Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.962.2016.2.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które nie ponoszono wydatków na ulepszenia, prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz oddano je w najem ponad dwa lata przed transakcją oraz prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz po ulepszeniu wykorzystywano przez ponad dwa lata wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływ 19 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), na wezwanie Organu z dnia 31 stycznia 2017 r. znak sprawy 1462- IPPP2.4512.962.2017.1.AM (skutecznie doręczone 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które nie ponoszono wydatków na ulepszenia - **jest prawidłowe**,
*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz oddano je w najem ponad dwa lata przed transakcją - **jest prawidłowe**,
*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz po ulepszeniu wykorzystywano przez ponad dwa lata wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które nie ponoszono wydatków na ulepszenia,
*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz oddano je w najem ponad dwa lata przed transakcją,
*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz po ulepszeniu wykorzystywano przez ponad dwa lata wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), na wezwanie Organu z dnia 31 stycznia 2017 r. znak sprawy 1462- IPPP2.4512.962.2017.1.AM (skutecznie doręczone 2 lutego 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (tj. Dz. U. z 2015, poz. 128 z późn. zm.). Działalność prowadzona jest w sieci placówek (budynki, budowle lub ich części, w tym wyodrębnione lokale). Co do zasady Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jednakże w placówkach oferowane są również usługi nie objęte zwolnieniem, jak np. usługi factoringu czy leasingu (wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy VAT). Oznacza to, że Bank prowadzi tzw. działalność mieszaną.

Placówki, których wniosek dotyczy i w których Bank prowadzi działalność są własnością Banku. W majątku Banku znajdują się również inne nieruchomości, które na przestrzeni lat były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, np. lokale mieszkalne czy lokale biurowe. Nieruchomości te Bank m.in. nabywał w różnych okresach (od lat siedemdziesiątych) od różnych podmiotów na podstawie umowy kupna potwierdzonej aktem notarialnym czy też stawał się właścicielem na podstawie decyzji administracyjnych wydanych na podstawę ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464) lub w ramach następstwa prawnego w związku z przejęciem lub połączeniem z innym bankiem (np. w 1975 r. na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy Prawo Bankowe Bank przejął majątek Banku Rolnego, czy w 2015 r. Bank przejął X Bank S.A.), niektóre z nieruchomości zostały wybudowane przez Wnioskodawcę.

Co do zasady Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia czy modernizacje przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone wydatki miały na celu głównie utrzymanie substancji nieruchomości wstanie niepogorszonym (remonty bieżące). W nielicznych przypadkach wydatki na modernizację/ulepszenia mogły przekroczyć ustawowy limit.

Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza zbyć, co do zasady nie były również oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę czy do używania na innej podstawie. Tylko w niektórych przypadkach Bank podpisywał umowy najmu w odniesieniu do części nieruchomości.

Wszystkie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane do prowadzenia działalności bankowej przez okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku Banku i wykorzystywanych w prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 9 lutego 2017 r., w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca dodał następujące informacje :

*   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku - Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną. Nieruchomości były zatem wykorzystywane do działalności opodatkowanej (najem na cele niemieszkalne) lub mieszanej (oddział/komórki wparcia). Jedynie posiadane lokale o charakterze mieszkalnym były wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe i korzystały ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Reasumując: nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza zbyć nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, z wyjątkiem lokali mieszkalnych wynajmowanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

*   Wnioskodawcy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej (dotyczy to lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności mieszkalnej) nie przysługiwało prawo do odliczenia.
*   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nabywał budynki, budowle lub ich części w różnych okresach prowadzenia swojej działalności. Przy nabyciu obowiązywały różne przepisy regulujące prawo do odliczenia. Niektóre budynki, budowle lub ich części zostały nabyte przed 1993 r., tj. przed wejściem w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług. Inne - w czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Większość z nich była nabyta jako towar używany, korzystający ze zwolnienia zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dostawy. W nielicznych przypadkach, gdy nabycie podlegało opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. W odniesieniu do nieruchomości nabytych po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia przysługiwało od momentu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż 2%. W okresie, kiedy proporcja wynosiła mniej niż 2% Wnioskodawca uznawał, że proporcja wynosi 0%, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Reasumując: nie - w odniesieniu do nieruchomości nabytych przed przekroczeniem proporcji 2%, tak - w odniesieniu do nieruchomości nabytych po ustaleniu proporcji w wysokości wyższej niż 2%.

*   Wnioskodawca ulepszał budynki, budowle lub ich części w różnych okresach prowadzenia swojej działalności, przy nabyciu i w czasie dokonywania ulepszeń obowiązywały różne przepisy regulujące prawo do odliczenia. Niektóre budynki, budowle lub ich części zostały ulepszone przed 1993 r., tj. przed wejściem w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług. Inne - w czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do nieruchomości ulepszonych po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia od wydatków związanych z modernizacją przysługiwało od momentu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż 2%. W okresie, kiedy proporcja wynosiła mniej niż 2% Wnioskodawca uznawał, że proporcja wynosi 0%, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Reasumując: nie - w odniesieniu do ulepszeń dokonanych przed przekroczeniem proporcji 2%, tak - w odniesieniu do ulepszeń dokonanych po ustaleniu proporcji w wysokości wyższej niż 2%.

*   Po ulepszeniu budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane:

*   na cele własnej działalności mieszanej
*   jako przedmiot umów najmu/dzierżawy (działalność opodatkowana stawką podstawową oraz działalność zwolniona - cele mieszkalne). W tym przypadku między zawarciem umowy najmu/dzierżawy a transakcją zbycia upłynęło więcej niż 2 lata.

Bank nie wyklucza, że w przyszłości może skierować do zbycia nieruchomości, dla których okres między ulepszeniem i oddaniem do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu a zbyciem będzie krótszy niż 2 lata.

Ponadto wyjaśniono, że nie jest możliwe podanie konkretnych dat, gdyż wniosek nie dotyczy pojedynczej transakcji, ale szeregu dostaw budynków, budowli lub ich części nabytych i ulepszanych w różnych okresach oraz wykorzystywanych na różne cele, jak wskazano powyżej. Udzielając odpowiedzi Wnioskodawca starał się pogrupować rodzaje nieruchomości w sposób jak najlepiej oddający stan faktyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na które nie ponoszono wydatków na modernizację/ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na które ponoszono wydatki na modernizację/ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na które nie ponoszono wydatków na modernizację/ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej, a także gdy takie wydatki ponoszono, ale ulepszone nieruchomości były używane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż dwa lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż ta może podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej w przypadku gdy Wnioskodawca i nabywca nieruchomości skorzystają z tzw. opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują go oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 006/112/WE zwalnia dostawę budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy jednak zauważyć, że art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE formułuje uprawnienie dla państw członkowskich uznania za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą, nie definiuje się w nim natomiast pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, jak również nie daje on podstawy państwom członkowskim do wprowadzenia definicji pierwszego zasiedlenia ani w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków i budowli, jak i do ulepszonych.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. , w którym skierował sprawę dotyczącą zagadnienia pierwszego zasiedlenia do rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na niezgodność definicji z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z Dyrektywą oraz orzecznictwem TSUE: „Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, budzi drugi z warunków wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło „w wykonaniu czynności opodatkowanej” (dostawy lub usługi), tzn. czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość.

(\`(...)\`) Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania.

W takim przypadku ze zwolnienia od podatku zostają wyłączone nie tylko „nowe” budynki (budowle), lecz także „stare”, które po ich wybudowaniu (ulepszeniu) przez podatnika we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania, nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Tymczasem, na tle art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: „Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją”.

Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722.

Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeentes-Hertogenbosch, C-92/13, EU:O2014:2188).

Analogicznie w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 (sygn. I FSK 382/14): „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wykazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.” Podobnie wypowiadał się również NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. I FSK 1545/13).

Na uwagę zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), zgodnie z którym w przypadku, gdy „sprzedaż nieruchomości będzie dokonana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły o najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub kwalifikowanego ulepszenia” zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i obecnego orzecznictwa sądów administracyjnych pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Oznacza to, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości wybudowanych we własnym zakresie, ulepszonych (zmodernizowanych), gdzie wartość ulepszenia przekracza 30% wartości początkowej, nabytych w sposób inny niż w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. na podstawie decyzji administracyjnej):

1.  wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej zarówno opodatkowaniu jak i zwolnieniu od podatku od towarów i usług
2.  przez okres co najmniej dwóch lat,

podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które nie ponoszono wydatków na ulepszenia,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz oddano je w najem ponad dwa lata przed transakcją,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej oraz po ulepszeniu wykorzystywano przez ponad dwa lata wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca tj. Bank S.A. jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe. Działalność prowadzona jest w sieci placówek (budynki, budowle lub ich części, w tym wyodrębnione lokale). Co do zasady Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jednakże w placówkach oferowane są również usługi nie objęte zwolnieniem, jak np. usługi factoringu czy leasingu (wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT). Oznacza to, że Bank prowadzi tzw. działalność mieszaną.

Placówki, których wniosek dotyczy i w których Bank prowadzi działalność są własnością Banku. W majątku Banku znajdują się również inne nieruchomości, które na przestrzeni lat były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, np. lokale mieszkalne czy lokale biurowe. Nieruchomości te Bank m.in. nabywał w różnych okresach (od lat siedemdziesiątych) od różnych podmiotów na podstawie umowy kupna potwierdzonej aktem notarialnym czy też stawał się właścicielem na podstawie decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości lub w ramach następstwa prawnego w związku z przejęciem lub połączeniem z innym bankiem (np. w 1975 r. na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy Prawo Bankowe Bank przejął majątek Banku Rolnego, czy w 2015 r. Bank przejął X Bank S.A.), niektóre z nieruchomości zostały wybudowane przez Wnioskodawcę.

Co do zasady Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia czy modernizacje przekraczających 30% wartości początkowej tych nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone wydatki miały na celu głównie utrzymanie substancji nieruchomości w stanie niepogorszonym (remonty bieżące). W nielicznych przypadkach wydatki na modernizację/ulepszenia mogły przekroczyć ustawowy limit.

Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza zbyć, co do zasady nie były również oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę czy do używania na innej podstawie. Tylko w niektórych przypadkach Bank podpisywał umowy najmu w odniesieniu do części nieruchomości.

Wszystkie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane do prowadzenia działalności bankowej przez okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku Banku i wykorzystywanych w prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza zbyć nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, z wyjątkiem lokali mieszkalnych wynajmowanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawcy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej (dotyczy to lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności mieszkalnej) nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Przy nabyciu budynków, budowli lub ich części obowiązywały różne przepisy regulujące prawo do odliczenia. Niektóre budynki, budowle lub ich części zostały nabyte przed 1993 r., tj. przed wejściem w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług. Inne - w czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Większość z nich była nabyta jako towar używany, korzystający ze zwolnienia zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dostawy. W nielicznych przypadkach, gdy nabycie podlegało opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. W odniesieniu do nieruchomości nabytych po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia przysługiwało od momentu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż 2%. W okresie, kiedy proporcja wynosiła mniej niż 2% Wnioskodawca uznawał, że proporcja wynosi 0%, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwałao - w odniesieniu do nieruchomości nabytych przed przekroczeniem proporcji 2%, natomiast przysługiwało - w odniesieniu do nieruchomości nabytych po ustaleniu proporcji w wysokości wyższej niż 2%.

Wnioskodawca ulepszał budynki, budowle lub ich części w różnych okresach prowadzenia swojej działalności, przy nabyciu i w czasie dokonywania ulepszeń obowiązywały różne przepisy regulujące prawo do odliczenia. Niektóre budynki, budowle lub ich części zostały ulepszone przed 1993 r., tj. przed wejściem w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług. Inne - w czasie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do nieruchomości ulepszonych po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia od wydatków związanych z modernizacją przysługiwało od momentu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż 2%. W okresie, kiedy proporcja wynosiła mniej niż 2% Wnioskodawca uznawał, że proporcja wynosi 0%, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia podatku od wydatków na ulepszenie nie przysługiwało w odniesieniu do ulepszeń dokonanych przed przekroczeniem proporcji 2%, natomiast przysługiwało w odniesieniu do ulepszeń dokonanych po ustaleniu proporcji w wysokości wyższej niż 2%.

Po ulepszeniu budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane:

*   na cele własnej działalności mieszanej,
*   jako przedmiot umów najmu/dzierżawy (działalność opodatkowana stawką podstawową oraz działalność zwolniona - cele mieszkalne).W tym przypadku między zawarciem umowy najmu/dzierżawy a transakcją zbycia upłynęło więcej niż 2 lata.

Bank nie wyklucza, że w przyszłości może skierować do zbycia nieruchomości, dla których okres między ulepszeniem i oddaniem do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu a zbyciem będzie krótszy niż 2 lata.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na które nie ponoszono wydatków na modernizację/ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona jest w sieci placówek (budynki, budowle lub ich części, w tym wyodrębnione lokale). Co do zasady Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w placówkach oferowane są również usługi nie objęte zwolnieniem, jak np. usługi factoringu czy leasingu (wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT). Oznacza to, że Bank prowadzi tzw. działalność mieszaną.

Placówki, których wniosek dotyczy i w których Bank prowadzi działalność są własnością Banku. W majątku Banku znajdują się również inne nieruchomości, które na przestrzeni lat były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, np. lokale mieszkalne czy lokale biurowe.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla budynków, budowli lub ich części, których dotyczy pytanie nr 1 nastąpiło już pierwsze zasiedlenie. Jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również użytkowanie budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub nabyciu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowisko takie znalazło również potwierdzenie w powołanym wyroku NSA sygn. akt I FSK 382/14 z 14 maja 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca nieruchomości przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane do prowadzenia działalności bankowej przez okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, co istotne Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia tych budynków, budowli lub ich części, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, dla transakcji sprzedaży budynków, budowli lub ich części wykorzystywanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez ponad 2 lata, na które nie ponoszono wydatków na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla gruntu, na którym ww. budynki, budowle oraz ich części są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez ponad dwa lata od daty dokonania ulepszeń, na które ponoszono wydatki w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zatem, rozważając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz zgodnie z linią orzecznictwa NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w odniesieniu do przebudowanych budynków wskazano, że (…) „artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36) (\`(...)\`).

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. W przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.”

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Niewątpliwie wynajem pomieszczeń jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną. W konsekwencji, wydanie po raz pierwszy przedmiotu najmu na rzecz najemcy stanowi pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w nielicznych przypadkach wydatki na modernizację/ulepszenia przekroczyły ustawowy limit.

Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza zbyć, co do zasady nie były oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę czy do używania na innej podstawie. Tylko w niektórych przypadkach Bank podpisywał umowy najmu w odniesieniu do części nieruchomości.

Nieruchomości przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata.

Po ulepszeniu budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane:

*   na cele własnej działalności mieszanej,
*   jako przedmiot umów najmu/dzierżawy(działalność opodatkowana stawką podstawową

oraz działalność zwolniona - cele mieszkalne). W tym przypadku między zawarciem umowy najmu/dzierżawy a transakcją zbycia upłynęło więcej niż 2 lata.

Zatem na podstawie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, które po dokonanym ulepszeniu Wnioskodawca oddał je do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT (np. w ramach wskazanych we wniosku umów najmu) należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto jeżeli od momentu oddania do użytkowania w ramach umowy najmu, dla tych ulepszonych budynków, budowli lub ich części minie okres przekraczający dwa lata, wtedy do transakcji ich sprzedaży można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla gruntu, na którym ww. budynki, budowle oraz ich części są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej oddaniu w użytkowanie na podstawie umowy najmu, na które ponoszono wydatki na ulepszenia w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej, należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, budynków, budowli lub ich części, dla których po dokonanym ulepszeniu Wnioskodawca oddał je do użytkowania wyłącznie w prowadzonej działalności bankowej przez okres przekraczający 2 lata, nie doszło do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zatem, do transakcji sprzedaży budynków, budowli lub ich części oddanych po ulepszeniach wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej (działalności bankowej), dla których nie doszło do ich wydania w ramach czynności opodatkowanej określonej w art. 5 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak dla dostaw budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 także możliwość objęcia ich zwolnieniem lub opodatkowaniem po spełnieniu określonych warunków na postawie innych przepisów zawartych w ustawie o podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem, zgodnie z opisem sprawy część nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, które podlegały ulepszeniu oraz po ulepszeniach zostały oddane do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszanej będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy. Będzie to dotyczyło tych nieruchomości, dla których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych budynków, budowli lub ich części oraz nie przysługiwało również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich ulepszeniem powyżej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca posiada również, budynki, budowle lub ich części, które przy sprzedaży podlegać będą zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a. Zwolnienie to, Wnioskodawca zastosuje do budynków, budowli lub ich części, które spełniają wyłącznie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) natomiast nie spełniają warunku określonego w lit. b) tego artykułu, gdyż po oddaniu do użytkowania w prowadzonej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy były wykorzystywane przez okres przekraczający 5 lat.

Dla sprzedaży budynków, budowli lub ich części, które zgodnie z opisem sprawy nie spełniają również warunków do zwolnienia ich dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a., natomiast przy ich nabyciu oraz ulepszeniu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego oraz wykorzystywane były i będą do dnia sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast dla dostawy, budynków budowli lub ich części, które po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w działalności mieszanej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz nie spełniają warunków ustawowych przewidzianych do ich zwolnienia z żadnej z określonych w ustawie o VAT podstaw prawnych powołanych powyżej należy zastosować opodatkowanie podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 dla sprzedaży budynków, budowli lub ich części, które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej zostały oddane do używania w wykonaniu czynności polegających opodatkowaniu w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy tj. zostały wynajęte.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży budynków, budowli lub ich części, które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej zostały oddane do używania wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę tj. działalności bankowej (w zakres której wchodzi działalność zwolniona jak i opodatkowana). W przypadku dostawy takich budynków, budowli lub ich części zastosowanie znajdą inne przepisy ustawy o VAT jak wskazano powyżej.

Zatem, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zgodnie, z którym dla sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części właściwym będzie zastosowanie zwolnionej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia oraz wybory opodatkowania tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, przywołanej dla potwierdzenia przez Wnioskodawcę jego własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Rozwoju i Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.