Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-752/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: W przypadku sprzedaży przez Spółkę pojazdów samochodowych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) po dniu 31 marca 2014 r., która ma miejsce w okresie 60 miesięcy licząc od miesiąca, w którym pojazdy te zostały nabyte - Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu tych samochodów, a podstawą do dokonania korekty w opisanej sytuacji będzie art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia pojazdu (w tym przypadku sprzedaż), w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90b ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; okres; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; samochód; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, nieodliczonego przy nabyciu samochodu w okresie przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w związku z późniejszą sprzedażą tego pojazdu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, nieodliczonego przy nabyciu samochodu w okresie przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w związku z późniejszą sprzedażą tego pojazdu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność polegającą głównie na dystrybucji wód mineralnych. Z uwagi na fakt, że działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) według stawki podstawowej, a Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb ww. działalności.

W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta m.in. z samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej (dalej: DMC) nieprzekraczającej 3,5 tony, które zostały przez Nią nabyte w okresie przed 1 kwietnia 2014 r. Wartość początkowa ww. samochodów przekracza 15 tys. zł (dalej: Samochody). Przy nabyciu Samochodów Spółka odliczała 60% kwoty VAT wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcą. Podejście takie wynikało z zastosowania przepisów obowiązujących w momencie zakupu/użytkowania przez Spółką poszczególnych Samochodów, tj.:

*   art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) - w przypadku nabycia Samochodu w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.;

*   art. 86a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. - w przypadku nabycia Samochodu w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.

Obecnie Spółka sprzedała samochody i planuje dalszą sprzedaż samochodów. W odniesieniu do poszczególnych Samochodów ich sprzedaż nastąpi nie później niż w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym Spółka nabyła dany Samochód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży Samochodów będzie Jej przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczonej kwoty VAT naliczonego przy ich nabyciu, poprzez odliczenie kwoty VAT wynikającego z otrzymanej faktury zakupu Samochodu, która nie została pierwotnie odliczona przez Wnioskodawcę z uwagi na obowiązujące w momencie zakupu przepisy ograniczające kwoty VAT naliczonego, przy czym każdorazowo Spółka będzie uprawniona do korekty i odliczenia całej kwoty VAT, która pierwotnie nie została odliczona.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Samochodów będzie Jej przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczonej kwoty VAT naliczonego przy ich nabyciu, poprzez odliczenie kwoty VAT wynikającego z otrzymanej faktury zakupu Samochodu, która nie została pierwotnie odliczona przez Wnioskodawcę z uwagi na obowiązujące w momencie zakupu przepisy ograniczające kwoty VAT naliczonego, przy czym każdorazowo Spółka będzie uprawniona do korekty i odliczenia całej kwoty VAT, która pierwotnie nie została odliczona.

Niżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

1.  Sprzedaż Samochodów jako transakcja opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, planowana przez Spółkę sprzedaż Samochodów nabytych dla potrzeb prowadzonej przez Nią działalności będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w jej ramach dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Samochodami jak właściciel), podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, tj. według stawki 23% (art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. w § 3 w ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722; dalej: rozporządzenie ws. zwolnień) uchylony został pkt 20, zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlegała dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze, lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
    *   nie więcej jednak niż odpowiednio 5 000 zł łub 6 000 zł.

Przepis ten został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2014 r. poz. 369). Zgodnie z uzasadnieniem do tego rozporządzenia, jego wprowadzenie, a tym samym - uchylenie ww. zwolnienia, związane było z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors Sp. z o.o. W wyroku tym (punkt 39) TSUE wskazał, że obowiązujące w polskich przepisach zwolnienie z VAT odnoszące się do dostaw pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe odliczenie VAT naliczonego, nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W następstwie ww. wyroku Komisja Europejska zwróciła się do władz polskich o zmianę przepisów w celu zapewnienia ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Zmiana ta została zrealizowana poprzez uchylenie § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ws. zwolnień, tj. poprzez usunięcie z dniem 1 kwietnia 2014 r. zwolnienia z VAT obowiązującego dotychczas dla samochodów, w odniesieniu do których przysługiwało częściowe odliczenie VAT naliczonego.

Jednocześnie, w odniesieniu do sprzedaży Samochodów Spółce nie będzie przysługiwało zwolnienie z VAT na podstawie innych przepisów, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż Samochodów przez Spółkę w okresie od 1 kwietnia 2014 r. będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. W rezultacie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego od całej kwoty należnej z tytułu ich sprzedaży.

1.  Korekta VAT naliczonego

W związku z opodatkowaniem na zasadach ogólnych sprzedaży samochodów, przy nabyciu których przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego, i w celu zagwarantowania neutralności VAT dla podatników, ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2014 r. system korekt podatku naliczonego. Zmiana w tym zakresie została dokonana poprzez dodanie art. 90b do ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej \[dalej: DG\] i do celów innych niż DG, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do DG, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Przy tym w ustępie 2 art. 90b przewidziano, że w przypadku gdy w (60-miesięcznym) okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do DG, aż do końca okresu korekty. odwarstwienie siatkówki

Z powyższego wynika, że system korekt VAT naliczonego dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony:

*   z pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w DG, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmieni jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do celów innych niż DG (ust. 1 pkt 1);

*   z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia VAT naliczonego, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia przeznacza go do użytku wyłącznie w DG, w tym dokonuje jego sprzedaży (ust. 1 pkt 2). odwarstwienie siatkówki

W pierwszym przypadku system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego VAT naliczonego, w drugim - umożliwia podatnikowi zwiększenie VAT do odliczenia.

Zgodnie z art. 90b ust. 6, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Co istotne, ww. regulacje dotyczą pojazdów samochodowych nabytych (zaimportowanych, wytworzonych) od momentu wejścia w życie Nowelizacji, tj. nabytych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. Jako takie nie mają więc bezpośredniego zastosowania do opisanej w niniejszym wniosku, planowanej przez Spółkę, sprzedaży Samochodów. Wynika to z art. 11 ust. 1 Nowelizacji, zgodnie z którym przepisy art. 90b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie Nowelizacji (tj. od 1 kwietnia 2014 r.), z zastrzeżeniem ust. 2. odwarstwienie siatkówki

Dopiero ust. 2 przewiduje, że przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, a więc jedynie wybrane przepisy art. 90b w brzmieniu nadanym Nowelizacją (co ma istotne znaczenie w kontekście poniższych uwag), stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7 Nowelizacji. Art. 7 Nowelizacji odnosi się natomiast do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed wejściem w życie Nowelizacji (tj. przed 1 kwietnia 2014 r.), przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej od podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. i pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art . 33b ustawy o VAT, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy
    *   nie więcej jednak niż odpowiednio 5 000 zł lub 6 000 zł.
        

Oznacza to, że na podstawie art. 11 ust. 2 Nowelizacji, w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży Samochodów (tj. pojazdów samochodowych o DMC nieprzekraczającej 1,5 tony, przy nabyciu których Spółka odliczyła zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie ich nabycia jedynie 60% kwoty VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, nie więcej niż 6 tys. zł) odpowiednie zastosowanie będą mogły mieć przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy a VAT, tj.:

*   przepis, który uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu (art. 90b ust. 1 pkt 2) oraz

*   przepis dotyczący pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł (art. 90b ust. 6), który jednak nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży planowanej przez Spółkę (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/przyszłym wartość początkowa Samochodów przekracza 15 tys. zł).

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że Spółka będzie uprawniona do korekty VAT naliczonego przy nabyciu Samochodów na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie kwoty VAT, który nie został pierwotnie odliczony z uwagi na obowiązujące w tym zakresie ograniczenia. Prawo to będzie dotyczyło całej kwoty VAT, który nie został odliczony przez Spółkę, niezależnie od momentu, w którym w trakcie 60-miesięcznego okresu korekty dany Samochód zostanie sprzedany. Przykładowo:

*   w przypadku sprzedaży w październiku 2014 r. Samochodu, który został nabyty w 2012 r. za kwotę netto 50 tys. zł (11 500 zł VAT),

*   przy nabyciu którego Spółka odliczyła 6 tys. zł (5 500 zł nie zostało odliczone);

*   w związku z dokonaniem sprzedaży, na podstawie art. 11ust. 2 Nowelizacji w zw. z art. 90b ust, 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w wysokości 5 500 zł.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że w przypadku samochodów o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony nabytych przed 1 kwietnia 201.4 r. z ograniczonym prawem do odliczenia, ustawodawca nie przewidział korekty proporcjonalnej, uzależnionej od momentu dokonania sprzedaży (lub momentu dokonania zmiany przeznaczenia danego pojazdu). Mechanizm taki wynika z art. 90b ust. 4, który nie został powołany w art. 11 ust. 2 Nowelizacji. Ustawodawca przewidział, że ma on zastosowanie do:

*   samochodów nabytych (zaimportowanych, wytworzonych przez podatnika) w okresie od 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których system korekty ma bezpośrednie zastosowanie na podstawie art. 90b ustawy o VAT oraz

*   do samochodów nabytych (zaimportowanych, wytworzonych przez podatnika) przed 1 kwietnia 2014 r., ale których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł. Wynika to z konstrukcji art. 11 ust. 2 Nowelizacji, który przewiduje, że do sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych (zaimportowanych, wytworzonych przez podatnika) przed 1 kwietnia 2014 r. stosuje się art. 90b ust. 6. Przepis ten (wprowadzający 12-miesięczny okres korekty) przewiduje z kolei, że w przypadku takim odpowiednie zastosowanie mają ust. 2-5, a więc m.in. ust. 4, który wprowadza mechanizm korekty proporcjonalnej. W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł brak jest analogicznego odniesienia.

Z powyższego wynika, że w przypadku planowanej przez Spółkę sprzedaży Samochodów (tj. pojazdów samochodowych o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony, o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, przy nabyciu których Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia) jedynym przepisem, który będzie miał zastosowanie w odniesieniu do mechanizmu korekty, będzie art. 90b ust. 1 pkt 2, który umożliwia dokonanie korekty w odniesieniu do całej kwoty VAT, który nie został pierwotnie odliczony. Brak jest jakiegokolwiek przepisu, który nakazywałby w takim przypadku dokonanie korekty proporcjonalnej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku opisanej sprzedaży Samochodów będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup danego Samochodu, który nie został odliczony przez Wnioskodawcę z uwagi na obowiązujące w tym zakresie ograniczenie odliczenia VAT naliczonego.

Należy zaznaczyć, że ww. konkluzja oparta jest na przepisach, których brzmienie jest jasne, precyzyjne i które nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Stąd, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, nie wymagają one dodatkowej wykładni. Co więcej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ani z uzasadnienia do Nowelizacji, ani z uzasadnienia do rozporządzenia z 19 marca 2014 r. zmieniającego rozporządzenie ws. zwolnień, nie wynika, aby intencje ustawodawcy były inne od tych, które znalazły odzwierciedlenie we wprowadzonych przepisach. Brak jest również przyczyn systemowych/celowościowych, które podważałyby konkluzje przedstawione przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie Jego stanowiska, jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) . Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy też wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
    *   nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

Jednakże powołany § 3 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia został z dniem 1 kwietnia 2014 r. uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2014 r., poz. 369).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, co do zasady przysługuje Jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb ww. działalności.

W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta m.in. z samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) nieprzekraczającej 3,5 tony, które zostały przez Nią nabyte w okresie przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Wartość początkowa ww. samochodów przekracza 15 tys. zł. Przy nabyciu samochodów Spółka odliczała 60% kwoty VAT wynikającego z otrzymanych faktur. Wynikało to z zastosowania przepisów obowiązujących w momencie zakupu/użytkowania przez Spółką poszczególnych samochodów, tj.:

*   art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) - w przypadku nabycia samochodu w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.;

*   art. 86a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. - w przypadku nabycia samochodu w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.

Obecnie Spółka sprzedała samochody i planuje dalszą sprzedaż samochodów. W odniesieniu do poszczególnych samochodów ich sprzedaż nastąpi nie później niż w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym Spółka nabyła dany samochód.

W przedstawionej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż opisanych samochodów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Jak wynika z wniosku, ww. pojazdy są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych samochodów. Zatem, mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa, sprzedaż samochodów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pojazdy nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej). Ponadto, ponieważ z dniem 1 kwietnia 2014 r. został uchylony przepis § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – zwolnienie od podatku na podstawie tej regulacji również nie będzie miało w tym przypadku zastosowania. Tym samym, sprzedaż pojazdów samochodowych, o których mowa we wniosku, powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast kwestie związane z rozliczaniem na gruncie podatku VAT wydatków związanych z samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi, od dnia 1 kwietnia 2014 r. uregulowane zostały w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312).

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje też art. 2 pkt 34 ustawy, który pojazdy samochodowe definiuje jako pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku samochodów będzie Mu przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, poprzez odliczenie kwoty VAT wynikającego z otrzymanej faktury zakupu samochodu, która nie została pierwotnie odliczona przez Spółkę z uwagi na obowiązujące w momencie zakupu przepisy ograniczające prawo do odliczenia, przy czym każdorazowo Spółka będzie uprawniona do korekty i odliczenia całej kwoty VAT, która pierwotnie nie została odliczona.

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. nadanym ww. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust.1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Natomiast w myśl art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z kolei zgodnie z art. 90b ust. 6 ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepis ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 90b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7.

Wskazany przepis art. 7 ustawy stanowi, że w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1 oraz w decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

\- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

W przedstawionej sprawie, przy zakupie pojazdów samochodowych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zatem obecnie, przy sprzedaży takiego pojazdu po dniu 31 marca 2014 r., korekcie podlega podatek nieodliczony przy nabyciu, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Jak wynika bowiem z powołanego wyżej art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, na zasadzie wyjątku systemem korekt w zakresie zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia zostały objęte przypadki dokonania od dnia 1 kwietnia 2014 r. sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych przed tym dniem, objętych dotychczasowym ograniczonym prawem do odliczenia podatku (ograniczenie do 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Trzeba zaznaczyć, że dla celów stosowania ww. systemu korekt przyjmuje się, że sprzedaż pojazdu, przy nabyciu którego podatnikowi przysługiwało ograniczone odliczenie, jest równoznaczna ze zmianą jego przeznaczenia do wykorzystywania „mieszanego” na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, począwszy od miesiąca, w którym następuje ta zmiana. W konsekwencji, przy sprzedaży takiego pojazdu podatnik będzie uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego przy nabyciu podatku naliczonego, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Wynika to wprost z przepisu art. 90b ust. 2 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że w przypadku dokonanej oraz planowanej przez Spółkę sprzedaży pojazdów samochodowych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) po dniu 31 marca 2014 r., która ma miejsce w okresie 60 miesięcy licząc od miesiąca, w którym pojazdy te zostały nabyte - Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu tych samochodów, a podstawą do dokonania korekty w opisanej sytuacji będzie art. 11 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia pojazdu (w tym przypadku sprzedaż), w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90b ust. 4 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji opisanej we wniosku „każdorazowo Spółka będzie uprawniona do korekty i odliczenia całej kwoty VAT, która pierwotnie nie została odliczona”, tj. „niezależnie od momentu, w którym w trakcie 60-miesięcznego okresu korekty dany samochód zostanie sprzedany” - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego we wniosku pytania. W szczególności w wydanej interpretacji nie rozstrzygano kwestii, czy przy nabyciu samochodów, o których mowa w wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.