Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.218.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu najmu nieruchomości oraz możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Słowa kluczowe: budowa; lokal-lokal użytkowy; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu najmu nieruchomości oraz możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu najmu nieruchomości oraz możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono opis następującego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca od października 2012r. osiąga przychody zakwalifikowane jako tzw. przychody z prywatnego wynajmu nieruchomości, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Wnioskodawca przez cały nieprzerwany okres wynajmu do dnia złożenia niniejszego wniosku opodatkowuje te przychody 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przedmiotem wynajmu są dwa lokale użytkowe prywatne (dalej: LUP), zakupione na wyłączną własność Wnioskodawcy (Wnioskodawca ma rozdzielność majątkową małżeńską i odrębny majątek od współmałżonka ), położone pod tym samym adresem, obok siebie. Od 2012 r. obydwa są wynajmowane dla jednego najemcy na tę samą, trwającą nieprzerwanie od października 2012r. umowę.

LUP Wnioskodawca zakupił za środki pochodzące z oszczędności, traktując je jako inwestycję, która ma przynosić przychody z wynajmu i zabezpieczać środki na egzystencję Wnioskodawcy i jego dzieci. Lokale te Wnioskodawca traktuje jako majątek prywatny, nigdy nie wprowadzał ich do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarł na wynajem LUP po ich zakupie jedną umowę wynajmu, nie prowadzi żadnych działań związanych z jej kontynuacją, poza pobieraniem czynszu na konto bankowe. Wszelkie czynności techniczne związane z należytym utrzymaniem LUP, zgodnie z umową obowiązany jest wykonywać najemca. W momencie nabycia LUP były w tzw. stanie deweloperskim i to najemca przystosował je samodzielnie, własnymi staraniami do swoich potrzeb. Wnioskodawca partycypował jedynie w połowie w kosztach tego przystosowania.

Wnioskodawca prowadzi również od października 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje dwa lokale użytkowe (dalej: LUG), które są traktowane jako środki trwałe w wykonywanej działalności i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. LUG są wynajmowane dwóm różnym najemcom. W jednym z nich mieści się również biuro prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jednoosobowej. Dochody z działalności gospodarczej są obecnie opodatkowane na zasadach ogólnych, prowadzona jest książka przychodów i rozchodów.

W 2016 r. Wnioskodawca z posiadanych nadwyżek finansowych nabył na własność na cele prywatne grunt. Obecnie postanowił wybudować na tym gruncie budynek usługowy (dalej: BU), dalej inwestując nadwyżki finansowe, zamiast np. lokować je w banku. Jako osoba fizyczna wystąpił o wydanie zezwolenia na budowę i otrzymał je 23 stycznia 2017 r. Po otrzymaniu zezwolenia rozpoczął budowę, która na dzień złożenia wniosku jest w toku. Wnioskodawca traktuje grunt oraz BU, który powstaje na tym gruncie jako majątek prywatny, nie związany z prowadzoną działalności gospodarczą. Nie planuje wprowadzać BU po wybudowaniu do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca zamierza wynająć BU w stanie, umożliwiającym według prawa budowlanego odbiór budynku do użytkowania. Przyszły najemca będzie mógł go własnymi staraniami przystosować do celów, dla których będzie sporządzona umowa najmu. Celem Wnioskodawcy jest podpisanie umowy najmu z jednym najemcą na okres chociaż kilku lat. Natomiast istnieją techniczne możliwości podziału BU tak, by mogło korzystać z niego dwóch najemców.

Wnioskodawca dla uzyskiwania przychodów z najmu składników majątku prywatnego teraz ani w przyszłości nie będzie zatrudniać żadnych osób, nie będzie korzystać dla obsługi najmu z wydzielonego rachunku bankowego, nie będzie korzystać z żadnego specjalnie wydzielonego pomieszczenia biurowego, nie będzie utrzymywał porządku w wynajmowanych lokalach, nie będzie zajmował się ich administracją.

Wnioskodawca zamierza po wybudowaniu wynająć BU, a osiągane z tego wynajmu dochody opodatkować w formie zryczałtowanej w wysokości 8,5%, według obecnie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z budową BU i zamiarem jego wynajmowania, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przychody z tego wynajmu prywatnego będą stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 updof ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z jego majątku prywatnego, którego składnikiem będzie opisany w stanie faktycznym BU, będą stanowiły przychody z tzw. prywatnego najmu.

W celu ustalenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu wynajmu, należy w pierwszej kolejności przyporządkować go do właściwego źródła przychodu.

Jak wynika z brzmienia art. 10 ust. 1 updof, źródłami przychodu są między innymi:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   najem, podnajem. dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Z powołanej definicji wynika, iż aby uznać, że dana aktywność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów updof konieczne jest spełnienie poniższych przesłanek:

*   działalność ma charakter zarobkowy,
*   można ją zakwalifikować do jednej ze wskazanych w przepisie kategorii,
*   jest prowadzona we własnym imieniu,
*   w sposób zorganizowany i ciągły,
*   przychody uzyskiwane z tej działalności nie mogą być zaliczane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Zgodnie z powyższym, jedną z przesłanek warunkujących uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą jest niemożność zaliczenia przychodów z niej uzyskiwanych do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 updof. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując ustalenia czy przychód pochodzi z działalności gospodarczej konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy nie może być on przypisany do innego z wymienionych w definicji działalności gospodarczej źródeł. W sytuacji gdy jest to możliwe, przychód zostanie zakwalifikowany do kategorii przychodu z tego innego źródła - w takim przypadku nawet łączne spełnienie pozostałych wymienionych w art. 5a pkt 6 updof elementów ustawowej definicji działalności gospodarczej nie spowoduje zakwalifikowania przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do zakwalifikowania przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wymienionych w art. 5a pkt 6 updof przesłanek - aby więc zaliczyć dany przychód do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innych źródeł (tj. źródeł wymienionych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 updof). Przyjęcie tezy opierającej się na założeniu, iż dla oceny czy dany przychód pochodzi ze źródła jakim jest działalność gospodarcza wystarczy sprawdzić czy uzyskiwany przychód jest skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, jest nietrafne i stałoby w sprzeczności z podstawowymi regułami prawoznawstwa, które nakazują dokonywać interpretacji przepisów w oparciu o ich pełne brzmienie.

Z zakresu działalności gospodarczej wyłączone są przychody, które zaliczane są do innych źródeł przychodu, aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1437/07): jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczane w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Z kolei, w wyroku WSA w Łodzi z 26 czerwca 2009 roku (sygn. akt I SA/Łd 1492/08) sąd administracyjny orzekł, że: „Pojęcie działalność gospodarcza w art. 5a updof oprócz elementu pozytywnego (prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) zawiera także element negatywny, uzyskane przychody nie mogą bowiem być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo zmian ustawodawstwa dotyczącego pojęć podmiotowych i przedmiotowych działalności gospodarczej - definiowanych w ustawie o działalności gospodarczej, następnie w Prawie działalności gospodarczej i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, utrzymano zasadę, w myśl której działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Ustalając czy uzyskany przez osobę fizyczną przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeśli przychód ten jest zaliczany do odrębnego źródła przychodów w świetle regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a updof nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej”. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż powołane powyżej orzeczenia wskazują na konieczność zaliczenia danego przychodu do odrębnego źródła wskazanego w przepisach updof.

Brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 updof zakłada wyłączenie z uregulowanego w nim źródła przychodu, przychodów z najmu tych składników majątku, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wynajmującego. Podobnie przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (czyli nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub wprowadzonych do niej przez podatnika). Zatem wówczas, gdy przedmiotem umowy najmu jest składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć przychód z tego tytułu do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Innymi słowy, regulacje te wykluczają ze źródła przychodów jakim jest najem prywatny, te składniki majątku, które związane są z działalnością gospodarczą.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie można też uzależnić kwalifikacji do źródła przychodów od tego, czy najemca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą , skoro nie prowadzi jej w lokalu stanowiącym przedmiot najmu. Gdyby celem ustawodawcy było uznanie, że lokal wynajmowany przez przedsiębiorcę przez sam ten fakt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wszystkie nieruchomości, nie tylko wynajmowane, ale także posiadane i użytkowane przez przedsiębiorców, trzeba by uznać za związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym należy uznać, że skoro BU mający być przedmiotem najmu nie będzie wchodził w skład majątku Wnioskodawcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie wyłącznie jego majątkiem prywatnym, to w związku z tym przychody osiągane z tytułu najmu tej nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji powinny one natomiast zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

Wnioskodawca ubiega się o interpretację w swoim imieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Należy mieć na uwadze, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Istotne znaczenie może mieć również to czy podatnik ogranicza się tylko do zwykłego zarządzania dotychczas posiadanymi składnikami majątku i nie planuje dalszych działań w zakresie najmu, czy też ma zamiar rozszerzać skalę prowadzonej aktywności. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najem nieruchomości, nie może być uznany za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym w każdy przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Z 2016, poz. 2180 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje dwa lokale użytkowe (LUG), które są traktowane jako środki trwałe w wykonywanej działalności i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. LUG są wynajmowane dwóm różnym najemcom. W jednym z nich mieści się również biuro prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jednoosobowej. Ponadto od 2012r. osiąga przychody zakwalifikowane jako tzw. przychody z prywatnego wynajmu nieruchomości. Przedmiotem wynajmu są dwa lokale użytkowe prywatne (LUP). LUP Wnioskodawca zakupił za środki pochodzące z oszczędności, traktując je jako inwestycję, która ma przynosić przychody z wynajmu. Lokale te Wnioskodawca traktuje jako majątek prywatny, nigdy nie wprowadzał ich do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W 2016 r. Wnioskodawca z posiadanych nadwyżek finansowych nabył na własność na cele prywatne grunt. Obecnie postanowił wybudować na tym gruncie budynek usługowy (BU), dalej inwestując nadwyżki finansowe, zamiast np. lokować je w banku. W dniu 23 stycznia 2017 r. otrzymał pozwolenie na budowę. Po otrzymaniu zezwolenia rozpoczął budowę, która na dzień złożenia wniosku jest w toku. Wnioskodawca traktuje grunt oraz BU, który powstaje na tym gruncie jako majątek prywatny, nie związany z prowadzoną działalności gospodarczą. Nie planuje wprowadzać BU po wybudowaniu do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zamierza wynająć BU w stanie, umożliwiającym według prawa budowlanego odbiór budynku do użytkowania. Przyszły najemca będzie mógł go własnymi staraniami przystosować do celów, dla których będzie sporządzona umowa najmu. Celem Wnioskodawcy jest podpisanie umowy najmu z jednym najemcą na okres chociaż kilku lat. Natomiast istnieją techniczne możliwości podziału BU tak, by mogło korzystać z niego dwóch najemców. Wnioskodawca dla uzyskiwania przychodów z najmu składników majątku prywatnego teraz ani w przyszłości nie będzie zatrudniać żadnych osób, nie będzie korzystać dla obsługi najmu z wydzielonego rachunku bankowego, nie będzie korzystać z żadnego specjalnie wydzielonego pomieszczenia biurowego, nie będzie utrzymywał porządku w wynajmowanych lokalach, nie będzie zajmował się ich administracją. Wnioskodawca zamierza po wybudowaniu wynająć BU, a osiągane z tego wynajmu dochody opodatkować w formie zryczałtowanej w wysokości 8,5%.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości – budynku usługowego ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najem jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych podatnika lub jego najbliższej rodziny, a więc w żaden sposób nie związanych z działalnością gospodarczą) lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu będzie istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Wnioskodawca z wykonywanych działań ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył grunt i realizuje na nim budowę budynku usługowego w celach inwestycyjnych celem czerpania zysków z najmu, a nie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca nie wyklucza podziału budynku w celu wynajmu go nie jednemu a dwóm najemcom. Wnioskodawca będzie angażował środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą. Ponadto z okoliczność faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi już jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje dwa lokale użytkowe, ponadto od 2012 r. uzyskuje przychody z najmu dwóch lokali użytkowych w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji czerpie i planuje czerpać z nich korzyści na większą skalę. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawca ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca będzie bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu nieruchomości będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanego składnika majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie wyłącznie potrzeb osób trzecich.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawcę wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. zakup gruntu, złożenie pozwolenia na budowę, ewentualne badanie zapotrzebowania na najemców na tego rodzaju nieruchomość, realizowanie czynności związanych z projektowaniem budynku usługowego, jego budowa oraz poszukiwanie potencjalnych najemców i zwarcie umów najmu) jak i w okresie realizacji najmu. Skoro Wnioskodawca, wybuduje na własnym gruncie budynek usługowy z przeznaczeniem na najem, trudno zakwalifikować przychody z najmu nieruchomości, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy, przy wskazanym charakterze wynajmowanej nieruchomości - budynku usługowego nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – budynku usługowego z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – budynku usługowego, o który pyta Wnioskodawca - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu nieruchomości (nowobudowanego budynku usługowego), nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku gdy zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisy sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu, Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.