Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.638.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-03
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego w związku z realizacją inwestycji dotyczących budowy dwóch pomostów w ramach projektu
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; ustawa-ustawa o lasach
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego w związku z realizacją inwestycji dotyczących budowy dwóch pomostów w ramach projektu. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 grudnia 2021 r. (data wpływu 10 grudnia 2021 r.).Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o \`(...)\`.; dalej jako ustawa o \`(...)\`), A. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o \`(...)\` Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo lub Jednostka) jest jednostką organizacyjną (\`(...)\`) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. Poz. 685 ze zm. dalej jako u.p.t u.).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o (…)wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT i związane z działalnością misyjną A. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do postanowień paragrafu 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w (…) (Dz. U. z 1994 r. poz. 692), działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według Planu Urządzania (…).

W skład Nadleśnictwa wchodzi m.in. (…), które jest prawie 70-hektarowym ogrodem botanicznym z częścią parkową i leśną. (…)jest obiektem naukowo-dydaktycznym wzbogacanym o nowe gatunki roślin. Posiada status Ogrodu Botanicznego. Znajdują się tam kolekcje drzew i krzewów iglastych oraz liściastych. Teren (…) jest ogrodzony.

Ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki (\`(...)\`) obowiązki związane z ochroną przyrody. W związku z powyższym Nadleśnictwo podpisało z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 umowę o dofinansowanie Projektu: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, osi Priorytetowej 11 Środowisko, Działania 11.4 Ochrona różnorodności biologicznej współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Przedmiotem projektu jest realizacja 4 kompleksowych zadań:

*   zwiększenie możliwości prowadzenia, w tym skuteczności restytucji gatunkowej i siedliskowej w (\`(...)\`),
*   wdrożenie programów ochrony i restytucji na terenie (…) i Nadleśnictwa,
*   ukierunkowanie i uporządkowanie ruchu turystycznego w obrębie i otoczeniu (…),
*   realizacja działań informacyjno-edukacyjnych.

Planowane w ramach projektu działania inwestycyjne oraz programy restytucji mają na celu zabezpieczenie zasobów i walorów przyrodniczych Obszaru Chronionego Krajobrazu (…), w szczególności na obszarze administrowanym przez Nadleśnictwo. Projekt finansuje ochronę i restytucję różnorodności gatunkowej i siedliskowej, w tym m.in. czynną ochronę gatunkową, monitoring gatunków i siedlisk przyrodniczych, opracowanie i wdrażanie programów odtwarzania i renaturalizacji ekosystemów, kompleksowe przedsięwzięcia z zakresu ochrony rewaloryzacji i zabezpieczenia obszarów chronionych, obejmujących np. budowę, rozbudowę, przebudowę infrastruktury ukierunkowującej ruch turystyczny w wyznaczone miejsca. W ramach projektu powstała nowa szklarnia, trasa pieszo-rowerowa oraz dwa pomosty (kładki.) System kładek udostępnia siedliska wilgotne i bagienne dla ruchu turystycznego i edukacyjnego na terenie (…). Wydatki poniesione na budowę pomostów dotyczą: geodezyjnego wytyczenia trasy przebiegu pomostów, przygotowania startu i zakończenia pomostów, wbijanie pali nośnych konstrukcji, dostawa i montaż elementów konstrukcyjnych i poszycia pomostu, zabezpieczenie elementów pomostów przed wpływem środowiska zewnętrznego.

Działalność prowadzona przez jednostkę na terenie (…) ma charakter mieszany - głównie nakierowana jest na ochronę oraz edukację przyrodniczą, ale dodatkowo ma miejsce w (…) sprzedaż przez Nadleśnictwo biletów wstępu, czyli świadczenie usług podlegające podatkowi VAT. Cena biletu normalnego to 8 zł, a biletu ulgowego 4 zł. Przychody ze sprzedaży biletów stanowią ok. 0,4% ogólnych przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów uzyskiwanych przez Nadleśnictwo i zaledwie w 15% pokrywają koszty utrzymania (…). Prawo do korzystania z biletów ulgowych przysługuje:

a) dzieciom do ukończenia 7 roku życia,

b) uczniom szkół podstawowych gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, za okazaniem legitymacji,

c) studentom szkół wyższych za okazaniem legitymacji do 26 roku życia,

d) emerytom i rencistom, za okazaniem stosownych dokumentów.

Wstęp bezpłatny przysługuje:

a) dzieciom do ukończenia 5 lat,

b) osobom niepełnosprawnym posiadającym orzeczenie o niepełnosprawności,

c) zorganizowanym grupom jednostek oświatowych, prowadzącym zajęcia edukacyjne przy współpracy z Nadleśnictwem.

Edukacja przyrodnicza prowadzona jest w (\`(...)\`) poprzez popularyzację i przekazywanie wiedzy botanicznej ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień ochrony gatunkowej roślin, zwierząt i grzybów oraz ochrony różnorodności biologicznej.

Zajęcia edukacyjne prowadzone na terenie (\`(...)\`) odbywają się wg poniższych zasad:

a) zajęcia dla grup specjalistycznych, to jest grup branżowych, studentów oraz przedstawicieli innych organizacji i instytucji z wyłączeniem instytucji oświatowo-wychowawczych są organizowane i realizowane przez Leśniczego (\`(...)\`) lub pracowników przez niego oddelegowanych,

b) zajęcia dla zorganizowanych grup szkolnych dzieci i młodzieży wraz z opiekunami są realizowane przez Leśniczego ds. (\`(...)\`) w ramach działalności edukacyjnej Nadleśnictwa,

c) uczestnicy zajęć edukacyjnych są zwolnieni z wnoszenia opłat za wstęp do (\`(...)\`) oraz przeprowadzenia zajęć edukacyjnych.

System kładek zbudowany został w nowej części (\`(...)\`) i udostępnia siedliska wilgotne i bagienne dla ruchu turystycznego. Zakup oraz budowa kładek umożliwiła poznanie strefy dotąd niedostępnej dla zwiedzających. Kładki stanowią dodatkową atrakcję dla zwiedzających i wydłużają czas zwiedzania. W ocenie Nadleśnictwa nie mają jednak znaczącego wpływu na sprzedaż biletów (sprzedaż pozostała na takim samym poziomie), ponieważ zakup biletu umożliwia wstęp do całego (\`(...)\`) i przyciąga turystów, którzy przyjeżdżają podziwiać rosnące w (\`(...)\`) drzewa i krzewy i inne rośliny, a kładki umożliwiają tylko poznanie roślin bagiennych. Kładki na bagnach zostały udostępnione w (\`(...)\`) aby uchronić bagna przed nadmierną presją ze strony turystów w naturalnych warunkach. Zwiedzający mogą podziwiać rośliny bagienne z kładek, a walory przyrodnicze są odpowiednio zabezpieczone. Udostępnianie takich miejsc ma na celu podniesienie świadomości społecznej na temat ochrony przyrody w tym posiadanych obszarów chronionych oraz postaw proekologicznych.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonywaniem inwestycji polegającej na budowie dwóch kładek w ramach Projektu, którego celem jest ochrona i restytucja różnorodność gatunkowej i siedliskowej, można pośrednio przyporządkować do czynności związanych ze sprzedażą biletów, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki poza strefą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do funkcjonowania ekosystemów. Działania te są ważne w świetle celów ochrony różnorodności biologicznej i edukacji społeczeństwa. Nadleśnictwo nie może przypisać zakupionych w ramach Projektu towarów i usług odrębnie dla każdego rodzaju działalności. Projekt obejmuje działania, których efektem będzie ograniczona antropopresja związana z ruchem turystycznym zabezpieczająca obszary cenne przyrodniczo Nadleśnictwa oraz ochrona (…) przed nadmierną penetracją przez ludzi oraz umożliwia mieszkańcom kontakt z przyrodą na zagospodarowanym pod tym względem obszarze (\`(...)\`). Projekt obejmuje działania z zakresu restytucji gatunków roślin, w tym roślin chronionych oraz rzadkich roślin siedlisk wilgotnych i bagiennych, co wpłynie na poprawę stanu cennych gatunków i siedlisk przyrodniczych i w takim celu zostały wybudowane dwie kładki na terenie (\`(...)\`).

Efekty realizacji projektu mają na celu zachowanie i ochronę gatunków roślin rzadkich i chronionych występujących na terenie Nadleśnictwa oraz ukierunkowanie ruchu turystycznego w sposób zabezpieczający walory przyrodnicze Nadleśnictwa przed nadmierną presją ze strony turystów i mieszkańców i związane są z działalnością nieopodatkowaną Nadleśnictwa.

Pozostałe zadania projektu zostały przypisane następująco:

· budowa szklarni wykorzystywana do produkcji/restytucji rzadkich gatunków roślin - do celów innych niż działalność gospodarcza, związek z działalnością nieopodatkowaną Nadleśnictwa,

· budowa trasy pieszo-rowerowej zbudowanej poza ogrodzeniem (\`(...)\`) do celów turystycznych - do celów innych niż działalność gospodarcza, związek z działalnością nieopodatkowaną Nadleśnictwa (interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL1-3.4012.443.2020.2.MR).

**Pytanie**

Czy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji dotyczących budowy dwóch pomostów objętych projektem „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 11 Środowisko, Działania 11.4 Ochrona różnorodności biologicznej współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w części Projektu zrealizowanego przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostały poniesione w związku z realizacją Projektu. Jednakże ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2\. eksport towarów,

3\. import towarów na terytorium kraju,

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy u.p.t.u. stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywana czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną. Jako czynny podatnik VAT, może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przed dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo

1) w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o „prewspółczynniku” (art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych), przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Nadrzędnym celem Projektu jest zadbanie o ochronę gatunkową, monitoring gatunków i siedlisk przyrodniczych, opracowanie i wdrożenie programów odtwarzania i renaturalizacji ekosystemów, kompleksowe przedsięwzięcia z zakresu ochrony, rewaloryzacji i zabezpieczenia obszarów chronionych, obejmujące również budowę infrastruktury ukierunkowującej ruch turystyczny w wyznaczone miejsca. Realizacja zadania w ramach przedmiotowego Projektu obejmuje budowę m.in. dwóch kładek na terenach wilgotnych i bagiennych położonych w (…). Na siedliska bagienne i wilgotne zostały również wprowadzone w ramach Projektu wybrane gatunki roślin chronionych. Będą spełniały funkcję edukacyjną, ponieważ z kładek będzie można obserwować rośliny i przeprowadzać zajęcia edukacyjne dotyczące siedlisk podmokłych i bagiennych. Nadleśnictwo stało na stanowisku przystępując do Projektu, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań wyszczególnionych w Projekcie, ponieważ celem projektu jest zabezpieczenie obszarów chronionych i edukacja przyrodnicza społeczeństwa.

Nadleśnictwo nie może przypisać zakupionych w ramach Projektu towarów i usług odrębnie dla każdego rodzaju działalności - pozostającej poza podatkiem VAT (działalność misyjna) i służącej działalności opodatkowanej, ponieważ spodziewane efekty przedsięwzięcia będą oddziaływały wielokierunkowo, na różne sfery aktywności Nadleśnictwa, wynikającej z wykonywania ustawowo przewidzianych zadań. Głównym celem projektu, dla którego kładki zostały wybudowane jest ochrona cennych gatunków roślin i edukacja przyrodnicza społeczeństwa i to nadaje główny kierunek działań. Dodatkowo ma miejsce w (\`(...)\`) sprzedaż biletów wstępu i tu związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W takim przypadku Nadleśnictwo może odliczyć podatek naliczony przy uwzględnieniu prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji .

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. (…):

trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (…):

Trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy:

Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1) powszechnej ochrony lasów;

2) trwałości utrzymania lasów;

3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4) powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

Właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1) zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2) ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4) przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5) racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez: pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy (..):

A. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy:

A. otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1) wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2) wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3) zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4) sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5) opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie A., ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6) finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

7) sporządzanie planów zalesienia lub inwestycji, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8) pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność wyłączoną z systemu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca – transakcje związane z wykonywaniem inwestycji polegającej na budowie dwóch kładek w ramach projektu, którego celem jest ochrona i restytucja różnorodności gatunkowej i siedliskowej można pośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów). Działania realizowane w ramach projektu wywołują skutki zarówno w strefie działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie dwóch pomostów na terenie (\`(...)\`)będą związane zarówno ze sferą działalności nieprodukcyjnej Nadleśnictwa (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), jak i będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży biletów. Niemniej jednak, Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji dotyczących budowy dwóch pomostów objętych projektem „(…)” w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)