Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.92.2017.10.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia ze spółką komandytową
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1068/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2020 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.92.2017.1.JP stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia ze spółką komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 1 czerwca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia ze spółką komandytową.

W dniu 31 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB2-1.4010.92.2017.1.JP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 4 sierpnia 2017 r.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 30 sierpnia 2017 r. wysłaną za pośrednictwem poczty tego samego dnia (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1068/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 lipca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.92.2017.1.JP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1068/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 26 marca 2018 r. nr 0110-KWR1.4020.23.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę kasacyjną wycofano pismem z 7 lutego 2020 r. nr 0110-KWR1.4020.23.2018.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1693/18 umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia ze spółką komandytową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: „SPK”). Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) SPK. SPK nie powstała z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Połączenie SPK z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SPK (tj. spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). W wyniku połączenia SPK przestanie istnieć. Majątek SPK zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego SPK zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia Spółki z SPK jest transakcją neutralną na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”) (tj. nie podlega opodatkowaniu PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja połączenia, w wyniku której Spółka przejmie SPK jest neutralna dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o PDOP (tj. nie podlega opodatkowaniu PDOP). Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP (tj. przychodu pomniejszonego o koszt związany z takim przychodem).W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Spółka pragnie wskazać, iż w przepisach ustawy o PDOP brak jest regulacji określających skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym spółki z o.o. ze spółką komandytową). Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że skoro ustawodawca uregulował w ustawie o PDOP wyłącznie zasady opodatkowania połączenia spółek kapitałowych między sobą, a nie uregulował opodatkowania połączenia spółek kapitałowych z osobowymi to należy uznać, że było to działanie umyślne (zamierzone), mające na celu wyłączenie z opodatkowania takich połączeń. Co więcej, zdaniem Spółki, gdyby połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową miało być zaliczone do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o PDOP musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak ma to miejsce w przypadku wspomnianego połączenia spółek kapitałowych), co w świetle obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o PDOP nie ma miejsca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż brak regulacji podatkowych w tym zakresie jest świadomym działaniem ustawodawcy, który nie regulując połączeń spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania PDOP.

Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby bowiem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy oraz przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). W szczególności nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, podlegających opodatkowaniu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w przytoczonym powyżej art. 217 Konstytucji oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku z 16 lutego 1995 r., sygn. akt. SA/Po 3343/94, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, lecz muszą wprost wynikać z przepisów ustawowych. Natomiast w wyroku z 9 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 611/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest dopuszczalne: z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia, z uwagi na brak regulacji wskazujących na opodatkowanie takiej czynności na podstawie ustawy o PDOP, jest dla Spółki neutralne na gruncie PDOP.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r., Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Updop nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia z SKA i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, iż wywiedzenie obowiązku opodatkowania połączenia Spółki z SPK na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi pogwałcenie powyżej wskazanych zasad, jest nieuprawnione w świetle obowiązujących przepisów i w żadnej mierze nie wynika z intencji ustawodawcy.

Należy wskazać, że gdyby ustawodawca wiązał obowiązek podatkowy z połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową to nie tylko jasno wskazałby to w przepisach, ale także wprowadziłby do ustawy o PDOP przepisy regulujące:

*   moment powstania przychodu,
*   zasady określające wysokość przychodu oraz
*   zasady określające wysokość kosztu podatkowego, który powinien być rozpoznany w takim momencie przez podatnika oraz
*   określił źródło przychodów (np. zasady ogólne lub udział w zyskach osób prawnych).

Jednakże takie przepisy nie występują w aktualnie obowiązujących przepisach ustawy o PDOP.

Co więcej przepisy dotyczące opodatkowania łączenia się spółek kapitałowych opierają się na przepisach KSH. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepisy w zakresie łączenia spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi reguluje ten sam KSH. Dlatego trudno wywodzić, że racjonalny ustawodawca celowo nie wprowadził przepisów w zakresie opodatkowania łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i założył, że opodatkowanie połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową będzie regulowane „ogólnymi” przepisami ustawy o PDOP, w sytuacji gdy wprowadził do ustawy o PDOP (i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bardzo szczegółowe i skomplikowane przepisy w zakresie łączenia się spółek kapitałowych. Jednocześnie, analizując zmianę przepisów ustawy o PDOP w zakresie relacji podatników (spółek kapitałowych) i spółek osobowych, która następowała w ostatnich latach widać jasną tendencję ustawodawcy zmierzającą do neutralnego podatkowo przekazywania majątku pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową. Efektem wprowadzania wspominanych zmian było jasne doprecyzowanie przepisów w zakresie:

*   aportu do spółek osobowych (neutralne podatkowo);
*   wycofywania majątku ze spółki osobowej do wspólnika (neutralne podatkowo);
*   otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej (neutralne podatkowo).

Powyższe wskazuje na intencję ustawodawcy, zgodnie z którą przekazywanie majątku pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową powinno być neutralne, a opodatkowanie PDOP powinno wywołać dopiero zbycie majątku.

Trzeba także podkreślić, że zawarcie regulacji w zakresie wyłączenia opodatkowania, które są wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP w stosunku do łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową, z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, miałoby sens jedynie w przypadku gdyby zgodnie z przepisami ustawy o PDOP możliwe było opodatkowanie takiego połączenia oraz ustawodawca przewidział wyłączenie opodatkowania tylko do wybranych typów/konstelacji takiego połączenia. Samo bowiem zamieszczenie wyłączenia w art. 12 ust. 4 opodatkowania łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową bez uprzedniego wprowadzenia obowiązku opodatkowania takiego łączenia, byłoby z gruntu pozbawione sensu.

Abstrahując od powyższego Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową tj. zdarzenia, o którym mowa w analizowanym stanie faktycznym brak jest możliwości rozpoznania przychodu po stronie Spółki w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje i stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych – o czym świadczy fragment „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych” – nie ma on zastosowania w przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką/spółkami osobowymi. Co więcej mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki osobowej – to w takim przypadku można by uznać, że każdy ze wspólników SPK wnosi do Spółki majątek – w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP – w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Taka sytuacja, będąca z punktu widzenia przepisów KSH procesem połączenia tychże spółek, może stanowić w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu – do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, do których mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o PDOP.

Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej.

W konsekwencji połączenie SPK ze Spółką wiąże się zatem z przyjęciem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SPK. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą dotychczasowemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP. Stosownie do tych przepisów, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej SPK, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   wyroku NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 oraz wyroku WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 85/17, w którym wskazano m.in., iż: Taka więc sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu – do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stosownie bowiem do mającego zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-588/14-2/DP, w której stwierdził on, iż: Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na właściwe zastosowanie przepisów szczególnych art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r., Znak: IPPB3/423-573/12-4/AG, w której stwierdził on, iż: (\`(...)\`) żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 (\`(...)\`), także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzona transakcja przejęcia SPK w trybie przepisów KSH będzie dla Spółki neutralna na gruncie PDOP.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia ze spółką komandytową – jest prawidłowe.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 2 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) SPK. SPK nie powstała z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Połączenie SPK z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SPK (tj. spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). W wyniku połączenia SPK przestanie istnieć. Majątek SPK zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego SPK zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. Zatem opisane przejęcie będzie dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) operacją neutralną podatkowo, tj. przejęcie spółki osobowej (komandytowej) nie będzie generować po stronie spółki przejmującej przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.