Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-23/14-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Czy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia)?
Słowa kluczowe: komplementariusz; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełnionym pismem z 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (spółka akcyjna spółka komandytowo-akcyjna; dalej: SKA) oraz posiada prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych prze SKA. Akcjonariuszem SKA jest spółka akcyjna z Grupy (dalej: Akcjonariusz).

W ramach Grupy rozważana jest restrukturyzacja, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie praw ochronnych do znaku towarowego (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) do podmiotu, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w tym udzielanie licencji do tych Praw podmiotom z Grupy.

W ramach restrukturyzacji Akcjonariusz planuje wnieść w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Praw do SKA. Następnie planuje się, iż Prawa zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest również przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona), co ma nastąpić po sprzedaży Praw przez SKA.

W wyniku przekształcenia spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się udziałowcami Spółki Przekształconej. Po przekształceniu wkłady komplementariusza SKA oraz wkłady akcjonariusza SKA oraz/lub inne fundusze/kapitały SKA staną się kapitałem zakładowym oraz pozostałymi kapitałami Spółki Przekształconej.

Zgodnie z przepisami KSH, byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Spółki Przekształconej, która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów przez wspólników w związku z przekształceniem.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wszystkie opisane wyżej czynności restrukturyzacyjne odbędą się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dodatkowo, ze względu na przyjęty przez SKA łamany rok obrotowy (oraz fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie miała miejsce w pierwszym przyjętym przez SKA roku obrotowym), z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie do niej będzie miał stan prawny obowiązujący do końca 2013 r.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę Przekształconą.

Pismem uzupełniającym z 31 marca 2014 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:

1\. Czy na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego?

Spółka informuje, iż zgodnie z założeniami planowanej restrukturyzacji (opisanej we wniosku jako zdarzenie przyszłe):

*   na transakcji sprzedaży przez SKA praw ochronnych do znaku towarowego (określonego we wniosku jako „Prawa”), stanowiącej podstawową/kluczową transakcję planowanej restrukturyzacji, nie powstanie w SKA zysk księgowy;
*   na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”) nie będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego, o ile SKA nie wypracuje zysków z innych źródeł (np. odsetek od pożyczki).

Tym samym jedynym zyskiem, jaki ma być osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną od początku roku obrotowego mogą być zyski z działalności finansowej w formie odsetek od udzielonej pożyczki.

2\. Czy na moment przekształcenia Wnioskodawcy zostaną wypłacone jakiekolwiek kwoty, np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie?

Na moment składania niniejszych wyjaśnień Spółka nie przewiduje wypłaty z zysku SKA. Tym samym na moment przekształcenia Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty, np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

Do zagadnienia braku wystąpienia w SKA zysku w roku obrotowym odnosi się odpowiedź na pytanie 1.

3\. W jaki sposób ustalony zostanie parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Wymiana posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonana w stosunku 1:1.

4\. Czy ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej?

Tak, ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą zostanie dokonane w trybie przewidzianym przez przepisy KSH (Tytuł IV, Dział III, a w szczególności Rozdział 2 KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 552 zd. pierwsze KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstanie nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym osób prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że Spółka Przekształcona jako spółka, w którą przekształca się SKA, jest jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym modyfikacji ulegnie de facto jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam moment zmiany formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności przekształcenie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu z jakiegokolwiek tytułu.

Przychód jest zdefiniowany w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako przyszły wspólnik Spółki Przekształconej powstałej z przekształcenia SKA, nie osiągnie on przychodu z tytułu tego przekształcenia, bowiem ani art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne przepisy tej ustawy nie przewidują opodatkowania tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w wypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., gdyż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest objęte dyspozycją tego przepisu.

Przychodu Wnioskodawcy nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem (w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r.), że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż przekształcenia nie należy utożsamiać z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą polega jedynie na zmianie formy ustrojowej SKA bez zmiany przedmiotu jej działalności, czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji Spółka Przekształcona z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania SKA. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia Spółka Przekształcona stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Spółkę Przekształconą nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.

Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński: „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników” („Opodatkowanie przekształceń spółek”, Warszawa 2011, s. 118-119).

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-75/13-6/ŁM;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB4/423-25/13/AM (Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe);
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 13 grudnia 2012 r przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-711/12-2/KK;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-305/12-2/DP;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-926/10-4/DP;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-240/10-2/JG.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.