Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.235.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztu nabywanych usług HR, BHP, Usług administracyjnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.235.2020.1.RK z dnia 2 października 2020 r. (data nadania 2 października 2020 r., data odbioru 7 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług z obszaru:
    *   kadrowo-płacowego oraz rekrutacji pracowników (HR);
    *   bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej (BHP);
    *   administrowania pakietami opieki medycznej (Usługi administracyjne) – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Usług zarządzania flotą samochodową (Usługi administracyjne) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabywanych Usług z obszaru HR, BHP oraz Usług administracyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do Grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących cen transferowych (dalej: Podmiot Powiązany lub Usługodawca), szereg usług o administracyjnym charakterze, w tym:

1.  Z obszaru HR (dalej łącznie: Usługi HR), obejmujące:
    1.  Obliczanie wynagrodzeń pracowników Spółki oraz sporządzanie listy płac pracowników Spółki;
    2.  Naliczanie należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS);
    3.  Sporządzanie i składanie w imieniu Spółki okresowych i rocznych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego płatnikiem jest Spółka;
    4.  Sporządzanie i składanie w imieniu Spółki dokumentów zgłoszeniowych, aktualizacyjnych i rozliczeniowych do ZUS, dotyczących pracowników Spółki;
    5.  Przygotowywanie raportów dla ubezpieczonych (RMUA);
    6.  Wyliczanie wynagrodzeń za czas choroby;
    7.  Sporządzanie i wysyłanie dokumentacji niezbędnej do wypłaty zasiłków ZUS;
    8.  Prowadzenie kart zasiłkowych, chorobowych, itp.;
    9.  Przygotowywanie dokumentów płatniczych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego i zakładu ubezpieczeń społecznych;
    10.  Obsługa grupowych ubezpieczeń;
    11.  Prowadzenie akt osobowych pracowników Spółki;
    12.  Wystawianie świadectw pracy;
    13.  Wystawianie zaświadczeń o warunkach pracy i płacy pracowników Spółki;
    14.  Prowadzenie ewidencji czasu pracy;
    15.  Sporządzanie projektów umów o pracę, aneksów do umów i innych aktów wewnętrznych lub umów z zakresu prawa pracy, według wskazówek Spółki;
    16.  Sporządzanie projektów oświadczeń pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy, według wskazówek Spółki;
    17.  Ustalanie wymiaru urlopów wypoczynkowych i ewidencji ich wykorzystania;
    18.  Gromadzenie dokumentacji związanej z absencjami pracowników (wnioski urlopowe, zaświadczenia lekarskie i inne dokumenty usprawiedliwiające nieobecność);
    19.  Sprawozdawczość dla urzędów statystycznych w zakresie dotyczącym danych kadrowych;
    20.  Przygotowanie dokumentów dotyczących kar i nagród;
    21.  Ustalanie i rozliczanie budżetów wynagrodzeń, w tym podwyżkowych;
    22.  Wartościowanie stanowisk pracy, taryfikator;
    23.  Rozliczanie premii miesięcznej, kwartalnej i rocznej;
    24.  Ewidencjonowanie budżetu nagród;
    25.  Obsługa Programu Rocznic Zatrudnienia;
    26.  Rozliczanie Funduszu Świadczeń Socjalnych i Programu (…);
    27.  Ustalanie i rozliczanie budżetu szkoleń (działowe i centralne Spółki);
    28.  Oceny roczne;
    29.  Zmiany w strukturach;
    30.  Prowadzenie rekrutacji;
    31.  Refakturowanie dodatkowych kosztów związanych z rekrutacją, np. koszt ogłoszenia prowadzenia procesu rekrutacyjnego przez agencję zewnętrzną;
    32.  Programy wprowadzające dla nowych pracowników;
    33.  Przygotowywanie zestawień i deklaracji PFRON.
2.  Z obszaru bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz ochrony przeciwpożarowej (dalej: Usługi BHP):
    1.  Szkolenia wstępne ogólne z zakresu bhp i ppoż;
    2.  Szkolenia okresowe;
    3.  Opracowanie szczególnych programów instruktaży stanowiskowych przez przełożonego;
    4.  Obsługa zadań w zakresie medycyny pracy, w tym ustalanie terminów badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych);
    5.  Identyfikacja zagrożeń i ocena ryzyka zawodowego oraz aktualizacja tych dokumentów;
    6.  Instrukcje stanowiskowe;
    7.  Organizacja pierwszej pomocy;
    8.  Wyposażenie pracowników w odzież ochronną i roboczą, środki ochrony osobistej oraz wypłacenie ekwiwalentu za pranie i naprawę odzieży oraz środki higieny osobistej
    9.  Prowadzenie postępowania powypadkowego oraz sporządzanie dokumentacji powypadkowej w przypadku wystąpienia wypadków przy pracy oraz w drodze do pracy lub pracy;
    10.  Prowadzenie rejestrów wypadków pracy, w drodze do pracy lub z pracy oraz chorób zawodowych;
    11.  Prowadzenie kontroli pod kątem bhp i ppoż;
    12.  Obsługa państwowych organów kontrolujących - Państwowej Inspekcji Pracy, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Straży Pożarnej oraz Ochrony Środowiska;
    13.  Wyposażenie i przegląd podręcznego sprzętu ppoż;
    14.  Instrukcja bezpieczeństwa pożarowego dla obiektu z uwzględnieniem pomieszczeń Spółki;
    15.  Przeprowadzanie ćwiczeń ewakuacyjnych, co najmniej raz na 2 lata przy stanie zatrudnienia powyżej 50 osób;
    16.  Sporządzanie danych statystycznych.
3.  Zadania z obszaru administrowania pakietami Opieki Medycznej i zarządzania flotą samochodową (dalej: Usługi administracyjne):
    1.  Administrowanie/obsługa w zakresie abonamentów medycznych;
    2.  Zarządzanie flotą samochodową, w tym m.in. rozliczanie kosztów paliwa, przygotowywanie analiz i raportów dotyczących eksploatacji floty samochodowej Spółki.

W ramach świadczenia usług wymienionych powyżej, Podmiot Powiązany, zobowiązany jest m.in. do wykonywania następujących czynności, które są niezbędnym ich elementem:

1.  Przekazywanie dokumentacji, deklaracji i innych dokumentów, o których mowa powyżej uprawnionym podmiotom oraz organom administracji publicznej, w termiach wynikających z przepisów prawa;
2.  Utrzymywanie stałego kontaktu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędami Skarbowymi oraz GUS, PIP w celu zapewnienia prawidłowej obsługi kadrowo-płacowej Spółki, w zakresie wskazanym powyżej.
3.  Udzielanie Spółce wskazówek i zaleceń wynikających z przepisów prawa, niezbędnych do prawidłowej realizacji wskazanych czynności. Usługa ta jest elementem wyżej wymienionych usług. W szczególności polega na wskazywaniu zmian zachodzących w przepisach prawa, mających wpływ na prawidłowe i rzetelne świadczenie usług.

Z uwagi na przyjęty pomiędzy stronami umowy model rozliczeń, Spółka ma możliwość każdorazowego przypisania wartości ponoszonych na rzecz Podmiotu Powiązanego kosztów do poszczególnych - powyżej wymienionych kategorii, tj. odrębnie do Usług HR, Usług BHP oraz Usług administracyjnych.

Pismem z dnia 13 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), na którą to Organ powołuje się wprost w wezwaniu: Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch tub kilku grupować, należy przyjść następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,

*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Analogiczna zasada została wyrażona w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi z zakresu HR, BHP oraz Administrowania wskazane w opisie stanu faktycznego nie mogą zostać poddane klasyfikacji na podstawie Zasady Metodycznej przedstawionej w tiret pierwszym powyższego przepisu. Podstawą takiej oceny jest to, że brak jest w PKWiU grupowania, które całościowo ujmowałoby wszystkie czynności nabywane przez Wnioskodawcę i w konsekwencji wykluczona jest klasyfikacja przedmiotowych Usług do jednej grupy, która zawiera „najbardziej dokładny opis czynności”. Tym samym, zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, usługi z zakresu HR BHP oraz Administrowania mogą być zaklasyfikowane do kilku grupowań, a w związku z tym powinny zostać określone zgodnie z usługą, która nadaje całości „zasadniczy charakter”.

Zestawiając wszystkie przytoczone powyżej Zasady Metodyczne, należy dojść do wniosku, że ustawodawca nie przewidział możliwości klasyfikacji jednej usługi (w tym usługi złożonej) do kilku różnych grupowań, bowiem każda z Zasad Metodycznych, nakazuje wybranie wyłącznie jednego, najbardziej odpowiedniego grupowania dla określonej usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga również fakt, że Usługi objęte Wnioskiem mają charakter niejednorodny, dlatego Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej wiedzy i doświadczenia niezbędnego do jednoznacznego zaklasyfikowania przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU. Ponadto, bardzo krótki termin odpowiedzi na Wezwanie uniemożliwia Wnioskodawcy zwrócenie się z wnioskiem o zaklasyfikowanie usług wskazanych we Wniosku do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego (…).

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż w ramach poniższych przyporządkowań dokonał najlepszej, według swojej wiedzy, klasyfikacji nabywanych Usług na gruncie PKWiU, niemniej, z uwagi na niehomogeniczny charakter nabywanych Usług, nie może wykluczyć możliwości dokonania innej klasyfikacji.

1.  Usługi z zakresu HR

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu HR stanowią kompleksową usługę, która składa się z szeregu różnych czynności wykonywanych przez usługodawcę. Co istotne wskazane czynności mają bardzo szeroki zakres i mają charakter zarówno księgowy (np. obliczanie wynagrodzeń, sporządzenie deklaracji), jak również są związane z czynnościami administracyjnymi w zakresie kwestii pracowniczych, tj. sklasyfikowane jako 69.20.2 - Usługi rachunkowo-księgowe, czy też czynnościami rekrutacyjnymi (zasadniczo podlegającymi ujęciu w 78.10 - Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz 78.30.1 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników. Powoduje to, zdaniem Wnioskodawcy, że usług tych nie można przypisać jednoznacznie do jednego ugrupowania PKWiU. Niemniej jednak Usługi rachunkowo-księgowe mają charakter dominujący w ramach Usług z zakresu HR.

Z tego względu z perspektywy Wnioskodawcy usługi z zakresu HR - mając na uwadze ich zasadniczy charakter - mieszczą się w grupowaniu 69.20.2 - Usługi rachunkowo-księgowe. Usługi HR stanowią bowiem usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, której dominujący charakter to Usługi rachunkowo-księgowe, a zatem zgodnie ze wskazanymi powyżej Zasadami Metodycznymi powinna zostać sklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

1.  Usługi z zakresu BHP

Nabywane usługi z obszaru bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz ochrony przeciwpożarowej (PPOŻ), składają się z czynności z zakresu przeprowadzania szkoleń, administrowania dokumentacją z zakresu BHP oraz prowadzenia kontroli z zakresu BHP i PPOŻ w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Z uwagi na bardzo szeroki zakres czynności wchodzący w skład tych usług, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te również mają charakter kompleksowy i nie można ich przypisać w sposób jednoznaczny do konkretnego grupowania PWKiU.

Z uwagi na powyższe, mając na uwadze zasadniczy charakter tych usług, należy je sklasyfikować w grupowaniu 74.90.20 - pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

1.  Usługi Administrowania

Z kolei na usługi z zakresu Administrowania składają się czynności z zakresu administrowanie/obsługi w zakresie abonamentów medycznych oraz zarządzania flotą samochodową. Powoduje to, że podobnie jak w odniesieniu do wskazanych wcześniej Usług, również w tym przypadku nie jest możliwe przypisanie Usług Administrowania do jednego grupowania PKWiU z uwagi na ich kompleksowy charakter. 

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku - uwzględniając przy tym zasadniczy charakter nabywanych usług Administrowania należy przypisać je do grupowania 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszystkie czynności nabywane przez Spółkę w ramach opisywanych powyżej Usług są kwalifikowane wspólnie, tj. jako wyszczególnione trzy rodzaje usług, a nie jako szereg pojedynczych świadczeń wchodzących w ich skład, będących jedynie środkiem do ich wykonania. Każda z wymienionych usług, tj. Usługi z zakresu HR, Usługi z zakresu BHP czy też Usługa Administrowania z perspektywy Wnioskodawcy stanowi zatem kompleksową usługę, w skład której wchodzą poszczególne świadczenia wskazane w wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując oceny, co do ustalenia charakteru określonego typu usług nie można poprzestać wyłącznie na zaklasyfikowaniu tych usług na gruncie PKWiU. Kluczowe w tym zakresie powinny być rezultaty wykładani językowej. Tym samym klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Należy również zauważyć, że nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek VAT, przy czym obecnie, została częściowo zastąpiona kodami Nomenklatury Scalonej). Co istotne, w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach Ustawy o CIT (w tym w art. 15e tej ustawy), które są przedmiotem Wniosku.

Z tego względu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższej klasyfikacji dokonał czyniąc zadość oczekiwaniom Organu, niemniej pragnie również wskazać, że powyższa klasyfikacja nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych Usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy dokonując oceny, co do ustalenia charakteru określonego typu usług nie można poprzestać wyłącznie na zaklasyfikowaniu tych usług na gruncie PKWiU. Kluczowe w tym zakresie powinny być rezultaty wykładani językowej. Tym samym należy zauważyć, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy koszty z nimi związane podlegają ograniczeniom, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Takie stanowisko zgodnie jest również aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazują, że oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e Ustawy o CIT powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. akt. I SA/Po 306/19, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1020/19). W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19: Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, o także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy, bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako Usługi BHP podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Administracyjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa o PDOP”).
2.  Ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako Usługi BHP nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.
3.  Natomiast koszty usług określone we wniosku jako Usługi Administracyjne, w części odnoszącej się do Administrowania/obsługi w zakresie abonamentów medycznych nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, natomiast w części odnoszącej się do Zarządzania flotą samochodową podlegają/będą podlegały ww. limitowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP,
2.  koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o PDOP.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o PDOP będzie decydowało to, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii wydatków wymienionych wprost przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP lub do świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia ich zakresu należy posłużyć się ich znaczeniem jakie przypisuje się im w języku powszechnym, przykładowo definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Zgodnie natomiast z odpowiednimi definicjami SIP:

*   zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający›› natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie››; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

*   zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej››, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych››; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków” gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;

*   definicja usług reklamowych nie została wprost wskazana w SJP, zgodnie jednak z wyjaśnieniami, usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu, telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Należy również wskazać, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej;

*   zwrot „zarządzić” oznacza «wydać polecenie›› lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd››; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym››;

*   zwrot „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo››; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową››; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;

*   w odniesieniu do usług o podobnych charakterze - zwrot „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju››. Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w analizowanym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie, już pobieżna analiza Usług HR, Usług BHP oraz Usług Administracyjnych wskazuje, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Ustawy o PDOP. Nie stanowią one bowiem kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jak również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym należy ustalić, czy przedmiotowe wydatki stanowią usługi, których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP bądź usługi o podobnym do nich charakterze.

Analiza usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego

Ad. 1

W ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług HR nie stanowią kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ani usług o podobnym do nich charakterze, tym samym nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej w części „Uwagi ogólne” definicje, zdaniem Spółki nie można zrównywać świadczonych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy Usług HR z usługami doradczymi, usługami związanymi z „przetwarzaniem danych”, czy też usługami zarządzania i kontroli lub usługami o podobnym charakterze.

Usługi HR można podzielić na dwa obszary - pierwszy z nich to usługi kadrowo-płacowe oraz drugi - usługi związane z rekrutacją pracowników, przy czym pierwsze z nich mają głównie charakter księgowy i administracyjny.

Podstawową cechą odróżniającą Usługi HR od usług doradczych jest fakt, że Pomiot Powiązany w ramach realizacji usługi nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele, dotyczy to zarówno usług kadrowo-płacowych jak i usług pozyskiwania pracowników. Podmiot Powiązany jako usługodawca przejmuje część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciąża jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w tych obszarach, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru. Tym samym polegają one na aktywnym działaniu Podmiotu Powiązanego, który de facto zastępuje Wnioskodawcę w wykonywaniu przez niego określonych zadań / obowiązków z zakresu księgowości, administracji i rekrutacji pracowników.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że w ramach świadczenia Usług HR, Podmiot Powiązany świadczy dodatkowe usługi, w tym Usługodawca udziela Spółce wskazówek i zaleceń wynikających z przepisów prawa, niezbędnych do prawidłowej realizacji wskazanych czynności. Niemniej jednak usługi te mają charakter jedynie pomocniczy w stosunku do złożonego świadczenia głównego, jakim są Usługi HR. W konsekwencji ten element głównych Usług HR nie powinien mieć wpływu na klasyfikację Usług HR jako doradczych i tym samym podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Tym bardziej, że usługi prawne nie są objęte zakresem przedmiotowym tej regulacji (co potwierdza m.in. treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, z którego analizy wynika, że usługi prawne, które często przyjmują charakter doradztwa prawnego, są inną kategorią usług od usług doradczych).

Usługi HR, w części usług kadrowo-płacowych, nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmiot Powiązany w ramach ich świadczenia nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności Wnioskodawca wskazuje na definicję słownikową pojęcia „controlling”, zgodnie z którą polega on na „tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w przedsiębiorstwie”. Nie sposób jest zatem uznać, że czynności polegające na obsłudze kadrowo- płacowej Wnioskodawcy są usługami o podobnym charakterze do usług controlingu, gdyż ich istotą jest techniczne wykonanie obowiązków wynikających z przepisów prawa, a nie dostarczenie danych/ informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce. Celem tych usług nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje, ale de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki w zakresie obsługi kadrowo-płacowej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe odnosi się również do drugiej części Usług HR - rekrutacji pracowników - usługi te nie stanowią usług zarządzania i kontroli, gdyż nie posiadają żadnych z powyżej wymienionych cech, w szczególności w ramach ich świadczenia Usługodawca nie uzyskuje uprawnień do zarządzania tym obszarem w Spółce jak i nie weryfikuje prawidłowości wykonywania danych czynności przez Wnioskodawcę.

Usługi kadrowo-płacowe oraz usługi pozyskiwania pracowników, będące elementami Usług HR, zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią także usług przetwarzania danych. Do realizacji prac, związanych z obsługą kadrowo-płacową, Podmiot Powiązany wykorzystuje wprawdzie dane Spółki, jednak w celu ich użycia w procesie świadczenia usług polegających na obsłudze kadrowo-płacowej, np. do sporządzenia listy płac bądź deklaracji. Tym samym nie są to czynności przetwarzania danych, które Wnioskodawca rozumie jako czynności odtwórcze, których celem jest porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Ponadto celem tych usług nie jest sama czynność przetwarzania danych, rozumiana zgodnie z definicją przedstawioną w „Uwagach ogólnych” a kompleksowa usługa o charakterze księgowym nacelowana na spełnienie wymogów przewidzianych prawem. Ponadto usługi rekrutacji pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, nie posiadają cech wspólnych z usługami przetwarzania danych. Celem tych usług jest wykonanie pewnych czynności związanych z pozyskaniem pracowników, w tym na przykład zatrudnienie zewnętrznej firmy profesjonalnie zajmującej się rekrutacją a nie przetwarzanie danych, w szczególności nie można mówić w tym przypadku o udostępnianiu zbiorów danych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Usługi HR, na które składają się usługi kadrowo-płacowe i usługi rekrutacji pracowników nie sposób również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Usługi HR w części dotyczącej świadczeń kadrowo-płacowych stanowią w istocie usługi typowo księgowe i administracyjne, natomiast w części związanej z rekrutacją pracowników - odpowiadają one usługom rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Świadczenia te nie zostały natomiast wprost wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP ani usług o podobnym do nich charakterze.

Co więcej, istotnym argumentem przemawiającym za wyłączeniem z usług objętych limitem ustanowionym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP Usług HR, jest dokument z konsultacji publicznych z 12 lipca 2017 r. przeprowadzonych przez Ministra Finansów (opublikowany na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji) w odniesieniu do projektu nowelizacji PDOP z 6 lipca 2017 r., który zawierał ww. przepis. Mianowicie, w odpowiedzi na uwagę nr 200, Minister Finansów stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15e zostanie zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m in. wyłączenie z zakresu jego stosowania kosztów usług, opłat i licencji ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych z podatnikiem, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, - wyłączenie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1, do kosztów ww. usług, opłat i licencji ponoszonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki z tej grupy) - wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy w ten sposób wskazano wyraźnie intencje ustawodawcy do wyłączenia z zakresu zastosowania art. 15e Ustawy o PDOP wydatków poniesionych na usługi księgowe (zdaniem Wnioskodawcy usługi kadrowo-płacowe stanowią usługi o charakterze księgowym, na co również wskazuje Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach wymieniając pośród rodzajów usług księgowych m.in. Usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac) oraz usługi rekrutacji pracowników. W przeciwnym razie, usługi te zostałyby wyraźnie wymienione w katalogu określonym przez art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP (tak, jak to było dokonane na wstępnym etapie procesu legislacyjnego). W konsekwencji koszty Usług HR ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako niewymienione wprost w tym przepisie oraz niebędące usługami o podobnym charakterze do tych w nim wskazanych.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e Ustawy o PDOP interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ustępie 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o PDOP, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej regulacji ustawodawca odniósł się wprost do usług księgowych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały jednak ujęte w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Kierując się wykładnią językową oraz systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowi to dodatkowe poparcie dla jej stanowiska, że Usługi HR, w ramach których Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi kadrowo-płacowe oraz usługi wsparcia procesu rekrutacji, nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do usług wymienionych w tym przepisie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o PDOP) wprost wyklucza usługi księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tytko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Usługi HR, świadczone przez Podmiot Powiązany na rzecz Spółki, obejmujące zarówno obsługę kadrowo-płacową jak i wsparcie w procesach rekrutacji pracowników, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, gdyż zarówno usługi kadrowo-płacowe jak i usługi rekrutacji pracowników nie zostały wprost wymienione w katalogu usług niematerialnych podlegających tym ograniczeniom, jak i nie stanowią usług o podobnym do ich charakterze.

Powyższe stanowisko reprezentowane przez Spółkę, odnośnie usług rekrutowania pracowników zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. z:

*   21 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD;18 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.455.2018.1.KK;

*   9 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP;

*   13 września 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.

Również w wydawanych interpretacjach indywidulanych DKIS uznaje za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym usługi księgowe, w tym usługi kadrowo-płacowe nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, np.:

*   3 marca 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.552.2019.2.AS;

*   5 lutego 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.AM;

*   12 sierpnia 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA;

*   26 września 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK.

Co istotne, do Usług HR nie znajdzie również zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług HR nie podlegają /nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług BHP nie stanowią kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ani usług o podobnym do nich charakterze, tym samym nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie tego przepisu.

Odwołując się ponownie do przytoczonych powyżej, w części „Uwagi ogólne” definicji, zdaniem Spółki nie można zrównywać świadczonych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy Usług BHP z usługami doradczymi, usługami przetwarzania danych, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o podobnym charakterze.

Świadczone Usługi BHP nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy usług doradczych, gdyż Podmiot Powiązany w ramach realizacji usługi nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele z obszaru bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz ochrony przeciwpożarowej. Podmiot Powiązany jako usługodawca przejmuje część obowiązków operacyjnych Spółki w powyższym zakresie i w ten sposób odciąża jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w tych obszarach, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tych obszarów. Usługi BHP opierają się zatem na aktywnym działaniu Podmiotu Powiązanego, którego efektem jest wykonanie zadań, które w innym przypadku zostałyby wykonane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Ich skutkiem nie jest zatem doradzanie Spółce w zakresie BHP, ale wykonanie za nią zadań w tym zakresie.

Ponadto usługi te, biorąc pod uwagę wskazaną definicję nie stanowią usług związanych z przetwarzaniem danych, gdyż przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, w szczególności usługi te mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Usługi BHP nie polegają na odtwórczym przetwarzaniu otrzymanych od Spółki danych, ale na aktywnym działaniu polegającym na wykonaniu za Spółkę obowiązków w zakresie BHP oraz ochrony przeciwpożarowej.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi BHP nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmiot Powiązany w ramach ich świadczenia nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Co prawda jednym z wielu elementów składających się na Usługi BHP jest prowadzenie kontroli pod kątem BHP i ppoż, jednak jest to tylko jedna z części, która jest niezbędna do prawidłowego, kompleksowego świadczenia tych usług i nie powinna świadczyć o ich charakterze kontrolnym. W szczególności prowadzenie kontroli pod kątem BHP i ppoż nie jest najważniejszym elementem usług BHP, które nacelowane są na kompleksową obsługę w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ppoż. Kontrole te, jako obligatoryjny składnik Usług BHP, stanowią tylko małą część kompleksowej usługi, dzięki której Wnioskodawca może mieć pewność, że wszystkie przewidziane wymogi są spełniane w sposób prawidłowy, rzetelny i zgodny z prawem. W konsekwencji nie można uznać, że Usługi BHP mają charakter usług kontrolnych/zarządczych, tylko i wyłącznie ze względu na fakt, że jednym z ich elementów są usługi o takim charakterze.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób również uznać Usług BHP za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na element Usług BHP jakim są szkolenia. Mianowicie w ramach świadczenia Usług BHP, Podmiot Powiązany przeprowadza szkolenia dla pracowników Spółki w obszarze BHP i ppoż. Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „usług szkoleniowych”. Zgodnie z definicją słowa szkolenie w SJP jest to cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny natomiast szkolić oznacza kształcić kogoś w określonej dziedzinie, zwykle w trybie skróconym na kursie lub wykładach. Zatem szkolenie można zdefiniować jako przeprowadzenie wykładu lub prezentacji dotyczącej danej tematyki, w tym przypadku BHP i ppoż, w trakcie którego uczestnicy mają możliwość uzyskania określonych informacji. Odnosząc powyższą definicję do sformułowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, należy stwierdzić, że szkolenia BHP, nie kwalifikują się do uznania ich jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez Dyrektora KIS, w których organ uznawał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym wartość kosztów z tytułu nabywania od podmiotu powiązanego usług BHP a także kosztów związanych z przeprowadzaniem szkoleń, nie powinna podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej; z dnia 2 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.453. 2019.1.MZA;

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.477. 2019.l.ŚS;

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.491. 2019.l.AP

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.487. 2019.1.BJ.

Co istotne, do Usług BHP nie znajdzie również zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Ustawy o PDOP, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy Ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty Usług BHP nie podlegają / nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług określone we wniosku jako Usługi Administracyjne, w części odnoszącej się do Administrowania/obsługi w zakresie abonamentów medycznych nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, natomiast w części odnoszącej się do Zarządzania flotą samochodową podlegają/będą podlegać ww. limitowaniu.

Usług Administrowania/obsługi w zakresie pakietów medycznych zdaniem Wnioskodawcy nie można zrównywać z usługami doradczymi, usługami związanymi z „przetwarzaniem danych”, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o podobnym charakterze. Usługi te mają charakter technicznej obsługi obszaru działalności Spółki, jakim jest zapewnienie pracownikom pakietów medycznych.

Usługi administrowania/obsługi pakietów medycznych nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy usług doradczych, gdyż Podmiot Powiązany w ramach realizacji usługi nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować cele związane z tym obszarem - Podmiot Powiązany przejmuje część obowiązków Spółki, związanych z obsługą tych pakietów. Efektem tych usług nie jest porada w zakresie obsługi pakietów medycznych a konkretny wynik przeprowadzonych przez Podmiot Powiązany czynności.

Usługi te, zdaniem Wnioskodawcy nie są usługami przetwarzania danych, tj. w szczególności nie dochodzi do odtwórczego przetwarzania otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, usługi Administrowania/obsługi pakietów medycznych nie stanowią usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych usług Usługodawca nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotu Powiązanego nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Co więcej, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług administrowania/obsługi pakietów medycznych, Usługodawca nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki. Obsługa pakietów medycznych, jest zdaniem Wnioskodawcy swoim charakterem zbliżona do usług księgowych czy też administracyjnych, a nie do usług zarządzania, gdyż w ramach tej usługi Podmiot Powiązany dokuje przede wszystkim czynności rozliczeniowych, które mają, zdaniem Spółki, charakter techniczny. Natomiast usługi księgowe, zgodnie z argumentacją przytoczoną w punkcie 1 powyżej, nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP. Co istotne, do usług tych nie znajdzie również zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Ustawy o PDOP.

Natomiast jeżeli chodzi o usługi zarządzania flotą samochodową to zdaniem Wnioskodawcy mogą one zostać uznane za usługi zarządzania bądź usługi o podobnym do nich charakterze. Z tego względu będą one podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty usług określone we wniosku jako Usługi Administracyjne, w części odnoszącej się do Administrowania/obsługi w zakresie abonamentów medycznych nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, w całości więc mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych. Natomiast koszty Usług Administracyjnych, w części odnoszącej się do Zarządzania flotą samochodową podlegają/będą podlegać ww. limitowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług z obszaru:
    *   kadrowo-płacowego oraz rekrutacji pracowników (HR);
    *   bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej (BHP);
    *   administrowania pakietami opieki medycznej (Usługi administracyjne) – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Usług zarządzania flotą samochodową (Usługi administracyjne) – **jest prawidłowe.**

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabywanych Usług z obszaru HR, BHP oraz Usług administracyjnych, w części odnoszącej się do obsługi abonamentów medycznych, natomiast koszty Usług administracyjnych, w części odnoszącej się do zarządzania flotą samochodową podlegają/będą podlegać ww. ograniczeniu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1, 2, 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.