Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.240.2021.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: skutki podatkowe uzyskania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.2.MS, nr 0113-KDIPT2-3.4011.240.2021.3.AK, nr 0111-KDIB2 -2.4014.52.2021.3.PB (doręczonym w dniu 30 kwietnia 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 11 maja 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

G. N. (Wnioskodawca, Zbywca lub Zbywający) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` G. N., której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem planowanej transakcji jest aport przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP lub ZORG). Celem transakcji dla sprzedającego jest uzyskanie udziałów w spółce a celem nabycia dla nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

ZCP składa się z następujących elementów:

*   nieruchomości – udziału we współwłasności (1/4) nieruchomości położonej w \`(...)\`,

*   nieruchomości – własność (100%) nieruchomości położonej w \`(...)\`,

*   samochodu dostawczego \`(...)\` (środek trwały),

*   telewizora (środek trwały),

*   notebooka … (z ewidencji wyposażenia),

*   biurka – 1 szt.,

*   krzesła – 1 szt.,

*   szafy dokumentowej – 1 szt.,

*   telefonu komórkowego.

Dostęp do biura zostanie zapewniony w formie umowy najmu, zawartej pomiędzy spółką do której zostanie wniesiony aport a wnoszącym aport. Do ZORG przedsiębiorstwa przypisany jest jeden pracownik, zajmujący stanowisko pracownik administracyjny (w zakresie obowiązków pracownik ten ma wykonywanie obowiązków w zakresie poszukiwania ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości, obsługi procesu sprzedaży i inwestycyjnego).

W chwili obecnej zbywający realizuje działalność gospodarczą, m.in. w zakresie następujących PKD:

*   68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   68.31.Z – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

*   68.32.Z – zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami dotychczas polegała na tym, że w 2019 r. Wnioskodawca dokonał pierwszego zakupu i sprzedaży z zyskiem nieruchomości położonej w \`(...)\`

Ponadto w styczniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości gruntowych, dla których założono księgę wieczystą. Następnie w styczniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości. W ramach planowanej transakcji zostaną przeniesione w ramach aportu ww. składniki majątkowe. Z uwagi na specyfikę transakcji zbywający nie zawarł żadnych bieżących kontraktów. Działalność w zakresie obrotu nieruchomościami opiera się na jednorazowych transakcjach zakupu i sprzedaży, poprzedzonych analizą rynku oraz negocjowaniem warunków transakcyjnych. Spółka, do której zostanie wniesiony aportem ZORG będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca posiada wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w formie działu obrotu nieruchomościami.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzona przez Wnioskodawcę jest zorganizowana w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Samodzielność organizacyjna oznacza, że przedsiębiorstwo organizacyjnie zostało podzielone na działy, którymi kierują wskazani pracownicy i którzy organizują pracę całego działu a wszystkie działy łącznie zapewniają możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę ZORG.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyróżnia się następujące działy:

1.  dział administracyjny,
2.  dział transportu,
3.  dział obrotu nieruchomościami.

Ad 1

Dział administracyjny zajmuje się obsługą administracyjną biura. W skład tego działu wchodzi jeden pracownik.

Ad 2

Dział transportu zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie przewozu towarów (pojazdami do 3,5 t). W skład tego działu wchodzi 10 pracowników. Pracownicy będący kierowcami nie muszą posiadać szczególnych uprawnień do kierowania pojazdami (wystarczająca jest kat. B).

Ad 3

Dział obrotu nieruchomościami zajmuje się bieżącą analizą rynku nieruchomości pod kątem wyszukiwania atrakcyjnych ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości. Planowaniem inwestycji na nieruchomościach, współpracą bieżącą z organami władzy publicznej. W dziale zatrudniony jest jeden pracownik.

Każdy z działów wyposażony został w odpowiednie składniki majątkowe, umożliwiające spełnienie zadań, tj. infrastrukturę biurową, samochody i inne środki transportu.

Przedsiębiorstwo zbywającego zatrudnia 12 pracowników. W ramach planowanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa jeden pracownik zostanie przejęty przez nabywcę w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Ponadto w dziale zatrudnieni są pracownicy zajmujący następujące stanowiska: pracownik administracyjny – specjalista ds. obrotu nieruchomościami.

ZORG wyposażone jest w materialne i niematerialne składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę, tj.:

*   środki trwałe podlegające amortyzacji),

*   \`(...)\` nr rej … (środek trwały),

*   Telewizor … (środek trwały).

Nie zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji.

Wyposażenie i środki obrotowe:

*   notebook … (z ewidencji wyposażenia),

*   biurka 1 szt.,

*   krzesło - 1 szt.,

*   szafa dokumentowa – 1 szt.,

*   telefon komórkowy – 1 szt.,

*   środki pieniężne.

Samodzielność finansowa oznacza, że ZORG w sposób stały osiąga przychody i ponosi koszty, wypracowując rokrocznie zysk.

Samodzielność funkcjonalną należy rozumieć jako przeznaczenie podmiotu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo stanowi funkcjonalnie odrębną całość – obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

ZORG obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa) – przedsiębiorstwo zbywającego działa pod firmą \`(...)\` G. N. W toku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przedsiębiorstwo opracowało oznaczenie indywidualizujące ten dział pn. \`(...)\` jednakże nie podjęło działań zmierzających do zastrzeżenia i rejestracji tego oznaczenia. Spółka, do której zostanie wniesiony aport uzyska prawo do posługiwania się oznaczeniem \`(...)\`,
2.  własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  Spółka, do której zostanie wniesiony aport na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej pozyska lokal w oparciu o umowę najmu,
4.  środki pieniężne,
5.  tajemnice przedsiębiorstwa,
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o ZORG.

ZORG nie obejmuje prawa z papierów wartościowych. W ramach ZORG nie ma koncesji, licencji i zezwoleń, bowiem przedmiot działalności realizowany przez ZORG nie wymaga ich posiadania. ZORG nie posiada również patentów ani innych praw własności przemysłowej ani majątkowych praw autorskich ani majątkowych praw pokrewnych, bowiem w toku jej działalności nie zostały one wypracowane ani nie się potrzebne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizowanym przez ZORG. Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała działalność gospodarczą realizowaną przez Wnioskodawcę.

Mające być przedmiotem aportu ZORG na dzień transakcji będzie stanowiło zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Stąd nie będzie również konieczne dokonanie wniesienia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy.

W ramach transakcji aportu ZORG Wnioskodawca zapewni nabywcy prawo korzystania z lokalu biurowego w zakresie niezbędnym do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy w formie umowy dzierżawy lub najmu.

Jako podstawę prawną ZORG na nabywcę ww. elementów należy wskazać przepisy art. 55 (1), 55 (2) i 55 (4) Kodeksu cywilnego.

W zespole składników majątkowych zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy” w myśl art. 23 (1) ust. 1 ustawy Kodeks pracy.

Sprzedaż (zwana dalej również Transakcją) nastąpi w oparciu o zmianę umowy spółki (akt notarialny), potwierdzający wniesienie aportu. W związku z opisaną transakcją nie powstanie dodatnia wartość firmy. Transakcja ma charakter jednorazowy.

W piśmie z dnia 6 maja 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że forma prawna spółki, do której nastąpi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiot transakcji, będzie posiadał na dzień wniesienia aportem potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności części przedsiębiorstwa należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, tj.: zobowiązanie ze stosunku pracy (dotyczące pracownika, który przejdzie wraz z ZORG do spółki).

Poza tym, w ramach ZORG nie ma żadnych innych wierzytelności, należności ani zobowiązań. Wnioskodawca jako przedsiębiorca rzetelnie wykonuje na bieżąco wszelkie swoje zobowiązania oraz w relacjach handlowych ze swoimi kontrahentami rozlicza się na bieżąco. W ramach ZORG Wnioskodawca posiada nieruchomości, jak i gotowy projekt budowy, które również zostaną wniesione do spółki w ramach ZORG.

W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu do spółki, bez angażowania innych jej składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez spółkę, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził Ją Wnioskodawca.

Opisany we wniosku aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Do docelowej spółki przystąpią również inni wspólnicy i celem działalności spółki jest rozwinięcie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w oparciu o wspólnie wniesione aktywa.

W momencie wniesienia do spółki, w drodze wkładu niepieniężnego, zespołu składników materialnych i niematerialnych, których dotyczy wniosek, zespół ten będzie:

*   wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na pisemnej decyzji przedsiębiorcy, opisujące również organizację wewnętrzną ZORG.

Sposób zorganizowania tego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie następujący:

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyróżnia się następujące działy:

1.  dział administracyjny,
2.  dział transportu,
3.  dział obrotu nieruchomościami.

Ad 1

Dział administracyjny zajmuje się obsługą administracyjną biura. W skład tego działu wchodzi jeden pracownik.

Ad 2

Dział transportu zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie przewozu towarów (pojazdami do 3,5 t). W skład tego działu wchodzi 10 pracowników. Pracownicy będący kierowcami nie muszą posiadać szczególnych uprawnień do kierowania pojazdami (wystarczająca jest kat. B).

Ad 3

Dział obrotu nieruchomościami zajmuje się bieżącą analizą rynku nieruchomości pod kątem wyszukiwania atrakcyjnych ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości. Planowaniem inwestycji na nieruchomościach, współpracą bieżącą z organami władzy publicznej. W dziale zatrudniony jest jeden pracownik.

Każdy z działów wyposażony został w odpowiednie składniki majątkowe, umożliwiające spełniania zadań, tj. infrastrukturę biurową, samochody i inne środki transportu.

*   wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie (funkcjonalne) będzie się przejawiało w następujący sposób (tj. następujące okoliczności będą za tym przemawiać):

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalnie odrębną całość (tj. jest to specyficzna, odrębna branża od pozostałych działalności którymi zajmuje się przedsiębiorstwo) – obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

ZORG składa się z następujących dedykowanych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, tj.:

*   nieruchomości – udziału we współwłasności (1/4) nieruchomości położonej w \`(...)\`,

*   nieruchomości – własność (100%) nieruchomości położonej w \`(...)\`,

*   samochodu dostawczego \`(...)\` (środek trwały),

*   telewizora (środek trwały),

*   notebooka … (z ewidencji wyposażenia),

*   biurka – 1 szt.,

*   krzesła – 1 szt.,

*   szafy dokumentowej – 1 szt.,

*   telefonu komórkowego – 1 szt.

Dostęp do biura zostanie zapewniony w formie umowy najmu, zawartej pomiędzy spółką, do której zostanie wniesiony aport a wnoszącym aport.

Do ZORG przedsiębiorstwa przypisany jest jeden dedykowany pracownik administracyjny, który zajmuje się działalnością ZORG (w zakresie obowiązków pracownik ten ma wykonywanie obowiązków w zakresie poszukiwania ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości, obsługi procesu sprzedaży i inwestycyjnego).

*   ZORG będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało tym, że prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zorganizowana część przedsiębiorstwa to, czy po stronie Wnioskodawcy wystąpi konieczność opodatkowania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w związku z dokonywaną transakcją sprzedaży przedstawionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, składających się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dla Niego przychód podatkowy, jednakże będzie on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem planowanej transakcji jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie jednak przychodem zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W związku z powyższym, na dzień wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` G. N. Przedmiotem planowanej przez Niego transakcji jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem transakcji dla sprzedającego jest uzyskanie udziałów w spółce a celem nabycia dla nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Wnioskodawca posiada wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w formie działu obrotu nieruchomościami. Zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzona przez Wnioskodawcę jest zorganizowana w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Samodzielność organizacyjna oznacza, że przedsiębiorstwo organizacyjnie zostało podzielone na działy, którymi kierują wskazani pracownicy i którzy organizują pracę całego działu a wszystkie działy łącznie zapewniają możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę ZORG. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi także funkcjonalnie odrębną całość, tj. jest to specyficzna, odrębna branża od pozostałych działalności którymi zajmuje się przedsiębiorstwo – obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało tym, że prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w Spółce. Spółka, do której zostanie wniesiony aport, będzie kontynuowała działalność gospodarczą realizowaną przez Wnioskodawcę. Mające być przedmiotem aportu ZORG na dzień transakcji będzie stanowiło zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przedmiot transakcji, będzie posiadał na dzień wniesienia aportem potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności części przedsiębiorstwa należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, tj.: zobowiązanie ze stosunku pracy. W ramach ZORG nie ma żadnych innych wierzytelności, należności ani zobowiązań. Wnioskodawca jako przedsiębiorca rzetelnie wykonuje na bieżąco wszelkie swoje zobowiązania oraz w relacjach handlowych ze swoimi kontrahentami rozlicza się na bieżąco. W ramach ZORG Wnioskodawca posiada nieruchomości jak i gotowy projekt budowy, które również zostaną wniesione do spółki w ramach ZORG. W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu do spółki, bez angażowania innych jej składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez spółkę, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził Ją Wnioskodawca. Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Do docelowej spółki przystąpią również inni wspólnicy i celem działalności spółki jest rozwinięcie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w oparciu o wspólnie wniesione aktywa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli do ww. spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (aport), który będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy będzie wolny od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.