Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-129/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-29
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi Usługami Podstawowymi oraz Usługami Dodatkowymi
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie personelu; personel; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pracownik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi Usługami Podstawowymi oraz Usługami Dodatkowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi Usługami Podstawowymi oraz Usługami Dodatkowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się dystrybucją urządzeń oraz rozwiązań informatycznych wykorzystujących zaawansowane technologie. Spółka świadczy także usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z dystrybucją urządzeń oraz rozwiązań informatycznych, w tym także usługi administracyjno-księgowe. Omawiana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach tej działalności Spółka korzysta z usług podmiotów świadczących na terytorium Polski usługi w zakresie obsługi kadrowo-płacowej oddelegowania personelu (dalej: Agencje). W ramach usług świadczonych przez Agencje na rzecz Spółki, Agencje zatrudniają pracowników i oddelegowują ich do wykonywania pracy w Spółce (dalej: Pracownicy). Pracownicy nie są więc pracownikami Spółki, lecz pracownikami Agencji.

Praca świadczona przez Pracowników oddelegowanych na rzecz Spółki jest wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Praca Pracowników nie dotyczy działalności wskazanej w art. 114, 119, 120 i 122 Ustawy VAT.

Agencje są podmiotami niezależnymi od Spółki (tj. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ustawy VAT).

Na podstawie umów zawartych ze Spółką Agencje świadczą na rzecz Spółki usługi podstawowe oraz usługi dodatkowe.

Usługi podstawowe (dalej: Usługi Podstawowe) polegają na zapewnieniu i utrzymywaniu przez Agencje obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółce z wykorzystaniem Pracowników zatrudnionych w tym celu przez Agencje. Oprócz zatrudniania Pracowników dla potrzeb Spółki, jedną z istotniejszych funkcji wykonywanych w ramach Usług Podstawowych jest prowadzenie rozliczeń Pracowników (w tym: sporządzanie listy płac, naliczanie i wypłata wynagrodzenia, rozliczanie Pracowników dla potrzeb realizacji zobowiązań publicznoprawnych).

Natomiast usługi dodatkowe (dalej: Usługi Dodatkowe) obejmują wszelkie usługi dotyczące pracy wykonywanej przez Pracowników oddelegowanych polegające na organizacji podróży służbowych oraz organizacji szkoleń związanych z działalnością gospodarczą Spółki, np. językowych. W omawianym przypadku także jedną z istotniejszych funkcji wykonywanych w ramach Usług Dodatkowych jest prowadzenie rozliczeń związanych z organizacją szkoleń oraz podróży służbowych (w tym naliczanie diet i innych należności należnych Pracownikowi za czas odbywania podróży służbowej).

Obie kategorie Usług (tj. zarówno Usługi Podstawowe jak i Usługi Dodatkowe) dotyczą wyłącznie Pracowników oddelegowanych do pracy w Spółce przez Agencje (tj. nie dotyczą pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z Agencjami, wynagrodzenie Agencji jest kalkulowane odrębnie w odniesieniu do Usług Podstawowych i Usług Dodatkowych.

W przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie Agencji jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez Agencje kosztów (baza kosztowa), powiększonych o odpowiednią marżę. Baza kosztowa obejmuje w szczególności ponoszone przez Agencję koszty organizacji podróży służbowych Pracowników, w tym: koszty zakwaterowania w hotelu, koszty przejazdów (przelotów) oraz inne koszty związane z organizacją podróży służbowych Pracowników, a także koszty organizacji szkoleń Pracowników, w tym koszty ponoszone na rzecz firm organizujących kursy językowe.

Agencje wystawiają faktury na Spółkę, wyszczególniając świadczenie Usług Podstawowych oraz świadczenie Usług Dodatkowych (tzn. na Usługi Podstawowe i Usługi Dodatkowe wystawiane są odrębne faktury, względnie mogą to być odrębne pozycje na jednej fakturze).

Świadczenie Usług Podstawowych Agencje opodatkowują podstawową stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (obecnie 23%). Świadczenie Usług Dodatkowych Agencje opodatkowują stawką właściwą dla Usług Podstawowych, czyli również stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (obecnie 23%).

Celem zakupu od Agencji Usług Podstawowych jest zapewnienie obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółce. Dzięki temu Spółka osiąga wymierne korzyści ekonomiczne:

1.  Spółka unika ponoszenia wysokich kosztów obsługi kadrowo-płacowej, które ponosiłaby, gdyby sama zatrudniła Pracowników (zasadniczą część czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej Pracowników wykonują Agencje);
2.  Agencje zdejmują ze Spółki ciężar rozliczeń z Pracownikami, w tym właściwego wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych związanych z ich zatrudnieniem; dzięki temu Spółka ogranicza zatrudnienie personelu administracyjno-księgowego, koncentrując się m.in. na zadaniach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji urządzeń oraz rozwiązań informatycznych wykorzystujących zaawansowane technologie; Spółka ma możliwość dopasowania liczby Pracowników ściśle do jej zapotrzebowania w danym momencie, bez konieczności utrzymywania nadmiernej liczby etatów.

Celem zakupu Usług Dodatkowych jest umożliwienie Spółce pełnego wykorzystania pracy Pracowników w sposób, który najlepiej zapewni realizację powierzonych Pracownikom zadań związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Pracownicy oddelegowani przez Agencje, w toku świadczenia przez nich pracy na rzecz Spółki, muszą bowiem odbywać różnorakie podróże służbowe, np. do miejsc związanych z obsługą klienta lub do innych miejsc, poza siedzibą Spółki, w których wykonywana jest praca bądź odbywa się szkolenie Pracowników. Ponadto, Spółka oczekuje od Agencji oddelegowania do Spółki pracowników wykwalifikowanych, których umiejętności będą dostosowane do rodzaju zadań powierzonych im przez Spółkę. Z tego powodu Pracownicy oddelegowani często uczestniczą w szkoleniach dostosowujących kompetencje danego Pracownika do pracy na stanowisku określonym przez Spółkę (np. są to szkolenia językowe, w tym dotyczące języka specjalistycznego, którym posługują się użytkownicy urządzeń lub rozwiązań informatycznych, dystrybuowanych przez Spółkę oraz odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę).

Jednocześnie, właśnie z uwagi na ścisły związek z Usługami Podstawowymi, Agencje – w ramach Usług Dodatkowych – zajmują się także ewidencjonowaniem i rozliczaniem wyjazdów służbowych oraz szkoleń Pracowników. Jest to jedna z istotniejszych funkcji wykonywanych przez Agencje w ramach Usług Dodatkowych, przesądzająca o ich powierzeniu Agencjom. Skoro w ramach Usług Podstawowych Agencje zajmują się m.in. naliczaniem i wypłatą wynagrodzenia Pracowników oraz rozliczaniem ich dla potrzeb realizacji obowiązków publicznoprawnych, to tym samym rozszerzenie zakresu tych czynności o rozliczanie szkoleń oraz podróży służbowych Pracowników (w tym naliczanie diet i innych należności należnych Pracownikowi za czas odbywania podróży służbowej) stanowi z perspektywy Spółki naturalne rozszerzenie zakresu Usług Podstawowych. Zlecenie wykonania Usług Dodatkowych innemu podmiotowi niż ten, który świadczy Usługi Podstawowe nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia i byłoby niezwykle uciążliwe od strony administracyjnej (Spółka nie powierzyłaby wykonywania Usług Dodatkowych podmiotowi innemu niż wykonującemu Usługi Podstawowe). Z drugiej strony, zlecanie wykonania Usług Podstawowych i Dodatkowych temu samemu podmiotowi (Agencji) umożliwia ich szybsze (lepsze) wykonanie, skoro ewidencja oraz inne informacje związane z zatrudnieniem Pracownika znajdują się w dyspozycji jednego podmiotu (Agencji). Poza tym takie ukształtowanie relacji biznesowych wpisuje się w dążenie Spółki do maksymalnego uwolnienia się od obowiązków administracyjnych związanych z obsługą personelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Podstawowych, dla których Agencje stosują stawkę podstawową podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Dodatkowych, dla których Agencje stosują stawkę podstawową podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT, wykazanego przez Agencje na fakturach dokumentujących Usługi Podstawowe, w zakresie, w jakim omawiane usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę. Z uwagi na to, iż praca świadczona przez Pracowników oddelegowanych na rzecz Spółki dotyczy działalności gospodarczej, w ramach której Spółka wykonuje czynności podlegające VAT (tj. praca nie dotyczy czynności Spółki zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT), Spółka uważa, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu Usług Podstawowych od Agencji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż praca Pracowników nie dotyczy działalności opisanej w art. 114, 119, 120 oraz 124 Ustawy VAT. A zatem, tak długo jak Pracownicy oddelegowani wykonują pracę służącą czynnościom opodatkowanym VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Z uwagi na to, iż Usługi Podstawowe podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki wskazanej w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (obecnie 23%), Spółka uważa, iż będzie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Podstawowych, dla których Agencje stosują stawkę podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (obecnie 23%).

Ad 2

W ocenie Spółki Usługi Podstawowe oraz Usługi Dodatkowe stanowią świadczenie złożone, do którego należy stosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego (czyli dla Usług Podstawowych). W związku z tym, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Dodatkowych, dla których Agencje stosują stawkę podstawową podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT. Omawiane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Spółce w zakresie związanym z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż praca Pracowników nie dotyczy działalności opisanej w art. 114, 119, 120 oraz 124 Ustawy VAT. A zatem, tak długo jak Pracownicy oddelegowani wykonują pracę służącą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wykazanego nie tylko na fakturach dokumentujących Usługi Podstawowe, ale także na fakturach dokumentujących związane z nimi Usługi Dodatkowe.

W ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym Usługi Dodatkowe mają charakter pomocniczy w stosunku do Usług Podstawowych i są z nimi bezpośrednio związane. Z tego powodu dla celów VAT Usługi Dodatkowe powinny być opodatkowane w sposób właściwy dla Usług Podstawowych, co w konsekwencji powinno uprawniać Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Dodatkowych, dla których Agencje stosują stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (obecnie 23%).

Spółka zaznacza, iż zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), jak i Ustawa VAT, nie regulują wprost kwestii tzw. świadczeń złożonych, tj. świadczeń złożonych z kilku powiązanych ze sobą elementów. Koncepcja świadczeń złożonych powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Została także zaakceptowana w praktyce polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, co do zasady każde świadczenie na gruncie Ustawy VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co TSUE wywiódł z art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1 ze zm.), przewidującego, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług (obecnie analogiczną regulację zawiera art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112). Jeżeli jednak dana transakcja składa się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym, nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie naruszać funkcjonalności systemu VAT (tak np.: wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 – Everything Everywhere, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 – Graphic Procédé, pkt 19 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i przywołane tam orzecznictwo).

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Okoliczność, że została zafakturowana jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym (np. ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). Podobnie, oceny, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, należy dokonać niezależnie od sposobu sformułowania czynności w umowie pomiędzy stronami (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, pkt 54).

W podobnym duchu wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Przykładowo, w wyroku z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 493/11 NSA stwierdził, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego.

Przenosząc wytyczne wskazane w wyrokach TSUE oraz NSA, dotyczące zasad kwalifikacji świadczeń jako świadczeń kompleksowych, na grunt stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Agencje na rzecz Spółki Usługi Podstawowe wraz z Usługami Dodatkowymi, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, przy czym Usługi Podstawowe stanowią świadczenie główne, a Usługi Dodatkowe są usługami pomocniczymi w stosunku do Usług Podstawowych. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Po pierwsze, istotą Usług Podstawowych jest zapewnienie i utrzymywanie przez Agencje obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółce Pracownikami zatrudnionymi przez Agencję. A zatem, organizowanie podróży służbowych czy szkoleń umożliwia Pracownikom lepsze wykonywanie powierzonych im zadań. Dzięki temu Spółka lepiej wykorzystuje pracę Pracowników skoro np. dzięki zorganizowanym podróżom służbowym, ma dostęp do tej pracy w miejscach, które z uwagi na specyfikę działalności Spółki mogą znajdować się poza jej siedzibą (np. w placówce handlowej klienta). Podobnie wyszkoleni Pracownicy przystosowani do zadań wymaganych na danym stanowisku pracy, umożliwiają lepsze wykorzystanie przez Spółkę ich efektów pracy. Wpływa to wprost na utrzymanie obsady personalnej stanowisk pracy i zmniejsza współczynnik rotacji Pracowników. W efekcie Usługi Dodatkowe ułatwiają lepsze wykorzystanie Usług Podstawowych.

Po drugie, cała transakcja, obejmująca zakup Usług Podstawowych i Usług Dodatkowych stanowi z punktu widzenia przeciętnego nabywcy jedno świadczenie w sensie ekonomicznym, albowiem oba te elementy są na tyle istotne dla nabywcy, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; Usługi Dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi dostawcy, czyli z Usług Podstawowych. Celem współpracy z Agencjami nie jest kupowanie biletów na podróż, czy zakup szkolenia. Celem współpracy z Agencjami jest pozyskanie oddelegowanego personelu oraz korzystanie z wszelkich Usług Dodatkowych, które przy okazji udostępniania personelu polepszają jakość korzystania z Usług Podstawowych.

Po trzecie, jednym z istotnych elementów wchodzących w zakres Usług Dodatkowych jest ewidencjonowanie i rozliczanie wyjazdów służbowych oraz szkoleń Pracowników. Funkcja rozliczeniowa stanowi wspólny element właściwy dla Usług Podstawowych i Dodatkowych, przesądzająca jednocześnie o powierzeniu Agencjom wykonywania usług Dodatkowych. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, w ramach Usług Podstawowych Agencje zajmują się m.in. naliczaniem i wypłatą wynagrodzenia Pracowników oraz rozliczaniem ich dla potrzeb realizacji obowiązków publicznoprawnych. Z perspektywy Spółki rozszerzenie zakresu tych czynności o rozliczanie szkoleń oraz podróży służbowych Pracowników (w tym naliczanie diet i innych należności należnych Pracownikowi za czas odbywania podróży służbowej) stanowi naturalne rozszerzenie zakresu Usług Podstawowych. Zlecenie wykonania Usług Dodatkowych innemu podmiotowi niż ten, który świadczy Usługi Podstawowe nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia i byłoby niezwykle uciążliwe od strony administracyjnej (Spółka nie powierzyłaby wykonywania Usług Dodatkowych podmiotowi innemu niż wykonującemu Usługi Podstawowe). Z drugiej strony, zlecanie wykonania Usług Podstawowych i Dodatkowych temu samemu podmiotowi (Agencji) umożliwia ich szybsze (lepsze) wykonanie, skoro ewidencja oraz inne informacje związane z zatrudnieniem Pracownika znajdują się w dyspozycji jednego podmiotu (Agencji).

Należy także zwrócić uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, fakt, że umowy z Agencjami odrębnie definiują Usługi Podstawowe i Usługi Dodatkowe związane bezpośrednio z Usługami Podstawowymi, a także przewidują dla nich odrębne ceny, nie ma znaczenia dla kwalifikacji świadczenia złożonego.

Taką kwalifikację podatkową potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2012 r., nr IPPP3/443-1606/11-2/KC, na tle stanu faktycznego podobnego do opisanego w niniejszym wniosku, organ podatkowy wskazał, iż „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

A zatem w ocenie Spółki Usługi Dodatkowe są świadczeniem pomocniczym wobec Usług Podstawowych i dzielą los podatkowy świadczenia głównego. Skoro świadczeniem głównym są Usługi Podstawowe, mające charakter usług oddelegowania personelu, opodatkowane stawką podstawową, to Usługi Dodatkowe bezpośrednio z nimi związane, takie jak organizacja podróży służbowych czy szkoleń, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową – właściwą dla Usług Podstawowych.

Jak wynika z opisu przedstawionego w stanie faktycznym, zarówno Usługi Podstawowe, jak i Usługi Dodatkowe są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w zakresie związanym z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Dodatkowych, dla których to Usług Dodatkowych Agencje stosują stawkę podstawową podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Powyższa reguła wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach tej działalności Spółka korzysta z usług podmiotów świadczących na terytorium Polski usługi w zakresie obsługi kadrowo-płacowej oddelegowania personelu (Agencje). W ramach usług świadczonych na rzecz Spółki, Agencje zatrudniają pracowników i oddelegowują ich do wykonywania pracy w Spółce – pracownicy nie są więc pracownikami Spółki, lecz Agencji. Praca świadczona przez pracowników oddelegowanych na rzecz Spółki jest wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na podstawie umów zawartych ze Spółką Agencje świadczą na jej rzecz usługi podstawowe oraz usługi dodatkowe. Usługi Podstawowe polegają na zapewnieniu i utrzymywaniu przez Agencje obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółce z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w tym celu przez Agencje. Oprócz zatrudniania pracowników dla potrzeb Spółki, jedną z istotniejszych funkcji wykonywanych w ramach Usług Podstawowych jest prowadzenie rozliczeń pracowników (w tym: sporządzanie listy płac, naliczanie i wypłata wynagrodzenia, rozliczanie pracowników dla potrzeb realizacji zobowiązań publicznoprawnych). Natomiast Usługi Dodatkowe obejmują wszelkie usługi dotyczące pracy wykonywanej przez pracowników oddelegowanych polegające na organizacji podróży służbowych oraz organizacji szkoleń związanych z działalnością gospodarczą Spółki, np. językowych. W omawianym przypadku także jedną z istotniejszych funkcji wykonywanych w ramach Usług Dodatkowych jest prowadzenie rozliczeń związanych z organizacją szkoleń oraz podróży służbowych (w tym naliczanie diet i innych należności należnych pracownikowi za czas odbywania podróży służbowej).

Wnioskodawca wskazał również, że obie kategorie usług dotyczą wyłącznie pracowników oddelegowanych do pracy w Spółce przez Agencje (tj. nie dotyczą pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę). Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z Agencjami, wynagrodzenie Agencji jest kalkulowane odrębnie w odniesieniu do Usług Podstawowych i Usług Dodatkowych. W przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie Agencji jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez Agencje kosztów (baza kosztowa), powiększonych o odpowiednią marżę. Baza kosztowa obejmuje w szczególności ponoszone przez Agencję koszty organizacji podróży służbowych pracowników, w tym: koszty zakwaterowania w hotelu, koszty przejazdów (przelotów) oraz inne koszty związane z organizacją podróży służbowych pracowników, a także koszty organizacji szkoleń pracowników, w tym koszty ponoszone na rzecz firm organizujących kursy językowe. Agencje wystawiają faktury na Spółkę, wyszczególniając świadczenie Usług Podstawowych oraz świadczenie Usług Dodatkowych (tzn. na Usługi Podstawowe i Usługi Dodatkowe wystawiane są odrębne faktury, względnie mogą to być odrębne pozycje na jednej fakturze). Świadczenie Usług Podstawowych oraz Dodatkowych Agencje opodatkowują podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%).

Celem zakupu od Agencji Usług Podstawowych jest zapewnienie obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółce. Dzięki temu Spółka osiąga wymierne korzyści ekonomiczne, tj. unika ponoszenia wysokich kosztów obsługi kadrowo-płacowej, które ponosiłaby, gdyby sama zatrudniła pracowników (zasadniczą część czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej pracowników wykonują Agencje), a także Agencje zdejmują ze Spółki ciężar rozliczeń z Pracownikami, w tym właściwego wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych związanych z ich zatrudnieniem; dzięki temu Spółka ogranicza zatrudnienie personelu administracyjno-księgowego, koncentrując się m.in. na zadaniach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; Spółka ma możliwość dopasowania liczby pracowników ściśle do jej zapotrzebowania w danym momencie, bez konieczności utrzymywania nadmiernej liczby etatów. Celem zakupu Usług Dodatkowych jest umożliwienie Spółce pełnego wykorzystania pracy pracowników w sposób, który najlepiej zapewni realizację powierzonych im zadań związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Pracownicy oddelegowani przez Agencje, w toku świadczenia przez nich pracy na rzecz Spółki, muszą bowiem odbywać różnorakie podróże służbowe, np. do miejsc związanych z obsługą klienta lub do innych miejsc, poza siedzibą Spółki, w których wykonywana jest praca bądź odbywa się szkolenie. Ponadto, Spółka oczekuje od Agencji oddelegowania do Spółki pracowników wykwalifikowanych, których umiejętności będą dostosowane do rodzaju zadań powierzonych im przez Spółkę. Z tego powodu pracownicy oddelegowani często uczestniczą w szkoleniach dostosowujących kompetencje danego pracownika do pracy na stanowisku określonym przez Spółkę (np. są to szkolenia językowe, w tym dotyczące języka specjalistycznego, którym posługują się użytkownicy urządzeń lub rozwiązań informatycznych, dystrybuowanych przez Spółkę oraz odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie Usług Podstawowych oraz z faktur dokumentujących nabycie Usług Dodatkowych, dla których Agencje stosują stawkę podstawową podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. O związku pośrednim mówimy wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między nabyciem towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, ale poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości przyczynia się do generowania obrotów.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że nabywane od Agencji Usługi Podstawowe, opodatkowane podstawową stawką podatku (tj. 23%) związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Służą one bowiem zapewnieniu obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółce. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Agencji faktur dokumentujących nabycie ww. usług.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie zawartych umów nabywa od Agencji ww. Usługi Podstawowe, ale również Usługi Dodatkowe (opodatkowane przez Agencję stawką podstawową 23%) i stwierdza, że usługi te stanowią świadczenie złożone, w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usług Dodatkowych.

W niniejszej sprawie należy zatem podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli więc dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, powinna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

W tym miejscu należy zauważyć, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdzie głównym celem nabycia usługi od Agencji jest pozyskanie oddelegowanego personelu, natomiast Usługa Dodatkowa służy lepszemu wykonaniu Usługi Podstawowej. Spółka wskazała ponadto, że wspólnym elementem właściwym dla ww. usług jest funkcja rozliczeniowa – w ramach Usług Podstawowych Agencje zajmują się m.in. naliczaniem i wypłatą wynagrodzenia pracowników oraz rozliczaniem ich dla potrzeb realizacji obowiązków publicznoprawnych, natomiast w ramach Usług Dodatkowych Agencje zajmują się ewidencjonowaniem i rozliczaniem wyjazdów służbowych oraz szkoleń oddelegowanych pracowników. Zlecenie wykonania Usług Dodatkowych innemu podmiotowi niż ten, który świadczy Usługi Podstawowe nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia i byłoby uciążliwe od strony administracyjnej. Poza tym, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że koszty organizacji podróży służbowych oddelegowanych pracowników (w tym koszty zakwaterowania w hotelu, koszty przejazdów czy przelotów) oraz koszty organizacji szkoleń tych pracowników, stanowią elementy cenotwórcze całej usługi nabywanej od Agencji. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z nabywaną usługą, której celem jest zapewnienie i utrzymywanie obsady personalnej stanowisk technicznych i administracyjnych w Spółkę (Usługa Podstawowa) wraz z usługami związanymi z pracą wykonywaną przez pracowników oddelegowanych do pracy w Spółce (Usługi Dodatkowe), a zatem mamy do czynienia z jedną usługą złożoną. Wobec powyższej analizy przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Należy się zatem zgodzić z Wnioskodawcą, że Usługi Dodatkowe stanowią świadczenia pomocnicze względem Usługi Podstawowej i dzielą jej los podatkowy, a w związku z tym, że powyższe usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę, Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane od Agencji Usługi Podstawowe oraz Usługi Dodatkowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.