Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.370.2021.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: Obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji wierzytelności – ulga na złe długi
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-dług zły; dłużnik; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; wierzyciel; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej jako: „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka dostarcza specjalistyczne produkty i usługi do firm z branży przemysłowej. Obecnie Spółka prowadzi działalność w następujących obszarach biznesowych: uszczelnienia przemysłowe i techniczne, technika sprężonego powietrza i próżni, systemy analityczne, materiały ścierne, oleje i smary, maty wejściowe i wycieraczki, produkty dla bezpieczeństwa pracy, detektory gazów, bariery elastyczne, pokrywy i korpusy kompozytowe, usługi magazynowe logistyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki, wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług w stosunku do kontrahentów nie są regulowane (Spółka nie otrzymuje należnego wynagrodzenia).

Kontrahentami Spółki w takich sytuacjach są podatnicy VAT niebędący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z tym, Spółka stosuje tzw. ulgę na złe długi wynikającą z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”). Tym samym, Spółka dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju dokonanych na rzecz kontrahentów, w przypadku gdy ci nie uregulują zobowiązania wobec Spółki w określonym prawnie terminie (zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 1a ustawy o VAT jest to 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ulgę na złe długi stosuje pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Możliwe są również sytuacje, w których w odniesieniu do wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej przedmiotową ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartość ta jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Spółki pozostaje roszczenie wobec cesjonariusza o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności.

Efektywnie więc, z perspektywy Spółki występującej w roli cedenta, traci ona możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. Ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności od dłużnika oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do cesjonariusza. W efekcie Spółka przestaje być podmiotem uprawnionym na gruncie dotychczasowego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a dłużnikiem. Natomiast kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie pierwotne, stanowi zapłatę wynikającą z nowego, niezależnego stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz cesjonariusza, który wynika z umowy cesji - nie jest to zatem zapłatą za świadczenie pierwotne wykonane przez Spółkę na rzecz dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

W związku z powyższym, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi na złe długi muszą być spełnione następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 roku (C-335/19), polskie przepisy ustawy VAT uzależniające możliwość skorzystania z ulgi od statusu wierzyciela oraz dłużnika są niezgodne z prawem unijnym. TSUE zakwestionował bowiem zawarte w artykułach 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki stosowania przedmiotowej ulgi, tj.

*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji,

*   wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

TSUE wskazał, w wydanym wyroku C-335/19 że: „ art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że między przepisami krajowymi a prawem UE występuje niezgodność, polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania i korzystania z ulgi na złe długi powinny zostać zmienione. Natomiast do czasu kiedy to nastąpi podatnicy mogą powoływać się przed organami oraz krajowymi sądami administracyjnymi na powyższy wyrok w celu realizacji przysługujących im praw.

Co istotne, w przekonaniu Spółki również przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”) i - w konsekwencji Spółka w przypadku cesji wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, wbrew polskim przepisom ustawy o VAT nie powinna mieć obowiązku dokonywania przedmiotowej korekty.

Wskazać należy, że kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT:

1.  W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.  W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Przepis art. 90 Dyrektywy VAT określa w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem Dyrektywa VAT. Tym samym, państwa członkowskie mają swobodę wyboru formalności, jakie muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych celem obniżenia podstawy opodatkowania (tak np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C-672/17).

Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (tak np. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., A-pAcK CZ, C-127/18). W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana.

Zwrócić należy uwagę, że w wyroku z 23 listopada 2017 r. (C-246/16, Enzo Di Maura v. Agenzia delle Entrate -Direzione Provinciale di Siracusa) Trybunał wskazał, że zasadą jest, iż brak płatności jest przesłanką do korekty VAT, wyjątkiem zaś (odstępstwem od zasady) - możliwość wyłączenia takiej korekty przez państwa członkowskie. To odstępstwo musi być jednak uzasadnione i w szczególności nie może niweczyć celu harmonizacji podatków realizowanego przez VI dyrektywę VAT. Tym celem jest zaś m.in. zapewnienie neutralności podatkowej, a w jej ramach tego, aby przedsiębiorca nie ponosił ciężaru podatku.

W powyższych wyrokach Trybunał powołał się na jedną z najważniejszych zasad stojących u podstaw systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise) orzekł, że: „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną”.

Jednocześnie, zgodnie z drugą unijną zasadą systemu VAT - tj. zasadą proporcjonalności koniecznym jest, aby podatek VAT był wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. Zasada proporcjonalności wynika z art. 1 VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych przez dłużników faktur w związku z faktem zbycia tych wierzytelności w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Należy zauważyć, że umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, który nabywa tę wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego.

Efektywnie więc, z perspektywy Spółki występującej w roli cedenta, traci ona możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. W efekcie Spółka przestaje być podmiotem uprawnionym na gruncie dotychczasowego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a dłużnikiem. Wierzytelność pierwotna istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela).

Ponownie warto wskazać, że zmiana wierzyciela na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota długu, którą w pełnej wysokości będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel.

Tym samym, samo zbycie przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, nie powinno powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT.

Istotą cesji jest przeniesienie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej przedmiotową ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności. Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Spółki pozostaje roszczenie wobec cesjonariusza o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności.

W konsekwencji Spółka traci jakąkolwiek możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. Nie można jednocześnie uznać, że w ten sposób zaspokojone zostało roszczenie Spółki z tytułu pierwotnej transakcji. Wręcz przeciwnie - fakt że Spółka zawiązuje stosunek prawny z cedentem oznacza jedynie, że staje się stroną odrębnej czynności prawnej związanej z przelewem wierzytelności. Czynność ta jednakże pozostaje niezależna od czynności pierwotnej w tym sensie, że w dalszym ciągu Spółka zobowiązana jest do wykazania kwoty podatku należnego, mimo iż faktycznie nie otrzymała należnego wynagrodzenia z tytułu transakcji pierwotnej. W konsekwencji organy podatkowe będą miały prawo pobrać z tego tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik, co jest sprzeczne z unijnymi zasadami neutralności i proporcjonalności podatku.

Zatem w przypadku braku zapłaty, kwota stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów powinna zostać skorygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w ramach zawartej umowy. Wynagrodzenie zapłacone przez osobę trzecią w ramach umowy cesji wierzytelności zgodnie z Dyrektywą VAT nie powinno mieć wpływu na zakres stosowania ulgi na złe długi.

Powyższa konstatacja zgodna jest z poglądem TSUE wyrażonym w wyroku C-589/12 w sprawie Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko GMAc UK plc. Jak bowiem wskazał TSUE w tezie 42 tego orzeczenia:

„Zatem w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty kwota stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu umowy leasingu pojazdu powinna zostać skorygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w ramach tej umowy. Wynagrodzenie otrzymane przez tego podatnika, zapłacone przez osobę trzecią w ramach innej czynności, w rozpatrywanej sprawie - sprzedaży oddanego przez leasingobiorcę pojazdu na aukcji - pozostaje bez wpływu na wniosek, że podatnik ten może powołać się na skutek bezpośredni art. 11 część C ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy w ramach umowy leasingu.”

Podsumowując, w przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka dostarcza specjalistyczne produkty i usługi do firm z branży przemysłowej. Obecnie Spółka prowadzi działalność w następujących obszarach biznesowych: uszczelnienia przemysłowe i techniczne, technika sprężonego powietrza i próżni, systemy analityczne, materiały ścierne, oleje i smary, maty wejściowe i wycieraczki, produkty dla bezpieczeństwa pracy, detektory gazów, bariery elastyczne, pokrywy i korpusy kompozytowe, usługi magazynowe logistyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki, wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług w stosunku do kontrahentów nie są regulowane (Spółka nie otrzymuje należnego wynagrodzenia). Kontrahentami Spółki w takich sytuacjach są podatnicy VAT niebędący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z tym, Spółka stosuje tzw. ulgę na złe długi wynikającą z art. 89a ustawy. Spółka dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju dokonanych na rzecz kontrahentów, w przypadku gdy ci nie uregulują zobowiązania wobec Spółki w określonym prawnie terminie (90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Spółka stosuje ulgę na złe długi pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Możliwe są również sytuacje, w których w odniesieniu do wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej przedmiotową ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartość ta jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Spółki pozostaje roszczenie wobec cesjonariusza o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności. Z perspektywy Spółki występującej w roli cedenta, traci ona możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. Ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności od dłużnika oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do cesjonariusza. W efekcie Spółka przestaje być podmiotem uprawnionym na gruncie dotychczasowego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a dłużnikiem. Natomiast kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie pierwotne, stanowi zapłatę wynikającą z nowego, niezależnego stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz cesjonariusza, który wynika z umowy cesji - nie jest to zapłatą za świadczenie pierwotne wykonane przez Spółkę na rzecz dłużnika.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zastosowanie art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie ich uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy wynikającej z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca skorzystał z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności, tj. dokona zbycia wierzytelności objętej procedurą określoną w art. 89a ustawy, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Przy czym należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której po skorzystaniu z ulgi na złe długi Wnioskodawca dokona zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. Zbycie wierzytelności będzie miało charakter odpłatny.

Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – Wnioskodawcę (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania „ulgi za złe długi”.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku powstanie obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Tym samym stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury w zamian za wynagrodzenie, które będzie stanowiło część wartości wierzytelności wynikającej z tej faktury, to zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. „ulgi za złe długi” korekty podatku od towarów i usług.

Przy czym, w analizowanym przypadku Wnioskodawca we własnym stanowisku odwołuje się do wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. W wyroku tym TSUE uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Zatem na podstawie przedmiotowego orzeczenia za sprzeczne z prawem unijnym zostały uznane przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy.

Zatem wskazać należy, że skoro przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA i TSUE w wyroku z dnia z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym, tj. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112, to nie ma podstaw do niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89a ust. 4 ustawy w odniesieniu do wierzytelności będących przedmiotem wniosku.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112 i w konsekwencji Spółka w przypadku cesji wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, wbrew polskim przepisom ustawy nie powinna mieć obowiązku dokonywania przedmiotowej korekty.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Zatem przypisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta (art. 89a ust. 4 ustawy) nie są niezgodne z unormowaniami zawartymi w Dyrektywie 112, gdyż pozostawia ona państwom członkowskim swobodę w stanowieniu regulacji dotyczących korekty podstawę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.