Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-55/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-01
Teza: w zakresie zastosowania przepisów art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art.7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Słowa kluczowe: kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015r. (data wpływu 28 stycznia 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „G.”) została założona w lutym 2005 roku i posiadała wówczas dwóch udziałowców, R. N.V. (dalej jako: „R.”) oraz K. N.V. (dalej jako „K.”).

Dnia 27 kwietnia 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 4 mln PLN w drodze utworzenia 7900 nowych udziałów. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostały przez R.. W rezultacie, R. posiadała 99,9% udziałów G. (7999 udziałów o łącznej wartości 3 999 500 PLN), a K. 0,1% udziałów (1 udział o wartości 500 PLN). Tego samego dnia zawarta została umowa pożyczki pomiędzy G. a R.. G. potrzebowała środków na zakup gruntu oraz na pokrycie kosztów związanych z tą transakcją. R. zobowiązała się pożyczać G. pieniądze w ramach zgłaszanego zapotrzebowania, do maksymalnej kwoty łącznej pożyczki 3 mln EUR (linia kredytowa).

Do dnia 29 marca 2006r. wykorzystana przez G. kwota w ramach linii kredytowej wynosiła 2 623 560 EUR kapitału i 196 947 EUR odsetek.

Dnia 29 marca 2006r. K. sprzedała swój 1 udział X. B.V. (dalej jako „X. B.V.”). W rezultacie R. posiadała 99,9% udziałów spółki G. (7999 udziałów o łącznej wartości 3 999 500 PLN), a X. B.V. 0,1% udziałów spółki G. (1 udział o wartości 500 PLN).

29 marca 2006r. miejsce miały również dwa inne zdarzenia. Po pierwsze, X. B.V. zawarła umowę pożyczki z G. (linia kredytowa: 30 mln EUR). Po drugie, R. i X. B.V. zawarły umowę o przejęciu przez X. B.V. umowy pożyczki, która obowiązywała pomiędzy R. i G.. W związku z tym faktem, aby uniknąć nieporozumień, R. i X. B.V. podpisały porozumienie, które stwierdza, iż od dnia 30 kwietnia 2006 r. istnieje jedna umowa pożyczki, a mianowicie ta zawarta pomiędzy X. B.V. i G.. W porównaniu do wcześniej obowiązującej umowy (pomiędzy R. i G.), nowa umowa (pomiędzy X. B.V. i G.) podwyższa linię kredytową do 30 mln EUR.

Podsumowując, faktyczna kwota pożyczki udzielonej przez R. dla G. wynosiła 2 623 560 EUR. Każda kolejna transza pożyczki przewyższająca tę kwotę była faktycznie udzielona przez X. B.V.

Dnia 21 kwietnia 2006 r. R. sprzedała swoje udziały X. Y. (dalej jako „X.Y.”). W rezultacie, X. Y. posiadała 99,9% udziałów spółki G. (7999 udziałów o łącznej wartości 3 999 500 PLN), a X. B.V. 0,1% udziałów spółki G. (1 udział o wartości 500 PLN).

W 2012r. G. zaczęła spłatę pożyczki do X. B.V. G. spłaciła 2 983 788,59 EUR kapitału i 1 425 000 EUR odsetek w 2012r., 1 107 000 EUR kapitału i 1 147 868,41 EUR odsetek w 2013r. i 1 000 000 EUR kapitału w 2014r. Suma spłaconego kapitału przewyższyła kapitał pożyczki udzielonej przez R.. Przyjmując zasadę FIFO (First In, First Out-pierwsze weszło, pierwsze wyszło) cała kwota pożyczki przyznanej przez R. została już zatem spłacona.

G. zamierza dokonać spłaty pozostałych odsetek od pożyczki. Jednocześnie, G. uzyskało informację od wspólników, iż X. B.V. zamierza nabyć dodatkowe udziały w kapitale G. i w wyniku tego zakupu możliwe jest, iż X. B.V. będzie posiadała ponad 25% udziałów G..

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy G. będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca posiadającego 0,1% udziałów w dniu faktycznego przekazania kapitału pożyczki, jeśli w dniu spłacania odsetek udziałowiec ten będzie posiadał ponad 25% udziałów w G.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca posiadającego 0,1% udziałów w dniu faktycznego przekazania kapitału pożyczki, nawet jeśli w dniu spłacania odsetek udziałowiec ten będzie posiadał ponad 25% udziałów w G..

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT reguluje kwestię tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. „Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przebacza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. ”

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W opinii Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 prowadzi do wniosku, że aby zaistniały konsekwencje podatkowe, jakie wynikają z tego przepisu, konieczne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie. Po pierwsze, po stronie pożyczkodawcy w dacie udzielenia pożyczki musi wystąpić status podmiotu kwalifikowanego tzn.:

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki wypłacającej odsetki, albo

*   udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki wypłacającej odsetki.

Po drugie, w dacie zapłaty odsetek musi wystąpić odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy. Te dwa elementy tworzą nierozerwalną koniunkcję. Jeśli zabraknie któregoś z nich, art. 16 ust. 1 pkt 60 nie znajdzie w danej sytuacji zastosowania.

R., na dzień udzielania pożyczki dla G., miała status podmiotu kwalifikowanego, ponieważ posiadała 99,9% udziałów w G.. Został więc spełniony pierwszy warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT. Faktyczna kwota udzielonej pożyczki wyniosła 2 623 560 EUR, a więc przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego G.. Kwota kapitału tej pożyczki została już w całości spłacona. Spłata nastąpiła jednak nie do pierwotnego pożyczkodawcy, lecz, w wyniku cesji umowy, do X. B.V. Nie został więc spełniony drugi z warunków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT.

Wszystkie kolejne transze pożyczki dla G. (zawierające się w 30 mln EUR linii kredytowej) były faktycznie wypłacone przez X. B.V. X. B.V. nie jest pożyczkodawcą kwalifikowanym, ponieważ posiada tylko 0,1% udziałów w G.. Jeśli pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany, to należy uznać, że nie istnieje konieczność dalszej weryfikacji, czy odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla wypłacającego je podmiotu (przy założeniu, że spełnione zostały pozostałe warunki zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, ograniczeniami objęte są wyłącznie odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty będące podmiotami spełniającymi warunek z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, a nie odsetki spłacane do podmiotów „kwalifikowanych”. Jeśli nawet wierzyciel może zostać uznany za podmiot „kwalifikowany”, to sama pożyczka (odsetki od niej) nie będzie traktowana jako objęta restrykcjami wynikającymi z analizowanego przepisu, jeśli nie została udzielona przez podmiot, który w momencie udzielenia pożyczki lub kredytu (tj. w momencie podpisania stosownej umowy pożyczki lub kredytu) spełniał kryterium do uznania go za podmiot „kwalifikowany”.

W związku z powyższym, jeśli odsetki dotyczą kapitału pożyczki faktycznie przekazanego przez X. B.V. w czasie, gdy posiadała ona tylko 0,1% udziałów G. to nie ma znaczenia czy na dzień spłaty odsetek do X. B.V. nadal posiada 0,1% udziałów G. czy też udział równy lub przekraczający 25% .

Odsetki, które będą spłacane przez G. do X. B.V. będą odsetkami od pożyczki, której kwota została faktycznie przekazana G. przez X. B.V. jako pożyczkodawcę niekwalifikowanego. W związku z tym, G. powinna mieć prawo zaliczyć odsetki od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli na dzień ich spłaty X. B.V. posiadałaby ponad 25% udziałów G.. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych.

Z argumentacją Wnioskodawcy w pełni koresponduje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2014 r. ITPB3/423-201/14/PS: „Niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do objęcia przez A Nowych Akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy - odsetki od udzielonych pożyczek i kredytów w ramach udzielonego Spółce finansowania przez A nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ”

Z kolei zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/110): „W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym jednoznaczna. Rację ma minister finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. ”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013r., sygn. IPPB3/423-382/13-2/KK potwierdził, że „udzielenie pożyczki przez podmiot nie będący w chwili zawarcia umowy pożyczki podmiotem kwalifikowanym powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do akcjonariusza (np. w wyniku nabycia akcji spółki lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki). ”

Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., nr IPPB3/423-918/12-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r., nr IPPB5/423-582/10-2/IŚ. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r., nr ILPB3/423-159/13-4/EK.

O dnia 1 stycznia 2015 na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw roku zmieniają się przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Niemniej stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.. Z uwagi, iż kwota pożyczki została G. faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015, to zastosowanie w sytuacji G. będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.