Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1035/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2011-2012 wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2011-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sali sportowej przy Gimnazjum (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczyły głównie nabycia usług budowlanych. Budowa sali sportowej rozpoczęła się w 2009 r., niemniej jednak wydatki poniesione w latach 2009-2010 nie są przedmiotem niniejszego wniosku. W zakresie tych wydatków Gmina wystąpiła już z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania we wrześniu 2012 r. (dokument OT z dnia 25 września 2012 r.).

Przedmiotowa sala sportowa została wybudowana na gruncie stanowiącym własność Gminy, przekazanym w trwały zarząd Gimnazjum (dalej: Gimnazjum) na podstawie ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji, w dniu 1 października 2012 r., na podstawie dokumentu PT, Gmina dokonała formalnego „przekazania”, aczkolwiek jedynie dla celów rachunkowych, środka trwałego - sali sportowej na rzecz Gimnazjum (sala ta jest przy tym nadal własnością Gminy).

Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy, nieposiadającą odrębnej od Gminy osobowości prawnej, która na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Gminy. Gimnazjum nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowane dla celów VAT. Wszelkie wpływy z tytułu czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez Gimnazjum ujmowane są w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 Gminy. Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu tych czynności.

Gimnazjum posiada numer NIP właściwy wyłącznie dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki inwestycyjne, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Ponadto, od momentu oddania sali sportowej do użytkowania we wrześniu 2012 r. Gmina ponosi także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z salą sportową. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące nie stanowi jednakże przedmiotu niniejszego wniosku. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnie złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Od momentu oddania przedmiotowej sali sportowej do użytkowania, na podstawie regulaminu wprowadzonego w drodze Zarządzenia Dyrektora Gimnazjum (dalej: Regulamin), sala jest udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych - osób fizycznych i podmiotów prawnych (dalej: udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zająć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży, tj. na cele stricte gminne (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Zgodnie z Regulaminem, sala jest udostępniana w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz zasadniczo również w weekendy jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których sala jest przeznaczona do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania określa Regulamin.

Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali sportowej zawierają umowy cywilnoprawne z Gminą za pośrednictwem Dyrektora Gimnazjum, działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Czynności udostępniania komercyjnego sali sportowej dokumentowane są wystawianymi przez Dyrektora Gimnazjum w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT (przy czym w przeszłości mogło się zdarzyć, iż na fakturach tych w pozycji sprzedawca wykazywane były wyłącznie dane Gimnazjum zamiast danych Gminy). Pobierane przez Gimnazjum opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej każdorazowo przekazywane są na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zdając sobie sprawę z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, na podstawie Regulaminu określiła udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady udostępniania Sali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową sali sportowej, poniesionych przez Gminę w latach 2011-2012.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, iż kwestia opodatkowania czynności udostępniania komercyjnego oraz nieodpłatnego udostępniania na cele gminne sali sportowej, jest przedmiotem odrębnie złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Gmina stanęła na stanowisku, iż udostępnianie komercyjne sali sportowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Nieodpłatne udostępnianie na cele gminne natomiast, w opinii Gminy, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na budowę przedmiotowej sali sportowej Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Możliwość udostępniania komercyjnego sali sportowej, z zastrzeżeniem zachowania wskazanych we wniosku o dofinansowanie celów sportowych realizacji inwestycji, została Gminie oficjalnie potwierdzona w piśmie otrzymanym od instytucji finansującej.

Budowa przedmiotowej sali sportowej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2011-2012 wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2011-2012 wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina wykorzystuje salę sportową zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, tj. odpłatnie, jak i udostępniania nieodpłatnego na cele gminne.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) stanowi w ocenie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali sportowej przez Gminę na cele gminne, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. Celem potwierdzenia powyższego stanowiska, Gmina wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, w opinii Gminy, sala sportowa jest przez nią wykorzystywana do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, w przypadku związku zakupu towarów lub usług nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny zostać spełnione dwa warunki:

*   podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane wydatki na zakup towarów i usług oraz
*   podatnik powinien określić, w jakim zakresie wydatki te są powiązane z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia salę sportową zarówno odpłatnie na cele komercyjne, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne. Udostępnianie komercyjne, zdaniem Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali sportowej na cele gminne, czynności te nie są objęte regulacjami VAT.

Ponadto, jako że udostępnianie komercyjne sali sportowej odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych, zdaniem Gminy, w tym zakresie występuje ona w roli podatnika VAT. W związku z powyższym, pierwsze kryterium należy uznać za spełnione.

W odniesieniu do drugiego kryterium, należy określić, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, w związku z ponoszeniem w latach 2011-2012 wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej sali, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ustalenia jaka część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2011-2012 związana jest z udostępnianiem komercyjnym, a jaka z nieodpłatnym udostępnianiem na cele gminne, Gmina dokonuje na podstawie Regulaminu określającego zasady udostępniania sali sportowej. Na podstawie tego Regulaminu bowiem Gmina jest w stanie określić godziny, w których sala sportowa jest przeznaczona do komercyjnego udostępniania oraz nieodpłatnego udostępniania.

Zgodnie z obowiązującym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis, zdaniem Gminy, wprowadza szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której nieruchomość ta ma służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i czynnościom niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ma tzw. przeznaczenie mieszane. W opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce, jako że sala sportowa jest przez Gminę wykorzystywana zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego (tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT) jak nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (tj. czynności, które zdaniem Gminy pozostają poza zakresem VAT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę sali sportowej, którą Gmina wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej (tj. udostępniania komercyjnego), jak i do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego udostępniania na cele gminne), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że: „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym\`(...)\`”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IBPP3/443-366/12/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ociepleniu. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z jego wyposażeniem (łącznie ok. 53% + 4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia”.

Zdaniem Gminy, należy zwrócić również uwagę na fakt, iż w treści art. 86 ust. 7b ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób podatnik winien dokonać ustalenia udziału procentowego, według którego oblicza się część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykorzystywania nabytej bądź wytworzonej nieruchomości zarówno do działalności gospodarczej, jak do celów osobistych podatnika, powierzając to zadanie podatnikowi. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności występujących w praktyce stanów faktycznych, których nie sposób wymienić i w pełni przewidzieć. Podmiotem, który w sposób najlepszy może dokonać takiego przyporządkowania jest właśnie podatnik.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż może ona dokonać wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o VAT, w tym w szczególności w art. 86 ust. 7b ustawy metoda takiego wyodrębniania nie została sprecyzowana. Gmina zdaje sobie przy tym sprawę z faktu, iż metoda taka powinna w sposób właściwy odzwierciedlać udział, w jakim dana nieruchomość może być przez nią wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie zauważyć, iż na konieczność samodzielnego ustalenia przez podatnika udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, wskazuje również Minister Finansów w licznych interpretacjach, wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-392/13-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. (\`(...)\`) W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie”.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG. W przedmiotowej interpretacji Organ w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę obiektu wykorzystywanego częściowo do świadczenia usług dzierżawy oraz częściowo wykorzystywanego dla realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanej oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. (\`(...)\`) najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności”.

Identyczne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-164/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, odnosząc się do uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stwierdził, iż: „sposób wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwie odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-342/13-3/MG przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który wskazał, iż to „Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska)”.

Gmina pragnie wskazać również na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, potwierdził, iż: „Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r., związanych ze zrealizowaną inwestycja, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej, Gmina może posłużyć się udziałem procentowym, określającym w jakim stopniu sala sportowa jest przeznaczona do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania komercyjnego oraz na cele stricte gminne.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę sali sportowej w latach 2011-2012, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w opinii Gminy, ma ona prawo do zastosowania udziału procentowego, określającego w jakim stopniu sala sportowa jest przeznaczona do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania komercyjnego oraz na cele stricte gminne. W konsekwencji, w opinii Gminy, z każdej faktury dokumentującej wydatki na budowę sali sportowej poniesione przez Gminę w latach 2011-2012, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o wskazany w opisie stanu faktycznego udział procentowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy - obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 - brzmienie artykułu obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sali sportowej. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczyły głównie nabycia usług budowlanych. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania we wrześniu 2012 r. Przedmiotowa sala sportowa została wybudowana na gruncie stanowiącym własność Gminy, przekazanym w trwały zarząd Gimnazjum na podstawie ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji, w dniu 1 października 2012 r., na podstawie dokumentu PT, Gmina dokonała formalnego „przekazania”, aczkolwiek jedynie dla celów rachunkowych, środka trwałego - sali sportowej na rzecz Gimnazjum (sala ta jest przy tym nadal własnością Gminy).

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki inwestycyjne, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Od momentu oddania przedmiotowej sali sportowej do użytkowania, na podstawie regulaminu wprowadzonego w drodze Zarządzenia Dyrektora Gimnazjum (dalej: Regulamin), sala jest udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych - osób fizycznych i podmiotów prawnych (dalej: udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zająć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży, tj. na cele stricte gminne (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Zgodnie z Regulaminem, sala jest udostępniana w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz zasadniczo również w weekendy jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których sala jest przeznaczona do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania określa Regulamin.

Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali sportowej zawierają umowy cywilnoprawne z Gminą za pośrednictwem Dyrektora Gimnazjum, działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Czynności udostępniania komercyjnego sali sportowej dokumentowane są wystawianymi przez Dyrektora Gimnazjum w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT (przy czym w przeszłości mogło się zdarzyć, iż na fakturach tych w pozycji sprzedawca wykazywane były wyłącznie dane Gimnazjum zamiast danych Gminy). Pobierane przez Gimnazjum opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej każdorazowo przekazywane są na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zdając sobie sprawę z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, na podstawie Regulaminu określiła udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady udostępniania Sali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową sali sportowej, poniesionych przez Gminę w latach 2011-2012.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia opodatkowania czynności udostępniania komercyjnego oraz nieodpłatnego udostępniania na cele gminne sali sportowej, jest przedmiotem odrębnie złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Gmina stanęła na stanowisku, iż udostępnianie komercyjne sali sportowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Nieodpłatne udostępnianie na cele gminne natomiast, w opinii Gminy, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budowa przedmiotowej sali sportowej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia czy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2011-2012 wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno -prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje to prawo.

W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Sali sportowej od roku 2011 należy więc uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów pozostających poza zakresem działalności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać wydatków w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.

Treść wniosku wskazuje, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali sportowej Wnioskodawca w latach m.in. 2011-2012 poniósł wydatki inwestycyjne na zakup głównie usług budowlanych. Gmina wykorzystuje salę sportową do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem uznać, że sala sportowa jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy (budowa sali sportowej), związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim sala sportowa jest wykorzystywana do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (sali sportowej).

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku - stosując się do treści art. 86 ust. 7b ustawy, na podstawie Regulaminu określił udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady udostępniania sali, udział procentowy (udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową sali sportowej, poniesionych przez Gminę w latach 2011-2012.

Zaznaczyć należy, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia procentowego odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Należy wyjaśnić, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie „według udziału procentowego w jakim nieruchomość wykorzystywana jest” nie odnosi się wyłącznie do „fizycznie wydzielonej części nieruchomości”. Przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu procentowego wyliczenia tego udziału. Można tym samym przyjąć różne rozwiązania. Ciężar rzetelnego ustalenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonywanymi w ramach ww. działalności gospodarczej.

W rezultacie, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2011-2012 wydatki inwestycyjne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, według udziału procentowego (obliczonego przez Wnioskodawcę według udziału czasowego - jeśli udział ten w sposób najbardziej obiektywny i zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla faktyczne wykorzystanie nieruchomości) w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy ponadto podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego udzielona interpretacja traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności informacji, że będąca przedmiotem wniosku sala sportowa została wybudowana na gruncie stanowiącym własność Gminy, przekazanym w trwały zarząd Gimnazjum, a zatem że owo przekazanie w trwały zarząd dotyczy - jak wynika z treści wniosku - wyłącznie gruntu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.