Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-439/09-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-29
Teza: Pracownicy Spółki otrzymują przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci finansowanych przez Spółkę usług medycznych, wykraczających poza zakres medycyny pracy. W wypadku wprowadzenia nieznacznej odpłatności pracowników, przychód powstaje w części finansowanej przez Spółkę.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.06.2009 r. (data wpływu 26.06.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 24.07.2009 r. (data wpływu 28.07.2009 r.) na wezwanie z dnia 17.07.2009 r. Nr IPPB2/415-439/09-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę:

*   **jest prawidłowe,** w części dot. kosztów pakietu profilaktycznej opieki medycznej ponoszony przez Spółkę za jednego pracownika z tytułu profilaktycznych świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują Spółkę przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw,
*   **jest nieprawidłowe,** w części dot. świadczeń dodatkowej opieki medycznej ponoszone przez Spółkę za jednego pracownika z tytułu świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw.

UZASADNIENIE

W dniu 26.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17.07.2009 r. Nr IPPB2/415-439/09-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w zakresie dostarczenia aktualnego, uwierzytelnionego pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Osobę, która wniosek podpisała, lub uzupełnienie podpisu przez osobę uprawnioną na załączonej kserokopii 4-ej strony wniosku ORD-IN w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 24.07.2009 r. (data nadania w placówce pocztowej 24.07.2009 r., data wpływu 28.07.2009 r.) .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. zawarła umowę z firmą medyczną, na podstawie której firma świadczy na rzecz pracowników Spółki usługi medyczne wynikające zarówno z medycyny pracy, jak również nie wynikające z przepisów dotyczących medycyny pracy. Zakres świadczeń przyznawanych pracownikom Spółki na podstawie umowy z firmą medyczną jest uzależniony od pakietu przyznanego danemu pracownikowi. Konsekwentnie, różni pracownicy otrzymują dostęp do pakietów medycznych o różnym zakresie.

Kwestię wysokości wynagrodzenia za świadczenia medyczne reguluje § 4 umowy zawartej z firmą medyczną. Zgodnie z § 4 ust. 1 lit. a) umowy „zryczałtowane wynagrodzenie netto za świadczenie usług wynosi kwotę (..) zł za okres miesięczny”. Dodatkowo, strony postanowiły w § 4 ust. 1 lit. b) umowy, iż w przypadku „gdy nastąpi zwiększenie ilości osób uprawnionych do opieki o 1% w stosunku do ilości osób uprawnionych do opieki medycznej w dniu podpisania niniejszej umowy, lub zmiana (rozszerzenie) zakresu świadczeń na więcej niż 1% osób uprawnionych do danego zakresu strony zobowiązują się do podjęcia negocjacji w celu ustalania nowej stawki wynagrodzenia”. Z kolei w myśl § 4 ust. 1 lit. c) umowy strony postanowiły, iż w przypadku, gdy nastąpi „zmniejszenie ilości osób uprawnionych do opieki o 1% w stosunku do ilości osób uprawnionych do opieki medycznej w dniu podpisania niniejszej umowy lub zmiana (zawężenie) świadczeń dla więcej niż 1% osób uprawnionych do danego zakresu, strony zobowiązują się do podjęcia negocjacji w celu ustalenia nowej stawki wynagrodzenia”. Z powyższych regulacji wynika więc, iż strony ustaliły, że za świadczone na rzecz pracowników usługi medyczne Spółka będzie wypłacała określone wynagrodzenie miesięczne bez względu na liczbę osób uprawnionych oraz zakres świadczeń udostępnionych przez firmę medyczną. Oznacza to również, iż w przypadku wzrostu, bądź spadku ilości osób zatrudnionych przez Spółkę, a także w przypadku rozszerzenia bądź zawężenia zakresu usług świadczonych przez firmę medyczną, wynagrodzenie ustalone przez strony co do zasady nie ulegnie zmianie. Wyjątkiem od powyższej sytuacji jest wzrost, bądź zmniejszenie ilości zatrudnionych osób o 1%, bądź też wzrost lub zmniejszenie świadczonych usług dla 1% usług uprawnionych do świadczeń. Jeżeli wyżej wymienione parametry nie ulegną zmianie, to również nie zmieni się wynagrodzenie płacone przez Spółkę pomimo, iż de facto uległa zmianie ilość osób uprawnionych do świadczeń.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a firmą medyczną nie przewiduje również podziału zryczałtowanej kwoty na wynagrodzenie za świadczenia wynikające z medycyny pracy, jak również na świadczenia nie wynikające z medycyny pracy. Oznacza to, iż Spółka nie jest w stanie określić jaka część kwoty płaconej przez nią za pracowników przypada na wyżej wymienione grupy świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka nie posiada również informacji, czy i w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają z udostępnionych świadczeń medycznych. Dane te objęte są tajemnicą.

Obecnie co do zasady Spółka nie pobiera opłat za korzystanie przez pracowników z usług medycznych. Niezależnie od istniejącego obecnie stanu faktycznego Spółka rozważa możliwość wprowadzenia nieznacznej odpłatności za świadczone usługi medyczne, która będzie pobierana od pracowników. Rozważane rozwiązanie polegałoby na wprowadzeniu przez Spółkę nieznacznej odpłatności w jednakowej wysokości dla wszystkich pracowników korzystających z usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w istniejącym stanie faktycznym pracownicy Spółki otrzymują przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci finansowanych przez Spółkę usług medycznych?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to w jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na poszczególnych pracowników?
3.  W przypadku, gdyby Spółka wprowadziła w przyszłości częściową odpłatność za świadczone usługi medyczne w równej wysokości dla wszystkich pracowników, to czy pracownicy Spółki otrzymają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w postaci sfinansowania przez Spółkę usług medycznych?
4.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 3 będzie twierdzące, to w jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na poszczególnych pracowników, skoro nie jest w stanie ustalić wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego w ocenie Spółki jej pracownicy nie otrzymują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Analogicznie, w przypadku wprowadzenia nieznacznej odpłatności za świadczone usługi w ocenie Spółki jej pracownicy również nie otrzymają przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości częściowo odpłatnych świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników.

Ad. 2.

Argumentację za przyjęciem powyższego stanowiska odnajdujemy wprost w ustawie o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródłami przychodów są w szczególności stosunek służbowy, stosunek pracy oraz spółdzielczy stosunek pracy. W art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zostało zdefiniowane pojęcie przychodu, który obejmuje m. in. „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT określono, iż świadczenia w naturze stanowią jedną z form przychodu ze stosunku pracy.

Ad. 3.

W praktyce dla określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1.  określenie wartości świadczenia, a tym samym wielkości tego przychodu, oraz
2.  podmiotu uzyskującego ten przychód - podatnika.

Przychód jest zawsze ściśle przypisany danej jednostce - podatnikowi. Można więc stwierdzić, iż z prawnego punktu widzenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli nie można określić podatnika, ani przypisać mu skonkretyzowanego przychodu.

Konieczne jest zatem określenie wartości przychodu w jednostkach pieniężnych, jaki otrzymuje konkretny podmiot - w omawianym przypadku pracownik Spółki. Reguły określania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń znajdują się w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT, jednakże przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy kilka osób uzyskuje jakieś świadczenie, którego łączną wartość znamy, jednak nie wiemy jaki był konkretny udział każdej z osób w przychodzie z tego tytułu. W takim wypadku nie może być mowy o dzieleniu wartości otrzymanego przez nich świadczenia na równe części i przyporządkowaniu takiej części poszczególnej osobie. Byłoby to działanie całkowicie nieprawidłowe i sprzeczne z definicją przychodu, która mówi o „świadczeniu otrzymanym”, a więc przypisywanym indywidualnie danej osobie, a nie przypadającym średnio na daną osobę - przychodzie statystycznym. Ustawa o PIT stanowi o indywidualnych przychodach podatników, a nie o przychodach zbiorowych.

Ad. 4.

Takie stanowisko potwierdza także Minister Finansów w piśmie z dnia 27 września 2002 r., w którym stwierdzono: „Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych, stosując w tym celu ceny zakupu usługi. Uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał.” W tym samym piśmie stwierdzono również: „(..) doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.”

Analogiczne stanowisko prezentuje przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07), który dotyczył wykupienia dla pracowników zbiorowego ubezpieczenia. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wskazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż wykupione przez skarżącą ubezpieczenie jest przychodem pracownika, obowiązany był zatem do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypada na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych”. Z powyższego wyroku wynika więc, iż organy skarbowe uznając, iż możliwe jest określenie przychodu przypadającego na konkretnego pracownika powinny wskazać, w jaki sposób przychód ten powinien zostać wyliczony. Jeżeli nie jest możliwe podanie sposobu ustalenia wysokości przychodów, to przychód ten nie powstaje.

Konsekwentnie, należy ustalić, czy jest możliwe określenie jaka kwota przychodów przypada rzeczywiście na każdego pracownika Spółki. W tym celu konieczna jest analiza umowy łączącej Spółkę z firmą medyczną. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kwestię wysokości wynagrodzenia za świadczenie usług medycznych reguluje § 4 umowy zawartej z firmą medyczną. Zgodnie z § 4 ust. 1 lit. a) umowy zryczałtowane wynagrodzenie netto za świadczenie usług wynosi kwotę X zł za okres miesięczny. Dodatkowo strony postanowiły w § 4 ust. 1 lit. b) umowy, iż w przypadku „gdy nastąpi zwiększenie ilości osób uprawnionych do opieki o 1% w stosunku do ilości osób uprawnionych do opieki medycznej w dniu podpisania niniejszej umowy, łub zmiana (rozszerzenie) zakresu świadczeń na więcej niż 1% osób uprawnionych do danego zakresu strony zobowiązują się do podjęcia negocjacji w celu ustalenia nowej stawki wynagrodzenia”. Z kolei w § 4 ust. 1 lit. c) umowy strony postanowiły, iż w przypadku, gdy nastąpi „zmniejszenie ilości osób uprawnionych do opieki o 1% w stosunku do ilości osób uprawnionych do opieki medycznej w dniu podpisania niniejszej umowy lub zmiana (zawężenie) zakresu świadczeń dla więcej niż 1% osób uprawnionych do danego zakresu strony zobowiązują się do podjęcia negocjacji w celu ustalenia nowej stawki wynagrodzenia”. Z powyższej regulacji wynika więc, iż strony ustaliły, iż za świadczone na rzecz pracowników Spółki usługi medyczne Spółka będzie wypłacała określone wynagrodzenie miesięczne bez względu na liczbę osób zatrudnionych oraz zakres świadczeń wykonanych. Oznacza to również, iż w przypadku wzrostu, bądź spadku ilości osób zatrudnionych przez Spółkę, a także w przypadku rozszerzenia bądź zawężenia zakresu usług świadczonych przez firmę medyczna, wynagrodzenie ustalone przez strony co do zasady nie ulegnie zmianie. Wyjątkiem od powyższej sytuacji jest wzrost bądź zmniejszenie ilości zatrudnionych osób o 1%, bądź też wzrost bądź zmniejszenie zakresu świadczonych usług dla 1% osób uprawnionych do świadczeń. Jeżeli wyżej wymienione parametry nie ulegną zmianie, to również nie zmieni się wynagrodzenie płacone przez Spółkę pomimo, iż de facto uległa zmianie ilość osób uprawnionych do świadczeń.

Wnioskodawca przedstawia powyższe na przykładzie:

Zakładając, iż Spółka zatrudnia 2000 osób. 1% od wyżej wymienionej liczby osób zatrudnionych wynosi 20 osób. Oznacza to, iż w przedziale od 1981 do 2019 osób zatrudnionych wynagrodzenie ustalone przez strony nie ulegnie zmianie. Jeżeli więc Spółka w danym okresie zatrudnia 2000 osób, to zapłaci ustaloną w umowie kwotę wynagrodzenia. Jeżeli Spółka zatrudni kolejnych 15 osób to również kwota wynagrodzenia za świadczenie usług medycznych, w tym przypadku dla 2015 pracowników, będzie ustalona w takiej samej wysokości jak wynagrodzenie za usługi dla 2000 osób. Jeżeli Spółka zwolni kolejne 19 osób, to również kwota wynagrodzenia za świadczone usługi medyczne nie ulegnie zmianie. Jeżeli zaś zatrudnienie wzrośnie lub spadnie o 30 osób to wynagrodzenie również nie ulegnie automatycznie zmianie, lecz strony podejmą negocjacje w celu ustalenia nowej kwoty wynagrodzenia.

Z powyższego przykładu wynika więc, iż w poszczególnych miesiącach wartość usług medycznych przypadających na poszczególne osoby - gdyby podzielić ogólną kwotę wynagrodzenia przez liczbę osób zatrudnionych w danym miesiącu - byłaby różna. Taki sposób ustalenia przychodu dla poszczególnych pracowników jest jednak nieprawidłowy. Niedopuszczalne jest uznanie, iż w sytuacji gdy pracownik otrzymuje określone świadczenie medyczne, to jego wartość różnie kształtuje się w poszczególnych miesiącach tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, iż Spółka zatrudniła, bądź też zwolniła określoną liczbę osób. Takie stanowisko byłoby nielogiczne i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. W przypadku gdyby pracownik sam udał się do centrum medycznego i zakupił we własnym zakresie usługi medyczne, to bez względu na liczbę osób obsługiwanych przez dane centrum medyczne w każdym miesiącu pracownik płaciłby ustaloną z centrum medycznym kwotę abonamentu. Z uwagi na fakt, iż podzielenie łącznej kwoty wynagrodzenia przez liczbę pracowników prowadzi do tego, iż w każdym miesiącu kwota ta jest różna i uzależniona od ilości osób zatrudnionych przez Spółkę - to taki sposób ustalenia przychodu byłby niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Ustawa PIT mówi bowiem o przychodzie otrzymanym przez pracownika, a nie o przychodzie statystycznie przypadającym na pracownika. Podzielenie zaś łącznej kwoty wynagrodzenia za świadczenia medyczne przez liczbę pracowników prowadzi do wyliczenia statystycznej kwoty przychodu, która dodatkowo byłoby zmienna w okresach miesięcznych.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż nie jest możliwe ustalenie przychodu z tytułu świadczeń medycznych przyznawanych pracownikom Spółki jest fakt, iż nawet gdyby przyjąć - w ocenie Spółki całkowicie nieprawidłowo - iż wartość świadczeń dla poszczególnych pracowników należy obliczyć poprzez podzielenie łącznej kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi przez liczbę osób zatrudnionych w danym miesiącu, to takie wyliczenie nie uwzględniałoby faktu, iż pracownicy Spółki są uprawnieni do korzystania z różnych pakietów. Spółka wykupuje pakiety uprawniające do podstawowych świadczeń, czy świadczeń o podwyższonym standardzie. Nie można uznać, iż wartość świadczeń uprawniających do podstawowej opieki medycznej jest taka sama jak wartość świadczeń o rozszerzonym zakresie świadczonych usług. Ustalenie więc przychodu pracowników poprzez podzielenie łącznej kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi opieki medycznej przez liczbę osób uprawnionych byłoby nieprawidłowe, ponieważ powodowałoby w jednych przypadkach zawyżenie wynagrodzenia za świadczone na rzecz danego pracownika usługi, a tym samym określenie przychodów w wyższej wysokości, a w innych przypadkach zaniżenie takiego przychodu. Skoro więc nie jest możliwe obiektywne określenie wysokości przychodu przypadającego na każdego pracownika, to tym samym nie jest możliwe w ogóle ustalenie przychodu i uwzględnienie wartości usług medycznych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy również zwrócić uwagę, iż za niemożliwością ustalenia przychodu pracowników z tytułu świadczeń medycznych podlegającego opodatkowaniu przemawia również fakt, iż ryczałtowe wynagrodzenie obejmuje zarówno abonament za usługi wchodzące w zakres medycyny pracy, jak również abonament za pozostałe usługi medyczne. Umowa nie przewiduje rozbicia wynagrodzenia ustalonego przez strony na te dwie pozycje. W tym miejscu należy wskazać, iż usługi wynikające z medycyny pracy nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym też zakresie podzielenie łącznej kwoty za świadczone usługi medyczne przez liczbę pracowników zatrudnionych w poszczególnych miesiącach i obliczenie statystycznego przychodu wliczonego do podstawy opodatkowania - w ocenie Spółki całkowicie nieprawidłowe - prowadziłoby do uwzględnienia w opodatkowaniu kwot, które z mocy prawa zwolnione są od opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż umowa zawarta przez Spółkę nie wyodrębnia wynagrodzenia za usługi opieki medycznej wynikające z medycyny pracy, Spółka nie jest w stanie określić jaka część łącznego wynagrodzenia za świadczone przez firmę medyczną usługi jest wynagrodzeniem za usługi niewynikające z medycyny pracy.

Nawet gdyby było możliwe przyporządkowanie kwoty ryczałtu przypadającego na poszczególnych pracowników - należy jednak pamiętać, iż w przypadku Spółki jest to niemożliwe - to i tak pracownicy Spółki nie uzyskiwaliby przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy pamiętać, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, iż Spółka nie posiada informacji, czy i w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają ze świadczeń medycznych finansowanych przez Spółkę. Brak możliwości uzyskania przez Spółkę takich informacji wynika przede wszystkim z regulacji chroniących informacje wrażliwe dotyczące pracowników. Skoro więc Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji, w jakim zakresie pracownicy Spółki korzystają ze świadczeń medycznych, to tym samym nie jest możliwe określenie również przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. Taką interpretację potwierdza szereg wydawanych w ostatnim czasie wyroków sądów administracyjnych, wskazujących, iż świadczenia medyczne stanowią przychód pracownika jedynie w sytuacji, gdy można określić konkretną wartość takiego świadczenia przypadającego na konkretną osobę. W wyrokach tych wskazano między innymi, iż „w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli w takim jak w niniejszej sprawie, gdzie opłaty wnoszone ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”. Takie stanowisko prezentuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08), jak również w wyroku z dnia 11 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 475/08). Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki wydane już w tym roku, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3521/08). Z przedstawionych powyżej orzeczeń wynika więc, iż sądy administracyjne nie akceptują poglądu zakładającego, iż pracownik otrzymuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie wysokości takiego świadczenia. Reasumując, skoro sądy administracyjne uznają, iż przychód pracownika nie powstaje, jeżeli pracodawca opłaca ryczałt uzależniony od ilości pracowników, to tym bardziej przychód nie powstaje, jeżeli ryczałtowe wynagrodzenie uniezależnione jest od ilości pracowników.

Liczba przytoczonych powyżej wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko Spółki świadczy, iż można już mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej. Okoliczność tą powinny brać pod uwagę organy skarbowe, w szczególności Minister Finansów. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, poprzez dokonywanie w szczególności interpretacji prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skoro w świetle przedstawionej powyżej analizy nie jest możliwe - w istniejącym stanie faktycznym - ustalenie wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przypadających na poszczególnych pracowników - to w przypadku wprowadzenia przez Spółkę w przyszłości nieznacznej odpłatności za świadczenie usług medycznych, która będzie ustalona w jednakowej wysokości dla wszystkich pracowników, również nie będzie możliwe ustalenie wysokości przychodu przypadającego na tych pracowników z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z ustawą o PIT wartość częściowo odpłatnych świadczeń obliczana jest poprzez odjęcie od wartości otrzymanego przez pracownika świadczenia opłaty, którą pracownik powinien zapłacić pracodawcy. Skoro nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia, od której teoretycznie należałoby odjąć kwotę opłaty, to tym samym nie jest możliwe ustalenie różnicy pomiędzy tymi wartościami i nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu przypadającego na pracowników.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż:

1.  Nie jest możliwe określenie wysokości ryczałtu rzeczywiście przypadającego na poszczególnych pracowników. Z tego też powodu nie jest możliwe określenie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z uwagi na fakt, iż pracownicy korzystają ze świadczeń o różnym zakresie, a także z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie obejmuje opłaty za usługi medycyny pracy - to nie jest możliwe wyliczenie nawet hipotetycznej, statystycznej wysokości ryczałtu przypadającego na poszczególnych pracowników.
2.  Nawet, gdyby było możliwe wyliczenie rzeczywistej kwoty ryczałtu przypadającego na poszczególnych pracowników, to i tak w świetle najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych pracownicy nie uzyskiwaliby przychodu, ponieważ nie jest znany Spółce zakres usług medycznych, z których korzystają poszczególni pracownicy.
3.  Analogiczne wnioski należy odnieść do zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której Spółka wprowadziłaby nieznaczną odpłatność za świadczone usługi medyczne w jednakowej wysokości dla wszystkich pracowników. W tym przypadku również nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności Spółka stoi na stanowisku, iż - zarówno w istniejącym stanie faktycznym, jak również w zdarzeniu przyszłym - do podstawy opodatkowania nie powinny być wliczane świadczenia medyczne finansowane przez Spółkę na rzecz pracowników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z przepisu zawartego w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy na wstępie wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, inne niż wyżej wymienione, ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników, stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Sp. z o.o. zawarła umowę z firmą medyczną, na podstawie której firma świadczy na rzecz pracowników Spółki usługi medyczne wynikające zarówno z medycyny pracy, jak również nie wynikające z przepisów dotyczących medycyny pracy. Zakres świadczeń przyznawanych pracownikom Spółki na podstawie umowy z firmą medyczną jest uzależniony od pakietu przyznanego danemu pracownikowi.

Wysokości wynagrodzenia za świadczenia medyczne Spółka opłaca w sposób zryczałtowany za okresy miesięczne. Z zawartej umowy wynika , iż strony ustaliły, że za świadczone na rzecz pracowników usługi medyczne Spółka będzie wypłacała określone wynagrodzenie miesięczne bez względu na liczbę osób uprawnionych oraz zakres świadczeń udostępnionych przez firmę medyczną. Ustalone przez strony wynagrodzenie co do zasady nie ulegnie zmianie. Wyjątkiem od powyższej sytuacji jest wzrost, bądź zmniejszenie ilości zatrudnionych osób o 1%, bądź też wzrost lub zmniejszenie świadczonych usług dla 1% usług uprawnionych do świadczeń.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a firmą medyczną nie przewiduje również podziału zryczałtowanej kwoty na wynagrodzenie za świadczenia wynikające z medycyny pracy, jak również na świadczenia nie wynikające z medycyny pracy.

Spółka nie posiada informacji, czy i w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają z udostępnionych świadczeń medycznych.

Niezależnie od istniejącego obecnie stanu faktycznego Spółka rozważa możliwość wprowadzenia nieznacznej odpłatności za świadczone usługi medyczne, która będzie pobierana od pracowników. Rozważane rozwiązanie polegałoby na wprowadzeniu przez Spółkę nieznacznej odpłatności w jednakowej wysokości dla wszystkich pracowników korzystających z usług medycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne należy raz jeszcze stwierdzić, iż w sytuacji gdy pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z otoczeniem pracowników zarówno obowiązkową, jak i nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu medycznego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki medycznej, a także zna rodzaj pakietów przyznanych danym pracownikom, wysokość zryczałtowanego miesięcznego kosztu wynikającego z umowy za usługi medyczne, wysokość kosztu przypadającego na jedną uprawnioną osobę, bez względu na to, czy uprawnione osoby z niego skorzystają, czy też nie.

Powyższe dane będą również znane pracodawcy w wypadku zmiany ceny za wykonane usługi w wyniku zwiększenia lub zmniejszenia osób uprawnionych do korzystania z pakietów medycznych o 1% w stosunku do ilości osób uprawnionych w dniu podpisania umowy.

Natomiast wprowadzenie przez Spółkę w przyszłości częściowej odpłatności za świadczone usługi medyczne w równej wysokości dla wszystkich pracowników, nie powoduje w tej części kwoty faktycznie zapłaconej przez pracowników, powstania przychodu do opodatkowania po stronie pracownika. Kwotę obliczoną, stanowiącą przychód ze stosunku pracy wynikający z usług medycznych, zgodnie z pakietem przyznanych danemu pracownikowi, należy pomniejszyć o kwotę faktycznej zapłaty dokonanej przez pracownika.

Organ podatkowy ponadto wyjaśnia, iż pomimo swobody zawierania umów Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pracowników, w momencie zawierania przedmiotowej umowy powinien mieć na uwadze, że pokrywanie kosztów korzystania przez ww. osoby z nieobowiązkowych usług medycznych, do finansowania których nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób przychód do opodatkowania. Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia z kwoty ogólnego zryczałtowanego miesięcznego abonamentu kwoty przypadającej na pracowników, w tym z podziałem na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kwoty przypadającej na świadczenia wykraczające poza obowiązkową opieką medyczną.

Reasumując:

1.  Pracownicy Spółki otrzymują przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci finansowanych przez Spółkę usług medycznych, wykraczających poza zakres medycyny pracy. W wypadku wprowadzenia nieznacznej odpłatności pracowników, przychód powstaje w części finansowanej przez Spółkę (świadczenie częściowo odpłatne).
2.  Spółka powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na poszczególnych pracowników wykorzystując dane o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki medycznej, rodzaju pakietów przyznanych, wysokość miesięcznego kosztu za usługi medyczne przypadającego na jedną uprawnioną osobę.
3.  W przypadku wprowadzenia częściowej odpłatność za świadczone usługi medyczne w równej wysokości dla wszystkich pracowników, to pracownicy Spółki nie otrzymają przychodu z tytułu świadczeń medycznych w części faktycznej zapłaty dokonanej przez pracownika. Przychód powstaje w części finansowanej przez Spółkę.
4.  Spółka powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na poszczególnych pracowników z tytułu przyznanych pakietów medycznych, po pomniejszeniu o kwotę faktycznej zapłaty przez pracownika.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż powołane przez Spółkę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.