Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-118/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy posiłków do szpitali/pacjentów.
Słowa kluczowe: catering; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy posiłków do szpitali/pacjentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy posiłków do szpitali/pacjentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka planuje podjąć działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania i dostarczania posiłków do publicznych oraz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: Szpitale). W celu przygotowywania posiłków Wnioskodawca planuje dzierżawić kuchnie zlokalizowane w Szpitalach lub innych placówkach (dalej: Kuchnie centralne). Wnioskodawca będzie przygotowywać posiłki dla pacjentów:

*   Szpitali, w których wydzierżawi Kuchnie centralne;
*   pozostałych Szpitali, z którymi zawrze umowy na dostawy posiłków (z zewnątrz);

W przypadku dzierżawy Kuchni centralnych zlokalizowanych poza Szpitalami, dystans pomiędzy Szpitalem a Kuchnią centralną zazwyczaj nie powinien przekroczyć 70 km. Takie ograniczenie odległości pozwala na dostarczenia posiłków do Szpitali w odpowiedniej temperaturze.

Bez względu na to, czy Kuchnia centralna znajdować się będzie w Szpitalu, czy też posiłki dostarczane będą do Szpitali z Kuchni centralnych dzierżawionych w innych placówkach, proces przygotowania gotowych dań zawsze będzie wyglądać podobnie, tj. Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za:

*   nabycie surowców do przygotowania posiłków,
*   przygotowanie posiłków,
*   przełożenie posiłków z naczyń, w których są one przygotowywane do naczyń transportowych, tj. naczyń w termosach, naczyń na wózkach bemarowych, tac termoizolacyjnych, opakowań jednorazowych lub opakowań zamkniętych,
*   mycie naczyń transportowych i utylizację resztek.

Realizacja dostaw zarówno na terenie Szpitala, w którym zlokalizowana jest Kuchnia centralna, jak i do innych Szpitali, będzie mogła odbywać się w jednym ze wskazanych poniżej systemów:

System termosowy

W ramach tego systemu posiłki będą nakładane przez pracowników Spółki do specjalnych pojemników zbiorczych (tzw. pojemniki GN) i umieszczane w szczelnie zamkniętych termosach termoizolacyjnych. Spółka będzie dostarczać termosy z posiłkami do miejsca wskazanego przez Szpital (zazwyczaj są tą kuchnie oddziałowe, pomieszczenia kuchenne Szpitala). Na tym etapie kończyć się będzie zaangażowanie pracowników Spółki w dostarczanie dań, jako iż dalszej dystrybucji posiłków do pacjentów będzie dokonywać zasadniczo personel Szpitala. Dostawa posiłków w systemie termosowym będzie najprawdopodobniej najczęściej wybieranym przez Szpitale rozwiązaniem (przewiduje się, iż będzie to ok. 70% dostaw).

System bemarowy

W ramach tego systemu posiłki będą nakładane przez pracowników Spółki do specjalnych pojemników zbiorczych (tzw. pojemniki GN) i umieszczane w wózkach bemarowych (wózki wyposażone w system podgrzewania posiłków). Następnie wózki bemarowe transportowane będą na oddziały (w przypadku, gdy kuchnia znajduje się na terenie Szpitala) bądź do wskazanego miejsca odbioru w Szpitalu (w przypadku kuchni poza szpitalem). Dystrybucja posiłków z wykorzystaniem wózków bemarowych, w zależności od treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalem, odbywać się będzie z wykorzystaniem personelu Spółki bądź Szpitala.

System posiłków porcjowanych do opakowań

W ramach tego systemu posiłki porcjowane będą w kuchni przez pracowników Spółki i nakładane na tace termoizolacyjne, do opakowań jednorazowych lub opakowań zamkniętych. To rozwiązanie będzie raczej znacznie rzadziej wybierane przez Szpitale i w związku z tym udział tego systemu w ogólnej puli dostaw posiłków do Szpitali będzie raczej marginalny. Szczelnie zamknięte tace termoizolacyjne będą dystrybuowane do miejsc wskazanych przez szpital lub do łóżek pacjentów. W ramach systemów opakowań jednorazowych oraz opakowań zamkniętych posiłki mogą być dystrybuowane do pacjentów zarówno przez pracowników Spółki, jak i Szpitali.

Ponadto, Spółka rozważa także stosowanie jeszcze systemu, zbliżonego do systemu posiłków porcjowanych do opakowań; w ramach tego systemu porcjowane byłyby zimne posiłki, które następnie byłyby podgrzewane w stacjach dokujących w szpitalach.

W zależności od wyboru konkretnego systemu, jak i postanowień konkretnych umów o współpracy, jakie Wnioskodawca planuje zawrzeć, posiłki będą dostarczane:

*   do miejsca wskazanego przez Szpital, np. do kuchni szpitalnych, kuchni oddziałowych, pomieszczeń pomocniczych – posiłki w naczyniach (opakowaniach) transportowych będą odbierane przez personel Szpitala i dystrybuowane przez niego do pacjentów lub
*   do pacjentów Szpitali, gdzie posiłki będzie dystrybuować personel Spółki.

Dodatkowo, Spółka w niektórych przypadkach odpowiedzialna będzie także za dostarczenie naczyń i sztućców. Powyższy obowiązek nie będzie jednak ściśle związany z konkretnym systemem dostaw i każdorazowo uzależniony jest od ustaleń, jakie zostaną zawarte ze Szpitalami.

Celem Wnioskodawcy jest dostarczanie wysokiej jakości posiłków. Posiłki przygotowywane będą w oparciu o wykaz diet przygotowywany przez Szpitale. Rodzaje i skład diet przygotowywane zostaną przez Szpitale. Wykazy te nie będą zawierać konkretnych nazw dań, a jedynie, jakie właściwości mają mieć posiłki (np. dieta jarska, dieta lekkostrawna, bezglutenowa). Wnioskodawca przewiduje, iż co do zasady umowy zawierane przez Wnioskodawcę zawierać będą zapis zobowiązujący Spółkę do dostarczenia posiłków w oparciu o jadłospis przygotowany przez dietetyka i zatwierdzony przez Szpital — zgodnie z normami i standardami żywienia pacjentów. W konsekwencji Szpital (jak i pacjenci) nie będą mieli możliwości wyboru konkretnego dania z jadłospisu.

Dodatkowo, Spółka rozważa możliwość wyboru alternatywnego modelu biznesowego dostarczania posiłków do Szpitali. W tym modelu biznesowym za przygotowanie posiłków odpowiedzialna byłaby spółka inna niż Wnioskodawca. W zakresie Spółki pozostałoby wykonanie wszystkich innych czynności (poza przygotowaniem posiłków) na rzecz Szpitali, opisanych powyżej. Spółka dla celów realizacji umów ze Szpitalami nabywałaby zatem posiłki od innych podmiotów i odsprzedawała je Szpitalom.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej sprzedaży realizowanej w okolicznościach opisanych powyżej, obejmuje gotowe posiłki i dania kwalifikowane jako PKWIU 10.85.1 w rozumieniu PKWiU 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane dokonywanie przez Wnioskodawcę dostawy posiłków do Szpitali w sytuacji, gdy Spółka będzie dostarczać posiłki w naczyniach transportowych do pomieszczenia wskazanego przez Szpital, a następnie posiłki będą dystrybuowane do pacjentów przez personel Szpitala, powinny być uznane za dostawy towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%?
2.  Czy planowane dokonywanie przez Wnioskodawcę dostawy posiłków do Szpitali w sytuacji, gdy Spółka dystrybuować będzie posiłki do pacjentów, powinny być uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako taka, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%?
3.  Czy w przypadku wprowadzenia alternatywnego modelu biznesowego, tj. w sytuacji, gdy Spółka dostarczać będzie nabyte od podmiotu trzeciego posiłki w naczyniach transportowych do pomieszczenia wskazanego przez Szpital, a następnie posiłki te będą dystrybuowane do pacjentów przez personel Szpitala, dostawy posiłków powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%?
4.  Czy w przypadku wprowadzenia alternatywnego modelu biznesowego, tj. w sytuacji, gdy Spółka dystrybuować będzie nabyte od podmiotu trzeciego posiłki do pacjentów, dostawy posiłków powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dokonywane przez Spółkę dostawy posiłków do Szpitali w sytuacji, gdy Spółka dostarczać będzie posiłki w naczyniach transportowych do pomieszczenia wskazanego przez Szpital, a następnie posiłki będą dystrybuowane do pacjentów przez personel Szpitala, powinno być uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%.

Ad. 2.

Dokonywane przez Spółkę dostawy posiłków do Szpitali w sytuacji, gdy to Spółka dystrybuować będzie posiłki do pacjentów, powinny być uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na wprowadzenie alternatywnego modelu biznesowego polegającego na dostawach nabywanych od podmiotu trzeciego posiłków w naczyniach transportowych realizowanych przez Spółkę do pomieszczenia wskazanego przez Szpital i ich dystrybucji do pacjentów przez personel Szpitala, dostawy te w dalszym ciągu powinny być uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%.

Ad. 4.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na wprowadzenie alternatywnego modelu biznesowego polegającego na dostawach nabywanych od podmiotu trzeciego posiłków realizowanych przez Spółkę do Szpitali i ich dystrybucji do pacjentów przez Spółkę, dostawy te w dalszym ciągu powinny być uznane za dostawę towarów (gotowych dań i posiłków) i, jako takie, korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do ujęcia z punktu widzenia VAT dostaw posiłków do Szpitali, kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż posiłków, która będzie dokonywana w opisany sposób powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi (np. usługi gastronomicznej/cateringowej) dla potrzeb VAT.

Dostawa towarów w świetle ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Legalna definicja pojęcia „rzeczy” została zawarta w przepisach ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdzie w art. 45 wskazano, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa, daną transakcję można uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu Kodeksu cywilnego, oraz
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z kolei jeśli chodzi o świadczenie usług, to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług, proces analizy – czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług – powinien wyglądać następująco:

1.  w pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  w sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż posiłków do Szpitali stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są bowiem spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa ww. przepisie oraz w art. 14 ust.1 Dyrektywy, tj.

1.  przedmiotem transakcji są towary oraz
2.  dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie posiłków (np. obróbka cieplna, transport posiłków, mycie naczyń transportowych itp.) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT wsparte jest przepisami Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie) oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Usługa gastronomiczna/cateringowa a dostawa towarów

W celu dokonania klasyfikacji danego świadczenia jako świadczenia usługi bądź dostawy towarów konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem usług. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej i niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj kluczowe znaczenie, oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy dopuszcza możliwość występowania przy dostawie towarów pewnych elementów usługowych (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami cateringowymi nie będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią elementy świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań mamy zaś do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, lecz te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Zdaniem Spółki takie zdefiniowanie usług cateringowych przez prawodawcę unijnego potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Skoro bowiem sposób sprzedaży posiłków przez Wnioskodawcę do Szpitali posiadać będzie co prawda elementy usługowe, lecz nie będą one przeważać w całości świadczenia, to w ocenie Spółki, przedmiotową transakcję należy uznać za dostawę towarów.

Usługa cateringowa a dostawa gotowych posiłków w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży posiłków do Szpitali za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy oraz Rozporządzenia, o których mowa była powyżej) orzecznictwo TSUE.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakres pojęć „dostawy towarów” i „świadczenia usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W uzasadnieniu TSUE wskazał, iż: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”.

Powyższe konkluzje TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne – przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy”.

Mając na uwadze, iż prawodawca wspólnotowy uznaje usługi cateringowe za tożsame z usługami restauracyjnymi różniące się jedynie miejscem ich świadczenia, w ocenie Spółki powyższe konkluzje TSUE znajdą również zastosowanie w przypadku analizy, czy dane świadczenie jest dostawą towarów czy też usługą cateringową.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

TSUE stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Ponadto TSUE podniósł, że: „Jeśli chodzi o działalność cateringową (\`(...)\`) należy podkreślić w pierwszej kolejności, że (\`(...)\`) kombinacje świadczeń mogą być różne w zależności od życzenia klientów, począwszy od samego przygotowania i dostarczenia gotowych dań, do pełnej obsługi, obejmującej między innymi udostępnienie naczyń, mebli (stołów i krzeseł), ułożenie produktów, dekorację, udostępnienie personelu podającego do stołu, doradztwo w zakresie kompozycji menu i ewentualnie wyboru napojów”.

Dodatkowo TSUE wskazał, iż ,,W odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie (\`(...)\`) nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementami z reguły mającymi dla klienta istotne znaczenie”.

Spółka podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Swoje stanowisko TSUE podsumował stwierdzeniem, iż „działalność cateringowa jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług albo że inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji”.

Reasumując, w ww. wyrokach TSUE zawarł cenne wskazówki pozwalające na rozróżnienie dostawy towarów (gotowych posiłków) od świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Sprzedaż przez Wnioskodawcę posiłków do Szpitali w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów wspólnotowych

Zdaniem Spółki, odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaż posiłków do Szpitali zarówno w sytuacji, gdy posiłki dostarczane będą w naczyniach transportowych do miejsca wskazanego przez Szpital i następnie dystrybuowane będą do pacjenta przez personel szpitala, jak również gdy dystrybucja posiłków do pacjentów dokonywana będzie przez Spółkę, stanowi dostawę towarów. Potwierdza to fakt, iż wyżej wskazanej sprzedaży posiłków towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych posiłków do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, zapakowanie do naczyń transportowych, transport do Szpitala, na oddziały itp.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotne różnice w oczekiwaniach klientów firm cateringowych oraz Szpitali, na które zwracał także uwagę TSUE w cytowanych wyżej wyrokach. Klienci firm cateringowych oczekują wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

1.  możliwość w pełni decydowania o menu,
2.  obsługę,
3.  zapewnienie odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej spożywanie posiłku (sztućce, naczynia),
4.  odpowiednie serwowanie posiłków — kreatywność i sposób podania posiłków.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że klienci firm cateringowych przywiązują uwagę nie tylko do oferowanych dań, ale również do całej oprawy, w jakiej przedmiotowe dania zostaną podane. Z kolei w ramach sprzedaży posiłków do Szpitali najważniejszą kwestią jest przygotowanie i dostarczenie tych posiłków o odpowiednich parametrach. Potwierdza to także fakt, iż w przypadku dostaw dla Szpitali kontrahenci Spółki nie zawierają konkretnych dań (z nazwy), a jedynie wskazują jakie właściwości ma mieć dany posiłek (np. danie bezmięsne, danie lekkostrawne, danie bezglutenowe).

Dostawa posiłków do Szpitali powinna zatem stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominującym będzie element dostawy, podczas gdy element usługowy będzie mieć charakter poboczny i służyć jedynie przygotowaniu towaru (posiłku) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz dostawie towaru do klienta (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Spółki, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie będą stanowić dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że świadczenie w postaci sprzedaży posiłków powinno kwalifikować się jako świadczenie usług.

Konsekwentnie, brak elementów działalności cateringowej, które sformułował TSUE, w sposobie sprzedaży posiłków do Szpitali przesądza o charakterze świadczenia na gruncie VAT, tj. o tym, że sprzedaż ta nie stanowi usługi cateringowej ani też gastronomicznej, ale dostawę towarów.

Na powyższe wnioski nie powinna wpłynąć zmiana modelu biznesowego, w ramach której za przygotowanie posiłków odpowiedzialna byłaby spółka inna niż Wnioskodawca, natomiast Spółka nabywałaby posiłki od tych innych podmiotów i odsprzedawała je Szpitalom. Zarówno w sytuacji, gdy Spółka będzie dostarczać posiłki w naczyniach transportowych do pomieszczenia wskazanego przez Szpital, a następnie posiłki będą dystrybuowane do pacjentów przez personel Szpitala, jak również gdy dystrybucja posiłków do pacjentów będzie wykonywana przez Wnioskodawcę, także po ewentualnej zmianie modelu biznesowego, świadczenia te powinny być traktowane jako dostawy posiłków gotowych, a tym samym w dalszym ciągu powinny one być opodatkowane 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją 28 Załącznika nr 10.

Klasyfikacja na gruncie PKWiU

We wskazanym Załączniku nr 10 w poz. 28, stanowiącym podstawę do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% wskazane zostały towary mieszczące się w PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania”.

W związku z czym, aby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki VAT konieczne jest aby towary będące przedmiotem dostawy mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania”.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z pkt 1. Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym, to Wnioskodawca winien określić właściwe PKWIU dla posiłków będących przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy. Wnioskodawca dokonał oceny sprzedawanych posiłków i w jego ocenie posiłki te obejmują PKWIU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania”.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż przez Spółkę posiłków do Szpitali zarówno w sytuacji, gdy Spółka dostarcza posiłki w naczyniach transportowych do pomieszczenia wskazanego przez Szpital, a następnie posiłki są dystrybuowane do pacjentów przez personel Szpitala, jak również gdy dystrybucja posiłków do pacjentów wykonywana jest przez Wnioskodawcę, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa posiłków powinna być opodatkowana 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją 28 Załącznika nr 10, gdyż zdaniem Wnioskodawcy, posiłki będące przedmiotem dostawy obejmują swoim zakresem PKWIU 10.85 „gotowe posiłki i dania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa, opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Treść art. 14 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy – termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1) wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 ww. rozporządzenia wykonawczego weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka planuje podjąć działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania i dostarczania posiłków do publicznych oraz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: Szpitale). W celu przygotowywania posiłków Wnioskodawca planuje dzierżawić kuchnie zlokalizowane w Szpitalach lub innych placówkach (dalej: Kuchnie centralne). Wnioskodawca będzie przygotowywać posiłki dla pacjentów:

*   Szpitali, w których wydzierżawi Kuchnie centralne;
*   pozostałych Szpitali, z którymi zawrze umowy na dostawy posiłków (z zewnątrz);

W przypadku dzierżawy Kuchni centralnych zlokalizowanych poza Szpitalami, dystans pomiędzy Szpitalem a Kuchnią centralną zazwyczaj nie powinien przekroczyć 70 km. Takie ograniczenie odległości pozwala na dostarczenia posiłków do Szpitali w odpowiedniej temperaturze.

Bez względu na to, czy Kuchnia centralna znajdować się będzie w Szpitalu, czy też posiłki dostarczane będą do Szpitali z Kuchni centralnych dzierżawionych w innych placówkach, proces przygotowania gotowych dań zawsze będzie wyglądać podobnie, tj. Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za:

*   nabycie surowców do przygotowania posiłków,
*   przygotowanie posiłków,
*   przełożenie posiłków z naczyń, w których są one przygotowywane do naczyń transportowych, tj. naczyń w termosach, naczyń na wózkach bemarowych, tac termoizolacyjnych, opakowań jednorazowych lub opakowań zamkniętych,
*   mycie naczyń transportowych i utylizację resztek.

Realizacja dostaw zarówno na terenie Szpitala, w którym zlokalizowana jest Kuchnia centralna, jak i do innych Szpitali, będzie mogła odbywać się w jednym ze wskazanych poniżej systemów:

System termosowy

W ramach tego systemu posiłki będą nakładane przez pracowników Spółki do specjalnych pojemników zbiorczych (tzw. pojemniki GN) i umieszczane w szczelnie zamkniętych termosach termoizolacyjnych. Spółka będzie dostarczać termosy z posiłkami do miejsca wskazanego przez Szpital (zazwyczaj są tą kuchnie oddziałowe, pomieszczenia kuchenne Szpitala). Na tym etapie kończyć się będzie zaangażowanie pracowników Spółki w dostarczanie dań, jako iż dalszej dystrybucji posiłków do pacjentów będzie dokonywać zasadniczo personel Szpitala. Dostawa posiłków w systemie termosowym będzie najprawdopodobniej najczęściej wybieranym przez Szpitale rozwiązaniem (przewiduje się, iż będzie to ok. 70% dostaw).

System bemarowy

W ramach tego systemu posiłki będą nakładane przez pracowników Spółki do specjalnych pojemników zbiorczych (tzw. pojemniki GN) i umieszczane w wózkach bemarowych (wózki wyposażone w system podgrzewania posiłków). Następnie wózki bemarowe transportowane będą na oddziały (w przypadku, gdy kuchnia znajduje się na terenie Szpitala) bądź do wskazanego miejsca odbioru w Szpitalu (w przypadku kuchni poza szpitalem). Dystrybucja posiłków z wykorzystaniem wózków bemarowych, w zależności od treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalem, odbywać się będzie z wykorzystaniem personelu Spółki bądź Szpitala.

System posiłków porcjowanych do opakowań

W ramach tego systemu posiłki porcjowane będą w kuchni przez pracowników Spółki i nakładane na tace termoizolacyjne, do opakowań jednorazowych lub opakowań zamkniętych. To rozwiązanie będzie raczej znacznie rzadziej wybierane przez Szpitale i w związku z tym udział tego systemu w ogólnej puli dostaw posiłków do Szpitali będzie raczej marginalny. Szczelnie zamknięte tace termoizolacyjne będą dystrybuowane do miejsc wskazanych przez szpital lub do łóżek pacjentów. W ramach systemów opakowań jednorazowych oraz opakowań zamkniętych posiłki mogą być dystrybuowane do pacjentów zarówno przez pracowników Spółki, jak i Szpitali.

Ponadto, Spółka rozważa także stosowanie jeszcze systemu, zbliżonego do systemu posiłków porcjowanych do opakowań; w ramach tego systemu porcjowane byłyby zimne posiłki, które następnie byłyby podgrzewane w stacjach dokujących w szpitalach.

W zależności od wyboru konkretnego systemu, jak i postanowień konkretnych umów o współpracy, jakie Wnioskodawca planuje zawrzeć, posiłki będą dostarczane:

*   do miejsca wskazanego przez Szpital, np. do kuchni szpitalnych, kuchni oddziałowych, pomieszczeń pomocniczych – posiłki w naczyniach (opakowaniach) transportowych będą odbierane przez personel Szpitala i dystrybuowane przez niego do pacjentów lub
*   do pacjentów Szpitali, gdzie posiłki będzie dystrybuować personel Spółki.

Dodatkowo, Spółka w niektórych przypadkach odpowiedzialna będzie także za dostarczenie naczyń i sztućców. Powyższy obowiązek nie będzie jednak ściśle związany z konkretnym systemem dostaw i każdorazowo uzależniony jest od ustaleń, jakie zostaną zawarte ze Szpitalami.

Celem Wnioskodawcy jest dostarczanie wysokiej jakości posiłków. Posiłki przygotowywane będą w oparciu o wykaz diet przygotowywany przez Szpitale. Rodzaje i skład diet przygotowywane zostaną przez Szpitale. Wykazy te nie będą zawierać konkretnych nazw dań, a jedynie, jakie właściwości mają mieć posiłki (np. dieta jarska, dieta lekkostrawna, bezglutenowa). Wnioskodawca przewiduje, iż co do zasady umowy zawierane przez Wnioskodawcę zawierać będą zapis zobowiązujący Spółkę do dostarczenia posiłków w oparciu o jadłospis przygotowany przez dietetyka i zatwierdzony przez Szpital — zgodnie z normami i standardami żywienia pacjentów. W konsekwencji Szpital (jak i pacjenci) nie będą mieli możliwości wyboru konkretnego dania z jadłospisu.

Dodatkowo, Spółka rozważa możliwość wyboru alternatywnego modelu biznesowego dostarczania posiłków do Szpitali. W tym modelu biznesowym za przygotowanie posiłków odpowiedzialna byłaby spółka inna niż Wnioskodawca. W zakresie Spółki pozostałoby wykonanie wszystkich innych czynności (poza przygotowaniem posiłków) na rzecz Szpitali, opisanych powyżej. Spółka dla celów realizacji umów ze Szpitalami nabywałaby zatem posiłki od innych podmiotów i odsprzedawała je Szpitalom.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej sprzedaży realizowanej w okolicznościach opisanych powyżej, obejmuje gotowe posiłki i dania kwalifikowane jako PKWIU 10.85.1 w rozumieniu PKWiU 2008 r.

Z analizy przepisów mających zastosowanie do przedstawionego opisu sprawy wynika, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym, ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż dań gotowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do przygotowania, zapakowania i ewentualnie wydania gotowego posiłku. Oczekiwania klientów (Szpitali/pacjentów) sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku.

Powyższym czynnościom, wykonywanym przez pracowników Wnioskodawcy, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów (posiłków).

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest – jak wskazano wyżej – w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011, było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Przepis ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznaniem danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. Natomiast w pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa posiłków do Szpitali, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. W ramach sprzedaży posiłków do Szpitali najważniejszą kwestią jest przygotowanie i dostarczenie posiłków. Posiłki przygotowywane są w oparciu o wykaz diet przygotowywany przez Szpitale. Wykazy te nie zawierają konkretnych nazw dań, jedynie wskazują, jakie właściwości ma mieć dany posiłek (np. danie bezmięsne, danie lekkostrawne, danie bezglutenowe). Szpital (jak i pacjenci) nie ma możliwości wyboru konkretnego dania z jadłospisu. Nabywcy ww. produktów nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów. Oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu. Element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (posiłku) do sprzedaży oraz dostawie towaru do klienta. Czynności te, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie w związku ze sprzedażą gotowych posiłków do Szpitali będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie świadczeniem usług.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) została wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do stosowania od dnia 1 stycznia 2016 r., w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia do celów:

1.  opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

– do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Nadmienia się, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Biorąc pod uwagę tym samym charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, stwierdzić należy, że o ile nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność cateringową, które kwalifikują się w PKWiU do grupowania 56) i dotyczą one – jak twierdzi Wnioskodawca – towarów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Sprzedaż posiłków do Szpitali w sytuacji, gdy Spółka dostarczać będzie posiłki w naczyniach transportowych do pomieszczenia wskazanego przez Szpital, a następnie posiłki będą dystrybuowane do pacjentów przez personel Szpitala – w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności oraz klasyfikacji statystycznej, tj. 10.85.1 według PKWiU z roku 2008 – stanowić będzie dostawę towarów (gotowych dań i posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Ad. 2

Sprzedaż posiłków do Szpitali w sytuacji, gdy gdy to Spółka dystrybuować będzie posiłki do pacjentów – w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności oraz klasyfikacji statystycznej, tj. 10.85.1 według PKWiU z roku 2008 - stanowić będzie dostawę towarów (gotowych dań i posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Ad. 3

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na wprowadzenie alternatywnego modelu biznesowego polegającego na dostawach nabywanych od podmiotu trzeciego posiłków w naczyniach transportowych realizowanych przez Spółkę do pomieszczenia wskazanego przez Szpital i ich dystrybucji do pacjentów przez personel Szpitala, sprzedaż ta – w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności oraz klasyfikacji statystycznej, tj. 10.85.1 według PKWiU z roku 2008 - stanowić będzie dostawę towarów (gotowych dań i posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, ich dostawa podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Ad. 4

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na wprowadzenie alternatywnego modelu biznesowego polegającego na dostawach nabywanych od podmiotu trzeciego posiłków realizowanych przez Spółkę do Szpitali i ich dystrybucji do pacjentów przez Spółkę, sprzedaż ta – w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności oraz klasyfikacji statystycznej, tj. 10.85.1 według PKWiU z roku 2008 – stanowić będzie dostawę towarów (gotowych dań i posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, ich dostawa podległa będzie opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy (szczególnie w kontekście wskazanych we wniosku rozbieżności pomiędzy Wnioskodawcą a GUS, co do oceny wykonywanych czynności na gruncie klasyfikacji statystycznych – i prowadzonego w tym zakresie postępowania), że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego – nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy (a w szczególności klasyfikacji statystycznej wykonywanych czynności) – udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.