Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.264.2024.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-01
Teza: Skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.-Odliczanie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a

**Interpretacja indywidualna**

**–** **stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonym 26 czerwca 2024 r. i 27 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W październiku 2021 r. przeszła Pani dwie skomplikowane operacje lewego oka z powodu (…). Pierwsza operacja miała miejsce na początku października, ale w wyniku ponownego odwarstwienia siatkówki pod koniec października, musiała zostać przeprowadzona druga operacja.

W maju 2022 r. przeszła Pani kolejną operację tego oka, po której nastąpiły powikłania polegające na wysiękowym obrzęku plamki żółtej. W oku brak jest ostrości, brak widzenia perspektywicznego, poczucia dali i bliży. Celem leczenia oraz zapobieżenia dalszej utraty wzroku w tym oku i przywrócenia możliwie jak najlepszego widzenia, wykonywane są od lipca 2022 r. iniekcje doszklistkowe preparatami podawanymi do wnętrza gałki ocznej, które mają za zadanie powstrzymać i cofnąć tworzący się na plamce żółtej oka wysięk i obrzęk, który powoduje wyżej opisane problemy ze wzrokiem. Pierwsze dwie iniekcje były wykonane w trybie szpitalnym, natomiast kolejne wykonywane są prywatnie, a odpłatność za nie wynosi od (…) zł w 2022 r. i 2023 r., do (…) zł w 2024 r. Wydatki te są udokumentowane fakturami wystawionymi przez prywatne centrum medyczne. Nie są one refundowane i w całości są ponoszone z Pani własnych środków.

22 lutego 2023 r. zostało wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w (…) orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, zaliczające Panią do lekkiego stopnia niepełnosprawności, m.in. z powodu 04-0, tj. choroby narządu wzroku, w tym wrodzone lub nabyte wady wzroku powodujące ograniczenia jego sprawności. W orzeczeniu wskazano, że niepełnosprawność istnieje od 49-go roku życia, czyli od marca 2021 r.

Całe Pani widzenie opiera się prawie wyłącznie na drugim oku, w którym w grudniu 2023 r. okulista wykrył te same zmiany, jakie następowały wcześniej w oku lewym. Oko prawe jest w trakcie laseroterapii.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne, a nie zakupu leków, o których mowa w pkt 12 ww. przepisu. W 2022 r., 2023 r., 2024 r. uzyskiwała Pani i uzyskuje dochody ze stosunku pracy. Do ulgi rehabilitacyjnej ma Pani zamiar zaliczyć wydatki jakie poniosła na zabiegi medyczne, zgodnie z wystawionymi fakturami. Na te zabiegi medyczne składa się cała procedura dotycząca zabiegu, tj. kwalifikacja do zabiegu, podanie znieczulenia, zabieg w tym również środki lecznicze będące przygotowaniem do zabiegu i przedmiotem zabiegu, w tym - co jest oczywiste - podawane leki. Nie posiada Pani wiedzy czy podawane preparaty są lekiem aptecznym, lekiem gotowym, czy lekiem recepturowym. O przeprowadzeniu zabiegu nie decyduje pacjent, a zawsze decyduje lekarz specjalista, który dokonuje podwójnej kwalifikacji pacjenta do zabiegu, najpierw na wizycie kontrolnej - kilka dni przed zabiegiem, lekarz stwierdza, że zabieg jest niezbędny, a następnie w dniu przeprowadzenia zabiegu. Dokumentu z kwalifikacji nie posiada Pani, zapewne informacje te znajdują się w Pani karcie medycznej prowadzonej przez lekarza. Po wykonanym zabiegu, wydawane są pacjentom karty informacyjne z wykonanego zabiegu oraz faktury VAT dokumentujące poniesiony wydatek. W Pani ocenie, przeprowadzane zabiegi są niezbędne w leczeniu i Jej rehabilitacji oraz poprawie wzroku - kwestie te wyjaśniła Pani we wniosku. Koszt zabiegu medycznego to kwota (…) zł lub (…) zł. Posiada Pani faktury za zabiegi medyczne w ww. kwotach. Na fakturach brak wyszczególnień co składa się na zabieg medyczny.

**Pytanie**

Czy zabiegi medyczne w postaci iniekcji doszklistkowej, udokumentowane fakturami VAT, są zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi, które można odliczyć od dochodów w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 26 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu m.in. kwot:

pkt 6) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W myśl art 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2a) zakup, naprawę lub najem wyrobów medycznych wymienionych w wykazie wyrobów medycznych określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 463, 583 i 974) oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie, zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, z wyjątkiem pieluchomajtek, pieluch anatomicznych, chłonnych majtek, podkładów i wkładów anatomicznych;

3) zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

3a) pieluchomajtki, pieluchy anatomiczne, chłonne majtki, podkłady, wkłady anatomiczne, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6) odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

6a) odpłatność za pobyt opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego lub zakładzie rehabilitacji leczniczej;

6b) odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne;

7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

8) utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;

10) opłacenie tłumacza języka migowego;

11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;

12) leki, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2301) - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki;

13) odpłatny przewóz:

a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,

b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;

14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;

15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

a) na turnusie rehabilitacyjnym,

b) w zakładach, o których mowa w pkt 6,

c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11,

d) opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym lub w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, lub zakładzie rehabilitacji leczniczej.

Zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Od 2020 r. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nowe brzmienie i wśród wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, wskazano na możliwość odliczenia m.in. wydatków poniesionych za odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja”, ani „zabieg leczniczo-rehabilitacyjny”, konieczne jest zatem wyjaśnienie w oparciu o definicje encyklopedyczne. Zgodnie ze „Słownikiem wyrazów obcych” i Encyklopedią PWN, zabieg to interwencja mająca na celu wywołanie określonego skutku, zwykle przeciwdziałająca czemuś (np. skutkom choroby), będąca środkiem zaradczym. Z kolei „rehabilitacja” to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej, poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych lub „przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną bądź mają wady wrodzone”.

Z ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 2 pkt 1) wynika, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Wobec tego można uznać, że zabieg leczniczy to postępowanie, którego celem jest zachowanie, przywrócenie lub poprawa zdrowia pacjenta. Niewątpliwie podejmowane są działania zarówno diagnostyczne, terapeutyczne oraz profilaktyczne. Zabieg to zatem każde działanie medyczne, które mają na celu diagnozowanie, leczenie, bądź też poprawę stanu zdrowia pacjenta.

W oparciu o wyżej wymienione przepisy, czynności polegające na podaniu leku do dna gałki ocznej są zabiegiem leczniczym i medycznym, gdyż stanowią interwencję mającą na celu poprawienie jakości widzenia i przeciwdziałanie pogorszenia wzroku. Są to również zabiegi zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność, czyli stanowią zabiegi rehabilitacyjne.

Wskazuje Pani również m.in. na wyrok NSA z 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09 (który zapadł w poprzednim stanie prawnym), w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu”.

W Pani ocenie, zabiegi medyczne w postaci iniekcji doszklistkowej, udokumentowane fakturami VAT, których kopie zostały dołączone do niniejszego wniosku, są zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi, które można odliczyć od dochodów w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Są to zabiegi mające na celu maksymalne przywrócenie sprawności oraz poprawę wzroku lub w najgorszym wypadku zapobieżenie dalszej utraty wzroku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że:

Wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi są wydatki poniesione na:

1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2a) zakup, naprawę lub najem wyrobów medycznych wymienionych w wykazie wyrobów medycznych określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 826, 1733, 1938 i 2105) oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, z wyjątkiem pieluchomajtek, pieluch anatomicznych, chłonnych majtek, podkładów i wkładów anatomicznych;

3) zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

3a) pieluchomajtki, pieluchy anatomiczne, chłonne majtki, podkłady, wkłady anatomiczne, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6) odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

6a) odpłatność za pobyt opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego lub zakładzie rehabilitacji leczniczej;

6b) odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne;

7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;

8) utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;

9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;

10) opłacenie tłumacza języka migowego;

11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;

12) leki, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 oraz z 2023 r. poz. 605, 650, 1859 i 1938) – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki;

13) odpłatny przewóz:

a) osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,

b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a);

14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł;

15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

a) na turnusie rehabilitacyjnym,

b) w zakładach, o których mowa w pkt 6,

c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11,

d) opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym lub w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, lub zakładzie rehabilitacji leczniczej.

Zatem, jak stanowi art. 26 ust. 7a pkt 6b cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.

Katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. Odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Art. 26 ust. 7c ww. ustawy wskazuje, że:

W przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego.

W myśl art. 26 ust. 7d ww. ustawy:

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

Ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

aa) niezdolność do samodzielnej egzystencji, albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2) II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Zauważyć należy, że odliczeniu od dochodu podlegają co do zasady wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji, podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ww. ustawy:

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Zatem wydatki poniesione na inne cele − nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością − nie korzystają z odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w październiku 2021 r. przeszła Pani dwie skomplikowane operacje lewego oka z powodu (…). Pierwsza operacja miała miejsce na początku października, ale w wyniku ponownego odwarstwienia siatkówki pod koniec października, musiała zostać przeprowadzona druga operacja. W maju 2022 r. przeszła Pani kolejną operację tego oka, po której nastąpiły powikłania polegające na wysiękowym obrzęku plamki żółtej. W oku brak jest ostrości, brak widzenia perspektywicznego, poczucia dali i bliży. Celem leczenia oraz zapobieżenia dalszej utraty wzroku w tym oku i przywrócenia możliwie jak najlepszego widzenia, wykonywane są od lipca 2022 r. iniekcje doszklistkowe preparatami podawanymi do wnętrza gałki ocznej, które mają za zadanie powstrzymać i cofnąć tworzący się na plamce żółtej oka wysięk i obrzęk, który powoduje wyżej opisane problemy ze wzrokiem. Pierwsze dwie iniekcje były wykonane w trybie szpitalnym, natomiast kolejne wykonywane są prywatnie, a odpłatność za nie wynosi od (…) zł w 2022 r. i 2023 r., do (…) zł w 2024 r. Wydatki te są udokumentowane fakturami wystawionymi przez prywatne centrum medyczne. Nie są one refundowane i w całości są ponoszone z Pani własnych środków.

22 lutego 2023 r. zostało wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności (…) orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, zaliczające Panią do lekkiego stopnia niepełnosprawności, m.in. z powodu 04-0, tj. choroby narządu wzroku, w tym wrodzone lub nabyte wady wzroku powodujące ograniczenia jego sprawności. W orzeczeniu wskazano, że niepełnosprawność istnieje od 49-go roku życia, czyli od marca 2021 r. Całe Pani widzenie opiera się prawie wyłącznie na drugim oku, w którym w grudniu 2023 r. okulista wykrył te same zmiany, jakie następowały wcześniej w oku lewym. Oko prawe jest w trakcie laseroterapii.

W 2022 r., 2023 r., 2024 r. uzyskiwała Pani i uzyskuje dochody ze stosunku pracy. Do ulgi rehabilitacyjnej ma Pani zamiar zaliczyć wydatki jakie poniosła na zabiegi medyczne, zgodnie z wystawionymi fakturami. Na te zabiegi medyczne składa się cała procedura dotycząca zabiegu, tj. kwalifikacja do zabiegu, podanie znieczulenia, zabieg w tym również środki lecznicze będące przygotowaniem do zabiegu i przedmiotem zabiegu, w tym - co jest oczywiste - podawane leki. Nie posiada Pani wiedzy czy podawane preparaty są lekiem aptecznym, lekiem gotowym, czy lekiem recepturowym. O przeprowadzeniu zabiegu nie decyduje pacjent, a zawsze decyduje lekarz specjalista, który dokonuje podwójnej kwalifikacji pacjenta do zabiegu, najpierw na wizycie kontrolnej - kilka dni przed zabiegiem, lekarz stwierdza, że zabieg jest niezbędny, a następnie w dniu przeprowadzenia zabiegu. Dokumentu z kwalifikacji nie posiada Pani, zapewne informacje te znajdują się w Pani karcie medycznej prowadzonej przez lekarza. Po wykonanym zabiegu, wydawane są pacjentom karty informacyjne z wykonanego zabiegu oraz faktury VAT dokumentujące poniesiony wydatek. W Pani ocenie, przeprowadzane zabiegi są niezbędne w leczeniu i Jej rehabilitacji oraz poprawie wzroku - kwestie te wyjaśniła Pani we wniosku. Koszt zabiegu medycznego to kwota (…) zł lub (…) zł. Posiada Pani faktury za zabiegi medyczne w ww. kwotach. Na fakturach brak wyszczególnień co składa się na zabieg medyczny.

Odnosząc się do możliwości odliczenia przez Panią w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na zabieg medyczny w postaci iniekcji doszklistkowej, wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 7a pkt 6b ww. ustawy stanowi, że wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi, są wydatki poniesione na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, „zabieg” stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast „rehabilitacja lecznicza” jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Organ podatkowy nie jest właściwy merytorycznie do stwierdzania, czy dany zabieg można zakwalifikować do zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego, wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek przedłożenia przez podatnika dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (stosownie do art. 26 ust. 7c tej ustawy). Dokument ten stanowi potwierdzenie przez lekarza, czyli podmiot posiadający odpowiednie w tej kwestii kompetencje, charakteru odbytych zabiegów, tj. że są to zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne niezbędne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej.

Z treści wniosku wynika, że nie posiada Pani zaświadczania potwierdzającego, że ww. zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub leczniczo-rehabilitacyjnym. Posiada Pani faktury z prywatnego centrum medycznego i obejmują one zabiegi medyczne.

W zamkniętym katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie mieszczą się wydatki na ww. opisany zabieg, który nawet jeśli został zlecony przez lekarza specjalistę oraz był zabiegiem niezbędnym i służył poprawie Pani stanu zdrowia w związku z orzeczonym stopniem niepełnosprawności – nie może zostać zaliczony do zabiegów rehabilitacyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2853/11 „(…) nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i nie ulega wątpliwości, że wizyty kontrolne u lekarza, czy też badania lekarskie nie są tożsame z określeniem „zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne”. Twierdzenie przeciwne (…) jest oczywiście bezzasadne i to nie tylko z racji elementarnych reguł językowych, ale też ze względów wynikających z zasad wiedzy oraz doświadczenia życiowego”.

Zatem nie wszystkie wydatki, które ponosi osoba niepełnosprawna mogą podlegać odliczeniu w ramach przywołanego przepisu, a tylko te, które są w nim wymienione. Odliczenie od dochodu wydatków możliwe jest tylko wówczas, gdy mieszczą się one w katalogu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do możliwości skorzystania przez Panią z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku, w związku z zabiegiem w postaci iniekcji doszklistkowej, podkreślić należy, mimo że niewątpliwie jest wydatkiem poniesionym w celu poprawy Pani zdrowia – to jednak nie może zostać odliczony przez Panią od dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wydatek ten nie może zostać odliczony na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6b w zw. z ust. 7c i art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie może zostać odliczony z żadnego innego przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy, traktującego o odliczeniu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Z treści wniosku wynika, że nie posiada Pani zaświadczenia od lekarza specjalisty, że przedmiotowy zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub leczniczo –rehabilitacyjnym. Jednocześnie zabieg ten został wykonany w prywatnym centrum medycznym, jako zabieg medyczny. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.

W związku z tym, nie przysługuje Pani prawo odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na zabieg w postaci iniekcji doszklistkowej i Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).