Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-339/15-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-28
Teza: Czy wpłaty środków dokonywane przez Powierzających na rachunek Powiernika stanowią dla Powiernika przychód?
Słowa kluczowe: nieruchomości; powiernictwo; udział; umowa-umowa powiernictwa; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zawarcia umowy powiernictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Powiernik”). Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy zlecenia powierniczego (dalej:„Umowy”) z osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej (dalej: „Powierzający”). Umowy będą przewidywać, że Wnioskodawca będzie we własnym imieniu, ale na rachunek Powierzających: nabywać udziały lub akcje w spółkach polskich i zagranicznych („Udziały Nabywane”), obejmować udziały lub akcje w spółkach polskich i zagranicznych („Udziały obejmowane” dalej łącznie Udziały Nabywane i Obejmowane jako: „Udziały”) oraz prawo własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”).

Zgodnie z Umową Powierzający będą przekazywać Powiernikowi środki na realizację zleconych czynności takich jak nabycie lub objęcie Udziałów bądź nabycie Nieruchomości. Wszelkie przychody generowane przez Udziały lub Nieruchomości (dywidendy, czynsz najmu itp.) otrzymane przez Powiernika, będą przekazywane Powierzającym po pokryciu niezbędnych kosztów utrzymania nabytego powierniczo majątku. W razie gdyby generowane przez nabyty powierniczo majątek przychody nie były wystarczające do zapewnienia pokrycia niezbędnych kosztów jego utrzymania Powierzający przekażą Powiernikowi niezbędne środki na pokrycie tych kosztów.

Rozporządzanie Udziałami i Nieruchomościami będzie odbywać się tylko i wyłącznie zgodnie z instrukcjami Powierzających. Zgodnie z Umową instrukcje Powierzających mogą obejmować alternatywnie:

1.  zlecenie Powiernikowi przeprowadzenia transakcji odpłatnego zbycia Udziałów i Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich po cenie rynkowej,
2.  przeniesienie własności Udziałów i Nieruchomości przez Wnioskodawcę na Powierzających, po cenie za którą zostały one nabyte.

Umowa będzie przewidywać ryczałtowe wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu działania w charakterze powiernika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty środków dokonywane przez Powierzających na rachunek Powiernika stanowią dla Powiernika przychód?
2.  Czy przeniesienie przez Powiernika własności Udziałów lub Nieruchomości na rzecz Powierzających w wykonaniu Umowy na żądanie Powierzających podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Powiernika?
3.  Czy odpłatne przeniesienie przez Powiernika własności Udziałów lub Nieruchomości na rzecz osób trzecich zgodnie z Umową na żądanie Powierzających podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Powiernika?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Wypłaty dokonywane przez Powierzających na rachunek powiernika nie stanowią dla Powiernika przychodu.
2.  Przeniesienie przez Powiernika własności Udziałów lub Nieruchomości na rzecz Powierzających w wykonaniu Umowy na żądanie Powierzających nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Powiernika.
3.  Odpłatne przeniesienie przez Powiernika własności Udziałów lub Nieruchomości na rzecz osób trzecich zgodnie z Umową żądanie Powierzających nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Powiernika.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy istotą zawarcia umowy powiernictwa jest zapewnienie powierzającemu anonimowości względem osób trzecich w zakresie posiadanych przez niego aktywów. Podmiot, któremu przysługuje nominalnie prawo podmiotowe wykonuje je wtedy w interesie innego podmiotu. Osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla reprezentowanego.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, niemniej jednak na podstawie zasady swobody zawierania umów jest jak najbardziej dopuszczalne.

W rozpatrywanym przypadku umowa powiernicza bazuje na stosunku zlecenia uregulowanym w Kodeksie cywilnym. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Umowy wiążące Wnioskodawcę i Powierzających mają charakter umowy powiernictwa.

Czynność powiernicza, składa się z dwóch elementów:

1.  przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa, albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie, czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
2.  zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Umowa powiernicza dotycząca nabycia lub objęcia Udziałów lub Nieruchomości musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na Powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę.

Wnioskodawca wskazał, że utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r.; sygn. I SA/Kr 108/98).

W związku z takim ukształtowaniem umowy powierniczej w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

1.  przekazanie przez Powierzających Wnioskodawcy, jako Powiernikowi środków pieniężnych na nabycie Udziałów lub Nieruchomości łub ew. utrzymanie nabytego powierniczo majątku w ramach wykonania Umowy;
2.  przekazanie Udziałów lub Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako Powiernika, na rzecz Powierzających po zakończeniu Umowy,
3.  zbycie Udziałów lub Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako Powiernika, na rzecz osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe.

Czynność przekazania powiernikowi środków pieniężnych na nabycie lub objęcie udziałów czy też nieruchomości przez Powierzających nie ma charakteru definitywnego, a jest jedynie formą pośredniego nabycia Udziałów lub Nieruchomości, Czynność ta powinna być, zatem neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego dla Wnioskodawcy, jako dla Powiernika. Również przeniesienie własności Udziałów lub Nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy powiernika z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto zrealizowanie przez Wnioskodawcę zlecenia oraz wydanie Powierzającym ich własnych aktywów.

Zgodnie z art. 11 ust, 1 Ustawy PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Zatem przychodem są:

1.  w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - kwoty i wartości otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym,
2.  w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń - wartości otrzymanych świadczeń.

Wnioskodawca wskazał, że żadne z powyżej wymienionych zdarzeń nie będzie pociągało za sobą faktu otrzymania łub pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych, ani otrzymania przez niego świadczeń w naturze.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to potwierdza doktryna prawa podatkowego (M. Chudzik, opodatkowanie czynności powierniczych, Monitor Podatkowy 2/2006). Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest, jako podmiot transparentny podatkowo – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego, jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt. III S.A. 3031/03) WSA w Warszawie wskazał w tezie do tego wyroku, co następuje: „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować, jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (\`(...)\`) natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.”

Taki punkt widzenia, w stosunku do relacji wynikających z umowy powiernictwa, podzielają także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 19 sierpnia 2008 r. (Nr IPPB2/415-375/08-2/JK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 21 stycznia 2010 r. (Nr IPPB4/415- 729/09-2/JS). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W kontekście Umowy i jej celu, otrzymanie przez powiernika środków finansowych z tytułu zbycia Udziałów lub Nieruchomości powinno być utożsamione z postawieniem tych środków do dyspozycji Powierzających. Z kolei przekazanie Udziałów lub Nieruchomości przez Powiernika Powierzającym, wynikające z Umowy, będzie również czynnością neutralną podatkowo. Zatem ani przekazanie Udziałów lub Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako Powiernika, na rzecz Powierzających po zakończeniu Umowy, ani zbycie Udziałów lub Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako Powiernika, na rzecz osób trzecich oraz przekazanie uzyskanej ceny Powierzającym, nie spowodują po stronie Powierzającego powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.