Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-595/11-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-23
Teza: 1)Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że nabywa ona wartość materialną i prawną spełniającą kryterium gospodarczego wykorzystania wraz z zawarciem umowy licencyjnej i słusznie uznała całą, wynikającą z umowy, należną kontrahentowi zapłatę za wartość początkową stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych? 2)Czy Podatniczka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż licencji polskim odbiorcom jako przychody ze sprzedaży rozpoznając obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; przychód; umowa-umowa franchisingu; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2011 r. (data wpływu 01.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej zakupionej licencji – **jest prawidłowe,**
*   momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży licencji w przypadku wystawienia faktury za pięcioletnią licencję – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży licencji w przypadku wystawienia faktury za miesięczne opłaty franczyzowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej zakupionej licencji oraz momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży licencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we wrześniu 2010 r. zawarła umowę z kontrahentem z kraju A Unii Europejskiej działającym w branży kosmetycznej.

Przedmiotem umowy jest licencja udzielona Wnioskodawczyni na okres 10 lat, o ściśle określonej wartości - opłacie licencyjnej.

Licencja obejmuje prawa:

*   posługiwania się marką kontrahenta z kraju A Unii Europejskiej w Polsce,
*   rozwijania sieci salonów kosmetycznych działających wg technologii i zgodnie z koncepcją kontrahenta,
*   sprzedaż 5 letnich licencji (z jednoczesnym zawarciem umów franczyzowych) polskim klientom zdecydowanym na uruchomienie salonów kosmetycznych w ramach budowanej sieci.

Opłata licencyjna rozłożona została na 11 rat płatnych w terminach:

*   pierwsza - płatna na podstawie faktury, w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy z kontrahentem z kraju A Unii Europejskiej,
*   druga do dziesiątej - płatna na podstawie faktury, w ciągu 60 dni od zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy franczyzowej z kolejnym polskim klientem zdecydowanym uruchomić salon kosmetyczny i złożenia przez niego zamówienia na dostawę wyposażenia,
*   jedenasta - płatna na podstawie faktury, po zawarciu umowy przez 10-go klienta polskiego.

Kontrahent z kraju A Unii Europejskiej nie wystawił faktury na sprzedaż licencji w dniu zawarcia umowy lecz fakturuje przedmiot umowy w okresach płatności kolejnych rat. We wrześniu 2010 roku wystawił pierwszą fakturę na kwotę 5 tys. EURO, w styczniu 2011 roku, w związku z zaistnieniem okoliczności uzasadniających płatność kolejnej raty, wystawił drugą fakturę.

Wnioskodawczyni tworzy sieć polskich klientów, którzy uruchamiają salony kosmetyczne w oparciu o zawierane z Wnioskodawczynią umowy franczyzowe. Umowy przewidują korzystanie z licencji przez okres 5-ciu lat, oraz korzystanie z pakietu franczyzowego, w tym:

*   koncepcji prowadzenia salonu
*   szkolenia, pomoc techniczna, technologiczna, marketingowa i organizacyjna
*   reklama i promocja
*   zaopatrzenie u dawcy franczyzy
*   uprawnienia do kontroli
*   prawa ochronne
*   obowiązku zachowania tajemnicy.

Wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy licencyjnej wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nabytą licencję o wartości początkowej równej całemu wynagrodzeniu należnemu kontrahentowi i rozpoczęła jej amortyzację.

W datach faktur wystawianych przez kontrahenta z kraju A Unii Europejskiej dokumentujących kolejne raty, Wnioskodawczyni rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług naliczając 23% VAT od importu usługi i uznając za podstawę VAT zafakturowaną przez kontrahenta wartość raty.

Na podstawie umów franczyzowych zawartych z polskimi klientami, Wnioskodawczyni wystawia faktury sprzedaży:

*   jednorazową, za 5 letnią licencję - w ciągu 7 dni od zawarcia umowy franczyzowej,
*   miesięczne opłaty franczyzowe i marketingowe ewidencjonując je jako przychody ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w miesiącach wystawienia faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że nabywa ona wartość materialną i prawną spełniającą kryterium gospodarczego wykorzystania wraz z zawarciem umowy licencyjnej i słusznie uznała całą, wynikającą z umowy, należną kontrahentowi zapłatę za wartość początkową stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy prawidłowe jest rozliczanie podatku VAT, jak w przypadku importu usług, na podstawie faktury wewnętrznej wystawionej w tym samym miesiącu, w którym kontrahent z kraju A Unii Europejskiej wystawił swoją fakturę.
3.  Czy Podatniczka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż licencji polskim odbiorcom jako przychody ze sprzedaży rozpoznając obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 i 3 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pani w zakresie pytania Nr 2 i 3 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług) zostanie rozstrzygnięty odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, jej postępowanie jest prawidłowe. Zakup licencji wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz rozpoczęła jej amortyzację od wartości początkowej równej należnej zapłacie.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna, uważa się cenę ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z późn. zm. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Przy czym fakt rozłożenia płatności ceny w czasie nie wpływa na wysokość kwoty należnej, która pozostaje bez zmian. W przypadku omawianego zagadnienia kwotą należną zbywcy będzie zatem całkowita kwota przysługująca zbywcy, bez względu na sposób i terminy płatności, jak również rodzaj waluty w której wyrażona jest cena nabycia.

Zatem w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony — należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie.

Ad. 3)

Wnioskodawczyni zawierając umowę franczyzową sprzedaje również 5-letnia licencję, która spełnia kryteria gospodarczego wykorzystania. Wystawiona faktura potwierdza fakt zbycia, nie stanowiąc przedpłaty ani zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1c za datę uzyskania przychodu uważa się (…) dzień zbycia prawa majątkowego, (…) nie później niż dzień wystawienia faktury (\`(...)\`.).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie rozlicza przychodu w czasie lecz rozpoznaje przychód dla celów podatku dochodowego i VAT w dacie wystawienia faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż umowa licencyjna winna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

A zatem uzyskana przez licencjobiorcę licencja będzie u niego stanowiła wartość niematerialną i prawną, jeżeli umowa licencyjna będzie zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, i wykorzystywana będzie przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we wrześniu 2010r. zawarła umowę licencyjną. Przedmiotem umowy jest licencja udzielona Wnioskodawczyni na okres 10 lat, o ściśle określonej wartości – opłacie licencyjnej. Opłata licencyjna rozłożona została na 11 rat.

Podatnik, aby mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych wynikających z zawartej umowy, powinien ustalić ich wartość początkową.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Z kolei przepis ust. 3 tego artykułu stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (…).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 18 ww. ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z późn. zm. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Przy czym fakt rozłożenia płatności ceny w czasie nie wpływa na wysokość kwoty należnej, która pozostaje bez zmian. W przypadku omawianego zagadnienia kwotą należną zbywcy będzie zatem całkowita kwota przysługująca zbywcy, bez względu na sposób i terminy płatności, jak również rodzaj waluty w której wyrażona jest cena nabycia.

Zatem w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony — należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż prawa, nabyte na podstawie zawartej umowy licencyjnej, będą stanowiły wartości niematerialne i prawne w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkową nabytej licencji Wnioskodawczyni winna ustalić od całości wynagrodzenia płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ewidencjonowania sprzedaży licencji polskim odbiorcom wskazać należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, iż na podstawie umów franczyzowych zawartych z polskimi klientami, wystawia faktury sprzedaży:

*   jednorazową, za 5 letnią licencję - w ciągu 7 dni od zawarcia umowy franczyzowej,
*   miesięczne opłaty franczyzowe i marketingowe ewidencjonując je jako przychody ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w miesiącach wystawienia faktur.

Umowy franchisingu należą do tzw. umów nienazwanych, nie mają one swojej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość ich zawierania wynika z ogólnej zasady swobody umów, wynikającej z art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Umowa franchisingu polega na tym, że jedna strona – organizator sieci, udziela drugiej stronie pozwolenia zwanego franszyzą na prowadzenie w ramach sieci i pod określoną firmą konkretnej działalności gospodarczej. Jest to umowa, na mocy której franchisingodawca zobowiązuje się do udostępnienia franchisingobiorcy korzystania przez czas określony lub nieokreślony z oznaczenia jego firmy, godła, emblematów patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, koncepcji i techniki prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Umowa franchisingowa jest podobna do umowy licencji. Różni ją to, że obejmuje nie tylko towary i technologie, ale także sposób ich dystrybucji i promocji w ściśle określonych warunkach. W umowie tej występują dwa rodzaje opłat: opłata wstępna związana z udostępnieniem koncepcji gospodarczej i będących przedmiotem licencji marki oraz know-how a także bieżące opłaty związane z dalszą współpracą i doradztwem w trakcie trwania umowy.

W myśl z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W przedmiotowej sprawie na podstawie umów franczyzowych Wnioskodawczyni wystawia faktury sprzedaży:

*   jednorazowe za pięcioletnią licencję - w ciągu 7 dni od zawarcia umowy franczyzowej,
*   miesięczne opłaty franczyzowe i marketingowe

Zatem przychód:

*   w przypadku sprzedaży pięcioletniej licencji, Wnioskodawczyni winna rozpoznać w dniu podpisania umowy franczyzowej,
*   w przypadku miesięcznych opłat franczyzowych w dniu wystawienia faktury.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące momentu powstania przychodu w części dotyczącej ewidencjonowania faktur za 5 letnią licencję należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej ewidencjonowania miesięcznych opłat franczyzowaych za prawidłowe.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.