Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4017.5.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, obliczonego od terminowo wpłaconych dotychczas zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, z aktualnie (i w przyszłości) obliczanych i pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; kompensata; wynagrodzenia; zaliczka-wysokość zaliczki
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 2 Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta-Wynagrodzenie płatnika i inkasenta
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 2-art. 28

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

… sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: CIT).

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, jak również osoby fizyczne świadczące na rzecz Spółki pracę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wypłatą należnego wynagrodzenia osobom fizycznym pozostającym ze Spółką w stosunku pracy oraz wykonującym na rzecz Spółki prace na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca realizuje obowiązki płatnika, wynikające z ustawy o PIT. Spółka jako płatnik oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej również jako: PIT), a następnie wpłaca kwoty pobranych zaliczek na podatek w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tym zakresie, wypłacając wynagrodzenie należne pracownikom ze stosunku pracy bądź innym osobom fizycznym, działając jako płatnik w rozumieniu właściwych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca oblicza, potrąca i wpłaca na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jako płatnik Wnioskodawca nie korzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 28 § 1 OP, tj. nie potrącał zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków na rzecz budżetu państwa. Z tego względu Wnioskodawca planuje dokonać potrącenia przysługującego mu zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, obliczonego za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego przepisami Ordynacji podatkowej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych w przeszłości. Analogicznych potrąceń Spółka może dokonywać również w przyszłości, w przypadku nie potrącenia wynagrodzenia płatnika w momencie dokonywania wpłaty pobranego podatku bądź zaliczki na konto właściwego urzędu skarbowego.

**Pytania**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 § 1 OP, obliczonego od terminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, z aktualnie i w przyszłości obliczanych i pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonując tego potrącenia w odpowiednich deklaracjach podatkowych składanych za bieżące lub przyszłe okresy rozliczeniowe?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot zaliczek lub podatku wpłaconych przez Wnioskodawcę, również w przypadku, gdy po upływie terminu do wpłaty ww. należności Wnioskodawca wpłacił zaległą kwotę należnych zaliczek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę?

3) Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 uprawnienie do potrącenia wynagrodzenia płatnika będzie przysługiwało Wnioskodawcy w odniesieniu do całej kwoty należnych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1) Wnioskodawca będzie mógł dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej: „OP”), obliczonego od terminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, z aktualnie i w przyszłości obliczanych i pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonując tego potrącenia w odpowiednich deklaracjach podatkowych składanych za bieżące lub przyszłe okresy rozliczeniowe.

2) Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot zaliczek lub podatku wpłaconych przez Wnioskodawcę, również w przypadku, gdy po upływie terminu do wpłaty ww. należności Wnioskodawca wpłacił zaległą kwotę należnych zaliczek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

3) W sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 uprawnienie do potrącenia wynagrodzenia płatnika będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do tej części należnych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych która została przez Wnioskodawcę wpłacona w ustawowym terminie. Uprawnienie to nie będzie natomiast przysługiwało Wnioskodawcy w odniesieniu do należności z ww. tytułów wpłaconych po upływie ww. terminu.

Zgodnie z art. 8 OP, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Instytucja płatnika znajduje zastosowanie na gruncie różnych podatków. W zakresie objętym wnioskiem obowiązki płatnika dotyczą podatków PIT i CIT.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy (do 31 grudnia 2022 r. obowiązek ten wynikał z art. 31 ustawy o PIT). Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 28 § 1 OP, płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.

Wysokość wynagrodzenia szczegółowo reguluje obecnie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa (dalej: „Rozporządzenie”). I tak, zgodnie z § 1 pkt 1 Rozporządzenia, wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa w przypadku płatnika wynosi 0,3 % kwoty tych podatków pobranych przez płatnika. § 3 Rozporządzenia przewiduje natomiast, iż wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 pkt 1 z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika w okresie od dnia 1 lipca 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. od dochodu podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 0,6 % kwoty tego podatku pobranego przez płatnika. W Rozporządzeniu wskazano również, iż wynagrodzenie płatnika i inkasenta jest potrącane z kwoty podatków pobranych przez płatnika i inkasenta (§ 2 Rozporządzenia). W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2022 r. opisywana materia była regulowana Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. z 2015 r. poz. 2154). Wysokość i zasady potrącania wynagrodzenia płatnika zostały w nim określone analogicznie jak w z § 1 pkt 1 i § 2 Rozporządzenia.

Ordynacja podatkowa, jak również Rozporządzenie, regulujące uprawnienie płatnika do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków, nie wskazują terminu, w jakim płatnik może skorzystać z tego uprawnienia. Dlatego też za aktualne należy uznać stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie z dnia 26 marca 1998 r., znak: RS-7250-487/OP/O/98/ZB, w którym wskazano, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji nakazującej płatnikom dokonywania potrąceń należnego im wynagrodzenia w tym samym miesiącu, w którym wpłacili uprzednio pobrany podatek. Oznacza to, że nie ma jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych do potrącenia wynagrodzeń przysługujących płatnikowi raz na kwartał, czy też raz do roku. Płatnik może zatem skorzystać ze swojego uprawnienia i potracić należne mu wynagrodzenie nie tylko w okresie, w którym dokonał terminowego poboru i wpłaty podatku, uwzględniając takie potrącenie w odpowiedniej deklaracji podatkowej za dany okres, lecz także w okresach późniejszych. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym ograniczeniem w zakresie możliwości skorzystania z uprawnienia do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 § 1 OP, jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym uprawnienie to jest związane. 

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został określony w art. 70 § 1 OP, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacja indywidualna DKIS z 30 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4017.28.2020.1.MK; interpretacja indywidualna DKIS z 17 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4017.25.2019.1.EN). Przy czym Wnioskodawca może jednorazowo dokonać potrącenia wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 OP, za okres nieobjęty przedawnieniem z bieżących i przyszłych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości równej sumie kwot ustalonych zgodnie przepisami Rozporządzenia, ale nie wyższej niż wysokość bieżącej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z której jest dokonywane to potrącenie.

Zdaniem Spółki, skoro Wnioskodawca jest uprawniony do potrącenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków z aktualnie wpłacanymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to wystarczające będzie wykazanie tej kwoty wynagrodzenia w przewidzianym miejscu w treści odpowiedniej deklaracji podatkowej składanej za bieżące okresy. Skoro formularze deklaracji podatkowych (np. PIT-4R) przewidują odrębne pola, w których wskazuje się kwotę wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków, to zdaniem Wnioskodawcy, kwota potrącenia (obejmująca także wynagrodzenie za poprzednie okresy) zostanie w ten sposób przejrzyście i należycie wykazana.

Z treści art. 28 § 1 OP nie wynika, aby prawo płatnika do wynagrodzenia było uzależnione od uiszczenia pełnej kwoty należnej zaliczki. W przepisie tym mowa jest wyłącznie o poborze zaliczki i jej terminowej wpłacie. Wykładnia art. 28 § 1 OP prowadzi zatem do wniosku, iż późniejsza dopłata zaliczki wraz z należnymi odsetkami nie wpływa na możliwość realizacji uprawnień płatnika w zakresie potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia od kwoty terminowo wpłaconej. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 13 czerwca 2012 r., Znak: IPPB2/415-297/12-2/MG; interpretacja indywidualna DKIS z 30 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4017.28.2020.1.MK). W doktrynie podkreśla się, że wynagrodzenie płatnika przysługuje bez względu na to, czy termin płatności podatku wynika z ustawy podatkowej lub przepisu wykonawczego oraz bez względu na to, czy płatnik wpłacił całą należną kwotę podatku, czy tylko część.

Jeżeli pozostała część podatku zostanie wpłacona później, to wynagrodzenie od niej nie przysługuje (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2019, kom. do art. 28).

Z powyższego wynika również, iż podstawą naliczenia wynagrodzenia płatnika jest i będzie kwota zaliczki na podatek dochodowy, zapłacona w ustawowym terminie. W konsekwencji, jeżeli w ustawowym terminie Spółka dokonała lub dokona w przyszłości wpłaty tylko części należnej zaliczki na podatek PIT za dany miesiąc a następnie ureguluje pozostałą część tych należności wraz z odsetkami, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do wynagrodzenia ustalonego wyłącznie od terminowo wpłaconej kwoty zaliczki lub zryczałtowanego podatku, tj. bez uwzględniania podatku dopłaconego po terminie oraz odsetek za zwłokę (Podatki wpłacone z opóźnieniem lub w kwotach przekraczających należne zobowiązanie nie mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu wynagrodzenia (L. Etcl (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, LEX/el. 2022, kom. do art. 28). Co więcej, pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym) (wyrok NSA z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1725/12, LEX nr 1507519). Wobec tego, za podstawę do obliczenia wynagrodzenia płatnika należy przyjąć tylko faktyczną kwotę jaka została terminowo wpłacona tytułem zaliczki podatku PIT za dany miesiąc lub zryczałtowanego podatku CIT, w wysokości nie większej niż należna kwota zaliczki lub podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo wskazuje się, że aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa został opublikowany w Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został opublikowany w Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa zostało opublikowane w Dz.U. z 2022 r., poz. 1377.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.