Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-522/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia opcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu T.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: akcja; dochód; ekwiwalent; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe; plan
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia opcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu T. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia opcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu T. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G.I., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka G.I.”).

Spółka G.I. przyznaje ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane dalej „G.”) oraz zbywalne opcje na akcje (zwane dalej „ T.”) razem zwane dalej łącznie „Nagrodami” swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki (dalej „Uczestnicy”).

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G.I. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: „Plan”). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki G.I. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe).

G. to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G.I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie, natomiast T. podobnie lecz dla opcji. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G.I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania G./ T. oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, G./ T. zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności lub opcje. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część G./ T., która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada.

Uczestnikom posiadającym G. nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G.I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G.I.) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza Spółki G.I. w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu.

O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych.

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez Spółkę G.I. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

Podatnik po pewnym czasie od wykonania Nagród, tj. akcji oraz opcji dokonuje ich odpłatnego zbycia poprzez biuro maklerskie w USA a dochód z tych transakcji przelewa do Polski.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia opcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu T.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia opcji, uprzednio objętych (nabytych) w drodze wykonania T., wnioskodawca uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe według zapisów art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia opcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu T. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Ocena stanowiska w pozostałym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca jako pracownik polskiej Spółki z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do Spółki G.I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w Planie Motywacyjnym polegającym na przyznaniu nieodpłatnie ekwiwalentów akcji o ograniczonej zbywalności G. oraz zbywalnych opcji na akcje T.. W momencie wykonania Planu Motywacyjnego wnioskodawca obejmie nieodpłatnie odpowiednio Akcje oraz opcje zbywalne na akcje, które (zarówno akcje jak i opcje na akcje) nie są objęte ograniczeniami zbywalności. Koszty funkcjonowania Planu są ponoszone przez podmiot zagraniczny. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w powyższym Planie.

W związku z powyższym wnioskodawcy nasunęła się wątpliwość jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia opcji uprzednio objętych (nabytych) wykonania T..

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 3 pkt 4 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Powyższe oznacza, że zbywalne opcje na akcje, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi a nie jak wskazuje wnioskodawca - pochodnymi instrumentami finansowymi właśnie z uwagi na ową cechę zbywalności.

Zbycie opcji zbywalnych należy zatem zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych (opcji zbywalnych) ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Przy zbyciu opcji zbywalnych nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepisy może mieć więc miejsce jedynie w sytuacji gdy w związku z otrzymaniem nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń został określony przychód.

Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży opcji zbywalnych będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które powinno zostać opodatkowane przez wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł w momencie objęcia (nabycia) opcji. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatnie opcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości opcji w przyszłości.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, sprzedaż opcji zbywalnych stanowi dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych przy czym z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe opcje należy zakwalifikować jako papiery wartościowe ww. przychód jest przychodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 a nie w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji może zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez wnioskodawcę w chwili nabycia opcji w ramach T.. Na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych opcji zbywalnych należy zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 a nie w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – jak twierdzi wnioskodawca, jego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.