Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1226/13-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-17
Teza: Czy planowany aport nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?
Słowa kluczowe: aport; działki; dzierżawa; gmina; grunty; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę. Wniosek uzupełniono w dniu 14 marca 2014 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem gruntu, na którym znajduje się:

*   budynek hydroforni (wraz ze stanowiącymi jej nieodłączny element hydroforami oraz agregatami sprężarkowymi, które Gmina traktuje jako jedną nieruchomość - budynek),
*   budowle:
    1.  studnie głębinowe,
    2.  zbiornik retencyjny z komorą,
    3.  sieć kanalizacji zewnętrzna,
    4.  sieć wodociągowa rozdzielcza,
    5.  sieć wodociągowa zewnętrzna osiedlowa,
    6.  ogrodzenie terenu.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku i budowli posadowionych na tym gruncie Gmina nabyła od zewnętrznego podmiotu w dniu 1 czerwca 2006 r. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana wystawioną w dniu 7 czerwca 2006 r. na Gminę fakturą VAT. Dostawa budynku i budowli została potraktowana przez dostawcę jako zwolniona z VAT, natomiast przeniesienie na Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu zostało przez niego opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. 22%. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego majątku.

W dniu 3 sierpnia 2007 r. na mocy decyzji administracyjnej Wojewody prawo użytkowania przedmiotowego gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Tym samym Gmina stała się właścicielem działki.

Przedmiotowy majątek (grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem i budowlami), na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2006 r. został przez Gminę wydzierżawiony na rzecz gminnej spółki, tj. Zakładu (dalej: Spółka).

Przedmiotowy majątek jest wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług dostawy wody oraz wywozu nieczystości płynnych na terenie Gminy.

Z tytułu dzierżawy majątku, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Środki trwałe wchodzące w skład przedmiotowego majątku nie były przez Gminę ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku jednakże wskazanych gruntów, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którymi zostały one przeznaczone pod zabudowę stacją przepompowni ścieków.

Przedmiotowe grunty zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce, która wybudowała na nich (ze środków własnych Spółki), zgodnie z ich przeznaczeniem, stację przepompowni ścieków.

Gmina nie dokonała/nie będzie dokonywać zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na budowę przedmiotowej stacji przepompowni ścieków.

Gmina jest również w posiadaniu gruntu, który został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem działka została przeznaczona pod lokalizację zbiornika wyrównawczego wody pitnej.

Gmina planuje wniesienie wskazanych powyżej składników majątkowych, tj.:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami będącymi własnością Gminy,
*   nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę (przedmiotem dostawy będzie zatem w pewnym sensie wartość wyłącznie gruntów) oraz
*   nieruchomości gruntowej niezabudowanej. przeznaczonej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę,

jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że nieruchomość gruntowa (nieruchomość niezabudowana) została przez Gminę nabyta 19 października 2006 r. na podstawie aktu notarialnego od Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT, na której widniałby kwota podatku VAT. Gmina nabyła działkę celem jej zabudowy infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Dotychczas nieruchomość nie został zabudowana i nie była przez Gminę wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności (tj. nie była wykorzystywana ani do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej z VAT). Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod lokalizację zbiornika wyrównawczego wody pitnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami/budowlani i wytworzonymi przez Spółkę, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz. 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje uzasadnienie w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r. III CRN 14/91. W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości przeniesie własność tych rzeczy na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna - w zamian za wniesione do Spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez Spółkę udziały. Czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy, nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę oraz nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod lokalizację zbiornika wyrównawczego wody pitnej, do spółki kapitałowej drogą aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1-443-1214/11-2/AS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. IPTPP2/443-408/11-4/PM.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie art. 2 pkt 6 ww. ustawy wskazuje, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zdaniem Gminy, zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wyrażenie „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” należy rozpatrywać w kontekście przeniesienia własności ekonomicznej/faktycznej a nie własności w sensie prawnym.

Gmina ma świadomość, iż stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Zatem w ujęciu prawnym właściciel gruntu staje się automatycznie właścicielem budynku czy budowli posadowionych na tym gruncie.

Niemniej jednak, Gmina zauważa, iż w analizowanej sytuacji, dokona ona przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel de facto wyłącznie gruntami. W sensie ekonomicznym posadowione na przedmiotowych nieruchomościach gruntowych budynek/budowle są w posiadaniu Spółki (zostały one wybudowane ze środków Spółki). Gmina nie dokonała/nie dokona na rzecz Spółki zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie stacji przepompowni ścieków.

Należy zatem uznać, iż przedmiotem planowanej dostawy będą wyłącznie grunty. Konieczne jest zatem przeanalizowanie, czy dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy też może korzystała ze zwolnienia z VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przez tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy, analizowane grunty zostały przeznaczone pod budowę stacji przepompowni ścieków (spełniają zatem definicję terenów budowalnych), należy uznać, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przedmiotowej sytuacji nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji aport nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem/budowlami Spółki będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-264/10-8/PG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług samego gruntu. Jego sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czyli transakcja ta będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

Ponadto podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. sygn. ITPP2/443-684/13/EK, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) w obu przypadkach przedmiotem dostawy będzie sam grunt, czynność ta - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie działek gruntu nr 26/9 i nr 26/7 nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem są one zabudowane, a więc nie stanowią terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W konsekwencji dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Według art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 710 k.c. - przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast - na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne udostępnienie gminnej spółce w sytuacji gdy podmiot ten wykonuje zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, ww. przepis z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie - wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) - zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienia, gdyż nieruchomość gruntowa nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej.

Wskazać należy, że w przypadku dostawy nieruchomości można zastosować inne zwolnienie przewidziane w przepisach art. 43 ustawy, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki w nich wskazane.

W myśl przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niże tereny budowalne.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się

w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku jednakże wskazanych gruntów, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którymi zostały one przeznaczone pod zabudowę stacją przepompowni ścieków.

Przedmiotowe grunty zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce, która wybudowała na nich (ze środków własnych Spółki), zgodnie z ich przeznaczeniem, stację przepompowni ścieków.

Gmina nie dokonała/nie będzie dokonywać zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na budowę przedmiotowej stacji przepompowni ścieków.

Gmina planuje wniesienie składników majątkowych, tj.: nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę (przedmiotem dostawy będzie zatem w pewnym sensie wartość wyłącznie gruntów).

Mając na względzie okoliczności sprawy stwierdzić należy, że właścicielem nakładów poniesionych na gruncie należącym do Wnioskodawcy będzie podmiot (Spółka), który wybudował stację przepompowni ścieków. W analizowanej sprawie nie dojdzie zatem do przeniesienia - w sensie ekonomicznym - prawa do rozporządzania stacją jak właściciel. Spółka dysponowała ww. stacją przepompowni ścieków, która została z jej środków wybudowana na udostępnionym nieodpłatnie gruncie, jak właściciel. Pomimo, że Spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesioną na nim stacją przepompowni ścieków, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do Spółki z chwilą jego wybudowania. Przedmiotem planowanej transakcji nie będzie zatem nieruchomość gruntowa wraz ze stacją przepompowni ścieków, ale wyłącznie grunt.

Zatem stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości gruntowych na których Spółka wzniosła stację przepompowni ścieków, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania przepompownią ścieków jak właściciel. Prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Tym samym dostawa nieruchomości gruntowych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt przeznaczony pod zabudowę (dokonano na nim zabudowy).

Reasumując, planowany aport nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.