Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-359/15-2/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na podstawie umowy komisu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; komis; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na podstawie umowy komisu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na podstawie umowy komisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Podpisała ona umowę komisu z czynnym podatnikiem VAT mającym siedzibę we Francji. Jej kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i tym samym posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej poprzedzony przedrostkiem FR. W ramach umowy komisu Wnioskodawczyni przemieściła partię towaru z siedziby swojej firmy na terytorium Polski do siedziby komisanta na terytorium Francji. Posiada ona odpowiednie dokumenty, potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Francji. Zgodnie z umową komisant będzie dokonywał dostawy jej towarów na rzecz osób trzecich. W ostatnim dniu każdego miesiąca Wnioskodawczyni będzie wystawiała komisantowi fakturę na dostawę tych towarów, w odniesieniu do których komisant dokonał w danym miesiącu dostawy na rzecz osób trzecich. Zapłata za towar będzie dokonywana na podstawie comiesięcznych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie u Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy związany z dostawą komisową, będącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami art. 19a ust. 5 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów (o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3) przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W ocenie Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy związany z dostawą komisową będącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów powstanie na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy VAT z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, ponieważ przepisy art. 19a ust. 5 pkt 1 dotyczą wyłącznie transakcji krajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej stanowi dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przejście tego prawa na kolejne podmioty tych transakcji (komisanta, ostatecznego odbiorcę) wynika więc wprost z przepisów prawa i nie jest zależne od dodatkowych ustaleń poczynionych przez strony umowy. Zawarcie umowy komisu, na mocy ustawy skutkuje zatem przekazaniem prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Podpisała ona umowę komisu z czynnym podatnikiem VAT mającym siedzibę we Francji. Jej kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej poprzedzony przedrostkiem FR. W ramach umowy komisu Wnioskodawczyni przemieściła partię towaru z siedziby swojej firmy na terytorium Polski do siedziby komisanta na terytorium Francji. Posiada ona odpowiednie dokumenty, potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Francji. Zgodnie z umową komisant będzie dokonywał dostawy towarów na rzecz osób trzecich. W ostatnim dniu każdego miesiąca Wnioskodawczyni będzie wystawiała komisantowi fakturę na dostawę tych towarów, w odniesieniu do których komisant dokonał w danym miesiącu dostawy na rzecz osób trzecich. Zapłata za towar będzie dokonywana na podstawie comiesięcznych faktur.

Jak już wskazano, wydanie towarów na postawie umowy komisu na gruncie ustawy stanowi dokonanie dostawy towarów, zgodnie z definicją art. 7 ust. 1 ustawy, czyli przejście prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc także art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawczyni wydając towary kontrahentowi francuskiemu na podstawie umowy komisu oraz wywożąc je z Polski na terytorium Francji dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, a mianowicie: wewnątrzwspólnotową dostawą towarów pomiędzy Wnioskodawczynią a komisantem z Francji w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy oraz dostawą dokonaną na terytorium Francji pomiędzy komisantem a podmiotami trzecimi.

W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy dokonanej przez Wnioskodawczynię dla komisanta powinien zostać ustalany na podstawie przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli art. 20 ust. 1, 1a i 4 ustawy.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a (przy czym art. 20 ust. 4 i art. 20a nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym dniem podatnik, będący dostawcą towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w momencie wydania określonej partii towarów komisantowi (ich dostawie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy) zrealizowana została transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów, którą Wnioskodawczyni winna udokumentować wystawiając fakturę. W tym momencie na komisanta przeszło prawo do rozporządzania tą partią towarów jak właściciel, w rozumieniu ustawy.

Błędnie postąpi więc Wnioskodawczyni wystawiając fakturę na dostawę tylko tych towarów, które komisant sprzedał w danym miesiącu na rzecz osób trzecich. Ponieważ powinna ona wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy całej partii towarów na rzecz komisanta, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tej dostawy dokonała. Tak wystawiona faktura stanowiłaby podstawę do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej na rzecz komisanta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z powołanym art. 20 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów dokonaną na podstawie umowy komisu winien powstać u Wnioskodawczyni zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą prawidłowego wystawienia faktury dokumentującej dostawę określonej partii towarów na rzecz komisanta francuskiego. Dopiero w sytuacji braku wystawienia takiej faktury, obowiązek podatkowy powstałby 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Pomimo więc, że Wnioskodawczyni trafnie wskazuje art. 20 ust. 1 ustawy jako właściwy do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jej stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ błędnie wystawia fakturę, która ma bezpośredni wpływ na jego ustalenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.