Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-217/13-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-21
Teza: zakres skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; ekspektatywa; lokal-prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013 r. (data wpływu 27.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał nabycia oraz sprzedaży nieruchomości mieszkalnej razem ze swoją współmałżonką oraz synem. Małżonka Wnioskodawcy oraz syn złożyli odrębne wnioski o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Udział Wnioskodawcy oraz małżonki wynosił łącznie ½, natomiast udział ich syna wyniósł 1/2.

W dniu 28 lutego 2005 r. syn Wnioskodawcy zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N. W. o Nr X ze spółką W. I. SP. Z O.O. (zwana dalej „WI”). W czerwcu 2005 r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpili Wnioskodawca oraz jego małżonka w udziale ½ oraz ½ syn Wnioskodawcy. WI jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu WI zobowiązało się do wybudowania dla Wnioskodawcy jego małżonki i syna (zwanych dalej „Kupującymi”), lokalu mieszkalnego (zwanego dalej „lokalem”) oraz zobowiązało się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Kupujących, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. umowy, WI zobowiązał się do poinformowania Kupujących w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku o terminie dokonania odbioru lokalu, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań finansowych wobec WI wynikających z umowy. Jednocześnie na mocy § 4 ust. 1 i 2 ww. umowy przyrzeczenia sprzedaży WI zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na kupującego, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu w terminie 60 dni od dnia przekazania lokalu do używania.

W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez Wnioskodawcę, jego małżonkę oraz syna całej ceny sprzedaży, WI na mocy Protokołu Odbioru Lokalu Mieszkaniowego oddał Wnioskodawcy do użytkowania lokal C-1 w budynku Nr - 1 (IV kw) przy ul. K. 9c Nr 29 (której adres zmieniono następnie administracyjnie na ul. S. 15 lokal 29) w W. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do wykończenia tegoż lokalu.

Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem WI przeniósł na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę i syna odrębną własność przedmiotowego lokalu. Udział Wnioskodawcy oraz jego współmałżonki wyniósł łącznie ½ prawa do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego, natomiast udział syna Wnioskodawcy wyniósł łącznie ½ prawa do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego.

W dniu 01 stycznia 2007 r. doszło do zmiany konstrukcyjnej podatku dochodowego od zbycia nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. Wnioskodawca z małżonką i synem zbyli posiadane udziały w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Jednocześnie w dniu 16 czerwca 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką i synem nabyli na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, udziału w garażu i udziału w nieruchomości gruntowej prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. Z. 8a/10 w Warszawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze zbycia odrębnego prawa do lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego na mocy umowy z dnia 31 października 2008 r. powinien być opodatkowany według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, zwanej dalej „ustawą zmieniającą”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r., tj. przychód ze zbycia odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według norm prawa obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami, zwana dalej PDOF2008), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2008, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Obydwa wymienione powyżej przepisy, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miały taką samą treść w 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 30e PDOF2008 obowiązującego od dnia 01 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podlegał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2008, zaś podatek był obliczany według stawki 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku stosownie do treści art. 30e PDOF 2008 był dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z uwagi jednak na fakt, iż będący częścią nieruchomości samodzielny lokal mieszkalny stanowiący w 2006 r. ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, został wybudowany oraz oddany do używania Wnioskodawcy w 2006 r., do opodatkowania przychodu ze sprzedaży należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować normy prawne uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 zwana dalej ustawą zmieniającą) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się normy prawne określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. (zwanej dalej PDOF2006).

W myśl art. 28 PDOF2006 przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zobowiązanie podatkowe, wynoszące 10% uzyskanego przychodu, powstaje z mocy prawa i płatne jest bez wezwania organu podatkowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) PDOF2006.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDOF2006 wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2006, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne — własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) PDOF2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2006, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDOF2006 w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym dnia 20 marca 2006 r. został oddany Wnioskodawcy do używania samodzielny lokal mieszkalny stanowiący ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu. Odrębna własność ww. samodzielnego lokalu mieszkalnego została jednakże z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy ustanowiona dopiero 12 kwietnia 2007 r. i z tą datą przedmiotowy samodzielny lokal mieszkalny zyskał status nieruchomości. Do tego jednak momentu stanowił samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), tj. wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, co stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Od momentu oddania lokalu Wnioskodawcy do używania, tj. od 20 marca 2006 r. Wnioskodawca dokonywał w nim nakładów niezbędnych do tego, aby przedmiotowy lokal wykończyć i w nim zamieszkać. Z uwagi na obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dokumentowała tych nakładów w formie paragonów czy faktur, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami nie musiał tego robić. Był przeświadczony, iż w przypadku zbycia nabywanego lokalu, jego zbycie będzie opodatkowane 10% podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia lub też będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku poprzez reinwestycję w nowe mieszkanie. Tymczasem od dnia 01 stycznia 2007 r. diametralnej zmianie uległ system opodatkowania zbycia nieruchomości. Zamiast opodatkowania przychodu ze zbycia podatkiem dochodowym wg stawki 10%, opodatkowany wg stawki 19% został dochód ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak wynika z powyższego zasadniczej zmianie uległy podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, tj. przychód, dochód oraz koszty. W poprzednim stanie prawnym norma prawna regulowała opodatkowanie przychodu z zastosowaniem stawki podatkowej 10%, natomiast po zmianie stanu prawnego norma prawna regulowała opodatkowanie dochodu z zastosowaniem stawki podatkowej 19%.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c PDOF2008, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W stanie prawnym po zmianie przepisów, norma prawna nakazuje uznawanie za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania rzeczy i praw majątkowych. W przypadku objęcia w posiadanie lokalu stanowiącego ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, stanowiącego samodzielny lokal mieszkalny, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali w marcu 2006 r., podatnik nie miał żadnej szansy na przygotowanie się do zmiany przepisów obowiązującej od 2007 r., gdyż po prostu ich nie było. Przyjmując założenie racjonalności działań i decyzji ustawodawcy nieuchwalenie i nieogłoszenie szczegółowych przepisów w tym zakresie skutkuje uznaniem, że zastosowanie powinna znaleźć obowiązująca dotychczas norma prawna. Racjonalnie działający podatnik działa na podstawie norm prawa zawartych w uchwalonych oraz ogłoszonych przepisach prawa. Podatnik nie może stosować się do norm prawa nieuchwalonych i nieogłoszonych w organie promulgacyjnym.

Wnioskodawca wskazał, iż definicję kosztów uzyskania przychodu w PDOF2008, obowiązującą od 01 stycznia 2007 r., sformułowano w sposób odnoszący się do czasu posiadania nieruchomości - w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zatem do momentu, w którym nowe regulacje jeszcze nie obowiązywały podatnika. Powyższe oznacza, iż zastosowanie do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości Wnioskodawcy przepisów prawa obowiązującego po 2007 r. stanowiłoby klasyczny przykład łamania zasady lex retro non agit, wywodzonej przez Trybunał Konstytucyjny z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak pisze dr Waldemar Gontarski w artykule „Lex retro non agit uwagi konstytucyjne, cywilistyczne i wspólnotowe” (http://gontarski.eu/publikacje/2004-06c.pdf), „naruszenie zasady nieretrospekcji nie ma miejsca, gdy ustawa nowa jest stosowana do stosunku prawnego powstałego przed dniem wejścia jej w życie, ale tylko na przyszłość — retrospektywna moc wsteczna (retroaktywność pozorna, czyli zasada bezpośredniego działania ustawy nowej). Jeśli kolizja norm prawnych w czasie nie jest regulowana normami intertemporalnymi, wówczas do stanu faktycznego istniejącego przed dniem wejścia w życie nowej ustawy stosuje się poprzedni porządek prawny (istniejący przed dniem wejścia w życie nowej ustawy). Dopiero do trwających stanów faktycznych na przyszłość (po wejściu w życie nowej ustawy) stosujemy nowe regulacje”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, który zaistniał w 2006 r. zastosowanie powinny mieć przepisy intertemporalne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W tym bowiem czasie, tj. w 2006 r. Wnioskodawca związany był stosunkiem prawnym powstałym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, wynikającym z umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach inwestycji pod nazwą Nowy Wilanów Nr 53/kwartał IV (LE)/C 1/2005 z dnia 28 lutego 2005 r., kreującym dla niego ekspektatywę prawa odrębnej własności lokali. Na mocy Protokołu odbioru lokalu mieszkalnego z 20 marca 2006 r. stał się posiadaczem części nieruchomości (budynku), nie będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. W związku z faktem, iż wprowadzona od dnia 01 stycznia 2007 r. zmiana konstrukcyjna opodatkowania nieruchomości wprowadza nową definicję dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów, która odnosi się do czasu, kiedy podatnik już posiadał nieruchomość, lecz przepis jeszcze nie obowiązywał, przepisy obowiązujące od 2007 r. nie mogą mieć do niego zastosowania, gdyż byłoby to ewidentne działanie retroaktywne ustawy, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

Doktryna prawa przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do brzmienia normy prawnej można stosować pomocnicze reguły wykładni. Oprócz wykładni gramatycznej doktryna wskazuje na możliwość stosowania wykładni celowościowej oraz historycznej. Celem stosowanie pomocniczych metod wykładni jest ustalenie brzmienia normy prawnej jakie chciał zastosować racjonalnie działający ustawodawca z uwzględnieniem celu regulacji. Zmiana metody opodatkowania przychodu i dochodu ze zbycia nieruchomości była przedmiotem analiz w Komisjach Sejmowych. W szczególności kwestie uniknięcia retrospektywnego działania nowych przepisów były przedmiotem dyskusji Komisji Finansów Publicznych odpowiedzialnej za rozpatrywanie i przygotowywanie zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2006 r. Protokoły prac i posiedzeń ww. komisji są najistotniejszym dokumentem służącym dokonaniu analizy celowościowej norm prawa oraz przepisów prawa podatkowego przedmiotu niniejszego wniosku. Przedmiotem głębokiej analizy powinna bowiem być kwestia ustalenia, czemu miał służyć przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Celem tego przepisu była mianowicie ochrona praw nabytych pewnej grupy podatników, a mianowicie tych podatników, którzy nie mieli szansy zapoznania się z nowymi przepisami. Racjonalnie działający ustawodawca podkreśla kluczową rolę pewności i stabilności przepisów w stosowaniu norm prawa. Wykładnia historyczna jest w każdym przypadku pomocnicza i uzupełniająca do wykładni celowościowej przepisów prawa.

W trakcie posiedzeń Komisji Finansów Publicznych /Nr 90 i 91/, Biuletyn Nr: 1090/V, z dnia 13.09.2006 r., Biuletyn Nr: 1092/V z 14.09.2006 r. w trakcie dyskusji nad nowym projektem ustawy, Pani Dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów Ewa Adamiak powiedziała, iż „przepis będzie mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W przepisie przejściowym pozostawiamy prawo dla podatników, którzy nabyli nieruchomość do końca 2006 r. do zastosowania starych zasad. W przeciwnym razie mogliby być zaskoczeni zmianą zasad opodatkowania. Po 01 stycznia 2007 r. podatnik musi wiedzieć, że koszt nabycia i wytworzenia trzeba udokumentować, trzeba zbierać rachunki. Jeżeli pozwalamy na zwiększenie tych kosztów o nakłady poczynione, to również muszą być one udokumentowane. Aby zmniejszyć dochód do opodatkowania, trzeba udokumentować poniesione nakłady, a zatem trzymać dokumenty stwierdzające wysokość wydatków.” Posłanka Komisji Finansów Publicznych Aleksandra Natalli-Świat wyjaśniała natomiast, iż nowe przepisy nie będą stosowane „do dotychczas posiadanych nieruchomości właśnie dlatego, że podatnicy nie znali przepisu i nie mogliby go zastosować. W przypadku nieruchomości posiadanych obecnie będą mieć zastosowanie przepisy dotychczasowe”.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż zmiana zasad opodatkowania zbycia nieruchomości, jaka nastąpiła 01 stycznia 2007 r. była zmianą konstrukcyjną, gdyż opodatkowanie 10% PIT przychodu ze zbycia nieruchomości zastąpiono 19% PIT od dochodu ze zbycia nieruchomości, przy ocenie ochrony praw nabytych, należy również wziąć pod uwagę fakt, iż podatnicy nabywający w 2005-2006 ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu i użytkowania wieczystego związanego z tym prawem nie mieli szansy na wcześniejsze dowiedzenie się, że zbywając nieruchomość wówczas nabywaną, będą musieli zbierać dokumenty dotyczące nakładów poczynionych na nabywaną nieruchomość. I nie zmienia tego fakt, iż ekspektatywa odrębnej własności lokalu uzyskała status nieruchomości jako odrębnej własności lokalu dopiero w 2007 r. Już w 2006 r. Wnioskodawca, na mocy zawartej wówczas umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z 28 lutego 2005 r. oraz Protokołu oddania do używania, posiadał przedmiotową nieruchomość (samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący wówczas część nieruchomości/budynku i dokonywał nakładów na nią. Nakłady te, jak się okazało po wejściu w życie nowych przepisów z dniem 2007 r., mogłyby pomniejszać dochód ze zbycia nieruchomości, jednakże podatnik nie miał możliwości wiedzieć o tym. Jak wskazuje dyskusja prowadzona przez członków Komisji Finansów Publicznych na etapie wprowadzania zmian obowiązujących od 2007 r. celem wprowadzenia przepisów przejściowych była ochrona praw nabytych grupy podatników posiadającej w 2006 r. nieruchomości. Grupy tej nie można ograniczać jedynie do przypadku tych podatników, którzy do końca 2006 r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Właśnie dla tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział część przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu „lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.”. Według Wnioskodawczyni, mimo, iż dyskusja Komisji Finansów Publicznych nie mogła dotyczyć wszystkich możliwych kazusów podatników, to kierunek tej dyskusji wskazuje wyraźnie, iż na etapie tworzenia nowych regulacji ustawodawca był świadom tego, że grupa podatników posiadająca nieruchomości do 31 grudnia 2006 r. powinna być chroniona i właśnie dla tej grupy wprowadzono przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Racjonalnie działający ustawodawca stosuje zasady pewności, stałości oraz przewidywalności norm prawa także w zakresie przepisów zmieniających normy prawa podatkowego.

Stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę pokazuje wyraźnie, iż Wnioskodawca otrzymał do użytkowania samodzielny lokal mieszkalny w 2006 r. i to po tym jak zapłacił całkowitą cenę sprzedaży za przedmiotowy lokal. Jeżeli zatem posiadanie samodzielnego lokalu mieszkalnego będącego ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalu rozpoczęło się w 2006 r. i podatnik ponosił nakłady, które znacznie wpływają na zwiększenie wartości zbywanego następnie lokalu i stanowią element konstrukcyjny podatku, to powinien mieć możliwość i świadomość tego, że te nakłady musi dokumentować w odpowiedni sposób, aby obniżyć podstawę opodatkowania przy zbyciu lokalu. Jeżeli nie miał możliwości zapoznania się z przepisami, gdyż zaczęły one obowiązywać po tym jak te nakłady już poniósł (niezależnie od momentu formalnego powstania nieruchomości jaką jest odrębna własność lokalu mieszkalnego), to nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy, który zaczęły obowiązywać po tym dniu, gdyż prawo nie może działać wstecz. Przepis art. 22 ust. 6c PDOF2008, który zaczął obowiązywać z dniem 01 stycznia 2007 r. nie może kreować niemożliwego do zrealizowania przez podatnika uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w okresie posiadania nieruchomości, jeżeli w trakcie owego posiadania przepis ten nie obowiązywał.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią gospodarczą przepisów prawa podatkowego, reprezentowaną przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może odbywać się w oderwaniu od warunków gospodarczych i realiów życia gospodarczego, gdyż to one wpływają na prawa i obowiązki podatników. Praktyka gospodarcza od momentu rozwoju branży deweloperskiej lat 2004 i kolejnych wskazywała, że: podatnicy dostawali klucze do gotowych mieszkań, innymi słowy obejmowali w posiadanie samodzielne lokale mieszkalne (nawet jeżeli nie były one formalnie nieruchomościami stanowiącymi odrębną własność lokalu), za które cena sprzedaży została już dawno uiszczona, wykańczali te lokale i z opóźnieniem często rocznym lub dłuższym, zawierali umowy sprzedaży będące jednocześnie umowami ustanowienia odrębnej własności lokali. Tak długi termin pomiędzy oddaniem w posiadanie lokalu a zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i zbyciem tego prawa był z reguły spowodowany długim okresem oczekiwania na dokonanie wpisu przez sąd wieczystoksięgowy. W opinii Wnioskodawcy, nie można jednak ograniczać sformułowania „odpłatne zbycie nieruchomości” wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. do wybudowania (oddania do użytkowania) dla innego podmiotu jakim jest deweloper, gdyż przepis przejściowy takiego ograniczenia nie wprowadza.

Podsumowując Wnioskodawca przytoczył słowa podsekretarza stanu w MF Jarosława Nenemana z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych: „Dobrze się stało, że w zaawansowanej dyskusji zastanawiamy się, czemu te przepisy mają służyć. Celem nie jest zwiększenie fiskalizmu, ani dostarczenie dodatkowych kłopotów branży budowlanej. Celem przepisów jest likwidacja dzisiejszego systemu, ponieważ jest on niedobry. (\`(...)\`) System powinien być prosty. Jeżeli uwzględnimy poprawkę, którą zapowiedziała pani poseł Barbara Bubula, od sprzedaży własnego mieszkania nie będzie się płacić podatku. W ten sposób 98-99% transakcji na rynku będzie zwolnionych z podatku. Podatek będą płacić tylko osoby, które spekulują nieruchomościami albo z różnych przyczyn mają więcej niż jedną nieruchomość. Generalnie mówiąc, nie będą to raczej osoby w złej sytuacji finansowej.” Wykładnia celowościowa wskazuje więc, że celem zmiany zasad opodatkowania zbycia nieruchomości od 2007 r. było zatrzymanie spekulacji na rynku nieruchomości i zapobieganie szarej strefie w budownictwie a nie realizacja celu fiskalnego opodatkowania każdej transakcji sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Celem zaś wprowadzenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej było zagwarantowanie ochrony m.in. tym podatnikom, którym oddano do użytkowania nieruchomości do końca 2006 r., na co wskazuje dokonana wykładnia historyczna tego przepisu oraz niemożliwe do zastosowania przez Wnioskodawcę z uwagi na zakaz nie działania prawa wstecz przepisów obowiązujących od 01 stycznia 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie miał moment i forma prawna nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 lutego 2005 r. syn Wnioskodawcy zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego ze spółką (zwana dalej „WI”). W czerwcu 2005 r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpili Wnioskodawca oraz jego małżonka w udziale 1/2 oraz 1/2 syn Wnioskodawcy. WI jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu WI zobowiązało się do wybudowania dla Wnioskodawcy jego małżonki i syna (zwanych dalej „Kupującymi”), lokalu mieszkalnego (zwanego dalej „lokalem”) oraz zobowiązało się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Kupujących, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego.

W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez Wnioskodawcę, jego małżonkę oraz syna całej ceny sprzedaży, WI na mocy Protokołu Odbioru Lokalu Mieszkaniowego oddał Wnioskodawcy do użytkowania lokal. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do wykończenia tegoż lokalu.

Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem WI przeniósł na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę i syna odrębną własność przedmiotowego lokalu.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku własnego stanowiska wynika, iż będący częścią nieruchomości samodzielny lokal mieszkalny stanowiący w 2006 r. ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, został wybudowany oraz oddany do używania Wnioskodawcy w 2006 r., zatem do opodatkowania przychodu ze sprzedaży należy, zdaniem Wnioskodawcy zastosować normy prawne uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne – prawo podmiotowe „tymczasowe”, czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości.

Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Tak więc ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 można było uznać datę sporządzenia Protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego Wnioskodawca stał się posiadaczem części nieruchomości, nie będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem.

W konsekwencji powyższych regulacji prawnych, a także w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego, a więc z dniem 12 kwietnia 2007 roku.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Powyższe potwierdza art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na ustalony powyżej moment nabycia przedmiotowej nieruchomości, wyjaśnić należy, iż przychód jaki osiągnął Wnioskodawca ze zbycia w 2008 roku udziału w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego, opodatkowany jest zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31.12.2008 r.

Zatem w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z definicją art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Natomiast w art. 22 ust. 6e ustawodawca doprecyzował na podstawie jakich dokumentów ustala się wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, tj. na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Poza tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r., zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zatem opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.