Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-112/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy w okresie od przystąpienia Wnioskodawczyni do spółki osobowej do dnia podjęcia uchwały przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Wnioskodawczynię w równych częściach w obrębie grupy (określony procentowy udział w zysku przypadający na grupę dzieli się przez liczbę wspólników należących do grupy), a od dnia podjęcia uchwały wspólników dzielącej udział w zysku między wspólnikami grupy przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Wnioskodawczynię jako wspólnika w wysokości określonej uchwałą wspólników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wspólnik-uchwała wspólników; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie ustalenia zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej, w której wspólnikami będzie wielu wspólników. Umowa spółki będzie dzieliła wszystkich wspólników na dwie grupy. Do każdej grupy będzie należał więcej niż jeden wspólnik. Uczestniczenie w zysku spółki osobowej będzie określone w umowie spółki osobowej w ten sposób, że jednej grupie będzie przyznany określony procentowy udział w zysku i drugiej grupie też będzie przyznany określony procentowy udział w zysku. Razem będzie to 100%. Umowa spółki osobowej będzie przewidywała ponadto, że udział w zysku grupy dzielony między wspólnikami należącymi do danej grupy będzie określony uchwałą wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okresie od przystąpienia Wnioskodawczyni do spółki osobowej do dnia podjęcia uchwały przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Wnioskodawczynię w równych częściach w obrębie grupy (określony procentowy udział w zysku przypadający na grupę dzieli się przez liczbę wspólników należących do grupy), a od dnia podjęcia uchwały wspólników dzielącej udział w zysku między wspólnikami grupy przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Wnioskodawczynię jako wspólnika w wysokości określonej uchwałą wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ma tu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  „ Art. 5. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, te prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
2.  Zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Zdanie „w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe” najczęściej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa spółki nikomu nie określa udziału w zysku. Wtedy, aby obliczyć udział wspólnika w zysku, dzieli się 100% przez liczbę wspólników. Umowa spółki osobowej, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, będzie przewidywała dwuetapowe ustalanie udziału w zysku. Najpierw dzieli się go we wskazanych w umowie spółki proporcjach na dwie grupy wspólników. A potem wspólnicy każdej grupy dzielą go między siebie według uchwały wspólników. W początkowym okresie takiej uchwały oczywiście nie ma. W związku z tym, że wiadomo, ile zysku ma przypadać na członków danej grupy, to należy podzielić określony procentowy udział w zysku przyznany grupie przez liczbę wspólników należących do grupy. Wadliwe byłoby podzielenie 100% przez liczbę wszystkich wspólników należących do obydwu grup, bo wtedy zsumowane udziały w zysku wspólników należących do danej grupy byłyby inne niż przyznany umową tej grupie spółki udział procentowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP)) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych – z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych, które od dnia 1 stycznia 2014 r. również zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy o PDOP). Dlatego też, gdy w dalszej części interpretacji przez spółki osobowe należy rozumieć wszystkie spółki osobowe wymienione w KSH z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uregulowania zawartego w art. 5 ustawy o PDOP wynika wprost, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się w sytuacji, gdy istnieje „przeciwny dowód”, z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wysokość jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej, której jest on wspólnikiem, będzie zmieniać się w trakcie uczestnictwa w tej spółce, tj. najpierw przyznany będzie procentowy udział w zysku dla dwóch grup wspólników, a po pewnym czasie podział ten zostanie zmieniony w ten sposób, że udział w zysku spółki dla każdego ze wspólników (w ramach przyznanego udziału dla danej grupy wspólników) również zostanie szczegółowo określony uchwałą wspólników. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Wnioskodawca – w związku z uczestnictwem w spółce osobowej – będzie określał swoje przychody podatkowe oraz koszty ich uzyskania zgodnie z aktualnie określonym podziałem praw do udziału w zysku tej spółki. Początkowo będzie to równy udział w przyznanym dla danej grupy wspólników procentowym udziale w zysku. Następnie podjęte zostaną decyzje określające szczegółowo wysokość udziału w zysku dla każdego ze wspólników w ramach obu grup wspólników. Od momentu wejścia w życie tej decyzji przychody i koszty Wnioskodawcy będą ustalane zgodnie z ustalonym w uchwale wspólników podziałem.

Zdaniem Organu podatkowego sposób podziału zysku określony w umowie spółki osobowej można uznać za „przeciwny dowód”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP. Podobnie należy traktować sytuację, w której ten sposób podziału jest zmieniony na bardziej szczegółowy. Jasno należy jednak w tym miejscu wskazać, że ustalony pierwotnie sposób podziału obowiązuje wszystkich wspólników spółki osobowej do momentu zmiany tego podziału. Od momentu tej zmiany wspólnicy muszą się stosować do zapisów podjętej uchwały. Są to zatem dwa odrębne okresy, w czasie których obowiązki podatkowe Wnioskodawcy mogą się różnić od siebie. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym umowa spółki osobowej będzie przewidywała dwuetapowe ustalanie udziału w zysku. Bezkrytyczne przyjęcie takiego stwierdzenia prowadzić może do wniosku, że prawo do udziału w zysku za te same okresy rozliczeniowe będzie zmieniane już po zakończeniu tych okresów. Takie rozwiązanie jest niedopuszczalne, gdyż odmienny podział zysków niż wynikający z zapisów umowy może dotyczyć jedynie przyszłych okresów rozliczeniowych. W bieżącym lub w poprzednich okresach rozliczeniowych spółka osobowa wypracowała już bowiem określony wynik finansowy, który w pewnych sytuacjach musi skutkować opłacaniem zaliczek na podatek dochodowy przez podatnika będącego osobą prawną. Nie można zatem mówić, że zysk jest dzielony dwuetapowo. W opisanej sytuacji dojdzie po prostu do zmiany zasad podziału zysków, które będą odmienne w różnych okresach działalności spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe potwierdzić należy końcowe wywody Spółki, z których wynika, że będzie ona zobowiązana rozpoznawać przychody i koszty podatkowe zgodnie z przyznanym jej aktualnie prawem do udziału w zysku tej spółki. Początkowo będzie to równy udział w procentowo przyznanym dla danej grupy prawie do udziału w zysku, a w następnych okresach rozliczeniowych będą to zasady przyznające każdemu ze wspólników (z obu grup wspólników) określone szczegółowo w uchwale prawo do udziału w zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.