Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-141/13-6/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Zakres momentu powstania przychodu w zakresie wystawianych co miesiąc odbiorcom końcowym faktur prognozowych ;momentu powstania przychodu w związku z niedopłatą, tj. w sytuacji, gdy należności z tytułu zużycia energii są wyższe od prognozowanych w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym i gdy udokumentowanie niedopłaty ma miejsce w fakturze prognozowej (rozliczeniowej) za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury ;momentu pomniejszenia przychodu podatkowego w sytuacji, gdy faktyczne zużycie energii, udokumentowane w fakturze prognozowej (rozliczeniowej) za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury, jest niższe od prognozowanego ; momentu powstania przychodu w zakresie wystawianych raz na 6 miesięcy faktur rozliczeniowych pakietowych i abonamentowych ;momentu powstania przychodu wynikającego z niedopłaty, tj. w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii, udokumentowane w fakturze rozliczeniowej w wariancie abonamentowym i pakietowym za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury, jest wyższe od wynikającego z pakietu lub abonamentu.
Słowa kluczowe: energia; faktura; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2013 r. (data wpływu 26.02.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 24.04.2013 r. (data nadania 24.04.2013 r., data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu w zakresie wystawianych co miesiąc odbiorcom końcowym faktur prognozowych – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu w związku z niedopłatą, tj. w sytuacji, gdy należności z tytułu zużycia energii są wyższe od prognozowanych w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym i gdy udokumentowanie niedopłaty ma miejsce w fakturze prognozowej (rozliczeniowej) za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury – **jest prawidłowe,**

*   momentu pomniejszenia przychodu podatkowego w sytuacji, gdy faktyczne zużycie energii, udokumentowane w fakturze prognozowej (rozliczeniowej) za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury, jest niższe od prognozowanego – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu w zakresie wystawianych raz na 6 miesięcy faktur rozliczeniowych pakietowych i abonamentowych – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu wynikającego z niedopłaty, tj. w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii, udokumentowane w fakturze rozliczeniowej w wariancie abonamentowym i pakietowym za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury, jest wyższe od wynikającego z pakietu lub abonamentu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostarczaniem przez Spółkę energii elektrycznej odbiorcom końcowym w wariancie prognozowym, oraz w związku z wystawianymi raz na 6 miesięcy fakturami rozliczeniowymi pakietowymi lub abonamentowymi a także w przypadku niedopłaty, tj. w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii jest wyższe od wynikającego z pakietu, abonamentu lub wyższe od prognozowanego w 6-cio miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz w zakresie momentu pomniejszenia przychodu podatkowego w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii będzie niższe od prognozowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie dostarczania energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Możliwe są trzy warianty rozliczenia z odbiorcami: prognozowe, pakietowe i abonamentowe. Wariant prognozowy przewiduje obciążenie odbiorcy od przewidywanej w danym okresie rozliczeniowym ilości energii, którą odbiorca ten zużyje w okresie rozliczeniowym a po zakończeniu okresu rozliczeniowego oraz dokonaniu odczytów liczników - rozliczenie zużycia prognozowanego w porównaniu z zużyciem rzeczywistym.

W wariancie pakietowym zostaje „z góry” określona ilość energii elektrycznej oraz odpowiadająca jej kwota do zapłaty przez nabywcę końcowego.

Wariant abonamentowy oznacza stałą kwotę, w ramach której odbiorca końcowy nabywa określoną ilość energii elektrycznej. Innymi słowy, abonamentowa sprzedaż będzie polegała na tym, że klient deklaruje stałą kwotę miesięczną, którą chce płacić za energię.

Dla każdego z tych wariantów przewidziany został 6-miesięczny okres rozliczeniowy (okres ten wynika z umowy, ewentualnie regulaminu, stanowiącego integralną część umowy z odbiorcą końcowym). Okres rozliczeniowy został skorelowany z terminami rzeczywistych odczytów liczników prowadzonych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Dla każdego wariantu wystawiona zostanie faktura - odpowiednio - prognozowa, pakietowa lub abonamentowa. W przypadku wariantu prognozowego odbiorca końcowy zobowiązany zostanie do ponoszenia comiesięcznych opłat, odpowiadających prognozie zużycia. W odniesieniu do każdej z nich, jako odpowiadającej prognozowanej dostawie, zostanie wystawiona faktura VAT. W wariancie prognozowym, w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym zostanie zatem wystawionych 6 faktur prognozowych. Po zakończeniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego - w odniesieniu do każdego z 3 wariantów opisanych powyżej - dojdzie do rozliczenia faktycznego zużycia. Rozliczenie to zostanie uwzględnione w pierwszej fakturze za kolejny okres rozliczeniowy - zatem w wariancie prognozowym nastąpi to w pierwszej miesięcznej fakturze prognozowej kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, zaś w wariantach pakietowym i abonamentowym - w fakturze pakietowej i abonamentowej za kolejny okres 6-miesięczny. Pierwsza faktura za kolejny okres rozliczeniowy będzie zatem zawierała element rozliczeniowy za okres poprzedni oraz element prognozowy, pakietowy lub abonamentowy odnoszący się do kolejnego okresu rozliczeniowego.

W wariancie prognozowym część rozliczeniowa służy stwierdzeniu nadpłaty lub niedopłaty. W wariancie pakietowym i abonamentowym część rozliczeniowa obejmuje z założenia wyłącznie niedopłatę, zatem odnosi się tylko do sytuacji, gdy faktyczne zużycie energii elektrycznej było wyższe niż ilość tej energii ujęta w pakiecie albo abonamencie; w przypadku bowiem ustalenia niższego zużycia energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, aniżeli ilość wykupiona w ramach abonamentu albo pakietu, nadpłaty nie uwzględnia się. Innymi słowy, w wariancie pakietowym i abonamentowym odbiorca końcowy nie otrzymuje zwrotu nadpłaconej kwoty pieniężnej ani nie ma też możliwości przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy.

W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się błędy w odczytach liczników. Mogą one zostać ujawnione po upływie 2, 4 albo 15 miesięcy i będą uwzględniane w rozliczeniu okresu rozliczeniowego w którym zostały ujawnione.

W Spółce od dnia 07/01/2013 obowiązuje Regulamin Sprzedaży Energii Elektrycznej wg którego rozliczenia będą dokonywane w następujący sposób: jeden raz w miesiącu Spółka wystawia fakturę, która będzie płatna w terminie 21 dni od dnia wystawienia tego dokumentu, jednak w każdym przypadku w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia faktury. Na mocy Umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalono, że w/w Regulamin stanowi integralną część umowy podpisanej z Klientem. Praktycznie faktury wystawiane będą do 3 dnia każdego miesiąca, wówczas w 99,7% przypadków - termin płatności będzie upływał w miesiącu wystawienia faktury.

W piśmie z dnia 22.04.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. podał, iż w odniesieniu do wszystkich trzech wariantów - abonamentowego, pakietowego oraz prognozowego - wystawiane będą co miesiąc faktury oparte na początkowych szacunkach ustalanych przy wyborze przez klienta formy w jakiej nabywać on będzie energię elektryczną, czyli odpowiednio na prognozę, abonament i pakiet a po zakończeniu każdego z 6-miesięcznych okresów rozliczeniowych (podczas którego wystawiane są w/w comiesięczne faktury), po otrzymaniu rozliczenia od OSD (Operator Systemu Dystrybucyjnego) wystawiona zostanie dodatkowa faktura rozliczeniowa (wystawiana na podstawie danych tzw. rzeczywistych opartych na odczytach liczników) za cały okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca doprecyzował ponadto treść pytania oznaczonego nr 1 dotyczącego wariantu pakietowego i abonamentowego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W odniesieniu do wariantu prognozowego:

1.  W którym momencie powstaje przychód podatkowy w zakresie wystawionych co miesiąc faktur prognozowych?
2.  W którym momencie powstaje przychód podatkowy w zakresie niedopłaty, tj. w zakresie należności z tytułu zużycia energii wyższego od prognozowanego w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym, udokumentowanego w fakturze za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesiecznego okresu rozliczeniowego, w „części rozliczeniowej” tej faktury?
3.  W którym momencie należy pomniejszyć przychód podatkowy w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii jest niższe od prognozowanego?

W odniesieniu do wariantów pakietowego i abonamentowego:

1.  W którym należy rozpoznać przychód podatkowy w zakresie wystawianych raz na 6 miesięcy rozliczeniowych faktur pakietowych i abonamentowych?
2.  W którym momencie należy rozpoznać przychód podatkowy wynikający z niedopłaty, tj. w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii jest wyższe od wynikającego z pakietu lub abonamentu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przychód podatkowy w zakresie wystawianych co miesiąc faktur prognozowych powstaje w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczą faktury prognozowe (dotyczy wariantu prognozowego).
2.  W zakresie niedopłaty, tj. w zakresie należności z tytułu zużycia energii wyższego od prognozowanego za 6-miesięczny okres rozliczeniowy, udokumentowanego w fakturze za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, w „części rozliczeniowej” tej faktury, przychód podatkowy powstaje w tym samym dniu, co w odniesieniu do należności wynikających z faktur prognozowych, tj. w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystąpiło zużycie wyższe od prognozowanego (dotyczy wariantu prognozowego).
3.  W przypadku nadpłaty, zmniejszenie przychodu podatkowego powinno nastąpić w tym samym dniu, co powstał przychód podatkowy w odniesieniu do należności wynikających z faktur prognozowych, tj. w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystąpiło zużycie niższe od prognozowanego (dotyczy wariantu prognozowego).
4.  Przychód podatkowy w zakresie wystawianych co miesiąc faktur pakietowych lub abonamentowych powstaje w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczą faktury pakietowe lub abonamentowe (dotyczy wariantu pakietowego i abonamentowego).
5.  W zakresie niedopłaty, tj. w zakresie należności z tytułu zużycia energii wyższego od prognozowanego za 6-miesięczny okres rozliczeniowy, udokumentowanego w fakturze za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, w „części rozliczeniowej” tej faktury, przychód podatkowy powstaje w tym samym dniu, co w odniesieniu do należności wynikających z faktur prognozowych, tj. w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystąpiło zużycie wyższe od prognozowanego (dotyczy wariantu pakietowego i abonamentowego).

Podniesiono, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej określają art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3 (winno być 3d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 3c: „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”, zgodnie zaś z ust. 3d „przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego”.

Według Wnioskodawcy o ile zatem w umowie (a tak jest w stanie faktycznym, do którego odnosi się niniejszy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej) lub na wystawionej fakturze, dotyczących dostaw energii elektrycznej, ustalono okresy rozliczeniowe, za które dokonuje się rozliczenia dostawy, to przychód należny należy rozpoznać w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Podniesiono, iż w stanie faktycznym określono, że w umowie przewidziano 6-miesięczny okres rozliczeniowy, odpowiadający momentom, w których dokonuje się rzeczywistego odczytu zużycia energii. Zatem ostatni dzień tego okresu należy uznać za dzień, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy.

Wskazano, że powyższe dotyczy wszystkich trzech wariantów rozliczeń z odbiorcą końcowym, bowiem zarówno w wariancie prognozowym, jak i w wariancie pakietowym i abonamentowym, umowa przewiduje 6-miesięczny okres rozliczeniowy, w związku z czym zarówno prognoza, jak i pakiet lub abonament dotyczą tego okresu,

W opinii Wnioskodawcy zwiększenia przychodów (i w wariancie prognozowym, i w wariancie pakietowym, i w wariancie abonamentowym) wynikającego z zużycia wyższego od prognozowanego lub nabytego w pakiecie albo abonamencie należy dokonać również w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy prognoza, pakiet lub abonament. Zwiększenie przychodów wiąże się bowiem z faktycznym zużyciem w tym okresie, zatem przychód dotyczy tego okresu rozliczeniowego.

Zmniejszenia przychodów (wyłącznie w wariancie prognozowym) wynikające z zużycia niższego od prognozowanego należy dokonać również w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła prognoza. Zmniejszenie przychodów wiąże się bowiem z faktycznym zużyciem w tym okresie, zatem przychód jest bezpośrednio związany z tym okresem rozliczeniowym.

Przychód z części rozliczeniowej każdej faktury zostanie zatem uwzględniony w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rozliczenie, tj. okresu rozliczeniowego, który już się zakończył. Natomiast przychód z części prognozowej, pakietowej lub abonamentowej faktury należy rozliczyć w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy prognoza, pakiet lub abonament, tj. „bieżącego” okresu rozliczeniowego, którego zakończenie nastąpi w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   momentu powstania przychodu w zakresie wystawianych co miesiąc odbiorcom końcowym faktur prognozowych – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu w związku z niedopłatą, tj. w sytuacji, gdy należności z tytułu zużycia energii są wyższe od prognozowanych w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym i gdy udokumentowanie niedopłaty ma miejsce w fakturze prognozowej (rozliczeniowej) za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury – **jest prawidłowe,**

*   momentu pomniejszenia przychodu podatkowego w sytuacji, gdy faktyczne zużycie energii, udokumentowane w fakturze prognozowej (rozliczeniowej) za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury, jest niższe od prognozowanego – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu w zakresie wystawianych raz na 6 miesięcy faktur rozliczeniowych pakietowych i abonamentowych – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu wynikającego z niedopłaty, tj. w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii, udokumentowane w fakturze rozliczeniowej w wariancie abonamentowym i pakietowym za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury, jest wyższe od wynikającego z pakietu lub abonamentu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d cytowany wyżej przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego

Natomiast art. 12 ust. 3e updop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się więc do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W przedmiotowej sytuacji zasadne jest także odwołanie się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl § 32 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2011 r. Nr 189, poz. 1126), rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie i uzgodnionych w umowie.

Przy czym § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy dla grup przyłączeniowych I-IV nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową są skorelowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Z kolei ust. 4 cyt. przepisu określa, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego,

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie prowadził działalność w zakresie dostarczania energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Możliwe są trzy warianty rozliczenia z odbiorcami: prognozowe, pakietowe i abonamentowe. Wariant prognozowy przewiduje obciążenie odbiorcy od przewidywanej w danym okresie rozliczeniowym ilości energii, którą odbiorca ten zużyje w okresie rozliczeniowym a po zakończeniu okresu rozliczeniowego oraz dokonaniu odczytów liczników – rozliczenie zużycia prognozowanego w porównaniu z zużyciem rzeczywistym. W wariancie pakietowym zostaje „z góry” określona ilość energii elektrycznej oraz odpowiadająca jej kwota do zapłaty przez nabywcę końcowego. Wariant abonamentowy oznacza stałą kwotę, w ramach której odbiorca końcowy nabywa określoną ilość energii elektrycznej. Dla każdego z tych wariantów przewidziany został 6-miesięczny okres rozliczeniowy (okres ten wynika z umowy, ewentualnie regulaminu, stanowiącego integralną część umowy z odbiorcą końcowym). Okres rozliczeniowy został skorelowany z terminami rzeczywistych odczytów liczników prowadzonych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Dla każdego wariantu wystawiona zostanie faktura - odpowiednio - prognozowa, pakietowa lub abonamentowa. Po zakończeniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego - w odniesieniu do każdego z 3 wariantów opisanych powyżej - dojdzie do rozliczenia faktycznego zużycia. Rozliczenie to zostanie uwzględnione w pierwszej fakturze za kolejny okres rozliczeniowy. Pierwsza faktura za kolejny okres rozliczeniowy będzie zatem zawierała element rozliczeniowy za okres poprzedni oraz element prognozowy, pakietowy lub abonamentowy odnoszący się do kolejnego okresu rozliczeniowego. W wariancie prognozowym część rozliczeniowa służy stwierdzeniu nadpłaty lub niedopłaty. W wariancie pakietowym i abonamentowym część rozliczeniowa obejmuje wyłącznie niedopłatę, gdyż odnosi się tylko do sytuacji, gdy faktyczne zużycie energii elektrycznej było wyższe niż ilość tej energii ujęta w pakiecie albo abonamencie; w przypadku bowiem ustalenia niższego zużycia energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, aniżeli ilość wykupiona w ramach abonamentu albo pakietu, nadpłaty nie uwzględnia się, tj. odbiorca końcowy nie otrzymuje zwrotu nadpłaconej kwoty pieniężnej ani nie ma też możliwości przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy. W Spółce od dnia 07.01.2013 r. obowiązuje Regulamin Sprzedaży Energii Elektrycznej wg którego rozliczenia będą dokonywane w następujący sposób: jeden raz w miesiącu Spółka wystawia fakturę, która będzie płatna w terminie 21 dni od dnia wystawienia tego dokumentu, jednak w każdym przypadku w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia faktury. Na mocy Umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalono, że w/w Regulamin stanowi integralną część umowy podpisanej z Klientem.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m. in. moment rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi przez Spółkę co miesiąc fakturami prognozowymi oraz w związku z wystawianymi raz na 6 miesięcy fakturami rozliczeniowymi w wariancie pakietowym i abonamentowym.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż w treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odnośne momentu powstania przychodu podatkowego, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jasno sformułował ten moment - jest to ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych data wykonania usługi, wystawienia faktury ani uregulowania należności nie mają znaczenia.

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie że, jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla każdego z trzech ww. wariantów zostały ustalone w umowie bądź regulaminie, stanowiącym integralną część umowy z odbiorcą końcowym, 6-miesięczne okresy rozliczeniowe, zaś wystawiane co miesiąc przez Spółkę faktury prognozowe, pakietowe lub abonamentowe stanowią swego rodzaju „rozliczenia pośrednie”. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że w przedmiotowych fakturach zostaną wskazane okresy rozliczeniowe inne niż te ustalone w ww. umowie lub regulaminie. Ponadto rozliczenie końcowe każdego okresu rozliczeniowego ujmowane będzie w części rozliczeniowej pierwszej miesięcznej faktury za kolejny okres rozliczeniowy.

Mając na względzie powyższe oraz powołane wyżej regulacje prawa podatkowego należy stwierdzić, iż za datę powstania przychodu nie powinien być uznany termin płatności wynikający z ww. dokumentów (faktur), lecz ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie bądź regulaminie.

W związku z powyższym, w przypadku Wnioskodawcy, w zakresie wystawianych co miesiąc faktur prognozowych moment powstania przychodu podatkowego a tym samym obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w ww. umowie lub regulaminie, tj. ostatniego dnia 6-cio miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Powyższe odnosić się będzie także do części rozliczeniowej znajdującej się w wystawianych raz na 6 miesięcy fakturach rozliczeniowych w wariancie prognozowym, pakietowym i abonamentowym, tj. przychód z części rozliczeniowej ww. faktur powinien zostać uwzględniony w ostatni dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rozliczenie.

W związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo podniósł także, że „(…) przychód z części prognozowej, pakietowej lub abonamentowej faktury należy rozliczyć w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy prognoza, pakiet lub abonament, tj. „bieżącego” okresu rozliczeniowego, którego zakończenie nastąpi w przyszłości.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do wariantu prognozowego oraz oznaczonego nr 1 w odniesieniu do wariantu pakietowego i abonamentowego należy uznać za prawidłowe.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z moment rozpoznania przychodu w przypadku niedopłaty, tj. w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii jest wyższe od wynikającego z pakietu, abonamentu lub wyższe od prognozowanego w 6-cio miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz z momentem pomniejszenia przychodu podatkowego w sytuacji, w której faktyczne zużycie energii jest niższe od prognozowanego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, iż wykazany należny przychód może być korygowany zarówno "in plus" lub "in minus" poprzez np. wystawienie faktury korygującej (w danym przypadku faktury rozliczeniowej). Faktura korygująca/rozliczeniowa winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży (w niniejszej sprawie do konkretnego okresu rozliczeniowego). Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej/rozliczeniowej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca/rozliczeniowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej/rozliczeniowej jest zawsze faktura pierwotna (w tym przypadku dany okres rozliczeniowy). Faktura korygująca/rozliczeniowa nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej/rozliczeniowej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca/rozliczeniowa powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, już wykazane za dany okres rozliczeniowy, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury (dokonanie rozliczenia danego okresu rozliczeniowego) jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana za dany okres rozliczeniowy może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej/rozliczeniowej do konkretnej faktury sprzedaży (w powyższym przypadku do konkretnego okresu rozliczeniowego), co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca/rozliczeniowa winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyły korygowane/rozliczane przychody należne, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej/rozliczeniowej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania. Jeśli więc faktura korygująca/rozliczeniowa dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru/usługi w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej/rozliczeniowej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Należy podkreślić, iż przedmiotowym przypadku mamy doczynienia z usługami rozliczanymi w 6-cio miesięcznych okresach rozliczeniowych. W trakcie okresu Spólka co miesiąc będzie wystawiała faktury pośrednie w stosunku do każdego wariantu rozliczania usługi. Rozliczenie nadpłaty lub niedopłaty za dany okres rozliczeniowy będzie miało miejsce w fakturze za pierwszy miesiąc kolejnego 6-cio miesięcznego okresu rozliczeniowego w części rozliczeniowej tej faktury.

Należy zauważyć, iż - jak wskazywano wyżej - w przedmiotowym przypadku co prawda nie mamy doczynienia z korektą faktury w dosłownym tego słowa znaczeniu, jednakże w związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy za dany okres rozliczeniowy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatniego dnia 6-cio miesięcznego okresu rozliczeniowego zarówno w przypadku wariantu prognozowego, pakietowego i abonamentowego, to w świetle przeprowadzonych wywodów zarówno zwiększenia jak i zmniejszenia ww. przychodu należnego także powinna dokonać w momencie rozpoznania przychodu, którego ww. zmniejszenie/zwiększenie dotyczy. Podkreślenia wymaga, iż tak jak w przypadku faktur korygujących, dokonywanie prze Spółkę rozliczeń powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie przychodu uzyskiwanego w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem nowego przychodu należnego. Zmianie ulegnie przychód już raz wykazany w wysokości zaniżonej lub zawyżonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie pozostałych pytań również należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:

*   przychód podatkowy w zakresie wystawianych co miesiąc faktur prognozowych będzie w przypadku Spółki powstawał w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczą faktury prognozowe;

*   w zakresie niedopłaty w wariantach prognozowym, pakietowym i abonamentowym, tj. w zakresie należności z tytułu zużycia energii wyższego od prognozowanego za 6-miesięczny okres rozliczeniowy, udokumentowanej w fakturze rozliczeniowej za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, w „części rozliczeniowej” tej faktury, przychód podatkowy powstaje także w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystąpiło zużycie wyższe od prognozowanego;

*   w przypadku nadpłaty w wariancie prognozowym, udokumentowanej w fakturze rozliczeniowej za pierwszy miesiąc kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, w „części rozliczeniowej” tej faktury, zmniejszenie przychodu podatkowego powinno mieć miejsce też w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który wystąpiło zużycie niższe od prognozowanego;

*   przychód podatkowy w zakresie wystawianych raz na 6 miesięcy faktur rozliczeniowych pakietowych i abonamentowych z części rozliczeniowej ww. faktur powinien zostać uwzględniony w ostatni dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rozliczenie, natomiast przychód z części pakietowej lub abonamentowej faktury należy rozliczyć w ostatnim dniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy pakiet lub abonament, tj. „bieżącego” okresu rozliczeniowego, którego zakończenie nastąpi w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym czy we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie sposobu rozliczania błędów wynikających z odczytów liczników ujawnianych po upływie 2, 4 lub 15 miesięcy oraz w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wystawianych co miesiąc faktur pakietowych lub abonamentowych), które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.