Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.312.2021.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży działki, nie działa jak podatnik.
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 6 lipca 2021 r., skutecznie doręczone Stronie 12 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży części działki nr 1 powstałej po wydzieleniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży części działki nr 1 powstałej po wydzieleniu.

Wniosek uzupełniony został pismem z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 6 lipca 2021 r., skutecznie doręczone Stronie 12 lipca 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana S. K.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią H. K.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy nabyli w 1992 roku do ich majątku wspólnego gospodarstwo tytułem darowizny od rodziców Wnioskodawcy, S. K. Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości.

W gospodarstwie tym S. K. pracował od 17 roku życia do 1 września 2019 roku, kiedy przeszedł na emeryturę rolniczą. H. K. w gospodarstwie pracowała od momentu ślubu z S. K. w 1979 roku do 2018 roku, gdy przeszła na emeryturę rolniczą. Przez cały okres prowadzenia gospodarstwa Wnioskodawcy byli rolnikami ryczałtowymi, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), korzystającymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nigdy nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W celu uzyskania emerytury rolniczej Wnioskodawcy oddali w dzierżawę bratankowi Wnioskodawcy gospodarstwo rolne poza 3 działkami w tym działką 1 z obrębu (…) (której dotyczy wniosek i której część ma zostać zbyta) i 2 (stanowiącej drogę dojazdową do działki 1). Dzieci Wnioskodawców nie są zainteresowane przejęciem gospodarstwa i prowadzeniem działalności rolniczej.

Od momentu objęcia własności gospodarstwa rolnego H. i S. małżonkowie K. zbywali działki w 1996 roku (2 działki), w 1997 roku (1 działka), 2005 roku (1 działka) i w 2006 roku (1 działka). Powyższe działki zbywane były wspólnie z sąsiadami, Wnioskodawcy nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży, nie zatrudniali pośredników w celu znalezienia nabywców.

W 2012 roku Wnioskodawcy dokonali podziału geodezyjnego działki nr 3 z obrębu (..) w (…) na 5 działek, po czym sprzedali działkę 2 bratankowi S. K. w celu powiększenia przez niego gospodarstwa rolnego. Na pozostałe działki, powstałe w wyniku podziału uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w przypadku części Wnioskodawcą był właściciel, w pozostałych - bratanek.

W 2014 roku bratanek S. K. wystawił baner na działce nr 4 z obrębu (…) z ogłoszeniem o sprzedaży ww. działki, natomiast w 2015 roku Wnioskodawcy dokonali podziału geodezyjnego działki nr 4 z obrębu (…) na 4 działki, następnie w tym samym roku sprzedano działkę 3 powstałą w wyniku podziału działki nr 4 oraz 1/3 udziału w działce 2,stanowiącej drogę wewnętrzną, dojazdową.

W roku 2019 Wnioskodawcy podpisali notarialną umowę przedwstępną sprzedaży części działki 1. Przedmiotem sprzedaży ma być część działki, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny usług oraz drogę lokalną. Pozostała część działki przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną, nie jest przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawcy nie występowali o uchwalenie planu zagospodarowania ani o jego zmianę, nie planują występowania o to. Wnioskodawcy zobowiązali się w umowie przedwstępnej do dokonania podziału geodezyjnego działki 1 oraz do zalegalizowania dojazdu do ww. działki z drogi publicznej (przedłużenie drogi wewnętrznej - ulicy (…), aktualnie droga utwardzona jest tłuczniem kamiennym, wykonana przez sąsiadów, bez uzyskiwania niezbędnych pozwoleń i odbiorów). Ponadto w umowie przedwstępnej zawarto pełnomocnictwo dla kupujących do wystąpienia o warunki przyłączenia do sieci. Kupujący, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie wystąpiła do gestorów sieci i nie planuje o nie występować.

W sierpniu 2020 roku aneksowano umowę przedwstępną, przesuwając termin podpisania umowy przyrzeczonej na luty 2021 roku, a w lutym 2021 roku podpisano aneks ustalający ostateczny termin podpisania umowy przenoszącej własność na 1 styczeń 2022 r. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi po uzyskaniu zgody na budowę jezdni serwisowej ulicy (…) na odcinku 15 m (na terenie należącym do Skarbu Państwa, zarządzanym przez ZDM w (…), jest to warunek konieczny dokonania podziału - zapewnienie w ten sposób dostępu do drogi publicznej) oraz po dokonaniu podziału geodezyjnego działki (w kwietniu 2021 r. S. i H. K. wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działki 1 na dwie działki).

Wnioskodawcy zlecili wykonanie projektu przebudowy jezdni serwisowej na odcinku 15 m i zjazdu na działkę nr 1 z tej jezdni, w kwietniu 2021 roku uzyskali zgodę na realizację zjazdu.

Działka będąca przedmiotem umowy sprzedaży, jest niezabudowana. Od momentu nabycia była wykorzystywana przez Wnioskodawców jedynie w celach produkcji rolniczej zwolnionej od podatku VAT, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy, do momentu zbycia nie będzie również udostępniana innym osobom w żaden sposób (najem, dzierżawa, użyczenie). Objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o przeznaczeniu: mieszkalnictwo jednorodzinne, drogi publiczne i usługi.

Wnioskodawcy nie prowadzili działań marketingowych sprzedaży ww. działki. Na działce wystawiony był przez bratanka Wnioskodawcy, za ich zgodą, baner z ogłoszeniem sprzedaży, umieścił też ogłoszenie w internecie. Działania te mają charakter nieodpłatny, bratanek nie prowadził działalności gospodarczej w dziedzinie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w tym okresie.

Do dnia sprzedaży, poza zalegalizowaniem drogi dojazdowej oraz uzyskaniem zgody na zjazd indywidualny z tej drogi Wnioskodawcy nie będą prowadzić żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości.

Wnioskodawcy planują przekazać dwójce swoich dzieci w perspektywie 1 miesiąca część działek, położonych w innym obrębie geodezyjnym, po uzyskaniu na nich pozwolenia na budowę dwóch budynków. Nie wykluczają też sprzedaży w przyszłości kolejnych działek, natomiast nie prowadzą żadnych działań marketingowych czy rozmów z potencjalnymi nabywcami, działki nie są nigdzie oferowane.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że obowiązkiem Sprzedających jest dokonanie podziału geodezyjnego działki nr 1 z obrębu (…) w (…) zgodnie z przedstawionym przy podpisywaniu umowy przedwstępnej wstępnym projektem podziału, a po dokonaniu podziału Kupująca nabędzie część ww. działki, przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na usługi. Aktualnie procedura podziałowa jest jeszcze procedowana.

Ponadto Sprzedający zobowiązali się wykonać projekt drogi serwisowej … na odcinku 15 m w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej wydzielanej działki oraz przeprowadzić procedurę administracyjną legalizującą ten odcinek drogi.

Sprzedający zobowiązali się również wystąpić o indywidualną interpretację podatkową celem ustalenia czy w zakresie przyrzeczonej umowy sprzedaży nie będą podatnikami od towarów i usług.

Kupującej przysługiwało umowne prawo odstąpienia od umowy w sytuacji, gdy w terminie do dnia 15 sierpnia 2020 r. Sprzedający nie ukończyli by procedury legalizacji dojazdu. Z możliwości tej Kupująca nie skorzystała, mimo iż procedura legalizacji drogi dojazdowej wciąż trwa.

Kupująca zobowiązała się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży pod warunkiem spełnienia powyższych warunków (tj. dokonanie podziału geodezyjnego i zalegalizowanie drogi dojazdowej do wydzielanej działki), oraz pokryć podatek od towarów i usług w przypadku uznania Sprzedających za płatników tego podatku w zakresie sprzedaży powyższej nieruchomości.

Sprzedający wyrazili w umowie przedwstępnej zgodę na dysponowanie przez Kupującą działką gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 1, na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, przy czym prawo dysponowania wyżej opisaną nieruchomością na cele budowlane jest ograniczone wyłącznie do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz uzyskania pozwolenia na budowę, zaś każdorazowe wejście na grunt wymaga pisemnej zgody Sprzedających, w szczególności Kupująca może się ubiegać w imieniu własnym o:

1.  uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej,
2.  uzyskanie warunków do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci gazowej oraz umowy o sprzedaż gazu,
3.  uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umowy o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków,
4.  uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń, opinii i innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę,
5.  wydania pozwolenia na budowę.

Kupująca nie skorzystała z powyższych możliwości zawartych w umowie przedwstępnej nie podjęła do tej pory żadnych czynności, nie dokona żadnych czynności do momentu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowaną sprzedaż części działki nr 1 z obrębu (…) w (…), po jej geodezyjnym wydzieleniu należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców:

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż części działki nr 1 po dokonaniu jej podziału geodezyjnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mimo, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, to nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych 1 prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jeżeli jednak dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W opisywanym przypadku brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawców w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wykonanie przez Wnioskodawców podziału geodezyjnego działki 1 na dwie działki ma uzasadnienie w tym, iż działka zgodnie z MPZP znajduje się na obszarach o zupełnie innym przeznaczeniu terenu - część działki będąca przedmiotem planowanej sprzedaży posiada przeznaczenie usługowe oraz w części pod drogi publiczne, pozostała część działki to tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego, z wykluczeniem usług. Zlecenie wykonania projektu przebudowy drogi oraz uzyskanie pozwolenia na jej budowę i na realizację zjazdu jest warunkiem koniecznym zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla wydzielanej działki. Stąd też stanowisko Wnioskodawców, iż przyszła transakcja zbycia części nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem odtowarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy nabyli w 1992 roku do ich majątku wspólnego gospodarstwo tytułem darowizny od rodziców Wnioskodawcy. Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości. Przez cały okres prowadzenia gospodarstwa Wnioskodawcy byli rolnikami ryczałtowymi, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystającymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nigdy nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W celu uzyskania emerytury rolniczej Wnioskodawcy oddali w dzierżawę bratankowi Wnioskodawcy gospodarstwo rolne poza 3 działkami w tym działką 1 (której dotyczy wniosek i której część ma zostać zbyta) i 2 (stanowiącej drogę dojazdową do działki 1). Od momentu objęcia własności gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy zbywali działki w 1996 roku (2 działki), w 1997 roku (1 działka), 2005 roku (1 działka) i w 2006 roku (1 działka). W roku 2012 Wnioskodawcy dokonali podziału geodezyjnego działki nr (…) na 5 działek. W 2014 roku bratanek Wnioskodawcy wystawił baner na działce nr 4 z ogłoszeniem o sprzedaży ww. działki, natomiast w 2015 roku Wnioskodawcy dokonali podziału geodezyjnego działki nr 4 na 4 działki, następnie w tym samym roku sprzedano działkę (…) powstałą w wyniku podziału działki nr 4 oraz 1/3 udziału w działce 2 stanowiącej drogę wewnętrzną, dojazdową. W roku 2019 Wnioskodawcy podpisali notarialną umowę przedwstępną sprzedaży części działki 1. Przedmiotem sprzedaży ma być część działki, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny usług oraz drogę lokalną. Pozostała część działki przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną, nie jest przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawcy nie występowali o uchwalenie planu zagospodarowania ani o jego zmianę, nie planują występowania o to. Wnioskodawcy zobowiązali się w umowie przedwstępnej do dokonania podziału geodezyjnego działki 1 oraz do zalegalizowania dojazdu do ww. działki z drogi publicznej. Ponadto w umowie przedwstępnej zawarto pełnomocnictwo dla kupujących do wystąpienia o warunki przyłączenia do sieci. Kupujący, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie wystąpiła do gestorów sieci i nie planuje o nie występować. W sierpniu 2020 roku aneksowano umowę przedwstępną, przesuwając termin podpisania umowy przyrzeczonej na luty 2021 roku, a w lutym 2021 roku podpisano aneks ustalający ostateczny termin podpisania umowy przenoszącej własność na 1 styczeń 2022 r. Działka będąca przedmiotem umowy sprzedaży, jest niezabudowana. Od momentu nabycia była wykorzystywana przez Wnioskodawców jedynie w celach produkcji rolniczej zwolnionej od podatku VAT, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy, do momentu zbycia nie będzie również udostępniana innym osobom w żaden sposób (najem, dzierżawa, użyczenie). Objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o przeznaczeniu: mieszkalnictwo jednorodzinne, drogi publiczne i usługi. Wnioskodawcy nie prowadzili działań marketingowych sprzedaży ww. działki. Na działce wystawiony był przez bratanka Wnioskodawcy, za ich zgodą, baner z ogłoszeniem sprzedaży, umieścił też ogłoszenie w internecie. Wnioskodawcy nie wykluczają sprzedaży w przyszłości kolejnych działek, natomiast nie prowadzą żadnych działań marketingowych czy rozmów z potencjalnymi nabywcami, działki nie są nigdzie oferowane. Sprzedający wyrazili w umowie przedwstępnej zgodę na dysponowanie przez Kupującą działką gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 1, na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, przy czym prawo dysponowania wyżej opisaną nieruchomością na cele budowlane jest ograniczone wyłącznie do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz uzyskania pozwolenia na budowę, zaś każdorazowe wejście na grunt wymaga pisemnej zgody Sprzedających.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy planowana sprzedaż części działki nr 1 po jej geodezyjnym wydzieleniu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Zainteresowanych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy działać będą w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż części działki nr 1wypełniała przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawców należały zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawcy sprzedając części działki nr 1 po jej geodezyjnym wydzieleniu korzystać będą z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonując sprzedaży części działki nr 1 po jej geodezyjnym wydzieleniu, nabytej w drodze darowizny, Wnioskodawcy będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawców cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. części działki nr 1, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.