Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.672.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat planuje zbycie, w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, nieruchomości zabudowanej, oznaczonej numerem geodezyjnym działki 2596/15 o pow. 0,6730 ha.

Od 1 stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Bursy Szkolnej stało się z mocy prawa mieniem Powiatu, na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 26 sierpnia 1999 r.

Budynek znajdujący się na nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym działki 2596/15 o powierzchni 0,6730 ha, został wybudowany w roku 1975 i został oddany do użytku 21 października 1975 r. Budynek pełnił funkcję internatu dla młodzieży szkół ponadgimnazjalnych zlokalizowanych na terenie powiatu. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że gdy Bursa Szkolna z powodu braku uczniów stawała się deficytowa w utrzymaniu, rozszerzono usługi polegające na wynajęciu części lokali na inne cele. Budynek był wykorzystywany zarówno jako internat, część lokali użytkowych wykorzystywana była na cele prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów najmu i użyczenia oraz dwa lokale wykorzystywane były na cele mieszkaniowe, a jeden lokal (garaż) wykorzystywany był przez osobę fizyczną. Jednostka organizacyjna zawierała umowy w następujących okresach:

*   lokal użytkowy o powierzchni 60 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 15 października 2000 r. – 31 sierpnia 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 45 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 1 czerwca 2003 r. – 31 sierpnia 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 40 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 1 grudnia 2003 r. – 30 listopada 2006 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 40 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 15 grudnia 2003 r. – 30 listopada 2008 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 – nieodpłatna umowa użyczenia od dnia 4 września 2003 r. – 31 grudnia 2008 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 – nieodpłatna umowa użyczenia od dnia 1 czerwca 2003 r. – 30 maja 2006 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 –odpłatna umowa najmu od dnia 16 stycznia 2004 r. – 31 grudnia 2006 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 1 kwietnia 2004 r. – 30 listopada 2008 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 40,7 m2 – odpłatna umowa użyczenia od dnia 1 stycznia 2005 r. – 30 września 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 – odpłatna umowa użyczenia od dnia 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2008 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 60 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 1 kwietnia 2005 r. – 31 marca 2008 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 40 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 16 grudnia 2005 r. – 31 sierpnia 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 – odpłatna umowa najmu do dnia 31 sierpnia 2009 r.,
*   lokal mieszkalny o powierzchni 43,8 m2 – odpłatna umowa najmu do dnia 31 sierpnia 2009 r.,
*   lokal mieszkalny o powierzchni 43,8 m2 – odpłatna umowa najmu do dnia 31 sierpnia 2009 r.,
*   lokal (garaż) o powierzchni 19 m2 – odpłatna umowa najmu od dnia 1 grudnia 2003 r. – 31 sierpnia 2009 r.

Większość powierzchni budynku, znajdującego się na nieruchomości, nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Osobom trzecim nie udostępniano części budynku w ramach jego pierwszego zajęcia.

Budynek nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Likwidacja Bursy Szkolnej nastąpiła z dniem 31 sierpnia 2009 r.

Na podstawie decyzji z dnia 25 sierpnia 2009 r. Zarząd Powiatu przekazał nieodpłatnie od dnia 1 września 2009 r. na czas nieoznaczony w trwały zarząd, na cele oświatowe, na rzecz Zespołu Szkół, zabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem geodezyjnym działki 2596/9 o pow. 0,6840, dla której w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta.

Przez trwałego zarządcę zawierane były odpłatne umowy najmu na część lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej i jeden lokal wykorzystywany był na cele mieszkaniowe na podstawie zawartej odpłatnej umowy najmu, a jeden lokal (garaż) wykorzystywany był i nadal jest przez osobę fizyczną na podstawie zawieranej odpłatnej umowy najmu:

*   lokal mieszkalny o powierzchni 43,8 m2 – umowa najmu od dnia 1 września 2009 r. – 30 września 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 20 m2 – umowa najmu od dnia 1 września 2009 r. – 30 września 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 40,70 m2 – umowa najmu od dnia 1 września 2009 r. – 30 września 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 60 m2 – umowa najmu od dnia 1 września 2009 r. – 30 września 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 45 m2 – umowa najmu od dnia 1 września 2009 r. – 30 września 2009 r.,
*   lokal użytkowy o powierzchni 60 m2 – umowa najmu od dnia 1 listopada 2009 r. – 31 sierpnia 2016 r.,
*   lokal (garaż) o powierzchni 19 m2 – umowa najmu od dnia 1 września 2009 r. – umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

Decyzją z dnia 24 maja 2016 r. Burmistrz Miasta ustalił warunki zabudowy na działkach oznaczonych Nr geod.: 2578/4, 2578/7, 2549/1, 2596/9, 2576/8, 2596/10, w zakresie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej. Zamierzenie inwestycyjne obejmuje rozbudowę, przebudowę i nadbudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania istniejącego budynku bursy szkolnej na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r. Burmistrz Miasta zatwierdził podział nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym 2596/9 o powierzchni 0,6840 ha na działki: 2596/14 o pow. 0,0110 ha (stanowiąca część pasa drogowego drogi powiatowej Nr 1611B), 2596/15 o pow. 0,6730 ha.

Na podstawie decyzji z dnia 18 października 2016 r. Zarząd Powiatu postanowił wygasić trwały zarząd do nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym działki 2596/14 o pow. 0,0110 ha, ustanowiony na czas nieoznaczony na rzecz Zespołu Szkół, a następnie przekazać w trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg. Zabudowana nieruchomość oznaczona nr geodezyjnym działki 2596/15 o pow. 0,6730 ha pozostała w trwałym zarządzie Zespołu Szkół.

Na obszarze, na którym położona jest nieruchomość, miasto nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Na nieruchomości ustanowiona jest nieodpłatna służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego właściciela działki, oznaczonej numerem 2596/10, polegająca na prawie przechodu i przejazdu przez działkę 2596/15 na całej jej długości oraz ograniczenie sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości, poprzez zezwolenie MPEC na zajęcie pasa gruntu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, celem budowy wysokoparametrowej preizolowanej sieci cieplnej oraz zobowiązanie właściciela nieruchomości do jej udostępnienia, w celu wykonywania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii.

Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 6.775,60 m2.

Powierzchnia wcześniej wynajmowana, tj. w latach 2000-2009, odpłatnie przez Bursę Szkolną:

*   lokale użytkowe – 405,70 m2,
*   lokale mieszkalne – 87,60 m2,
*   garaż – 19 m2.

Powierzchnia użyczana nieodpłatnie przez Bursę Szkolną na podstawie umów użyczenia: 40 m2.

Powierzchnia wcześniej wynajmowana, tj. w latach 2009-2016, odpłatnie przez Zespół Szkół:

*   lokale użytkowe – 225,70 m2,
*   lokal mieszkalny – 43,8 m2,
*   garaż – 19 m2.

W chwili obecnej wynajmowany jest tylko garaż o powierzchni 19 m2.

Uczniowie zamieszkiwali w internacie nieodpłatnie, a część lokali było wynajmowanych odpłatnie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i osobie fizycznej, zgodnie z ww. informacją.

W budynku Bursy wykonywane były do dnia 31 sierpnia 2009 r. prace remontowe związane m.in. z wymianą stolarki okiennej, budową podjazdu dla osób niepełnosprawnych, remontem sanitariatów, które poniesione zostały przez jednostkę organizacyjną – Bursę Szkolną, przy czym wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Budynek znajdujący się na nieruchomości, po zakończeniu ulepszenia był wykorzystywany przez trwałego zarządcę, tj. Zespół Szkół do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Od 1 września 2009 r., gdy nieruchomość została przekazana w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkół, jednostka nie dokonywała remontów i modernizacji w budynku znajdującym się na terenie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości, będącej własnością Powiatu, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn.zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zabudowanej nieruchomości, oznaczonej numerem geodezyjnym działki 2596/15 o pow. 0,6730 ha, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Wnioskodawcy w stosunku do budynku posadowionego na nieruchomości gruntowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie z mocy prawa w 1999 r.) i nie ponosił on żadnych wydatków na ich ulepszenie, były one w trwałym zarządzie jednostek powiatowych (oddanie w trwały zarząd do 2009 r. jednostce Bursie Szkolnej, a następnie po likwidacji Bursy – nieruchomość przekazano nieodpłatnie na czas nieoznaczony w trwały zarząd na cele oświatowe na rzecz Zespołu Szkół).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A więc grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według stawki takiej jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Jeśli np. budynki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości, oznaczonej numerem geodezyjnym działki 2596/15 powinna być zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a i w związku art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem internatu, o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony przez pierwszego użytkownika, tj. Bursę Szkolną. Powyższe wynika z faktu, że budynek ten został wybudowany i oddany do użytku Bursie Szkolnej w 1975 r. Budynek pełnił funkcję internatu dla młodzieży szkół ponadgimnazjalnych oraz dodatkowo część pomieszczeń tego budynku była odpłatnie udostępniana na podstawie umów najmu i użyczenia najpierw przez Bursę Szkolną, a później przez Zespół Szkół. Zarówno Wnioskodawca, jak i jednostki powiatowe, w których w trwałym zarządzie znajdował się budynek, nie ponosili wydatków na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Zatem, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co zgodne jest również z linią orzeczniczą NSA przedstawioną w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta również dostawa (sprzedaż) gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż przez Powiat nieruchomości zabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym 2596/15, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec treści sformułowanego pytania oraz rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż (dostawa) nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.