Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-100/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w związku z art. 16 ust. 7b updop płatności odsetek na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w oferowanej przez Bank strukturze zarządzania płynnością finansową cash poolingu rzeczywistego, a więc z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka przystąpiła wraz z innymi podmiotami z tej samej grupy kapitałowej (dalej jako „uczestnicy”) do struktury cash poolingu rzeczywistego oferowanej przez Bank.

Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis struktury, w której uczestniczy.

1.  Spółka jest stroną:
    *   umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką oraz pozostałymi uczestnikami;
    *   umowy zarządzania środkami pieniężnymi zawartej pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami;
2.  Zarówno Spółka, jak i pozostali uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop).
3.  Jeden z pozostałych uczestników pełni w omawianej strukturze rolę agenta (dalej jako: „Agent”). W ramach struktury Agent posiada dwa rachunki bieżące, jeden zwany „Rachunkiem Głównym”, zaś drugi - „Rachunkiem Rozliczeniowym”. Natomiast Spółka oraz trzeci uczestnik (dalej łącznie jako „Uczestnicy”) posiadają w ramach struktury po jednym rachunku bieżącym (dalej łącznie: „Rachunki Uczestników”).
4.  Na koniec każdego dnia roboczego ustalane jest teoretyczne łączne saldo Rachunków Uczestników oraz Rachunku Rozliczeniowego. W przypadku, gdy saldo to jest dodatnie, Bank niezwłocznie przekazuje równą temu saldu kwotę środków pieniężnych z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny. W przypadku, gdy saldo to jest ujemne Bank niezwłocznie przekazuje kwotę środków pieniężnych równą wysokości wartości bezwzględnej tego salda z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy.
5.  Po dokonaniu powyższych czynności, jeśli:
    *   na koniec dnia roboczego na jednym lub obu Rachunkach Uczestników występują salda ujemne wówczas Bank pokrywa je w całości obciążając odpowiednią kwotą Rachunek Rozliczeniowy.
    *   na koniec dnia roboczego na Rachunku Rozliczeniowym wystąpi saldo ujemne wówczas Bank pokryje je obciążając odpowiednimi kwotami Rachunki Uczestników.
6.  W rezultacie przeprowadzenia powyższych operacji na Rachunku Rozliczeniowym oraz na Rachunkach Uczestników występują salda zerowe.
7.  W konsekwencji powyższych operacji, Rachunek Główny odzwierciedla globalne saldo środków Agenta i Uczestników.
8.  Powyższe czynności są przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub Uczestników.
9.  Odsetki od salda na Rachunku Głównym Agenta są rozliczane pomiędzy Bankiem a Agentem.
10.  Agent jest zobowiązany do naliczania i rozliczania na warunkach rynkowych odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom (w tym Spółce), z tytułu posiadanych przez nich sald debetowych lub kredytowych. Przy czym saldo danego Uczestnika w danym dniu rozumiane jest jako suma wszystkich, tj. dokonanych od początku obowiązywania umowy cash pooling do tego dnia:
    *   wypłat z rachunku bankowego tego Uczestnika na Rachunek Główny, poprzez Rachunek Rozliczeniowy (na potrzeby obliczenia salda kwota każdej takiej wypłaty wykazywana jest jako wartość dodatnia), oraz
    *   wpłat na rachunek bankowy tego Uczestnika z Rachunku Głównego, poprzez Rachunek Rozliczeniowy (na potrzeby obliczenia salda uczestnika kwota każdej takiej wpłaty wykazywana jest jako wartość ujemna).
11.  W ten sposób saldo uczestnika znajduje odzwierciedlenie na Rachunku Głównym (dalej jako „saldo Uczestnika odzwierciedlone na Rachunku Głównym”). Saldo to może przyjmować wartości ujemne lub dodatnie.
12.  Odsetki są naliczane od salda Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Głównym na koniec dnia roboczego po dokonaniu przelewu z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny lub z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy.
13.  Odsetki za dzień inny niż roboczy są naliczane według salda Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Głównym z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
14.  Naliczeniu odsetek nie towarzyszą faktyczne przelewy środków pieniężnych.
15.  Rozliczenie odsetek pomiędzy uczestnikami następuje raz w roku do 20 stycznia następnego roku kalendarzowego.
16.  W przypadku, gdy łączna kwota odsetek naliczonych w danym roku kalendarzowym od sald dodatnich Uczestnika jest wyższa od łącznej kwoty odsetek naliczonych od sald ujemnych Uczestnika, Agent jest obowiązany do zapłaty temu Uczestnikowi różnicy między odsetkami od sald dodatnich a odsetkami od sald ujemnych (kwota ta powiększa saldo Uczestnika odzwierciedlone na Rachunku Głównym na koniec dnia, w którym następuje rozliczenie).
17.  W przypadku, gdy łączna kwota odsetek naliczonych w danym roku od sald dodatnich Uczestnika jest niższa od łącznej kwoty odsetek naliczonych od sald ujemnych Uczestnika, Uczestnik ten jest zobowiązany do zapłaty Agentowi różnicy między odsetkami od sald ujemnych a odsetkami od sald dodatnich (kwota ta pomniejsza saldo Uczestnika odzwierciedlone na Rachunku Głównym na koniec dnia, w którym następuje rozliczenie).
18.  Pomimo, iż rozliczenie odsetek nie kreuje rzeczywistych przepływów finansowych, zwiększenie/zmniejszenie salda Uczestników odzwierciedlonego na Rachunku Głównym tytułem rozliczenia odsetek jest traktowane przez uczestników jako kompensata wzajemnych należności i zobowiązań (dalej jako „płatność odsetek”).
19.  Z tytułu świadczenia usługi cash poolingu Agent jest obowiązany uiszczać na rzecz Banku stosowne opłaty.
20.  Z tytułu wykonywania jego obowiązków w ramach struktury (dalej jako „czynności Agenta”), Agentowi należne jest od każdego z pozostałych uczestników wynagrodzenie w kwocie ustalonej w umowie pomocniczej, płatne za okresy miesięczne. Wysokość tego wynagrodzenia odpowiada warunkom rynkowym i została obliczona w oparciu o koszty bezpośrednie ponoszone przez Agenta w związku z realizacją czynności Agenta, tj. stosowną część kosztów obsługi bankowej oraz kosztów własnych (tj. kosztów wynagrodzenia personelu zaangażowanego bezpośrednio w wykonywanie czynności Agenta), powiększone o ustalony przez uczestników narzut zysku.
21.  Do czynności Agenta należą przede wszystkim:
    *   naliczanie a następnie rozliczanie odsetek od sald wszystkich uczestników w ramach struktury (opisane powyżej);
    *   reprezentowanie uczestników we wszelkich kontaktach z Bankiem dotyczących umowy cash poolingu oraz funkcjonowania struktury;
    *   monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
    *   przesyłanie każdemu z Uczestników raz w miesiącu raportu o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek według stanu na ostatni dzień roboczy danego miesiąca;
    *   reprezentowanie Uczestników w stosunkach z Bankiem we wszelkich sprawach związanych z wdrożeniem, funkcjonowaniem, zmianami i ewentualnym zakończeniem działania struktury.
22.  Agent jest 100% właścicielem udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w związku z art. 16 ust. 7b updop płatności odsetek na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w oferowanej przez Bank strukturze zarządzania płynnością finansową cash poolingu rzeczywistego, a więc z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w związku z art. 16 ust. 7b updop płatności odsetek na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w oferowanej przez Bank strukturze zarządzania płynnością finansową cash poolingu rzeczywistego, a więc z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z przepisami updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop),
2.  odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

Przez pożyczki, o których mowa powyżej rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b updop).

Zdaniem Spółki, transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Rozliczeniowym i Rachunkiem Głównym Agenta, wykonywanymi w ramach cash poolingu, nie spełniają definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko to wynika, zdaniem Spółki, między innymi, z następujących przesłanek:

1.  nie są skonkretyzowane elementy przedmiotowe (essentialia negotii) pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, tzn. nie dochodzi do zobowiązania się do przeniesienia własności określonej ilości pieniądza oraz zwrotu takiej samej ilości pieniądza, poszczególne transfery środków są bowiem wykonywane automatycznie, w wysokości ustalonego na moment każdorazowego dokonywania konsolidacji salda Rachunku Uczestnika (ujemnego lub dodatniego),
2.  nie jest skonkretyzowana druga strona umowy, a tym samym nie dochodzi do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Wynika to z faktu, iż w ramach struktury nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku Spółki ze środkami pochodzącymi od jednego, konkretnego Uczestnika lub Agenta, efektywnie finansującego saldo ujemne Spółki wykazane w momencie konsolidacji salda jej rachunku.

Należy ponadto zauważyć, że w momencie płatności odsetek pomiędzy Uczestnikami cash poolingu brak może być zadłużenia, od którego odsetki zostały skalkulowane lub może nie być możliwe powiązanie płaconych przez Spółkę odsetek (od występujących na jej rachunku sald ujemnych w danym okresie rozliczeniowym) z jej zadłużeniem wobec konkretnego innego Uczestnika lub Agenta występującym w momencie płatności odsetek, tj. odsetki rozliczane w danym okresie mogą nie dać powiązać się z konkretnym zadłużeniem występującym w momencie płatności odsetek.

W opinii Spółki, możliwość braku istnienia zadłużenia na dzień płatności odsetek, od którego miałby być liczony limit odsetek, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, będzie uniemożliwiał stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową. Okoliczność ta, w ocenie Spółki, pozostaje w związku z twierdzeniem, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie rozliczeń typu cash pooling przepisami o niedostatecznej kapitalizacji.

Na brak podlegania omawianych płatności odsetkowych dokonywanych w ramach cash poolingu ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji wskazuje również wykładnia celowościowa przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej ograniczenia mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych będących podatnikami pdop w Polsce przez ich właścicieli w sposób inny, niż poprzez neutralne podatkowo (tj. nie dające prawa do naliczania przez udziałowców wynagrodzenia za finansowanie) kapitały własne, co może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania Polskich podatników dla celów pdop. Natomiast przedstawiony przez Spółkę cash pooling ma na celu optymalizację płynności finansowej podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki oraz zmniejszenie ich globalnych kosztów zewnętrznego finansowania, zatem, ma w rezultacie spowodować zmniejszenie wysokości kosztów odsetek, które gdyby nie uczestnictwo w rozważanym cash poolingu, spowodowałoby obniżenie ich podstawy opodatkowania pdop. W konsekwencji, uczestnictwo Spółki w strukturze nie powinno wpływać ani na obniżenie podstawy jej opodatkowania pdop, ani skutkować naruszeniem interesów Skarbu Państwa, które legły u podstaw wprowadzenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie będzie podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ani pkt 61 updop i płatności odsetek dokonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w rozważanym cash poolingu nie będą podlegały ograniczeniom z zakresu tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, np.:

1.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011r. znak: IPPB5/423-225/11-3/JC;
2.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011r. znak: IPPB5/423-263/11-4/JC;
3.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011r. znak: IPPB5/423-87/11-4/JC
4.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011r. znak: IPPB5/423-78/11-2/JC,
5.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2010r. znak: IBPBI/2/423-1205/10/PP,
6.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2010r. znak: ILPB4/423-16/10-4/DS,
7.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2010r. znak: IBPBI/2/423-588/10/CzP,
8.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2009r. znak: IPPP27443-351/09-4/AS,
9.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2009r. znak: IBPBI/2/423-1135/08/PC,
10.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2009r. znak: ITPB3/423-705/08/PS,
11.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2009r. znak: IPPB3/423-1232/08-2/MS,
12.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008r. znak: IPPB3/423-1231/08-2/MŚ,
13.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2008r. znak: ILPB3/423-403/08-4/DS.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, płatności odsetek dokonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w oferowanej przez Bank strukturze zarządzania płynnością finansową cash poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.