Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.482.2019.2.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Uznanie Zarządcy za odbiorcę usługi najmu w celu krótkoterminowego zakwaterowania oraz opodatkowania tej usługi stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; operator; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządcy za odbiorcę usługi najmu w celu krótkoterminowego zakwaterowania oraz opodatkowania tej usługi stawką podatku w wysokości 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządcy za odbiorcę usługi najmu w celu krótkoterminowego zakwaterowania oraz opodatkowania tej usługi stawką podatku w wysokości 23%. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2019 r. o przedmiot wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego, który przeznaczył na cele wynajmu krótkoterminowego. Świadczenie usług polega na oddaniu lokalu mieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu. Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz faktycznego zarządzania lokalem, Wnioskodawca podpisał umowę z firmą zajmującą się profesjonalną obsługą wynajmu apartamentów, na zasadzie umowy operatorskiej, w zakresie której operator zobowiązany jest do:

*   wynajmowania i udostępniania apartamentu wraz z miejscem parkingowym;
*   pozyskiwania osób zainteresowanych do podnajmu apartamentu;
*   prowadzenia wszelkich formalności związanych z podnajmem, w tym nadzorowaniem i organizacją rezerwacji, zawierania umów podnajmu, pobierania opłat za podjęcie apartamentu, utrzymywania apartamentu, jego wyposażenia, dbania o czystość.

Wynagrodzenie operatora za czynności wyszczególnione powyżej skalkulowane jest w umowie jako określony procent ceny netto usługi za wynajem lokalu pozyskanej od klienta. Według PKWiU usługę zakwaterowania polegającą na oddaniu lokalu mieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu sklasyfikowano pod symbolem 55.20 – „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”. Operator natomiast, zobowiązuje się do dalszego podnajmu lokalu w celu świadczenia usług krótkoterminowego zakwaterowania, z zastrzeżeniem braku możliwości podnajmu tego lokalu na inne cele, oraz, że operator działa każdorazowo z upoważnienia i na rzecz właściciela lokalu.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy na podstawie podpisanej przez Wnioskodawcę z Operatorem umowy Operator jest upoważniony do wynajmowania lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym klientom w celu krótkoterminowego zakwaterowania? Odp. Na podstawie podpisanej umowy z Operatorem - Operator będzie upoważniony do wynajmowania lokalu mieszkalnego wraz miejscem parkingowym klientom w celu krótkotrwałego zakwaterowania.
2.  Czy Operator dokonuje sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania klientom działając w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy? Odp. Operator dokonuje sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania klientom działając w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Czy Wnioskodawca zawarł z Operatorem umowę najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym, na podstawie której Wnioskodawca wynajmuje ten lokal mieszkalny wraz z miejscem parkingowym na rzecz Operatora? Odp. Z Operatorem została zawarta umowa najmu przedmiotowego lokalu wraz z miejscem parkingowym, z zastrzeżeniem braku możliwości podnajmu tego lokalu przez operatora na inne cele. Uzgodniono również „że operator działa każdorazowo z upoważnienia Wnioskodawcy i na jego rzecz”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe będzie uznanie operatora za odbiorcę usługi najmu w celu krótkoterminowego zakwaterowania i tym samym opodatkowanie tej usługi przez Wnioskodawcę 8% stawką VAT w fakturze wystawionej na rzecz operatora?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że odbiorcą usługi jest inny przedsiębiorca, powinien on wystawić fakturę ze stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%)”, pod poz. 163 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, dokonał zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym, który przeznaczył na cele krótkotrwałego pobytu. Świadczenie usług polega na oddaniu lokalu mieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu. Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz faktycznego zarządzania lokalem, Wnioskodawca podpisał umowę z firmą zajmującą się profesjonalną obsługą wynajmu apartamentów, na zasadzie umowy operatorskiej, w zakresie której operator zobowiązany jest do:

*   wynajmowania i udostępniania apartamentu wraz z miejscem parkingowym;
*   pozyskiwania osób zainteresowanych do podnajmu apartamentu;
*   prowadzenia wszelkich formalności związanych z podnajmem, w tym nadzorowaniem i organizacją rezerwacji, zawierania umów podnajmu, pobierania opłat za podjęcie apartamentu, utrzymywania apartamentu, jego wyposażenia, dbania o czystość.

Wynagrodzenie operatora za czynności wyszczególnione powyżej skalkulowane jest w umowie jako określony procent ceny netto usługi za wynajem lokalu pozyskanej od klienta. Na podstawie podpisanej umowy z Operatorem – Operator będzie upoważniony do wynajmowania lokalu mieszkalnego wraz miejscem parkingowym klientom w celu krótkotrwałego zakwaterowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy właściwe będzie uznanie Operatora za odbiorcę usługi najmu w celu krótkoterminowego zakwaterowania i tym samym opodatkowanie tej usługi przez Wnioskodawcę 8% stawką VAT w fakturze wystawionej na rzecz Operatora.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową, której celem jest uregulowanie zasad dotyczących czasowego korzystania z cudzej rzeczy. Wynajmujący oddaje rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Najem jest umową zobowiązującą, konsensualną, wzajemną i odpłatną.

Z kolei na podstawie art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) – zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Z art. 185 ust. 2 ww. ustawy wynika ponadto, że zakres zarządzania nieruchomością określa umowa zarządzania nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że odpowiedź Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu pytanie jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca nie zawarł z Operatorem umowy najmu, natomiast całokształt opisu sprawy wskazuje, że zawarł umowę o zarządzanie nieruchomością. W opisie sprawy podano bowiem, że:

*   Wnioskodawca podpisał umowę z firmą zajmującą się profesjonalną obsługą wynajmu apartamentów, na zasadzie umowy operatorskiej, w zakresie której operator zobowiązany jest do:
    *   wynajmowania i udostępniania apartamentu wraz z miejscem parkingowym;
    *   pozyskiwania osób zainteresowanych do podnajmu apartamentu;
    *   prowadzenia wszelkich formalności związanych z podnajmem, w tym nadzorowaniem i organizacją rezerwacji, zawierania umów podnajmu, pobierania opłat za podjęcie apartamentu, utrzymywania apartamentu, jego wyposażenia, dbania o czystość.
*   Wynagrodzenie operatora za czynności wyszczególnione powyżej skalkulowane jest w umowie jako określony procent ceny netto usługi za wynajem lokalu pozyskanej od klienta.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie to Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządu nieruchomością, za które pobiera wynagrodzenie w postaci określonego procentu kwoty pozyskanej od klienta.

Odnosząc się do pytania zadanego przez Wnioskodawcę, dotyczącego możliwości uznania Operatora lokalu mieszkalnego na podstawie umowy, której postanowienia opisano powyżej, za odbiorcę usługi najmu krótkoterminowego i w konsekwencji możliwości opodatkowania tej usługi stawką VAT w wysokości 8%, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że przedstawiony opis nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą a firmą, której zlecił on zarządzanie lokalem mieszkalnym ma miejsce usługa polegająca na wynajmie lokalu mieszkalnego na rzecz tego drugiego, czy to wynajmie długotrwałym, z tytułu którego należny byłby czynsz, czy też tzw. krótkotrwałym zakwaterowaniem.

W kwestii natomiast zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2a ustawy należy stwierdzić, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. W analizowanej sprawie trudno doszukać się tożsamości pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora i czynnościami wykonywanymi przez Operatora na rzecz klienta. Z opisu sprawy wynika bowiem, że to Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządu nieruchomością, tym samym brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Operator nie staje/nie stanie się nabywcą usługi krótkotrwałego zakwaterowania, zatem w stosunku do Wnioskodawcy nie ma/nie będzie miała zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma/będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.