Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.120.2023.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Skutki podatkowe wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki oraz otrzymania w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu wypłaconej zaliczki.
Słowa kluczowe: komandytariusz; konfuzja; rozwiązanie; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Komandytowej w części dotyczącej:

· wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki – jest prawidłowe,

· otrzymania w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu wypłaconej zaliczki – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca, … (dalej również jako: „Wspólnik”) jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem w Spółce Komandytowej (dalej również jako: „Spółka Osobowa” lub „Wierzyciel”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj. … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (NIP …).

W 2019 r. Spółka Osobowa wypłaciła Wspólnikowi zaliczkę na poczet przyszłych zysków (dalej również jako: „zaliczka na poczet zysków”). Ostatecznie Spółka Osobowa nie uzyskała odpowiednich zysków za 2019 r.

W związku z planowanym zakończeniem działania Spółki Osobowej nastąpi rozwiązanie Spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i w konsekwencji zostaną podjęte jednomyślne uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności stosownie do treści art. 103 w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Rozwiązanie”).

Jednocześnie nie jest wykluczone, że na moment rozwiązywania Spółki Osobowej Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki Osobowej z tytułu wypłaconych przez Spółkę „zaliczek na poczet przyszłego zysku”, których Wspólnik nie zwrócił.

W związku z Rozwiązaniem Spółki Osobowej Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku (w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej Spółki Osobowej). W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką Osobową a Wnioskodawcą wygasłby z mocy prawa w drodze konfuzji.

Ponadto, w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej, Wnioskodawca otrzymać może inne określone składniki majątku rozwiązywanej Spółki Osobowej – zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym (przykładowo: składniki majątku ruchomego czy też nieruchomego lub wskazaną powyżej Wierzytelność z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku; dalej łącznie: „składniki majątku Spółki Osobowej”).

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o interpretację podatkową są wyłącznie wydane składniki majątkowe w postaci „Wierzytelności z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku”.

Pytanie
-------

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie Spółki Osobowej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie Spółki Osobowej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe likwidacji Spółki Osobowej i wynikającej z niej konfuzji zobowiązań powinny zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), który mówi, że:

1\. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń;

1a. w odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem art. 23o;

2\. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania;

(które przewidują opodatkowanie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń), a także art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, iż przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań. Przepis artykułu dotyczy co prawda działalności gospodarczej, niemniej jednak wskazuje on na zasadę, jaką należy się kierować w przypadku otrzymania wierzytelności wobec samego siebie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, zaś przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu, zwrot „nieodpłatny” znaczy tyle co „niewymagający opłaty”.

W ocenie Spółki, nieodpłatne świadczenie jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy) bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów.

Mając na uwadze powyższe nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma nieodpłatne świadczenie.

W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba – będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym – dojdzie bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania (i powiązanej z nim wierzytelności).

Wskutek konfuzji Wspólnik nie otrzyma żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt, iż:

· po pierwsze – między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty),

· po drugie – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie konfuzji).

W rezultacie nie można, zdaniem Wnioskodawcy, traktować jako nieodpłatnego świadczenia przysporzenia, które następuje niejako „samemu sobie”.

Ponadto, w ocenie Wspólnika, rozwiązanie Spółki Osobowej i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o PIT powinno być rozumiane jako zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. zwolnienie z długu). Wnioskodawca jest świadomy, że zwolnienie z długu na podstawie umorzenia zobowiązania skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego.

O zwolnieniu z długu, uregulowanym w art. 508 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, można natomiast mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia. Takie zdarzenie jest jednak znacząco różne, niż to opisane w zdarzeniu przyszłym.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy z długu (w szczególności nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (w drodze konfuzji będącej skutkiem rozwiązania spółki komandytowej).

Podsumowując, konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W myśl tego przepisu, przychodami są z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skoro Wnioskodawca nie otrzymał żadnych świadczeń, ponieważ nie było umorzenia, to nie można twierdzić, że otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Dodatkowo warto zwrócić uwagę na wyjątki, dla których przychód powstaje w inny sposób, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT. Żaden z powołanych punktów nie odnosi się do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Końcowo należy podkreślić, że podobne wnioski płyną z wydanych interpretacji podatkowych, m.in. interpretacji z 17 sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-639/15-4/KS: „W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania tej spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto interpretacje jak poniżej:

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2015 r., sygn. IBPB1/1/4511-146/15/ŚS,

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1437/14-3/EC.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki Komandytowej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie będzie wiązała się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W efekcie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Komandytowej w części dotyczącej:

· wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki – jest prawidłowe,

· otrzymania w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu wypłaconej zaliczki – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 KSH:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak ze względu na dokonaną nowelizację tej materii ocena skutków podatkowych planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Na mocy wskazanej nowelizacji rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. bądź z dniem 1 maja 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie ustawa nowelizująca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

· udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

· kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);

· udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

Z treści powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 omawianej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W ocenie Organu, powyższy artykuł należy rozumieć szeroko. Przepis ten w końcowej części mówi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody, jakie uzyskają wspólnicy z podziału majątku likwidowanej spółki. Przez likwidację osoby prawnej/spółki należy zatem rozumieć ustanie jej bytu prawnego, czyli jej rozwiązanie i wykreślenie z rejestru przedsiębiorców.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa, w której jest Pan komandytariuszem, zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Na moment ww. rozwiązania będzie Pan dłużnikiem spółki z tytułu wypłaconej Panu w 2019 r. zaliczki na poczet przyszłych zysków, których spółka nie uzyskała. W związku z tym rozwiązaniem może zostać wydana Panu wierzytelność z tytułu zwrotu zaliczki na poczet zysku (w ramach rozdysponowania majątku rozwiązywanej spółki komandytowej). W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Panem a spółką wygasłby z mocy prawa w drodze konfuzji.

Odnośnie zjawiska konfuzji wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkujące powstaniem przychodu. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż po Pana stronie zobowiązanie względem spółki komandytowej z tytułu wypłaconej zaliczki na poczet przyszłych zysków wygasa w wyniku konfuzji. Mamy bowiem do czynienia z połączeniem długu i wierzytelności w jednej osobie.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki, wierzytelność spółki przejdzie na Pana, wskutek czego stanie się Pan jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Wypłacona zaliczka, będąca wierzytelnością spółki i Pana długiem wygasa. W sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie zatem do wygaśnięcia Pana zobowiązań z tytułu wypłaconej zaliczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o rozwiązaniu/likwidacji spółki i podziale/rozdysponowaniu jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie Pana zobowiązania z tytułu wypłaconej zaliczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie Pana zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu wypłaconej zaliczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Pana) prawa (wierzytelności spółki wobec Pana) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (Pana zobowiązania wobec Spółki), nie spowoduje po Pana stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowym jest Pana podejście, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania wynikającego z wypłaconej zaliczki na skutek konfuzji, nie będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże tutejszy Organ nie może zgodzić się z Panem, iż otrzymanie wierzytelności jako wartości majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej nie będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji/rozwiązania osoby prawnej lub spółki.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Pana majątku rozwiązywanej spółki komandytowej w postaci wierzytelności, następuje u Pana przyrost majątku.

Zatem zasadnym jest, iż otrzymanie przez Pana w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu wypłaconej Panu przez spółkę zaliczki na poczet zysku będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki, będzie wartość otrzymanego przez Pana rozdysponowanego majątku czyli wartość wierzytelności z tytułu wypłaconej Panu zaliczki.

Przychód ten należy obliczyć uwzględniając art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, który stanowi że:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

· na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie Pana zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu wypłaconej Panu zaliczki na poczet zysku, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki, nie spowoduje po Pana stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

· otrzymanie przez Pana w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności z tytułu wypłaconej Panu przez spółkę zaliczki na poczet zysku będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Tym samym dochód ten stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Pana praw i obowiązków podatkowych jako podmiotu zainteresowanego jej uzyskaniem, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej Spółki oraz jej pozostałych Wspólników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).