Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.434.2021.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: Brak prawa do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opieka; projekt; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)" – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)". Wniosek uzupełniono w dniu 11 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 26 sierpnia 2021 r. o przeformułowane pytanie.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 sierpnia 2021 r.).**

Samodzielny Publiczny (…) (zwany dalej: Zakład, Wnioskodawca) – podmiot wykonujący działalność leczniczą, o której mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działający w publicznym systemie ochrony zdrowia siedziba: (…). Podmiot, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej: (…) Celem Zakładu jest udzielanie profesjonalnej opieki medycznej i pozamedycznej pacjentom przewlekle chorym, samotnym, z upośledzeniem zdolności do samodzielnego poruszania się, gdy nie kwalifikują się do hospitalizacji, a wymagają kontynuacji leczenia farmakologicznego oraz dietetycznego i posiadają przeciwskazania do samotnego pozostawania w domu.

Do zadań Zakładu należy:

1.  Udzielanie całodobowych świadczeń zdrowotnych z zakresu pielęgnacji, opieki i rehabilitacji.
2.  Pielęgnacja niepełnosprawnych i opieka nad nimi.
3.  Opieka paliatywno-hospicyjna.
4.  Leczenie.
5.  Rehabilitacja lecznicza.
6.  Badanie i terapia psychologiczna.
7.  Zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne.
8.  Badanie i porada lekarska.
9.  Badanie diagnostyczne, w tym z analityką medyczną.
10.  Orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia.
11.  Zapewnienie pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia.
12.  Edukacja zdrowotna pacjentów i ich rodzin.
13.  Rozwijanie i doskonalenie metod opieki i pielęgnacji.
14.  Współpraca z organizacjami i zakładami prowadzącymi podobną działalność.

W Zakładzie Wnioskodawcy głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Sprzedaż zwolniona w roku 2020 stanowiła (…) %, w roku 2019 stanowiła (…) %. Dodatkowym dochodem jest dzierżawa powierzchni przeznaczonej na DPS. Sprzedaż podlegająca podatkowi w roku 2020 stanowiła – (…)%, w roku 2019 – (…)% całkowitej sprzedaży Zakładu. Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego od zakupów dotyczących sprzedaży zwolnionej. Dnia 28 marca 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę (…) o dofinansowanie Projektu pn. „…." realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) 2014-2020, (…). Celem projektu jest wdrożenie systemu (…) do prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej (EDM) zgodnie z wymogami ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia i udostępnienie e-usług dla pacjentów i personelu medycznego celem poprawy jakości i dostępności świadczeń zdrowotnych na terenie powiatu (…).

W ramach realizacji uzyskano następujące cele:

1.  Zwiększenie dostępności usług zdrowotnych poprzez wdrożenie e-usług, które pozwoliły na dostęp niezależnie od miejsca zamieszkania, niepełnosprawności, płci pacjenta.
2.  Polepszenie ciągłości opieki poprzez wdrożenie systemu do przechowywania EDM, udostępnienie EDM personelowi Zakładu oraz umożliwienie wymiany EDM pomiędzy podmiotami leczniczymi w ramach systemów regionalnych i krajowych,
3.  Zwiększenie stopnia usamodzielnienia pacjentów poprzez uzyskanie dostępu do EDM oraz e-usług wdrażanych w ramach projektu.
4.  Zwiększenie bezpieczeństwa pacjenta poprzez udostępnienie EDM personelowi medycznemu co pozwoliło na podejmowania decyzji w oparciu o EDM, Zwiększenie jakości opieki i zadowolenia pacjenta poprzez dostęp do e-usług.

Dla realizacji ww. celów niezbędne było wykonanie następujących zadań:

1\. Wdrożenie e-usług służących wymianie informacji i danych między pacjentami i podmiotami i personelem.

2\. Wdrożenie repozytorium EDM umożliwiającego udostępniania zasobów cyfrowych w SIM.

3\. Wdrożenie rozwiązań zapewniających zwiększenie poziomu zabezpieczeń systemów informatycznych.

4\. Dostosowanie infrastruktury technicznej do potrzeb cyfryzacji EDM.

5\. Wsparcie szkoleniowe w zakresie usług opartych o TIK dla personelu medycznego.

Projekt w pełni realizuje założenia określone w (…) poprzez: – stworzenie e-usług (…) – podmiocie świadczącym publiczne usługi zdrowotne, które będą służyć wymianie informacji pomiędzy pacjentami i placówkami – cyfryzację EDM – udostępnianie zasobów cyfrowych o zdarzeniach medycznych w SIM. Zgodnie § 7 punkt 10 ppunkt 6 Umowy o dofinansowanie projektu z EFRR beneficjent zobowiązany jest do załączenia do wniosku o płatność w przypadku, gdy podatek od towarów i usług jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzająca brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu wydaną przez Dyrektora z Krajowej Informacji Skarbowej (dotyczy wniosku o płatność końcową). W trakcie realizacji projektu VAT był kosztem kwalifikowalnym w związku z tym, iż Zakład nie miał i nie ma możliwości odliczenia podatku VAT i Wnioskodawca uznał w ww. Projekcie podatek VAT jako koszt kwalifikowalny Projektu.

Zakład korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług medycznych, które wykonuje na podstawie umowy z NFZ oraz ze zwolnienia podmiotowego w zakresie pozostałych przychodów, których wartość w skali roku nie przekracza i nie przekraczała progu zwolnienia z VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zakład, w związku ze zwolnieniami wyżej przedstawionymi, przy realizowanej inwestycji nie posiada przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż powstałe składniki majątkowe (w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz usługi wdrożeniowo szkoleniowe) tej inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności w celu uzyskiwania przychodu opodatkowanego VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 sierpnia 2021 r.).**

Czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, iż powyższe okoliczności nie pozwalają Wnioskodawcy na odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „(…)"?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, z uwagi na art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, Zakład nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu, ponieważ nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki jakie są poniesione na dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 są kosztami kwalifikowalnymi w wartości brutto.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonujący działalność leczniczą, o której mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działającym w publicznym systemie ochrony zdrowia. Celem Zakładu jest udzielanie profesjonalnej opieki medycznej i pozamedycznej pacjentom przewlekle chorym, samotnym, z upośledzeniem zdolności do samodzielnego poruszania się, gdy nie kwalifikują się do hospitalizacji, a wymagają kontynuacji leczenia farmakologicznego oraz dietetycznego i posiadają przeciwskazania do samotnego pozostawania w domu.

W Zakładzie Wnioskodawcy głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie Projektu pn. „…" realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…). Celem projektu jest wdrożenie systemu (…) do prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej (EDM) zgodnie z wymogami ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia i udostępnienie e-usług dla pacjentów i personelu medycznego celem poprawy jakości i dostępności świadczeń zdrowotnych na terenie powiatu.

Zakład korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zakresie świadczenia usług medycznych, które wykonuje na podstawie umowy z NFZ oraz ze zwolnienia podmiotowego w zakresie pozostałych przychodów, których wartość w skali roku nie przekracza i nie przekraczała progu zwolnienia z VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Zakład, w związku ze zwolnieniami wyżej przedstawionymi, przy realizowanej inwestycji nie posiada przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż powstałe składniki majątkowe (w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz usługi wdrożeniowo szkoleniowe) tej inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności w celu uzyskiwania przychodu opodatkowanego VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT w zakresie realizowanego projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż – jak wynika z opisu sprawy –powstałe składniki majątkowe (w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz usługi wdrożeniowo szkoleniowe) tej inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności w celu uzyskiwania przychodu opodatkowanego VAT.

Zatem Wnioskodawca nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

**Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, dokonywane w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. &lt;span style="color: rgb(0, 0, 0);"&gt;&amp;lt;span style="font-size: 16px; font-family: Arial, Helvetica, sans-serif;"&amp;gt;&amp;amp;lt;span style="font-size: 16px; font-family: Arial, Helvetica, sans-serif;"&amp;amp;gt;&amp;amp;amp;lt;span style="font-size: 16px; font-family: Arial, Helvetica, sans-serif; color: rgb(0, 0, 0);"&amp;amp;amp;gt;@font-face {font-family:Helvetica; panose-1:2 11 6 4 2 2 2 2 2 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:Courier; panose-1:2 7 4 9 2 2 5 2 4 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:modern; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:"Tms Rmn"; panose-1:2 2 6 3 4 5 5 2 3 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:Helv; panose-1:2 11 6 4 2 2 2 3 2 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:"New York"; panose-1:2 4 5 3 6 5 6 2 3 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:System; panose-1:0 0 0 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:Wingdings; panose-1:5 0 0 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:2; mso-generic-font-family:auto; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 268435456 0 0 -2147483648 0;}@font-face {font-family:"MS Mincho"; panose-1:2 2 6 9 4 2 5 8 3 4; mso-font-alt:"ＭＳ 明朝"; mso-font-charset:128; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 134676480 16 0 131072 0;}@font-face {font-family:Batang; panose-1:2 3 6 0 0 1 1 1 1 1; mso-font-alt:바탕; mso-font-charset:129; mso-generic-font-family:auto; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 151388160 16 0 524288 0;}@font-face {font-family:SimSun; panose-1:2 1 6 0 3 1 1 1 1 1; mso-font-alt:宋体; mso-font-charset:134; mso-generic-font-family:auto; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:1 135135232 16 0 262144 0;}@font-face {font-family:PMingLiU; panose-1:2 1 6 1 0 1 1 1 1 1; mso-font-alt:新細明體; mso-font-charset:136; mso-generic-font-family:auto; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:1 134742016 16 0 1048576 0;}@font-face {font-family:"MS Gothic"; panose-1:2 11 6 9 7 2 5 8 2 4; mso-font-alt:"ＭＳ ゴシック"; mso-font-charset:128; mso-generic-font-family:modern; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 134676480 16 0 131072 0;}@font-face {font-family:Dotum; panose-1:2 11 6 0 0 1 1 1 1 1; mso-font-alt:돋움; mso-font-charset:129; mso-generic-font-family:modern; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 151388160 16 0 524288 0;}@font-face {font-family:SimHei; panose-1:2 1 6 0 3 1 1 1 1 1; mso-font-alt:黑体; mso-font-charset:134; mso-generic-font-family:modern; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 135135232 16 0 262144 0;}@font-face {font-family:MingLiU; panose-1:2 1 6 9 0 1 1 1 1 1; mso-font-alt:細明體; mso-font-charset:136; mso-generic-font-family:modern; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 134742016 16 0 1048576 0;}@font-face {font-family:Mincho; panose-1:2 2 6 9 4 3 5 8 3 5; mso-font-alt:明朝; mso-font-charset:128; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 134676480 16 0 131072 0;}@font-face {font-family:Gulim; panose-1:2 11 6 0 0 1 1 1 1 1; mso-font-alt:굴림; mso-font-charset:129; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:fixed; mso-font-signature:1 151388160 16 0 524288 0;}@font-face {font-family:Century; panose-1:2 4 6 4 5 5 5 2 3 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:"Angsana New"; panose-1:2 2 6 3 5 4 5 2 3 4; mso-font-charset:222; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:16777217 0 0 0 65536 0;}@font-face {font-family:"Cordia New"; panose-1:2 11 3 4 2 2 2 2 2 4; mso-font-charset:222; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:16777217 0 0 0 65536 0;}@font-face {font-family:Mangal; panose-1:0 0 4 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:8192 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Latha; panose-1:2 0 4 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:262144 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Sylfaen; panose-1:1 10 5 2 5 3 6 3 3 3; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:12583555 0 0 0 13 0;}@font-face {font-family:Vrinda; panose-1:0 0 4 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Raavi; panose-1:2 0 5 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Shruti; panose-1:2 0 5 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Sendnya; panose-1:0 0 4 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Gautami; panose-1:2 0 5 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:Tunga; panose-1:0 0 4 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:"Estrangelo Edessa"; panose-1:0 0 0 0 0 0 0 0 0 0; mso-font-charset:1; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:0 0 0 0 0 0;}@font-face {font-family:"Cambria Math"; panose-1:2 4 5 3 5 4 6 3 2 4; mso-font-charset:238; mso-generic-font-family:roman; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:-536869121 1107305727 33554432 0 415 0;}@font-face {font-family:"Arial Unicode MS"; panose-1:2 11 6 4 2 2 2 2 2 4; mso-font-charset:0; mso-generic-font-family:roman; mso-font-format:other; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:3 0 0 0 1 0;}@font-face {font-family:"Calibri Light"; panose-1:2 15 3 2 2 2 4 3 2 4; mso-font-charset:238; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:-469750017 -1073732485 9 0 511 0;}@font-face {font-family:Calibri; panose-1:2 15 5 2 2 2 4 3 2 4; mso-font-alt:Calibri; mso-font-charset:238; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:-469750017 -1073732485 9 0 511 0;}@font-face {font-family:"Segoe UI"; panose-1:2 11 5 2 4 2 4 2 2 3; mso-font-charset:238; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:-469750017 -1073683329 9 0 511 0;}@font-face {font-family:Cambria; panose-1:2 4 5 3 5 4 6 3 2 4; mso-font-charset:238; mso-generic-font-family:roman; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:-536869121 1107305727 33554432 0 415 0;}@font-face {font-family:Tahoma; panose-1:2 11 6 4 3 5 4 4 2 4; mso-font-charset:238; mso-generic-font-family:swiss; mso-font-pitch:variable; mso-font-signature:-520081665 -1073717157 41 0 66047 0;}p.MsoNormal, li.MsoNormal, div.MsoNormal {mso-style-unhide:no; mso-style-qformat:yes; mso-style-parent:""; margin-top:0cm; margin-right:0cm; margin-bottom:8.0pt; margin-left:0cm; line-height:107%; mso-pagination:widow-orphan; font-size:11.0pt; font-family:"Calibri",sans-serif; mso-fareast-font-family:Calibri; mso-bidi-font-family:"Times New Roman"; mso-fareast-language:EN-US;}p.MsoHeader, li.MsoHeader, div.MsoHeader {mso-style-priority:99; mso-style-link:"Nagłówek Znak"; margin:0cm; margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; tab-stops:center 8.0cm right 16.0cm; font-size:11.0pt; font-family:"Calibri",sans-serif; mso-fareast-font-family:Calibri; mso-bidi-font-family:"Times New Roman"; mso-fareast-language:EN-US;}p.MsoFooter, li.MsoFooter, div.MsoFooter {mso-style-priority:99; mso-style-link:"Stopka Znak"; margin:0cm; margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; tab-stops:center 8.0cm right 16.0cm; font-size:11.0pt; font-family:"Calibri",sans-serif; mso-fareast-font-family:Calibri; mso-bidi-font-family:"Times New Roman"; mso-fareast-language:EN-US;}a:link, span.MsoHyperlink {mso-style-priority:99; mso-style-parent:""; color:blue; text-decoration:underline; text-underline:single;}a:visited, span.MsoHyperlinkFollowed {mso-style-noshow:yes; mso-style-priority:99; color:#954F72; mso-themecolor:followedhyperlink; text-decoration:underline; text-underline:single;}p.MsoAcetate, li.MsoAcetate, div.MsoAcetate {mso-style-noshow:yes; mso-style-priority:99; mso-style-link:"Tekst dymka Znak"; margin:0cm; margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; font-size:9.0pt; font-family:"Segoe UI",sans-serif; mso-fareast-font-family:Calibri; mso-fareast-language:EN-US;}span.NagwekZnak {mso-style-name:"Nagłówek Znak"; mso-style-priority:99; mso-style-unhide:no; mso-style-locked:yes; mso-style-link:Nagłówek; mso-ansi-font-size:11.0pt; mso-bidi-font-size:11.0pt; mso-fareast-language:EN-US;}span.StopkaZnak {mso-style-name:"Stopka Znak"; mso-style-priority:99; mso-style-unhide:no; mso-style-locked:yes; mso-style-link:Stopka; mso-ansi-font-size:11.0pt; mso-bidi-font-size:11.0pt; mso-fareast-language:EN-US;}span.TekstdymkaZnak {mso-style-name:"Tekst dymka Znak"; mso-style-noshow:yes; mso-style-priority:99; mso-style-unhide:no; mso-style-locked:yes; mso-style-link:"Tekst dymka"; mso-ansi-font-size:9.0pt; mso-bidi-font-size:9.0pt; font-family:"Segoe UI",sans-serif; mso-ascii-font-family:"Segoe UI"; mso-hansi-font-family:"Segoe UI"; mso-bidi-font-family:"Segoe UI"; mso-fareast-language:EN-US;}p.Default, li.Default, div.Default {mso-style-name:Default; mso-style-unhide:no; mso-style-parent:""; margin:0cm; margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; mso-layout-grid-align:none; text-autospace:none; font-size:12.0pt; font-family:"Calibri",sans-serif; mso-fareast-font-family:Calibri; color:black;}span.msoIns {mso-style-type:export-only; mso-style-name:""; text-decoration:underline; text-underline:single; color:teal;}span.msoDel {mso-style-type:export-only; mso-style-name:""; text-decoration:line-through; color:red;}.MsoChpDefault {mso-style-type:export-only; mso-default-props:yes; font-size:10.0pt; mso-ansi-font-size:10.0pt; mso-bidi-font-size:10.0pt; font-family:"Calibri",sans-serif; mso-ascii-font-family:Calibri; mso-fareast-font-family:Calibri; mso-hansi-font-family:Calibri;}div.WordSection1 {page:WordSection1;}ol {margin-bottom:0cm;}ul {margin-bottom:0cm;}&amp;amp;amp;lt;/span&amp;amp;amp;gt;&amp;amp;lt;/span&amp;amp;gt;&amp;lt;/span&amp;gt;&lt;/span&gt;