Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.12.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji.
Słowa kluczowe: metoda; metoda-metoda kasowa; miasto; odliczenia; rozporządzenie; współczynnik; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 styczni 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 17 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy w czasie, gdy Z funkcjonowało jako samorządowy zakład budżetowy Gminy do określenia sposobu ustalenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych Miasto zobowiązane jest zastosować przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – **jest prawidłowe;**
*   stwierdzenia, czy Miasto może ustalić inny niż w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” oparty na ustaleniu stosunku procentowego rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Z, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do całego obrotu rocznego zakładu budżetowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w czasie, gdy Z funkcjonowało jako samorządowy zakład budżetowy Gminy do określenia sposobu ustalenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych Miasto zobowiązane jest zastosować przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz stwierdzenia, czy Miasto może ustalić inny niż w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” oparty na ustaleniu stosunku procentowego rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Z, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do całego obrotu rocznego zakładu budżetowego. Wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 17 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., t.j., dalej: u.s.g.), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto w ramach struktury Miasta funkcjonowały m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy – Zakład (…) (Z), które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 r. część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miały status zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Miasto jako czynny podatnik VAT składało deklarację VAT w której uwzględniało rozliczenie podatku zakładu budżetowego jakim jest Zakład.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane były przez Miasto oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Zakład budżetowy, tj. Z, zadań takich nie realizował. Miasto oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakład zwany dalej samorządowym zakładem budżetowym lub Z, powołany na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia 25 stycznia 1991 r., był jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. Z był samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. Z był podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działał w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej.

Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu były usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

Z osiągał przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);
*   wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);
*   wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);
*   usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);
*   refaktury za energię cieplną dla firmy (…) (23% VAT).

Ponadto Z uzyskiwał inne przychody niepodlegające podatkowi VAT, w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

*   sprzedaż biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta;
*   dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
*   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
*   odsetki od rachunku bankowego;
*   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
*   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Zakładzie występowała sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta objętych konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto.

Rozliczenia dokonywane były na podstawie not księgowych, bez naliczania podatku VAT i obejmowały:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
*   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Rozliczenia te obejmowały realizację zadań własnych Miasta. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że majątek Z wykorzystywany był zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów działalności publicznoprawnej. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Były to wszystkie przychody jakie uzyskiwał Z i były one w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto Z dokonywał nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie Ustaw i Uchwał Rady Miasta.

Do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) na wszystkich liniach Z uprawnieni są m.in.:

1.  Senatorowie i Posłowie RP.
2.  Radni Rady Miasta.
3.  Pracownicy Zakładu i ich rodziny w zakresie ustalonym w Zakładowym Zbiorowym Układzie Pracy.
4.  Inwalidzi wojenni i wojskowi.
5.  Osoby posiadające orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży.

Wielkość utraconych z tego tytułu przychodów przez Z jest trudno policzalna. Podkreślić jednak tu należy, że przed centralizacją, pomimo takiego samego stanu faktycznego (realizacja przewozów bezpłatnych) Z posiadało uprawnienia do odliczenia 100% VAT.

Miasto podjęło decyzję o wyłączeniu Z ze struktur Miasta i utworzeniu odrębnego podmiotu działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółkę powołano w dniu 27.06.2018 r. W wyniku tego dnia 29.06.2018 r. Miasto zawarło z Z Sp. z o.o. w organizacji umowę o świadczenie usług w zakresie transportu zbiorowego i z dniem tym podatnikiem podatku VAT stała się Z Sp. z o.o. Z dniem tym Z odlicza podatek VAT naliczony w całości (bez obowiązku stosowania rozliczenia proporcjonalnego). A więc zmiana organizacyjna spowodowała, że Z ma prawo do odliczenia całego podatku VAT.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu zawierające następujące informacje:

*   Ad 1. Miasto jako czynny podatnik VAT świadczy następujące usługi opodatkowane:
    *   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);
    *   wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);
    *   wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);
    *   usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);
    *   refaktury za energię cieplną dla firmy (…)(23% VAT).
*   Ad 1.1. Usług zwolnionych od opodatkowania Z jako Zakład Budżetowy Miasta nie świadczy.
*   Ad 1.2. Usługi oraz pozostałe przychody niepodlegające opodatkowaniu:
    *   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
    *   dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
    *   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
    *   odsetki od rachunku bankowego;
    *   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
    *   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą;
    *   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.
*   Ad 2. Ustalenie proporcji odliczenia VAT należy dokonać, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto powinno pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Wartość tych drugich czynności jest w wyniku dokonywanych rozliczeń wewnętrznych z innymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, jak i podmiotami zewnętrznymi, dokładnie znana i policzona. W tej sytuacji, zdaniem Miasta do ustalenia proporcji należy przyjąć wartość sprzedaży usług podlegających podatkowi VAT w stosunku do tej wartości sprzedaży powiększonej o wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności zwolnione nie występują. Tak ustalony współczynnik wynosi ponad 91% i takie powinno być odliczenie podatku naliczonego.
*   Ad 3. Współczynnik wyliczony w oparciu o przepisy Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 37%. Trudno jest przyjąć za tak wyliczoną wielkością, że Z dokonuje przewozów pasażerów przy obłożeniu 37% w stosunku do ich całkowitej ilości i w związku z tym autobusy oraz paliwo do nich wykorzystywane jest zaledwie w 37% na potrzeby związane z odpłatnymi przewozami natomiast w części pozostałej obsługują pracowników Urzędu Miejskiego. Miasto liczy niecałe 75.000 mieszkańców podczas, gdy bilety zakupione przez Urząd i podległe mu jednostki organizacyjne dotyczą nie więcej niż 50 osób. Już samo porównanie tych liczb wskazuje, że współczynnik na poziomie 37% jest nieprawdopodobnie zaniżony i nie oddaje stanu rzeczywistego. Po wyodrębnieniu Z ze struktur Miasta Z ma prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Jak wykazano to wyżej taki jak w Rozporządzeniu MF sposób ustalenia prewspółczynnika odliczania podatku VAT przez Z prowadzi do naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa gdyż różnicuje sytuację w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sferze usług transportu osobowego w zależności od formy prawnej w jakiej jest ona wykonywana (tj. przez podmiot zewnętrzny, samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Ponadto, zdaniem Miasta narusza w oczywisty sposób zasadę neutralności podatku VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych, zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją opodatkowaną działalnością. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego jako fundamentalne prawo podatnika, nie natomiast jako przywilej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane.
*   Ad 4. Opisana w pkt 2 metodologia ustalenia proporcji jest zdaniem Miasta jedynym, zgodnym ze stanem prawnym i faktycznym sposobem ustalenia proporcji uwzględniającym uwagi zawarte w p. 3 mniejszego pisma.
*   Ad 5. Zdaniem Miasta proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu obiektywnie odzwierciedla tą część podatku VAT naliczonego przypadającą na opodatkowaną działalność gospodarczą.
*   Ad 6. Przesłanki wskazujące na to, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF jest mniej reprezentatywny od proponowanego przez Miasto sposobu wskazano w pkt 2 i 3 niniejszych wyjaśnień. Dodatkowo wskazać tu należy, ze zmiana przepisów dokonana od dnia objętego niniejszym wnioskiem w sposób istotny pogorszyła sytuację finansową Z, a co za tym idzie i Miasta powodując istotny wzrost kosztów w wyniku utraty prawa do odliczenia VAT od znacznej części kosztów przewozów (w tym paliwa i zakupu taboru). Jak się wydaje nie taka była intencja wprowadzanych zmian.
*   Ad 7. Wyliczenie prewspółczynnika na 2017 r. zgodnie z rozporządzeniem MF na podstawie danych z 2016 r. przedstawia się następująco:
    
    *   wartość sprzedaży opodatkowanej 7.804.929,32;
    *   wartość sprzedaży opodatkowanej plus dotacja 21.136.487,93;
    *   wartość prewspółczynnika współczynnika 37%.
    
    Wyliczenie współczynnika za 2017 r. w oparciu o relacje obrotów opodatkowanych i związanych z realizacją zadań własnych Miasta:
    
    *   obroty opodatkowane wg deklaracji 6.516.167,41;
    *   obroty wewnętrzne ze sprzedaży biletów 98.032,87;
    *   pozostałe nie podlegające VAT 525.124.40;
    *   wartość współczynnika 92%.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
    
    1.  Czy w czasie, gdy Z funkcjonowało jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, do ustalenia sposobu ustalenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych Miasto musi zastosować przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?
    2.  Czy za ten okres Miasto może ustalić inny niż w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” jeżeli Miasto uzna, że sposób ten bardziej odpowiada specyfice działalności Z?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie metodologii określonej w cytowanym wyżej Rozporządzaniu nie jest obowiązkowe. Miasto może stosować inną metodologię ustalenia prewspółczynnika ustaloną samodzielnie o ile metodologia ta odpowiada przepisom ustawy o VAT.
    
    Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    
    Z kolei zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:
    
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    
    Stosownie do postanowień art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć i z uprawnienia tego skorzystał wydając Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    
    Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Dalej w rozporządzeniu tym wskazano, że do ustalenia prewspółczynnika przyjmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego przez które rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przepis ten jednoznacznie wskazuje więc, że pomimo iż podatnikiem jest Miasto to dla rozliczenia VAT, Z występuje jako samodzielny podmiot ze wszystkimi tego uwarunkowaniami, a więc i przychodami oraz kosztami. Tak więc zdaniem Miasta to jednostki budżetowe realizują zadania własne w zakresie przewozów zakupionych od Z a nie Z który uzyskuje z tego tytułu wpływy.
    
    Stosownie do postanowień § 3 ust. 4 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego stosunek procentowy rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego.
    
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie z ww. przepisem ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    
    Natomiast ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL4.4012.631.2017.2.HW z dnia 28 lutego 2018 r. (dotyczącej Miasta) DKIS uznał, (str. 19-20), że do obrotu z działalności gospodarczej nie należy uwzględniać dotacji przedmiotowej otrzymywanej przez Zakład od Miasta. A zatem wg tego przepisu do ustalenia współczynnika dla podatnika jakim jest Miasto przyjmuje się dotacje udzielane samemu sobie w liczniku, natomiast w mianowniku już nie.
    
    Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
    
    Wg wyroku NSA sygn. akt I FSK 10/19 z dnia 11 czerwca 2019 r. „Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego określenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Z przytoczonego powyżej art. 86 ust. 2a wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunki te zostaną spełnione, jeżeli: owo określenie zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (nie będące celami prywatnymi), gdy przyporządkowanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.
    
    A zatem to Miasto może dokonać wyboru sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego określenia podatku naliczonego.
    
    Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że metodologia ustalania prewspółczynnika zaprezentowana w cytowanym Rozporządzeniu jest w przypadku Miasta nieadekwatna do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powoduje nieuzasadnione wypaczenie wielkości tego prewspółczynnika w sposób dla Miasta bardzo niekorzystny w związku z czym nie powinien być stosowany.
    
    W strukturze przychodów Z przychody z tytułu realizacji zadań własnych Miasta wynosiły niecałe 2% a pozostałe przychody (ponad 98%) dotyczyły działalności gospodarczej. Przychody te są policzalne i wynikają z wysokości rozliczeń między Z a innymi jednostkami organizacyjnymi Miasta. I tak kształtuje się ten prewspółczynnik u innych podmiotów od Miasta niezależnych. Tymczasem przy przyjęciu metody z Rozporządzenia prewspółczynnik ten wynosi zaledwie 37% co jest wielkością absurdalną nie mającą żadnego związku ze stanem faktycznym. Założenie dokonane w Rozporządzeniu. w gruncie rzeczy oznaczałoby, że dotacja Miasta dotyczyłaby wyłącznie dopłaty do biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta oraz przejazdów bezpłatnych co jest oczywiście bezzasadne.
    
    A zatem prewspółczynnik tak obliczony nie oddaje specyfiki wykonywanej przez Z działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Po zmianie organizacyjnej Z ma prawo do odliczania 100% podatku VAT naliczonego.
    
    Faktem jest, że Z część biletów przekazywał odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystały z usług przewozu w celu realizacji ich zadań statutowych oraz do nieodpłatnych przewozów osób uprawnionych. Fakt ten wydaje się przesądzać o tym, że Miasto wykorzystywało majątek jakim dysponuje Z zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu osób i bagażu komunikacją miejską oraz innych czynności pozostających w związku z działalnością gospodarczą Miasta, jak i dla celów własnych.
    
    Jeżeli Z przekazywało odpłatnie bilety na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta to ma to oczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Z.
    
    Z, w ramach rozliczeń wewnętrznych otrzymywało wynagrodzenie za sprzedane bilety (w tym i tych związanych z realizacją zadań Miasta) i sprzedaż ta dokonana na podstawie not rozliczeniowych została we wcześniejszej interpretacji, uznana za niepodlegającą pod VAT jako rozliczenia wewnętrzne podatnika. Wielkość przychodów z tego tytułu jest policzalna i wynika z not księgowych do rozliczeń wewnętrznych.
    
    Zdaniem Miasta metodologia wyliczania prewspółczynnika powinna zawierać zasady stosowane przez innych podatników podatku VAT jako stosunek procentowy rocznego obrotu z działalności gospodarczej (bez dotacji stanowiącej rozliczenia wewnętrzne Gminy) zrealizowanego przez zakład budżetowy, do obrotu wykonanego zakładu budżetowego. Obrót wykonany powinien obejmować obrót z działalności gospodarczej powiększony o wpływy ze sprzedaży biletów odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom. MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych oraz do nieodpłatnych przewozów osób uprawnionych.
    
    Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że właściwym dla Miasta sposobem wyliczenia prewspółczynnika jest ustalenie stosunku procentowego rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Z. stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do całego obrotu rocznego zakładu budżetowego (z uwzględnieniem przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów związanych z realizacją celów Miasta).
    
    Taką metodologię stosują podmioty niezależne, funkcjonujące na rynku i tak wyliczony prewspółczynnik należy, zdaniem Miasta, uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Z działalności i dokonywanych nabyć.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
    
    *   **prawidłowe** – zakresie stwierdzenia, czy w czasie, gdy Z funkcjonowało jako samorządowy zakład budżetowy Gminy do określenia sposobu ustalenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych Miasto zobowiązane jest zastosować przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
    *   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy Miasto może ustalić inny niż w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” oparty na ustaleniu stosunku procentowego rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Z, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do całego obrotu rocznego zakładu budżetowego.
    
    Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    
    Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:
    
    1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
    2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
    
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    
    1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    
    Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    
    Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).
    
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).
    
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).
    
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
    
    1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    2.  jednostkę budżetową,
    3.  zakład budżetowy.
    
    Przez zakład budżetowy – w myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.
    
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    
    W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:
    
    X = A x 100/P
    
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    
*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A –roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    
    1.  dokonywanych przez podatników:
        *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        *   eksportu towarów,
        *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    
    Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
    
    1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
    2.  transakcji dotyczących:
        1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
        2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
    
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    
    Jak już wyżej wskazano stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    
    Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    
    Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto w ramach struktury Miasta funkcjonowały m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy – Zakład, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 r. część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miały status zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Miasto jako czynny podatnik VAT składało deklarację VAT w której uwzględniało rozliczenie podatku zakładu budżetowego jakim jest Zakład. Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane były przez Miasto oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Zakład budżetowy, tj. Z, zadań takich nie realizował. Miasto oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zakład, powołany na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia 25 stycznia 1991 r., był jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. Z był samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy o finansach publicznych powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. Z był podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działał w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu były usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin. Z osiągał przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT:
    
    *   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);
    *   wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);
    *   wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);
    *   usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);
    *   refaktury za energię cieplną dla firmy (…) (23% VAT).
    
    Ponadto Z uzyskiwał inne przychody niepodlegające podatkowi VAT, w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:
    
    *   sprzedaż biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta;
    *   dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
    *   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
    *   odsetki od rachunku bankowego;
    *   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
    *   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.
    
    W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Zakładzie występowała sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta objętych konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto. Rozliczenia dokonywane były na podstawie not księgowych, bez naliczania podatku VAT i obejmowały:
    
    *   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
    *   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.
    
    Rozliczenia te obejmowały realizację zadań własnych Miasta. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że majątek Z wykorzystywany był zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów działalności publicznoprawnej. Były to wszystkie przychody jakie uzyskiwał Z i były one w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Z dokonywał nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie Ustaw i Uchwał Rady Miasta. Do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) na wszystkich liniach Z uprawnieni są m.in.: Senatorowie i Posłowie RP; Radni Rady Miasta; Pracownicy Zakładu i ich rodziny w zakresie ustalonym w Zakładowym Zbiorowym Układzie Pracy; Inwalidzi wojenni i wojskowi; Osoby posiadające orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży. Wielkość utraconych z tego tytułu przychodów przez Z jest trudno policzalna.
    
    W rozpatrywanej sprawie wątpliwości w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia, czy w czasie, gdy Z funkcjonowało jako samorządowy zakład budżetowy Gminy do określenia sposobu ustalenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych Miasto zobowiązane jest zastosować przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), ale także, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).
    
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.
    
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    
    Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).
    
    Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Z będzie otrzymywał również przychody takie jak:
    
    *   dotacja do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
    *   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
    *   odsetki od rachunku bankowego;
    *   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
    *   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.
    
    Jak już wskazano wcześniej w interpretacji, działalność gospodarczą należy rozumieć jako działalność gospodarczą określoną przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieścić się tutaj będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.
    
    Oznacza, że przychody w postaci mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, odsetki od rachunku bankowego, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych, zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą, wynikają wprost z nałożonych na Wnioskodawcę obowiązków i pozostają w związku z podstawową działalnością gospodarczą podatnika w zakresie transportu miejskiego. Zatem należy je potraktować jako związane z działalnością gospodarczą. Uzyskanie powyższych przychodów w żadnym razie nie świadczy o tym, że ich otrzymanie odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, ww. przychody niepodlegające podatkowi VAT – jak wskazał Wnioskodawca – są/będą związane z prowadzoną przez Miasto za pośrednictwem Z działalnością gospodarczą.
    
    Z działalnością gospodarczą bezsporny związek mają również działania Miasta jako pracodawcy w zakresie Funduszu Świadczeń Socjalnych tworzonego na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z 2016 r., poz. 800, z późn.zm.) dotyczące ekwiwalentu pieniężnego za odzież.
    
    Natomiast jeśli chodzi o dotację do kosztów 1 wozokilometra, udzielaną Z z budżetu Miasta, to również te przychody pozostają w związku z działalnością gospodarczą Miasta realizowaną za pośrednictwem Z, bowiem przychody te pozostają w ścisłym związku z podstawową działalnością Z, tj. odpłatnymi przewozami osób i bagażu komunikacją miejską.
    
    Zatem Miasto wykonując wskazane powyżej czynności opodatkowane podatkiem VAT w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej oraz osiągając dodatkowe przychody, które jak wykazano powyżej również pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy realizowaną za pośrednictwem Z, w tej części wykorzystuje majątek, którym dysponuje Z do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
    
    Jednak w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że Z będzie część biletów przekazywał odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki będą korzystały z usług przewozu w celu realizacji ich zadań statutowych.
    
    Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    
    Wnioskodawca wskazał, że Z dokonywał nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie Ustaw i Uchwał Rady Miasta.
    
    Do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) na wszystkich liniach Z uprawnieni są m.in.:
    
    1.  Senatorowie i Posłowie RP.
    2.  Radni Rady Miasta.
    3.  Pracownicy Zakładu i ich rodziny w zakresie ustalonym w Zakładowym Zbiorowym Układzie Pracy.
    4.  Inwalidzi wojenni i wojskowi.
    5.  Osoby posiadające orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży.
    
    W myśl art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1510) poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej.
    
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r., poz. 871, z późn. zm.) inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania.
    
    Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.
    
    Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych.
    
    Wnioskodawca, będzie świadczył również nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych, tj. realizując zadania własne Miasta wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone na Miasto aktami prawa miejscowego (uchwałami). Zatem w odniesieniu do tej czynności Miasto będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    
    Taki sposób wykorzystywania majątku powierzonego Z oznacza, że jest on wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów działalności publicznoprawnej. Wynika to z faktu, że majątek ten – poprzez wykorzystywanie go na potrzeby własnych jednostek – w sposób pośredni związany jest z działalnością realizowaną przez te jednostki.
    
    Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem majątku powierzonego Z oraz podejmowaniem za pośrednictwem tej jednostki działań (czy związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jej działalnością), nie przesądza okoliczność, czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Miasta. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem Z one służą. Przekazanie biletów innym jednostkom organizacyjnym Miasta służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również realizacji zadań własnych Miasta (w zakresie opieki, edukacji, wykonania obowiązków służbowych pracowników) niepodlegających opodatkowaniu.
    
    Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    
    Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto do świadczenia za pośrednictwem Z określonych usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również poza działalnością gospodarczą (w przypadku kiedy Miasto nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    
    Jednakże w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).
    
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
    
    *   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    *   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowanie przez Wnioskodawcę metody czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w czasie gdy Z funkcjonowało jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, do ustalenia sposobu ustalenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Miasto nie musi zastosować prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jednakże tylko i wyłącznie w wypadku kiedy metoda określenia proporcji wybrana przez Wnioskodawcę najbardziej odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
    
    Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kontekście pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić je jako prawidłowe.
    
    W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy Miasto może ustalić inny niż w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” oparty na ustaleniu stosunku procentowego rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Z, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do całego obrotu rocznego zakładu budżetowego.
    
    Jak już wskazano wyżej w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    
    Zatem jak już wskazano powyżej Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego prowadzonego za pośrednictwem Z, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powoduje nieuzasadnione wypaczenie wielkości prewspółczynnika w sposób dla Miasta bardzo niekorzystny.
    
    Wnioskodawca wskazuje, że w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty na udziale rocznym obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    
    Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.
    
    W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu (zakładu budżetowej), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Ponadto w tym miejscu należy także zasygnalizować, że Miasto za pośrednictwem Z (zakładu budżetowego) wykonuje zadania własne m.in. w zakresie transportu publicznego. Tym samym prowadzona przez Z działalność gospodarcza jest ściśle nadzorowana oraz sformalizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego – Miasto. W związku z powyższym w analizowanej sprawie prowadzona przez Z działalność gospodarcza jest znacznie ograniczona przez władcze administracyjno-prawne działania Miasta w tym m.in. przez uchwały ustalające stawki w zakresie cen biletów za przejazd komunikacją miejską, uchwały ustalające ulgi na komunikację miejską, czy też w zakresie bezpłatnych przejazdów ww. komunikacją.
    
    Odnosząc się bezpośrednio do zaprezentowanego stanowiska dotyczącego metody, jaką wybrał Zainteresowany wskazać należy, że nie sposób się z nią zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W tym miejscu wskazać należy, że tut. Organ jednoznacznie wezwał Wnioskodawcę do wskazania przesłanek potwierdzających, iż wskazany we wniosku przez Niego metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „Współczynnik wyliczony w oparciu o przepisy Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 37%. Trudno jest przyjąć za tak wyliczoną wielkością, że Z dokonuje przewozów pasażerów przy obłożeniu 37% w stosunku do ich całkowitej ilości i w związku z tym autobusy oraz paliwo do nich wykorzystywane jest zaledwie w 37% na potrzeby związane z odpłatnymi przewozami natomiast w części pozostałej obsługują pracowników Urzędu Miejskiego. Miasto liczy niecałe 75.000 mieszkańców podczas, gdy bilety zakupione przez Urząd i podległe mu jednostki organizacyjne dotyczą nie więcej niż 50 osób. Już samo porównanie tych liczb wskazuje, że współczynnik na poziomie 37% jest nieprawdopodobnie zaniżony i nie oddaje stanu rzeczywistego. Po wyodrębnieniu Z ze struktur Miasta Z ma prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Jak wykazano to wyżej taki jak w Rozporządzeniu MF sposób ustalenia prewspółczynnika odliczania podatku VAT przez Z prowadzi do naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa gdyż różnicuje sytuację w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sferze usług transportu osobowego w zależności od formy prawnej w jakiej jest ona wykonywana (tj. przez podmiot zewnętrzny, samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). (…) Dodatkowo wskazać tu należy, ze zmiana przepisów dokonana od dnia objętego niniejszym wnioskiem w sposób istotny pogorszyła sytuację finansową Z a co za tym idzie i Miasta powodując istotny wzrost kosztów w wyniku utraty prawa do odliczenia VAT od znacznej części kosztów przewozów (w tym paliwa i zakupu taboru). Jak się wydaje nie taka była intencja wprowadzanych zmian”. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca wskazał de facto jedynie, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, jednakże nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
    
    Wskazać należy również, że zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł, jak wskazał Wnioskodawca, w granicach 37%, podczas gdy prewspółczynnik wskazany we wniosku kształtuje się na poziomie ponad 92% nie przesądza o tym, że obliczony według metody Wnioskodawcy prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 92%, natomiast określony w rozporządzeniu tylko w 37%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Miasto nie wykazało, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
    
    Ponadto podkreślić należy, że to nie wielkość (obrót) sprzedaży biletów na rzecz innych jednostek stanowi podstawę ustalenia czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Bowiem w tej sytuacji nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż podatnikiem z tytułu całej działalności realizowanej za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych (w tym zakładu budżetowego) jest Miasto. Natomiast odpłatne przekazanie części biletów służy realizacji zadań własnych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem szkół, przedszkoli, MOPR-u. Trudno w tej sytuacji określić wielkością obrotu przekazanych biletów realizację zadań statutowych świadczonych za pośrednictwem wskazanych jednostek, którym Miasto za pośrednictwem Z przekazywało odpłatnie bilety. Ponadto wykonywanie zleconych zadań przez Miasto związanych z utrzymaniem czystości przystanków autobusowych jest realizacją zadania własnego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Trudno w tej sytuacji uznać, że obrót z tego tytułu odpowiada rzeczywistej wartości świadczonej usługi, a ponadto to zadanie realizowane jest w oparciu o własne środki Miasta przekazane jednostce wewnętrznej jaką jest Z. W tej sytuacji działalność Z (transport osób i bagażu), nie jest typową działalnością gospodarczą, zaś inne działanie podejmowane w innych niż gospodarczych celach nie mają znaczenia marginalnego.
    
    W przedmiotowej sprawie zakres działań wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem Z w obszarze poza działalnością gospodarczą jest znaczny i na dodatek realizowany dzięki własnym środkom Miasta.
    
    W związku z ponoszeniem wydatków dotyczących działalności Z nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium opartym na udziale rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    
    Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Miasto nie jest upoważnione do stosowania „sposób określenia proporcji” opartego na ustaleniu stosunku procentowego rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Z, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do całego obrotu rocznego zakładu budżetowego. Tym samym Miasto jest zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 należało ocenić jako nieprawidłowe.
    
    Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
    
    W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    
    Natomiast, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.