Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.280.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: w zakresie kwalifikacji do źródła zyski kapitałowe realizacji transakcji w ramach Strategii
Słowa kluczowe: dochód; energia-energia elektryczna; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do źródła zyski kapitałowe realizacji transakcji w ramach Strategii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do źródła zyski kapitałowe realizacji transakcji w ramach Strategii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką specjalizującą się w hurtowym obrocie energią elektryczną, gazem, prawami majątkowymi, uprawnieniami do emisji CO2 oraz gwarancjami pochodzenia.

Od października 2013 r. Spółka jest aktywnym, bezpośrednim członkiem Towarowej Giełdy Energii (\`(...)\`), jednocześnie systematycznie zwiększa liczbę partnerów handlowych na rynkach pozagiełdowych.

Od grudnia 2013 r. Spółka jest członkiem giełdy (…), a od lipca 2018 r. także giełdy (…). Spółka prowadzi działalność na rynku hurtowym energii elektrycznej w Niemczech, z uwzględnieniem transakcji w ramach wymiany międzysystemowej.

Pod koniec 2016 r. Spółka uzyskała pozwolenia na obrót energią elektryczną w Czechach i na Słowacji. Od marca 2017 r. jest członkiem giełdy (…) oraz (…).

Od listopada 2016 r. Spółka prowadzi handel na giełdzie (…) w Londynie w zakresie uprawnień do emisji CO2. Z końcem 2017 r. Spółka rozpoczęła handel gazem na giełdzie (…).

W związku z przedmiotem i zakresem swojej działalności, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera transakcje z udziałem instrumentów, zarówno tych spełniających definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i niespełniających tej definicji (dalej łącznie jako: „Instrumenty”, natomiast w stosunku do Instrumentów spełniających definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Pochodne Instrumenty finansowe”). Charakter tych Instrumentów będzie zróżnicowany.

W portfelu Spółki znajdują się obecnie przede wszystkim Instrumenty, których instrumentem bazowym jest energia elektryczna.

Biorąc pod uwagę charakter prawny tych Instrumentów, są to zarówno:

*   kontrakty terminowe (np. typu swap, forward) stanowiące umowę, w której jedna strona zobowiązuje się do nabycia, a druga strona do sprzedaży w ściśle określonym, przyszłym czasie po ściśle określonej w momencie zawarcia transakcji cenie, określonej ilości wystandaryzowanego instrumentu bazowego lub dokonania równoważnego rozliczenia finansowego, jak i
*   kontrakty SPOT rozliczane na rynku bieżącym, tj. w których przeniesienie instrumentu bazowego i jego rozliczenie następuje niezwłocznie po zawarciu umowy.

Część transakcji (w tym także tych będących przedmiotem niniejszego wniosku) dotyczących Instrumentów stanowi po stronie Spółki samoistne, niezależne, niezwiązane ściśle z przedmiotem jej podstawowej działalności, operacje mające na celu przede wszystkim osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera także tzw. transakcje złożone (dalej: „Strategia”) (tj. zawiera jednocześnie kilka transakcji, których zawarcie odrębnie (pojedynczo) nie spełniałoby celów założonych przez Spółkę).

W ramach Strategii, Spółka zawiera (i zamierza w przyszłości zawierać) kontrakt swap na energię elektryczną i jednocześnie w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem związanym z tym kontraktem zawiera (i zamierza w przyszłości zawierać) kontrakty na energię elektryczną z fizyczną dostawą.

Kontrakt swap stanowi rodzaj umowy zawieranej pomiędzy dwoma podmiotami, które zobowiązują się, że w określonym punkcie przyszłości wymienią się pewnymi płatnościami wedle reguł zdefiniowanych w kontrakcie swapowym. W przypadku kontraktów zawieranych przez Spółkę wysokość płatności pomiędzy stronami kontraktu uzależniona jest od ceny energii elektrycznej w dacie rozliczenia kontraktu. Kontrakty swap na energię elektryczną stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm., dalej: „ustawa OIF”), a w konsekwencji także Pochodne Instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kontrakty te stanowią instrumenty finansowe C(5) wg MIFID 2 (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy OIF)).

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmiany ceny energii, a co za tym idzie ryzykiem finansowym związanym z kontraktem swap, Spółka nabywa terminowy kontrakt na energię elektryczną z fizyczną dostawą (z realizacją w dacie rozliczenia pieniężnego kontraktu swap). Innymi słowy transakcja finansowa typu swap na energię elektryczną jest zabezpieczona transakcją z fizyczną dostawą energii elektrycznej. Kontrakty terminowe na energię elektryczną z fizyczną dostawą nie stanowią instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy OIF, a w konsekwencji Pochodnych Instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka obie transakcje traktuje jako komplementarną całość, co oznacza, iż bez zawarcia kontraktu swap, Spółka nie zawiera transakcji na fizyczną dostawę energii elektrycznej.

Co do zasady, w zdecydowanej większości przypadków, transakcje zawierane w ramach Strategii charakteryzują się taką samą datą ich zawarcia i zakończenia, czasem i okresem realizacji oraz dotyczą produktów energetycznych tego samego typu i o tej samej wartości/ilości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów obliczenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna wynik z tytułu realizacji transakcji w ramach Strategii kwalifikować łącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione okoliczności, dla celów obliczenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna wynik z tytułu realizacji transakcji w ramach Strategii kwalifikować łącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Kwalifikacja przychodów z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone zostały nowe regulacje statuujące po stronie podatników CIT obowiązek wyodrębniania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł (tj. pozostałych przychodów z działalności, np. gospodarczej, podatnika).

Zasadniczą konsekwencją niniejszego jest konieczność odrębnego kalkulowania/określania przez podatnika wyniku podatkowego (tj. dochodu lub straty) z każdego z ww. źródeł oraz brak możliwości odliczania (kompensowania) straty poniesionej z jednego źródła przychodów od dochodu osiągniętego z drugiego źródła przychodów (art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa CIT”).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż w związku z ww. nowelizacją podatnik został zobowiązany do prawidłowego zakwalifikowania danej kategorii przychodu osiągniętego przez niego w ramach prowadzonej działalności do właściwego źródła przychodów.

W art. 7b ustawy CIT ustawodawca określił zamknięty katalog kategorii przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. W kontekście okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku na szczególną uwagę zasługuje ust. 1 pkt 6 lit. b, d lub e ww. art. 7b. Zgodnie z powołanymi punktami, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, a także z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej ww. praw lub ze zbycia tychże praw (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e ustawy CIT).

Definicja pochodnych instrumentów finansowych dla celów CIT.

Na gruncie CIT przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OIF (art. 4a pkt 22 ustawy CIT).

Zgodnie z obecnym brzemieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania;
2.  instrumenty rynku pieniężnego;
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565;
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę;
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;
8.  kontrakty na różnicę;
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;
10.  uprawnienia do emisji.

Zasady kwalifikowania przychodów z tytułu transakcji z udziałem instrumentów finansowych do właściwego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę łączne brzmienie art. 7, art. 7b i art. 4a pkt 22 ustawy CIT, należy wskazać, iż kwalifikując przychody osiągane przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem instrumentów finansowych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy CIT. Jedynie bowiem w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach ze źródła zyski kapitałowe. W przypadku instrumentów niespełniających ww. definicji, nawet jeśli stanowiłyby one instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy OIF, przychody osiągane z ich wykorzystaniem należy zawsze kwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie charakteru danej transakcji, w której bierze udział instrument spełniający ustawową definicję pochodnego instrumentu finansowego.

Z literalnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d, e ustawy CIT wynika bowiem, iż co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy CIT), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z pozostałej działalności podatnika.

Powyższa wykładnia jest podzielana przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu wskazać należy interpretację indywidualną z 15 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w której organ stwierdził wprost: Wobec powyższego, skoro zawierane przez Wnioskodawcę opcje walutowe służą zabezpieczeniu przychodów z prowadzonej działalności, oraz mając na uwadze, że ich nabycie nie miało celu zarobkowego (spekulacyjnego), zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w cyt. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT.

Zatem, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z obrotem opcjami walutowymi związanymi z zakupem towarów handlowych przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy CIT.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacjach indywidualnych z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD, z 25 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.62. 2018.2.KK, czy z 23 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4510.75.2018.1.JP.

Podsumowując powyższe, wskazać należy, że do źródła przychodów z pozostałej działalności podatnika powinny być kwalifikowane przychody (ewentualnie straty) osiągane przez podatnika z tytułu: realizacji transakcji z udziałem: (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie CIT statutu pochodnych instrumentów finansowych oraz (ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika czy takich, w których podatnik pełni rolę animatora rynku, na którym prowadzony jest obrót instrumentami) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pojęcie instrumentów o charakterze zabezpieczającym i niezabezpieczającym.

Co do zasady, pojęcia instrumentów o charakterze zabezpieczającym i niezabezpieczającym nie zostały zdefiniowane wprost w przepisach prawa podatkowego.

Niemniej jednak, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe czy w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż przez pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym należy rozumieć takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne (niezwiązane z innymi rodzajami/przedmiotem działalności podatnika) operacje mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT, czy w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG).

Natomiast przez instrumenty o charakterze zabezpieczającym rozumie się instrumenty, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału, niezwiązanych z działalnością operacyjną podatnika, lecz takie, których zasadniczym celem jest zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (tj. w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności) i które z taką działalnością można powiązać (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT, czy w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego należy przyjąć, że dla określenia charakteru danego Instrumentu decydujące znaczenia powinna mieć intencja/cel podmiotu zawierającego transakcję, znajdująca odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji posiadanej przez podatnika.

Zastosowanie powyższych uwag do transakcji złożonych zawieranych w ramach Strategii.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zawiera transakcje z udziałem Pochodnych Instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy CIT). Dodatkowo, zawiera takie transakcje w ramach Strategii.

W konsekwencji, w stosunku do transakcji zawieranych w ramach Strategii zastosowanie potencjalnie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d lub e ustawy CIT, gdyż dyspozycją ww. przepisu objęte zostały sytuacje, gdzie podatnik uzyskuje przychód/ponosi stratę z tytułu transakcji z udziałem Pochodnych Instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e ustawy CIT, rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru transakcji zawieranych w ramach Strategii.

Jak bowiem zostało wcześniej wskazane, co do zasady, do przychodów z „zysków kapitałowych” w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d lub e ustawy CIT zalicza się wynik podatkowy osiągnięty przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem Pochodnych Instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy CIT. Przy czym kwalifikacja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Z dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt b, d i e ustawy CIT zostały bowiem wyłączone przychody osiągane przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem Pochodnych Instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z pozostałej działalności podatnika/do przychodów z innych źródeł.

Jak wynika z pism dokumentujących proces legislacyjny prowadzący do uchwalenia omawianych regulacji (m.in. stanowisk zgłaszanych przez podmioty opiniujące projekt nowelizacji ustawy CIT), podstawą do ustanowienia wyłączenia z zakresu przychodów z zysków kapitałowych dla transakcji zabezpieczających przychody/koszty z działalności operacyjnej, była chęć uniknięcia sztucznego rozdzielania do celów podatkowych transakcji ściśle ze sobą powiązanych i w konsekwencji, niemożności rozliczanie ewentualnej straty wynikającej z niniejszego. Wskazywano m.in., iż rozdzielanie wyniku osiąganego z tego typu transakcji do celów podatkowych stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego dzielenia strumieni przychodów oraz zabieg abstrahujący od wyniku ekonomicznego uzyskanego przez podatnika (Uwagi Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r., zgłoszone w procesie legislacyjnym, str. 3-5 oraz 7-8, https://leqislacia.rcl.qov.pl/docs// 2/12300402/12445384/12445387/dokument301171.pdf).

Jak wynika więc z treści art. 7b ust. 1 pkt b, d i e ustawy CIT, ustawodawca przewidział w nim wprost sytuacje, gdy podatnik zawiera transakcję stanowiącą element jego podstawowej, operacyjnej działalności, nieobejmującą Pochodnych Instrumentów finansowych i dla jej zabezpieczenia zawiera inną transakcję obejmującą Pochodne Instrumenty finansowe oraz ustanowił dla takich przypadków specjalną regulację pozwalającą na łączną kwalifikację takich transakcji do celów podatkowych.

Ustawodawca nie przewidział natomiast wprost sytuacji, gdy podatnik zawiera transakcję obejmującą Pochodne Instrumenty finansowe i czyni to w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, a jednocześnie zawiera kolejną transakcję w celu zabezpieczenia tej pierwszej (tj. w celu zabezpieczenia ryzyka osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału). Tj. ustawodawca nie przewidział wprost przypadku, z jakim mamy do czynienia w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku, a w konsekwencji nie określił wprost skutków podatkowych takich sytuacji.

Niemniej jednak, kierując się wykładnią celowościową i systemową, sytuacje takie powinny zostać potraktowane na analogicznych zasadach jak przypadki wprost uregulowane w przepisach ustawy CIT.

Niniejsze stwierdzenie oznacza, że jeżeli podatnik zawiera (w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału) transakcję obejmującą Pochodne Instrumenty finansowe, co do której nie ulega wątpliwości, iż powinna zostać zakwalifikowana do przychodów z zysków kapitałowych, to w przypadku, gdy jednocześnie zawiera on kolejną transakcję, u podstaw której stoi jedynie chęć zabezpieczenia tej pierwszej transakcji, to także wynik z tej drugiej transakcji powinien zostać zaliczony do źródła zysków kapitałowych.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennego (niż powyżej wskazane) traktowania takich sytuacji. U podstaw takiej kwalifikacji stoi bowiem ten sam cel i założenie, co u podstaw łącznego traktowania do celów podatkowych transakcji stanowiących przychody z pozostałej działalności gospodarczej i transakcji je zabezpieczających, (tj. chęć uniknięcia sztucznego rozdzielania do celów podatkowych transakcji ściśle ze sobą powiązanych). Sztuczne dzielenie omawianych transakcji byłoby więc wbrew celowi ustawodawcy wprowadzającemu art. 7b ust. 1 pkt b, d i e ustawy CIT.

Warto również zauważyć, iż z uzasadnienia do nowelizacji ustawy CIT wprowadzającej obowiązek odrębnego kalkulowania dochodów z dwóch źródeł przychodów, wynika, iż celem tej zmiany było przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników CIT polegającym na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżaniu o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Natomiast w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będziemy mogli w żaden sposób mówić o takim przypadku (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878, s. 5, źródło: http://www.sejm.qov.pl/ Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878 (dostęp z 3 kwietnia 2019 r.)).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka, zawierając w ramach Strategii (w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału) podstawową, pierwszą, inicjującą transakcję - finansowy kontrakt swap na energię elektryczną stanowiący Pochodny Instrument finansowy, oraz jednocześnie (w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z tą transakcją), zawierając kontrakt terminowy na energię elektryczną z fizyczną dostawą, wynik z obu transakcji powinna zakwalifikować łącznie do źródła zyski kapitałowe. Warto również zauważyć, iż z punktu widzenia Spółki transakcje zawierane w ramach Strategii będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość. Zawarcie pojedynczej transakcji objętej Strategią nie spełniałoby celu założonego przez Spółkę, tj. osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału. Samodzielnie pojedyncze transakcje nie będą przedstawiać dla Spółki żadnej wartości. Gdyby Spółka miała nie zawierać którejkolwiek z transakcji objętych Strategią, nie zawierałyby żadnej z tych transakcji.

W konsekwencji powyższego tym bardziej rozdzielenie transakcji objętych Strategią dla celów podatkowych (tu: ustalania wyniku do celów skalkulowania podatku dochodowego od osób prawnych) miałoby charakter sztuczny.

Jak wskazano powyżej w części uzasadnienia: „Pojęcie instrumentów o charakterze zabezpieczającym i niezabezpieczającym”, dla celów kwalifikacji Instrumentów jako zabezpieczające bądź niezabezpieczające zasadnicze znaczenie powinna mieć intencja/cel, które leżą u podstaw zawarcia przez podatnika transakcji (znajdująca odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji posiadanej przez podatnika).

Zasadniczy cel (intencja) przyświecający niniejszej kompleksowej transakcji stanowić będzie chęć uzyskania zysku z posiadanego kapitału, którego to osiągnięcie będzie jedynie zabezpieczane poprzez zawarcie drugiego Instrumentu (co jednak będzie miało charakter wtórny wobec pierwotnej transakcji).

W konsekwencji, uznać, należy, iż w przypadku gdy u podstaw zawarcia przez Spółkę transakcji w ramach Strategii będzie leżała przede wszystkim chęć osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, łączny wynik osiągany przez Wnioskodawcą z tytułu tychże transakcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

O zasadności łącznego kwalifikowania do celów CIT wyniku osiąganego z tytułu transakcji zawieranych w ramach Strategii świadczy także okoliczność/fakt, iż w zdecydowanej większości przypadków transakcje zawierane w ramach Strategii charakteryzują się tymi samymi determinantami, tj. taką samą datą zawarcia i zakończenia transakcji, czasem i okresem realizacji oraz typem i ilością/wartością produktów energetycznych, których dotyczą. Niniejsze dowodzi, iż z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one jedną całość, są kompatybilne i nierozerwalnie ze sobą złączone.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów obliczenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinna wynik z tytułu realizacji transakcji w ramach Strategii kwalifikować łącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.189.2019.1.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której to interpretacji organ w tożsamym stanie faktycznym uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym dla celów obliczenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wynik z tytułu realizacji transakcji w ramach Strategii, podatnik powinien kwalifikować łącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.