Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-207/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej nieruchomości, których spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wycena-aktualizacja wyceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej nieruchomości, których spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej nieruchomości, których spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2.01.2013 r. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Zespół Opieki Zdrowotnej został przekształcony w spółkę kapitałową na zasadach odkreślonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W księgach rachunkowych SPZOZ ujęte były nieruchomości będące własnością podmiotu tworzącego, przekazane SPZOZ w nieodpłatne użytkowanie, od których naliczana była amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów. Podmiot tworzący podjął decyzję o przekazaniu tych nieruchomości na własność spółce i dokonał określenia wartości rynkowej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Skutki aktualizacji wyceny nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółkę.

Ustawa o działalności leczniczej daje organom tworzącym możliwość przekazania nieruchomości na własność spółce, ale nie określa sposobu w jaki ta nieruchomość ma być wniesiona.

Wniesienie przez Gminę aportu w postaci nieruchomości w zamian, za który przysługuje jej świadczenie wzajemne w postaci udziałów stanowi w świetle przepisów podatkowych odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z aktem przekształcenia, zastępującym czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, bilans zamknięcia SPZOZ stał się bilansem otwarcia spółki. Spółka z dniem wpisania jej do rejestru przedsiębiorców wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, a nieruchomości będące w SPZOZ w nieodpłatnym użytkowaniu zostały przekazane spółce w formie aportu na własność za udziały.

Spółka nalicza amortyzację od wartości początkowej określonej w księgach rachunkowych (ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego (SPZOZ)). Spółka kontynuuje dotychczasowe metody amortyzacji poszczególnych środków trwałych i dokonując odpisów amortyzacyjnych uwzględnia dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych nie stosując tej zasady tylko do nieruchomości, które w SPZOZ były amortyzowane tylko bilansowo jako obce środki trwałe, nad którymi jednostka sprawowała kontrolę, a obecnie są własnością spółki i są amortyzowane zarówno bilansowo, jak i podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka ma prawo naliczać amortyzację budynków wniesionych w formie aportu niepieniężnego za udziały od wartości rynkowej i zaliczać ją do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadził ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości. W księgach rachunkowych SPZOZ wykazywane były składniki aktywów spełniające definicję aktywów trwałych określoną w art. 3 ust. 1. Zgodnie z tą definicją przez aktywa – rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych i nie są zaliczone do aktywów obrotowych.

Zgodnie z art. 54 ustawy o działalności leczniczej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym). Wartość wydzielonej samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej części mienia Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub mienia uczelni medycznej stanowi fundusz założycielski zakładu (art. 56 ust. 2).

Na podstawie wyżej powołanych przepisów w księgach rachunkowych SPZOZ wykazywane były środki trwałe będące własnością lub współwłasnością SPZOZ oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych, a także nieruchomości przekazane w nieodpłatne użytkowanie. Ustawa o rachunkowości określa sposób ustalania wartości początkowej oraz zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości środki trwałe mogą podlegać aktualizacji wyceny na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku SPZOZ tym odrębnym przepisem był art. 82 ustawy o działalności leczniczej, który zobowiązał organy tworzące do wyceny rynkowej nieruchomości wprowadzanych na własność do spółki i ujęcia tej wyceny w księgach SPZOZ.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Ustawa o podatku dochodowym reguluje sposób określania wartości początkowej oraz zasady naliczania amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z tym jeżeli w ustawie o podatku dochodowym w art. 16g ust. 9 jest mowa o wartości początkowej środków trwałych w razie zmiany formy prawnej dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego to w przypadku spółki należy rozumieć wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji środków trwałych zgodną z danymi wykazanymi w bilansie zamknięcia SPZOZ, w którym zgodnie z art. 82 ustawy i aktem przekształcenia uwzględniono korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości przekazywanej na własność spółce (art. 16g ust. 9).

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 jako podmiot powstały z przekształcenia SPZOZ w spółkę Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, o których mowa w art. 16a z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji dla celów podatkowych przyjętą przez SPZOZ, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Ten warunek dotyczy wszystkich środków trwałych przejętych z SPZOZ z wyjątkiem nieruchomości.

Budynki i budowle będące własnością podmiotu tworzącego, przekazane w nieodpłatne użytkowanie SPZOZ, nie podlegały amortyzacji podatkowej, ponieważ nie spełniały kryteriów określonych w art. 16a ustawy o podatku dochodowym (nie były własnością SPZOZ), w związku z tym nie może być mowy o kontynuacji amortyzacji.

Przekazanie nieruchomości na własność nie jest warunkiem koniecznym do kontynuacji działalności w formie spółki. Decyzję w tej sprawie podejmuje organ tworzący, który może:

*   wnieść nieruchomości w formie aportu niepieniężnego za udziały (zwiększenie kapitału zakładowego),
*   wnieść aport niepieniężny bez nabycia udziałów (zwiększenie kapitału zapasowego),
*   przykazać nieruchomości nieodpłatnie (zwiększenie przychodów przyszłych okresów art. 41 ustawy o rachunkowości),
*   wydzierżawić,
*   przekazać w użyczenie.

Dokonany wybór pociąga za sobą określone skutki podatkowe.

Z aktu przekształcenia Wnioskodawcy (umowy spółki) sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika, że kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci szczegółowo opisanej nieruchomości zabudowanej, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta oraz ilość i wysokość udziałów nabytych przez Gminę udziałów. Wartość kapitału zakładowego na dzień rejestracji spółki jest równa wartości rynkowej przekazanej na własność nieruchomości (gruntów i budynków). Dla celów podatkowych amortyzacja budynków rozpoczęła się w miesiącu następującym po uzyskaniu własności nieruchomości. Ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów tylko odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to w pozostałej części będzie to koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując: wartością początkową otrzymanych w formie aportu nieruchomości zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych jest ich wartość rynkowa, a naliczana od tych budynków amortyzacja jest kosztem uzyskania przychodów w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę). W związku z tym faktem podmiot tworzący postanowił przekazać Wnioskodawcy na własność nieruchomości, które w zakładzie były w nieodpłatnym użytkowaniu (ich amortyzacja nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów). W tym celu rzeczoznawca dokonał ich wyceny do wartości rynkowej. Skutki tej wyceny zostały ujęte w księgach rachunkowych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na dzień poprzedzający jego przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca opisując stan sprawy wskazał także, że akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych, a wskazane nieruchomości zostały Wnioskodawcy przekazane w formie aportu na własność za udziały.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że jednym z ważnych elementów procedury przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest ustalenie realnej wartości aktywów i kapitału zakładowego spółki. Wiąże się to z koniecznością określenia wartości wnoszonego aportu w postaci nieruchomości znajdujących się nieodpłatnym użytkowaniu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na dzień poprzedzający jego przekształcenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto – w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku nieruchomości, które stanowiły własność organu tworzącego (niebędących środkami trwałymi samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), a następnie zostały wniesione aportem do Spółki (Wnioskodawcy) zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem wskazanym w zdaniu poprzednim: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-4, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Regulacja powyższa normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 ww. ustawy: przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Końcowo należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Wnioskodawca wskazał natomiast, że z aktu przekształcenia wynika, że kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci szczegółowo opisanej nieruchomości zabudowanej.

Reasumując – Spółka (Wnioskodawca) ma prawo naliczać amortyzację budynków wniesionych w formie aportu niepieniężnego za udziały od wartości rynkowej i zaliczać ją do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.