Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.12.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Uznanie wyrównania docelowego poziomu rentowności za czynność podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dostawa; korekta; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lutego 2019 r.), oraz uzupełnionym w dniu 11 marca 2019 r. za pośrednictwem kuriera, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyrównania docelowego poziomu rentowności za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyrównania docelowego poziomu rentowności za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 1 marca 2019 r. złożonym w dniu 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 7 marca 2019 r. złożonym za pośrednictwem kuriera (data wpływu do Organu 11 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest niemiecką spółką osobową, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji towarów z zakresu stolarki okiennej i drzwiowej (okucia). Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Dystrybucją przedmiotowych towarów w Polsce zajmuje się W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Dystrybutor), będący podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów podatkowych z Wnioskodawcą (spółka osobowa, zarejestrowany podatnik VAT czynny, pełne prawo do odliczenia VAT). W związku z tym, Spółka sprzedaje Dystrybutorowi towary, które ten następnie (na własne ryzyko, we własnym imieniu i na swoją rzecz) sprzedaje na krajowym rynku do podmiotów niepowiązanych.

Spółka jest właścicielem towarów handlowych, które są zlokalizowane w magazynie w Polsce. Są to towary, które następnie są sprzedawane Dystrybutorowi, który natomiast dostarcza je do odbiorców w Polsce. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz że towary są dostarczane z magazynu w Polsce na rzecz polskiego Dystrybutora (dostawa towarów na terytorium kraju), Wnioskodawca nalicza VAT na dostawach towarów dokonywanych na rzecz Dystrybutora. Przedmiotowe dostawy towarów są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Dystrybutora (faktury są wystawiane zgodnie z polskimi przepisami w zakresie fakturowania). Dystrybutor odlicza VAT z faktur dokumentujących dostawcę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Dystrybutorem, Dystrybutor odpowiada za sprzedaż produktów Wnioskodawcy na polskim rynku i w tym zakresie posługuje się cennikiem oraz planami sprzedaży uzgadnianymi wcześniej z Wnioskodawcą.

Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązuje się, żeby marża brutto Dystrybutora na sprzedaży (dystrybucji) towarów (asortymentu) Wnioskodawcy, nie była niższa niż określony poziom. Innymi słowy, Wnioskodawca gwarantuje Dystrybutorowi osiągnięcie gwarantowanego poziomu rentowności na sprzedaży towarów Wnioskodawcy.

Weryfikacja, czy Dystrybutor osiąga docelowy poziom rentowności na sprzedaży towarów Wnioskodawcy następuje okresowo (np. na zakończenie roku podatkowego). Jeśli Dystrybutor nie osiągnął określonego poziomu rentowności, Wnioskodawca powinien zrewidować wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, jakim został obciążony Dystrybutor. Jeśli przekroczył docelowy poziom rentowności, to Wnioskodawcy należne jest dodatkowe wynagrodzenie od Dystrybutora.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przypadku, kiedy Dystrybutor przekracza określony poziom rentowności oraz kwestii obciążenia Dystrybutora dodatkowym wynagrodzeniem w związku z wyrównaniem docelowego poziomu rentowności Dystrybutora oraz i naliczenia VAT na takim dodatkowym wynagrodzeniu.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zastosowana metoda ustalenia ceny ma na celu osiągnięcie przez Dystrybutora docelowego poziomu rentowności netto na koniec analizowanego roku podatkowego. Metoda pozwala na określenie rynkowego poziomu wynagradzania za działania Dystrybutora poprzez analizę marż netto osiąganych przez niezależne podmioty zaangażowane w działalność porównywalną do Dystrybutora.

Docelowy poziom rentowności Dystrybutora uzależniony jest od pełnionych funkcji oraz uwzględnia ponoszone ryzyka.

Przyjęty przez Strony mechanizm osiągania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie stanowi obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Wnioskodawcę.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie jest powiązane z konkretnymi dostawami konkretnego towaru z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub usług na terytorium kraju, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub usług na terytorium kraju, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (za wynagrodzeniem), zaś w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów (tj. każde działanie lub zaniechanie, z którego druga strona ma wymierną korzyść i wartość tej korzyści jest ujęta w wynagrodzeniu należnym za działanie lub zaniechanie).

W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz polskiego Dystrybutora, który natomiast Dystrybuuje je na polskim rynku. Strony uzgadniają, że rentowność Dystrybutora - przy założonych parametrach współpracy - na odsprzedaży towarów Wnioskodawcy ma osiągnąć określony poziom. Osiągnięcie tego poziomu, skoro Dystrybutor prowadzi sprzedaż na rzecz podmiotów niepowiązanych i uzyskuje przychody od podmiotów niepowiązanych, wymaga dostosowania poziomu kosztów ponoszonych przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zakupu odsprzedawanych towarów.

Jeśli poziom kosztów w związku ze zrealizowanymi zakupami okazuje się być zbyt niski (przez co rentowność Dystrybutora kształtuje się na poziomie ponad poziomem docelowym), wymaga to poniesienia dodatkowego kosztu przez Dystrybutora, którym Dystrybutor powinien zostać obciążony przez Wnioskodawcę. Takie dodatkowe obciążenie stanowi więc dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy związane z realizowanymi dostawami na rzecz Dystrybutora.

W ocenie Wnioskodawcy, takie dodatkowe wynagrodzenie powinno stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, pozostaje bowiem ono w ścisłym związku z dostawami towarów realizowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora, a jednocześnie stanowi wyraz realizacji wzajemnego zobowiązania stron (Dystrybutor godzi się na sprzedaż na zasadach wyłączności, jeśli osiągnie określoną rentowność; Wnioskodawca godzi się na współpracę z Dystrybutorem, gdyż może z góry zakładać, jaki będzie poziom przychodów generowanych w związku z współpracą z tym Dystrybutorem). W rezultacie więc, naliczenie VAT na tym dodatkowym wynagrodzeniu jest spójne z systemem opodatkowania VAT - skoro wynagrodzenie jest pochodną realizowanych dostaw towarów i wynika ze zobowiązania Dystrybutora względem Wnioskodawcy, to należy uznać je za wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest niemiecką spółką osobową, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji towarów z zakresu stolarki okiennej i drzwiowej (okucia). Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia VAT. Dystrybucją przedmiotowych towarów w Polsce zajmuje się W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (Dystrybutor), będący podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów podatkowych z Wnioskodawcą (spółka osobowa, zarejestrowany podatnik VAT czynny, pełne prawo do odliczenia VAT). W związku z tym, Spółka sprzedaje Dystrybutorowi towary, które ten następnie (na własne ryzyko, we własnym imieniu i na swoją rzecz) sprzedaje na krajowym rynku do podmiotów niepowiązanych. Spółka jest właścicielem towarów handlowych, które są zlokalizowane w magazynie w Polsce. Są to towary, które następnie są sprzedawane Dystrybutorowi, który natomiast dostarcza je do odbiorców w Polsce. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz że towary są dostarczane z magazynu w Polsce na rzecz polskiego Dystrybutora (dostawa towarów na terytorium kraju), Wnioskodawca nalicza VAT na dostawach towarów dokonywanych na rzecz Dystrybutora. Przedmiotowe dostawy towarów są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Dystrybutora (faktury są wystawiane zgodnie z polskimi przepisami w zakresie fakturowania). Dystrybutor odlicza VAT z faktur dokumentujących dostawcę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora. Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Dystrybutorem, Dystrybutor odpowiada za sprzedaż produktów Wnioskodawcy na polskim rynku i w tym zakresie posługuje się cennikiem oraz planami sprzedaży uzgadnianymi wcześniej z Wnioskodawcą. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązuje się, żeby marża brutto Dystrybutora na sprzedaży (dystrybucji) towarów (asortymentu) Wnioskodawcy, nie była niższa niż określony poziom. Innymi słowy, Wnioskodawca gwarantuje Dystrybutorowi osiągnięcie gwarantowanego poziomu rentowności na sprzedaży towarów Wnioskodawcy. Weryfikacja, czy Dystrybutor osiąga docelowy poziom rentowności na sprzedaży towarów Wnioskodawcy następuje okresowo (np. na zakończenie roku podatkowego). Jeśli Dystrybutor nie osiągnął określonego poziomu rentowności, Wnioskodawca powinien zrewidować wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, jakim został obciążony Dystrybutor. Jeśli przekroczył docelowy poziom rentowności, to Wnioskodawcy należne jest dodatkowe wynagrodzenie od Dystrybutora. Poziom rentowności nie stanowi obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Wnioskodawcę ani nie jest powiązane z dostawami konkretnego towaru z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży.

Wątpliwości dotyczą kwestii rozpoznania czynności opodatkowanej w związku z otrzymaniem przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia (płatności) z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora (w przypadku kiedy Dystrybutor przekracza określony między stronami poziom rentowności).

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zastosowana metoda ustalenia ceny ma na celu osiągnięcie przez Dystrybutora docelowego poziomu rentowności netto na koniec analizowanego roku podatkowego. Metoda pozwala na określenie rynkowego poziomu wynagradzania za działania Dystrybutora poprzez analizę marż netto osiąganych przez niezależne podmioty zaangażowane w działalność porównywalną do Dystrybutora. Docelowy poziom rentowności Dystrybutora uzależniony jest od pełnionych funkcji oraz uwzględnia ponoszone ryzyka. Jak wskazano przyjęty przez Strony mechanizm osiągania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie stanowi obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Wnioskodawcę. Otrzymane przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie jest powiązane z konkretnymi dostawami konkretnego towaru z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane przez Spółkę dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie stanowi obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny towarów), nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur), to otrzymana przez Spółkę płatność (dodatkowe wynagrodzenie) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów na rzecz Dystrybutora.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu rentowności Dystrybutora (w przedmiotowym przypadku to Spółka otrzymuje dodatkową płatność gdy Dystrybutor przekroczył określony poziom rentowności) nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w związku z otrzymaniem dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wyrównania docelowego poziomu rentowności Dystrybutora nie jest zobowiązany rozpoznać czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.