Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.133.2022.4.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Brak rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług jest **prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług wpłynął 16 marca 2022 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2022 r.

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo (dalej również: „Spółka”, „…”) spółką prawa szwedzkiego z siedzibą w Szwecji, niezarejestrowaną do celów VAT w Polsce. „\`(...)\`” należy do grupy specjalizującej się w reklamie na „\`(...)\`”. „\`(...)\`” sprzedaje wiodącym reklamodawcom w krajach, w których prowadzi działalność, najlepsze rozwiązania w zakresie efektywności kampanii wideo prowadzonych na platformie „\`(...)\`”.

„\`(...)\`” to globalna platforma technologii i danych. Platforma znajduje się w „\`(...)\`” i jest połączona z „\`(...)\`” w „\`(...)\`”. Ta technologia analizuje cały serwis „\`(...)\`” w czasie rzeczywistym na podstawie danych twórców, transkrypcji dźwiękowych, danych o skuteczności i filtrów weryfikacji manualnej. Platforma mierzy również dane na kanałach w ”\`(...)\`”, takie jak liczba wyświetleń, interakcja i piksele. Dzięki temu klienci spółek z grupy mogą wyświetlać reklamy we właściwych treściach i w odpowiedniej cenie. Podpisaliście Państwo umowę ze spółką z grupy z siedzibą w „\`(...)\`” dotyczącą licencji na użytkowanie oprogramowania (platformy „\`(...)\`”) w waszej działalności prowadzonej na terytorium „\`(...)\`” (Europa, Bliski Wschód, Afryka).

Spółka posiada w swojej strukturze wszystkie zasoby back-office dla działania grupy „\`(...)\`” w rejonie „\`(...)\`”. Działy spółki to:

\- Zasoby ludzkie

\- Dział Finansowy

\- Operacje reklamowe (dostawa, planowanie i monitorowanie operacji)

\- Rozwój biznesu

\- Dyrektor Zarządzający

\- Account managerowie dla regionu „\`(...)\`”, czyli zespół sprzedaży (osoby odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe itp.)

Rezerwacje reklam wideo online w „\`(...)\`” (tj. przedziały czasowe, które „\`(...)\`” przeznacza na reklamę przed lub w trakcie filmu) dla wszystkich kampanii w regionie „\`(...)\`” są kupowane przez zespół ds. Operacji reklamowych w Szwecji w ramach konta „\`(...)\`” w „…”.

Dodatkowo należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością gospodarczą Spółki są i będą podejmowane w kraju jego siedziby (Szwecja).

Globalne i ogólnoeuropejskie umowy z klientami są podpisywane przez klientów ze spółką z grupy z siedzibą w „\`(...)\`” lub z „\`(...)\`”. Mogą być podpisywane także umowy o zasięgu lokalnym (krajowym) z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów, z którymi Państwo zawarli umowy globalne/ogólnoeuropejskie. Takie umowy są negocjowane przez zespół sprzedaży „\`(...)\`” (jeden z działów „\`(...)\`”) ze wsparciem lokalnych zespołów sprzedaży i podpisywane przez klientów z „\`(...)\`”.

Lokalne zespoły sprzedaży Spółki (oddziały, zarejestrowane podmioty gospodarcze, podmioty spoza grupy świadczące usługi na rzecz Spółki) wykonują ograniczone umową działania w imieniu „\`(...)\`”. Lokalnym zespołom sprzedaży nie wolno podpisywać żadnych umów, tylko Prezes dla rynku „\`(...)\`” i zarząd Spółki mają uprawnienia do podpisywania umów w imieniu „\`(...)\`”. Wszystkie usługi świadczone przez „\`(...)\`” są fakturowane przez Spółkę, a płatności od klientów są wysyłane bezpośrednio do Spółki.

Zadania lokalnych zespołów sprzedaży polegają głównie na zarządzaniu i monitorowaniu relacji z klientami na poszczególnych rynkach, na których działają. Czynnościami wykonywanymi przez lokalne zespoły sprzedaży są:

\- reprezentowanie „\`(...)\`” (przede wszystkim spotkania z klientami);

\- ogólne wsparcie marketingowe Spółki (głównie wkład dla zespołu marketingowego „\`(...)\`” dotyczący lokalnego rynku mediów);

\- rozwijanie i utrzymywanie relacji z klientami (przede wszystkim spotkania z klientami);

\- edukowanie rynku i klientów w zakresie produktów i usług (przede wszystkim spotkania z klientami).

Lokalne zespoły sprzedaży wykonują ograniczone czynności w imieniu „\`(...)\`” i należy je traktować jako dostawców wsparcia sprzedaży (lub agentów sprzedaży). W związku z tym lokalne zespoły sprzedaży nie mają praw i obowiązków w stosunkach z klientami, ponieważ to „\`(...)\`” zawiera umowy z osobami trzecimi i nie posiadają własności ekonomicznej produktu ani funkcji osób znaczących związanych z zarządzaniem.

Obecnie „\`(...)\`” posiada w Polsce lokalny zespół sprzedaży w postaci dwóch konsultantów zewnętrznych (dalej „Konsultanci”) świadczących usługi Spółce w zakresie zgodnym z powyższym opisem dotyczącym czynności wykonywanych przez lokalne zespoły sprzedaży. Jeden z Konsultantów współpracuje tylko z polskimi firmami (klientami Spółki), drugi współpracuje również z klientami Spółki w innych krajach Europy. Konsultanci działają jako agenci sprzedaży, którzy mogą oferować usługi „\`(...)\`” klientom na polskim rynku. Zawarliście Państwo umowy z firmami Konsultantów dotyczące zakresu prac, odpowiedzialności itp.

Należy zaznaczyć, że Konsultanci są podatnikami podatku od towarów i usług posiadającymi siedzibę działalności w Polsce. Konsultanci mogą świadczyć usługi również dla innych klientów niż Spółka.

Konsultanci (czynni podatnicy VAT) za świadczone na rzecz Spółki usługi wystawiają faktury „\`(...)\`” (wskazując szwedzki numerem identyfikacji VAT).

Konsultanci:

\- utrzymują relacje z klientami Spółki;

\- reprezentują „\`(...)\`” w Polsce (podczas spotkań z klientami obecnymi lub potencjalnymi);

\- przeprowadzają badania marketingowe na rzecz Spółki (dostarczają wkład dla zespołu marketingowego „\`(...)\`” dotyczący polskiego rynku mediów);

\- edukują rynek i klientów w zakresie produktów i usług;

\- zbierają informacje w celu znalezienia potencjalnych nowych klientów;

\- dostarczają informacje potencjalnym klientom i kontaktują ich ze Spółką w celu zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług przez Spółkę;

Konsultanci przede wszystkim podtrzymują istniejące relacje z dotychczasowymi klientami Spółki, kontaktują się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Państwo zawarliście już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

Konsultanci współpracują przede wszystkim z Key Account Managerami (osoby w Spółce odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe pracujące poza granicami Polski, tj. w Szwecji lub „\`(...)\`”) przypisanymi do poszczególnych klientów.

Konsultanci nie biorą udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Wszelkich czynności związanych z wykonywaniem umów zawartych z klientami dokonują działy operacyjne „\`(...)\`” (w Szwecji).

Ponadto, Konsultanci:

\- nie ustalają istotnych części umów z klientami Spółki takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług;

\- nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki;

\- nie podlegają znacznej kontroli przez Spółkę odnośnie sposobu świadczenia ich usług na rzecz „\`(...)\`” oraz szczegółowym instrukcjom Spółki w jaki sposób powinni wykonywać swoje prace na jej rzecz.

Spółka nie udzieliła Konsultantom pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Konsultanci nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki z klientami.

We wrześniu 2021 roku Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go z „\`(...)\`” umowy o współpracę. Jednocześnie, trzeba zaznaczyć, że Konsultanci nie zostali wyposażeni przez Spółkę w żadne aktywa, przy użyciu których mieliby świadczyć usługo dla Spółki, przykładowo: komputery, telefony itp.

Możliwy jest scenariusz, że w przyszłości Spółka zatrudni polskich rezydentów, którzy zastąpią Konsultantów. Może być też tak, że Spółka zatrudni obecnych Konsultantów. Pracownicy byliby formalnie zatrudnieni przez „\`(...)\`”. Personel miałby takie same role i obowiązki, jak obecnie Konsultanci. 

„\`(...)\`” świadczy usługi wyłącznie B2B, tj. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zidentyfikowanych lub podlegających identyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług. Klienci z Polski (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanymi lub obowiązanymi do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT (dalej „Polscy Klienci”).

Państwa zdaniem usługi świadczone na rzecz klientów z Polski są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługami, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Według Spółki, usługi świadczone przez Konsultantów są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługami, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

**W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo, że:**

1\. W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci będą aktywnie uczestniczyć w poszukiwaniu Klientów dla Wnioskodawcy gdyż mają za zadanie kontaktować się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Spółka zawarła już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

2\. Spotkania z Klientami będą odbywały się w lokalach Klientów lub w wynajętym lokalu przez Spółkę, jeśli w przyszłości taki wynajmie. Nie ma takiego zamierzenia aby było to stałe miejsce spotkań, będzie to uzależnione od konkretnej sytuacji.

3\. Okres obowiązywania umowy najem powierzchni biurowej w Polsce będzie najprawdopodobniej dłuższy niż 6 miesięcy.

4\. Jeśli Konsultanci będą zatrudnieni, to najprawdopodobniej (jeszcze nie zdecydowano) na czas nieokreślony (okres obowiązywania umowy będzie dłuższy niż 6 miesięcy).

5\. Konsultanci nie będą zaangażowani w określenie jakichkolwiek warunków umowy z Klientami.

6\. Usługi świadczone przez Konsultantów wykonujących pracę wobec Spółki nie są prowadzone w sposób ciągły, regularny. Są to działania ad hoc w celu planowania kampanii, raportowania wyników statystycznych (informacja zwrotna na temat wyniku kampanii, np. liczba trafień/kliknięć).

7\. Wynagrodzenie Konsultantów wykonujących pracę na rzecz Spółki zależy od przepracowanego czasu (liczba przepracowanych godzin). W przypadku gdyby byli zatrudnieni, poza pensją, będzie mógł mieć zastosowanie system premiowy, w którym premia jest obliczana na podstawie takich kryteriów, jak aktualna wielkość sprzedaży w porównaniu z budżetem.

**Pytania**

1\. Czy na gruncie przedstawionych okoliczności działalność Spółki wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, co spowoduje, że w sytuacji wystawienia przez Konsultantów faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT (takich jak opisane w stanie faktycznym) z wykazanym podatkiem od towarów i usług ww. faktury nie będą stanowiły dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?

2\. Czy na gruncie przedstawionych okoliczności działalność Spółki wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w efekcie czego usługi świadczone przez Spółkę Polskim Klientom (podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT) nie podlegają rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a w konsekwencji Spółka jest z tytułu jej świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie 1

Państwa zdaniem, na gruncie przedstawionych okoliczności, działalność Spółki nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skoro Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zastosowania nie znajdzie także art. 28b ust. 2 ustawy VAT (opodatkowanie usługi w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika). Konsekwentnie, należy uznać, że usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT, takie jak nabywane przez Spółkę od Konsultantów nie będą opodatkowane w Polsce, a w rezultacie w sytuacji wystawienia przez Konsultantów faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki ww. usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług, faktury te nie będą stanowiły dla „\`(...)\`” zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytanie 2
---------

Państwa zdaniem, na gruncie przedstawionych okoliczności, działalność Spółki nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konsekwentnie, usługi świadczone przez Spółkę Polskim Klientom (podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT) podlegają rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, gdyż Spółka nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które w myśl art. 17 ust. 1a ustawy VAT uczestniczyłoby w tej transakcji, a pozostałe warunki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT również będą spełnione. W związku z tym Spółka nie jest z tytułu ich świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich świadczenia na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie Państwa stanowiska
-------------------------------

Pytanie 1 i 2
-------------

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym. Należy zaznaczyć, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45. art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto nadmienić, że zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w myśl art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku gdy podatnik ma stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) Dyrektywy VAT, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wynikająca z Rozporządzenia Wykonawczego stanowi potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co sygnalizuje chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95) TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając treść regulacji zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w ty m miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (rozumiane w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe kryteria muszą być spełnione kumulatywnie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie jest spełnione, nie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 uznał, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności. Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również powołane powyżej tezy orzeczeń TSUE, orzecznictwo polskich sadów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu faktycznym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.
-----------------------------------------------------------

1\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego
----------------------------------------------------------------

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka nie będzie posiadała w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnej dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Działalność Spółki w Polsce jest tylko częścią jego działalności globalnej bez możliwości skrupulatnego nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą, które byłyby w stanie samodzielnie (bez udziału siedziby i zasobów Spółki zgromadzonych w Szwecji) zarówno:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

i. odebrać usługi świadczone przez Konsultantów, oraz
-----------------------------------------------------

ii. wyświadczyć usługi świadczone przez Spółkę Polskim Klientom.
----------------------------------------------------------------

Ad i.
-----

Wnioskodawca nie posiada w Polsce zasobów ludzkich ani technicznych wystarczających do nabycia i konsumpcji usług świadczonych przez Konsultantów innych niż potencjalnie sami Konsultanci. Natomiast, w ocenie Spółki, nie byłoby logicznym twierdzić, że Konsultanci konsumują usługi świadczone przez samych siebie. Usługi Konsultantów są konsumowane przez „\`(...)\`” w Szwecji, gdyż Konsultanci, angażując się w działania wspierające sprzedaż, wspierają cały proces sprzedaży (negocjacje, podpisywanie umów, realizacja umowy, świadczenie usług itp.), który jest organizowany i prowadzony przez Spółkę poza granicami Polski. Ponadto, Konsultanci nie byliby zdolni podjąć decyzji o zakupie tych usług (świadczonych przez samych siebie), skorzystać z tych usług (korzysta z nich Spółka w Szwecji), zaakceptować fakturę za wykonane usługi i dokonać za nią płatności (czynność dokonywane przez Wnioskodawcę w Szwecji).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad ii.
------

Po podpisaniu danej umowy sprzedaży z Polskim Klientem, Konsultanci (w przyszłości pracownicy Spółki) nie są zaangażowani w świadczenie usług polegających na realizacji tej umowy, a tym samym Konsultanci (w przyszłości pracownicy Spółki) nie biorą udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Należy więc podkreślić, że zasoby personalne znajdujące się w Polsce (Konsultanci; w przyszłości pracownicy Spółki) nie są wystarczające do wykorzystania przez „\`(...)\`” w celu realizacji podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, ponieważ umowa sprzedaży jest obsługiwana i zarządzana, a usługi są dostarczane przez zasoby (kadrę, sprzęt, technologię) zlokalizowane w Szwecji i „\`(...)\`”, a nie w Polsce. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej usług) wykonują pracownicy Spółki w Szwecji.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto Spółka chciałaby podkreślić, że w Polsce nie ma żadnej osoby, która byłaby umocowana do zawierania umów w imieniu Spółki ani do negocjowania kluczowych elementów umów z klientami, m.in. cen oraz warunków płatności i dostawy. Ponadto obsługa zamówień Polskich Klientów dokonywana jest w Szwecji. W Polsce wykonywane są jedynie czynności pomocnicze (reprezentowanie „\`(...)\`”, ogólne wsparcie marketingowe Spółki (głównie wkład do zespołu marketingowego „\`(...)\`” dotyczący polskiego rynku mediów), rozwijanie i utrzymywanie relacji z klientami, edukowanie rynku i klientów w zakresie produktów i usług). Natomiast kluczowe decyzje zarządcze podejmowane są w Szwecji.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka zdaje sobie sprawę, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zaplecze personalne/techniczne nie musi być własnością podatnika, by konstytuowało stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jednak podatnikowi musi wówczas przysługiwać porównywalna kontrola nad obcym zapleczem personalnym i technicznym, jak nad własnym zapleczem.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opinii rzecznika generalnego przedstawionej w dniu 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, odnosząc się do kwestii zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko TSUE w pełni zaaprobował w sprawie C-605/12, potwierdza je również późniejsze orzecznictwo TSUE.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika. Obce zaplecze personalne/techniczne musi być do dyspozycji podatnika w takim zakresie jak własne, by mogło być uznane za wystarczającą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powoduje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka korzysta w Polsce ze świadczeń Konsultantów, jednak nie sposób uznać, że posiada kontrolę nad zapleczem personalnym tych Konsultantów, w stopniu choćby minimalnie zbliżonym do kontroli nad własnym zapleczem. W szczególności najistotniejsze różnice w stosunku do kontroli nad własnym zapleczem osobowym Spółki to m.in.:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca nie organizuje pracy Konsultantów - nie ustala czasu pracy, nie wyznacza harmonogramu pracy, nie wskazuje sposobu wykonywania usług składających się na podejmowane przez Konsultantów czynności,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konsultanci pracują też dla innych klientów. Tym samym nie można twierdzić, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy świadczeniu usług, ale tak samo inni mogą je wykorzystywać.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z powyższym. Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad zapleczem personalnym swoich usługodawców (Konsultantów) w Polsce - w szczególności kontroli, która byłaby choćby w minimalnym stopniu porównywalna do kontroli jaką Spółka sprawuje nad własnym zapleczem. Korzysta z usług zewnętrznych dostawców usług, którzy realizują tylko ustalone zadania jako niezależni usługodawcy, ale nie udostępniają Spółce własnych zasobów. Wobec tego Spółka z całą pewnością nie posiada struktury w zakresie zaplecza personalnego. Natomiast, mimo, że w przyszłości Spółka może mieć kontrolę nad zasobami osobowymi w Polsce (gdy Konsultantów zastąpią pracownicy Spółki), zasoby te nadal nie będą wystarczające by móc samodzielnie wyświadczyć usługi świadczone przez Spółkę Polskim Klientom. Nie wykreują więc stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego. Okoliczność ta, sama w sobie, wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-26/16-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca chciałby także powołać wnioski, potwierdzające jego stanowisko, wynikające z:
------------------------------------------------------------------------------------------

\- wyroku WSA w Gliwicach z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, w którym Sąd wskazał, że: _Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi_;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że _pominięcie wymogu „władztwa” oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi_;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego
----------------------------------------------------------------

Państwa zdaniem, także przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanych okolicznościach. Ta przesłanka nie będzie spełniona, gdyż Spółka nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce, tj. wystarczającej aby mogła samodzielnie (bez udziału siedziby i zasobów Spółki zgromadzonych w Szwecji) zarówno:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

i. odebrać usługi świadczone przez Konsultantów, ani
----------------------------------------------------

ii. wyświadczyć usługi świadczone przez Spółkę Polskim Klientom.
----------------------------------------------------------------

Wszystkie czynności niezbędne do realizacji tych celów są w istocie wykonywane w siedzibie Spółki w Szwecji lub w „\`(...)\`”. Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniego sprzętu i oprogramowania niezbędnego do świadczenia usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go z „\`(...)\`” umowy o współpracę. Niemniej jednak, jak podkreślano już wcześniej, obowiązki wykonywane na tej przestrzeni biurowej stanowią czynności jedynie pomocnicze (wspomagające sprzedaż) w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Analogiczna sytuacja wystąpi gdyby w przyszłości Konsultanci zostali zastąpieni przez pracowników (Polskich rezydentów) zatrudnionych przez „\`(...)\`”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, Spółka nie będzie posiadała w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca chciałby także powołać wnioski, potwierdzające jego stanowisko, wynikające z:
------------------------------------------------------------------------------------------

\- wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141 /20, w którym Sąd stwierdził, że: _Sąd podziela zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia 282/2011 w sposób określony w petitum skargi. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony. Skarżąca wskazała bowiem, że Usługodawcy działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym od spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). Skarżąca nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od spółki podmiotów. Usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników/maszyn/powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz spółki. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. (\`(...)\`) Wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na jej rzecz. (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów._
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Brak niezależności decyzyjnej
---------------------------------

Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, negocjować czy zawierać umowy. W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Szwecji.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez Konsultantów (w przyszłości być może pracowników) mają jedynie charakter pomocniczy względem działalności gospodarczej Spółki prowadzonej z terytorium Szwecji i „\`(...)\`”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Szwecji.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy w szczególności zwrócić uwagę, że Konsultanci (a w przyszłości być może pracownicy) nie będą realizować żadnych z istotnych elementów działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży jej usług:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- sprzedaż realizowana jest bezpośrednio ze Szwecji. Wszelkie warunki handlowe są ustalane, negocjowane przez osoby wykonujące swoje obowiązki w Szwecji,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

obsługa zamówień Polskich Klientów realizowana jest samodzielnie przez Spółkę w Szwecji,
----------------------------------------------------------------------------------------

\- Konsultanci nie zajmują się również obsługą finansów Spółki - np. nie przyjmą zapłaty za zrealizowaną sprzedaż do Polskich Klientów - wszystkie te funkcje realizuje Spółka samodzielnie w Szwecji,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- poza tym oczywiście Konsultanci nie uczestniczą w żadnej mierze w m.in. działalności zarządczej Spółki, nie decydują o strategii biznesowej Spółki, zawieraniu umów - wszystkie te czynności są podejmowane przez Spółkę w kraju siedziby
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze należy skonkludować, że Spółka nie będzie prowadzić w Polsce działalności (poza niewielkim jej wycinkiem - dotyczącym usług pomocniczych wspierających sprzedaż i marketing), a już na pewno nie w sposób niezależny od swojej działalności w Szwecji. W Polsce w szczególności nie są i nie będą podejmowane żadne istotne decyzje co do prowadzonej przez Spółkę działalności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-1002/12-4/SM, uznał, że _wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej i odnosząc się do przesłanki odpowiedniego zaplecza personalnego wskazał, iż w związku z dokonywaniem tej sprzedaży Spółka zatrudnia na terytorium Polski wyłącznie jednego pracownika w charakterze menedżera ds. sprzedaży. Pracownik ten jednak nie ma prawa do reprezentowania Spółki, nie jest też prokurentem. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce uznać zatem należy jedynie za czynności pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii._
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe podejście jest także zbieżne ze stanowiskiem polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: w sprawach: 168/84, C-190/95, C-260/95, C-231 /94 ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka chciałaby także powołać wnioski, potwierdzające jego stanowisko, wynikające z:
-------------------------------------------------------------------------------------

wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141 /20, w którym Sąd stwierdził, że: _Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności._
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 28b ust. 2 ustawy VAT, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, które samodzielnie mogą odpowiednio świadczyć czynności opodatkowane oraz odbierać i konsumować nabywane świadczenia. Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i konsumowania świadczeń oraz musi cechować się zdolnością do podejmowania decyzji zarządczych i nie może sprawować jedynie funkcji o charakterze pomocniczym.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe było wielokrotnie podkreślane m.in. w orzecznictwie, przykładowo:
--------------------------------------------------------------------------

w wyroku WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 605/20: _O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Przy czym ustalenie takiego miejsca oparte jest na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania_.;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

w wyroku WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1706/20: _Kluczowe jest miejsce, gdzie rzeczywiście jest prowadzona działalność gospodarcza - „jeżeli podmiot obowiązany z tytułu podatku, w innym państwie niż to, w którym znajduje się jego siedziba ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady). Chodzi tu o miejsce które tworzy rzeczywistą, alternatywną wobec jego siedziby, gospodarczą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy usługi na jego rzecz są świadczone w tym właśnie punkcie (por. art. 28b ust. 2 ustawy o PTU)._
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

w wyroku NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17: _Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności._
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki, od której krajowe oraz unijne organy uzależniają powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo należy podkreślić, że uznanie iż zewnętrzny podmiot świadczący usługi (Konsultanci) automatycznie staje się „stałym miejscem prowadzenia działalności” prowadzi do nielogicznej i irracjonalnej konkluzji, że ta sama jednostka/infrastruktura staje się usługodawcą i usługobiorcą jednej usługi. Ponadto, zgodnie z powołanym orzecznictwem oraz stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe, owo miejsce musiałoby cechować się:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) zdolnością do podejmowania decyzji,
--------------------------------------

b) zdolnością do samodzielnego przeprowadzania transakcji gospodarczych,
------------------------------------------------------------------------

c) pozostawaniem na wyłączność usługobiorcy,
--------------------------------------------

d) możliwością zawierania umów w imieniu usługobiorcy - co (żadne z powyższych) w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przeciwnym razie można byłoby dojść do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi nabycie przez podmiot zagraniczny jakichkolwiek usług realizowanych na terytorium Polski z wykorzystaniem „lokalnych” zasobów powodowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioski takie z oczywistych względów są niezasadne.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepisy ustawy VAT odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usługi.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego, skoro Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które zdolne byłoby odebrać i skonsumować usługę świadczoną przez Konsultantów - zastosowania nie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy VAT (opodatkowanie w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika), konsekwentnie, należy uznać, że usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT, takie jak nabywane przez Spółkę usługi Konsultantów nie będą opodatkowane w Polsce.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skoro zaś usługi te nie będą opodatkowane w Polsce, w przypadku gdy Konsultanci wystawią faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki tych usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług, ww. faktury nie będą stanowiły dla Spółki zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż transakcje takie, jak wskazano wyżej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wykazanie podatku na takich fakturach byłoby zatem niezasadne, a faktury takie nie stanowiłyby dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 4 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, aby usługi świadczone przez Spółkę Polskim klientom mogły podlegać rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wykreowane w Polsce, przeciwnie do art. 17 ust. 1a ustawy VAT powinno uczestniczyć w tej transakcji. Spółka stoi na stanowisku, iż Konsultanci nie są w stanie wyświadczyć usługi Polskim Klientom, stanowią strukturę zdecydowanie niewystarczającą do wyświadczenia usług opodatkowanych (stanowiących podstawę działalności gospodarczej Spółki).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konsekwentnie, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę mogą podlegać rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w tej transakcji. Wnioskodawca chciałby wskazać, iż pozostałe warunki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT również będą spełnione. Zgodnie z powyższym, skoro usługa świadczona Polskim Klientom podlega rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, Wnioskodawca nie jest z tytułu jej świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Końcowo, Spółka chciałaby, na potwierdzenie swojego stanowiska, powołać interpretację indywidualną z dnia 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.34.2021.2.RST o bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego w niniejszym wniosku, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: _Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej). Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda. Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce zapewniając im komputer i telefon. Co więcej, pracownicy Spółki zostali zatrudnieni m.in. w celu negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami czy wykonywania próbnych uruchomień (instalacji) oprogramowania. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce i zapewnia pracownikom na terytorium Polski komputer i telefon nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie nabywa żadnych innych usług, niż sporadycznie usługi konsultingowe, IT, polegające na umożliwieniu udziału w targach handlowych w Polsce lub inne niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Oprogramowanie jest udostępniane z terytorium Niemiec, w tym udostępnienie oprogramowania polskim podmiotom następuje w siedzibie Spółki głównie poprzez korespondencję elektroniczną z odpowiednimi informacjami / plikami, co umożliwia pobranie oprogramowania z serwera należącego do Spółki położonego w Niemczech. Natomiast, pracownicy Spółki w Polsce nie będą brali udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, ich rola będzie miała jedynie charakter pomocniczy. (\`(...)\`) Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej). Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W konsekwencji. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z czym świadcząc usługi udostępnienia oprogramowania na rzecz polskich klientów będących podatnikami nie jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy._
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.
--------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy

przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Aby miała zastosowanie instytucja odwrotnego obciążenia, w przypadku nabycia usług od podmiotów z innych krajów niż Polska, konieczne jest aby usługodawca był podatnikiem nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym warunkiem niezbędnym do zastosowanie powyższego mechanizmu jest to aby wystąpiło świadczenie usługi.

Aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT niezbędne jest zdefiniowanie:

\- usługodawcy oraz

\- świadczenia spełnionego przez usługodawcę - świadczonej usługi.

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. występuje odpłatność).

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, a brak wystąpienia którejkolwiek z nich (w szczególności beneficjenta usługi oraz odpłatności) powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka („\`(...)\`”) posiada siedzibę rejestrową w Szwecji - niezarejestrowana do celów VAT w Polsce. Spółka należy do grupy specjalizującej się w reklamie na „\`(...)\`”. Spółka sprzedaje wiodącym reklamodawcom w krajach, w których prowadzi działalność, najlepsze rozwiązania w zakresie efektywności kampanii wideo prowadzonych na platformie „\`(...)\`”.

Spółka podpisała umowę ze spółką z grupy z siedzibą w „\`(...)\`” dotyczącą licencji na użytkowanie oprogramowania (platformy „\`(...)\`”) w waszej działalności prowadzonej na terytorium „\`(...)\`” (Europa, Bliski Wschód, Afryka).

Spółka posiada w swojej strukturze wszystkie zasoby back-office dla działania grupy w rejonie „\`(...)\`”. Działy Spółki to:

\- Zasoby ludzkie

\- Dział Finansowy

\- Operacje reklamowe (dostawa, planowanie i monitorowanie operacji)

\- Rozwój biznesu

\- Dyrektor Zarządzający

\- Account managerowie dla regionu „\`(...)\`”, czyli zespół sprzedaży (osoby odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe itp.)

Rezerwacje reklam wideo online w „\`(...)\`” dla wszystkich kampanii w regionie „\`(...)\`” są kupowane przez zespół ds. Operacji reklamowych w Szwecji w ramach konta „\`(...)\`” w „…”. Wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością gospodarczą Spółki są i będą podejmowane w kraju jego siedziby (Szwecja).

Globalne i ogólnoeuropejskie umowy z klientami są podpisywane przez klientów ze Spółką z grupy z siedzibą w „\`(...)\`” lub z „\`(...)\`”. Mogą być podpisywane także umowy o zasięgu lokalnym (krajowym) z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów, z którymi Państwo zawarli umowy globalne/ogólnoeuropejskie. Takie umowy są negocjowane przez zespół sprzedaży „\`(...)\`” (jeden z działów „\`(...)\`”) ze wsparciem lokalnych zespołów sprzedaży i podpisywane przez klientów z „\`(...)\`”.

Lokalne zespoły sprzedaży Spółki (oddziały, zarejestrowane podmioty gospodarcze, podmioty spoza grupy świadczące usługi na rzecz Spółki) wykonują ograniczone umową działania w imieniu „\`(...)\`”. Lokalnym zespołom sprzedaży nie wolno podpisywać żadnych umów, tylko Prezes dla rynku „\`(...)\`” i zarząd Spółki mają uprawnienia do podpisywania umów w imieniu „\`(...)\`”. Wszystkie usługi świadczone przez „\`(...)\`” są fakturowane przez Spółkę, a płatności od klientów są wysyłane bezpośrednio do Spółki.

Zadania lokalnych zespołów sprzedaży polegają głównie na zarządzaniu i monitorowaniu relacji z klientami na poszczególnych rynkach, na których działają. Czynnościami wykonywanymi przez lokalne zespoły sprzedaży są:

\- reprezentowanie „\`(...)\`” (przede wszystkim spotkania z klientami);

\- ogólne wsparcie marketingowe Spółki (głównie wkład dla zespołu marketingowego „\`(...)\`” dotyczący lokalnego rynku mediów);

\- rozwijanie i utrzymywanie relacji z klientami (przede wszystkim spotkania z klientami);

\- edukowanie rynku i klientów w zakresie produktów i usług (przede wszystkim spotkania z klientami).

Lokalne zespoły sprzedaży wykonują ograniczone czynności w imieniu „\`(...)\`” i należy je traktować jako dostawców wsparcia sprzedaży (lub agentów sprzedaży). W związku z tym lokalne zespoły sprzedaży nie mają praw i obowiązków w stosunkach z klientami, ponieważ to „\`(...)\`” zawiera umowy z osobami trzecimi i nie posiadają własności ekonomicznej produktu ani funkcji osób znaczących związanych z zarządzaniem.

Obecnie „\`(...)\`” posiada w Polsce lokalny zespół sprzedaży w postaci dwóch konsultantów (podatnicy podatku od towarów i usług posiadającymi siedzibę działalności w Polsce) zewnętrznych świadczących usługi Spółce w zakresie zgodnym z powyższym opisem dotyczącym czynności wykonywanych przez lokalne zespoły sprzedaży. Konsultanci mogą świadczyć usługi również dla innych klientów niż Spółka. Jeden z Konsultantów współpracuje tylko z polskimi firmami (klientami Spółki), drugi współpracuje również z klientami Spółki w innych krajach Europy. Konsultanci działają jako agenci sprzedaży, którzy mogą oferować usługi „\`(...)\`” klientom na polskim rynku. Zawarliście Państwo umowy z firmami Konsultantów dotyczące zakresu prac, odpowiedzialności itp. Konsultanci za świadczone na rzecz Spółki usługi wystawiają faktury „\`(...)\`” (wskazując szwedzki numerem identyfikacji VAT). Konsultanci nie będą zaangażowani w określenie jakichkolwiek warunków umowy z Klientami.

Konsultanci:

\- utrzymują relacje z klientami Spółki;

\- reprezentują „\`(...)\`” w Polsce (podczas spotkań z klientami obecnymi lub potencjalnymi);

\- przeprowadzają badania marketingowe na rzecz Spółki (dostarczają wkład dla zespołu marketingowego „\`(...)\`” dotyczący polskiego rynku mediów);

\- edukują rynek i klientów w zakresie produktów i usług;

\- zbierają informacje w celu znalezienia potencjalnych nowych klientów;

\-dostarczają informacje potencjalnym klientom i kontaktują ich ze Spółką w celu zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług przez Spółkę;

Konsultanci przede wszystkim podtrzymują istniejące relacje z dotychczasowymi klientami Spółki, kontaktują się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Państwo zawarliście już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

Konsultanci współpracują przede wszystkim z Key Account Managerami (osoby w Spółce odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe pracujące poza granicami Polski, tj. w Szwecji lub „\`(...)\`”) przypisanymi do poszczególnych klientów.

Konsultanci nie biorą udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Wszelkich czynności związanych z wykonywaniem umów zawartych z klientami dokonują działy operacyjne „\`(...)\`” (w Szwecji).

Ponadto, Konsultanci:

\- nie ustalają istotnych części umów z klientami Spółki takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług;

\- nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki;

\- nie podlegają znacznej kontroli przez Spółkę odnośnie sposobu świadczenia ich usług na rzecz „\`(...)\`” oraz szczegółowym instrukcjom Spółki w jaki sposób powinni wykonywać swoje prace na jej rzecz.

Spółka nie udzieliła Konsultantom pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Konsultanci nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki z klientami.

We wrześniu 2021 roku Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go z „\`(...)\`” umowy o współpracę. Konsultanci nie zostali wyposażeni przez Spółkę w żadne aktywa, przy użyciu których mieliby świadczyć usługo dla Spółki, przykładowo: komputery, telefony itp.

Możliwy jest scenariusz, że w przyszłości Spółka zatrudni - najprawdopodobniej na czas nieokreślony - polskich rezydentów, którzy zastąpią Konsultantów. Może być też tak, że Spółka zatrudni obecnych Konsultantów. Pracownicy byliby formalnie zatrudnieni przez „\`(...)\`”. Personel miałby takie same role i obowiązki, jak obecnie Konsultanci. 

„\`(...)\`” świadczy usługi wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zidentyfikowanych lub podlegających identyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług. Klienci z Polski (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanymi lub obowiązanymi do zarejestrowania.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT w zw. z czym nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku VAT w Polsce z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 11 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w Szwecji. Natomiast na terytorium Polski w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich podatników VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy Spółka posiada lokalny zespół sprzedaży w postaci dwóch konsultantów zewnętrznych świadczących usługi Spółce. Konsultanci przede wszystkim podtrzymują istniejące relacje z dotychczasowymi klientami Spółki, kontaktują się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Państwo zawarliście już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem. Konsultanci nie biorą udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Wszelkich czynności związanych z wykonywaniem umów zawartych z klientami dokonują działy operacyjne „\`(...)\`” (w Szwecji). Ponadto, Konsultanci:

\- nie ustalają istotnych części umów z klientami Spółki takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług;

\- nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki;

\- nie podlegają znacznej kontroli przez Spółkę odnośnie sposobu świadczenia ich usług na rzecz „\`(...)\`” oraz szczegółowym instrukcjom Spółki w jaki sposób powinni wykonywać swoje prace na jej rzecz.

Spółka nie udzieliła Konsultantom pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Konsultanci nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki z klientami.

Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go z „\`(...)\`” umowy o współpracę. Konsultanci nie zostali wyposażeni przez Spółkę w żadne aktywa, przy użyciu których mieliby świadczyć usługo dla Spółki, przykładowo: komputery, telefony itp.

W świetle powyższego nie można uznać, że pomimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przez posiadane na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne nie jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, bez udziału zasobów Spółki w Szwecji. Zasoby Spółki zlokalizowane w kraju służą wyłącznie do pozyskiwania klientów, natomiast samo świadczeniu usług na rzecz klientów odbywa się spoza kraju.

Co za tym idzie - mając na uwadze przywołany powyżej art. 28b ustawy – miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, usług dla Spółki będzie kraj jej siedziby (Szwecja). W konsekwencji Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego od nabywanych usług, które świadczą na jej rzecz Konsultanci.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W art. 87 ust. 1 postanowiono, że

przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo.

W art. 88 ust. 3a. pkt 2 ustawy stanowi, że

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dlatego też, w sytuacji gdy miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki nie będzie terytorium kraju to usługi te nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a w sytuacji naliczenia takiego podatku przez usługodawcę, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, a tym samym do zwrotu, tego podatku.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie braku rozpoznania w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę i braku możliwości odliczenia podatku z tytułu nabycia usług - jest prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do pozostałych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie, Spółka posiadając siedzibę działalności w Szwecji i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) świadczy usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, na rzecz kontrahentów z Polski, którzy są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy. Oznacza to, że świadczone przez Spółkę usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców, jak również spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji, Spółka w związku ze świadczeniem usług na rzecz polskich klientów nie jest obowiązany do rozliczenia (w tym składania deklaracji i informacji podsumowujących) na terytorium Polski podatku od towarów i usług z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz polskich klientów, na zasadzie odwrotnego opodatkowania - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygniecia.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).