Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-100/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Czy w przypadku odprzedaży Towaru przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż cena zakupu, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie odprzedanego Towaru?
Słowa kluczowe: cena; cena-cena zakupu; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; sprzedaż; towar; towar-zakup towarów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie odsprzedanego towaru do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie odsprzedanego towaru do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) zawarła 17 czerwca 2011 r. z kontrahentem krajowym (dalej jako: Kontrahent) umowę na dostawę i montaż systemu regałów magazynowych wraz z automatyką, na kwotę 1.180.000,00 EUR netto (dalej jako: Umowa). Termin realizacji zgodnie z Umową i aneksem nr 1 uzgodniono do dnia 15 sierpnia 2011 r. a uruchomienie samej instalacji nie wcześniej niż 8 października 2011 r. Umowa przewidywała płatności częściowe w miarę postępu jej realizacji, w tym zaliczkę w wysokości 20% kwoty Umowy. Do momentu uregulowania wszystkich płatności wynikających z Umowy, własność nad ww. towarem (dalej jako: Towar) pozostawała po stronie Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu zaliczki na poczet realizacji Umowy (w kwocie 236.000,00 EUR netto) Wnioskodawca zamówił w 2011 r. u poddostawcy zagranicznego Towar na łączną kwotę 930.256,20 EUR tj. 3.992.814,66 zł. Ww. transakcję dokumentują faktury WNT („Rechnung” z dnia 12 lipca 2011 r. zapłacona dnia 17 sierpnia 2011 r. i 25 października 2011 r.; „Rechnung” z dnia 3 października 2011 r. zapłacona dnia 9 grudnia 2014 r. i 22 grudnia 2014 r.; „Rechnung” z dnia 20 grudnia 2011 r. zapłacona dnia 9 marca 2015 r.). Zgodnie z warunkami dostawy Towar został dostarczony bezpośrednio na teren budowy Kontrahenta.

Na podstawie Umowy, w terminie 14 dni po dostarczeniu Towaru do Kontrahenta, Wnioskodawca powinien był otrzymać kolejną płatność. Na tę okoliczność Wnioskodawca wystawił fakturę proformę dnia 29 listopada 2011 r., w której wezwał Kontrahenta do zapłaty II transzy w wysokości 40% wartości Umowy. W oświadczeniu z dnia 30 grudnia 2011 r. Kontrahent potwierdził, że Towar został dostarczony zgodnie z Umową.

W związku z licznymi problemami po stronie Kontrahenta, brakiem zapłaty, niewłaściwym przechowywaniem przez Kontrahenta Towaru w miesiącach zimowych na budowie bez zabezpieczenia oraz w celu zabezpieczenia Towaru przed dalszym zniszczeniem, Strony podpisały dnia 25 stycznia 2012 r. aneks do Umowy wskazujący, że pomimo należytego realizowania Umowy przez Wnioskodawcę, Kontrahent nie wywiązał się ze swoich obowiązków umownych w zakresie dotrzymywania harmonogramu płatności wynikającego z Umowy, w związku z czym strony ustaliły, że Wnioskodawca od dnia 2 lutego 2012 r. zabierze z placu montażu stanowiący jego własność Towar oraz dokona jego dalszego przechowywania na rzecz i koszt Kontrahenta.

Z uwagi na uzasadnioną obawę utraty wartości towaru, w tym samym roku Wnioskodawca dokonał na dzień bilansowy pierwszej aktualizacji wartości towarów tworząc odpis aktualizujący w kwocie 800.000,00 zł. Kolejny odpis Wnioskodawca utworzył na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 400.000,00 zł.

W wyniku długotrwałych negocjacji, na prośbę Kontrahenta, podpisano w styczniu 2014 r. aneks do Umowy zmieniający (zmniejszający) jej zakres jedynie na dostawę Towaru (tj. bez montażu) i ustalając jednocześnie, że ww. aneks stanowi również protokół odbioru Towaru. Na podstawie aneksu Kontrahent zobowiązał się do fizycznego odebrania Towaru ze znajdującego się w P. magazynu Wnioskodawcy oraz do uiszczenia należnego wynagrodzenia.

Ze względu na dalszy brak zapłaty jak również mając na uwadze dotychczasowe problemy w realizacji Umowy przez Kontrahenta, Wnioskodawca wezwał pisemnie do wykonania Umowy w jej zmodyfikowanym zakresie (tj. zapłaty reszty ceny i odbioru Towaru) a następnie, po bezskutecznym upływie okresu przewidzianego w wezwaniu, wystosował 15 września 2014 r., pisemne oświadczenie o odstąpieniu od Umowy z winy Kontrahenta (data doręczenia: 17 września 2014 r.).

Zarówno w trakcie trwania Umowy jak i po odstąpieniu od niej, Wnioskodawca poczynił szereg kroków w celu znalezienia potencjalnego nabywcy na Towar (kontakty indywidualne z klientami, ulotki reklamowe, informacje na stronie internetowej). W wyniku tych starań Wnioskodawcy udało znaleźć się trzech nabywców (podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą), którzy ostatecznie zakupili Towar w częściach w marcu i kwietniu 2015 r., za łączną kwotę 670.000,00 zł. netto.

Do momentu ww. odprzedaży, Wnioskodawca, przewidując maksymalną możliwą do osiągnięcia kwotę przychodu ze sprzedaży, dokonał na dzień 31 grudnia 2014 r. kolejnego odpisu aktualizującego wartość Towaru do wartości ceny sprzedaży netto tj. w kwocie 2.303.000,00 zł.

Ze względu na wysokie koszty składowania Towaru jak również na jego specyfikę (towar zamówiony pod konkretne zapotrzebowanie Kontrahenta, który trudno wykorzystać u innego podmiotu) oraz przeszło trzyletni okres składowania (w tym kilkumiesięczne składowanie towarów przez Kontrahenta w szkodliwych warunkach atmosferycznych), Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży towaru po cenie niższej od ceny zakupu. Tym samym Wnioskodawca poniósł stratę na sprzedaży w wysokości 3.322.814,66 zł.

Ww. stratę pozwoliły nieznacznie zniwelować zapisy umowy z Kontrahentem, przewidujące w przypadku odstąpienia od Umowy z winy Kontrahenta następujące sankcje:

*   zatrzymanie przez Wnioskodawcę otrzymanej uprzednio zaliczki w wysokości 236.000,00 EUR netto jako zryczałtowanego surogatu odszkodowania;
*   zapłatę kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia (dotychczas otrzymana kwota kary umownej wynosi 54.280,00 EUR - podana kwota stanowi ekwiwalent VAT należnego pierwotnie wykazanego od kwoty otrzymanej tytułem zaliczki na poczet realizacji Umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ww. okolicznościach, tj. w przypadku odprzedaży Towaru przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż cena zakupu, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie odprzedanego Towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. okolicznościach, tj. w przypadku odprzedaży Towaru przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż cena zakupu, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie odprzedanego Towaru.

Głównym założeniem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku ze sprzedaży towarów poprzez zastosowanie marży handlowej. Wnioskodawca, zawierając z Kontrahentem Umowę, kierował się takim samym podejściem. W wyniku zaistniałych okoliczności, Wnioskodawca zmuszony został do dokonania przeceny Towaru a głównymi czynnikami kształtującym w tym przypadku cenę była sytuacja rynkowa (brak popytu na oferowany Towar), długotrwały okres składowania Towaru, składowanie Towaru przez Kontrahenta w szkodliwych warunkach atmosferycznych jak również wysokie koszty magazynowania.

Takie podejście wydaje się być zgodne z wyrokiem NSA oz. w Szczecinie z dnia 19 maja 1999 r., sygn. SA/Sz 1045/98, gdzie NSA wskazuje, że „(\`(...)\`) celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej, to nie sposób z tego wyprowadzić prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest przeprowadzana”.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA oz. w Krakowie w dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. 1 SA/Kr 2312/98, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. ILPB1/415-882/08-2/ TW czytamy, iż: (\`(...)\`) każdy podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz, 851 ze zm., dalej jako: UPDOP) regulują, co jest przychodem, a co kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy te nie zastrzegają jednocześnie, że towary handlowe nie mogą być sprzedawane poniżej ceny ich zakupu. Jedyne obostrzenie przewidziane byłoby dla sytuacji, w której między Wnioskodawcą a nabywcami Towaru istniałyby powiązania wskazane w art. 11 UPDOP, które wpłynęłyby na zaniżenie ceny z transakcji; sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty a w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W art. 7 ust. 2 UPDOP czytamy, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 UPDOP).

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast w myśl art. 15 UPDOP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku wymaga łącznego spełnienia przesłanki, że między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, w którym poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie źródła przychodu, a także wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ww. ustawy.

Transakcja przeceny Towaru stanowi wg Wnioskodawcy działanie mające na celu osiągnięcie i zachowanie, a w perspektywie zabezpieczenie źródła przychodów. Sprzedaż przecenionego Towaru generuje powstanie przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu, a kosztem uzyskania przychodów winien być wg Wnioskodawcy wydatek związany z nabyciem sprzedawanego Towaru.

Jednocześnie w art. 16 UPDOP nie wskazano, że sytuacja, w której sprzedaż dokonywana jest poniżej ceny zakupu generuje obowiązek nieuznania całego wydatku poniesionego na zakup towaru za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-720/08-4/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej określił, iż: „(\`(...)\`) Spółka ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu całości poniesionych wydatków związanych z wyprodukowaniem towaru, który został następnie przeceniony lub sprzedany jako surowiec wtórny, z uwagi na zmiany na rynku. Wartość sprzedanych składników majątku obrotowego stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży”.

Powyższe Stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. ILPB1/415-457/10-2/AG gdzie wskazał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż towaru poniżej kosztów zakupu można uznać za koszt podatkowy w wysokości ceny zakupionego towaru. Różnica wynikająca ze sprzedaży towaru handlowego poniżej ceny zakupu nie będzie podlegała wyksięgowaniu z kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na zakup towaru handlowego”.

Mając na uwadze regulacje UPDOP oraz liczne stanowiska organów podatkowych potwierdzających słuszność stanowiska i Wnioskodawcy, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w ww. okolicznościach, tj. w przypadku odprzedaży Towaru przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż cena zakupu, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie odprzedanego Towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.