Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.562.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty usług wsparcia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 22 lutego 2019 r. oraz 1 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług wsparcia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do:

*   usług wsparcia zakupów – **jest nieprawidłowe.**
*   usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług wsparcia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.562.2018.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r. oraz 1 marca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach Grupy A., należącej do spółki P. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Grupa A. zajmuje się przede wszystkim produkcją i dostarczaniem powłok przemysłowych, powłok architektonicznych, powłok lakierniczych, wyrobów optycznych, szkła i chemikaliów Koncern A. posiada fabryki produkcyjne i podmioty powiązane w ponad 60 krajach na całym świecie.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w Polsce, będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) – w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. – art. 11a Ustawy CIT, również będącej częścią koncernu A. (dalej: „Spółka X”). Celem świadczenia usług niematerialnych przez Spółkę X jest dostarczenie Wnioskodawcy wsparcia biznesowego w wybranych obszarach przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów poprzez umożliwienie wykorzystania efektu skali w wyniku zakupu usług od wyspecjalizowanego i doświadczonego podmiotu, świadczącego przedmiotowe usługi.

Spółka zawarła ze Spółką X umowę na świadczenie usług, w ramach której Spółka X świadczy na rzecz Spółki usługi o charakterze niematerialnym, między innymi usługi wsparcia zakupów i usług wsparcia w obszarze zasobów ludzkich (HR, Humań Resources). W ramach przedmiotowych usług Spółka X zobowiązała się do wykonywania następujących czynności:

1.  w ramach usług wsparcia zakupów surowców:
    *   zarządzanie procesem zakupu surowców i usług,
    *   utrzymywanie globalnych standardów polityki zakupowej w Spółce,
    *   wdrażanie efektów negocjacji na poziomie globalnym i dostosowanie do lokalnych wymagań,
    *   wsparcie audytów wewnętrznych i zewnętrznych,
    *   współpraca z łańcuchem dostaw w celu zapewnienia dostępności surowców,
    *   współpraca z zespołami technicznymi zapewniająca nowe możliwości pozyskiwania surowców,
    *   współpraca z działem finansowo-księgowo-podatkowym centrum usług wspólnych w Brnie w celu zapewnienia dochowania terminów płatności dla dostawców na poziomie min. 85% oraz w celu potwierdzania wartości zakupionych surowców,
    *   udział w krajowych i regionalnych projektach dotyczących zaopatrzenia,
    *   utrzymanie danych i zapewnienie wsparcia,
    *   zarządzanie dostawcami,
    *   zarządzanie wsparciem w zakresie obsługi roszczeń jakościowych
2.  w ramach usług wsparcia ogólnych zakupów:
    *   nadzorowanie i koordynowanie zakupu materiałów i usług,
    *   negocjowanie warunków dostaw i zakupów materiałów i usług,
    *   zapewnienie realizacji planów zakupowych i budżetów zakupowych Spółki w zakresie materiałów i usług,
    *   współpraca z odpowiednimi działami Spółki w zakresie koordynacji dostaw materiałów i usług w celu zapewnienia ciągłości produkcji.
    *   koordynowanie procesu poszukiwania i analizy grup optymalnych dostawców, gwarantujących pożądaną jakość i terminową realizację dostaw oraz koszty zakupu, optymalne w danych okolicznościach,
    *   dostarczanie i wdrażanie nowych systemów i metod organizacyjnych dla zakupu materiałów i usług, a także najlepszych praktyk Grupy A.,
    *   osiąganie maksymalnej synergii między oddziałami a Grupą A. w celu uzyskania najlepszych warunków zakupu surowców i opakowań, a także materiałów opakowaniowych,
    *   współpraca z dostawcami krajowymi i zagranicznymi oraz tworzenie w tym zakresie właściwego wizerunku Spółki i Grupy A.,
    *   uczestniczenie w regularnych spotkaniach z przedsiębiorcami i dostawcami, wspierających możliwości redukcji kosztów;
3.  w ramach usługi wsparcia w zakresie HR:
    *   zarządzanie polityką wynagrodzeń i dodatków pracowniczych (przegląd wynagrodzeń, świadczeń pozapłacowych),
    *   prowadzenie procesów ocen pracowniczych,
    *   współpraca z partnerami biznesowymi w celu przyciągnięcia, utrzymania i motywowania wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz poprawy pozycji firmy jako najlepszego miejsca pracy,
    *   prowadzenie badań nad trendami rynkowymi i najlepszymi praktykami oraz przedstawianie propozycji optymalizacji w tym zakresie,
    *   uzgadnianie priorytetów i planów w zakresie zasobów ludzkich oraz zapewnienie ich odpowiedniego wykonania,
    *   aktywne uczestnictwo w realizacji krajowych i regionalnych projektów z zakresu zasobów ludzkich,
    *   rekomendowanie odpowiedniego poziomu zatrudnienia i definiowanie strategii rozwoju organizacji, poprzez analizę kosztów pracy,
    *   udzielanie wsparcia menedżerom w kluczowych działaniach związanych z zasobami ludzkimi, takich jak dyscyplina i skargi, koordynacja nieobecnością i wydajnością,
    *   prowadzenie rekrutacji na różne stanowiska pracy w organizacji,
    *   wsparcie menedżerów w ukończeniu rocznego procesu rozwoju kariery i wsparcia talentów, proaktywne prowadzenie planów rozwoju talentów,
    *   koordynowanie procesami w zakresie wynagrodzeń i świadczeń dodatkowych oraz wsparcie w zakresie lokalnych problemów związanych z płacami i wynagrodzeniami,
    *   koordynacja procedur mobilności i restrukturyzacji,
    *   zapewnienie przestrzegania Kodeksu Etyki A. i innych polityk zgodności.

Koszty powyższych usług łącznie w roku podatkowym mogą przekroczyć u Wnioskodawcy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie otrzymywanych faktur lub rachunków.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że przedstawione przez niego we wniosku usługi mają charakter kompleksowy i z tego względu – zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU – odpowiednie grupowanie należy przypisać do świadczenia mającego charakter świadczenia zasadniczego, mimo iż na usługę składa się szereg wielu czynności. W związku z tym, Wnioskodawca dokonał następującego grupowania usług wg PKWiU:

1.  usługi wsparcia zakupu surowców: 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  usługi wsparcia ogólnych zakupów: 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  usługi wsparcia w zakresie HR: 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r., wskazał również, że zmiana brzmienia omawianego przepisu mająca miejsce z dniem 1 stycznia 2019 r., nie ma zasadniczo wpływu na stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2019 r.):

Czy koszty usług wsparcia zakupów oraz usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia zakupów oraz usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy, w szczególności:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kategorii usług wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wszelkie przesłanki ku temu, by traktować wydatki na nabycie przedmiotowych usług za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności wydatki na nabycie tych usług nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do przepisów Ustawy CIT wprowadzono ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym, limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT mogą podlegać wydatki ponoszone na wybrane kategorie usług i świadczenia o charakterze podobnym do nich. Wśród wspomnianych kategorii usług wymienia się m. in. usługi doradcze, usługi przetwarzania danych, reklamowe oraz zarządzania i kontroli.

Usługi doradcze obejmują z reguły usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z kolei przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW).

Odnosząc się zaś do usług zarządzania i kontroli Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

W tym miejscu Wnioskodawca odniósł się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter usługi. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby stwierdzić, że skoro Spółka X podejmuje działania o innym charakterze niż usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi doradcze czy badania rynku, to w świetle powyższego uzasadnienia usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku świadczone przez Spółkę X nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym;
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy CIT.

Usługi wsparcia w obszarze zakupów

Nie ulega wątpliwości, że usługi wsparcia w obszarze zakupów nie zostały wymienione w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a w ocenie Wnioskodawcy nie są one nawet podobne do tychże usług.

Świadczenie powyższych usług wiąże się z funkcjonowaniem przez Spółkę w grupie kapitałowej, a co za tym idzie, korzystaniem z pozycji rynkowej wszystkich podmiotów w grupie (efektu skali).

Z tego właśnie względu negocjowanie kontraktów odbywa się na poziomie grupowym, z czego niewątpliwie korzystają spółki zależne, ponieważ dzięki temu są w stanie obniżyć koszty zakupu materiałów, produktów czy usług. Z oczywistych względów, Spółka jako uczestnik Grupy A. zostaje obciążana kosztami usługi polegającej na uczestnictwie w negocjacjach przy zawieraniu kontraktów z dostawcami towarów i usług do Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób nie jest możliwe wiązanie takiej usługi z usługami doradczymi – jakkolwiek Spółka X może posiadać większe doświadczenie w zakresie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe usługi wsparcia zakupów, to jednak nie sposób twierdzić, że usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi świadczenie podobne do usługi doradczej i jej istotą jest „udzielanie fachowych porad”. Usługa ta obejmuje bowiem podjęcie aktywnych działań polegających na niejako reprezentowaniu interesów wspólnych grupy (w tym także Spółki) w kontaktach z dostawcami towarów i usług.

W ocenie Spółki, stwierdzenie, że przedmiotowe usługi stanowią świadczenia podobne do usług doradczych, czy innych wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT wymagałoby wykazania, że doradztwo stanowi nie tylko element takiej usługi, lecz jest to element przeważający ponad pozostałymi jej elementami w sposób istotny. Omawiane usługi mają charakter usług kompleksowych (złożonych) i z tego powodu jednoznaczna ocena ich charakteru jest zadaniem niełatwym, niemniej w ocenie Wnioskodawcy działaniem nieuprawnionym byłoby jednoznaczne kwalifikowanie tych usług jako świadczeń podobnych do usług doradczych, czy zarządzania i kontroli.

Podsumowując, koszty usług wsparcia w obszarze zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Usługi z zakresu zasobów ludzkich (Humań Resources)

Usługi z zakresu Humań Resources wskazane w opisie stanu faktycznego swoim zakresem obejmują czynności o różnorodnym charakterze. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i analizy możliwości objęcia kosztów tych usług regulacją art. 15e Ustawy CIT istotnym jest zwrócenie uwagi na fakt, że omawiane usługi mają charakter kompleksowy, a więc nawet jeżeli składają się z szeregu usług o węższym zakresie, winny być oceniane jako jedna usługa złożona, z tytułu której ustalone jest wynagrodzenie w jednolitej kwocie (brak przyporządkowania kwot wynagrodzenia do poszczególnych elementów usługi złożonej).

Z tej perspektywy, w ocenie Wnioskodawcy, kompleksowe usługi z zakresu zasobów ludzkich nie zostały wymienione w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie stanowią one bowiem usług o charakterze doradczym, gdyż ich istotą nie jest wydawanie fachowych opinii, lecz szeroko rozumiana obsługa kwestii związanych z zatrudnieniem u Wnioskodawcy. Nie sposób zatem sprowadzać tych usług wyłącznie do doradztwa – takie rozumienie powodowałoby nieuzasadnione rozszerzenie zakresu wyłączeń na usługi, które nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Z tych samych powodów omawianej usługi nie mogą zostać zaklasyfikowane jako usługi przetwarzania danych. W dalszym ciągu, odnosząc się do istoty usługi, której zakres jest jakkolwiek szeroki, nie sposób twierdzić, że jest ona charakterem zbliżona do usług przetwarzania danych, a więc odtwórczego procesu polegającego na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczeniu oraz udostępnianiu zbiorów danych. Obejmuje ona bowiem przede wszystkim działania wymagające podejmowania szeregu aktywności mających charakter twórczy, np. prowadzenie rekrutacji, czy zapewnienie przestrzegania Kodeksu Etyki A.

Wnioskodawca zauważa, że w przepisach Ustawy CIT wyróżnia się usługi określane jako usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (art. 21 Ustawy CIT). Usługi te wchodzą w zakres usług z zakresu zasobów ludzkich będących przedmiotem niniejszego wniosku, a fakt ich niewymienienia z nazwy w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT należy interpretować jako celowe działanie ustawodawcy i zamiar nieobjęcia wspomnianymi regulacjami usług rekrutacji pracowników i zapewniania personelu. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należałoby uznać, że usługi dotyczące kwestii szeroko pojętej obsługi zatrudnienia nie pozostają w kręgu usług, których koszty miałyby być limitowane w rachunku podatkowym podatników CIT. W przeciwnym wypadku usługi te zostałyby literalnie wskazane w treści art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wskazano w cytowanych już wcześniej wyjaśnieniach Ministra Finansów, „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1”.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, w odniesieniu do usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) obejmujących organizację szkoleń wewnętrznych oraz dostarczanie ekspertyz i pomoc w kwestiach związanych z rekrutacją wskazano, że „należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) oraz wymienionych w lit. C tj. usług technologii informacyjnych i komunikacyjnych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty usług z zakresu zasobów ludzkich, o których mowa w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15e Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w Polsce, będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, również będącej częścią koncernu A. Celem świadczenia usług niematerialnych przez Spółkę X jest dostarczenie Wnioskodawcy wsparcia biznesowego w wybranych obszarach przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów poprzez umożliwienie wykorzystania efektu skali w wyniku zakupu usług od wyspecjalizowanego i doświadczonego podmiotu, świadczącego przedmiotowe usługi.

Spółka zawarła ze Spółką X umowę na świadczenie usług, w ramach której Spółka X świadczy na rzecz Spółki usługi o charakterze niematerialnym, między innymi usługi wsparcia zakupów i usług wsparcia w obszarze zasobów ludzkich (HR, Humań Resources). W ramach przedmiotowych usług Spółka X zobowiązała się do wykonywania następujących czynności:

1.  w ramach usług wsparcia zakupów surowców:
    *   zarządzanie procesem zakupu surowców i usług,
    *   utrzymywanie globalnych standardów polityki zakupowej w Spółce,
    *   wdrażanie efektów negocjacji na poziomie globalnym i dostosowanie do lokalnych wymagań,
    *   wsparcie audytów wewnętrznych i zewnętrznych,
    *   współpraca z łańcuchem dostaw w celu zapewnienia dostępności surowców,
    *   współpraca z zespołami technicznymi zapewniająca nowe możliwości pozyskiwania surowców,
    *   współpraca z działem finansowo-księgowo-podatkowym centrum usług wspólnych w Brnie w celu zapewnienia dochowania terminów płatności dla dostawców na poziomie min. 85% oraz w celu potwierdzania wartości zakupionych surowców,
    *   udział w krajowych i regionalnych projektach dotyczących zaopatrzenia,
    *   utrzymanie danych i zapewnienie wsparcia,
    *   zarządzanie dostawcami,
    *   zarządzanie wsparciem w zakresie obsługi roszczeń jakościowych
2.  w ramach usług wsparcia ogólnych zakupów
    *   nadzorowanie i koordynowanie zakupu materiałów i usług,
    *   negocjowanie warunków dostaw i zakupów materiałów i usług,
    *   zapewnienie realizacji planów zakupowych i budżetów zakupowych Spółki w zakresie materiałów i usług,
    *   współpraca z odpowiednimi działami Spółki w zakresie koordynacji dostaw materiałów i usług w celu zapewnienia ciągłości produkcji.
    *   koordynowanie procesu poszukiwania i analizy grup optymalnych dostawców, gwarantujących pożądaną jakość i terminową realizację dostaw oraz koszty zakupu, optymalne w danych okolicznościach,
    *   dostarczanie i wdrażanie nowych systemów i metod organizacyjnych dla zakupu materiałów i usług, a także najlepszych praktyk Grupy A.,
    *   osiąganie maksymalnej synergii między oddziałami a Grupą A. w celu uzyskania najlepszych warunków zakupu surowców i opakowań, a także materiałów opakowaniowych,
    *   współpraca z dostawcami krajowymi i zagranicznymi oraz tworzenie w tym zakresie właściwego wizerunku Spółki i Grupy A.,
    *   uczestniczenie w regularnych spotkaniach z przedsiębiorcami i dostawcami, wspierających możliwości redukcji kosztów;
3.  w ramach usługi wsparcia w zakresie HR:
    *   zarządzanie polityką wynagrodzeń i dodatków pracowniczych (przegląd wynagrodzeń, świadczeń pozapłacowych),
    *   prowadzenie procesów ocen pracowniczych,
    *   współpraca z partnerami biznesowymi w celu przyciągnięcia, utrzymania i motywowania wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz poprawy pozycji firmy jako najlepszego miejsca pracy,
    *   prowadzenie badań nad trendami rynkowymi i najlepszymi praktykami oraz przedstawianie propozycji optymalizacji w tym zakresie,
    *   uzgadnianie priorytetów i planów w zakresie zasobów ludzkich oraz zapewnienie ich odpowiedniego wykonania,
    *   aktywne uczestnictwo w realizacji krajowych i regionalnych projektów z zakresu zasobów ludzkich,
    *   rekomendowanie odpowiedniego poziomu zatrudnienia i definiowanie strategii rozwoju organizacji, poprzez analizę kosztów pracy,
    *   udzielanie wsparcia menedżerom w kluczowych działaniach związanych z zasobami ludzkimi, takich jak dyscyplina i skargi, koordynacja nieobecnością i wydajnością,
    *   prowadzenie rekrutacji na różne stanowiska pracy w organizacji,
    *   wsparcie menedżerów w ukończeniu rocznego procesu rozwoju kariery i wsparcia talentów, proaktywne prowadzenie planów rozwoju talentów,
    *   koordynowanie procesami w zakresie wynagrodzeń i świadczeń dodatkowych oraz wsparcie w zakresie lokalnych problemów związanych z płacami i wynagrodzeniami,
    *   koordynacja procedur mobilności i restrukturyzacji,
    *   zapewnienie przestrzegania Kodeksu Etyki A. i innych polityk zgodności.

Powyższe usługi wsparcia zakupów oraz usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR), Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU:

1.  usługi wsparcia zakupu surowców: 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  usługi wsparcia ogólnych zakupów: 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  usługi wsparcia w zakresie HR: 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty usług Powyższe usługi wsparcia zakupów oraz usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) podlegają limitowaniu na podstawie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług zarządzania” oraz „usług reklamowych”.

Wskazać zatem należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanych usług wsparcia zakupów znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu, nabywane od podmiotu powiązanego przez Wnioskodawcę usługi wsparcia zakupów niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku, są zatem usługami o podobnym do ww. charakterze, a więc podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia w zakresie HR zdaniem tut. Organu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, usługi wsparcia w zakresie HR, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy koszty usług wsparcia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do:

*   usług wsparcia zakupów – jest nieprawidłowe,
*   usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) – jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.