Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.684.2017.2.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu dwóch zabudowanych działek gruntu bez zabudowań
Słowa kluczowe: aport; działki; gmina; grunty; nieruchomości; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2018 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.684. 2017.1.DG (skutecznie doręczone 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu działek gruntu bez zabudowań:

*   działki C, zabudowanej budynkiem Stacji Uzdatniania Wody – **jest nieprawidłowe**;
*   działki S zabudowanej budynkiem kotłowni miejskiej i budynkiem trafo – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem Strony z dnia dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2018 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.684.2017.1.DG (skutecznie doręczone 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu dwóch zabudowanych działek gruntu bez zabudowań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje (w ramach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) działania w zakresie realizacji zadań własnych oraz na podstawie innych ustaw w zakresie zadań zleconych.

Gmina jest założycielem i jedynym właścicielem Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „ZGK” lub „Spółka”), którego powołanie w 2005 r. związane było z przeniesieniem części zadań Gminy z zakresu gospodarki komunalnej do realizacji przez ten podmiot. W ramach tworzenia ZGK Gmina przekazała na kapitał zakładowy (założycielski) tego podmiotu m.in. budynki i budowle (stacja uzdatniania wody, budynek kotłowni) znajdujące się na dwóch działkach - ale nie przeniosła na Spółkę własności gruntów (działek, na których położone są wskazane budynki i budowle).

Od momentu otrzymania w ramach aportu ww. obiektów, wyłącznie ZGK wykorzystywało je w swojej działalności gospodarczej, w tym ponosiło wydatki na utrzymanie i modernizację tych obiektów.

Obecnie, w celu realizacji Uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 marca 2016 r., Gmina planuje wniesienie do ZGK aportu w postaci:

1.  nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 741 (dalej: „Działka C”) oraz
2.  nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 1/2 (dalej: „Działka S”).

Działka C jest usytuowana na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej działki nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tzw. „WZ”).

Działka S jest usytuowana na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę Miejską w dniu 4 listopada 2008 roku Uchwałą w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu miasta - osiedle S, zgodnie z którym położona jest w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolami: 1. IC/IK - tereny obiektów obsługi systemów ciepłowniczych i kanalizacyjnych oraz 2. KDL - droga lokalna.

Powyższe działki stanowią nieruchomości, na których usytuowane są wskazane wyżej obiekty (przekazane wcześniej do ZGK na kapitał założycielski). Przedmiotem planowanego obecnie aportu będzie zatem wyłącznie prawo własności gruntu oznaczonych działek (bez naniesień), gdyż znajdujące się na tych działkach budynki i budowle (stacja uzdatniania wody, budynek kotłowni) są już własnością ZGK.

Wartość planowanego aportu została skalkulowana w taki sposób, że obejmuje wyłącznie wartość gruntów. Obiekty budowlane położone na tych gruntach zostały wcześniej wniesione przez Gminę do ZGK jako wkład przy utworzeniu spółki (kapitał założycielski, kapitał zakładowy).

Dotychczas, Spółka korzystała z przedmiotowych gruntów należących do Gminy, na których położone są opisane obiekty (stacja uzdatniania wody i kotłownia) na zasadzie nieodpłatnej.

Wątpliwości Gminy związane są z określeniem skutków na gruncie VAT planowanego wniesienia aportem wskazanych wyżej gruntów, tj. Działki C i Działki S do ZGK. W szczególności, wątpliwości Gminy związane są z oceną skutków VAT planowanego aportu prawa własności samych gruntów, w sytuacji gdy położone na nich obiekty (budynki i budowle) stanowią już własność Spółki.

W piśmie z dnia 8 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że na działce w miejscowości C znajduje się jeden budynek Stacji Uzdatniania Wody, który został wybudowany na podstawie Decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej z dnia 7 kwietnia 1972 r.

W kwestii budynku znajdującego się na działce położonej przy ul. S. urząd posiada inwentaryzację budynków sporządzoną przez geodetę uprawnionego mgr. Henryka W. przyjętą do zasobu geodezyjnego i kartograficznego Starosty z dnia 4 sierpnia 2016 r., w którym ujawniony jest budynek o pow. 381 ( kotłownia miejska) i 59 (trafo) o roku budowy 1991 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie sprawy, planowany przez Gminę aport prawa własności nieruchomości: Działka C będzie podlegać zwolnieniu z VAT, czy opodatkowaniu VAT według 23% stawki?
2.  Czy w opisanym stanie sprawy, planowany przez Gminę aport prawa własności nieruchomości: Działka S będzie podlegać zwolnieniu z VAT, czy opodatkowaniu VAT według 23% stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy:

1.  Aport Działki C podlegać będzie zwolnieniu z VAT.
2.  Aport Działki S podlegać będzie opodatkowaniu VAT według 23% stawki podatku.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT , opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W omawianej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w związku z planowanym aportem nieruchomości do Spółki, Gmina działa w charakterze podatnika VAT (a nie organu władzy publicznej).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega również wątpliwości, że aport przedmiotowych nieruchomości mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przedmiot planowanej transakcji aportu w świetle regulacji VAT

Kluczowa zatem kwestia analizy sprowadza się do oceny, czy dostawa opisanych w stanie faktycznym nieruchomości (Działka C i Działka S) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Aby ocenić powyższe, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy każda z przedmiotowych nieruchomości jest - w rozumieniu przepisów o VAT – zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest zabudowana, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie. Przy czym należy zastrzec, że regulacje VAT w tym zakresie zawierają swoiste reguły oceny, które oderwane są od pojęć i zasad prawa cywilnego i innych regulacji krajowych (Por. przykładowo orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V.).

Z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, planowany aport nieruchomości w opisanych we wniosku okolicznościach będzie obejmować wyłącznie grunt. Posadowione na działkach budynki i budowle, ani obecnie ani na moment dokonywania dostawy (aportu) nie będą stanowić bowiem własności Gminy. Zabudowania stanowią własność ZGK od 2005 roku, kiedy zostały wniesione do Spółki przez Gminę jako wkład założycielski. Tym samym – z punktu widzenia VAT - zabudowań nie będzie można traktować jako części składowej nieruchomości będących przedmiotem obecnie planowanego przez Gminę aportu.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, z punktu widzenia VAT aport każdej z działek będzie rozpatrywany jako dostawa nieruchomości niezabudowanej. Tym samym, dla oceny skutków VAT planowanego aportu działek, należy rozważyć czy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia z VAT dostaw terenów niezabudowanych. Jednocześnie, w świetle powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowania w omawianym przypadku nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT - gdyż dotyczą one dostaw budynków i budowli (terenów zabudowanych w rozumieniu VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane w rozumieniu VAT stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, dla dostawy Działki C zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dla przedmiotowej działki nie uchwalono bowiem miejscowego planu zagospodarowania terenu oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, aport przedmiotowej nieruchomości będzie dostawą terenu niezabudowanego innego niż budowlany i w konsekwencji będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy przywołanych regulacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W odniesieniu natomiast do Działki S, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że dla przedmiotowej działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania terenu, zgodnie z którym jest to nieruchomość przeznaczona pod zabudowę (teren budowlany), co w świetle przywołanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT wyklucza możliwość zwolnienia z VAT. Jednocześnie - jak wskazano powyżej - w omawianym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż te przeznaczone są do oceny skutków dostawy terenów zabudowanych (co w ocenie Wnioskodawcy nie następuje w opisanym przypadku). W konsekwencji, wobec braku spełnienia przesłanek zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa Działki S powinna w ocenie Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu VAT według 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe dla opodatkowania VAT aportu Działki S i nieprawidłowe dla aportu Działki C.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy (towary) lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów na podstawie art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest założycielem i jedynym właścicielem Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (ZGK lub Spółka), którego powołanie w 2005 r. związane było z przeniesieniem części zadań Gminy z zakresu gospodarki komunalnej do realizacji przez ten podmiot. W ramach tworzenia ZGK Gmina przekazała na kapitał zakładowy (założycielski) tego podmiotu m.in. budynki i budowle (stacja uzdatniania wody, budynek kotłowni) znajdujące się na dwóch działkach - ale nie przeniosła na Spółkę własności działek, na których położone są wskazane budynki i budowle.

Od momentu otrzymania w ramach aportu ww. obiektów, wyłącznie ZGK wykorzystywało je w swojej działalności gospodarczej.

Obecnie, Gmina planuje wniesienie do ZGK aportu w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 741 położoną w miejscowości C. Działka C jest usytuowana na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na działce w miejscowości C znajduje się jeden budynek Stacji Uzdatniania Wody, który został wybudowany na podstawie Decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej nr 601/245/72 z dnia 7 kwietnia 1972 r.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem VAT aportu Działki C.

Jak stanowi przywołany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawie sprawy, przedmiotem aportu będzie działka C stanowiąca sam grunt, bez położonego na niej budynku stacji uzdatniania wody, który to budynek od 2005 r. jest własnością Spółki ZGK.

Zatem należy wskazać, że przedmiotem aportu w istocie będzie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółka ZGK dysponowała nim jak właściciel (Gmina przekazała Spółce budynek stacji uzdatniania wody na kapitał założycielski tego podmiotu). Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że to Gmina dokona jego dostawy (aportu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, gdyż prawo to jest bowiem po stronie podmiotu - Spółki ZGK).

Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie aport gruntu stanowiącego działkę C nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż na tej działce wybudowano budynek Stacji Uzdatniania Wody na podstawie wydanej dnia 7 kwietnia 1972 r. Decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Nr 601/245/72. Tym samym wydana decyzja zmieniła przeznaczenie gruntu na grunt przeznaczony pod zabudowę, czego dowodem jest wybudowany na tej działce obiekt.

W konsekwencji aport (dostawa) Działki C jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy zgodnie z wydaną ww. decyzją będzie podlegał opodatkowaniu VAT wg stawki 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla aportu Działki C (pytanie nr 1 wniosku) należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem aportu do Spółki ZGK będzie także nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr 1/2 położoną przy ul. S. (Działka S).

Działka S jest usytuowana na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę Miejską w 2008 r., zgodnie z którym położona jest w terenie oznaczonym symbolami: 1. IC/IK - tereny obiektów obsługi systemów ciepłowniczych i kanalizacyjnych oraz 2. KDL - droga lokalna.

Na Działce S znajduje się budynek kotłowni miejskiej o pow. 381 m2 oraz budynek trafo - rok budowy 1991 r.

Podobnie w przypadku tej działki Wnioskodawca w drodze aportu będzie wnosił do ZGK sam grunt, gdyż zabudowania znajdujące się na tej działce zostały wniesione do Spółki ZGK w 2005 r.

W odniesieniu do aportu Działki S, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić analogicznie jak w przypadku Działki C, że nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, budowla, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy przedmiotem aportu będzie wyłącznie sam grunt.

Jednocześnie aport gruntu - Działki S nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż na tej działce wybudowano budynek kotłowni miejskiej oraz budynek trafo, która to inwestycja zmieniła charakter tej działki na grunt przeznaczony pod zabudowę. Ponadto dla tej działki istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, w myśl ustaleń którego na działce tej mogą znajdować się systemy ciepłownicze i kanalizacyjne oraz droga lokalna.

W konsekwencji aport (dostawa) Działki S jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy będzie podlegał opodatkowaniu VAT wg stawki 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania stawką 23% podatku VAT aportu Działki S należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy nie wynika, aby posiadane przez Wnioskodawcę działki były przez Niego wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych. Działki będące przedmiotem aportu stanowią zabudowane tereny inwestycyjne. W związku z czym należy uznać, że do dostawy ww. działek nie będzie miało zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.