Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-58/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Prawo do odliczenia i zwrotu VAT w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; projekt; zakład-zakład komunalny; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniach 19 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) oraz 27 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 25 marca 2013 r. i 2 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w ramach wykonywanego projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, na podstawie podpisanej umowy, jest inwestorem i właścicielem sieci kanalizacji sanitarnej o wartości … zł, którą zapłaciła wykonawcy wybranemu w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych w formie przetargu nieograniczonego. VAT wynosi … zł., który jest podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacyjnej. Gmina ma świadomość, że zgodnie z ustaloną wykładnią, w przypadku realizacji przez Gminę zadań w oparciu o reżim publiczno – prawny, to jest w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych z mocy prawa - gminy nie są uznawane za podatników VAT. Jeżeli jednak Gminy wykonują zadania własne na podstawie umów prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, to jest w warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - są uznawane za podatników VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. I FSK/965/11, Lex nr 1095703 i przywołane tam orzecznictwo). Gmina jest w tym przypadku podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, albowiem mimo, że jest organem władzy publicznej - przedmiotowa czynność - budowa kanalizacji, została wykonana na podstawie umowy prawa cywilnego. Budowa kanalizacji, której Gmina jest inwestorem ma związek z działalnością opodatkowaną, albowiem umowy zawarte z dostawcami ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej.

Przedmiotowa sieć kanalizacyjna w wyniku realizacji inwestycji zostanie przekazana „po jej końcowym rozliczeniu” w nieodpłatny zarząd (administrowanie) Zakładowi Komunalnemu Gminy (zakład budżetowy), który jest podatnikiem od towarów i usług. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać o niezastosowaniu przez Gminę odliczenia podatku naliczonego.

Umowy na odbiór ścieków z mieszkańcami będą zawierane przez Zakład Komunalny Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gmina, działając na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, a mianowicie art. 86 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu (prawa do odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług w kwocie … zł w związku z realizacją umowy zawartej w dniu … 2009 r. z wykonawcą - kompleksowe uporządkowanie gospodarki ściekowej w Gminie …., budowa sieci kanalizacyjnej w Gminie …. (… – \`(...)\` – … – … –…)?

Wnioskodawca uważa, że na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego ma prawo do odliczenia i do zwrotu naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważa się, iż z uwagi na fakt, że wniosek dotyczący stanu faktycznego złożono w lutym 2013 r., oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników VAT.

W złożonym wniosku poinformowano, iż Gmina, na podstawie podpisanej umowy, jest inwestorem i właścicielem sieci kanalizacji sanitarnej o wartości … zł. VAT wynosi … zł., który jest podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacyjnej. Ponadto, wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zaznaczono, że Gmina jest w tym przypadku podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, albowiem mimo, że jest organem władzy publicznej - przedmiotowa czynność - budowa kanalizacji, została wykonana na podstawie umowy prawa cywilnego – budowa kanalizacji, której Gmina jest inwestorem ma związek z działalnością opodatkowaną, albowiem umowy zawarte z dostawcami ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sieć kanalizacyjna w wyniku realizacji inwestycji zostanie przekazana „po jej końcowym rozliczeniu” w nieodpłatny zarząd (administrowanie) Zakładowi Komunalnemu Gminy jako zakładu budżetowego, który jest podatnikiem od towarów i usług. Umowy na odbiór ścieków z mieszkańcami będą zawierane przez Zakład Komunalny Gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne przekazanie w zarząd – administrowanie składników majątkowych na rzecz Zakładu Budżetowego Gminy), a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (ww. Zakład Budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w okolicznościach, gdy umowy na odbiór ścieków zawarto pomiędzy Zakładem Budżetowym Gminy a mieszkańcami, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem sprzedaż opodatkowaną prowadzi Zakład, nie zaś Gmina, będąca odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Odpowiednio zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy, w zakresie związanym z przedmiotową inwestycją.

W kwestii powołanego przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy podkreślenia wymaga, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie, w związku z przekazaniem składników majątkowych na rzecz Zakładu Budżetowego Gminy, Gmina – jak wskazano powyżej – nie wykonuje żadnych czynności objętych zakresem opodatkowania VAT. Na okoliczność tą nie rzutuje także fakt zawarcia przez Gminę umów cywilnoprawnych, których celem była budowa tej kanalizacji przez wykonawcę wybranego w trybie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.