Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-98/13/14-7/S/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: opodatkowanie czynności udostępnienia testowej wersji usługi internetowej (pakiet) adresatom działań marketingowych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz zleceniodawcy oraz miejsca świadczenia usług marketingowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 2243/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 12 czerwca 2014 r. - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2004 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 sierpnia 2014 r. (doręczone w dniu 12 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia testowej wersji usługi M. adresatom działań marketingowych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz zleceniodawcy oraz miejsca świadczenia usług marketingowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013 r. wpłynął wniosek Pani E. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia testowej wersji usługi M. adresatom działań marketingowych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz zleceniodawcy oraz miejsca świadczenia usług marketingowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r., złożonym w dniu 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani E. (dalej „Wnioskodawczyni”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X. W ramach tej działalności, Wnioskodawczyni podjęła współpracę z firmą M. reprezentowaną przez Y.. z siedzibą w Dublinie (dalej „Spółka”). W ramach nawiązanej współpracy Wnioskodawczyni, jako partner handlowy Spółki, świadczy na jej rzecz usługi marketingowe oraz promocyjne (dalej „usługi marketingowe lub „działania marketingowe”) na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Działania marketingowe promują zestaw usług internetowych pod nazwą M., dostarczanych przez Spółkę na teren RP poprzez sieć Internet z jej centrów komputerowych zlokalizowanych na terenie Irlandii.

Usługi marketingowe i promocyjne świadczone przez Wnioskodawczynię polegają na znajdowaniu i zachęcaniu potencjalnych klientów Spółki (dalej „Klienci” lub „adresaci usług/działań marketingowych”) do zapoznania się z usługami oferowanymi przez Spółkę w ramach specjalnego programu promocyjnego stworzonego przez Wnioskodawczynię. Klienci biorący udział w programie uzyskują testowo czasowy (12 miesięcy) i bezpłatny demonstracyjny dostęp do usług internetowych dostarczanych przez Spółkę oraz bezpłatną pomoc techniczną, cykl szkoleń on-line dla użytkowników, zestaw elektronicznych materiałów szkoleniowych i konsultacje biznesowe świadczone przez Wnioskodawczynię. Efektem działań Wnioskodawczyni ma być zapoznanie potencjalnych Klientów Spółki z usługami internetowymi M. oraz przekonanie ich do podjęcia decyzji o zakupie i wykorzystaniu ich w codziennej działalności biznesowej.

Zestaw usług internetowych M. to inaczej zbiór usług dostępnych on-line poprzez sieć Internet z przeglądarki internetowej, która łączy się z serwerami M. zlokalizowanymi w centrum informatycznym Spółki na terenie Irlandii. Jest to nowa generacja usług internetowych służących do wspierania procesów komunikacji i współpracy pracowników firmy. Usługi dostępne są on-line w czasie rzeczywistym w „chmurze” obliczeniowej M.. W skład usług M. wchodzą hostowane przez Spółkę: poczta elektroniczna, książka adresowa, kalendarze, lista zadań, biblioteka, w której można przechowywać dokumenty firmowe, strona www oraz usługa umożliwiająca prowadzenie wideokonferencji on-line. Wszystkie usługi są dostępne wyłącznie przez sieć Internet i dostarczane użytkownikowi końcowemu do przeglądarki internetowej, z której korzysta.

Działania marketingowe prowadzone przez Wnioskodawczynię mają na celu wsparcie działań handlowych firmy M. i zwiększenie sprzedaży usług internetowych M. na rynku polskim.

Usługi marketingowe oferowane przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki w związku z usługami internetowymi M. dotyczą następujących obszarów:

*   stworzenie centrum obsługi telefonicznej (call center), którego zadaniem jest informowanie potencjalnych Klientów Spółki o usłudze M. ;
*   stworzenie i uruchomienie prototypowego środowiska umożliwiającego testowanie usługi M. przez Klienta podczas prowadzonych działań marketingowych;
*   organizowanie prezentacji i szkoleń on-line dla pracowników firm biorących udział w programie;
*   dostarczanie bezpłatnej pomocy telefonicznej lub e-mail;
*   przygotowanie i dystrybucja elektronicznych materiałów informacyjnych;
*   uczestniczenie w konferencjach odbywających się na terenie RP i poświęconych prezentacji usług internetowych M.;
*   prowadzenie konsultacji biznesowych dla Klientów mających na celu pomoc w wyborze, zakupie i wdrożeniu usług internetowych M. dla ich przedsiębiorstw.

Z uwagi na charakter zestawu usług internetowych M., do których odnoszą się powyższe działania marketingowe i promocyjne, grupą docelową dla Wnioskodawczyni są wyłącznie podmioty gospodarcze MŚP działające na rynku polskim.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania marketingowe i promocyjne mają na celu zaznajomienie grupy docelowej z usługami internetowymi M., a w szczególności z korzyściami wynikającymi z wykorzystania tych usług do wsparcia prowadzenia własnej działalności biznesowej.

Świadczenie usług marketingowych i promocyjnych przez Wnioskodawczynię jest możliwe w oparciu o udostępnione jej przez Spółkę usługi M. przystosowanej do realizacji usług marketingowych, prezentacji i szkoleń on-line (w cyklu 12 miesięcznym). Usługi M. w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię udostępniane są adresatom działań marketingowych nieodpłatnie na okres 12 miesięcy bezpośrednio przez Spółkę poprzez sieć Internet do celów demonstracyjnych i zapoznawczych.

W ramach prowadzonych działań marketingowych i promocyjnych, Wnioskodawczyni jest obciążana przez Spółkę kosztami usług internetowych M. dostarczonych przez Spółkę w wersji prototypowej/testowej bezpośrednio do odbiorców, którzy biorą udział w programie zorganizowanym przez Wnioskodawczynię. W tym przypadku, Wnioskodawczyni jest obciążana kosztem usług M. w wersji prototypowej/testowej w stosunku do danego potencjalnego Klienta Spółki (odbiorcy działań marketingowych Wnioskodawczyni), któremu przysługuje wyłącznie jedno uprawnienie dostępu do tych usług, w stałej jednostkowej wysokości (3,75 EURO miesięcznie).

Koszt tych usług ponoszony przez Wnioskodawczynię uznawany jest przez nią za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 Ustawy o PIT.

Wyjątek stanowi sytuacja, gdy Klient biorący udział w programie marketingowym zdecyduje się na zakup komercyjnej, pełnej wersji usług M. w pierwszym miesiącu od daty rejestracji w programie. W takiej sytuacji, Wnioskodawczyni nie jest obciążana przez Spółkę kosztami prototypowej usługi internetowej, która została uruchomiona w ramach testów dla tego Klienta. Po zakończeniu programu marketingowego, pod warunkiem, że dany Klient nie zdecydował się na zakup usług internetowych M. bezpośrednio od Spółki, wersja prototypowa/testowa jest wyłączana.

Natomiast, za świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki usługi marketingowe i promocyjne Wnioskodawczyni należne jest odpowiednie wynagrodzenie zależnie od liczby zarejestrowanych Klientów, którzy wezmą udział w programie marketingowym i dla których Wnioskodawczyni uruchomiła wersję prototypową/testową usług internetowych M. oraz prowadzi działania informacyjne. Strony w ramach wspólnych rozliczeń mogą umówić się na zapłatę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych M. jest integralnym i podstawowym elementem działań marketingowych niezbędnym do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo uznając, że udostępnienie usługi M. w wersji prototypowej/testowej, zarządzanej przez Wnioskodawczynię, adresatom działań marketingowych bez dodatkowego wynagrodzenia, które stanowią integralny element usług marketingowych świadczonych odpłatnie przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki, nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo uznając, że miejscem świadczenia kompleksowych usług marketingowych jest siedziba nabywcy - Spółki, co oznacza, że usługi nie są opodatkowane w kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych M. nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko na tym, że nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych M. nie będzie opodatkowane VAT, ponieważ jest już elementem opodatkowanej usługi kompleksowej (usługi marketingowej) świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki. Nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych ‚ M. jest integralnym i podstawowym elementem działań marketingowych niezbędnym do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług marketingowych na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ‚„TSUE” lub „Trybunał”), krajowych polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, miejscem świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tzn. Spółki, zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT ustala się natomiast w oparciu o regulacje przepisu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT zgodnie, z którym:

„Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, w świetle Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego nabywcy. Jak wynika z art. 78 Dyrektywy 2006/11 2/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższa regulacja ma istotne znaczenie z punktu widzenia funkcjonującej we wspólnym systemie podatku VAT we Wspólnocie Europejskiej koncepcji tzw. „świadczeń złożonych” (kompleksowych).

Aby ustalić, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego działanie Wnioskodawczyni jest usługą kompleksową (świadczeniem złożonym), wobec braku ustawowej definicji należy się posiłkować wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE.

W wyrokach Trybunału zawiera się wskazanie, aby każdą transakcję dla celów podatku VAT uznawać za odrębną i niezależną, z zastrzeżeniem dla przypadków, w których biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji możemy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia. W takich wypadkach nie należy sztucznie jej rozdzielać, ze względu na funkcjonalność systemu VAT. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w sprawach C-231/94, C-349/96, C-41/04, C-34/99.

Natomiast, w wyrokach C-349/96, C-231/94, C-34/99, C-111/05 oraz C-425/06 TSUE wskazywał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to o uznaniu, czy mamy do czynienia z świadczeniem odrębnym czy też jednolitym, przesądzają wszystkie okoliczności, w których transakcja jest dokonywana.

Orzeczenia TSUE stały się źródłem interpretacji przepisów dla polskiego sądownictwa administracyjnego. I tak np. w uchwale podjętej przez NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/2010, Sąd uznał, że „podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.”

W sprawie o sygn. akt I FSK 779/10 z dnia 16 września 2010 r. NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym, opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.”

Podobnie rozstrzygano m.in. w sprawach o sygn. akt I FSK 945/05 z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 869/10 z dnia 17 maja 2011 r.

Podobne stanowisko prezentowane było już na gruncie przedakcesyjnego stanu prawnego. SN w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. III RN 110/01) stanął na stanowisku, że jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest określona usługa, na którą składa się kilka różnego rodzaju świadczeń, to w żadnym razie nie uzasadnia to wyłączania z podstawy opodatkowania poszczególnych świadczeń w celu odrębnego fakturowania oraz odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnych ustaleń dokonywał również NSA w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. akt II SA 2029/01) gdzie orzekł, że: „wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu”. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji wystawianie dwóch faktur - za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów jest niedopuszczalne.

Jednolite traktowanie dla celów podatku od wartości dodanych świadczeń składających się na usługę kompleksową potwierdził w swoim orzecznictwie również TSUE.

Za stanowiący podsumowanie stosowania przez polskie sądownictwo wniosków z orzecznictwa TSUE można uznać wyrok w sprawie sygn. akt I FSK 1057/11 (z dnia 19 kwietnia 2012 r.), zgodnie z którym: „Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.”

Odnosząc to do przedmiotowego stanu faktycznego można stwierdzić, że umożliwienie dostępu adresatom działań marketingowych do usługi M. w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię, stanowi w aspekcie gospodarczym integralną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych M. jest integralnym i podstawowym elementem działań marketingowych niezbędnym do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług marketingowych na rzecz Spółki. Bez tego elementu Wnioskodawczyni nie miałaby możliwości świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki.

W związku powyższym, opisane we wniosku usługi marketingowe powinny zostać uznane za usługę kompleksową stanowiącą jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

O ile wyrażenie „usługi marketingowe” nie zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE wprost, to pomocne będzie odwołanie się do definicji usług reklamowych sformułowanej w wyroku C-68/92. W orzeczeniu tym Trybunał stanął na stanowisku, zgodnie z którym „(\`(...)\`) aby działanie mogło zostać określone jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e Szóstej dyrektywy, wystarczającym jest, aby działalność promocyjna, taka jak (…) dostawa usług po obniżonej cenie lub bezpłatnie (\`(...)\`), obejmowała rozpowszechnianie komunikatu, który ma informować odbiorców o istnieniu i walorach produktu lub usługi, która jest przedmiotem działania, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi.” Jest to bardzo szerokie rozumienie usług marketingowych ukazujące ich wieloaspektowość i złożoność. Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego możemy uznać, że w zakres usług marketingowych świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki, wchodzi również udostępnienie usług internetowych M. w wersji testowej/prototypowej adresatom działań marketingowych.

W rezultacie, udostępnienie usługi M. w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię adresatom działań marketingowych będzie wchodziło w zakres opodatkowanego świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki.

Oznacza to, że udostępnianie usługi M. w wersji prototypowej/testowej adresatom usług marketingowych jest integralnym elementem świadczonych na rzecz Spółki usług marketingowych. Świadczone usługi marketingowe są odpłatne i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt ten przemawia za tym, że w opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz adresatów działań marketingowych bez wynagrodzenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne w następujących sytuacjach:

1.  następuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  występuje nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym przepisy odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdują zastosowania. O ile Wnioskodawczyni udostępnienia usługę M. w wersji prototypowej/ testowej adresatom działań marketingowych bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych działań, to czynności te stanowią integralną część świadczonej na rzecz Spółki usługi marketingowej, która podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że w danym stanie faktycznym występuje nieodpłatne świadczenie. Konkluzję tą wspierają przedstawione poniżej wypowiedzi organów podatkowych (m. in. w postanowieniu dotyczącym interpretacji prawa wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowy Warszawa-Targówek z dnia 20 października 2006 r. sygn. 1437/ZI/443/336/DJW/06).

Wszystkie wskazane dotąd okoliczności dotyczące świadczeń przemawiają za tym, że świadczenia na rzecz potencjalnych Klientów Spółki nie stanowią odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Inna konkluzja prowadziłaby do sytuacji podwójnego opodatkowania.

System VAT Unii Europejskiej opiera się na wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z nią opodatkowaniu podlegają wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Natomiast w zasadach konstrukcyjnych podatku VAT zawarta jest także zasada jednokrotności poboru podatku, która oznacza, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r. w sprawie sygn. akt. III SA/Gl 891/10 „(\`(...)\`) ta sama czynność prawna nie może podlegać dwukrotnie opodatkowaniu tym samym podatkiem od wartości dodanej.”

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę, aby jego ocena oraz interpretacja przepisów zgodnie z wyżej wskazanymi regułami nie doprowadziła do podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, w przypadku, gdyby udostępnienie usługi M. w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię adresatom działań marketingowych było uznane za transakcję opodatkowaną, przy równoczesnym opodatkowaniu usług marketingowych, w ramach których to działanie występuje, sytuacja taka naruszyłaby zasadę „zakazu podwójnego opodatkowania” wyrażonego zarówno w dorobku polskiego (m. in. przywoływana już uchwała NSA w składzie 7 sędziów sygn. akt. FPS 2/02 oraz wyrok TK sygn. akt SK 33/03 z dnia 25 października 2004 r.) jak i wspólnotowego orzecznictwa (m. in. przywoływana już sprawa C-68/92).

Powyższe wnioski i argumentacja znajduje potwierdzenie w zaprezentowanych poniżej wypowiedziach organów podatkowych (poniższe interpretacje dotyczą również nieodpłatnych przekazań towarów w ramach usług marketingowych, natomiast stanowisko tam wyrażone ma również odpowiednie zastosowanie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w postanowieniu o sygn. 1437/ZI/443/336/DJW/06, stwierdził, że:,‚(\`(...)\`) przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi, nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie.”

Stanowisko takie powtórzył Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie o sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP z dnia 20 listopada 2006 r. stwierdzając, że: „(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (..). Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ z dnia 27 lutego 2009 r., stwierdzając, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W Interpretacji o sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP z dnia 8 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPP1-443-1040/11-2/AS z dnia 7 września 2011 r. w sprawie dotyczącej świadczenia usług bez wynagrodzenia w ramach wykonywania usługi marketingowej: (…) świadczenie usług bez wynagrodzenia może polegać na przekazaniu usług cateringowych lub restauracyjnych będących częścią spotkań o charakterze naukowym, szkoleniowym bądź promocyjnym organizowanych przez Spółkę.

Dalej w interpretacji o sygn. IPPP1-443-1038/11-3/MP z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta. (\`(...)\`), świadczenia, o których mowa powyżej stanowią element kompleksowej usługi co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia. W innym bowiem przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów i świadczeniem usług bez wynagrodzenia doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości wykonanej odpłatnej usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT.”

Identycznie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł w interpretacjach o sygn.: IPPP2-443-575/11-4/IZ z dnia 26 lipca 2011 r. oraz IPPP1/443-903/11-4/AW z dnia 23 sierpnia 2011 r. oraz 1401/HTI/4407/14-31/05/EN z dnia 13 lutego 2006 r.

W orzecznictwie administracyjnym dominuje linia orzecznicza uznająca za niedopuszczalne podwójne opodatkowanie tych samych świadczeń w sytuacji, gdy jedno z nich wchodzi w zakres usługi marketingowej (w sprawach sygn. akt. I SA/Kr 963/05 z dnia 8 lutego 2007r., I SA/Bd 612/11 z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Kr 479/12 z dnia 25 września 2012r.).

Podsumowując, Wnioskodawczyni uczestniczy w transakcji zapewniając (koordynując) dostęp do usługi, którą świadczy Spółka. To uczestnictwo wynika z usługi marketingowej i jest jej integralną częścią. W rezultacie, nieodpłatne udostępnienie usługi M. w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię dla potencjalnych Klientów Spółki ma swoje źródło w odpłatnej, kompleksowej usłudze marketingowej świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki. Oznacza to, że jako element kompleksowej usługi marketingowej podlegającej opodatkowaniu VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenie. Przemawia za tym szerokie rozumienie usług reklamowych przedstawione w przywoływanym orzecznictwie i interpretacjach, które uwzględnia ich wieloaspektowość. W rezultacie, udostępnienie usługi M. w wersji prototypowej/testowej zarządzanej przez Wnioskodawczynię nie jest także nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT. Pomimo, że beneficjenci działań Wnioskodawczyni nie płacą za nie bezpośrednio, to maja one charakter odpłatny jako część usługi marketingowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zjawiska gospodarczego.

Ad. 2.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy też nie.

Odnosząc się do miejsca świadczenia a zarazem opodatkowania kompleksowych usług marketingowych należy wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 28a Ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem z art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się winnym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przechodząc do stanu faktycznego należy przypomnieć, że Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz Spółki - podatnika spełniającego definicję zawartą w art. 28a Ustawy o VAT, a świadczone usługi nie są wymienione w wyjątkach od zasady ogólnej. W związku z tym, miejsce świadczenia dla usług wymienionych we wniosku świadczonych przez Wnioskodawczynię należy określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy - Spółki (stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r. w interpretacji nr IPPP3/443-1177/10-4/LK).

W dniu 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-98/13-2/KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania czynności udostępnienia testowej wersji usługi M. adresatom działań marketingowych – oraz za prawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych.

W uzasadnieniu Organ podatkowy stwierdził, że czynność przekazania Klientom przez Wnioskodawczynię usług w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2243/13 uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r.

Uzasadniając orzeczenie WSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej opiera się na założeniu, że wnioskodawca sam przedstawia stan faktyczny, a musi to zrobić precyzyjnie, dokładnie, w sposób nie pozostawiający wątpliwości, sprzeczności logicznych. Obowiązkiem Organu natomiast jest ustalenie, czy opisany stan faktyczny jest przedstawiony wystarczająco wyraźnie, precyzyjnie, i czy z tego względu może stanowić podstawę interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu, niezależnie od trafności zarzutów skargi, dotyczących art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, sformułowany wniosek o udzielenie interpretacji był niezrozumiały i wieloznaczny, zatem Minister zobowiązany był wezwać Skarżącą do wyjaśnienia opisanego stanu faktycznego. Do takiego stanowiska prowadzi skrupulatna analiza wniosku, a nadto zastosowany rodzaj argumentacji, jaka doprowadziła Skarżącą do konkluzji, że „udostępnienie” usługi M. adresatom działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dlatego też Sąd orzekł, że w dalszym postępowaniu Minister, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, powinien wezwać Skarżącą do sprecyzowania istniejących sprzeczności i braków w przedstawieniu stanu faktycznego. WSA wskazał również, że Minister winien ograniczyć się do analizy tytko tych elementów wniosku, które wynikać będą z niego w taki sposób, że możliwe będzie udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Mając na uwadze ww. orzeczenie WSA, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. znak IPPP3/443-98/13/14-5/S/KT, wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wskazanie:

*   co należy rozumieć pod pojęciem „udostępnienia”, „dostarczenia” usługi M. i co konkretnie jest przedmiotem tego „udostępnienia” („dostarczenia”);
*   czy chodzi o usługę sprzedaży/nabycia definitywnej wersji programu, czy wersji testowej;
*   od kogo Klienci „uzyskują” dostęp do usług internetowych Spółki – od Spółki, czy od Wnioskującej;
*   czy usługi M. świadczy (w sensie prawnym) na rzecz Klientów Spółka czy Wnioskująca;
*   czy Wnioskująca nabywa te usługi od Spółki, aby następnie je zbyć na rzecz Klientów;
*   na czym polega „zarządzanie” usługą przez Skarżącą (na czym dokładnie polega Jej rola w procesie „udostępnienia” usługi Klientom).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. Strona wskazała:

1.  Pod pojęciem „udostępniania”, „dostarczenia” usługi M. należy rozumieć to, że Wnioskująca w ramach „udostępniania” i „dostarczenia” tychże usług zaznajamiała potencjalnych klientów z możliwościami programu M..Natomiast prawem do korzystania z programu dysponowała firma Y.. („Spółka”). Strona ewentualnie korzystała z usług licencji do programu na swoje potrzeby, w ten sposób, że wykorzystywała je do celów marketingowych w celu zaznajamiania i szkolenia klientów w związku z możliwościami programu, co również jest przedmiotem „udostępniania” usług.
2.  W odpowiedzi na pytanie, czy chodzi o usługę sprzedaży/nabycia definitywnej wersji programu czy wersji testowej, należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma żadnej usługi sprzedaży. Usługa, jaką świadczy Wnioskująca rzecz Klienta Spółki, dotyczy testowej wersji programu M. z tym, że ta usługa nie polega na przekazaniu praw do korzystania z programu, a jedynie na świadczeniu usług szkoleniowych i marketingowych dotyczących tego programu. Prawa do programu przekazuje Spółka.
3.  Klienci uzyskują dostęp do usług internetowych od Spółki M..
4.  W sensie prawnym usługi M. świadczy na rzecz Klientów Spółka M..
5.  Wnioskująca nie nabywa usługi od Spółki, aby następnie je zbyć na rzecz Klientów, lecz sama nabywa prawa do programu M.,aby mogła wykonywać usługę marketingową, która polega na zaznajomieniu Klientów z tymże programem.
6.  Zarządzanie usługą przez Wnioskującą polega na :
    *   stworzeniu centrum obsługi telefonicznej (call center), którego zadaniem jest informowanie potencjalnych Klientów Spółki o usłudze M.;
    *   stworzeniu i uruchomieniu prototypowego środowiska umożliwiającego testowanie usługi M. przez Klienta podczas prowadzonych działań marketingowych;
    *   organizowaniu prezentacji i szkoleń on-line dla pracowników firm biorących udział w programie;
    *   dostarczaniu bezpłatnej pomocy telefonicznej lub e-mail związanej z rozwiązywaniem problemów związanych z programem;
    *   przygotowaniu i dystrybucji elektronicznych materiałów informacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2243/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że, jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem, TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem „odpłatności” świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego, choćby potencjalną, korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podjęła współpracę z firmą Y.. z siedzibą w Dublinie („Spółka”). W ramach tej współpracy Wnioskująca świadczy na rzecz Spółki usługi marketingowe oraz promocyjne na terenie Polski. Działania marketingowe promują zestaw usług internetowych pod nazwą M., dostarczanych przez Spółkę na teren RP poprzez sieć Internet z jej centrów komputerowych zlokalizowanych na terenie Irlandii.

Usługi marketingowe i promocyjne świadczone przez Wnioskującą polegają na znajdowaniu i zachęcaniu potencjalnych klientów Spółki (adresatów działań marketingowych) do zapoznania się z usługami oferowanymi przez Spółkę, w ramach specjalnego programu promocyjnego stworzonego przez Wnioskującą. Klienci biorący udział w programie uzyskują testowo czasowy i bezpłatny demonstracyjny dostęp do usług internetowych dostarczanych przez Spółkę oraz bezpłatną pomoc techniczną, cykl szkoleń on-line dla użytkowników, zestaw elektronicznych materiałów szkoleniowych i konsultacje biznesowe świadczone przez Wnioskującą. Efektem działań Wnioskującej ma być zapoznanie potencjalnych Klientów Spółki z usługami internetowymi „Microsoft Office 365” oraz przekonanie ich do podjęcia decyzji o zakupie i wykorzystaniu ich w codziennej działalności biznesowej. Działania marketingowe prowadzone przez Wnioskującą mają na celu wsparcie działań handlowych firmy M. i zwiększenie sprzedaży usług internetowych M. na rynku polskim.

Usługi marketingowe oferowane przez Wnioskującą na rzecz Spółki w związku z usługami internetowymi M. dotyczą następujących obszarów:

1.  stworzenie centrum obsługi telefonicznej (call center), którego zadaniem jest informowanie potencjalnych Klientów Spółki o usłudze M.;
2.  stworzenie i uruchomienie prototypowego środowiska umożliwiającego testowanie usługi M. przez Klienta podczas prowadzonych działań marketingowych;
3.  organizowanie prezentacji i szkoleń on-line dla pracowników firm biorących udział w programie;
4.  dostarczanie bezpłatnej pomocy telefonicznej lub e-mail;
5.  przygotowanie i dystrybucja elektronicznych materiałów informacyjnych;
6.  uczestniczenie w konferencjach odbywających się na terenie RP i poświęconych prezentacji usług internetowych M.;
7.  prowadzenie konsultacji biznesowych dla Klientów mających na celu pomoc w wyborze, zakupie i wdrożeniu usług internetowych M. dla ich przedsiębiorstw.

Z uwagi na charakter zestawu usług internetowych M., do których odnoszą się powyższe działania marketingowe i promocyjne, grupą docelową dla Wnioskującej są wyłącznie podmioty gospodarcze MŚP działające na rynku polskim.

Świadczenie usług marketingowych i promocyjnych przez Wnioskującą jest możliwe w oparciu o udostępnione jej przez Spółkę usługi M. w wersji testowej, przystosowanej do realizacji usług marketingowych, prezentacji i szkoleń on-line. Przy czym, usługi M. w wersji prototypowej/testowej udostępniane są adresatom działań marketingowych nieodpłatnie na okres 12 miesięcy bezpośrednio przez Spółkę, poprzez sieć Internet, do celów demonstracyjnych i zapoznawczych. Jak wskazała Wnioskująca, w sensie prawnym usługi te świadczy na rzecz Klientów Spółka M. (przekazuje Klientom prawa do programu).

Wnioskująca jest obciążana przez Spółkę kosztami usług internetowych M. dostarczonych przez Spółkę w wersji prototypowej/testowej bezpośrednio do odbiorców, którzy biorą udział w programie zorganizowanym przez Wnioskodawczynię. Przy czym Wnioskująca nie nabywa usług od Spółki, aby następnie zbyć je na rzecz Klientów, lecz sama nabywa prawa do programu w celu zaznajomienia klientów z tym programem w ramach wykonywania usługi marketingowej na rzecz Spółki.

Koszt tych usług ponoszony przez Wnioskująca uznawany jest przez nią za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za świadczone na rzecz Spółki usługi marketingowe i promocyjne Wnioskującej należne jest odpowiednie wynagrodzenie zależnie od liczby zarejestrowanych Klientów, którzy wezmą udział w programie marketingowym i dla których Wnioskująca uruchomiła wersję prototypową/testową usług internetowych M. oraz prowadzi działania informacyjne. Strony w ramach wspólnych rozliczeń mogą umówić się na zapłatę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Wnioskująca wyjaśniła, że podejmowane przez Nią działania marketingowe i promocyjne mają na celu zaznajomienie potencjalnych klientów Spółki z możliwościami programu M., a w szczególności z korzyściami wynikającymi z wykorzystania tych usług do wsparcia prowadzenia własnej działalności biznesowej. Natomiast prawem do korzystania z programu dysponuje Spółka M.. Wnioskująca korzysta z usług licencji do programu na swoje potrzeby, w ten sposób, że wykorzystuje je do celów marketingowych w celu zaznajamiania klientów z możliwościami programu.

Wnioskująca zwraca szczególną uwagę na to, że w opisanym faktycznym nie dokonuje żadnej sprzedaży na rzecz Klientów. Wnioskująca udostępnia Klientom testową wersję programu M. z tym, że ta usługa nie polega na przekazaniu praw do korzystania z programu, a jedynie na świadczeniu usług szkoleniowych i marketingowych dotyczących tego programu. Prawa do programu przekazuje Spółka.

Wnioskująca podkreśla, że nieodpłatne udostępnienie adresatom usług marketingowych prototypowej/testowej wersji usług internetowych M. jest integralnym i podstawowym elementem działań marketingowych, niezbędnym do świadczenia przez Nią usług na rzecz Spółki.

W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia, czy udostępnianie klientom przez Wnioskującą, w ramach świadczonej kompleksowo usługi marketingowej na rzecz Spółki, testowej wersji programu Spółki M., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W opinii Wnioskującej, udostępnianie usługi M. w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki należy traktować jako element tej usługi i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne świadczenie.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność udostępnienia Klientom przez Wnioskującą testowej wersji usług oferowanych przez Spółkę M., w ramach świadczonej na rzecz tej Spółki usługi marketingowej, nie wypełnia znamion odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT.

Świadczona przez Wnioskującą usługa marketingowa jest niewątpliwie usługą kompleksową obejmującą różne elementy. Jednym z nich jest umożliwienie potencjalnym klientom Spółki zaznajomienie się (przetestowanie) z programem M. w ramach promocji zestawu usług oferowanych przez Spółkę. Zatem – w przypadku tego programu - mowa jest o usługach, jakie świadczy na rzecz Klientów Spółka, a nie Wnioskująca. To Spółka bowiem przekazuje Klientom prawa do programu. Wnioskująca natomiast, jak wskazano we wniosku, nabywa od Spółki licencję do programu na swoje potrzeby, aby w ramach działań promocyjnych zaznajomić klientów z możliwościami tego programu, poprzez udostępnienie im jego wersji testowej. Z wniosku wynika również, że Wnioskująca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki za świadczone na jej rzecz usługi marketingowe, nie otrzymuje natomiast wynagrodzenia za udostępnienie programu Klientom.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że w świetle przepisów ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług, to czynności nieodpłatnego udostępnienia (możliwości przetestowania) usług Spółki Klientom nie można uznać za czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, czynności tej nie można również uznać za nieodpłatne świadczenie usług zrównane ze świadczeniem odpłatnym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem działania te Wnioskująca podejmuje w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, tj. świadczeniem usług marketingowych na rzecz Spółki.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskującą, że udostępnianie testowej wersji programu M. w ramach usługi marketingowej świadczonej na rzecz Spółki należy traktować jako element tej usługi, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne świadczenie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Ad. 2.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskująca wskazała, że świadczy opisane wyżej usługi marketingowe na rzecz firmy Y.. z siedzibą w Dublinie (Spółka), a z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotowe usługi były świadczone dla innego stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki.

Wynika z tego, że Wnioskująca świadczy usługi na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy. Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Wnioskującą usług marketingowych należy stwierdzić, że usługi te nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajduje ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, co oznacza, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca (w tym przypadku Spółka) posiada siedzibę. Tym samym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części również jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.