Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1086/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-02
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości żądania zwrotu kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, udokumentowanych w całości opłaconymi fakturami, w terminie 25 dni?
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; termin-termin zwrotu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – ¬¬¬¬ przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zmianą sposobu wykorzystania budynku - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zmianą sposobu wykorzystania budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada budynek piętrowy o funkcji administracyjno-handlowej, zbudowany w latach 70 ubiegłego wieku. W wyniku przeprowadzonych prac inwestycyjnych prowadzonych w latach 2011-2013 dokonano zmiany sposobu użytkowania budynku administracyjnego na funkcje mieszkaniowe oraz dokonano nadbudowy i rozbudowy obiektu. Stosowny projekt budowlany obejmujący powstanie dwunastu mieszkań został potwierdzony decyzją wydaną zgodnie z prawem budowlanym. Spółdzielnia uzyskała pozwolenie na budowę budynku wielomieszkaniowego w dniu 8 października 2010 r. Rozpoczęcie robót budowlanych nastąpiło w dniu 2 czerwca 2011 r., co potwierdzone zostało wpisem w dzienniku budowy. Na wartość prac budowlanych w okresie 2011 r. - 2013 r. składają się w szczególności nakłady związane z wyburzaniem części ścian, nadbudową i rozbudową obiektu, montażem okien i drzwi wejściowych do lokali, położeniem nowej konstrukcji dachowej z poszyciem, budową klatki schodowej, założeniem nowych instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych, dociepleniem ścian zewnętrznych budynku, wykonaniem nowej elewacji oraz pracami zewnętrznymi: utwardzonym wjazdem i ogrodzeniem. W trakcie realizacji robót budowlanych wykonawca wystawiał faktury, zgodnie z zakończonymi etapami. Wartość nakładów na obiekt przekroczyła 15.000 zł, jest wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu.

Powiatowy inspektorat nadzoru budowlanego wydał w dniu 13 listopada 2012 r. pozwolenie na użytkowanie obiektu, uwzględniające dokonaną zmianę sposobu użytkowania budynku wraz z nadbudową i rozbudową. Inwestycja budowlana została ostatecznie zakończona w dniu 2 września 2013 r., po usunięciu przez wykonawcę wad i usterek budowlanych. Usterki nie miały wpływu na możliwość użytkowania mieszkań. Zakończenie prac budowlanych potwierdza stosowny protokół sporządzony w dniu 2 września 2013 r., podpisany przez głównego wykonawcę prac budowlanych, inspektora nadzoru i przedstawiciela inwestora.

Jednocześnie w dniu 2 września 2013 r. zostały ostatecznie rozliczone i zatwierdzone kosztorysy oraz została wystawiona przez wykonawcę faktura końcowa. Ostatecznym miesiącem oddania do używania nakładów był dzień 2 września 2013 r. W wyniku inwestycji powstał budynek wielomieszkaniowy o symbolu PKOB 112 (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.), składający się z dwunastu mieszkań o powierzchniach od 31,99 m² do 55,08 m² wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi. Powstał obiekt o pow. całkowitej 802,99 m², w tym pow. użytkowej 613,71 m²², na którą składa się pow. mieszkań wraz z piwnicami.

Zgodnie z decyzją Zarządu Spółdzielni z 2010 r. przyjęto, że powstający zmodernizowany środek trwały w postaci nieruchomości zostanie przeznaczony w całości na wynajem, wyłącznie na cele mieszkaniowe. We wrześniu 2012 r. został ogłoszony przetarg na najem mieszkań. Niestety zgłosiło się tylko trzech najemców, z którymi podpisano w listopadzie 2012 r. umowy najmu. Wynajęto trzy z czterech mieszkań na parterze. Kolejne przetargi na najem mieszkań nie doprowadziły do zawarcia umów najmu. W związku z niekorzystną sytuacją na lokalnym rynku wynajmu nieruchomości, podjęto decyzję o próbie sprzedaży części mieszkań położonych na I i II piętrze budynku, pozostawiając cztery mieszkania na parterze do wynajęcia. Cztery mieszkania na parterze zostały wykończone: wstawiono drzwi wewnętrzne, pomalowano ściany, wykończono łazienki z osprzętem sanitarnym, wykonano podłogi z płytek i paneli.

Osiem mieszkań przeznaczonych do sprzedaży, położonych na I i II piętrze budynku pozostawiono w stanie deweloperskim. Aby przeznaczyć część mieszkań do sprzedaży Spółdzielnia zleciła rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie dla ośmiu z dwunastu mieszkań operatów szacunkowych. Operaty zostały sporządzone. Jednocześnie Spółdzielnia, na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 1994 r., Nr 85 poz. 388 ze zm.), wystąpiła do Starostwa Powiatowego o wydanie zaświadczeń o odrębnej własności lokali. Stosowne zaświadczenie stanowiące, że osiem lokali, tj. od nr 5 do nr 12 spełniają wymogi dla samodzielnych lokali mieszkalnych zostało wydane w dniu 21 grudnia 2012 r. W grudniu 2012 r. został ogłoszony pierwszy przetarg na sprzedaż mieszkań. W okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. Spółdzielnia ogłaszała kilka przetargów na sprzedaż ośmiu mieszkań. W lutym 2013 r. podpisano umowę przedwstępną sprzedaży jednego mieszkania na II piętrze, pobierając zadatek. Zadatek opodatkowano. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży dla tego mieszkania nastąpi w ciągu dwóch lat od podpisania umowy przedwstępnej, tj. do dnia 31 stycznia 2015 r. Wówczas umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, jeżeli przyszły nabywca nie odstąpi od niej. Jednocześnie z osobą, z którą Spółdzielnia zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, zawarto umowę najmu mieszkania, na okres do dnia przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego. Obecnie osoba ta wynajmuje lokal mieszkalny. W dniu 6 września 2013 r. dokonano sprzedaży dwóch z ośmiu mieszkań położonych na I piętrze budynku. Sprzedaż została zawarta w formie dwóch aktów notarialnych. W tym dniu doszło do faktycznej sprzedaży części nieruchomości budowlanej wraz z udziałem w gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zmiany prawa do obniżenia podatku związanego z inwestycją budowlaną, mającą służyć działalności zwolnionej, a następnie działalności opodatkowanej i zwolnionej, właściwa będzie korekta podatku naliczonego dokonana w deklaracji podatkowej złożonej za miesiąc wrzesień 2013 r. w oparciu o klucz „rozliczeniowy powierzchniowy” dla budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w poprzedniej wersji ustawy usługi wynajmowania nieruchomości były zwolnione od podatku. Wobec tego, że przed rozpoczęciem prac budowlanych podjęto decyzję o przeznaczeniu całego obiektu na wynajem na cele mieszkaniowe, w okresie od sporządzenia projektu budowlanego w 2010 r., aż do końcowego rozliczenia prac budowlanych, tj. do 2 września 2013 r. Spółdzielnia nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, powiększając tym samym o wartość podatku wysokość nakładów zaliczanych do środków trwałych w budowie. Sprzedaż w dniu 6 września 2013 r. dwóch mieszkań wraz z przynależnymi piwnicami, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a w powiązaniu z art. 41ust. 1 pkt 12 ustawy, została opodatkowana 8% stawką podatku. Wobec powyższego zawarcie umowy sprzedaży w postaci aktu notarialnego należy rozumieć jako jednoznaczne i bezsprzeczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia lokali mieszkalnych z najmu do sprzedaży. W momencie podjęcia próby sprzedaży mieszkań, tj. w grudniu 2012 r., nie doszło jeszcze do zmiany przeznaczenia obiektu, gdyż sam zamiar sprzedaży nie stanowił jeszcze o ostatecznej decyzji. W ocenie Spółdzielni, dopiero w dniu 6 września 2013 r. doszło do zmiany przeznaczenia części nieruchomości budowlanej służącej wyłącznie działalności zwolnionej na służącą działalności zwolnionej (najem mieszkań) i jednocześnie opodatkowanej (sprzedaż mieszkań). Doszło do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji w takim zakresie, w jakim związane są ze zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. l ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od robót budowlanych i materiałów zużytych na nadbudowę i rozbudowę obiektu Spółdzielnia proponuje zastosować sposób wyliczenia w oparciu o proporcjonalne przypisanie powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w stosunku do powierzchni użytkowej całego budynku.

W ocenie Spółdzielni, zastosowany wskaźnik będzie miarodajny i obiektywny, zaś pomiary poszczególnych mieszkań sprzedanych są bezsprzeczne i wiarygodne. Zostały potwierdzone w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego wymagane prawem uprawnienia.

Proporcja w Spółdzielni określona w art. 90 ust. 3-6 ustawy za 2012 r. wynosi powyżej 99%, co po zaokrągleniu wynosi 100% (proporcja wstępna na 2013 r.). Zastosowanie metody klucza powierzchniowego budynku umożliwi przypisanie podatku naliczonego wg powierzchni wykorzystanej do czynności opodatkowanych oraz do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Takie proporcjonalne przypisanie podatku w oparciu o klucz powierzchniowy, w ocenie Spółdzielni, jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Klucz powierzchniowy spełnia jednocześnie racjonalne kryteria podziału. Tym samym Spółdzielnia w opisanym zakresie wypełnia podstawowy obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy, tj. faktycznie wyodrębnienie kwot VAT. Zakres zmiany prawa do odliczenia VAT dotyczy, na dzień złożenia niniejszego wniosku, tylko dwóch sprzedanych mieszkań. Sprzedane dwa mieszkania w dniu podpisania aktu notarialnego stały się towarem handlowym. Wcześniejszy zamiar sprzedaży lokali mieszkalnych nie przesądzał o ostatecznym fakcie. W przypadku sprzedaży kolejnych mieszkań, zmiany prawa do odliczenia podatku będą następowały sukcesywnie w powiązaniu z faktem sprzedaży.

Tak też będzie sukcesywnie następowała zmiana prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r., oceny prawnej tego stanu faktycznego dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez „towary” - w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże - stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z regulacji art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonana analiza cyt. wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, gdyż w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione od tego podatku). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia – powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 omawianego artykułu).

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis ust. 7 tego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję mającą na celu powstanie budynku wielomieszkaniowego (12 lokali mieszkalnych) Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zamierzała powstałe lokale wynająć. W związku z tym, że nie miała chętnych na wynajem lokali w lutym 2013 r. podpisała umowę przedwstępną sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego (zawarcie umowy ostatecznej nastąpi do dnia 31 stycznia 2015 r.), zawierając jednoczenie z przyszłym nabywcą umowę jego wynajmu. Ponadto w dniu 6 września 2013 r. dokonała transakcji sprzedaży 2 lokali. Tym samym wystąpiła sytuacja wskazana w art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali, które stały się towarami handlowymi. W wyniku tej zmiany, towary i usługi związane z ich wybudowaniem, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie były wykorzystywane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie ich przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż lokali). Wobec powyższego korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z tymi lokalami – jak słusznie wskazano we wniosku – Spółdzielnia winna dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, tj. za miesiąc wrzesień 2013 r. Odliczenia tego mogła dokonać w oparciu o klucz powierzchniowy, o ile metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, ponieważ każda metoda, np. oparta na kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****