – zwanej dalej „KSH”).

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca podkreśla, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów KSH wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 KSH. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem nie będzie więc m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s.(44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671 /10).

Z drugiej strony warto podkreślić, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz – w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego – na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 KSH. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3. Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki.

Ad. 4. Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez przeznaczenie ich na pokrycie straty Spółki.

Ad. 5. W konkluzji należy więc stwierdzić, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki lub pokrycie Jej straty.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-455/13-2/GG uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników tej Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub inny fundusz stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 19 marca 2014 r., nr IPTPB3/423W-14/14-2/GG (data doręczenia 24 marca 2014 r.).

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 23 kwietnia 2014 r.).

Pismem z dnia 23 maja 2014 r., nr IPTPB3/4240-17/14-2/GG tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 437/14 (data wpływu 27 października 2014 r.) uchylił powyższą interpretację, w uzasadnieniu wyroku stwierdzjąc co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy jej wydaniu doszło bowiem do naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię.

Na wstępie rozważań wskazano, że za podstawę kontroli legalności zaskarżonego aktu przyjęto opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku i udzieloną na jego tle ocenę Organu interpretacyjnego, uznającego stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Okoliczności faktyczne podane we wniosku i szczegółowo opisane powyżej nie były przedmiotem sporu i zostały prawidłowo przyjęte przez Organ przy wydaniu skarżonej interpretacji, stając się przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub na pokrycie straty, w momencie przekształcenia Skarżącej spółki w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 26 ust. 6 tej ustawy.

Wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Według poglądu prezentowanego w tej sprawie przez Ministra Finansów, „niepodzielony zysk” to jedynie taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Odmienne stanowisko zakłada, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny dopuszczalny prawem sposób. Za jego przyjęciem argumentowała Skarżąca zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i we wniesionej do Sądu skardze.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dokonana przez Organ wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opowiadająca się za pierwszym ze wskazanych stanowisk, nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, wykładanego z uwzględnieniem regulacji zawartych w K.s.h.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) dokonano zmiany art. 10 ust. 1 poprzez dodanie w nim punktu 8. Wskutek powyższego, poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Z brzmienia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ab initio wynika jednoznacznie, że odwołuje się on do „dochodu faktycznie uzyskanego”, przez co należy rozumieć dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony dc dyspozycji podatnika. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym wskazanego przepisu, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Jednakże, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. punktu 8 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca uczynił wyłom w tej zasadzie, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot „w tym także”, oznaczający, zdaniem Sądu, nakaz uznania za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychodu, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8.

Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk ten będzie traktowany jako ich dochód, chyba że zysk ten został podzielony (por. wyrok z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; także wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/11).

Źródłem wątpliwości interpretacyjnych co do właściwego rozumienia pojęcia „zysk niepodzielony” stał się brak jego legalnej definicji w ustawie podatkowej. Niewątpliwie trafnie wskazuje Minister Finansów, że wprost definicji takiej nie zawiera również Kodeks spółek handlowych. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem o braku podstaw do sięgania w tym zakresie do przepisów tego Kodeksu ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego. Zdaniem rozpoznającego tę sprawę składu orzekającego, jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy poszukiwać w przepisach K.s.h., a zatem przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na potrzebę stosowania reguł tej wykładni w sytuacji braku zdefiniowania danego pojęcia w ustawie podatkowej. Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r„ sygn. akt II FSK 2366/11 stwierdzając, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (\`(...)\`) zupełności i spójności systemu prawa (por. także wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 oraz z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12). Pomimo, że większość z nich dotyczy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poglądy tam wyrażone mają pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na tożsamość regulacji. Również w piśmiennictwie stwierdza się, że „punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego” (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192- 197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h.

Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Podkreślić dalej należy, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Uprawniony jest zatem wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest już zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jak już wyżej wskazano, w kwestii rozumienia ustawowego wyrażenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia z 29 dnia listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12), prezentując stanowisko tożsame z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Do części z tych wyroków strona zresztą wprost się odwoływała. Zgodzić się zatem należy z Jej poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie rozumienia tego przepisu, jak przyjmuje to Organ w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca.

Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Nie sposób również podzielić stanowiska Ministra Finansów uznającego za „zysk podzielony” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także tę część zysku, która w latach wcześniejszych, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, została przeznaczona na pokrycie straty.

Uznanie jej za dochód/przychód wspólników podlegający opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, musi prowadzić do wniosków absurdalnych, na słusznie zwraca uwagę Skarżąca.

Reasumując, zasadne jest stanowisko Skarżącej, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój Spółki lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, przez co również nie będzie Ona pełniła funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sygn. akt I SA/Op 437/14 tutejszy Organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.