Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-662/16-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego pięcioletni okres, po którym następuje zwolnienie z podatku dochodowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy liczyć od daty nabycia udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu, czy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialny z dnia 21 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym wraz z prawami z nimi związanymi. Nabycie własności sprzedawanego lokalu mieszkalnego nastąpiło chronologicznie na podstawie następujących tytułów prawnych:

1.  Akt notarialny z dnia 12 grudnia 2000 r. - umowa sprzedaży (warunkowa) oraz umowa o realizację wspólnej inwestycji, z którego wynikało zobowiązanie do zapłaty ceny w odpowiednich częściach i terminach za całość wspólnie realizowanej inwestycji budowlanej
2.  Akt notarialny z dnia 21 grudnia 2000 r. - umowa o przeniesieniu udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu, na mocy którego nastąpiło przeniesienie prawa udziału części we współużytkowaniu wieczystym działki pod inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielorodzinnego w lokalami mieszkalnymi na wynajem
3.  Akt notarialny z dnia 03 czerwca 2014 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokali, umowa zniesienia współwłasności, urnowa o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej, z którego wynikało, że dotychczasowi współwłaściciele budynku mieszkalnego usytuowanego na nabytym w użytkowanie wieczystym w 2000 roku gruncie znieśli współwłasność lokali mieszkalnych przypadających w ich udziale.

W wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytych praw była równa wartości przysługujących udziałów w tych prawach.

Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych jest odpowiedź na pytanie, który z wymienionych aktów notarialnych stanowi tytuł prawny nabycia lokalu mieszkalnego, od którego liczony jest pięcioletni okres uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego pięcioletni okres, po którym następuje zwolnienie z podatku dochodowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy liczyć od daty nabycia udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu, czy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu ; jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie nastąpiło w dniu przeniesienia udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu. Na gruncie tym został wybudowany budynek wielorodzinny jako wspólna inwestycja wielu współwłaścicieli. Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy stanowiące wyłączną własność poszczególnych właścicieli. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zniesienie współwłasności nie stanowi daty nabycia lokalu. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął na koniec 2005 r. Zatem odpłatne zbycie lokalu w 2015 r. nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to interpretacje wydane w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 16 stycznia 2009, sygn. ILPB1/415-867/08-2/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 03 marca 2009, sygn. ITPB2/415-1136/08/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że aktem notarialny z dnia 21 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym wraz z prawami z nimi związanymi. Nabycie własności sprzedawanego lokalu mieszkalnego nastąpiło chronologicznie na podstawie następujących tytułów prawnych:

1.  Akt notarialny z dnia 12 grudnia 2000 r. - umowa sprzedaży (warunkowa) oraz umowa o realizację wspólnej inwestycji, z którego wynikało zobowiązanie do zapłaty ceny w odpowiednich częściach i terminach za całość wspólnie realizowanej inwestycji budowlanej
2.  Akt notarialny z dnia 21 grudnia 2000 r. - umowa o przeniesieniu udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu, na mocy którego nastąpiło przeniesienie prawa udziału części we współużytkowaniu wieczystym działki pod inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielorodzinnego w lokalami mieszkalnymi na wynajem
3.  Akt notarialny z dnia 03 czerwca 2014 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokali, umowa zniesienia współwłasności, urnowa o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej, z którego wynikało, że dotychczasowi współwłaściciele budynku mieszkalnego usytuowanego na nabytym w użytkowanie wieczystym w 2000 roku gruncie znieśli współwłasność lokali mieszkalnych przypadających w ich udziale.

W wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytych praw była równa wartości przysługujących udziałów w tych prawach.

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć więc należy do definicji zawartej w ustawie z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem, prawo rzeczowe rozróżnia trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot władania. Związek nieruchomości gruntowej z budynkową wyraża się natomiast wyłącznie w tym, że żadna z nich nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku usytuowanego na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia bądź wybudowania budynku. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, oraz nabycie lub wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia bądź wybudowania budynku.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat, wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości) jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nieruchomość nabyta w drodze zniesienia współwłasności odpowiada udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni we współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytych praw była równa wartości przysługujących udziałów w tych prawach.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku, które Wnioskodawczyni sprzedała 21 sierpnia 2015 r., nabyła w 2000 r. - prawo wieczystego użytkowania gruntu, oraz w 2014 r.- ustanowienie odrębnej własności lokali.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawczynię tego udziału dokonane zostało po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Natomiast odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, który Wnioskodawczyni nabyła w 2014 r. będzie źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Reasumując należy stwierdzić, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a tym samym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym nabyty w 2014 r. stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.