Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-124/14-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-14
Teza: w zakresie wyłączenia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłat za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu oraz usług związanych z wydawaniem posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 8% wydawania posiłków w stołówce szkolnej na rzecz pracowników administracji (niepedagogicznych)
Słowa kluczowe: nauczyciel; opłata; pracownik; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; uczniowie; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1103/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 21 listopada 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 207/15 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłat za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu oraz usług związanych z wydawaniem posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 8% wydawania posiłków w stołówce szkolnej na rzecz pracowników administracji (niepedagogicznych) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłat za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu oraz usług związanych z wydawaniem posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 8% wydawania posiłków w stołówce szkolnej na rzecz pracowników administracji (niepedagogicznych). Wniosek dotyczył również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-1045/13/BM.

W dniu 13 lutego 2014 r. została wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna znak: IBPP1/443-1045/13/BM dotycząca prawa do obliczenia podatku naliczonego (tj. w zakresie pytań nr 4-8 przedstawionych we wniosku).

Natomiast postanowieniem z 13 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-124/14/BM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) w zakresie pytań nr 1-3, uznając, że przedmiotowy wniosek w tej części dotyczy indywidualnej sprawy przedszkola i Zespołu Szkół w K w zakresie ustalenia czy opłaty za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu i usługi związane z wydawaniem obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli są wyłączone z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz czy opłaty za posiłki wydawane dla pracowników niepedagogicznych szkoły korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zatem podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację w ww. zakresie, nie jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie, pismem z 20 lutego 2014 r. Gmina złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie.

W odpowiedzi na ww. zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał 10 kwietnia 2014 r. postanowienie znak: IBPP3/4433-1/14/AZ utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie z 10 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/4433-1/14/AZ Wnioskodawca złożył skargę z 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), w której wniósł o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1103/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie z 10 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/4433-1/14/AZ oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 13 lutego 2014 r. znak IBPP1/443-124/14/BM.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 207/15, skarga kasacyjna została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skarżąca jest podmiotem „zainteresowanym”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. albowiem tylko w istocie gmina a nie jej jednostki budżetowe jest podatnikiem VAT. Organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W skutek powyższego wniosek z 31 października 2013 r. w zakresie pytań nr 1-3 zawartych we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Należy jednocześnie zauważyć, że wydana interpretacja indywidualna znak: IBPP1/443-1045/13/BM dotycząca pytań nr 4-8 jest przedmiotem odrębnego postępowania, zatem niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do pytań nr 1-3 zawartych we wniosku ORD-IN z 31 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, który rozliczał podatek VAT z tytułu usług opodatkowanych tym podatkiem realizowanych przez Gminę.

W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt, pn. „\`(...)\`”. Projekt otrzymał dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt obejmował rozbudowę budynku Zespołu Szkół w K poprzez dobudowanie budynku dwukondygnacyjnego i dobudowanie jednej kondygnacji w części wschodniej i południowej istniejącego budynku z przeznaczeniem na potrzeby przedszkola oraz gimnazjum. Ponadto w ramach wydatków kwalifikowanych w projekcie wymieniono system grzewczy w szkole oraz zainstalowano kolektory słoneczne do ogrzania ciepłej wody. Zgodnie z posiadaną przez Gminę indywidualną interpretacją prawa podatkowego Nr IBPP4/443-789/09/KG podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym w projekcie, gdyż Gmina nie miała prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Po zrealizowaniu inwestycji rozbudowany budynek został przekazany Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej Gminy w nieodpłatny trwały zarząd. Gmina nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, stąd nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług. Zespół Szkół, który faktycznie użytkował budynek był zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych. W budynku prowadzona jest również stołówka szkolna, z której korzystają dzieci uczęszczające do przedszkola, uczniowie, nauczyciele i pracownicy administracyjni Zespołu Szkół. Budynek ten nie jest wydzierżawiany innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w części dotyczącej samej budowy oraz nadzoru inwestorskiego nad budową, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wykonaną inwestycję. Wątpliwości Gminy wzbudza jednak fakt, iż w starym budynku szkoły wynajmowane jest jedno pomieszczenie na sklepik szkolny oraz szkoła sporadycznie wynajmuje za odpłatnością salę gimnastyczną. Z uwagi na fakt, iż zrealizowany ze środków MRPO projekt obejmował wymianę kotłowni szkolnej, z której korzystają również pomieszczenia starego budynku oraz sala gimnastyczna, Gmina ma wątpliwości w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/3 gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż w przypadku wynajmowania pomieszczeń Zespołu Szkół na cele komercyjne to Gmina powinna rozliczyć podatek VAT z tego tytułu, a co za tym idzie, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z modernizacją budynku, w tym w szczególności z wymianą systemu grzewczego. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem budynku w części dotyczącej osiąganych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ma również wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za przedszkole oraz opłat za obiady wytworzone w stołówce szkolnej pobieranych od uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych szkoły.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Zespół Szkół nie jest zarejestrowanym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zespół Szkół posiada odrębny NIP, ale nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót ze sprzedaży w szkole nigdy nie przekroczył kwot przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług dla zwolnienia podmiotowego z podatku VAT i dlatego Zespół Szkół nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik w podatku od towarów i usług.

Opłaty za przedszkole oraz wyżywienie w przedszkolu pobierane są przez Publiczne Przedszkole, które jest odrębną jednostką budżetową. Opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej pobierane są przez Zespół Szkół.

Wysokość opłaty za przedszkole oraz sposób jej pobierania została określona w uchwale Nr VII/55/11 Rady Gminy z dnia 30 czerwca 2011 roku w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Przedszkolu Publicznym prowadzonym przez Gminę. Wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej została określona w uchwale Nr VII/54/11 Rady Gminy z dnia 30 czerwca 2011 roku w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej w Zespole Szkół w prowadzonym przez Gminę Uchwała ta wskazuje również kto może korzystać z posiłków w stołówce szkolnej. Obydwie uchwały stanowią akt prawa miejscowego. Pierwsza z nich została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z 2011 Nr 394, poz. 3506, zaś druga w Dzienniku Urzędowym Województwa z 2011 roku Nr 394, poz. 3505. Zasady korzystania z usług edukacyjnych świadczonych w Zespole Szkół oraz w Publicznym Przedszkolu określają statuty tych jednostek nadane przez Radę Gminy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opłaty za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu są wyłączone z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi związane z wydawaniem obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli Zespołu Szkół korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy?
3.  Czy opłaty za posiłki wydawane dla pracowników niepedagogicznych szkoły korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłaty za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 199 roku o systemie oświaty „Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5 jest zadaniem własnym gminy”. Z kolei art. 14 ust. 5 i 6 tej ustawy stanowi iż, „Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę: publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 67a stosuje się odpowiednio.” Natomiast art. 67a ustawy o systemie oświaty stanowi, iż „w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki”. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż organizacja przedszkoli oraz pobieranie z tego tytułu opłat należy do zadań gminy o charakterze publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Wysokość pobieranych opłat jest ściśle określona w obowiązujących przepisach prawnych. Zadanie gminy z zakresu prowadzenia przedszkoli i stołówek szkolnych jest zadaniem własnym o charakterze publicznoprawnym.

W związku z tym z istoty regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz z powołanych wyżej przepisów wynika, że publiczne przedszkole oraz Zespół Szkół będące jednostkami budżetowymi Gminy realizują zadania własne Gminy wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie mogą być traktowane jako odrębne podmioty, lecz są jednostkami organizacyjnymi gminy. W takim zaś zakresie, w jakim realizują ww. zadania stanowią organ władzy publicznej (wyrok WSA w Krakowie Nr I SA/Kr 462/13 z dnia 6 czerwca 2013 roku, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3092/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. I SA/Po 60/13 - a co do innych zadań publicznych wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11, z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11, z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09, z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09, z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Sąd ten podzielił stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale za konieczne uznał, przy rozważaniu możliwości zastosowania w danej sprawie ww. przepisu ustalenie, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Badając zatem te kryteria uznać należy, iż czynności wykonywane przez przedszkole publiczne oraz Zespół Szkół w zakresie prowadzenia stołówki szkolnej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług stołówek szkolnych należy stwierdzić, iż powołane wyżej przepisy art. 67a ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkołę funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m in. powołane.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla pracowników pedagogicznych szkoły należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. Natomiast przygotowywanie obiadów w stołówce szkolnej na rzecz pracowników niepedagogicznych szkoły podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% - pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56. Usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Reasumując należy stwierdzić, że opłaty za przedszkole oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu, jak również opłaty za obiady wydawane w stołówce szkolnej dla uczniów szkoły oraz nauczycieli nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi realizowane przez Gminę w ramach nałożonych na gminę obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Usługi te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, ale są realizowane w zakresie zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana. Natomiast usługi stołówki świadczone na rzecz pracowników niepedagogicznych szkoły będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłat za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu oraz usług związanych z wydawaniem posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 8% wydawania posiłków w stołówce szkolnej na rzecz pracowników administracji (niepedagogicznych) – **uznaje się za prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

4) lokalnego transportu zbiorowego,

5) ochrony zdrowia,

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego,

8) edukacji publicznej,

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11) targowisk i hal targowych,

12) zieleni gminnej i zadrzewień,

13) cmentarzy gminnych,

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy,

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, czynny podatnik podatku od towarów i usług, zrealizowała projekt, pn. „\`(...)\`”. Po zrealizowaniu inwestycji rozbudowany budynek został przekazany Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej Gminy w nieodpłatny trwały zarząd. Rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych. W budynku prowadzona jest również stołówka szkolna, z której korzystają dzieci uczęszczające do przedszkola, uczniowie, nauczyciele i pracownicy administracyjni Zespołu Szkół. Gmina ma wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za przedszkole oraz opłat za obiady wytworzone w stołówce szkolnej pobieranych od uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych szkoły.

Opłaty za przedszkole oraz wyżywienie w przedszkolu pobierane są przez Publiczne Przedszkole, które jest odrębną jednostką budżetową. Opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej pobierane są przez Zespół Szkół.

Wysokość opłaty za przedszkole oraz sposób jej pobierania została określona w uchwale Rady Gminy z 30 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Przedszkolu Publicznym prowadzonym przez Gminę. Wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej została określona w uchwale Rady Gminy z 30 czerwca 2011 roku w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej w Zespole Szkół prowadzonym przez Gminę. Uchwała ta wskazuje również kto może korzystać z posiłków w stołówce szkolnej. Obydwie uchwały stanowią akt prawa miejscowego. Zasady korzystania z usług edukacyjnych świadczonych w Zespole Szkół oraz w Publicznym Przedszkolu określają statuty tych jednostek nadane przez Radę Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących kwestii:

*   Czy opłaty za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu są wyłączone z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   Czy usługi związane z wydawaniem obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli Zespołu Szkół korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy,
*   Czy opłaty za posiłki wydawane dla pracowników niepedagogicznych szkoły korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za przedszkole oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu, jak również opłaty za obiady wydawane w stołówce szkolnej dla uczniów szkoły oraz nauczycieli nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, ale są realizowane w zakresie zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana. Natomiast usługi stołówki świadczone na rzecz pracowników niepedagogicznych szkoły będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 8% (pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako usług związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku w stosunku do niektórych czynności.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247) zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei, w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Zgodnie art. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty – system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym system oświaty obejmuje m.in.:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy o systemie oświaty - zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

W art. 6 ust. 2 ww. ustawy wskazano, iż publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Z kolei art. 6 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego – przepis ust. 1 pkt 1.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ww. ustawy Rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Tak więc usługi polegające na prowadzeniu przedszkola, przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa (przedszkole) prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedszkole świadczy bowiem – na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami – odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Co istotne w niniejszej sprawie, usługi świadczone przez przedszkole – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne, a wysokość opłat jest określana na podstawie uchwał Rady Gminy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez przedszkole usługami.

W konsekwencji należy stwierdzić, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia ze świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż wyłączenie od opodatkowania na podstawie tego przepisu występuje wówczas gdy łącznie spełnione są następujące warunki: czynności muszą być wykonywane przez ściśle określone podmioty w ramach władztwa publicznego i nie mogą być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast, jak wskazano powyżej przedszkola świadczą - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami - odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Stąd opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za przedszkole nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że w budynku Zespołu Szkół prowadzona jest stołówka szkolna, z której korzystają dzieci uczęszczające do przedszkola, uczniowie, nauczyciele i pracownicy administracyjni Zespołu Szkół.

Należy zauważyć, że w myśl art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247) - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci i uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę szkolną na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola oraz uczniów należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez jednostki oświatowe działalności opiekuńczej. Tym samym spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Również usługi wyżywienia świadczone, przez stołówkę szkolną dla pracowników pedagogicznych tej szkoły (nauczycieli) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę.

W konsekwencji, usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym przypadku nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej szkoła świadczy usługi stołówkowe na rzecz dzieci, uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły (nauczycieli) odpłatnie - na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa (Zespół Szkół) prowadzi bowiem działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stąd opłaty za usługi stołówkowe na rzecz dzieci, uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły (nauczycieli) podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym korzystają ze zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za wyżywienie w przedszkolu, za obiady wydawane w stołówce szkolnej dla uczniów szkoły oraz nauczycieli nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi realizowane przez Gminę w ramach nałożonych na gminę obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty – należało uznać za nieprawidłowe.

Świadczenie zaś usług stołówkowych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych, nie należy do usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Usługi te nie mają charakteru pomocniczego i nie są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Zatem sprzedaż posiłków w stołówce na rzecz pracowników administracji (niepedagogicznych) Zespołu Szkół nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% – zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że jak wskazał Wnioskodawca usługi te sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 56.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług posiłków dla pracowników niepedagogicznych Szkoły, stawką podatku 8%, należy uznać za prawidłowe, pod warunkiem że usługi te sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 56.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Równocześnie tut. Organ informuje, że nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zatem zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Tym samym niniejsza interpretacja została zatem wydana w oparciu o klasyfikację statystyczną wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do pytań nr 4-8 zawartych we wniosku ORD-IN wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.