Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-519/16-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Dostawa wyrobu medycznego (tj. fabrycznie sparowanych 2 sztuk monitorów diagnostycznych oraz oprogramowania do opisu i archiwizacji badań obrazowych) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa specjalizowanych komputerów wraz z dedykowaną kartą graficzną oraz dostawa zasilaczy awaryjnych UPS, które nie stanowią wyrobu medycznego, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy stacji medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy stacji medycznych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 7 października 2016 r., (data wpływu 14 października 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 września 2016 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Jawna (dalej powołana jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") działa jako dystrybutor i przedstawiciel w Polsce zagranicznych producentów towarów, stanowiących zaawansowane rozwiązania IT dla sektora medycznego. Do towarów tych zaliczają się w szczególności: certyfikowane diagnostyczne monitory medyczne z dedykowanymi kartami graficznymi, skanery radiologiczne, duplikatory DVD do dystrybucji wyników badań radiologicznych, dedykowane oprogramowanie diagnostyczne do mammografii, onkologii, kardiologii, ortopedii, neurologii, densytometrii, systemy obrazowania na salach operacyjnych - stanowiące wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r.(tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 876, ze zm.), dalej powołanej jako "u.w.m.".

Certyfikowane i posiadające odpowiednią dokumentację oprogramowanie medyczne, dostarczane przez Spółkę, przeznaczone jest do przedoperacyjnej i pooperacyjnej diagnostyki pacjenta w szerokim zakresie badań. By możliwe było jednak korzystanie z takiego oprogramowania, wymagany jest zaawansowany i jednocześnie specjalistyczny sprzęt IT. Są to przede wszystkim komputery o specyficznych parametrach wyposażone w układy RAID, posiadające specjalizowane karty graficzne, odpowiednio dobrane pamięci operacyjne, podłączone do dedykowanych monitorów diagnostycznych, które wyświetlają obrazy diagnostyczne w bardzo wysokich rozdzielczościach i ponadnormatywnych przejściach tonalnych w obrębie danych kolorów, zwłaszcza koloru szarego. Dodatkowo komputery są zabezpieczone odpowiednim zasilaczem o wysokiej sprawności energetycznej. Sprzęt ten - tzw. stacje medyczne - ma zastosowanie celowane, przeznaczone do diagnostyki obrazów z badań pacjenta, prowadzonych z użyciem szeregu urządzeń, np. USG, RTG, tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, PET.

Spółka prowadzi sprzedaż następujących stacji medycznych:

*   Stacje diagnostyczne do radiologii klasycznej (RTG), przy czym w skład stacji wchodzą: para monitorów diagnostycznych EIZO (2 MP lub 3 MP), które mogą zostać zastąpione przez pojedynczy monitor (odpowiednio 4 MP lub 6 MP) oraz 1 monitor EIZO służący do opisu w systemie RIS/HIS; specjalizowany komputer, zintegrowany z systemem PACS, wyposażony w technologię RAID (nadmiarowej macierzy dysków niezależnych) - do przechowywania wyników badań do diagnozy - oraz medyczną kartę graficzną dedykowaną przez producenta monitorów; oprogramowanie diagnostyczne do oceny obrazów DICOM; zasilacz awaryjny.
*   Stacje diagnostyczne do tomografii komputerowej/rezonansu magnetycznego (CT/MRI), przy czym w skład stacji wchodzą: dwa monitory diagnostyczne EIZO (1 MP lub 2 MP) lub jeden 4 MP monitor EIZO multimodalny oraz jeden monitor EIZO służący do opisu w systemie RIS/HIS; specjalizowany komputer, zintegrowany z systemem PACS, wyposażony w technologię RAID - do przechowywania wyników badań do diagnozy - oraz medyczną kartę graficzną dedykowaną przez producenta monitorów; oprogramowanie diagnostyczne do oceny obrazów DICOM, a nadto - opcjonalnie - specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla konkretnej specjalizacji (np. neurologii, onkologii, kardiologii); zasilacz awaryjny.
*   Stacje diagnostyczne do mammografii, przy czym w skład stacji wchodzą: para monitorów diagnostycznych EIZO 5 MP lub odpowiednio większy monitor dedykowany do mammografii oraz jeden monitor EIZO, służący do opisu w systemie RIS/HIS; specjalizowany komputer, zintegrowany z systemem PACS, wyposażony w technologię RAID - do przechowywania wyników badań do diagnozy - oraz medyczną kartę graficzną dedykowaną przez producenta monitorów; oprogramowanie diagnostyczne do skriningu i diagnostyki z obrazów DICOM; zasilacz awaryjny.
*   Stacje do pracowni echo serca, przy czym w skład stacji wchodzą: monitor referencyjny EIZO (1 MP lub 2 MP), specjalizowany komputer, zintegrowany z systemem PACS, wyposażony w technologię RAID (nadmiarowej macierzy dysków niezależnych) - do przechowywania wyników badań do diagnozy - oraz medyczną kartę graficzną dedykowaną przez producenta monitorów; oprogramowanie diagnostyczne do oceny obrazów DICOM; zasilacz awaryjny.
*   Stacje dla ortopedii, przy czym w skład stacji wchodzą: monitory EIZO zgodne z DICOM (w zależności od przeznaczenia - 2 MP lub dwa 2 MP albo 3,7 MP lub 4 MP) oraz 1 monitor EIZO służący do opisu w systemie RIS/HIS; specjalizowany komputer, zintegrowany z systemem PACS, wyposażony w technologię RAID (nadmiarowej macierzy dysków niezależnych) - do przechowywania wyników badań - oraz medyczną kartę graficzną dedykowaną przez producenta monitorów; oprogramowanie diagnostyczne do oceny obrazów DICOM oraz do ortopedycznego planowania przedoperacyjnego; zasilacz awaryjny.

Wymienione powyżej stacje medyczne oraz zainstalowane na nich oprogramowanie służyć mają tylko i wyłącznie do obsługi diagnostycznych monitorów medycznych, wyświetlających obrazy w formacie DICOM, w tym do przechowywania wyników badań, wyświetlanych na ww. monitorach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku stacje medyczne jako całość nie są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 2015 r. Stacja medyczna obejmuje bowiem produkty medyczne w rozumieniu ustawy (monitory diagnostyczne i oprogramowanie) oraz takie, które nie posiadają jeszcze takiej klasyfikacji (specjalizowany komputer, specjalizowana karta graficzna, dodatkowo zasilacz awaryjny UPS).

Zasadnicze elementy stacji medycznej są wyrobami medycznymi w świetle ustawy z dnia 26 maja 2015 r. I tak są nimi: fabrycznie sparowane (2 sztuki) monitory diagnostyczne oraz oprogramowanie do opisu i archiwizacji badań obrazowych. Stanowi to ok. 75% wartości netto zestawu. Nie jest wyrobem medycznym specjalizowany komputer wraz z dedykowaną karta graficzną, ani zasilacz awaryjny UPS. Te przedmioty stanowią ok. 25% wartości netto całego zestawu. Powyższe proporcje wartości pomiędzy elementami będącymi wyrobami medycznymi, a pozostałymi jeszcze bardziej zmieniają się na korzyść medycznych w przypadku stacji medycznych mammograficznych i stanowią ok. 90% do 10% (ze względu na wyższą cenę monitorów do mammografii).

Stacja medyczna zawsze jest sprzedawana, jako zestaw w jednej dostawie, jako skończona całość zdolna do samodzielnej pracy po podłączeniu do szpitalnego systemu PACS. Z firmy Wnioskodawcy jest ona wysyłana do partnerów handlowych lub bezpośrednio do placówek opieki zdrowotnej nie tylko jako ukompletowany zestaw, ale również (na życzenie odbiorcy) po wykonaniu odpowiedniej kalibracji monitorów.

Wnioskodawca nie dokonuje zakupu poszczególnych elementów stacji od jednego dostawcy będącego wytwórcą w świetle ustawy o wyrobach medycznych. Monitory diagnostyczne, monitory opisowe, karty graficzne są kupowane u jednego producenta (firma EIZO), zaś specjalizowany komputer, zasilacz awaryjny, na żądanie klienta również dodatkowe dyski twarde u jeszcze innych producentów. Kompletacja wszystkich elementów oraz ewentualna modyfikacja komputera wg zamówień klienta dokonywana jest w dziale montażu w firmie Wnioskodawcy. Charakterystyka techniczna specjalizowanego komputera może być różna w zakresie pamięci RAM, wielkości macierzy RAID, rodzaju procesora, typu karty graficznej i jest zależna od szczegółowych wymagań klienta końcowego. Tym niemniej podstawowa kategoryzacja zawsze opiera się o jedną linię komputerów typu stacja robocza z procesorami typu serwerowego.

Wnioskodawca dodał, że dotychczasową praktyką było oferowanie takiego zestawu ze stawką 8% VAT na podstawie uprzednio wydanej interpretacji przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. (w załączeniu). Dla pełnej jasności dołączył do niniejszego wyjaśnienia katalog produktów obejmujący także określonego typu stacje medyczne.

Wnioskodawca dodał również, że miejscem pracy stacji są zakłady/laboratoria diagnostyki obrazowej, w których ten specjalizowany komputer jest podłączony wyłącznie do szpitalnej sieci PACS (sieci dystrybuującej obrazy z aparatów diagnostycznych) i jest przeznaczony wyłącznie do celów medycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zestawu - lekarskiej stacji medycznej - powinna korzystać w całości z obniżonej stawki VAT 8%. Przeznaczenie całości jest jednoznaczne i wyłączne, dominujące w zestawie są elementy będące wyrobami medycznymi w świetle ustawy, sprzedaż całości odbywa się łącznie jako jednej pozycji z jednorodnym okresem i trybem gwarancji. Ponadto usługi obligatoryjnie wymagane przepisami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 listopada 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej choć dotyczące monitorów (kalibracja co najmniej raz w roku i kontrola jakości) mogą być wykonane tylko na całym zestawie.

Zapewne ważnym argumentem w rozstrzygnięciu kwestii na korzyść obniżonej stawki VAT 8% jest także dotychczasowa praktyka uznana wcześniejszą interpretacją oraz logika działania ustawodawcy uwzględniającego - w przypadkach innych urządzeń diagnostycznych - że przypadłości (w tym przypadku komputer, karta, zasilacz UPS) korzystają z uprzywilejowania rzeczy głównej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dostawa stacji medycznych, w skład których wchodzą: monitory medyczne, specjalizowane komputery wyposażone m.in. w medyczną kartę graficzną - na których zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie medyczne - oraz zasilacz awaryjny, podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług, właściwą dla wyrobów medycznych, o których mowa w poz.105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa stacji medycznych, w skład których wchodzą monitory medyczne, specjalizowane komputery wyposażone m.in. w medyczną kartę graficzną - na których zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie medyczne - oraz zasilacz awaryjny - podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług, właściwą dla wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej powołanej jako "u.p.t.u.".

W poz. 105 wskazanego powyżej załącznika jak towar opodatkowany stawką podatku w wysokości 7% (zaś do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.) wskazano "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. pojęcie "wyrób medyczny" oznacza: "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, Immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami".

Jak wynika zaś z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m., przez pojęcie "wyposażenie wyrobu medycznego" należy rozumieć "artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem". Art. 2 ust. 2 u.w.m. wskazuje zaś, iż przepisy tej ustawy, dotyczące wyrobów medycznych, stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Wreszcie, art. 132 u.w.m. stanowi, co następuje: "Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych".

W konsekwencji, wyroby medyczne w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.tu. niewątpliwie stanowią wyroby medyczne i ich wyposażenie w rozumieniu u.w.m.

W ocenie Wnioskodawcy, oferowane przez Spółkę stacje medyczne stanowią w całości wyroby medyczne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie ulega wątpliwości, że specjalistyczne oprogramowanie medyczne stanowi wyrób medyczny. "Oprogramowanie" zostało bowiem wprost wymienione w zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. definicji wyrobów medycznych. Należy zwrócić przy tym uwagę na następujący fragment ww. definicji: "(…) narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby(\`(...)\`)”.

Korzystanie z oprogramowania medycznego nie jest możliwe bez komputera i urządzenia wyjściowego w postaci monitora, które zapewniają możliwość wyświetlania obrazów badawczych w sposób właściwy, tzn. zapewniających jak najwyższą jakość obrazu i bezpieczeństwo przechowywanych danych (w tym poprzez zapewnienie zasilania awaryjnego). Opisane w stanie faktycznym urządzenia w postaci monitorów, komputerów i zasilaczy awaryjnych są zatem:

*   stosowane w połączeniu z oprogramowaniem medycznym;
*   przeznaczone do używania ich specjalnie w celach diagnostycznych;
*   niezbędne do właściwego stosowania pozostałych elementów stacji medycznej.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż wyposażenie stanowisk opisowych i przeglądowych (monitory, komputery, oprogramowanie), wykorzystywanych m. in. w radiologii ogólnej, mammografii, tomografii i angiografii do opisu i przeglądu obrazów, uzyskanych z zastosowaniem promieniowania jonizującego, rejestrowanych w postaci cyfrowej, powinno spełniać wymogi, określone w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz.U. z 2011 r., Nr 51, poz. 265, ze zm.). Z tego względu monitory i komputery medyczne muszą spełniać wymogi, których dotrzymanie nie jest obowiązkowe w przypadku komputerów i ich urządzeń peryferyjnych, przeznaczonych do zastosowań ogólnych. Dopiero zaś skompletowanie spełniających wskazane powyżej wymogi elementów oraz oprogramowania zapewnia możliwość prowadzenia diagnostyki radiologicznej w sposób zgodny z powszechnie obowiązującym prawem.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż przedstawione w opisie stanu faktycznego stacje medyczne stanowią urządzenia, składające się z kilku elementów, które stosowane w połączeniu stanowią wyrób medyczny, opodatkowany stawką 8%.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Poz. 105 załącznika nr 3 odsyła do definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 876 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych – wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka działa jako dystrybutor i przedstawiciel w Polsce zagranicznych producentów towarów, stanowiących zaawansowane rozwiązania IT dla sektora medycznego. Spółka prowadzi sprzedaż następujących stacji medycznych: Stacje diagnostyczne do radiologii klasycznej (RTG), Stacje diagnostyczne do tomografii komputerowej/rezonansu magnetycznego (CT/MRI), Stacje diagnostyczne do mammografii, Stacje do pracowni echo serca, Stacje dla ortopedii.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku stacje medyczne jako całość nie są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych. Zasadnicze elementy stacji medycznej są wyrobami medycznymi w świetle ustawy z dnia 26 maja 2015 r. I tak są nimi: fabrycznie sparowane (2 sztuki) monitory diagnostyczne oraz oprogramowanie do opisu i archiwizacji badań obrazowych. Nie jest wyrobem medycznym specjalizowany komputer wraz z dedykowaną karta graficzną, ani zasilacz awaryjny UPS.

Stacja medyczna zawsze jest sprzedawana, jako zestaw w jednej dostawie, jako skończona całość zdolna do samodzielnej pracy po podłączeniu do szpitalnego systemu PACS. Z firmy Wnioskodawcy jest ona wysyłana do partnerów handlowych lub bezpośrednio do placówek opieki zdrowotnej nie tylko jako ukompletowany zestaw, ale również (na życzenie odbiorcy) po wykonaniu odpowiedniej kalibracji monitorów. Wnioskodawca nie dokonuje zakupu poszczególnych elementów stacji od jednego dostawcy będącego wytwórcą w świetle ustawy o wyrobach medycznych. Kompletacja wszystkich elementów oraz ewentualna modyfikacja komputera wg zamówień klienta dokonywana jest w dziale montażu w firmie Wnioskodawcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy stacji medycznych, w skład w których wchodzą: monitory medyczne, specjalizowane komputery wyposażone m.in. w medyczną kartę graficzną (na których zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie medyczne) oraz zasilacz awaryjny.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazał, że opisane we wniosku stacje medyczne (tj. stacje diagnostyczne do radiologii klasycznej - RTG, stacje diagnostyczne do tomografii komputerowej/rezonansu magnetycznego - CT/MRI, stacje diagnostyczne do mammografii, stacje do pracowni echo serca, stacje dla ortopedii), jako całość nie są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 2015 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów o podatku od towarów i usług, stawka obniżona w wysokości 8% może być stosowana wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych, które zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w pozycji 105 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bez względu na symbol PKWiU). Jednocześnie definicja wyrobów medycznych zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Wobec tego, skoro opisane we wniosku stacje medyczne (tj. stacje diagnostyczne do radiologii klasycznej - RTG, stacje diagnostyczne do tomografii komputerowej/rezonansu magnetycznego - CT/MRI, stacje diagnostyczne do mammografii, Stacje do pracowni echo serca, stacje dla ortopedii) stanowią towar, który nie jest wyrobem medycznym nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu wniosku wynika, że każda stacja medyczna (tj. stacje diagnostyczne do radiologii klasycznej - RTG, stacje diagnostyczne do tomografii komputerowej/rezonansu magnetycznego - CT/MRI, stacje diagnostyczne do mammografii, stacje do pracowni echo serca, stacje dla ortopedii) sprzedawana jest jako zestaw, który obejmuje produkty medyczne w rozumieniu ustawy oraz takie, które nie posiadają jeszcze takiej klasyfikacji. Zasadnicze elementy stacji medycznej są wyrobami medycznymi w świetle ustawy o wyrobach medycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nie dokonuje zakupu poszczególnych elementów stacji od jednego dostawcy będącego wytwórcą w świetle ustawy o wyrobach medycznych. Kompletacja wszystkich elementów oraz ewentualna modyfikacja komputera wg zamówień klienta dokonywana jest w dziale montażu w firmie Wnioskodawcy.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT.

Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE (C–572/07, C–349/96, C–111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zatem o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Jeżeli więc świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Analiza powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa fabrycznie sparowanych (2 sztuk) monitorów diagnostycznych oraz dostawa oprogramowania do opisu i archiwizacji badań obrazowych wraz ze sprzedażą urządzeń w postaci komputerów wraz z dedykowaną kartą graficzną oraz zasilaczy awaryjnych UPS, nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy nie stanowią fabrycznego zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie tych urządzeń, tj. komputerów wraz z dedykowaną kartą graficzną oraz zasilaczy awaryjnych UPS, jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia właściwą obsługę wyrobu medycznego w postaci fabrycznie sparowanych (2 sztuk) monitorów diagnostycznych wraz z oprogramowaniem do opisu i archiwizacji badań obrazowych, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jest to jedno kompleksowe świadczenie złożone.

Niewątpliwie specjalistyczne urządzenia, tj. fabrycznie sparowane (2 sztuki) monitory diagnostyczne oraz oprogramowanie do opisu i archiwizacji badań obrazowych, które są wyrobem medycznym, ze swej istoty stanowią nowoczesny sprzęt, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu okoliczność, że urządzenia w postaci komputerów wraz z dedykowaną kartą graficzną oraz zasilacze awaryjne UPS niezbędne do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego (fabrycznie sparowanych monitorów diagnostycznych oraz oprogramowania do opisu i archiwizacji badań obrazowych) nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie jest wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. W rozpatrywanej sprawie dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy komputera wraz z dedykowaną karta graficzną, czy też dostawy zasilacza awaryjnego UPS. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano bowiem na takie cechy urządzeń (komputerów wraz z dedykowaną karta graficzną, zasilaczy awaryjnych UPS), które uzasadniałyby nabycie tego towaru jedynie łącznie z wyrobem medycznym, czy też na konieczność nabycia tego sprzętu od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego. Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że nie dokonuje zakupu poszczególnych elementów stacji od jednego dostawcy będącego wytwórcą w świetle ustawy o wyrobach medycznych. Kompletacja wszystkich elementów oraz ewentualna modyfikacja komputera wg zamówień klienta dokonywana jest w dziale montażu w firmie Wnioskodawcy. Przy tym, charakterystyka techniczna specjalizowanego komputera może być różna w zakresie pamięci RAM, wielkości macierzy RAID, rodzaju procesora, typu karty graficznej i jest zależna od szczegółowych wymagań klienta końcowego.

W odniesieniu zaś do argumentacji Wnioskodawcy, że sprzedaż całości odbywa się łącznie jako jednej pozycji z jednorodnym okresem i trybem gwarancji, należy wskazać, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże, w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Fakt, że Wnioskodawca uważa, że wymienione we wniosku świadczenia stanowią jeden, niedający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces (odpowiednio dostawę: stacji diagnostycznej do radiologii klasycznej - RTG, stacji diagnostycznej do tomografii komputerowej/rezonansu magnetycznego - CT/MRI, stacji diagnostycznej do mammografii, stacji do pracowni echo serca, stacji dla ortopedii), nie pozwala na uznanie, że zestawy te (stacje medyczne) jako całość nabierają jednorodnego charakteru i mogą w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy wyrobów medycznych. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże zastosowanie odpowiedniej stawki podatku, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Zaznaczyć należy, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprzedaż przez Wnioskodawcę urządzeń (specjalizowany komputer wraz z dedykowaną karta graficzną, zasilacz awaryjny UPS) jako składnika „zestawu”, nie przesądza o stosowaniu wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

O zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych, nie może również decydować okoliczność, że usługi obligatoryjnie wymagane przepisami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 listopada 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej choć dotyczące monitorów (kalibracja co najmniej raz w roku i kontrola jakości) mogą być wykonane tylko na całym zestawie (całej stacji diagnostycznej).

Tym samym, dla dostawy komputerów wraz z dedykowaną karta graficzną oraz zasilaczy awaryjnych UPS, które jak wskazał Wnioskodawca, same w sobie nie stanowią wyrobu medycznego o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towar służący do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż urządzeń służących do używania danego wyrobu medycznego.

W konsekwencji, dostawa wyrobu medycznego (tj. fabrycznie sparowanych 2 sztuk monitorów diagnostycznych oraz oprogramowania do opisu i archiwizacji badań obrazowych) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa specjalizowanych komputerów wraz z dedykowaną kartą graficzną oraz dostawa zasilaczy awaryjnych UPS, które nie stanowią wyrobu medycznego, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. IPPP3-443-662/09-2/JF. Przywołana przez Wnioskodawcę ww. interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest tym rozstrzygnięciem związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Oczywiście pożądanym jest – stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Ponadto Organ pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1761/13 oraz orzeczenie NSA z 17 grudnia 2013 r. I FSK 122/13, które potwierdzają stanowisko Organu w sprawie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.