Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-682/15-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej i określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania aportu udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej i określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawione zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) posiada indywidualne gospodarstwo rolne (dalej: Przedsiębiorstwo rolne). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo rolne jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych w szczególności do prowadzenia działalności w zakresie produkcji jaj wylęgowych kury mięsnej brojler.

Wnioskodawca zamierza wnieść udział we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego wynoszący 1/2 aportem do Spółki komandytowej (dalej: Sp.k.) posiadającej miejsce siedziby na terytorium RP. Sp.k. na moment wniesienia aportu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. W zamian za wniesienie udziału w Przedsiębiorstwie rolnym nie otrzyma typowego wynagrodzenia pieniężnego. W rezultacie Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Sp.k. Z tytułu wniesienia aportu Wnioskodawcy będzie przysługiwać ogół praw i obowiązków wspólnika Sp.k. W związku z wniesieniem wkładu w postaci udziału w Przedsiębiorstwie rolnym, Wnioskodawcy będzie także przysługiwać tzw. udział kapitałowy, czyli udział w majątku Sp.k. Poza wskazanymi instytucjami prawnymi, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych świadczeń z tytułu wniesienia aportu do Sp.k.

W związku z wezwaniem nr ILPP2/4512-1-682/15-2/EW z dnia 9 listopada 2015 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wyjaśnił, że:

1.  Stwierdzenie użyte we własnym stanowisku w sprawie: ,,W związku z powyższym Sp.k. w wyniku wniesienia do niej aportem udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nabędzie prawo do bezpośredniego korzystania z całego Przedsiębiorstwa rolnego” oznacza, że Sp.k. po wniesieniu do niej aportem udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nabędzie prawo do wykorzystywania w całości zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych (stanowiących całość gospodarczą) wchodzących w skład i przeznaczonych do prowadzenia Przedsiębiorstwa rolnego oraz prawa związane z jego prowadzeniem. Sp.k. jako współwłaściciel Przedsiębiorstwa rolnego będzie prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o całe Przedsiębiorstwo rolne.
2.  Wniesienie udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego wynoszącego ½ aportem do spółki komandytowej spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie już prowadził indywidualnego gospodarstwa rolnego (w pozostałym udziale), ponieważ prowadzić je będzie w całości Sp.k. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w momencie wnoszenia aportu będzie jedynym właścicielem Przedsiębiorstwa rolnego. Po dokonaniu aportu w sensie prawnym współwłaścicielami Przedsiębiorstwa rolnego będzie Wnioskodawca i Sp.k (nie będzie żadnych innych współudziałowców). W sensie ekonomicznym na podstawie uzgodnień między Wnioskodawcą a Sp.k. po aporcie Przedsiębiorstwo rolne będzie prowadzone tylko przez Sp.k.
3.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego (tj. z tytułu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy).
4.  Przedmiot aportu będzie wyceniony na podstawie wartości aktywów netto Przedsiębiorstwa rolnego ustalonych na podstawie danych księgowych. Według tego samego miernika zostanie ustalona wartość innych przedsiębiorstw rolnych wnoszonych równolegle do Sp.k. przez pozostałych wspólników. Wspólnicy uzgodnili, że ten sposób określenia wartości aportów biorąc pod uwagę ich przydatność w działalności Sp.k. i ustalenia biznesowe jest dla nich najbardziej odpowiedni. Możliwe jest jednak, że wartość udziału w Przedsiębiorstwie rolnym ustalona wskazana w umowie Sp.k. będzie odbiegać od wartości rynkowej ustalonej innym podejściem (dochodowym lub porównawczym).
5.  W spółce komandytowej w przeciwieństwie do spółki z o.o. i spółki akcyjnej nie występują udziały lub akcje o określonej wartości nominalnej. Z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej wspólnikowi przysługuje tzw. udział kapitałowy, a więc udział w majątku spółki w trakcie jej trwania, na moment wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy związany jest ze sferą określonych uprawnień i obowiązków wspólników, m.in. stanowi wysokość podstawy do naliczania odsetek (art. 53 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych; tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: ksh), determinuje kwoty należne wspólnikowi na moment wystąpienia ze spółki i jej likwidacji. W pewnych sytuacjach uszczuplenie udziału kapitałowego określa przeznaczenie zysku spółki (art. 52 § 2). Wartość aportu - wartość udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego, określona w umowie spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aport udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego do Sp.k będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy jeżeli aport udziału w Przedsiębiorstwie rolnym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie udział w Przedsiębiorstwie rolnym, w związku z tym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany we wniosku aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” zastosowanie będzie miała definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W art. 553 Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym artykułem za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Zatem wniesienie aportem udziału w gospodarstwie rolnym, o ile wypełnia ono definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na brak możliwości objęcia opisanego we wniosku aportu podatkiem od towarów i usług wskazują również interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych, w tym:

*   Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 14.03.2012 sygn. IPPP2/443-60/12-4/KOM, w której organ stwierdził, że „Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż darowizna gospodarstwa rolnego spełniającego definicję przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączona jest spod działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.
*   Interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 18.08.2010 r. sygn. ITPPl/443-487/10/BK, w której organ stwierdził, „że o ile przedmiotem aportu będzie całe gospodarstwo rolne, które spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa, to czynność ta podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem”.
*   Interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 5.05.2014 r. sygn. ITPP1/443-158/14/MS, w której organ stwierdził, „że jeżeli warunki wynikające z przepisu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione i przedmiotem planowanej czynności będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. ustawy, zamierzona przez Panią czynność przekazania synowi całego gospodarstwa rolnego, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1”.

Jednocześnie dla zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia, że przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie całość przedsiębiorstwa rolnego a jedynie udział we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego. W myśl art. 206 Kodeksu cywilnego każdemu współwłaścicielowi przysługuje prawo do bezpośredniego korzystania z całej rzeczy wspólnej, które jest ograniczone analogicznym prawem pozostałych współwłaścicieli. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (\`(...)\`) nie może być traktowany gorzej niż właściciel, na co zwrócił m.in. uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie nie jest konieczne, aby przedsiębiorstwo rolne jako zorganizowana całość gospodarcza stanowiła własność jednej osoby. Odmienne uregulowanie zawarte było w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28.11.1964 r. w sprawie przenoszenia własności nieruchomości rolnych, znoszenia współwłasności takich nieruchomości oraz dziedziczenia gospodarstw rolnych (w wersji tj. Dz.U. z 1972 r. Nr 31, poz. 215 ze zm.), gdzie wyraźnie wskazywano na przynależność gospodarstwa do tej samej osoby (zob. KC T. I red. Pietrzykowski 2015 wyd. 8 /Skowrońska-Bocian/Warciński, Legalis).

W związku z powyższym Sp.k. w wyniku wniesienia do niej aportem udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nabędzie prawo do bezpośredniego korzystania z całego Przedsiębiorstwa rolnego.

Reasumując należy stwierdzić, że do aportu udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT, w konsekwencji czego aport udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy aport udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego będzie podlegał opodatkowaniu VAT to podstawę opodatkowania na potrzeby podatku VAT stanowić będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Sp.k. pomniejszona o podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Czynność wniesienia aportu w postaci udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego niewątpliwie spełnia przesłanki dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Udział w nieruchomości rolnej należy uznać za towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosząc udział we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego do Sp.k. przenosi prawo do rozporządzania udziałem w Przedsiębiorstwie rolnym jak właściciel.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako wnoszący aport otrzyma wymierną korzyść - udział kapitałowy, oznaczający określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wydawnictwo LEX). Wskazać należy, że z odpłatnością czynności mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje adekwatny związek między dostawą towarów a zapłatą (np. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Tolsma, sygn. C-13/93). Odpłatność może mieć charakter pieniężny jak i niepieniężny. Wniesienie aportu do Spółki będzie miało charakter odpłatny, gdyż:

*   istnieje związek prawny między Wnioskodawcą a Spółką;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem;
*   wynagrodzenie w przedstawionej postaci ma określoną wartość ekonomiczną.

Z tego względu, wniesienie aportu w postaci udziału w Przedsiębiorstwie rolnym przez Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem VAT, (jeśli nie może korzystać z wyłączenia spod opodatkowania wskazanego w art. 6 ustawy o VAT) należy uznać za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, a zatem uwzględnia każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę za dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania zawiera art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zawarte są elementy, które nie są wliczane do podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy tub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analizując te przepisy można zauważyć, że Wnioskodawca wyczerpująco określił zarówno elementy uwzględniane jak i nie brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy kierować się ogólną zasadą ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko co stanowi zapłatę, pamiętając o elementach z art. 29a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość szacowana według obiektywnych kryteriów (np. wyrok w sprawie Empire Stores, sygn. C-33/93, wyrok w sprawie Staatsecretaris van Financiën, sygn. C-154/80).

Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30.03.2015 r., sygn. IPPP1/4512- 2/15-2/AS stwierdził, że „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do spółki jawnej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. określona w umowie wartość udziału kapitałowego pomniejszona o kwotę podatku VAT”.

Podobny pogląd wyraziły organy podatkowe m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.11.2014 r., sygn. IBPP2/443-827/14/AB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 05.11.2014 r., sygn. IPTPP2/443-556/14-5/JSz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.08.2014 r., sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.07.2014 r., sygn. IBPP1/443-351/14/Azb,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24.03.2014 r., sygn. IBPP1/443-1197/13/Lsz.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy do aportu udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego do Sp.k. za podstawę opodatkowania należy przyjąć wszystko co stanowi zapłatę ze strony Sp.k., pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę stanowić będzie ustalona przez Wnioskodawcę i Spółkę w umowie wartość praw i obowiązków, które będą przysługiwać Wnioskodawcy oraz określony udział kapitałowy.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego, pomniejszona o podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem udziału w przedsiębiorstwie do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności ruchomości lub nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Niemniej aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Powyższe stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w art. 15 ust. 4 przypadkach (por. art. 15 ust. 5 ustawy).

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), (dalej Kodeks cywilny, k.c.).

Na mocy art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego - czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 553 Kodeks cywilny - za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 - sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (…).

Zatem - stosownie do powołanych orzeczeń - zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny - a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one winne zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Ponadto, jak stwierdzono w powołanym orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C- 97/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11, który co prawda dotyczył innej sprawy niż ta będąca przedmiotem wniosku, niemniej zawierał tezy mogące mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął m.in.: „Czy przekazanie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - można zrównać z przekazaniem (części) aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy przy dostawie towarów lub w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej dyrektywy przy świadczeniu usług?”.

TSUE stwierdził, że: „Artykuł 5 ust. 8 lub art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zbycie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu powyższych przepisów, niezależnie od okoliczności, iż pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) posiada indywidualne gospodarstwo rolne (dalej: Przedsiębiorstwo rolne). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo rolne jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych w szczególności do prowadzenia działalności w zakresie produkcji jaj wylęgowych kury mięsnej brojler.

Wnioskodawca zamierza wnieść udział we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego wynoszący 1/2 aportem do spółki komandytowej (dalej: Sp.k.) posiadającej miejsce siedziby na terytorium RP. Sp.k. na moment wniesienia aportu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. W zamian za wniesienie udziału w Przedsiębiorstwie rolnym nie otrzyma typowego wynagrodzenia pieniężnego. W rezultacie Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Sp.k. Z tytułu wniesienia aportu Wnioskodawcy będzie przysługiwać ogół praw i obowiązków wspólnika Sp.k. W związku z wniesieniem wkładu w postaci udziału w Przedsiębiorstwie rolnym, Wnioskodawcy będzie także przysługiwać tzw. udział kapitałowy, czyli udział w majątku Sp.k. Poza wskazanymi instytucjami prawnymi, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych świadczeń z tytułu wniesienia aportu do Sp.k.

Sp.k. po wniesieniu do niej aportem udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego nabędzie prawo do wykorzystywania w całości zorganizowanego zespołu składników niematerialnych materialnych (stanowiących całość gospodarczą) wchodzących w skład i przeznaczonych do prowadzenia Przedsiębiorstwa rolnego oraz prawa związane z jego prowadzeniem. Sp.k. jako współwłaściciel Przedsiębiorstwa rolnego będzie prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o całe Przedsiębiorstwo rolne.

Wniesienie udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego wynoszącego ½ aportem do spółki komandytowej spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie już prowadził indywidualnego gospodarstwa rolnego (w pozostałym udziale), ponieważ prowadzić je będzie w całości Sp.k. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w momencie wnoszenia aportu będzie jedynym właścicielem Przedsiębiorstwa rolnego. Po dokonaniu aportu w sensie prawnym współwłaścicielami Przedsiębiorstwa rolnego będzie Wnioskodawca i Sp.k (nie będzie żadnych innych współudziałowców). W sensie ekonomicznym na podstawie uzgodnień między Wnioskodawcą a Sp.k. po aporcie Przedsiębiorstwo rolne będzie prowadzone tylko przez Sp.k. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego (tj. z tytułu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy aport udziału we współwłasności Przedsiębiorstwa rolnego do Sp. k. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i przepisy obowiązujące w tym zakresie, jak również przytoczone orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że planowana transakcja nie spełnia przesłanek do uznania, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza dokonać aportu jedynie ½ udziału w Przedsiębiorstwie rolnym. W związku z tym transakcja ta nie będzie stanowiła zbycia całego przedsiębiorstwa.

Czynność zbycia przedsiębiorstwa wymaga bowiem zbycia szeregu składników materialnych i niematerialnych stanowiących w swej istocie zorganizowany podmiot gospodarczy, prowadzący określoną działalność gospodarczą. Tymczasem zbycie tylko 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym (w każdym ze składników) nie daje fizycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że udział taki nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa, lecz wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Potwierdza to zresztą sam Wnioskodawca, wskazując w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, że prowadzenie Przedsiębiorstwa rolnego tylko przez Sp.k. po dokonanym aporcie ma być realizowane „na podstawie uzgodnień między Wnioskodawcą a Sp.k.”, natomiast w sensie prawnym współwłaścicielami Przedsiębiorstwa rolnego będzie Wnioskodawca i Sp.k.

Reasumując, wniesienie aportem 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Powyższą czynność należy zatem traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii, czy w przypadku uznania wniesienia aportem 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej za dostawę towarów, podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do treści art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Istota spółki komandytowej uregulowana została w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

W świetle powyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Z odpłatnością za świadczenie (dostawę towarów) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej spełnia warunki odpłatności, bowiem:

1.  mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym Wnioskodawcy ze spółką, do której wnoszony jest aport,
2.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym,
3.  wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Odnosząc zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa powtórzyć należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że powołany art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej Spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu tego udziału, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W rezultacie, jeśli z tytułu wniesienia w formie aportu udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej oprócz udziału kapitałowego Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych świadczeń, wówczas zapłatę za wniesienie aportu będzie stanowić określona w umowie wartość udziału kapitałowego, a podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tej transakcji będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Reasumując, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportem 1/2 udziału w Przedsiębiorstwie rolnym do Spółki komandytowej będzie wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego, czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy też nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.