Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.12.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-19
Teza: ‒ Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku), ‒ zaliczenie do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku), ‒ sposób wyliczenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych) (pytanie nr 3 we wniosku), ‒ niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku), ‒ prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku), ‒ prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku), ‒ prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

## Pytanie

nr 5 we wniosku),
        - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy
        zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od
        wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we
        wniosku),

        - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
        Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu
        proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych
        na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na
        nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności
        wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w
        ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 9 grudnia 2022 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    - opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę
      na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we
      wniosku),
    - zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich
      wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty
      dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C
      Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),
    - sposobu wyliczenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania
      usług świadczonych na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu,
      według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców
      do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno
      montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach
      gminnych) (pytanie nr 3 we wniosku),
    - niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez
      Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na
      nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),
    - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
      realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku),
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej
      dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację
      Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z
      realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału
      wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości
      instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według
      proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości
      wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lutego 2023 r. (data
    wpływu 14 lutego 2023 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i

    na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu
    działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie
    ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz
    gospodarki wodnej w tym również zadania w zakresie kanalizacji oraz usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina
    samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z
    obszaru Gminy.
    Mając na uwadze fakt, iż wydatki jakie Gmina ponosi w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno
    odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z działalnością
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Gmina dokonuje
    odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych w tym zakresie,
    zarówno bieżących jak i inwestycyjnych.
    Zgodnie z wydaną na wniosek Gminy w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacją
    indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących
    związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy).
    Stosownie do stanowiska potwierdzonego w uzyskanej interpretacji indywidualnej Gmina
    dokonuje zatem odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu proporcji VAT, która aktualnie -
    na 2022 r. - wynosi 95%.
    Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z
    art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie
    przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych
    źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska
    nośników energii jest zadaniem własnym gmin.
    Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „...” (dalej: Projekt, Inwestycja).
    Celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie
    Gminy.
    Projekt obejmuje swym zakresem:
    1. montaż ....nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców
      (dalej: Zakres A Projektu);
    2. montaż .... instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność
      Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie
      działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na
      budynkach:
        • ...,
        • ...,
        • ...
      (dalej: Zakres B Projektu);

    3. wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i
      niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet, klasa 5 normy PN EN
      303-5:2012) w .... budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną
      mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu).
    Obecne instalacje grzewcze, w skład których wchodzą m.in. stare kotły węglowe, kotły
    zasypowe, piece na olej opałowy zostaną zastąpione ww. instalacjami niskoemisyjnymi.
    Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych
    oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w
    atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców
    regionu.
    Gmina planuje zrealizować Inwestycję do dnia 30 czerwca 2023 r.
    W związku z realizacją Projektu, Gmina poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi
    przez wykonawcę, na Gminę jako nabywcę, fakturami VAT.
    W przypadku faktur dokumentujących usługi (roboty budowlane) związane z montażem
    instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania Gmina, na podstawie danych
    wskazanych na fakturze lub w załączniku do faktury będzie w stanie określić w jakiej części
    poniesione wydatki dotyczą Zakresów A i C Projektu, realizowanych na rzecz
    mieszkańców, a w jakiej części wydatki te dotyczyć będą instalacji fotowoltaicznych
    montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy (tj. Zakresu B Projektu).
    W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne
    wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to
    faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-
    Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór
    inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi
    wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.
    Dotychczas Gmina nie zawarła jeszcze umowy z wykonawcą na realizację Inwestycji i nie
    otrzymała jeszcze żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z faktycznym
    wykonaniem Projektu. Gmina otrzymała dotychczas tylko dwie faktury dokumentujące
    wydatki dotyczące Projektu – za przygotowanie studium wykonalności Inwestycji oraz za
    Program Funkcjonalno-Użytkowy.
    Gmina nie dokonała odliczenia VAT z tych faktur. W pierwszej kolejności Gmina bowiem
    zamierzała potwierdzić kwestię prawa do odliczenia w tym zakresie w drodze niniejszego
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale
    dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego
    Województwa ... na lata 2014-2020, przy czym VAT został wskazany jako wydatek
    niekwalifikowany w tym Projekcie. Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać
    przeznaczone na inny cel, jeżeli zakres Inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku
    odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym Projekcie.
    Gmina otrzymane dofinansowanie będzie mogła bezpośrednio przypisać do części
    ponoszonych wydatków, tj. do poszczególnych instalacji fotowoltaicznych montowanych
    na nieruchomościach mieszkańców (w ramach Zakresu A Projektu) oraz na budynkach
    gminnych (Zakres B Projektu) oraz do wymiany urządzeń grzewczych (w ramach Zakresu C
    Projektu). Jednocześnie część dofinansowania zostanie przeznaczona na sfinansowanie
    Wydatków wspólnych.
    W ramach Projektu, w zakresie dotyczącym nieruchomości mieszkańców, instalacje
    fotowoltaiczne będą montowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i na
    budynkach gospodarczych oraz gruntach należących do osób prywatnych (mieszkańców)
    Gminy.

    Instalacje fotowoltaiczne montowane w ramach Projektu na nieruchomościach
    prywatnych mieszkańców Gminy spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2
    pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r.
    poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467) i będą funkcjonalnie związane z
    budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym.
    Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy
    cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W
    szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz
    Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane
    z otrzymanego przez Gminę dofinansowania.
    W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę
    realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy
    pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie.
    Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami, w przypadku zmiany kosztu realizacji
    Inwestycji w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej odpowiedniemu
    zmniejszeniu albo zwiększeniu może ulec również kwota wkładu własnego mieszkańca.
    W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania o treści:
    1) Jakie obowiązki – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – wynikają dla
      Państwa Gminy, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektu pn.: „...” w
      zakresie A i C ww. projektu?
    2) Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy w związku z realizacją projektu
      pn. ”...” w zakresie A i C ww. projektu, przewidują możliwość odstąpienia od umowy
      przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie
      odstąpienia od umowy?
    3) Czy warunki umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę są
      jednakowe dla wszystkich mieszkańców?
    4) Czy kwota wkładu własnego dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów
      na biomasę dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama? Jeśli nie, to od czego
      jest/będzie uzależniona?
    5) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „W ramach realizacji Inwestycji, Gmina
      otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako
      całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie
      studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji
      projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski.”, należy
      jednoznacznie wskazać jakie dokładnie wydatki wspólne są objęte zakresem wniosku?
    6) Czy mieszkańcy będą pokrywać w całości lub w części wydatki wspólne dotyczące
      Projektu jako całości? Jeżeli tak, to należy wskazać które?
    7) Czy Państwa Gmina będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej
      inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę? Jeśli
      tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać
      procentowo)?
    8) Proszę wskazać strukturę udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania
      ww. inwestycji realizowanej przez Państwa Gminę w zakresie dotyczącym instalacji
      fotowoltaicznych i kotłów na biomasę – wkład własny mieszkańca, wkład własny
      Państwa Gminy, dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego
      Województwa ....
    9) Jaki jest/będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. inwestycję w zakresie
      dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę?

    10) W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat
      mieszkańców w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę?
      Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniała również
      otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na
      biomasę?
    11) Od czego będzie uzależniona wysokość otrzymanego dofinansowania w części
      dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach
      mieszkańców i kotłów na biomasę (np. od liczby zamontowanych instalacji
      fotowoltaicznych i kotłów na biomasę)?
    12) Czy otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych
      czynności wykonywanych w ramach ww. projektu, czy też będą mogli Państwo
      przeznaczyć je na inny cel, który nie będzie związany z realizacją ww. projektu?
    13) Czy otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone na ogólną działalność Państwa
      Gminy?
    14) Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu
      otrzymanego dofinansowania?
    15) Czy w trakcie realizacji projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z
      otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą je rozliczać?
    16) Czy Państwa Gmina będzie miała obiektywną możliwość przyporządkowania w całości
      lub w części kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi
      dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do
      Zakresu B Projektu?
    17) Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących
      własność Gminy (tj. ..., ... i ...) będą wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie na
      potrzeby prowadzonej przez Państwa Gminę działalności w zakresie zbiorowego
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków?
    18) Czy w przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje
      fotowoltaiczne, zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy,
      będzie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej?
    19) Czy ww. energia będzie wykorzystana przez Państwa Gminę do prowadzenia innej - niż
      działalność wodno-kanalizacyjna - działalności wykonywanej przez Państwa Gminę lub
      jej jednostkę budżetową/jednostki budżetowe – jeżeli tak, to jakiej?
    20) Do jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi nabywane przez Państwa
      Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznych
      zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, tj. do czynności:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    21) Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących
      własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę:
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r.
        poz. 931 ze zm.)?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność

        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
        usług?
    22) W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach
      stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno
      do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w
      całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    23) Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących
      własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności
      opodatkowanych i zwolnionych?
    24) W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach
      stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do
      czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość
      przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów
      czynności?
    25) Proszę podać przesłanki, jakimi kierowała się Państwa Gmina, uznając że wskazany w
      pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny –
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz
      dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć?
    26) Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
    27) Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do
      których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
      usług?
    28) Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Państwa Gminy, że sposób określenia
      proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest
      mniej reprezentatywny od zaproponowanego w pytaniu nr 7 wniosku.
    29) Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego w pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego
      zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.
    wskazali Państwo, że:
    1.
      Obowiązki Gminy:
        • złożenie wniosku o dofinansowanie;
        • realizacja przedmiotu umowy w pełnym zakresie z należytą starannością;
        • wyłonienie Wykonawcy zamówienia;
        • ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;
        • sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac;
        • przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie inwestycji.

      Obowiązki Mieszkańca:
        • złożenie oświadczenia o trwałym wycofaniu z eksploatacji dotychczasowej instalacji
        (dotyczy zakresu dot. kotłów na pellet);
        • udostępnienie Gminie nieruchomości, na której będzie montowana instalacja do
        realizacji wszelkich prac adaptacyjnych i budowlanych związanych z montażem
        instalacji;
        • właściwa eksploatacja urządzeń wchodzących w skład instalacji;
        • wniesienie wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji;
        • informowanie Gminy o wszelkich zmianach w tytule własności.
    2. Zgodnie z § 7 ust. 3 umowy, umowa może zostać rozwiązana na mocy porozumienia
      stron w przypadku wystąpienia okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w
      chwili zawierania umowy i za które strony nie ponoszą odpowiedzialności, a które
      uniemożliwiają wykonanie umowy. Skutki finansowe wynikające z rozwiązania umowy
      i zwrot środków finansowych strony określą w sporządzonym, w formie pisemnej
      protokole. Protokół wymaga podpisu obu stron umowy.
    3. Tak.
    4. Nie, wysokość kwoty wkładu własnego będzie uzależniona od rodzaju instalacji.
    5. Będą to wydatki za:
        • opracowanie studium wykonalności Inwestycji,
        • opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej: PFU),
        • sporządzenie dokumentacji projektowej,
        • promocję Projektu oraz
        • za nadzór inwestorski.
    6. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji
      projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.
    7. Wkład własny Gminy zależny będzie od rodzaju wydatku.
      Dla wydatków dot. studium wykonalności i PFU wkład własny będzie ponoszony w
      100% przez Gminę.
      Dla wydatków dot. kosztów budowy instalacji PV na obiektach gminnych wkład własny
      będzie w 100% pokryty ze środków własnych Gminy.
      Dla wydatku dot. opracowania dokumentacji projektowej oraz kosztów promocji i
      nadzoru inwestorskiego Gmina pokryje wkład własny proporcjonalnie do % udziału
      kosztów budowy instalacji na budynkach gminnych do kosztów całości inwestycji. Na
      ten moment Gmina nie zna dokładnej wysokości kosztów budowy w związku z tym nie
      może podać dokładnego udziału procentowego.
    8. Struktura udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania inwestycji w
      zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę kształtuje się w
      następujący sposób
        • wydatki na opracowanie studium wykonalności i PFU - 85% wartości netto -
        dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego
        Województwa ... (dalej: RPO ...), 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny
        Gminy,
        • budowa instalacji PV na obiektach gminnych - 85% wartości netto -
        dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład
        własny Gminy,

        • budowa instalacji PV na obiektach mieszkańców oraz montaż kotłów na pellet w
        budynkach mieszkańców - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO
        ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny mieszkańców,
        • opracowanie dokumentacji projektowej, promocja projektu, nadzór inwestorski -
        85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto +
        podatek VAT - wkład własny Gminy oraz wkład własny mieszkańców.
    9. Kwota dotacji została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków
      netto inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu
      procedury przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna.
    10. Dzięki otrzymanej dotacji wymagany wkład własny mieszkańca jest odpowiednio
      niższy. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane
      dofinansowanie w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę.
    11. Kwota dofinansowania została określona na etapie wniosku o dofinansowanie i umowy
      o dofinansowanie projektu jako 85% netto wartości inwestycji realizowanej na
      nieruchomościach mieszkańców. Wysokość ta jest niezmienna. W przypadku wzrostu
      kosztów w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego kwota dotacji nie
      wzrośnie.
    12. Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na sfinansowanie
      konkretnych czynności w ramach projektu i nie może być przeznaczone na inny cel,
      który nie będzie związany z realizacją ww. projektu.
    13. Nie.
    14. Tak.
    15. Tak, z Urzędem Marszałkowskim w ..., na podstawie wniosków o płatność.
    16. Tak. Zdaniem Gminy, będzie ona miała obiektywną możliwość przyporządkowania
      kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi dotyczącymi Projektu
      jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do Zakresu B Projektu na
      podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach
      mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w
      wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji.
    17. Tak.
    18. Gmina informuje, iż planowane do realizacji instalacje fotowoltaiczne będą działały w
      systemie on-grid tzn. wytwarzana energia w instalacjach OZE będzie w okresach
      nadwyżki sprzedawana do sieci a w okresie niedoboru użytkownik „dokupi” brakująca
      energię z sieci energetycznej. Instalacja fotowoltaiczna została dobrana indywidualnie
      na podstawie aktualnego zużycia energii elektrycznej. Produkowana z przedmiotowej
      instalacji energia eklektyczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne a do sieci
      będą wprowadzane wyłącznie ewentualne nadwyżki energii o ile wystąpią.
    19. Nie.
    20. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie
      instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących
      własność Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
      podatkiem od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz
      oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i do
      czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w zakresie
      dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb
      wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym
      podatnikiem VAT).
      Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w zakresie
      instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących

      własność Gminy będą bowiem związane z wykonywaną przez Gminę działalnością w
      zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków
      a zatem będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno - w
      przeważającym zakresie - odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,
      jak i - w marginalnym zakresie - z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    21. Kwota dotacji na inwestycję w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych i kotłów
      na biomasę została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto
      inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury
      przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna.
      Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność
      Gminy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej
      działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
      usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków
      świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w
      zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb
      wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gminą jednym
      podatnikiem VAT).
    22. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej
      przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
      od towarów i usług.
    23. Nie. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących
      własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności
      zwolnionych z opodatkowania.
    24. Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na poprzednie pytanie, instalacje fotowoltaiczne
      zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle
      wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania. W związku
      z tym, odpowiedź na pytanie nr 24. staje się bezprzedmiotowa.
    25. W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia
      proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć,
      ponieważ:
        1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
        specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
        których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.
        Wydatki pozostają bowiem w związku zarówno z wykonywanymi przez Gminę
        czynnościami na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu,
        które to czynności w ocenie Gminy stanowią usługi opodatkowane VAT oraz z
        działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, w ramach której Gmina w
        przeważającym zakresie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych
        podatkiem VAT, jak i - w marginalnym zakresie - czynności niepodlegających
        opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie określić konkretne
        wartości poszczególnych instalacji montowanych w ramach Zakresu A i C
        Projektu oraz instalacji montowanych na nieruchomościach stanowiących
        własność Gminy i służących jej na potrzeby świadczenia usług w zakresie
        zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
        Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje
        odpowiednio w pierwszej kolejności na udziale wartości instalacji
        zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji
        zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji
        montowanych w ramach Inwestycji oraz jednocześnie w odniesieniu do Zakresu

        B Projektu na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych
        ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości
        dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
        ogółu wszystkich transakcji.
        2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności w zakresie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz
        działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik,
        który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
        gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie
        jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju
        czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
        czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
        Zestawienie ze sobą w pierwszej kolejności wartości poszczególnych instalacji
        montowanych w ramach Zakresu A i C Projektu oraz instalacji montowanych w
        ramach Zakresu B Projektu i dodatkowo ilości dostarczonej wody oraz
        odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina
        zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody
        oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą -
        najlepiej przedstawia związek poniesionych wydatków z działalnością
        opodatkowaną VAT;
        3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę, tj. bez wpływu na
        wysokość tej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót
        terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym
        jest, że wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) związane z inwestycją służą i
        będą służyć działalności opodatkowanej w zakresie czynności wykonywanych na
        rzecz mieszkańców oraz działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz
        odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły
        działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
        kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
        odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której
        on służy;
        4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    26. W ocenie Gminy tak.
    27. W ocenie Gminy tak.
    28. Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie
      MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika) oparta jest na kryterium obrotowym i
      założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności
      gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
      Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę
      działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z
      uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
      żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja
      skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.
      Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu,
      przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy.
      Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
      prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

      Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie
      kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
      Inwestycji, ponieważ w tym przypadku możliwe jest bardziej precyzyjne określenie
      związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Gminy.
      W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatków
      wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, które będą pozostawały w związku
      przede wszystkim z działalnością opodatkowaną VAT oraz w marginalnym zakresie z
      działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w przypadku instalacji montowanych w
      ramach Zakresu B Projektu w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania
      ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych,
      będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT) w taki sam sposób jak odliczanie
      VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej
      działalności.
      W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
      związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
      zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
      reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy,
      stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz
      podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania
      modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
      precyzyjnych obliczeń.
    29. Dla ustalenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej wskazanego w
      pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę,
      wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji
      prewspółczynnika, Gmina korzysta z danych za ten sam rok bazowy tj. przykładowo
      proporcję wstępną na 2023 r. Gmina kalkuluje na podstawie danych za 2022 r.
      Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem wskazanym we wniosku a
      prewspółczynnikiem dla urzędu obsługującego Gminę, wyliczonym zgodnie z treścią
      Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika jest obszar (rozmiar)
      działalności, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych
      prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego
      Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji
      prewspółczynnika, uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik
      ten obrazuje działalność gospodarczą Urzędu Gminy na tle całej jej działalności
      (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy).
      Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku uwzględnia się
      wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we
      wniosku uwzględnia związek wydatków wspólnych ponoszonych w związku z
      Inwestycją z zakresem wykorzystania poszczególnych instalacji montowanych w
      ramach Inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT oraz do działalności
      opodatkowanej VAT w ramach prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.
      Tym samym, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej skoncentrowany na
      danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone
      wydatki.
      Kryteria liczenia tego prewspółczynnika mają charakter realny oraz mierzalny i
      najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i
      dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z
      działalnością w zakresie odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz z
      działalnością wodno-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej
      miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w
      sprawie kalkulacji prewspółczynnika.

      Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji
      prewspółczynnika jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się
      całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to
      dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji
    prewspółczynnika w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym
    również takie aspekty, które nie mają wpływu na działalność której dotyczą wydatki
    wspólne ponoszone w ramach Inwestycji.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF w sprawie
    kalkulacji prewspółczynnika wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek
    budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań
    własnych przez samorządowe instytucje kultury.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika oparta
    jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z
    działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych
    źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
    specyfiki poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne
    ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą.

    Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać
    jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych
    transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.
    W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie
    proporcji z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika, bowiem
    odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
    prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym
    przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego
    związku.
    W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz
    prewspółczynnik wskazany we wniosku - w odniesieniu do wydatków wspólnych
    związanych z Inwestycją - zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej
    adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on
    charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez
    Gminę w przedmiotowym zakresie działalności i dokonywanych nabyć niż
    prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika.
    Pytania
    1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i
      Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
    2. Czy podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców
      czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od
      mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o
      kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części
      przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
    3. (oznaczone we wniosku nr 4) Czy dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie
      wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w
      ramach Zakresu B Projektu) stanowi element wchodzący w skład podstawy
      opodatkowania?
    4. (oznaczone we wniosku nr 5) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
      pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i
      Zakresu C Projektu?
    5. (oznaczone we wniosku nr 6) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
      części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności
      wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B
      Projektu?
    6. (oznaczone we wniosku nr 7) Czy celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT
      naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w
      pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części, tj. część
      I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu
      na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach
      mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w
      wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć
      VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo
      zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, czy też
      odliczenia VAT naliczonego od Wydatków wspólnych Gmina powinna w tym przypadku
      dokonać na podstawie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej
      Gminy?
    Państwa stanowisko w sprawie

    1. Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i
      Zakresu C Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.
    2. Podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców
      czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od
      mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o
      kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części
      przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
    3. (oznaczone we wniosku nr 4) Dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków
      związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach
      Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy
      opodatkowania.
    4. (oznaczone we wniosku nr 5) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej
      kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i
      Zakresu C Projektu.
    5. (oznaczone we wniosku nr 6) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-
      kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu.
    6. (oznaczone we wniosku nr 7) Celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT
      naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w
      pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część
      I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu
      na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach
      mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w
      wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć
      VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo
      zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas,
    gdy spełnione są następujące przesłanki:
    • wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
    • jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
    podmiotowe).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust.
    1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we
    własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje
    się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.
    Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu
    (mieszkańcami Gminy), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do
    określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności.
    Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach
    podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z
    przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim
    związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym
    bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się
    Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem
    Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).
    Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią
    czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu stanowić będą
    dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w tym m. in. w interpretacji indywidualnej:
    • z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS
      potwierdził, iż „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w
      Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu kotłów na

      biomasę (pellet) i zbiorników CUW, co wskazuje, że świadczenia, co do których
      Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą
      stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
      będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
    • z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której DKIS
      stwierdził, że: „Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z
      właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych
      źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po
      upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości.
      Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik
      podatku VAT”;
    • z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;
    • z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.
    Ad. 2 i 3 (we wniosku ad. 2, 3 i 4)
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-
    5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez
    znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest
    świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.
    Część wynagrodzenia dla Gminy stanowić będą kwoty wpłacane na jej rzecz przez
    mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w tym Projekcie. Poniesienie odpłatności
    warunkować będzie realizację przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia
    nieruchomości mieszkańców w daną instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega
    zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca a wykonaną przez Gminę usługą
    istnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowi wynagrodzenie (bądź jego część) za
    konkretną usługę.
    Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez
    nią usług na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu należy ująć
    kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z
    zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.
    W odniesieniu natomiast do kwoty dofinansowania, zdaniem Gminy, dla określenia, czy
    otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym
    charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu
    wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele
    realizowanego dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że
    dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać
    z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy
    opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
    W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych
    dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna

    dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub
    świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje,
    subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone
    na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc
    podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym
    charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem
    usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest
    związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego
    świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach
    obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje,
    które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub
    świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy
    opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
    Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych
    wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w
    sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio
    wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje
    (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają
    opodatkowaniu.
    Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest
    w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj.
    świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca
    otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju
    nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z
    danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako
    płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w
    szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State)
    oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w
    skrócie KNW).
    Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy
    opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów
    administracyjnych.
    W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd
    odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13
    czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i
    charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie
    podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług,
    umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez
    odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy
    jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.
    Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia
    11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 wskazując, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla
    konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego
    podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi
    uzupełniający element podstawy opodatkowania. (...) Wykonywanie przez Gminę
    przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.
    1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli
    ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego
    całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na

    dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych
    usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku
    braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że
    dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie
    świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez
    Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na
    cenę”.
    Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach
    indywidualnych DKIS, przykładowo:
    • w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w
      której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów
      świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy
      stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie
      usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania
      ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i
      usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej prze Gminę usługi, bowiem
      zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu
      trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać
      konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za
      świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi
      ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem
      opodatkowania podatkiem VAT.
    • W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od
      podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „...” stanowi część podstawy
      opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl
      art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane
      dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art.
      5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”
    • w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której
      DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny
      usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.
      Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie
      oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w
      okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie
      od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz
      określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy,
      a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.
    Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy
    traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę
    podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.
    Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r.,
    sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku
    otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych
    na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której
    należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek
    VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na
    realizację projektu pn. „...” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów
    słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w
    myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i

    usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć
    wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako
    kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą
    opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach
    realizacji Zakresu A i Zakresu C Projektu będzie kwota wynagrodzenia pobierana od
    uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania
    przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona
    o kwotę VAT należnego.
    Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota dofinansowania, którą może bezpośrednio
    przypisać do usług świadczonych na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji
    Zakresu A i Zakresu C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę
    dofinansowania należy uznać za wartość brutto) stanowić będzie element podstawy
    opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług.
    Jednocześnie w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie
    Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie
    opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć
    wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach
    Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na
    nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach
    Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i .... instalacji montowanych na
    nieruchomościach gminnych).
    Wyliczoną w powyższy sposób kwotę dofinansowania przypadającą na czynności
    opodatkowane VAT należy również traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw.
    metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego.
    Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na
    rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu składać się będzie zarówno
    kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu jak również
    kwota dotacji przeznaczonej na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, pomniejszone o
    kwotę VAT należnego.
    Jednocześnie Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że kryterium uznania dotacji za
    stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że przyznawana jest ona w celu
    sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje
    niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu
    przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje, subwencje i inne
    dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na
    dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc
    podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym
    charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem
    usługi.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż dofinansowanie otrzymane
    przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów związanych z montażem .... instalacji na
    nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu
    wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. Montaż instalacji na nieruchomościach
    Gminy nie stanowi bowiem po stronie Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu, dla
    której otrzymane dofinansowanie mogłoby stanowić element podstawy opodatkowania.
    Ad. 4 (we wniosku ad. 5)
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w

    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    1. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
    2. wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
      opodatkowanymi VAT,
    3. nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest
    jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie
    prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w
    związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych
    stawek.
    Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do
    odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia
    VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w
    ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar
    lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wydatki jakie poniesie na
    realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu będą miały ścisły związek z wykonywanymi przez
    Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym Gminie powinno przysługiwać
    prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją
    Zakresu A i Zakresu C Projektu.
    Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące
    prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną w tym przypadku spełnione. Gmina
    będzie bowiem działała w tym przypadku jako podatnik VAT, a wydatki związane z
    realizacją Zakresu A i Zakresu C Projektu będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia
    odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych tym
    podatkiem.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6
    grudnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której DKIS potwierdził
    prawo wnioskującej gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków
    związanych z realizowaną przez tę gminę inwestycją w zakresie instalacji odnawialnych
    źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców.
    Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017
    r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której DKIS wskazał, że „Wnioskodawca
    nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających
    w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie
    podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku
    należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.
    „...”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności
    określonych w art. 88 ustawy”.
    Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 8
    czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której DKIS stanął na
    stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku

    należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją
    przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach
    mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację
    projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych
    stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach
    realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki
    negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.
    Tym samym, w opinii Gminy, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty
    podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C
    Projektu.
    Ad. 5 (we wniosku ad. 6)
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza,
    pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT
    Jak Gmina wskazała w opisie sprawy jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    przy pomocy której samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków z obszaru Gminy.

    Mając na uwadze fakt, iż wydatki jakie Gmina ponosi w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno
    odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (w zakresie usług dostarczania
    wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców
    zewnętrznych), jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie
    dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w ramach potrzeb wewnętrznych
    Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z Gmina jednym podatnikiem VAT),
    zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina dokonuje odliczenia części VAT naliczonego
    od wszelkich wydatków ponoszonych w tym zakresie, zarówno bieżących jak i
    inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej.
    Proporcja ta kalkulowana jest jako udział ilości wody dostarczonej oraz ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych, podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Możliwość zastosowania indywidualnej proporcji odliczenia dla ponoszonych przez Gminę
    wydatków związanych z tym obszarem działalności została Gminie potwierdzona w
    wydanej na jej wniosek w dniu 19 stycznia 2022 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-
    KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w tej
    interpretacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną za pomocą proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    W związku z powyższym, mając na uwadze, iż w ramach realizacji Zakresu B Projektu
    Gmina poniesie wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach
    służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności
    w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach:
    • ...,
    • ...,
    • ...
    zdaniem Gminy należy uznać, iż wydatki te będą związane z wykonywaną przez Gminę
    działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków a zatem będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Gminę
    zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z działalnością
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia części VAT
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Projektu, ustalonej za
    pomocą proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    W przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób ustalenia części podatku
    naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Projektu spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy. Proporcja ta najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć w tym obszarze działalności.
    W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla
    działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu
    B Projektu.
    Ad. 6 (we wniosku ad. 7)

    Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma
    również faktury dokumentujące Wydatki wspólne, dotyczące Projektu jako całości. W
    szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu
    Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz
    za nadzór. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi
    wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.
    Niemniej jednak, jak też Gmina wskazała powyżej, w związku z faktem, iż część
    dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, na potrzeby
    ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług
    świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji
    przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i
    Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na
    nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach
    Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i .... instalacji montowanych na
    nieruchomościach gminnych).
    Zdaniem Gminy w ten sam sposób, tj. na podstawie udziału wartości instalacji
    zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji
    montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3
    instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych) Gmina powinna dokonać
    podziału Wydatków wspólnych celem właściwego określenia możliwej do odliczenia kwoty
    VAT naliczonego od Wydatków wspólnych.
    W odniesieniu do Wydatków wspólnych, celem odliczenia VAT, Gmina w pierwszej
    kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części tj. część I dotyczącą
    Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie
    udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości
    instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji
    montowanych w ramach Inwestycji.
    Następnie Gmina powinna odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do
    części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej Gminy.
    Zdaniem Gminy bowiem dla Wydatków wspólnych, które w istotnym zakresie związane są
    z realizacją usług na rzecz mieszkańców, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT (Zakres A i
    Zakres C Projektu) oraz w pewnym zakresie z wykonywaną przez Gminę działalnością w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, tj. z
    czynnościami opodatkowanymi VAT oraz w marginalnym zakresie z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (Zakres B Projektu) Gmina nie powinna stosować
    odrębnej proporcji odliczenia.
    Jedyną proporcją odliczenia jaka w tym przypadku powinna zostać zastosowana (ze
    względu na fakt, iż część Wydatków wspólnych w ramach realizacji Zakresu B Projektu
    będzie miała również związek z mającą w tym przypadku marginalny zakres działalnością
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT jest proporcja właściwa dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej Gminy. Przy czym tę proporcję Gmina powinna zastosować wyłącznie do
    części II Wydatków wspólnych odnoszącej się do Zakresu B Projektu.
    Części I i II Wydatków wspólnych Gmina jest zobowiązana określić w pierwszej kolejności
    w szczególności na potrzeby właściwego określenia podstawy opodatkowania usług
    świadczonych na rzecz mieszkańców, w związku z koniecznością uwzględnienia w tej
    podstawie opodatkowania również części otrzymanego dofinansowania przeznaczonego
    na wydatki poniesione na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu, w tym również na
    Część Wydatków wspólnych, przypisanych do Zakresu A i Zakresu C Projektu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26
    sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS wskazał, iż
    „ponoszone wydatki na usługi na rzecz Mieszkańców, tj. wydatki związane z

    przygotowaniem dokumentacji technicznej, montażem instalacji kotłów na biomasę oraz
    zbiorników na CUW, nadzorem inwestorskim oraz promocją projektu w części w jakiej
    związana jest z realizacją projektu na rzecz Mieszkańców, związane będą z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy -
    Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wszystkie
    faktury zostaną wystawione na Gminę.
    Zatem Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie
    miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz
    Mieszkańców wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez: wykonawcę
    dokumentacji technicznej, wykonawcę instalacji kotłów na biomasę i oraz zbiorników na
    CUW, inspektora nadzoru w pełnej wysokości oraz promocji projektu w części, w jakiej
    wydatek ten odnosi się do projektu realizowanego na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w
    art. 88 ustawy”.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT
    naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, zasadne jest
    dokonanie przez Gminę w pierwszej kolejności podziału tych wydatków na dwie części tj.
    część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B
    Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach
    mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w
    wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczenie
    VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo
    zastosowanie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 marca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za:
    - prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności
      wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C
      Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),
    - prawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od
      mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o
      kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części
      przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego
      (pytanie nr 2 we wniosku),
    - prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
      dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3
      instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4
      we wniosku),
    - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od
      wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we
      wniosku),
    - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy
      zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od
      wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku),
    - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
      wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji
      skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na
      nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na

      nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-
      kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach
      Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).
    Interpretację doręczono Państwu 14 marca 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    13 kwietnia 2023 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 kwietnia 2023 r.
    Wnieśli Państwo o:
    - uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia
      części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-
      kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na montaż .... instalacji na
      nieruchomościach gminnych służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej
      przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i
      odprowadzania ścieków oraz od wydatków wspólnych dotyczących jednocześnie
      zakresu inwestycji związanego z montażem instalacji na nieruchomościach
      mieszkańców jak i instalacji montowanych na obiektach gminnych służących
      działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. w zakresie pytań nr 6 i 7 postawionych we
      Wniosku), na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA
    oraz
    - zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na
      podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrokiem z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd
    372/23 – uchylił interpretację nr 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG w zaskarżonej części
    uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1885/23
    uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy
    uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362/24.
    Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Gminie A przysługuje prawo odliczenia
    podatku naliczonego (według proporcji zastosowanej dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej) od zakupów związanych z realizowaną inwestycją montażu instalacji
    fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy w powiązaniu z
    inwestycją wymiany źródeł ogrzewania i montażu paneli fotowoltaicznych na
    nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.
    Sąd przywołał art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.
    2006.347.1), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    WSA wskazał, iż z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług
    podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku
    od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg
    ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana
    jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o

    opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem
    przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy -
    taxable person acting as such).
    W ocenie Sądu literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że
    czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy
    występował on w tym charakterze, czy też nie. Tylko zatem u podatnika wykonanie
    czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku
    podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów
    wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i
    usług.
    Sąd przywołał treść art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wskazał, że z samej treści
    art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika jednoznacznie, że krajowe,
    regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z
    działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy
    publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny
    charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok
    NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).
    W ocenie WSA, aby odpowiedzieć na pytanie, w jakim zakresie gmina ma możliwość
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów w
    zakresie odnawialnych źródeł energii i wymiany systemów ogrzewania u części swych
    mieszkańców na bardziej ekologiczne kotły na biomasę, to wcześniej należy ustalić czy taki
    podmiot władzy publicznej działał w charakterze podatnika VAT realizując inwestycje
    montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na) nieruchomościach
    należących do mieszkańców gminy.
    Sąd wskazał, iż w tym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że
    art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób,
    iż: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od
    wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za
    pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej
    mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia
    tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania
    stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających
    najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze
    środków publicznych.
    W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania
    odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny
    one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje
    odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy,
    a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust.
    1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).
    Sąd wskazał, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r.,
    I FSK 1454/18, stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł
    energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków
    europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na
    budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność
    zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel
    dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju
    Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w
    art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

    Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie - podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA -
    kwota dotacji została określona jako 85% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że
    skarżąca realizując projekt montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na)
    nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach
    działalności gospodarczej.
    Wobec tego - w ocenie Sądu - należy uznać, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności
    gospodarczej (nie jest podatnikiem VAT) montując na rzecz mieszkańców kolektory
    słoneczne i kotły na biomasę.
    Odnosząc się do prawa do odliczenia, WSA przywołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a
    i 2b ustawy o VAT oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015
    r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Sąd wskazał, że jeżeli skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej realizując projekt z
    zakresu odnawialnych źródeł energii (współfinansowany w znacznej części ze środków
    europejskich) w budynkach mieszkańców, to nie ma prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją, nawet w ramach
    proporcji określonej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
    Z tych względów - zdaniem Sądu - Dyrektor KIS błędnie uznał, że „Gmina ma prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT od Wydatków wspólnych związanych z realizacją
    Inwestycji, obliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według metody
    rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.
    W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że uznanie przez organ, że dokonane
    wpłaty (wkłady) własne mieszkańców Gminy i uzyskana w tym zakresie dotacja na montaż
    instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców,
    będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług opodatkowanych VAT (uwzględnienie
    ich po stronie obrotu z działalności gospodarczej), zaburzyłoby proporcję w odliczeniu
    podatku naliczonego dla wydatków Projektu B, który polegał na montażu trzech instalacji
    fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie
    wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
    Zdaniem WSA, zasadnym okazał się zarzut skargi odnoszący się do ww. przepisów ustawy
    o VAT w zakresie pominięcia przez Dyrektora KIS obowiązku uwzględniania specyfiki
    dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji w
    odliczeniu podatku naliczonego.
    Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, Dyrektor KIS
    powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego
    w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r.,
    w sprawie C-612/21 w zakresie wszystkich pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym i
    własnego stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko tych, których ocena przez organ
    interpretujący była przedmiotem skargi do WSA w Łodzi.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października
    2024 r. (data wpływu do Organu – 21 listopada 2024 r.).
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.

    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 362/24;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
        - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług
        czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu
        A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku),
        - nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty
        pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu,
        pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego
        Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o
        kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku),
        - prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z
        montażem .... instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B
        Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku),
        - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego
        od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie
        nr 5 we wniosku),
        - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy
        zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od
        wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we
        wniosku),
        - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
        Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu
        proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych
        na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na
        nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności
        wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w
        ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362
    /24.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod
    pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub
    świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej
    zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i
    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy
    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi
    (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze

    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie
    podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje
    konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.
    Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o
    charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie
    będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników
    ” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn.
    „...” (dalej: Projekt, Inwestycja). Projekt, w części dotyczącej mieszkańców gminy, obejmuje
    swym zakresem montaż .... nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach

    mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz wymianę starych i nieefektywnych źródeł
    ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na
    biomasę w .... budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców
    (dalej: Zakres C Projektu). Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi
    przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań
    organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do
    uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji,
    które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Mieszkańcy
    będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji projektowej,
    promocji projektu i nadzoru inwestorskiego. W związku z realizacją Projektu, Gmina
    poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę, na Gminę jako
    nabywcę, fakturami VAT.
    Kwota dotacji została określona we wniosku o dofinansowanie jako 85% wydatków netto
    inwestycji. W przypadku wzrostu kosztów inwestycji po rozstrzygnięciu procedury
    przetargowej kwota dotacji pozostaje niezmienna. Struktura udziału procentowego
    poszczególnych źródeł finansowania inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji
    fotowoltaicznych i kotłów na biomasę kształtuje się w następujący sposób
    • wydatki na opracowanie studium wykonalności i PFU - 85% wartości netto -
      dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ...
      (dalej: RPO ...), 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,
    • budowa instalacji PV na obiektach gminnych - 85% wartości netto - dofinansowanie ze
      środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny Gminy,
    • budowa instalacji PV na obiektach mieszkańców oraz montaż kotłów na pellet w
      budynkach mieszkańców - 85% wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ...,
      15% wartości netto + podatek VAT - wkład własny mieszkańców,
    • opracowanie dokumentacji projektowej, promocja projektu, nadzór inwestorski - 85%
      wartości netto - dofinansowanie ze środków RPO ..., 15% wartości netto + podatek VAT
      - wkład własny Gminy oraz wkład własny mieszkańców.
    Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą tego, czy wykonywane przez Gminę czynności na
    rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej
    kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „...”, w części
    dotyczącej mieszkańców gminy, obejmującej swym zakresem montaż .... nowych instalacji
    fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz
    wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i
    niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet) w ... budynkach
    mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu),
    będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2
    ww. ustawy.
    Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30
    marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko
    Gminie O.).
    W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach
    promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy
    2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które
    gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
    a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w
    charakterze podatnika (pkt 24).

    W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy
    2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę,
    za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących
    właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie
    systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje
    jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
    poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
    TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że
    gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112,
    nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu
    stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
    Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach
    działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do
    stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i
    DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina
    O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie
    zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie
    zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w
    których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
    Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom
    będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
    ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę
    niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem
    przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział
    nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i
    z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za
    te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
    Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów –
    jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest
    finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami
    otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej
    uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r.,
    Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C#520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i
    przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności
    przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających
    dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i
    od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych
    kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie
    przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen
    starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana
    gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
    Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
    obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną
    czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w
    postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.
    Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie
    deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika,
    ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część
    poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę
    trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

    W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że Państwa
    Gmina będzie realizowała projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy, w
    warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21. Jak wynika bowiem z
    opisu sprawy Państwa Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z montażem
    instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania (dotyczące Zakresów A i C
    Projektu) od podmiotów zewnętrznych. Tym samym uznać należy, że Państwa Gmina nie
    będzie świadczyła usług związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych i
    wymianą źródeł ogrzewania (dotyczące Zakresów A i C Projektu) w oparciu o własnych
    pracowników. Dofinansowanie ze środków pochodzących z Regionalnego Programu
    Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu będzie wynosiło 85% wydatków
    netto inwestycji. W ramach realizowanego projektu mieszkańcy pokryją 15% wartości
    netto oraz należny podatek VAT.
    Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w odniesieniu do ww. projektu w części
    dotyczącej mieszkańców gminy nie będą Państwo wykonywali działań będących
    przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów
    gospodarczych: Państwa rola będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego
    finansowania i wykonania instalacji fotowoltaicznych i źródeł ogrzewania.
    W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić
    by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym
    przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii).
    Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów
    prywatnych. Montaż instalacji i źródeł ogrzewania zostanie zrealizowany przez
    wykonawcę, u którego Gmina zakupi towary i usługi związane z ww. montażem.
    W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...” w części
    dotyczącej mieszkańców gminy, obejmującej swym zakresem montaż .... nowych instalacji
    fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz
    wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i
    niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet) w ... budynkach
    mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując projekt w ww. części nie będą wykonywali
    Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja
    projektu w ww. części nie będzie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, czynności wykonywane przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców,
    polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych i źródeł ogrzewania w budynkach
    mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy nie będą stanowiły usług
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za
    nieprawidłowe.
    Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również zaliczenia do podstawy opodatkowania
    kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu,
    pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w
    części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT
    należnego.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, zgodnie z którym:
      Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub
      którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub
      świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
      subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...” w części
    dotyczącej mieszkańców gminy, obejmującej swym zakresem montaż .... nowych instalacji
    fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu) oraz
    wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i
    niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę (palet) w .... budynkach
    mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty
    mieszkańców wnoszone w związku dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i
    źródeł ogrzewania nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług i nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust.
    1 ustawy.
    Odnosząc się natomiast do dofinansowania otrzymanego ze środków pochodzących z
    Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... zauważenia wymaga, że dla
    określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy
    też nie będą opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem
    stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające
    się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a
    ust. 1 ustawy.
    Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega
    opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której
    jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi
    elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie
    występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu
    Operacyjnego Województwa ... na realizację projekt pn. „...” w części dotyczącej
    mieszkańców gminy, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak
    bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu w części dotyczącej mieszkańców
    gminy nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15
    ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu w części dotyczącej
    mieszkańców gminy nie będą ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług
    podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez
    Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu w części dotyczącej
    mieszkańców gminy, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art.
    29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.
    W odniesieniu natomiast do dotacji otrzymanej przez Państwa Gminę na pokrycie
    wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach

    Zakresu B Projektu), wskazać należy, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego
    wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W
    przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w
    której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie,
    bowiem przedmiotem Inwestycji w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę
    czynności będzie montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach gminnych,
    które po realizacji projektu pozostaną własnością Państwa Gminy. Wykonanie przez
    Państwa Gminę w ramach Inwestycji skonkretyzowanych działań, polegających na
    montażu instalacji na nieruchomościach gminnych, nie będzie stanowiło odpłatnego
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane
    dofinansowanie przeznaczone na montaż instalacji na nieruchomościach gminnych nie
    będzie stanowiło zapłaty za usługi.
    Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie Inwestycji w części dotyczącej montażu
    instalacji na nieruchomościach gminnych (Zakres B Projektu) nie będą stanowiły więc
    wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki
    finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na
    realizację przedmiotowej Inwestycji w części dotyczącej Zakresu B Projektu, których
    Państwa Gmina będzie właścicielem przez cały okres.
    Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu będzie przeznaczona
    wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji w tym zakresie, to oznacza, że w tej
    części powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą
    na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.
    Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę
    dotacja w części dotyczącej Zakresu B Projektu (tj. montażu ... instalacji na
    nieruchomościach gminnych) nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której
    mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części
    dotyczącej Zakresu B Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4) uznałem za prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu
    (pytanie nr 5 we wniosku).
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku
    ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie
    podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest
    tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego
    czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    Jak już wcześniej wskazano realizacja projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców
    gminy (Zakres A i Zakres C), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, nie będą dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie
    nie będzie występował związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie
    będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych
    na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym
    przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki
    warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na
    realizację ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 4 (we wniosku nr 5)
    uznałem za nieprawidłowe.
    W odniesieniu natomiast do wątpliwości Państwa Gminy dotyczących prawa do odliczenia
    części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu oraz
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją
    Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości
    instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji
    zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla
    działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w
    ramach Inwestycji, wskazuję, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    W myśl § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

    Z kolei, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy. Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących
    związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą pre-współczynnika

    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy).
    Instalacja fotowoltaiczna została dobrana indywidualnie na podstawie aktualnego zużycia
    energii elektrycznej. Produkowana z przedmiotowej instalacji energia eklektyczna będzie
    wykorzystywana na potrzeby własne. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na
    nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od
    towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w
    ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z
    Gminą jednym podatnikiem VAT). W ramach realizacji Inwestycji, Gmina otrzyma m.in.
    faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości. Będą to faktury
    za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, opracowanie Programu Funkcjonalno-
    Użytkowego, sporządzenie dokumentacji projektowej, wydatki na promocję Projektu oraz
    za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części
    udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.
    Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki dotyczące opracowania dokumentacji
    projektowej, promocji projektu i nadzoru inwestorskiego.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań nr 5 i nr 6 (we wniosku nr
    6 i nr 7) zauważam, że obowiązkiem Państwa Gminy w pierwszej kolejności, będzie
    przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej
    i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te będą związane.
    Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności
    będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji.
    Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa Gminę
    zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność
    gospodarcza, gdy nie będzie możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków będą Państwo zobowiązani
    do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w
    sprawie proporcji.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT),
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części

    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na
    podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a
    jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to
    oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe
    wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego
    względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
    czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące:
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
    odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o
    VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można
    wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla
    jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych
    przez nie nabyć.
    Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje
    podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy
    czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej
    reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.
    Zatem, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Jak wskazali Państwo we wniosku - zgodnie z wydaną na wniosek Gminy w dniu 19
    stycznia 2022 r. interpretacją indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.834.2021.2.WL,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za
    pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
    w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (dalej: proporcja właściwa dla działalności
    wodno-kanalizacyjnej Gminy).
    Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na
    nieruchomościach stanowiących własność Gminy będą wykorzystywane przez Gminę
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie usług dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od
    towarów i usług (w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków w
    ramach potrzeb wewnętrznych Gminy i jej jednostek budżetowych, będących wraz z
    Gminą jednym podatnikiem VAT). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w

    całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do instalacji
    fotowoltaicznych zamontowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i
    wykorzystywanych przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Nieruchomości stanowiące własność Państwa Gminy, tj. budynki ..., ..., ... (objęte Zakresem
    B Projektu) służą Państwa Gminie wyłącznie na potrzeby samodzielnie prowadzonej przez
    Gminę działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz uwzględniając ww. wyrok WSA w Łodzi uznaję, że
    Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Zakresu B Projektu przy zastosowaniu
    proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
    wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, na wstępie zauważam, że jak już wcześniej
    wskazano realizacja projekt pn. „...” w części dotyczącej mieszkańców gminy (Zakres A i
    Zakres C), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą
    dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie będzie
    występował związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Natomiast z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina w ramach realizacji Inwestycji
    otrzyma m.in. faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości.
    Będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, opracowanie Programu
    Funkcjonalno-Użytkowego, sporządzenie dokumentacji projektowej, wydatki na promocję
    Projektu oraz za nadzór inwestorski. Mieszkańcy będą pokrywać w części wydatki
    dotyczące opracowania dokumentacji projektowej, promocji projektu i nadzoru
    inwestorskiego. Zdaniem Gminy, będzie ona miała obiektywną możliwość
    przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami wspólnymi
    dotyczącymi Projektu jako całości, odrębnie do Zakresu A i C Projektu i odrębnie do
    Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na
    nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na
    nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach
    Inwestycji. Wskazali Państwo, że Wydatki wspólne pozostają w związku zarówno z
    wykonywanymi przez Gminę czynnościami na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i
    Zakresu C Projektu, które to czynności w ocenie Gminy stanowią usługi opodatkowane
    VAT oraz z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, w ramach której Gmina w
    przeważającym zakresie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    jak i - w marginalnym zakresie - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jak wyżej wskazano, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części
    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na
    podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a
    jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.

    Przedstawiony przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji skalkulowanej na
    podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców
    i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według
    proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich
    instalacji montowanych w ramach Inwestycji, nie może zostać uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem
    zaproponowana metoda uwzględnia czynności wykonywane przez Państwa na rzecz
    mieszkańców w katalogu czynności opodatkowanych.
    Prewspółczynnik, ustalony w oparciu o kryterium wartości instalacji zamontowanych na
    nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na
    nieruchomościach gminnych (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości
    wszystkich instalacji (tj. w ramach transakcji podlegających VAT i niepodlegających VAT),
    nie będzie precyzyjnie odzwierciedlał stopnia wykorzystania Wydatków wspólnych do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie
    będzie pozwalał bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte
    towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w
    jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Proporcja
    zaproponowana przez Państwa Gminę nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej przez
    Gminę działalności. Zastosowanie takiej metody prowadziłoby więc do nieadekwatnego
    (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.
    Zauważam, że dla jednostek samorządu terytorialnego rekomendowanym sposobem
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznanym za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć jest sposób określony w
    rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Przy czym, jeśli Państwa Gmina uzna za bardziej reprezentatywną inną metodę niż
    wskazana w ww. rozporządzeniu, to będzie mogła dokonać obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji według metody,
    którą Gmina uzna za najbardziej reprezentatywną i tym samym najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności.
    Zatem, uwzględniając stanowisko sądu zaprezentowane w wyroku WSA w Łodzi z 14
    sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 362/24 wskazuję, że w celu określenia możliwej do
    odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją
    Inwestycji, Państwa Gmina winna obliczyć kwotę podatku naliczonego związanego z
    działalnością gospodarczą według metody, którą Gmina uzna za najbardziej
    reprezentatywną i tym samym najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez
    Państwa Gminę działalności.
    Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wydatki wspólne były związane z wykonywaniem
    przez Państwa Gminę czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem tak
    obliczona kwota podatku będzie kwotą do odliczenia.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 5 (we wniosku nr 6)
    uznałem za prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 (we
    wniosku nr 7) uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
    Przedmiotową interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we
    wniosku nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3

    wydano 14 marca 2023 r. odrębne rozstrzygnięcie, które nie było przedmiotem
    zaskarżenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.