Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.295.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: Czy w związku ze zwrotem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, otrzymanym przez Spółkę w wyniku złożonych przez nią korekt deklaracji na ten podatek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w okresie, w którym ten zwrot otrzymała?
Słowa kluczowe: nadpłata; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwrotem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, otrzymanym przez Spółkę w wyniku złożonych przez nią korekt deklaracji na ten podatek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w okresie, w którym ten zwrot otrzymała – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwrotem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, otrzymanym przez Spółkę w wyniku złożonych przez nią korekt deklaracji na ten podatek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w okresie, w którym ten zwrot otrzymała.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem włóknin, które znajdują zastosowanie w sektorze higieny osobistej, przemysłowej, gospodarstw domowych, a także w branży medycznej, budowlanej i obuwniczej. Spółka na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej analizy rozliczeń podatku od nieruchomości, Spółka dokonała korekty deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Przyczyną dokonania korekty było wykrycie błędnego wykazania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całkowicie zamortyzowanych (tj. zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W konsekwencji złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2018, organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości na rzecz Spółki (środki pieniężne z tego tytułu zostały zwrócone Spółce 16 stycznia 2019 r.). Spółka zaliczyła uprzednio wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 do kosztów uzyskania przychodów. Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy. W roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. Spółka korzysta z uproszczonej metody opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zwrotem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, otrzymanym przez Spółkę w wyniku złożonych przez nią korekt deklaracji na ten podatek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w okresie, w którym ten zwrot otrzymała (tj. na bieżąco) czy też dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za okres rozliczeniowy, w którym poniosła koszt podatku od nieruchomości (tj. korekta wstecz)?

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, otrzymanym przez Spółkę w wyniku złożonych przez nią korekt deklaracji na ten podatek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanego zwrotu nadpłaty w okresie, w którym ten zwrot otrzymała (tj. na bieżąco).

Uzasadnienie

Zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości jako przychód podatkowy

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera przepisu, który wskazywałby definicję legalną pojęcia „przychód”. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie otwarty katalog przysporzeń, które są traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Z drugiej strony, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wymienia w sposób enumeratywny przysporzenia, które nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując a contrario, na podstawie powołanego przepisu, zdaniem Spółki należy uznać, że do przychodów zalicza się zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie powołanego przepisu, można wymienić następujące przesłanki, których łączne spełnienie powoduje, że po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT:

1.  podatnik poniósł wydatek na podatki i opłaty stanowiące dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
2.  podatnik zaliczył powyższy wydatek do kosztów uzyskania przychodów,
3.  wydatek na podatki i opłaty stanowiące budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego został podatnikowi zwrócony, umorzony lub zaniechano jego poboru.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka poniosła wydatek z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości,
2.  Spółka zaliczyła wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów,
3.  wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości został Spółce zwrócony przez organ podatkowy, w wyniku złożonej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Powyższe oznacza, że:

1.  Spółka poniosła wydatek na podatek stanowiący dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tj. gminy), ponieważ na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.), źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od nieruchomości,
2.  Spółka zaliczyła wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ na moment jego poniesienia zostały spełnione wszelkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkujące możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, w szczególności, podatek od nieruchomości nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT,
3.  wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości (stanowiący dochód gminy) został Spółce zwrócony przez organ podatkowy.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki:

*   zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, dokonany przez organ podatkowy, stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT w okresie, w którym ten zwrot faktycznie otrzymała,
*   Spółka nie jest zobowiązana do korygowania rozliczeń CIT za przeszłe okresy w zakresie podatku od nieruchomości, zaliczonego w tych okresach do kosztów uzyskania przychodów Spółki i następnie zwróconego Spółce.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki w omawianej sytuacji nie byłoby prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Na podstawie którego, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Za takim stanowiskiem, zdaniem Spółki, przemawiają powszechnie przyjęte dyrektywy wykładni przepisów prawa podatkowego. Na ich podstawie w prawie podatkowym pierwszeństwo posiada wykładania przepisów oparta na językowych dyrektywach wykładni. Natomiast od jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wyniku wykładni językowej można odstąpić i zastosować pozostałe dyrektywy wykładni (tj. wykładnię systemową lub funkcjonalną) tylko wtedy, gdy jej rezultat byłby w oczywisty sposób sprzeczny z zasadami opodatkowania wynikającymi z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przykładowo, stanowisko to zostało, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. (sygn. II FSK 369/17), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że „zasady wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmują pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, to dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyniku zastosowania pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych nie jest możliwe przyjęcie takiego sposobu rozumienia interpretowanego przepisu, który byłby sprzeczny z jego rozumieniem wynikającym z wykładni językowej. Zabieg taki należy ocenić jako prowadzący do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje, aby nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy.

W ocenie Spółki, zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Dlatego mając na uwadze powyższe, nie jest uzasadnione odwoływanie się do wykładni systemowej wewnętrznej i rozpatrywanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości przez pryzmat art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do konsekwencji niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a mianowicie takich że to samo zdarzenie (tj. zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, rozpoznanym uprzednio jako koszt uzyskania przychodów) na gruncie przepisów ustawy o CIT może skutkować jednocześnie obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT oraz obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT znajduje również oparcie w praktyce organów podatkowych, co potwierdzają poniższe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1083.2016.1.IZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zapisów art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (\`(...)\`). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W związku z powyższym, nadpłata w podatku od nieruchomości, wynikająca z wydanej przez organ podatkowy decyzji, która określa wysokość tej nadpłaty za lata ubiegłe, jak również ze złożonej przez Spółkę deklaracji korygującej za lata ubiegłe, stanowi, zdaniem Spółki, przychód podatkowy w dacie zwrotu kwoty nadpłaty przez organ podatkowy (kasowe rozpoznanie przychodu), w oparciu o ww. przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3e updop;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 stycznia 2017 r. (sygn. 0461- ITPB3.4510.614.1.AD), w której organ stwierdził, że: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku w takiej części w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, zwrócona - jako zwrot wydatków - nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem zaś rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie moment faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu nadpłaconego podatku. Wnioskodawca nie będzie miał zatem obowiązku dokonywania korekty deklaracji CIT za lata wstecz;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 listopada 2016 r. (sygn. 0461- ITPB3.4510.481.2016.1.AW), na podstawie której: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi więc, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty - co do zasady - nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, że - w przedmiotowej sprawie - nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, wnoszę o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Należy zauważyć ze ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi więc, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty – co do zasady – nie stanowią przychodu.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, że – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – nadpłata podatku od nieruchomości będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów. Zatem ewentualne, otrzymane odsetki w związku ze zwrotem nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od nieruchomości nie będą stanowiły przychodu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku w takiej części w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, zwrócona – jako zwrot wydatków - nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem zaś rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie moment faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu nadpłaconego podatku. Wnioskodawca nie będzie miał zatem obowiązku dokonywania korekty deklaracji CIT za lata wstecz.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.