Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.289.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów montażu zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy szwalni i po jej zakończeniu zostanie zdemontowane (pytanie nr 1) oraz opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej:

*   kosztów montażu zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy szwalni i po jej zakończeniu zostanie zdemontowane, jako wydatków zwiększających wartość początkową wytworzonego środka trwałego – **jest prawidłowe,**

*   opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, jako kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów montażu zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy szwalni i po jej zakończeniu zostanie zdemontowane (pytanie nr 1) oraz opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, której przedmiotem działalności jest szycie wyrobów tekstylnych stanowiących wyposażenie pralni przemysłowych, hoteli, szpitali, w grudniu 2016 roku nabyła nieruchomość gruntową. W czerwcu 2017 r., mając wszystkie niezbędne pozwolenia, rozpoczęła budowę budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym.

Przed przystąpieniem firmy budowlanej do realizacji umowy Spółka zobowiązana była, zgodnie z umową z firmą budowlaną, do dostarczenia energii elektrycznej.

W kwietniu 2017 Spółka uiściła opłatę na rzecz P. w wysokości 259,71 zł netto, która stanowi opłatę za przyłączenie energii do placu budowy - 33.00 kw.

W czerwcu 2017 roku Spółka uiściła opłatę w wysokości 8.700,00 zł netto na montaż zasilania. Montaż polegał na zainstalowaniu odpowiedniego przewodu, którego jeden koniec podpięty jest do źródła energii elektrycznej na słupie energetycznym, natomiast drugi kończy się gniazdem, które znajduje się w skrzynce zainstalowanej na ogrodzeniu palcu budowy. Kabel ten odpowiednio jest zabezpieczony i poprowadzony wzdłuż ogrodzenia działki. Do gniazda firma budowlana podpina wszelkiego rodzaju sprzęty, które wykorzystywane są do realizacji inwestycji.

Opisane wyżej rozwiązanie w dostawie energii ma być tymczasowe i służyć wyłącznie na potrzeby budowy i wykończenia budynku. Dostawca energii ma odkupić od Spółki część gruntu, na którym wybuduje na swój koszt stację transformatorową, z której prąd będzie dostarczany do budynku.

W przyszłości Spółka poniesie również opłaty na przyłącze wodno-kanalizacyjne i przyłącze do sieci ciepłowniczej, oraz energetycznej których nakłady wg wstępnych szacunków Spółki wyniosą znacznie powyżej 3500,00 zł (przewidywany koszt przyłącza ciepłowniczego to ok. 60.000,00 zł). Nakłady te będą obejmowały koszty projektów, opłat za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym (opłaty za umieszczenie w pasie przyłącza wodociągowego oraz kanalizacyjnego Spółka uiściła już w bieżącym roku na podstawie wydanej decyzji przez Prezydenta Miasta), koszt wykopu, materiałów, geodety, opłaty przyłączeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione koszty montażu zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które obecnie służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy i w przyszłości zostanie zdemontowane stanowią koszty w dacie poniesienia, czy należy je odnieść na zwiększenie wartości początkowej inwestycji (budynku)?
2.  Czy poniesione w przyszłości opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym stanowią koszty w dacie poniesienia, czy należy je odnieść na zwiększenie wartości początkowej inwestycji (budynku)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Spółki opłata za przyłączenie do sieci energetycznej oraz wykonanie przyłącza tymczasowego zwiększy wartość początkową budynku.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego należy rozumieć wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku Spółki.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego wpływających na jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środka trwałego.

Wykonane tymczasowe przyłącze wykorzystywane jest wyłącznie w celu dostarczenia energii potrzebnej do realizacji budowy – podłączenia maszyn budowlanych, zapewnienia oświetlenia. Ma ono charakter tymczasowy i zostanie zdemontowane ponieważ w projekcie budowlanym jest określony inny rodzaj przyłącza mającego zasilać szwalnię. Zarówno wartość wykonania przyłącza tymczasowego oraz opłata przyłączeniowa, jak i mogące się pojawić w przyszłości koszty demontażu zasilania dotyczą budowanego budynku powinny zostać odniesione na zwiększenie wartości początkowej.

Wykonane przyłącze nie stanowi warunku kompletności i zdolności do użytku i w związku z tym nie może być uznane za środek trwały.

Poniesione wydatki związane są wyłącznie z procesem budowy szwalni i po jej zakończeniu zostaną zdemontowane, dlatego nie mogą stanowić też kosztów uzyskania przychodów.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Ad. 2)

Odmienne stanowisko Spółka zajmuje w sprawie przyłączy, których koszt pojawi się w roku 2017 i 2018 i które zapewnią dostawę mediów do szwalni (gotowego budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej), czyli:

*   przyłącze wody i kanalizacji służące podłączeniu instalacji wodno-kanalizacyjnej na działce Spółki z siecią będącą własnością wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa (W. Sp. z o.o.)

*   przyłącze ciepłownicze stanowiące podłączenie instalacji na działce Spółki do sieci ciepłowniczej wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa (R. S.A.)

*   przyłącze elektroenergetyczne do sieci zakładu energetycznego (P.)

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Na podstawie tych przepisów, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o takie przyłączenie, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego). Przedsiębiorstwa energetyczne mają ponadto obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie.

W art. 7 ust. 8 ww. ustawy określono zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które nakładane są przez przedsiębiorstwo energetyczne na podmiot przyłączany. Opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej jest związana z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, co oznacza że elementy infrastruktury elektroenergetycznej wytworzone przez przedsiębiorstwo energetyczne stanowić będą środek trwały w przedsiębiorstwie energetycznym lub będą ulepszeniem środków trwałych przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że podobna sytuacja wystąpi u innych dostawców mediów.

W konsekwencji wydatki na wykonanie przyłączy typu:

*   koszty projektu przyłącza,
*   koszt geodety związany z budową przyłączy,
*   koszty administracyjne, jak zezwolenia na budowę, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty skarbowe,
*   wykonanie wykopu,
*   koszt materiałów,
*   koszt zasypania wykopów,
*   opłata przyłączeniowa

nie stanowią kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji – budowy szwalni, ani nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowią również oddzielnych środków trwałych, bowiem nie spełniają warunku kompletności i zdatności do użytku, zatem mogą zostać odniesione w koszty okresu, w którym je poniesiono.

Opłaty te mają na celu zapewnienie w przyszłości dostawy określonych mediów i dotyczą już kolejnego etapu, jakim jest korzystanie z nieruchomości w celach działalności gospodarczej.

Oznacza to, że poniesione do tej pory opłaty za umieszczenie urządzenia (wodnokanalizacyjnego) w pasie drogowym oraz ww. opłaty, które pojawią się w przyszłości związane z projektowaniem i wykonaniem przyłączy wodno-kanalizacyjnych, elektroenergetycznym oraz ciepłowniczym będą stanowić koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ustawy.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   w wyroku z 13 listopada 2009 r. (sygn akt II FSK 967/08),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2012 r., nr IPTPB3/423-234/12-2/KJ,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2012 r., nr IPPB5/423-745/12-2/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej:

*   kosztów montażu zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy szwalni i po jej zakończeniu zostanie zdemontowane, jako wydatków zwiększających wartość początkową wytworzonego środka trwałego – **jest prawidłowe,**

*   opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, jako kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 15 grudnia 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wymienione w lit. a, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a -16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „inwestycja” oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.). Zgodnie natomiast, z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem „kosztu wytworzenia środka trwałego” wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne (takie jak np.: koszty zużycia materiałów i energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, paliw) i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym. Przed przystąpieniem firmy budowlanej do realizacji umowy Spółka zobowiązana była, zgodnie z umową z firmą budowlaną, do dostarczenia energii elektrycznej. Spółka uiściła opłatę za przyłączenie energii do placu budowy i opłatę za montaż zasilania. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że opisane rozwiązanie w dostawie energii ma być tymczasowe i służyć wyłącznie na potrzeby budowy i wykończenia budynku. Dostawca energii ma odkupić od Spółki część gruntu, na którym wybuduje na swój koszt stację transformatorową, z której prąd będzie dostarczany do budynku.

Wskazano także, że w przyszłości Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniesie również opłaty na przyłącze wodno-kanalizacyjne i przyłącze do sieci ciepłowniczej, oraz energetycznej, których nakłady wg wstępnych szacunków Spółki wyniosą znacznie powyżej 3500,00 zł (przewidywany koszt przyłącza ciepłowniczego to ok. 60.000,00 zł). Nakłady te będą obejmowały koszty projektów, opłat za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym (przy czym opłaty za umieszczenie w pasie przyłącza wodociągowego oraz kanalizacyjnego Spółka uiściła już w bieżącym roku na podstawie wydanej decyzji przez Prezydenta Miasta), koszt wykopu, materiałów, geodety, opłaty przyłączeniowe.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, a zarazem wartości początkowej środka trwałego poniesione przez Spółkę w ramach realizowanej inwestycji wydatki na montaż zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym, a po jej zakończeniu zostanie zdemontowane.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów montażu zasilania i opłaty za przyłącze energetyczne, które służy do dostawy prądu wykorzystywanego do celów budowy szwalni i po jej zakończeniu zostanie zdemontowane, jako wydatków zwiększających wartość początkową wytworzonego środka trwałego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

Natomiast opisane w zdarzeniu przyszłym opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, typu:

*   koszty projektu przyłącza,
*   koszt geodety związany z budową przyłączy,
*   koszty administracyjne, jak zezwolenia na budowę, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty skarbowe,
*   wykonanie wykopu,
*   koszt materiałów,
*   koszt zasypania wykopów,
*   opłata przyłączeniowa

– jako nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją budowy szwalni będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, jako kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie ich poniesienia (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.