Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.614.2022.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: - Czy Etap 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT? - Czy Etap 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT? - Czy Etap 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT? - Czy wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe? - Czy Koszty Etapu 1, Koszty Etapu 2 oraz Koszty Etapu 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna w dowolny sposób wedle wyboru Spółki? - Czy w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji? - Czy w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone?
Słowa kluczowe: amortyzacja; badanie-badanie laboratoryjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na I wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r., (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP) oraz w odpowiedzi na II wezwanie – pismem z 19 grudnia 2022 r., (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniącą rolę podmiotu operacyjnego prowadzącego bieżącą działalność gospodarczą (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sproszkowanych oraz płynnych produktów (…). Spółka istnieje od (…) roku i jako firma prywatna w całości oparta jest na polskim kapitale. W (…) 2003 roku firma wdrożyła certyfikat Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jakością ISO 9001 oraz troszcząc się o środowisko naturalne wdrożyła certyfikat Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego ISO 14001. W (…) 2006 roku wdrożony został system Analizy Zagrożeń i Kontroli Punktów Krytycznych HACCP. Wraz z dynamicznym rozwojem Spółki odbywa się jednocześnie ciągła modernizacja oraz rozbudowa bazy technologiczno-produkcyjnej. Obecnie produkcja jest w pełni zautomatyzowana, mycie odbywa się automatycznie w systemie CIP, a końcowy produkt składowany w nowoczesnym magazynie wysokiego składowania lub wyposażonych w elektroniczne rejestratory temperatury chłodniach. Pozwala to zapewnić każdej partii produkcji powtarzalność i zachować jej najwyższą jakość.

W ramach swojej działalności Spółka od dawna prowadzi prace mające na celu ulepszanie dotychczasowych i tworzenie nowych produktów, a także prowadzi pracę nad wprowadzeniem innowacyjnych i zrównoważonych środowiskowo technologii przetwarzania (…). Ponadto, celem Spółki jest opracowanie takich innowacyjnych technologii przetwarzania produktów (…), które charakteryzować się będą podwyższonym bezpieczeństwem w porównaniu do produktów występujących na rynku, co odpowiada na określone potrzeby i oczekiwania współczesnych konsumentów.

Żywność funkcjonalna, której produkcją zajmuje się Spółka, to nowoczesny segment rynku, który w ostatnich latach należy do najszybciej rozwijających się sektorów światowej branży żywnościowej. Największym na świecie rynkiem tego rodzaju żywności są Stany Zjednoczone i prognozuje się, że w nadchodzących latach rynek ten wzrośnie o 21%, co wiąże się z ciągle rosnącym popytem na napoje energetyczne i produkty mleczarskie. Prawie połowa żywności jest nabywana z powodów zdrowotnych, a w przyszłości żywność funkcjonalna będzie stanowić nawet połowę całego rynku żywności. W Ameryce Łacińskiej żywność funkcjonalna jest stosunkowo „nowa”, ale bardzo obiecująca. Przychody ze sprzedaży żywności funkcjonalnej stanowią obecnie 17% całkowitego przychodu na całym świecie.

Aby realizować określony cel działalności, Spółka ściśle współpracuje z przemysłem oraz doświadczonymi fachowcami. Co istotne w niniejszym Wniosku, Spółka dodatkowo prowadzi aktywną pracę badawczo-rozwojową, aby realizować wyżej określony cel swojej działalności i udoskonalać produkowane przez siebie produkty oraz wdrażać coraz bardziej doskonałe technologie systemów.

Spółka utworzyła swój dział badawczo-rozwojowy (dalej: „Dział B+R”). Dział B+R obejmuje działalność Spółki polegającą na wyjątkowym połączeniu elastyczności i długoletniej wiedzy związanej z produkcją żywności funkcjonalnej. Spółka w sposób usystematyzowany dąży do rozwoju swoich produktów, celem dopasowania ich do zmienności rynku oraz potrzeb konsumentów. Wskutek podejmowanych działań rozwojowych, wiedza Spółki jest coraz większa oraz pozwala na tworzenie nowych oraz bezpieczniejszych produktów.

Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowaną kadrę osób, które zajmują się produkcją (…) o wysokiej jakości, jak również wykonują prace badawczo-rozwojowe. Spółka rozważa oddelegowanie części z nich wyłącznie do wykonywania prac badawczo-rozwojowych lub też przeznaczenie części czasu każdej z osób do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tym celu wprowadzenie wewnętrznej ewidencji czasu pracy.

Projekt prowadzony w Dziale B+R rozpoczął się od tzw. prac przygotowawczych. W ramach prac przygotowawczych, Spółka podjęła wnikliwą analizę oraz przeprowadziła niezbędne doświadczenia które dały wnioski o tym czy dany projekt powinien zostać skierowany przez Spółkę do etapu realizacji.

Spółka określiła wewnętrzne zasady przebiegu badań prowadzonych przez Dział B+R. Nowe projekty technologiczne i badawcze Spółki zostały oparte na schemacie Technology Readiness Level, co w tłumaczeniu na język polki oznacza Poziomy Gotowości Technologicznej (dalej: „TRL”). W ramach działań poziomu I wg skali TRL, Spółka dokonuje badań podstawowych, tj. pierwszych prac teoretycznych nad danym pomysłem rozwojowym; na tym etapie dokonywane są wstępne eksperymenty oraz tworzone teorie celem zdobycia nowej wiedzy. W ramach działań poziomu II wg skali TRL, Spółka dokonuje badań przemysłowych. Na tym etapie prowadzone są badania które mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz nowych umiejętności w celu opracowania innowacyjnych technologii, produktów i usług bądź ulepszenia tych istniejących. Na tym (II) etapie określane jest możliwe użycie danej technologii, tworzony jest prototyp oraz dokonywane są testy coraz bardziej zaawansowanych prototypów (testy dokonywane są w środowisku laboratoryjnym lub symulującym środowisko rzeczywiste lub środowisko o warunkach bardzo zbliżonych do warunków rzeczywistych). Ostatnim, III etapem przebiegu badań wg skali TRL jest praca rozwojowa. Polega ona na komercjalizacji opracowanej we wcześniejszym stadium technologii, produktu lub usługi. Na tym etapie wykorzystywana jest wiedza zdobyta na etapie I oraz II oraz tworzone są prototypy końcowe, bardziej funkcjonalne, służące już do komercjalizacji stworzonej/ulepszonej technologii, tj. zmierzające do rozpoczęcia produkcji (dalej: „Zasady przebiegu badań”). Badania podejmowane w ramach badań podstawowych prowadzone są na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. z Uniwersytetem Przyrodniczym w (…).

Zgodnie z powyższym, w ramach Działu B+R można określić etapy realizacji projektu:

1\. Innowacyjny pomysł,

2\. Analiza pomysłu,

3\. Decyzja o podjęciu prac badawczo-rozwojowych,

4\. Określenie źródeł finansowania,

5\. Pozyskanie dofinansowania,

6\. Przygotowanie projektu,

7\. Realizacja projektu,

8\. Walidacja i wdrożenie innowacyjnego rozwiązania,

9\. Analiza wdrożonego rozwiązania/ dalszy rozwój działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Etapy realizacji projektu”).

W ramach Działu B+R, dnia (…) Spółka zawarła z (…) z siedzibą w (…) Umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego Inteligentny Rozwój o dofinansowanie projektu: „Przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych nad zasadniczymi zmianami produktów i technologii produkcji w X sp. z o.o.” (nr umowy: (…)). Dofinansowanie pokrywać będzie 75% kosztów badań w Etapie 1 i Etapie 2 oraz 50% kosztów badań w Etapie 3.

ETAP 1:

W ramach etapu nr 1, mającego na celu wykonanie badań enzymatycznych i fizykochemicznych surowców (…), Spółka przeprowadzi poniższe prace badawcze:

a) Badania obejmujące (…).

b) Badania dotyczące modyfikacji pH (…).

c) Badania dotyczące wprowadzenia makroelementów mineralnych magnezu, wapnia i potasu do (…).

d) Badania dotyczące modyfikacji enzymatycznych (…).

Następnie przewiduje się wykorzystanie 1 enzymu proteolitycznego (\`(...)\`).

W ramach prac B+R zaangażowani będą: Pełnomocnik ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiolog, Laborant (2 etaty), Kierownik zakładu (1/3 etatu), Pracownik produkcyjny (1 etat), Specjalista ds. B+R (1 etat), Technolog w zakresie przetwórstwa (…), a także zakupiony zostanie surowiec na potrzeby badań. Wnioskodawca zaangażuje Uniwersytet Przyrodniczy w (…) w celu wykonania części badań laboratoryjnych wskazanych powyżej w formie podwykonawstwa (posiadana umowa warunkowa).

Etap 1 został zrealizowany przez Spółkę w całości.

W ramach Etapu 1 Spółka poniosła następujące koszty:

\- zakup środków trwałych (tj. ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych) - elementów instalacji doświadczalnych w skali zbliżonej do rzeczywistej, tj. Demonstratora technologii- główny element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in.: stanowisko obróbki enzymatycznej (wymiennik i pompa surowca), stanowisko rozlewu (urządzenie rozlewu), osprzęt pomiarowy;

\- amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

\- koszt budowy instalacji demonstracyjnej (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, demonstrator technologii);

\- wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa, Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

\- koszt zakupu surowca,

\- koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem Przyrodniczym w (…) na realizację części badań laboratoryjnych;

\- koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

(dalej: „Koszty Etapu 1”).

ETAP 2:

Etap nr 2 ma na celu wypracowanie i weryfikację w skali półtechnicznej, innowacyjnych technologii utrwalania, wspomagających pasteryzację surowców (…) i kształtujących ich cechy jakościowe (w tym związane z bezpieczeństwem mikrobiologicznym). Głównym celem realizacji etapu 2 jest rozpoznanie możliwości wykorzystania techniki światła pulsacyjnego (PL) oraz ultradźwięków (US) do utrwalania surowca (…) i wspomagania procesu pasteryzacji termicznej. Wnioskodawca przeprowadzi poniższe prace badawczo-rozwojowe:

a) Badania (\`(...)\`).

b) Utrwalanie (…).

c) Utrwalanie masy (…).

Do badań zostaną wykorzystane stanowiska badawcze w skali zbliżonej do rzeczywistej i elementy linii firmy (np. amortyzacja wieży suszarniczej) X, umożliwiające przeprowadzenie poszczególnych operacji jednostkowych, w tym autorskie stanowisko badawcze utrwalania metodami fizycznymi US i LP. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, będą stanowić koszt kwalifikowany, wyłącznie w części (obliczonej na podstawie ewidencji czasu wykorzystania maszyny), w jakiej środki trwałe będą wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowe.

W ramach prac B+R zaangażowani będą: Pełnomocnik ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiolog (1/2 etatu), Laborant (2 etaty), Kierownik zakładu (1/3 etatu), Pracownik produkcyjny, Specjalista ds. B+R (1 etat), Technolog w zakresie przetwórstwa (…), a także zakupiony zostanie surowiec na potrzeby badań. Wnioskodawca zaangażuje Uniwersytet Przyrodniczy w celu wykonania badań laboratoryjnych wskazanych powyżej w formie podwykonawstwa (podpisana umowa warunkowa).

Etap 2 nie został jeszcze zrealizowany przez Spółkę.

W ramach Etapu 2 Spółka poniesie następujące koszty:

\- koszty budowy autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP (moduł do wspomagania pasteryzacji z wykorzystaniem ultradźwięków);

\- koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych: (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, Demonstrator technologii); tj. ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

\- amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

\- wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

\- koszt zakupu surowca;

\- koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem Przyrodniczym w (…) na realizację części badań laboratoryjnych;

\- koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

(dalej: „Koszty Etapu 2”)

ETAP 3:

Prowadzone prace będą dotyczyć rozbudowy (\`(...)\`). Charakterystyka prac badawczych prowadzonych w branży produkcji żywności wskazuje, iż istnieje istotny problem ekstrapolacji wyników badań laboratoryjnych na skalę zbliżoną do produkcyjnej. Hipotezy badawcze weryfikowane w skali laboratoryjnej lub ćwierć technicznej są charakterystyczne dla badań przemysłowych, natomiast w projekcie łączącym zagadnienia materiałowe i konstrukcyjne niezbędne jest przeprowadzenie całego cyklu produkcyjnego (tzw. produkcja testowa), celem uzyskania wyników badań walidujących na dużej grupie badawczej produktów testowych (Birkinshaw J., Managing Internal R&D Networks in Global Firms. What Sort of Knowledge is Involved, 2002). Tym samym etap prac rozwojowych sprowadzi się do produkcji testowej innowacyjnych wyrobów z (…) o właściwościach funkcjonalnych. Pozwoli to nie tylko na walidację produktów żywieniowych w dużej skali, ale i na sprawdzenie stopnia zużycia podzespołów maszyn produkcyjnych, co stanowić będzie weryfikację kolejnych hipotez badawczych. Wyzwaniem technologicznym dla tego etapu projektu jest więc sprawne „przeniesienie” oczekiwanych i zweryfikowanych laboratoryjnie innowacyjnych cech i parametrów nowego produktu na produkt wytwarzany w skali wieloseryjnej, zbliżonej do przemysłowej. W ramach badań wykorzystane będą zatem demonstratory technologii. W związku z powyższym procedury technolog w ramach PR związane z przetestowaniem innowacyjnych technologii przetwórstwa surowców (…). W ramach realizacji etapu nr 3 w ramach PR Wnioskodawca dokona testów walidacyjnych opracowanych nowych technologii procesowych oraz otrzymanych w ich efekcie ulepszonych produktów. Spółka przeprowadzi testy z zastosowaniem 3 rodzajów surowca: standardowym, po przechowywaniu oraz z systemem (…), w aspekcie zastosowania nowoczesnych technologii opracowanych w ramach projektu. Prowadzone będą badania, w których w 1 pasażu będą wykorzystane partie surowca przeznaczonego do suszenia po 4 tony oraz płynne - 1 tona. W zakresie obróbki (…) zagęszczonego odcukrzonego czyli albuminy przewiduje się utrwalanie następujących rodzajów surowca: (…) standardowe, (…) o wysokim pH po przechowywaniu (…), (…) po obróbce enzymem proteolitycznym, (…) o zwiększonej zdolności żelowania (w wyniku obróbki z TGA lub wydłużenia kondycjonowania), (…) wzbogacone w substancje mineralne (2 rodzaje wybrane spośród Mg, K lub Ca). Dla każdego rodzaju (…) zostaną zastosowane 1 parametry utrwalania fizycznego (technika US lub PL lub mieszana) opracowane w etapie 2. Daje to 6 rodzajów (…) x 3 surowce = 18 pasaży badawczych albuminy suszonej (po 4 tony (…) zagęszczonego) i 18 pasaży (…) płynnego. Razem 90 ton, co odpowiada ok. 157,5 tony (…) niezagęszczonego. Ilości te są niezbędne do prawidłowego prowadzenia procesu badawczego. W produktach doświadczalnych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus), rozpuszczalność, zdolność tworzenia piany oraz jej trwałość, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - beza. W ramach podwykonawstwa zostaną przeprowadzone badania walidacyjne produktów w zakresie wartości odżywczej (składu chemicznego i energii) oraz bezpieczeństwa mikrobiologicznego. W ramach PR badane będą 3 rodzaje (…) (standardowe, stabilizowane oraz po obróbce enzymatycznej dla 3 surowców (jak wyżej, tzn. (…) świeże, przechowywane i (…)). Daje to 3 x 3 = 9 pasaży doświadczalnych po 5 ton (…) (4 tony surowca dla produktu suszonego, 1 tona dla produktu płynnego). Oznaczany będzie podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni/drożdży), rozpuszczalność, zdolność tworzenia piany oraz jej trwałość, zdolność żelowania, wypiek kontrolny – beza - ponowna weryfikacja na etapie prac rozwojowych. W ramach podwykonawstwa zostaną przeprowadzone badania walidacyjne produktów w zakresie wartości odżywczej (składu chemicznego i energii) oraz bezpieczeństwa mikrobiologicznego. Ostatnią częścią przedmiotowego zadania badawczego będą badania nad masą (…), przewiduje się wykonanie 6 pasaży doświadczalnych, tj. 2 rodzaje warunków obróbki metodami fizycznymi (parametry wybrane na podstawie wyników etapu 2) dla 3 surowców (standard, (…) przechowywane i system (…)). W produktach płynnych i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni/drożdży), rozpuszczalność, zdolność tworzenia emulsji, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - biszkopt - ponowna weryfikacja na etapie prac rozwojowych. W ramach podwykonawstwa zostaną przeprowadzone badania walidacyjne produktów w zakresie wartości odżywczej (składu chemicznego i energii) oraz bezpieczeństwa mikrobiologicznego.

W ramach prac B+R etapu zaangażowani będą: Pełnomocnik ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiolog (1/2 etatu), Laborant (1 etat), Kierownik zakładu (1/3 etatu), Specjalista ds. B+R (1 etat), Specjalista ds. komercjalizacji (1 etat), Specjalista ds. B+R (umowa zlecenia), Pracownik produkcyjny (1,5 etatu), Technolog w zakresie przetwórstwa (…).

Zakupiony zostanie również surowiec na potrzeby badań. Wnioskodawca zaangażuje Podwykonawcę wybranego na drodze postępowania ofertowego z zachowaniem zasad konkurencyjności w trakcie realizacji projektu, w celu wykonania badań laboratoryjnych wskazanych powyżej w formie podwykonawstwa.

Etap 3 nie został jeszcze zrealizowany przez Spółkę.

W ramach Etapu 3 Spółka poniesie następujące koszty:

\- koszt budowy - Wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii-element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in: zbiornik dwupłaszczowy, system do pakowania proszków (…), instalacje;

\- koszty poniesione na Elementy służące do rozbudowy demonstratora technologii na potrzeby produkcji testowej, w tym: mieszalnik, zbiornik dwupłaszczowy;

\- amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

\- wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (1 etat), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Specjalisty ds. komercjalizacji (1 etat), Specjalisty ds. B+R (umowa zlecenia), Pracownika produkcyjnego (1,5 etatu), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

\- koszt zakupu surowca;

\- koszty wynikające z umowy na realizację części badań laboratoryjnych;

\- koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

(dalej „Koszty Etapu 3”).

Wnioskodawca w związku z zawartą umową z Uniwersytetem Przyrodniczym w (…) w związku z działalnością opisaną we wniosku ponosi koszty związane z przeprowadzaniem badań laboratoryjnych. Umowa z Uniwersytetem Przyrodniczym w (…) została zawarta na kwotę (…) PLN. Obiekty takie jak: budowa instalacji demonstracyjnej, autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP, wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii, stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi między innymi wydatki związane z budową instalacji demonstracyjnej, budową autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP oraz budową - Wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii obejmujące zakup wszelkich materiałów i surowców niezbędnych do ich budowy oraz koszty związane z robotami budowlanymi przeprowadzanymi przez specjalistów. Główny element budowy instalacji demonstracyjnej to koszt: ok (…) PLN netto, w tym budowa autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP to (…) PLN. Ponadto, poniesiono koszty na Stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego (elementy do budowy instalacji demonstracyjnej) w wysokości (…) PLN. Planowane koszty do poniesienia na Wyposażenie wspomagające demonstratora technologii to ok (…) PLN.

W prowadzonej przez Spółkę księgowości na podstawie art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT wyodrębnione zostaną koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z dnia 28 listopada 2022 r., uzupełniono opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Opisana we wniosku działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną celem zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca przedstawił we wniosku swoje stanowisko, iż Spółka prowadzi w ramach swojej działalności prace badawczo-rozwojowe. Po pierwsze, Spółka prowadzi badania naukowe, a dokładniej badania aplikacyjne polegające na prowadzeniu prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług oraz wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń. Dodatkowo Spółka prowadzi prace rozwojowe, bowiem nabywa, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności (z wykorzystaniem narzędzi oraz oprogramowania informatycznego) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę jest usystematyzowana, a celem jej jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań, a tym samym stałe ulepszanie procesów podejmowanych w Spółce oraz produktów i usług oferowanych przez Spółkę.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Mianowicie Wnioskodawca w celu tworzenia nowych produktów oraz doskonalenia procesów produkcji wykorzystuje wiedzę ogólnodostępną oraz wprowadza modyfikacje, a także ulepszenia w celu zwiększenia tej wiedzy.

Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenia Pracowników (osób zatrudnionych na umowy o pracę) wykonujących prace dotyczące Etapów 1-3, stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę.

Wynagrodzenia współpracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi koszty w postaci wynagrodzenia zleceniobiorcy. Koszty te obejmują również koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy.

Badania prowadzone są na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. z Uniwersytetem Przyrodniczym w (…).

Prace rozwojowe będące przedmiotem pytania oznaczonego nr 7 spełniają przesłanki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto pismem z dnia 19 grudnia 2022 r., uzupełniono opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Wnioskodawca prowadzi zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe opisane we wniosku.

Wnioskodawca precyzuje, iż ma na myśli badania naukowe, które są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Dodatkowo, Spółka prowadzi prace rozwojowe, bowiem nabywa, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności (z wykorzystaniem narzędzi oraz oprogramowania informatycznego) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

**Pytania:**

1\. Czy Etap 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT?

2\. Czy Etap 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT?

3\. Czy Etap 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT?

4\. Czy wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?

5\. Czy wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?

6\. Czy wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?

7\. Czy Koszty Etapu 1, Koszty Etapu 2 oraz Koszty Etapu 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna w dowolny sposób wedle wyboru Spółki?

8\. Czy w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji?

9\. Czy w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Spółki, Etap 1 powinien zostać uznany za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Spółki, Etap 2 powinien zostać uznany za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT.

Ad. 3

W ocenie Spółki, Etap 3 powinien zostać uznany za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT.

Ad. 4

W ocenie Spółki, wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na Koszty Etapu 1 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5

W ocenie Spółki, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na Koszty Etapu 2 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6

W ocenie Spółki, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na Koszty Etapu 3 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7

W ocenie Spółki, może ona w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna wybrać dowolną z metod określoną w art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, w celu ustalenia momentu jej odniesienia w koszty uzyskania przychodu tj. zarówno jednorazowo miesiącu poniesienia lub roku zakończenia jak i w okresie 12 miesięcy od momentu poniesienia jak i w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w przepisie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 8

W ocenie Spółki, w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji jako ze 100% prac wykonywanych będzie pracami B+R tak więc i 100% wynagrodzenia będzie kosztem B+R.

Ad. 9

W ocenie Spółki, w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone.

Uwagi ogólne:

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Zgodnie z art. 4a pkt 27) Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o: badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;”.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1) oraz pkt 2) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne natomiast rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28) Ustawy o CIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;”.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzi w ramach swojej działalności prace badawczo-rozwojowe. Po pierwsze, Spółka prowadzi badania naukowe, a dokładniej badania aplikacyjne polegające na prowadzeniu prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług oraz wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń. Dodatkowo Spółka prowadzi prace rozwojowe, bowiem nabywa, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności (z wykorzystaniem narzędzi oraz oprogramowania informatycznego) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Mianowicie Wnioskodawca w celu tworzenia nowych produktów oraz doskonalenia procesów produkcji wykorzystuje wiedzę ogólnodostępną oraz wprowadza modyfikacje, a także ulepszenia w celu zwiększania tej wiedzy. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę jest usystematyzowana, a celem jej jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań, a tym samym stałe ulepszanie procesów podejmowanych w Spółce oraz produktów i usług oferowanych przez Spółkę.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Etap 1 powinien zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, bowiem podczas prac obejmujących Etap 1 Spółka prowadziła badania nad doborem enzymów proteolitycznych do ograniczonej hydrolizy (…) i (…), tzn. umożliwiający poprawę cech technologicznych takich jak: tworzenie piany, jej stabilność oraz możliwość powstawania bioaktywnych peptydów lub przynajmniej przyrostu potencjału oksydacyjnego i innych wyróżników charakteryzujących bioaktywność surowca. Kolejnym zagadnieniem badanym przez Spółkę było badanie możliwości zwiększenia cech żelowania albuminy (odcukrzonego (…) (…)) i (…) na drodze procesu enzymatycznego sieciowania z transglutaminazą. Ponadto celem Etapu 1 było zwiększenie wartości cennych surowców (…) oraz zapewnienie kontrolowanego przebiegu reakcji nieprowadzących do nadmiernego rozkładu biopolimerów czy substancji odżywczych. Spółka planując coraz bardziej rozwinięte działania, ulepszyła proces związany z produkcją towaru poprzez podejmowanie innowacyjnych działań dla poprawy produktu końcowego. Tym samym, zdaniem Spółki Etap 1 może być uznawany za prowadzony w ramach działalności B+R.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Etap 2 powinien zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, bowiem celem Etapu 2 jest wypracowanie i weryfikację w skali półtechnicznej, innowacyjnych technologii utrwalania, wspomagających pasteryzację surowców (…) i kształtujących ich cechy jakościowe (w tym związane z bezpieczeństwem mikrobiologicznym). Głównym celem realizacji etapu 2 jest rozpoznanie możliwości wykorzystania techniki światła pulsacyjnego (PL) oraz ultradźwięków (US) do utrwalania surowca (…) i wspomagania procesu pasteryzacji termicznej. Zmniejszenie ryzyka mikrobiologicznego produktów przy zoptymalizowaniu procesu produkcyjnego pod względem m.in. energochłonności stanowi najważniejsze wyzwanie technologiczne opisywanego etapu. Spółka przeprowadziła także prace rozwojowe w tym zakresie, bowiem wykorzystała wiedzę (zdobytą m.in. w trakcie badań przeprowadzonych w Etapie 1) i stworzyła nowy produkt. W związku z wprowadzaniem innowacyjnych metod utrwalania w opinii Spółki Etap 2 podlega pod działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Etap 3 powinien zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT. Etap 3 będzie polegał na przeniesieniu wyników badań przemysłowych na linię demonstracyjną, obejmującą wszystkie operacje jednostkowe, w tym kluczowe, innowacyjne w zakresie modyfikacji enzymatycznych składników treści (…) oraz niekonwencjonalnych technik wspomagania pasteryzacji. Zasadniczą kwestią, oprócz ok. 4 - krotnego zwiększenia wielkości procesu (dla produktów suszonych) będzie zapewnienie jego ciągłości i potokowości. Przeprowadzenie prac rozwojowych w odpowiedniej skali pozwoli również na określenie i zniwelowanie wpływu zmienności surowcowej na walory technologiczne i standard mikrobiologiczny suszonych i płynnych produktów oraz wprowadzenie nowych lub unowocześnienie operacji znanych w produkcji (system transportu (…), system pakowania produktów suchych itp.) Realizacja tych zmian umożliwi zwiększenie efektu działania innowacyjnych technik (obróbka enzymatyczna i fizyczna) dzięki obniżeniu kontaminacji mikrobiologicznej surowca poprzez zastosowanie wytłoczek i palet z tworzywa sztucznego (materiały do mycia i wielokrotnego użytku) oraz myjki środków wykorzystywanych w transporcie (…). Również użycie metod mechanicznych rozładunku surowca (tzw. winda) zmniejsza możliwość kontaminacji krzyżowej surowca. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy Etap 3 będzie polegał na działalności badawczo- rozwojowej.

Ad. 4

Pismem z dnia 19 grudnia 2022 r., uzupełniono własne stanowisko w następujący sposób:

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 i uważa, że koresponduje ono z uzupełnionym opisem zdarzenia przyszłego. Mianowicie wciąż w ocenie Spółki, wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na Koszty Etapu 1 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca na wstępie chciałby doprecyzować w zakresie zadanego pytania, iż zakwalifikowanie kosztów kwalifikowanych do kategorii wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT, ma miejsce w sytuacji gdy dany środek trwały jest środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - chodzi tutaj o sprzęt stricte zaawansowany/specjalistyczny. Natomiast koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT dotyczą, zdaniem Wnioskodawcy, sprzętu codziennego użytku wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach Etapu 1 Spółka poniosła następujące koszty:

1) zakup środków trwałych (tj. wydatkiem są ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych) - elementów instalacji doświadczalnych w skali zbliżonej do rzeczywistej, tj. Demonstratora technologii - główny element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in.: stanowisko obróbki enzymatycznej (wymiennik i pompa surowca), stanowisko rozlewu (urządzenie rozlewu), osprzęt pomiarowy;

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w brzmieniu ,,Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością” koszty wskazane w pkt 1 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Ponadto wydatki poniesione na osprzęt pomiarowy, jako środki trwałe w postaci sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, powinien być ujęte jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT.

2) amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

W ocenie Wnioskodawcy, amortyzacja wieży suszarniczej będzie kwalifikowana jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, analogicznie jak opisano to powyżej.

3) koszt budowy instalacji demonstracyjnej (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, demonstrator technologii);

Jak już zostało wskazane powyżej, zdaniem Spółki, zakup infrastruktury niezbędnej do wdrożenia projektu będzie mógł zostać uznany przez Spółkę jako wydatki kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a oraz ust. 3 Ustawy CIT.

4) wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa, Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 (winno być pkt 1) Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka angażując swoich pracowników w Etap 1, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy zaangażowani w Etap 1 zostali oddelegowani do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowanego pracownika w ramach Etapu 1. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu wyliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe związane z oddelegowaniem pracownika do przeprowadzania tych prac. Z uwagi na brak ustawowej regulacji, podatnik powinien samodzielnie określić proporcję, która w najdokładniejszy sposób będzie wskazywała na proporcję w jakiej koszt będzie mógł uznać za kwalifikowany, tj. ponoszony w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz będzie faktycznie związany z tymi pracami. Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo-rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

5) koszt zakupu surowca;

Tak jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 217, dalej: „UOR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

6) koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem Przyrodniczym na realizację części badań laboratoryjnych;

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynikające z powyższej umowy powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3, bowiem umowa zawarta została z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

7) koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

Tak jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Odczynniki mikrobiologiczne są materiałem do badań, których zakup ściśle wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową realizowaną w ramach Etapu 1.

Ad. 5. i 6

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie pytań nr 5 i 6 oraz uważa, że koresponduje ono z uzupełnionym opisem zdarzenia przyszłego. Mianowicie wciąż w ocenie Spółki, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na Koszty Etapu 2 oraz Koszty Etapu 3 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na Koszty Etapu 2 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe. W ocenie Spółki, zakup infrastruktury niezbędnej do wdrożenia projektu będzie mógł zostać uznany przez Spółkę jako wydatki kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT, a także art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT. Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ramach Etapu 2 Spółka poniesie następujące koszty:

1) koszty budowy autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP ( moduł do wspomagania pasteryzacji z wykorzystaniem ultradźwięków);

Zdaniem Spółki, zakup infrastruktury niezbędnej do wdrożenia projektu będzie mógł zostać uznany przez Spółkę jako wydatki kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

2) koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych: (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, Demonstrator technologii); tj. ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w brzmieniu ,,Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością” koszty wskazane w pkt 1 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

3) amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

W ocenie Wnioskodawcy, amortyzacja wieży suszarniczej będzie kwalifikowana jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

4) wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 (winno być pkt 1) Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka angażując swoich pracowników w Etap 2, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy zaangażowani w Etap 1 zostali oddelegowani do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowanego pracownika w ramach Etapu 2. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu wyliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe związane z oddelegowaniem pracownika do przeprowadzania tych prac. Z uwagi na brak ustawowej regulacji, podatnik powinien samodzielnie określić proporcję, która w najdokładniejszy sposób będzie wskazywała na proporcję w jakiej koszt będzie mógł uznać za kwalifikowany, tj. ponoszony w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz będzie faktycznie związany z tymi pracami. Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo-rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

5) koszt zakupu surowca;

Tak jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 217, dalej: „UOR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

6) koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem Przyrodniczym na realizację części badań laboratoryjnych;

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynikające z powyższej umowy powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3, bowiem umowa zawarta została z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

7) koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

Tak jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Odczynniki mikrobiologiczne będące materiałem do badań, których zakup ściśle wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową realizowaną w ramach Etapu 1.

W ramach Etapu 3 Spółka poniesie następujące koszty:

1) koszt budowy - Wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii - element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in: zbiornik dwupłaszczowy, system do pakowania proszków (…), instalacje;

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT oraz art. 18d ust 3 Ustawy o CIT.

2) koszty poniesione na Elementy służące do rozbudowy demonstratora technologii na potrzeby produkcji testowej, w tym: mieszalnik, zbiornik dwupłaszczowy;

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT.

3) amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

W ocenie Wnioskodawcy, amortyzacja wieży suszarniczej będzie kwalifikowana jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

4) wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (1 etat), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Specjalisty ds. komercjalizacji (1 etat), Specjalisty ds. B+R (umowa zlecenia), Pracownika produkcyjnego (1,5 etatu), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 (winno być pkt 1) Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka angażując swoich pracowników w Etap 3, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy zaangażowani w Etap 1 zostali oddelegowani do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowanego pracownika w ramach Etapu 3. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu wyliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe związane z oddelegowaniem pracownika do przeprowadzania tych prac. Z uwagi na brak ustawowej regulacji, podatnik powinien samodzielnie określić proporcję, która w najdokładniejszy sposób będzie wskazywała na proporcję w jakiej koszt będzie mógł uznać za kwalifikowany, tj. ponoszony w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz będzie faktycznie związany z tymi pracami. Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo-rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

4) koszt zakupu surowca;

Tak jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 217, dalej: „UOR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

5) koszty wynikające z umowy na realizację części badań laboratoryjnych;

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynikające z umowy na realizację części badań laboratoryjnych przez zewnętrzne podmioty można zakwalifikować jako wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Mianowicie ustawodawca uregulował możliwość zakwalifikowania zleceń jako wydatki wskazując, że ,,poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu”.

Ponadto w art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, dopuszczone zostało zakwalifikowanie za koszty odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Wywnioskować można z powyższego, że możliwe jest per analogum zastosowania tego do kosztów wynikających z umów zawartych na realizację części badań laboratoryjnych.

6) koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

Tak jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Odczynniki mikrobiologiczne będące materiałem do badań, których zakup ściśle wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową realizowaną w ramach Etapu 1.

Ad. 7

Koszty Etapu 1, Koszty Etapu 2 oraz Koszty Etapu 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do każdego z wydatków w dowolny sposób zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zastosowanie w przepisie 15 ust. 4a Ustawy o CIT alternatywy rozłącznej w postaci spójnika „albo”, to podatnik powinien postanowić o sposobie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Alternatywa rozłączna to takie zdanie złożone i zbudowane z dwóch, lub więcej zdań składowych, które wyklucza jednoczesną prawdziwość i jednoczesną fałszywość zdań składowych (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r., sygn. II SA/Wa 942/18).

Tym samym podatnik może w odniesieniu do poszczególnych wydatków postanowić albo o zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo o zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo o zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, może on jako podatnik postanowić o sposobie zaliczenia kosztów prac rozwojowych ponoszonych w ramach Etapu 1, Etapu 2 oraz Etapu 3. Z uwagi na użycie spójnika alternatywnego „albo”, konkretnie poniesiony koszt może zostać rozliczony z wykorzystaniem powyżej wskazanych metod. W zależności od rodzaju ponoszonego kosztu, podatnik może wybrać najlepszy sposób jego rozliczenia.

Podsumowując, to podatnik (Wnioskodawca) może postanowić o sposobie rozliczania kosztów prac rozwojowych. W zależności od rodzaju ponoszonych kosztów, podatnik może dla każdego z kosztów ponoszonych w ramach Etapu 1, Etapu 2 oraz Etapu 3 osobno postanowić o sposobie rozliczenia tych kosztów.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wynagrodzenia pracowników do kosztów B+R musi być dokonywane w oparciu o czas pracy faktycznie przez nich przepracowany. W konsekwencji to czas pracy, w jakim pracownik faktycznie wykonywał określone czynności B+R w stosunku do wszystkich prac faktycznie przez niego wykonywanych jest istotny dla ustalenia proporcji wydatków B+R. W konsekwencji w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu.

W przypadku pracownika dedykowanego tylko pracom B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji i wynagrodzenie takiego pracownika będzie mogło być w 100% zaliczone do kosztów B+R.

Ad. 9

W ocenie Spółki w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w ramach umowy z NCBiR Spółka otrzyma wsparcie finansowe w postaci dofinansowania (75% kosztów badań w Etapie 1 i Etapie 2 oraz 50% kosztów badań w Etapie 3) otrzymane wsparcie należy traktować jako koszty zwrócone podatnikowi. Ulga B+R może być więc przyznana jedynie na różnicę pomiędzy kosztami kwalifikowanymi, a zwrotem kosztów. Oznacza to, że koszty w części pokrytej z majątku własnego Spółki będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R, a Spółka będzie zobowiązana będzie do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1, 2 i 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Ad. 4, 5, 6

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 updop,

koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 updop, zawarto zastrzeżenie, że:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 5a updop,

w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane również należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło oraz sfinansowanych przez płatnika składek, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w odniesieniu do osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy, podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a uCIT.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop stanowi, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki na usługi związane z wykonaniem badań (Usług Specjalistycznych) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowić będą koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Jak wynika, z wniosku w ramach Etapu 1 Spółka poniosła następujące koszty:

1) zakup środków trwałych (tj. wydatkiem są ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych) - elementów instalacji doświadczalnych w skali zbliżonej do rzeczywistej, tj. Demonstratora technologii - główny element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in.: stanowisko obróbki enzymatycznej (wymiennik i pompa surowca), stanowisko rozlewu (urządzenie rozlewu), osprzęt pomiarowy;

W przypadku kosztów poniesionych na zakup środków trwałych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy, że kosztem kwalifikowanym zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych w części w jakiej służą one prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W pozostałej części odpisy te kosztów kwalifikowanych nie stanowią.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na osprzęt pomiarowy zaliczony przez niego do środków trwałych, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej sprzęt jest wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

2) amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że amortyzacja wieży suszarniczej będzie kwalifikowana jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej wieża suszarnicza będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

3) koszt budowy instalacji demonstracyjnej (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, demonstrator technologii);

Koszty budowy instalacji demonstracyjnej stanowiącej u Wnioskodawcy środek trwały mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 updop, poprzez odpisy amortyzacyjne w części w jakiej instalacja demonstracyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

4) wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa, Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

Wydatki na wynagrodzenia pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego na czas nieobecności pracownika tj. wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wraz ze składkami naliczonymi za tą część wynagrodzenia.

Jak już bowiem wskazano powyżej, czas nieobecności pracownika nie jest czasem pracy w którym wykonywał on prace badawczo-rozwojowe.

5) koszt zakupu surowca;

Koszty zakupu surowca wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

6) koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem Przyrodniczym na realizację części badań laboratoryjnych;

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą , że koszty wynikające z powyższej umowy powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3, bowiem umowa zawarta została z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

7) koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

Odczynniki mikrobiologiczne które są materiałem do badań, których zakup ściśle wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową realizowaną w ramach Etapu 1, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

W ramach Etapu 2 Spółka poniesie następujące koszty:

1) koszty budowy autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP (moduł do wspomagania pasteryzacji z wykorzystaniem ultradźwięków);

Koszty budowy autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP stanowiącego u Wnioskodawcy środek trwały mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 updop, poprzez odpisy amortyzacyjne w części w jakiej instalacja demonstracyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

2) koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych: (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, Demonstrator technologii); tj. ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

Koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, Demonstrator technologii) mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 updop, poprzez odpisy amortyzacyjne w części w jakiej będą wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

3) amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że amortyzacja wieży suszarniczej będzie kwalifikowana jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. Zatem, koszty kwalifikowane będą stanowiły odpisy amortyzacyjne w części w jakiej wieża suszarnicza będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

4) wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

Wydatki na wynagrodzenia pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego na czas nieobecności pracownika tj. wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wraz ze składkami naliczonymi za tą część wynagrodzenia.

Jak już bowiem wskazano powyżej, czas nieobecności pracownika nie jest czasem pracy w którym wykonywał on prace badawczo-rozwojowe.

5) koszt zakupu surowca;

Koszty zakupu surowca wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

6) koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem Przyrodniczym na realizację części badań laboratoryjnych;

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty wynikające z powyższej umowy powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3, bowiem umowa zawarta została z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

7) koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

Odczynniki mikrobiologiczne które są materiałem do badań, których zakup ściśle wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

W ramach Etapu 3 Spółka poniesie następujące koszty:

1) koszt budowy - Wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii - element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in: zbiornik dwupłaszczowy, system do pakowania proszków (…), instalacje;

Koszty budowy Wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii który jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego stanowi u Wnioskodawcy środek trwały mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 updop, poprzez odpisy amortyzacyjne w części w jakiej będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

2) koszty poniesione na Elementy służące do rozbudowy demonstratora technologii na potrzeby produkcji testowej, w tym: mieszalnik, zbiornik dwupłaszczowy;

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

3) amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że amortyzacja wieży suszarniczej będzie kwalifikowana jako wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. Zatem, koszty kwalifikowane będą stanowiły odpisy amortyzacyjne w części w jakiej wieża suszarnicza będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

4) wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (1 etat), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Specjalisty ds. komercjalizacji (1 etat), Specjalisty ds. B+R (umowa zlecenia), Pracownika produkcyjnego (1,5 etatu), Technologa w zakresie przetwórstwa (…);

Wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osoby wykonującej pracę na podstawie umowy zlecenie mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 1 i 1a updop, z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego na czas ich nieobecności tj. wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wraz ze składkami naliczonymi za tą część wynagrodzenia.

Jak już bowiem wskazano powyżej, czas nieobecności nie jest czasem pracy w którym wykonywał on prace badawczo-rozwojowe.

5) koszt zakupu surowca;

Koszty zakupu surowca wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

6) koszty wynikające z umowy na realizację części badań laboratoryjnych;

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu, czy umowy na realizację badań laboratoryjnych dot. Etapu 3 zawieracie Państwo z podmiotami o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazaliście Państwo, że badania prowadzone są na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. z Uniwersytetem Przyrodniczym (…).

Zatem, koszty wynikające z umowy na realizację części badań laboratoryjnych mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

7) koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

Odczynniki mikrobiologiczne które są materiałem do badań, których zakup ściśle wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Ad. 7

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop,

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, podatnik ma prawo swobodnego wyboru metody zaliczenia wydatków ponoszonych na realizację prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Nie można jednak, zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna wybrać dowolną z metod określoną w art. 15 ust. 4a updop, w celu ustalenia momentu jej odniesienia w koszty uzyskania przychodu tj. zarówno jednorazowo miesiącu poniesienia lub roku zakończenia jak i w okresie 12 miesięcy od momentu poniesienia jak i w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w przepisie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem tut. Organu, przedmiotowa swoboda przejawia się nie tylko w dowolności wyboru jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT metod, ale również możliwością stosowania jednocześnie różnych metod w odniesieniu do różnych projektów rozwojowych. Nie przewiduje jednak możliwości wyboru różnych metod w ramach jednego projektu, tj. stosowania do poszczególnych kosztów kwalifikowanych projektu stanowiącego prace rozwojowe różnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8.

Nie można również zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji jako ze 100% prac wykonywanych będzie pracami B+R tak więc i 100% wynagrodzenia będzie kosztem B+R.

Jak już wyżej wskazano, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest więc wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia, odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy, podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, bez tej części wynagrodzenia która przypada na okres absencji.

Co również istotne termin „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 Kodeks pracy. W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9.

Zgodnie z art. 18d ust. 5a updop,

w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Stosownie do art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- Etap 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- Etap 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, jest prawidłowe,

\- Etap 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe, jest nieprawidłowe;

\- Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe, jest nieprawidłowe;

\- Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe, jest nieprawidłowe;

\- Koszty Etapu 1, Koszty Etapu 2 oraz Koszty Etapu 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna w dowolny sposób wedle wyboru Spółki, jest nieprawidłowe;

\- w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji, jest nieprawidłowe;

\- w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.