Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.104.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: ustalenie czy prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiąca wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy jest to tzw. koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy, od których prowizja ta jest naliczana
Słowa kluczowe: grupa; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiąca wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**,
*   czy prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej, o której mowa we wniosku stanowi tzw. koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy, od których prowizja ta jest naliczana – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiąca wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy jest to tzw. koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy, od których prowizja ta jest naliczana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, producentem i dystrybutorem optycznych soczewek okularowych. Klientami Wnioskodawcy są salony optyczne, sieci salonów optycznych i hurtownie optyczne (dalej: „Klienci”). Soczewki okularowe stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe (soczewki nabywane od innych producentów/dystrybutorów w celu ich dalszej odsprzedaży) bądź produkty (soczewki wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca zawiera z Klientami umowy ramowe o współpracy handlowej, określające warunki takiej współpracy, w tym rabaty przyznawane Klientom i obowiązujące zasady wzajemnych rozliczeń. Umowy takie zawierane są z istotnymi Klientami, współpraca z pozostałymi Klientami oparta jest na akceptacji składanych przez nich zamówień oraz na warunkach sprzedaży określonych w dokumencie „Ogólne warunki sprzedaży i świadczenia usług”.

Od pewnego czasu pojawiła się tendencja do łączenia się właścicieli salonów optycznych w tzw. grupy zakupowe (dalej” „Grupy Zakupowe”). Przeważnie są to małe, indywidualne salony optyczne, których właścicielami są osoby fizyczne. Salony te prowadzone są zwykle w formie jednoosobowych działalności gospodarczych bądź spółek osobowych, przy czym jedna osoba fizyczna/spółka może posiadać więcej niż jeden salon optyczny.

Przyczyną łączenia się właścicieli salonów optycznych w Grupy Zakupowe jest możliwość wynegocjowania z dostawcami soczewek okularowych bardziej korzystnych warunków współpracy, w szczególności rabatów (wykorzystywanie tzw. efektu skali).

Część Grup Zakupowych promuje ponadto własny znak towarowy, którym posługują się wówczas salony optyczne zrzeszone w ramach Grupy Zakupowej. Niektóre Grupy Zakupowe (ich członkowie) zamawiają też u Wnioskodawcy soczewki okularowe tzw. marki prywatnej, tj. soczewki produkowane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla członków takiej Grupy Zakupowej i zawierające jej oznaczenia.

Większość Grup Zakupowych posiada tzw. administratora/lidera (dalej: „Administrator Grupy Zakupowej”), którym jest zwykle założyciel Grupy Zakupowej, koordynujący działanie Grupy Zakupowej i reprezentujący jej członków wobec dostawcy, którym jest Wnioskodawca. Administratorem Grupy Zakupowej może być zarówno jednoosobowy przedsiębiorca, jak i spółka prawa handlowego, a nawet stowarzyszenie.

Administrator Grupy Zakupowej działa na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez poszczególnych właścicieli salonów optycznych wchodzących w skład Grupy Zakupowej (dalej: „Członkowie Grupy Zakupowej”). Upoważnienie takie obejmuje zazwyczaj, oprócz umocowania do negocjowania warunków handlowych, także udzielenie zgody na dostęp do danych handlowych (zestawienia dotyczące rodzaju, ilości i wartości zakupionych towarów) i innych informacji dotyczących Członka Grupy Zakupowej. Każda z tego rodzaju umów zawieranych przez Wnioskodawcę obejmuje listę członków danej Grupy Zakupowej, z podaniem ich danych identyfikacyjnych.

Grupy Zakupowe liczą przeważnie od kilku do nawet kilkudziesięciu podmiotów, do Grupy Zakupowej mogą przystąpić podmioty nie będące dotąd klientami Wnioskodawcy, jak i podmioty będące jego klientami, lecz poszukujące na rynku lepszych warunków handlowych (przystąpienie takiego Klienta do Grupy Zakupowej może wówczas zapobiec zakończeniu współpracy z Wnioskodawcą).

Administrator Grupy Zakupowej jest inicjatorem utworzenia Grupy Zakupowej, pozyskuje do już utworzonej Grupy Zakupowej nowe podmioty, odbiera od nich upoważnienie do reprezentowania ich wobec Wnioskodawcy, pośredniczy w kontaktach pomiędzy Członkami Grupy Zakupowej, negocjuje z Wnioskodawcą warunki handlowe dla wszystkich Członków Grupy Zakupowej, uzyskuje od Wnioskodawcy informacje o poziomie zakupów dokonanych przez poszczególnych Członków Grupy Zakupowej i ewentualnych zaległościach w płatnościach. Administrator Grupy Zakupowej dokłada też starań mających na celu utrzymanie w ramach Grupy Zakupowej podmiotów, które już do niej przystąpiły (dba o to, by właściciele salonów optycznych nie przeszli do innej Grupy Zakupowej, np. współpracującej z innym dostawcą niż Wnioskodawca).

Warunki handlowe określane w tego typu umowach obejmują przede wszystkim rabaty, zasady uczestnictwa w ogólnopolskich oraz dedykowanych dla danej Grupy Zakupowej akcjach promocyjnych, indywidualnie ustalone warunki zwrotu towarów, pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów transportu soczewek, promocyjne warunki zakupu urządzeń optycznych, szkolenia produktowe, możliwość otrzymywania faktur zbiorczych. Umowy przewidują minimalny poziom zakupów, liczony łącznie dla wszystkich Członków Grupy Zakupowej, od którego realizacji zależy stosowanie wszystkich bądź części specjalnych warunków handlowych.

Członkom Grupy Zakupowej mogą przysługiwać jednolicie ustalone dla wszystkich warunki handlowe, występują jednak umowy, w których Członkowie Grupy Zakupowej podzieleni są na kilka kategorii, dla których warunki handlowe różnią się (w szczególności różne są wysokości rabatów).

Umowy zawierane są na czas określony (przeważnie jest to rok kalendarzowy) i podlegają zwykle automatycznemu przedłużeniu na kolejny okres, o ile nie zostaną wypowiedziane.

Umowy zawierane z Grupami Zakupowymi, oprócz rabatów i szczególnych warunków współpracy, przewidują także wynagrodzenie dla Administratora Grupy Zakupowej. Wynagrodzenie to przybiera postać prowizji, która uzależniona jest od poziomu zakupów zrealizowanych u Wnioskodawcy przez wszystkich Członków Grupy Zakupowej w danym okresie rozliczeniowym. Okres rozliczeniowy może być okresem miesięcznym, kwartalnym, półrocznym bądź rocznym (w przypadku zawarcia umowy w trakcie roku kalendarzowego okres rozliczeniowy może ulec odpowiedniemu skróceniu).

Wysokość prowizji jest ściśle uzależniona od poziomu dokonanych przez Członków Grupy Zakupowej zakupów netto soczewek okularowych w danym okresie rozliczeniowym, tj. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. Prowizja nie jest co do zasady obliczana od zakupu usług bądź towarów innych niż soczewki okularowe, zdarzają się jednak umowy, w których prowizja należna jest też od zakupu urządzeń optycznych. W przypadku niektórych umów wypłata prowizji uzależniona jest od uregulowania przez członków Grupy Zakupowej wszystkich płatności wynikających z faktur zakupu, od których jest naliczana prowizja bądź od niewystępowania kwot przeterminowanych na dzień naliczania/wypłaty prowizji.

Prowizja należna Administratorowi Grupy Zakupowej płatna jest na podstawie wystawianej przez Administratora Grupy Zakupowej faktury, a w przypadku, gdy podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zwolnienie podmiotowe) - na podstawie wystawianego przez niego rachunku.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiąca wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy jest to tzw. koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy, od których prowizja ta jest naliczana?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizja wypłacana Administratorowi Grupy od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiąca wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tzw. koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy (soczewek okularowych, urządzeń optycznych), od których prowizja ta jest naliczana.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i linii interpretacyjnej organów podatkowych - ukształtowanych przez wiele lat obowiązywania ww. przepisu - przyjmuje się, że aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, koszt ten musi spełniać następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   koszt musi zostać poniesiony w sposób definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   koszt musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub powinien móc mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów;
*   koszt musi zostać właściwie udokumentowany;
*   koszt nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli więc dany koszt nie znajduje się w katalogu negatywnym z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik który go poniósł ma prawo do rozpoznania tego kosztu jako kosztu podatkowego, o ile ponosząc go mógł rozsądnie i racjonalnie (działając w warunkach rynkowych, podejmując decyzje oparte na ekonomicznych i biznesowych przesłankach) oczekiwać, że przyczyni się to do powstania przychodu podatkowego (bezpośrednio bądź w sposób pośredni), redukcji kosztów, wyeliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć czy też w inny sposób zapobieżenia ekonomicznej stracie/nieefektywności.

Jednocześnie kosztów uzyskania przychodów nie powinny stanowić wydatki, których poniesienie jest związane ze szkodami (zdarzeniami) zawinionymi przez podatnika, w tym wynikającymi z jego niestaranności lub postępowania niezgodnie z prawem. W takich przypadkach doszłoby bowiem do swoistego przerzucenia części odpowiedzialności z tego tytułu na Skarb Państwa, poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli do dnia podpisania przez właściwe do tego osoby, co powinno nastąpić nie później niż wciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330) nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla określenia daty poniesienia kosztu podatkowego kluczowe jest zatem ustalenie, czy koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy też stanowią inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów należących do tej drugiej kategorii istotne jest, czy dotyczą one ściśle określonego okresu.

Ustawa nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów pośrednio związanych z przychodami. Posługując się wykładnią językową, można jednak stwierdzić, że:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które można w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym przychodem,
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wszystkie inne koszty, w tym koszty związane z ogólną działalnością jednostki.

Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym ponoszone przez niego koszty prowizji należnych Administratorom Grup Zakupowych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, ponieważ:

*   są to koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, a poniesienie ich ma charakter definitywny;
*   koszty te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą sprzedaży towarów handlowych/produktów będących w ofercie Wnioskodawcy;
*   są to koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia ich źródła;
*   nie są to koszty wymienione w katalogu negatywnym, określonym w art. 16 ustawy.

Ponoszenie tych kosztów wpływa, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno na zachowanie i zabezpieczenie źródła jego przychodów, jak i na samo uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności, ponieważ:

*   warunkuje możliwość dokonywania sprzedaży na rzecz Członków Grupy Zakupowej;
*   w okresie obowiązywania umowy przyczynia się do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż podmioty te dokonują zakupów u Wnioskodawcy, a nie u dostawcy konkurencyjnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowizje wypłacane Administratorom Grup Zakupowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy (soczewek okularowych i urządzeń optycznych), ponieważ:

1.  prowizje obliczane są od wartości poszczególnych faktur sprzedaży soczewek okularowych/urządzeń optycznych, wystawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do ustalonego okresu rozliczeniowego, a więc można dokładnie zidentyfikować przychody, których koszty prowizji dotyczą, a identyfikacja ta jest możliwa zarówno co do kwoty, jak i czasu uzyskania tych przychodów;
2.  ich wypłata uwarunkowana jest zrealizowaniem przez wszystkich Członków Grupy Zakupowej minimalnego ustalonego poziomu zakupów w ściśle oznaczonym okresie;
3.  prowizje te wypłacane są w ścisłym związku z utrzymaniem, obsługą i powiększaniem Grup Zakupowych w określonym okresie czasu (okresie rozliczeniowym), w którym Wnioskodawca uzyskuje dające się zidentyfikować przychody z tytułu transakcji zawieranych z Członkami Grupy Zakupowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Spółka będzie ponosić wydatki na prowizję wypłacaną Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiącą wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, wskazać należy, że ww. wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem optycznych soczewek okularowych. Klientami Wnioskodawcy są salony optyczne, sieci salonów optycznych i hurtownie optyczne. Od pewnego czasu pojawiła się tendencja do łączenia się właścicieli salonów optycznych w tzw. grupy zakupowe. Przyczyną łączenia się właścicieli salonów optycznych w Grupy Zakupowe jest możliwość wynegocjowania z dostawcami soczewek okularowych bardziej korzystnych warunków współpracy, w szczególności rabatów (wykorzystywanie tzw. efektu skali).

Większość Grup Zakupowych posiada tzw. administratora/lidera, którym jest zwykle założyciel Grupy Zakupowej, koordynujący działanie Grupy Zakupowej i reprezentujący jej członków wobec dostawcy, którym jest Wnioskodawca. Administratorem Grupy Zakupowej może być zarówno jednoosobowy przedsiębiorca, jak i spółka prawa handlowego, a nawet stowarzyszenie.

Administrator Grupy Zakupowej działa na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez poszczególnych właścicieli salonów optycznych wchodzących w skład Grupy Zakupowej. Upoważnienie takie obejmuje zazwyczaj, oprócz umocowania do negocjowania warunków handlowych, także udzielenie zgody na dostęp do danych handlowych (zestawienia dotyczące rodzaju, ilości i wartości zakupionych towarów) i innych informacji dotyczących Członka Grupy Zakupowej. Każda z tego rodzaju umów zawieranych przez Wnioskodawcę obejmuje listę członków danej Grupy Zakupowej, z podaniem ich danych identyfikacyjnych.

Administrator Grupy Zakupowej jest inicjatorem utworzenia Grupy Zakupowej, pozyskuje do już utworzonej Grupy Zakupowej nowe podmioty, odbiera od nich upoważnienie do reprezentowania ich wobec Wnioskodawcy, pośredniczy w kontaktach pomiędzy Członkami Grupy Zakupowej, negocjuje z Wnioskodawcą warunki handlowe dla wszystkich Członków Grupy Zakupowej, uzyskuje od Wnioskodawcy informacje o poziomie zakupów dokonanych przez poszczególnych Członków Grupy Zakupowej i ewentualnych zaległościach w płatnościach. Administrator Grupy Zakupowej dokłada też starań mających na celu utrzymanie w ramach Grupy Zakupowej podmiotów, które już do niej przystąpiły (dba o to, by właściciele salonów optycznych nie przeszli do innej Grupy Zakupowej, np. współpracującej z innym dostawcą niż Wnioskodawca). Umowy zawierane z Grupami Zakupowymi przewidują m.in. wynagrodzenie dla Administratora Grupy Zakupowej. Wynagrodzenie to przybiera postać prowizji, która uzależniona jest od poziomu zakupów zrealizowanych u Wnioskodawcy przez wszystkich Członków Grupy Zakupowej w danym okresie rozliczeniowym. Okres rozliczeniowy może być okresem miesięcznym, kwartalnym, półrocznym bądź rocznym (w przypadku zawarcia umowy w trakcie roku kalendarzowego okres rozliczeniowy może ulec odpowiedniemu skróceniu). Wysokość prowizji jest ściśle uzależniona od poziomu dokonanych przez Członków Grupy Zakupowej zakupów netto soczewek okularowych w danym okresie rozliczeniowym, tj. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. Prowizja nie jest co do zasady obliczana od zakupu usług bądź towarów innych niż soczewki okularowe, zdarzają się jednak umowy, w których prowizja należna jest też od zakupu urządzeń optycznych. W przypadku niektórych umów wypłata prowizji uzależniona jest od uregulowania przez członków Grupy Zakupowej wszystkich płatności wynikających z faktur zakupu, od których jest naliczana prowizja bądź od niewystępowania kwot przeterminowanych na dzień naliczania/wypłaty prowizji. Prowizja należna Administratorowi Grupy Zakupowej płatna jest na podstawie wystawianej przez Administratora Grupy Zakupowej faktury, a w przypadku, gdy podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zwolnienie podmiotowe) - na podstawie wystawianego przez niego rachunku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na prowizję wypłacaną Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiącą wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, w ocenie Organu, wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zatem powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na prowizję wypłacaną Administratorowi Grupy Zakupowej, o której mowa w wniosku będą stanowić koszty podatkowe inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w momencie poniesienia, tj. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej od realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów/produktów na rzecz Członków Grupy Zakupowej, stanowiąca wynagrodzenia dla Administratora Grupy Zakupowej za podejmowane przez niego działania obejmujące utworzenie, utrzymywanie, powiększanie, reprezentowanie i bieżącą obsługę Grupy Zakupowej, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów jest prawidłowe,
*   czy prowizja wypłacana Administratorowi Grupy Zakupowej, o której mowa we wniosku stanowi tzw. koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży towarów/produktów Wnioskodawcy, od których prowizja ta jest naliczana jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.