Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-249/14-7/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresie, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresie, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic oraz sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. przypadkach (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 i 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresie, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic oraz sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. przypadkach (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 i 7). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wyjaśnienie treści pytań oraz dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. „Budowa świetlic wiejskich …”, w wyniku którego oddano do użytkowania dwa nowe obiekty (dalej: Świetlice), a także zakupiono do nich wyposażenie. Inwestycja zrealizowana została z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wartość wybudowanych obiektów znacznie przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice stanowią środki trwałe Gminy.

W związku z funkcjonowaniem Świetlic Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem i remontem, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług (m.in. media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

Zgodnie z obowiązującą w Gminie od wielu lat praktyką świetlice wiejskie są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Za wynajem świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich, itp.

W przypadku Świetlic, ich udostępnianie ma miejsce od 2011 r. i regulowane jest w drodze zarządzenia Wójta z 25 lutego 2011 r. Gmina wyjaśnia, że inwestycja w zakresie budowy Świetlic zakończona została w drugiej połowie 2010 r., niemniej z uwagi na następujący bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych obiektów do użytkowania okres jesienno-zimowy, w którym popyt na korzystanie z tego typu obiektów jest z oczywistych względów niższy, pierwsze wynajmy w Świetlicach miały miejsce dopiero na wiosnę 2011 r.

Z tytułu wynajmu Świetlic, Gmina obciążała / obciąża korzystających wyłącznie za zużycie mediów (tj. energia elektryczna, woda, ścieki) w oparciu o wskazania odpowiednich liczników. Zarządzenie Wójta określa stawki opłat za zużycie poszczególnych mediów. W konsekwencji samo udostępnianie Świetlic miało / ma zasadniczo charakter nieodpłatny (korzystający nie uiszczali / nie uiszczają na rzecz Gminy czynszu za najem), jednakże Gmina obciążała / obciąża korzystających z tytułu zużycia mediów. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami usług energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków.

Jednocześnie w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tj. wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów). Wprowadzenie takiego rozwiązania Gmina warunkuje uzyskaniem zgody ze strony instytucji finansującej, o którą Gmina już wystąpiła.

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz ponoszonych corocznie wydatków na bieżące utrzymanie i remonty do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie).

Po pierwsze, wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku.

Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic. Przykładowo, odnośnie zakupu usług dostępu do mediów, niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania przedmiotowych obiektów, dostęp do nich musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów remontowych lub wyposażeniowych, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności budynków Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy Świetlic przez dłuższy okres sięgający nawet kilku lat.

Gmina dotąd nie odliczała VAT od wydatków na budowę Świetlic, ani na ich bieżące utrzymanie lub remonty.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  Gmina wyjaśnia, że Świetlice są udostępniane przez Gminę na podstawie umów najmu zasadniczo od momentu ich oddania do użytkowania, przy czym z uwagi na fakt, że zakończenie ww. inwestycji miało miejsce pod koniec 2010 r. oraz aktualne wówczas zapotrzebowanie osób trzecich na wynajem świetlic (lub też niską świadomość mieszkańców Gminy o możliwości wynajęcia świetlic w początkowej fazie ich funkcjonowania), pierwsze wynajmy w obu obiektach miały miejsce dopiero w 2011 r. Pierwszy wynajem obiektu „A” miał miejsce 3 czerwca 2011 r., natomiast obiektu „B” w dniu 4 marca 2011 r. Jednocześnie Gmina doprecyzowuje, że od początku Gmina zamierzała udostępniać i udostępniała Świetlice na podstawie zawieranych z użytkownikami pisemnych umów najmu. Z tytułu wynajęcia obiektów Gmina obciążała korzystających wyłącznie kwotą zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, zużycia wody oraz odprowadzenia nieczystości). Tym samym samo udostępnienie świetlic miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała korzystających z tytułu zużycia mediów (Gmina była/jest bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów). Z tytułu ww. obciążania użytkowników Świetlic Gmina odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego i wykazywała obroty z tego tytułu w swych deklaracjach VAT.
2.  Gmina wskazuje, że od początku realizacji inwestycji dotyczącej Świetlic Gmina zamierzała wykorzystywać ww. obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. najem na rzecz zainteresowanych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zamiar ten został potwierdzony wydaniem przez Wójta Gminy w dniu 25 lutego 2011 r. zarządzenia w sprawie ustalenia stawek opłat za media za wynajęcie obu obiektów.
3.  Jak już Gmina wskazała we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, przedmiotowe Świetlice od początku realizacji inwestycji miały służyć zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało potwierdzone wydaniem przez Wójta Gminy odpowiedniego zarządzenia w dniu 25 lutego 2011 r. Gmina wskazuje, że nie posiada innych dokumentów, z których wynikałby taki zamiar, nie zna również przepisu z zakresu podatku VAT, który zobowiązywałby ją do formalnego dokumentowania zaistnienia takiego zamiaru w tym szczegółowego momentu jego wystąpienia.
4.  Prawdopodobnie Gmina realizowałaby ww. inwestycję gdyby świetlica miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do celów publicznych, przy czym decyzja Gminy w tym zakresie mogłaby być potencjalnie uzależniona od wielu czynników, np. wysokości uzyskanego finansowania zewnętrznego. Niemniej jednak, Gmina wskazuje, że aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy, jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy, niejako apriori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, że pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).
5.  Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta P. za 2013 r. stanowił ok. 2,08% całkowitego rocznego dochodu Miasta – stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr 1/A do uchwały Rady Miasta P. z dnia 19 grudnia 2012 r. dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.). Gmina wskazuje, że aspekt wskazanego udziału procentowego obrotu nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Gmina zauważyła, że nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będącymi przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
6.  Gmina wyjaśnia, że roczny obrót z tytułu udostępniania obu obiektów wynosi, w zależności od roku, od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty / wyposażenie. Gmina stoi jednak na stanowisku, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ww. obiektów.
7.  Świetlice począwszy od roku, w którym miały miejsce ich pierwsze odpłatne udostępnienia, tj. od 2011 r., wynajmowane są od kilku do kilkunastu razy rocznie. Jednocześnie Gmina przyznaje, że w przeszłości w poszczególnych latach zdarzały się miesiące, w których świetlice nie były wynajmowane. Gmina zauważa, że okoliczność, w której w danym okresie brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: świetlicy środowiskowej), jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” (patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman). Nie można bowiem uznać, że w okresach, w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu ww. świetlicy na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że ww. świetlica, z powodu braku chętnych, nie zostaje odpłatnie wynajęta w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. utrzymania i remontów świetlicy, które są niezbędne dla zachowania jej użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych najemców (użytkowników). W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do odpłatnego udostępnienia świetlicy środowiskowej. Gmina zauważyła, że nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
8.  Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących na utrzymanie i ewentualne remonty Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT także od wydatków bieżących poniesionych w okresach rozliczeniowych, w których, z uwagi na brak zainteresowania, nie dochodzi do wynajmu Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?
3.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków o których mowa w pytaniach 5 i 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 7 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie i remonty Świetlic.

Ad. 2. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego także od wydatków na utrzymanie i remonty Świetlic poniesionych w okresach, w których, z uwagi na brak zainteresowania, nie doszło do wynajmu poszczególnych Świetlic.

Ad. 3. W przypadku wydatków na budowę Świetlic, poniesionych w 2010 r., a także wydatków na utrzymanie i remonty Świetlic ponoszonych do końca 2013 r., Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie świetlic ponoszonych od l stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie.

Ad.1.

Jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, przysługuje podatnikowi co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr l i 3, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umów najmu, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nabywanymi przez Gminę towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i bezsporny. Bez ponoszenia kosztów utrzymania i remontów Świetlic, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu. Bez zapewnienia dostępu do „mediów”, czystości, odpowiedniego wyposażenia Świetlic, czy też ich okresowych remontów, obiekty te nie spotkałyby się z zainteresowaniem potencjalnych najemców. Bez ponoszenia przez Gminę ww. wydatków, potencjalni najemcy zdecydowaliby się na organizację imprez, spotkań, czy pokazów reklamowych w innym miejscu. Nie ulega wątpliwości, że ponoszone wydatki służą zachowaniu budynków w stanie niepogorszonym oraz zapewnieniu ich przydatności dla najemców.

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującą od wielu lat polityką Gminy, wszystkie świetlice wiejskie przeznaczone są m.in. do wykorzystania komercyjnego, które ma przynosić dochody Gminie. Dochody te mają pokrywać wydatki na bieżące utrzymanie świetlic i ich remonty. W odniesieniu do Świetlic, odpłatność dotyczy wyłącznie kosztu zużycia mediów, co podyktowane jest zasadami dofinansowania uzyskanego na ich budowę; jednocześnie zasady uiszczania opłat z tytułu korzystania ze Świetlic reguluje odpowiedni akt prawa miejscowego (tj. zarządzenie Wójta).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, poza odpłatnym wynajmem na rzecz zainteresowanych, Świetlice są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania zadań własnych. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie ponoszone wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak podkreślono wyżej, wynika to z ogólnego charakteru tych wydatków, oraz tego, że w praktyce nie da się przewidzieć popytu na poszczególne świadczenia w danym okresie - jest on zmienny i uzależniony od wielu czynników (np. pory roku, zainteresowanie najemców).

Z uwagi na powyższe, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków na utrzymanie Świetlic związany jest z czynnościami polegającymi na ich komercyjnym wykorzystaniu, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Co więcej, Gmina pragnie ponownie wskazać, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. l i 2 ustawy o VAT, dokonywane przez Gminę czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Potwierdza to przytaczana już wcześniej uchwała NSA o sygn. I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które ponosiła, ponosi i będzie ponosić na bieżące utrzymanie i remonty Świetlic.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-29/14-5/MN, stwierdził: „Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem świetlic oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki bieżące wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na bieżąco, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-864/13-3/JS „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-31/I4/LJH: „W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1142/13-3/EN: „w zakresie wydatków innych niż wskazane w akapicie wyżej, ponoszonych zarówno przed jak i po l stycznia 2011 r., które wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. w przedmiotowej sprawie zakupy towarów i usług takich jak: środki czystości, meble, wyposażenie, prąd, gaz, woda, zakup usług remontowych oraz usług budowlanych niestanowiących ulepszenia ani modernizacji środka trwałego), a Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym także w przypadku tych wydatków nie mogą wystąpić przesłanki określone w art. 88 ustawy”.

Ad. 2.

W świetle powyższych rozważań, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia jest status podatnika VAT oraz związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które Gmina bezspornie wykazała powyżej. Poniżej Gmina przedstawia szerszą argumentacje wspierającą prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i remontowymi w sytuacji braku czynności opodatkowanej (wynajmu) w danym miesiącu w odniesieniu do danej Świetlicy.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), aby podatnikowi zostało przyznane prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, co do zasady, niezbędne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między daną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, warunkujących powstanie prawa do odliczenia (patrz np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawach: C-98/98 Midland Bank, pkt 24, wyrok w z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 27).

Prawo do odliczenia zostaje jednak przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych działalności i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym, lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach TSUE. Na przywołanie zasługują w szczególności:

*   wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank,
*   wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participants,
*   wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National,
*   wyrok z dnia 3 maja 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet,
*   wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG.
*   wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Statteverket przeciwko AB SKF8,
*   wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom.

Jest ono również aprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r, sygn. akt I SA/Gd 391/14, sąd podkreślił, że: „Nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. l ustawy VAT konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowana działalnością podatnika. Ustalenie czy prawo to przysługuje winno następować poprzez porównanie (zestawienie) transakcji nabycia z działalnością opodatkowaną i na tej płaszczyźnie należy dokonywać oceny, czy nabycie służy (jest wykorzystywane) dla potrzeb działalności podatnika czy też nie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy tym niezależnie od tego, jaki ten związek ma charakter (bezpośredni czy pośredni) a zwłaszcza niezależnie od tego, w jakim stopniu (określonym procentowo czy ułamkowo) nabyte towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb opodatkowanej działalności podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zdaniem Gminy uznać, że nawet w przypadku braku opodatkowanej czynności wynajmu poszczególnych Świetlic w danym miesiącu, podatek naliczony związany z ponoszonymi przez nią kosztami ich utrzymania powinien podlegać odliczeniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. koszty ponoszone są w celu utrzymania przedmiotowych obiektów w odpowiednim standardzie przez cały okres ich użytkowania

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, że okoliczność, w której w danym miesiącu brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu, jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” (patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman).

Nie można bowiem uznać, że w miesiącach w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do wynajmu Świetlic, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach koszty nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że Świetlice, z powodu braku chętnych, nie zostają wynajęte w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów utrzymania i remontów budynków, które, jak już wskazano wyżej, są niezbędne dla zachowania ich użyteczności i atrakcyjności dla najemców.

W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do wynajmu poszczególnych Świetlic.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie i remonty Świetlic przysługuje jej bez względu na to, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło / dojdzie do odpłatnego wynajmu poszczególnych Świetlic.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od l stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i l0b pkt l ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych w 2010 r. wydatków na budowę Świetlic, a także poniesionych do końca 2013 r. wydatków na utrzymanie i remonty Świetlic, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Świetlic ponoszonych od l stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt, w wyniku którego oddano do użytkowania dwa nowe obiekty (Świetlice), a także zakupiono do nich wyposażenie. Inwestycja zrealizowana została z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wartość wybudowanych obiektów znacznie przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice stanowią środki trwałe Gminy. W związku z funkcjonowaniem Świetlic Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem i remontem, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług (m.in. media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.)

Zgodnie z obowiązującą w Gminie od wielu lat praktyką świetlice wiejskie są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Za wynajem świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy. Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich, itp. W przypadku Świetlic, ich udostępnianie ma miejsce od 2011 r. i regulowane jest w drodze zarządzenia Wójta z 25 lutego 2011 r. Gmina wyjaśnia, że inwestycja w zakresie budowy Świetlic zakończona została w drugiej połowie 2010 r., niemniej z uwagi na następujący bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych obiektów do użytkowania okres jesienno-zimowy, w którym popyt na korzystanie z tego typu obiektów jest z oczywistych względów niższy, pierwsze wynajmy w Świetlicach miały miejsce dopiero na wiosnę 2011 r. Z tytułu wynajmu Świetlic, Gmina obciążała / obciąża korzystających wyłącznie za zużycie mediów (tj. energia elektryczna, woda, ścieki) w oparciu o wskazania odpowiednich liczników. Zarządzenie Wójta określa stawki opłat za zużycie poszczególnych mediów. W konsekwencji samo udostępnianie Świetlic miało / ma zasadniczo charakter nieodpłatny (korzystający nie uiszczali / nie uiszczają na rzecz Gminy czynszu za najem), jednakże Gmina obciążała / obciąża korzystających z tytułu zużycia mediów. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami usług energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków. Jednocześnie w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tj. wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów). Wprowadzenie takiego rozwiązania Gmina warunkuje uzyskaniem zgody ze strony instytucji finansującej, o którą Gmina już wystąpiła. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz ponoszonych corocznie wydatków na bieżące utrzymanie i remonty do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie). Po pierwsze, wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku. Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic. Przykładowo, odnośnie zakupu usług dostępu do mediów, niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania przedmiotowych obiektów, dostęp do nich musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów remontowych lub wyposażeniowych, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności budynków Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy Świetlic przez dłuższy okres sięgający nawet kilku lat. Gmina dotąd nie odliczała VAT od wydatków na budowę Świetlic, ani na ich bieżące utrzymanie lub remonty. Świetlice są udostępniane przez Gminę na podstawie umów najmu zasadniczo od momentu ich oddania do użytkowania, przy czym z uwagi na fakt, że zakończenie ww. inwestycji miało miejsce pod koniec 2010 r. oraz aktualne wówczas zapotrzebowanie osób trzecich na wynajem świetlic (lub też niską świadomość mieszkańców Gminy o możliwości wynajęcia świetlic w początkowej fazie ich funkcjonowania), pierwsze wynajmy w obu obiektach miały miejsce dopiero w 2011 r. Pierwszy wynajem obiektu „A” miał miejsce 3 czerwca 2011 r., natomiast obiektu „B” w dniu 4 marca 2011 r. Od początku Gmina zamierzała udostępniać i udostępniała Świetlice na podstawie zawieranych z użytkownikami pisemnych umów najmu. Z tytułu wynajęcia obiektów Gmina obciążała korzystających wyłącznie kwotą zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, zużycia wody oraz odprowadzenia nieczystości). Tym samym samo udostępnienie świetlic miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała korzystających z tytułu zużycia mediów (Gmina była/jest bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów). Z tytułu ww. obciążania użytkowników Świetlic Gmina odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego i wykazywała obroty z tego tytułu w swych deklaracjach VAT. Gmina wskazuje, że od początku realizacji inwestycji dotyczącej Świetlic Gmina zamierzała wykorzystywać ww. obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. najem na rzecz zainteresowanych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zamiar ten został potwierdzony wydaniem przez Wójta Gminy w dniu 25 lutego 2011 r. zarządzenia w sprawie ustalenia stawek opłat za media za wynajęcie obu obiektów. Gmina nie posiada innych dokumentów, z których wynikałby taki zamiar, nie zna również przepisu z zakresu podatku VAT, który zobowiązywałby ją do formalnego dokumentowania zaistnienia takiego zamiaru w tym szczegółowego momentu jego wystąpienia. Prawdopodobnie Gmina realizowałaby ww. inwestycję gdyby świetlica miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do celów publicznych, przy czym decyzja Gminy w tym zakresie mogłaby być potencjalnie uzależniona od wielu czynników, np. wysokości uzyskanego finansowania zewnętrznego. Niemniej jednak, aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy, jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy, niejako apriori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, że pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.). Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju. Roczny obrót z tytułu udostępniania obu obiektów wynosi, w zależności od roku, od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty / wyposażenie. Świetlice począwszy od roku, w którym miały miejsce ich pierwsze odpłatne udostępnienia, tj. od 2011 r., wynajmowane są od kilku do kilkunastu razy rocznie. W przeszłości w poszczególnych latach zdarzały się miesiące, w których świetlice nie były wynajmowane. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontami Świetlic oraz, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresach, w których z uwagi na brak zainteresowania, nie dochodzi do wynajmu Świetlic. Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu w jaki należy rozliczyć podatek w ww. przypadkach.

W tym miejscu należy podkreślić z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W analizowanej sprawie – jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę –Gmina wykorzystuje Świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich itp. Ponadto udostępnia je odpłatnie zainteresowanym podmiotom. Świetlice wynajmowane są sporadycznie, od kilku do kilkunastu razy rocznie, przy tym zdarzają się również okresy kiedy obiekty nie są w ogóle wynajmowane. Dochody jakie Wnioskodawca uzyskuje z tytułu najmu są minimalne, tj. jak wskazano w opisie sprawy „w zależności od roku od kilkudziesięciu do kilkuset złotych”. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił również, że „Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy (…). (…) Obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów na ich remonty / wyposażenie”. Ponadto podkreślenia wymaga, że w analizowanym przypadku wynagrodzenie jakie Gmina pobiera tytułem najmu Świetlic pokrywa wyłącznie koszty mediów zużytych przez wynajmującego. Jak wskazano w opisie sprawy „(…) w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tj. wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów)”. Z powyższego wynika, że de facto komercyjne wykorzystanie Świetlic (oddanych do użytkowania w 2010 r.) - czyli wykorzystanie ich w celu osiągania zysku, Gmina dopiero planuje.

Utrzymanie świetlic należy do zadań własnych Gminy – określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem Świetlic, w tym kosztów drobnych remontów, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania Świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia świetlic odpłatnie. Zatem w przedstawionych okolicznościach celem głównym ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic (m.in. – jak wskazał Wnioskodawca – media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.), jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, że pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia Świetlic istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Utrzymanie świetlic, jak wcześnie wskazano, należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem Świetlic Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania tych świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych poprzez należyte utrzymanie Świetlic wiejskich (w tym utrzymanie ich w należytym stanie, czy też ich drobne remonty) wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy. W omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca – kalkulując cenę – obciąża użytkowników wyłącznie opłatnością za media (wg zużycia liczników), nie uwzględnia natomiast pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem Świetlic.

W konsekwencji należy wskazać, że w związku z zakupem towarów i usług dotyczących bieżącego utrzymania Świetlic, takich jak: środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości i wywóz nieczystości, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazana wyżej zasada dotycząca całkowitego braku prawa do odliczenia nie odnosi się jednak do kosztów mediów, które – jak wskazał Wnioskodawca – są częściowo przenoszone na podmioty korzystające ze Świetlic na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże również w tym zakresie – wbrew poglądowi Wnioskodawcy – nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ wydatki te są związane nie tylko ze sprzedażą opodatkowaną (najem) ale również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (realizacja zadań własnych).

W odniesieniu do tych kosztów bieżącego utrzymania tj. kosztów za media dotyczących Świetlic, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w sytuacji, gdy poniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do tych zakupów należy bowiem zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym zauważyć, że tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Trzeba jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na media, które faktycznie wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (realizacja zadań własnych) Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Gmina jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku powyższe uzasadnione jest okolicznościami sprawy, a mianowicie tym, że podmiotem dokonującym odliczenia jest jednostka samorządu terytorialnego, która Świetlice, na które ponosi te wydatki, wykorzystuje głównie do wykonywania zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), natomiast czynności opodatkowane VAT realizowane są w ww. obiektach sporadycznie (kilka lub kilkanaście razy w roku, przy czym zdarzają się okresy rozliczeniowe, że najem w ogóle nie występuje) i obrót jaki Gmina uzyskuje z tego tytułu jest symboliczny i pokrywa jedynie koszty mediów zużytych przez wynajmującego.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków na media przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Podsumowując należy wskazać, że od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlic takich jak: środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle, wydatki te bowiem – jak wynika z opisu sprawy – nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (koszt ich poniesienia nie jest odzwierciedlony w cenie usługi najmu). W odniesieniu do tych zakupów nie jest zatem spełniona podstawowa przesłanka warunkująca zaistnienie prawa do doliczenia wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy. Gminie przysługuje natomiast – zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem mediów, ale tylko od tej ich części, którą następnie rozlicza w ramach świadczonych usług najmu Świetlic. Konsekwentnie w okresach rozliczeniowych kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków za zużyte media Gminie nie przysługuje w ogóle.

Należy bowiem ponownie zaznaczyć, że rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest – co do zasady – podatnikiem podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze i dokładnie przeanalizować okoliczności w jakich prawo do odliczenia powstaje. Jednostka samorządu terytorialnego (np. Gmina) podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej – jako podatnikowi podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina, w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT, winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Z uwagi na fakt, że Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie tej części podatku naliczonego, od której odliczenie przysługuje za odpowiednie miesiące przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym Gmina jest uprawniona do dokonania korekt deklaracji podatkowych jedynie za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących na media zużywane w Świetlicach jednakże tylko w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Od pozostałych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlic takich jak: środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle.

Ad. 2. Z uwagi na fakt, że w okresach rozliczeniowych, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic, brak jest związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących za te okresy nie przysługuje w ogóle.

Ad. 3. Ponieważ do tej pory Gmina w ogóle nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami powinna tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (tj. z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa). Natomiast wydatki bieżące ponoszone aktualnie i w przyszłości Gmina powinna rozliczać zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub - na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy - w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy przy tym podkreślić – co wyjaśniono wyżej – że prawo do korekty i ewentualnie do bieżących odliczeń przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wydatków za media i to w zakresie związanym ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na którą we własnym stanowisku powołuje się Wnioskodawca tut. Organ chciałby zauważyć, że – w jego ocenie – ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, została bowiem podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej (Gminie) jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresie, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 i 7).

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 19 stycznia 2015 r. rozpatrzono wniosek w części dotyczącej:

*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), nr ILPP5/443-249/14-4/KG;
*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), nr ILPP5/443-249/14-5/KG;
*   stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), nr ILPP5/443-249/14-6/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.