Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-284/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-26
Teza: 1.Czy odprowadzona przez Spółkę działającą w roli płatnika kwota podatku u źródła, którym obciążone było wynagrodzenie Wynajmującego, jako element kosztu związanego z łącznym kosztem najmu, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2.Czy datę płatności podatku u źródła, wyznaczającą również dzień ujęcia tej pozycji jako koszt w księgach rachunkowych, należy uznać za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym można zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów wraz z momentem faktycznej zapłaty?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłaconego przez Spółkę podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w sprawie dotyczącej możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłaconego przez Spółkę podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność Spółki obejmuje m.in. produkcję naczep, przyczep oraz przyczep specjalistycznych. W latach 2010-2013 Wnioskodawca dokonywał najmu maszyn i urządzeń technicznych (m.in. półautomatu spawalniczego, wózków widłowych, przecinarek) od podmiotu zagranicznego z siedzibą w Norwegii (Wynajmujący). Warunki prowadzenia transakcji przez cały wskazany powyżej okres pozostawały niezmienne i zostały potwierdzone przez strony w formie umowy zawartej w 2010 roku (dalej: „Umowa”).

Mając na uwadze, ze maszyny i urządzenia techniczne wykorzystywane były przez Spółkę na terenie Polski, uiszczane na rzecz zagranicznego kontrahenta wynagrodzenie z tytułu najmu podlegało w latach 2010-2013 opodatkowaniu u źródła w Polsce zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską oraz Norwegią. Należy przy tym wskazać, że od 1 lipca 2013 r. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie będąc świadomą istniejącego obowiązku odprowadzania podatku jako płatnik, Spółka nie dokonywała kalkulacji podatku u źródła na bieżąco i nie przekazywała go do urzędu skarbowego. Niemniej w 2014 roku Spółka dokonała kalkulacji podatku oraz odprowadziła go wraz z należnymi odsetkami do właściwego urzędu skarbowego.

Wraz z zapłatą podatku, w 2014 roku, koszt ten zostały ujęty w księgach rachunkowych jako koszt o charakterze pośrednim (w szczególności nie został on ujęty jako rezerwa bądź bierne rozliczenie międzyokresowe).

Zgodnie z ustaleniami stron, potwierdzonymi odpowiednim zapisem Umowy, czynsz najmu uiszczany przez Spółkę Wynajmującemu określony został w kwocie netto. Ponadto na Spółce ciążyły również wszelkie koszty związane z transakcją oraz zawarciem Umowy. W związku z powyższym Spółka nie otrzyma od Wynajmującego zwrotu kwoty równej zapłaconemu podatkowi u źródła, ale poniesie ostatecznie jego koszt.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy odprowadzona przez Spółkę działającą w roli płatnika kwota podatku u źródła, którym obciążone było wynagrodzenie Wynajmującego, jako element kosztu związanego z łącznym kosztem najmu, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy datę płatności podatku u źródła, wyznaczającą również dzień ujęcia tej pozycji jako koszt w księgach rachunkowych, należy uznać za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym można zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów wraz z momentem faktycznej zapłaty?

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze brzmienie Umowy oraz intencje stron prowadzących omawianą transakcję w szczególności fakt, że Wynajmujący ma zagwarantowane wynagrodzenie w kwocie netto, a Spółka jest zobowiązana do poniesienia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z transakcją i nie otrzyma zwrotu kwoty podatku u źródła), odprowadzona przez Spółkę kwota podatku u źródła, którym obciążony był czynsz najmu uiszczany na rzecz zagranicznego kontrahenta, stanowi element dodatkowy kosztu najmu i tym samym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Definicja kosztów podatkowych została zawarta w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W wydawanych interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowe wskazują, że wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Utrwalone i niekwestionowane w tym zakresie podejście władz skarbowych wskazuje, że analizie powinna podlegać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przy czym należy również brać pod uwagę potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu oraz jego racjonalność, czyli adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Jak wskazują władze podatkowe, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

(i)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

(ii)poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

(iii)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

(iv)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

(v)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

(vi)został właściwie udokumentowany.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Aby dany wydatek byt wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Przy braku takiego związku nie można bowiem rozstrzygać o jego celowości. Ponadto poniesienie tego wydatku ma wpływ na wielkość przychodu osiąganego przez danego podatnika lub może mieć taki wpływ, aczkolwiek wystąpienie przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. (…) W związku z tym, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wydatek ten może przynieść podatnikowi przychody, a zatem, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Wystarczy, aby ponosząc dany wydatek, można było, z racjonalnego punktu widzenia, obiektywnie, zakładać, że jego poniesienie skutkować będzie uzyskaniem przychodów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, Warszawa 2013).

Mając na uwadze profil działalności – Spółka zajmuje się m.in. produkcją naczep, przyczep oraz przyczep specjalistycznych – nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do wszelkich kosztów związanych z najmem maszyn i urządzeń technicznych przywołane powyżej warunki pozostają spełnione. Spółka wykorzystywała maszyny i urządzenia techniczne, będące przedmiotem najmu w przedmiotowej transakcji, na podstawie Umowy, w swojej codziennej działalności gospodarczej – były one używane na bieżąco w procesie produkcji prowadzonej przez Spółkę, dzięki której Wnioskodawca generował przychody. W związku z powyższym należy uznać, że zarówno uiszczany na rzecz kontrahenta czynsz najmu, jak i inne koszty ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzonym najmem, w tym także podatek u źródła, którego ostateczny koszt poniesie Spółka, należą do kategorii wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Analizowany wydatek spełnia również trzeci warunek wskazywany przez organy podatkowe. Mianowicie, nie można go przypisać do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniana regulacja prezentuje katalog enumeratywnie wymienionych kosztów, które nie mogą zostać uwzględnione w wyniku podatkowym.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z omawianej transakcji i zawartej Umowy, w tym czynsz najmu czy też podatek u źródła, nie mogą zostać przypisane do którejkolwiek kategorii wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności należy podkreślić, że odprowadzana przez Spółkę kwota podatku u źródła nie może zostać zakwalifikowana do kategorii określonej w art. 16 ust. 1 pkt 15 wskazanej ustawy, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów m.in. podatku dochodowego. Jak wskazuje W. Dmoch: „Podatek dochodowy od osób prawnych płacony przez podatnika tego podatku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem są natomiast inne podatki, które płaci podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od nieruchomości (czy też, w określonych przypadkach, podatek VAT), o ile poniesienie tych podatków ma związek z działaniami podatnika zmierzającymi do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wyd. 4, Warszawa 2013). Podejście takie prezentowane jest również przez innych przedstawicieli doktryny: „Nie będzie tym samym stanowił kosztu uzyskania przychodów każdy podatek mający charakter podatku dochodowego zapłacony przez podatnika lub obciążający podatnika” (A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wyd. 4, Warszawa 2014).

Nie ulega wątpliwości, że odprowadzony przez Spółkę do urzędu skarbowego podatek u źródła nie stanowi podatku dochodowego Wnioskodawcy. Spółka wypełniła jedynie spoczywający na niej obowiązek płatnika, natomiast formalnie podatnikiem pozostawał zagraniczny kontrahent, który osiągnął na terytorium Polski przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską oraz Norwegią. Dla Spółki analizowana płatność stanowi tylko jeden z elementów kosztów wynikających z najmu, który musi odprowadzić do urzędu skarbowego w imieniu zagranicznego kontrahenta, w charakterze płatnika. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby zakwalifikować omawianą płatność do kategorii wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy. Pogląd taki znajduje również bezpośrednie wsparcie w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazują autorzy komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Warto podkreślić, że analizowane wyłączenie dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci a jedynie potrąca w imieniu podatnika taki podatek. Oznacza to, że płatnik nie wyłącza ze swoich kosztów podatkowych tej części kwoty brutto za świadczoną usługę, czy też nabywany towar, która odpowiada podatkowi potrąconemu, w imieniu usługodawcy (dostawcy) i odprowadzonemu do właściwego urzędu skarbowego” (A. Obońska, A. Wacławczyk. A. Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, Warszawa 2014).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w opiniach władz podatkowych oraz w dorobku judykatury. Dla przykładu: w orzeczeniu z dnia 27 maja 2008 r., WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1985/07) wskazano: „Zarówno bowiem odsetki, jak prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem). Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w odmienny sposób potraktować uiszczaną przez Skarżąca kwotę stanowiąca równowartość naliczonego od określonej kwoty podatku u źródła (…) kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   IBPBI/2/423-590/13/JS – 12 sierpnia 2013 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „W konsekwencji, w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez pożyczkodawcę z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, na Wnioskodawcy (jako na pożyczkobiorcy) ciąży obowiązek naliczenia, potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Z zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz pożyczkodawcy pełnej wymagalnej kwoty odsetek. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie podatek u źródła jest elementem płaconego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu otrzymanej pożyczki. Tym samym wydatek ten jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1. (…) Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o pdop a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy wyłącznie tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest natomiast płatnikiem a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego – wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy ustawy o pdop”;

*   IBPBI/2/423-1224/12/AP – z dnia 16 listopada 2012 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Tym samym zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że kwoty stanowiące równowartość podatku u źródła do zapłaty których zobowiązują go ww. umowy są wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Zatem wydatki te są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Wskazać w tym miejscu należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 updop (\`(...)\`).”;

*   ILPB3/423-160/10-3/GC – z dnia 10 maja 2010 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu „Reasumując, w przypadku, gdy wynagrodzenie dla prezydenta wypłacane przez Spółkę, zgodnie z zawartą umową licencyjną, zawiera element w postaci równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego to element ten stanowi koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   IBPBI/2/423-372/10/BG – z dnia 15 czerwca 2010 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „Kwota należna kontrahentowi obejmuje kwotę rzeczywiście wypłaconą powiększoną o koszty wszelkich obciążeń które Spółka musi ponieść w celu należytego wykonania umowy. W konsekwencji kwota stanowiąca równowartości podatku u źródła w ramach ubruttowienia stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.”;

*   IBPBI/2/423-1302/09/BG – z dnia 29 października 2009 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „Zatem jeżeli strony umowy pożyczki umówiły się, że wynagrodzenie będzie składało się z odsetek i równowartości podatku jaki od tych odsetek powinien być pobrany „u źródła” wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej stanowi dodatkowy element kosztowy, jako cześć należnego wynagrodzenia.”;

Oczywiście należy nadmienić, że zapytanie Spółki odnosi się jedynie do kwoty głównej podatku u źródła. Uiszczone przez Spółkę odsetki od zaległości podatkowych, związanych z odprowadzeniem podatku po terminie, nie stanowią kosztu uzyskana przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego Spółka jest świadoma.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że analizowana płatność spełnia również pozostałe warunki charakteryzujące koszty podatkowe. Przede wszystkim, zgodnie z ustaleniami stron i postanowieniami Umowy uiszczona przez Spółkę płatność stanowi jeden z elementów wynagrodzenia, którego ciężar spoczywa na Wnioskodawcy, jako najemcy. Wydatek ten został poniesiony bezpośrednio z majątku Spółki, tak jak wszystkie inne elementy kosztowe wynikające z transakcji, i nie został zwrócony Spółce przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot, a zatem należy mu przypisać definitywny charakter. Wydatek ten pozostaje również właściwie udokumentowany, gdyż jego ciężar oraz fakt rzeczywistej zapłaty potwierdza wyciąg z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Reasumując, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek spełnia wszystkie warunki, które wymagane są przez władze skarbowe, aby daną pozycję zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są również przywołane przez Spółkę stanowiska doktryny, władz skarbowych oraz orzecznictwa sądowe.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że wraz z momentem dokonania płatności podatku u źródła został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt pośredni (w postaci innej niż rezerwa lub rozliczenie międzyokresowe bierne) należy przyjąć, że tym samym w momencie zapłaty koszt ten może zostać uznany za poniesiony w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Płatności opłat czynszowych związane z przedmiotowym najmem były kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, były uznawane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Z kolei ust. 4e wspomnianego przepisu stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęło koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zatem uznać, że dla celów podatkowych data poniesienia kosztu pośredniego skorelowana jest z datą ujęcia go w księgach rachunkowych podatnika. Dodatkowym argumentem w tej materii pozostaje brzmienie art. 9 omawianej ustawy, stanowiącego, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem nie może dojść do sytuacji, w której koszt pośredni zostałby rozpoznany dla celów podatkowych wcześniej aniżeli dla celów rachunkowych, gdyż w takim przypadku nie można byłoby mówić o jego poniesieniu. Tym samym zaksięgowanie kosztu w księgach rachunkowych determinuje w takiej sytuacji powstanie kosztu podatkowego.

W analizowanym przypadku Spółka rozpoznała uiszczoną płatność podatku u źródła jako koszt rachunkowy w dacie przekazania kwoty podatku u źródła na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Zatem koszt z tego tytułu pojawił się w księgach rachunkowych Spółki dopiero z datą faktycznej zapłaty. Pozycja ta została wykazana jako koszt, na podstawie wyciągu bankowego, i nie była wykazywana jako rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe. Wobec powyższego, mając na uwadze literalne brzmienie art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Spółka stoi na stanowisku, że nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu wcześniej aniżeli data zapłaty (albowiem przed tą datą koszt nie został ujęty w księgach rachunkowych Spółki). Tym samym, dopiero w dacie rzeczywistej zapłaty i wykazania kosztu w księgach rachunkowych Spółka uzyskała uprawnienie do rozpoznania go również w wyniku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów oraz rzeczywistą realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach tego postępowania tutejszy organ nie może jednak dokonywać oceny treści konkretnych dokumentów, czy innych dowodów gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  ma charakter definitywny (bezzwrotny),
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy jeden z elementów kosztowych umowy najmu określonych rzeczy ruchomych zawartej przez Spółkę z rezydentem podatkowym innego państwa, a mianowicie kwota odpowiadająca podatkowi u źródła naliczonego od kwoty zawartej w umowie najmu, stanowi koszt uzyskania przychodu.

W toku prowadzonej działalności pomioty niejednokrotnie korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania lub obcych składników majątkowych. Co do zasady wydatki związane z ich pozyskaniem, jeżeli służą działalności umożliwiającej osiągnięcie przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że zawarta umowa najmu dotyczy maszyn i urządzeń technicznych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Przy tak określonym przeznaczeniu, zawarta umowa ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie dokonywała kalkulacji podatku u źródła i nie przekazywała go do urzędu skarbowego. Przy czym zgodnie z ustaleniami stron umowy, czynsz najmu uiszczany przez Spółkę Wynajmującemu określony został w kwocie netto, co wynika z zapisu sporządzonej w 2010 roku umowy najmu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przypadku gdy istotnie ze sporządzonej umowy najmu urządzeń technicznych wynika obowiązek uwzględnienia „doliczenia” wartości podatku do kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, wówczas wartość tego podatku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przedstawiona ocena mogłaby być inna w sytuacji późniejszej ingerencji w treść sporządzonej umowy najmu (np. aneks), wówczas bowiem należałoby rozpatrzeć przedmiotową sprawę w kontekście treści umowy obowiązującej w okresie, w którym Spółka miała obowiązek poboru podatku u źródła.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 Ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do podatku dochodowego, uiszczanego przez podatnika.

W zakresie pytania drugiego sformułowanego we wniosku należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem, ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę podatku u źródła będzie kosztem uzyskania przychodów, to z uwagi na brak bezpośredniej relacji ponoszonego wydatku z przychodem, Spółka będzie mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.