Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-204/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Możliwość uwzględnienia jako kosztu przy ustalaniu postawy opodatkowania odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego opłat notarialnych związanych z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia, opłat za pośrednictwo w sprzedaży dziedziczonej nieruchomości oraz spłaty dziedziczonej wierzytelności.
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2015 r. (data otrzymania 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i uwzględnienia jako kosztu:

*   opłat notarialnych związanych z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   opłat za pośrednictwo w sprzedaży odziedziczonej nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   spłaty odziedziczonej wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i uwzględnienia jako kosztu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 6 grudnia 2013 r. aktem notarialnym Wnioskodawca i jego brat dokonali poświadczenia spadku po zmarłym 11 listopada 2013 r. ojcu. W skład spadku wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wierzytelność z zaciągniętej pożyczki bankowej. Wnioskodawca i jego brat jako jedyni spadkobiercy w przywołanym akcie notarialnym oświadczyli, że spadek po ojcu nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: w ½ części Wnioskodawca i w ½ części brat. Wnioskodawca i jego brat podjęli decyzję o zbyciu nabytej w drodze spadku nieruchomości celem pozyskania środków na spłatę odziedziczonej wierzytelności zlecając sprzedaż firmie pośredniczącej w sprzedaży nieruchomości. W dniu 5 grudnia 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawca i jego brat w swoich częściach sprzedali nabyte w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym każdemu z nich stosownie do przysługujących im udziałów w omawianym prawie przypadła ½ tej kwoty. Również 5 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w imieniu własnym i brata wniósł na rzecz banku całkowitą spłatę zobowiązania po zmarłym ojcu tym samym regulując dziedziczoną przez obojga wierzytelność z zaciągniętej pożyczki bankowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że dziedziczona nieruchomość została odpłatnie zbyta przed upływem 5 lat od momentu jej nabycia, przy ustaleniu podstawy do opodatkowania – dochodu można uwzględnić jako koszt:

*   opłaty notarialne związane z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia,
*   opłaty za pośrednictwo w sprzedaży dziedziczonej nieruchomości,
*   spłatę dziedziczonej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem nabytej w drodze spadku nieruchomości celem uregulowania dziedziczonej wierzytelności – zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Wnioskodawcy, skoro brak jest ustawowej definicji pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” to uwzględnia się wszelkie wydatki, które wpływają na wysokość faktycznie pozyskanych środków pieniężnych z przeprowadzonej transakcji i które dopiero w tej wysokości powinny podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy (spadkobierców) do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę 5 grudnia 2014 r. przychód ze sprzedaży udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 2013 r., podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia, do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy obliczenia podatku, tj. stwierdzenia czy opłaty notarialne związane z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia, opłaty za pośrednictwo w sprzedaży odziedziczonej nieruchomości oraz spłata odziedziczonej wierzytelności stanowią koszt, przy czym z pytania nie wynika czy chodzi o koszt odpłatnego zbycia czy koszt uzyskania przychodu.

Jak już wcześniej wspomniano, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości lub prawa jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości lub prawa wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Do ww. kategorii kosztów odpłatnego zbycia wymienionych przez Wnioskodawcę należą jedynie koszty opłat za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, gdyż ten wydatek faktycznie został poniesiony w celu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast ani koszty opłat notarialnych związanych z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia, ani koszty spłaty odziedziczonej wierzytelności nie mogą stanowić kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak chciałby tego Wnioskodawca – bowiem w świetle prawa podatkowego nie są wydatkami koniecznymi, aby transakcja sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła dojść do skutku ani też nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z tą czynnością.

Koszty opłat notarialnych związane z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia warunkują potwierdzenie prawa do spadku a więc nie mają bezpośredniego związku ze zbyciem nieruchomości lub prawa. Natomiast koszty spłaty odziedziczonej wierzytelności to nic innego jak spłata długu spadkowego a takowy nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia. Wnioskodawca przejmując spadek przejął w postaci wierzytelności z zaciągniętej pożyczki obowiązki dłużnika – ojca. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawcy (i drugim spadkobiercy) bez względu na to czy sprzedaliby spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, czy też nie. Żeby mówić o spełnieniu definicji kosztu odpłatnego zbycia należałoby wykazać, że spłata długu spadkowego była warunkiem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub była poniesiona w celu umożliwienia tej sprzedaży. Tymczasem nic takiego nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Było nawet dokładnie odwrotnie, gdyż to sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce po to, żeby zdobyć środki na spłatę wierzytelności. Skoro tak, to nie jest to wydatek poniesiony w związku z odpłatnym zbyciem ww. prawa. Myli się Wnioskodawca sądząc, że jeśli w ustawie brak jest definicji kosztów odpłatnego zbycia, to do tej kategorii może zaliczyć wszelkie wydatki, które uda mu się powiązać w jakikolwiek sposób ze spadkobraniem. Do tej kategorii należą jedynie te wydatki, których poniesienie warunkowałoby zbycie, służyłoby temu zbyciu. Do takich wydatków nie należą koszty spłaty zobowiązań – własnych lub cudzych. Wnioskodawca musiał spłacić dług ojca jeśli chciał się uwolnić z ciążącego na spadkobiercach zobowiązania. Nie jest przy tym istotne skąd zdobył pieniądze na tę spłatę, nie musiał wszak sprzedawać składnika majątku spadkowego, mógł pozyskać pieniądze z innych źródeł. Spłata zadłużenia nie jest kosztem odpłatnego zbycia – to indywidualna sprawa Wnioskodawcy w jaki sposób zdecydował się wydać pieniądze uzyskane ze sprzedaży. Nie każde wydatkowanie można nazwać kosztem odpłatnego zbycia.

Natomiast przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w drodze spadku. W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające ich wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ani opłaty notarialne związane z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia, ani spłata odziedziczonej wierzytelności nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, stosowanie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału ½ w ww. prawie. Powtórzyć raz jeszcze należy, że do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca może zaliczyć jedynie koszty opłat za pośrednictwo w sprzedaży odziedziczonego prawa. Do kosztów odpłatnego zbycia nie można natomiast zaliczyć opłat notarialnych związanych z uzyskaniem poświadczenia dziedziczenia oraz spłaty odziedziczonej wierzytelności. Nie można ich także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy, gdyż nie są to udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość ani kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na ten lokal.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.