Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.673.2023.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Przychody z dzierżawy gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; poddzierżawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

W dniu 27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (wpływ 25 października 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A;

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.

### Opis stanu faktycznego

Pan A, Pani B (dalej: „Wydzierżawiający”) wydzierżawiają nieruchomości bezpośrednio na rzecz Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Dzierżawca”).

Wydzierżawiający oddali Spółce w dzierżawę Nieruchomość I i II o łącznej powierzchni 31,792 ha, których współwłaścicielami w częściach ułamkowych po 1/2 nieruchomości są Pan A oraz Pani B.

Powyższe w dalszej części wniosku zwane będą „Nieruchomościami”.

W księgach wieczystych Nieruchomości sklasyfikowane są jako grunty orne, natomiast przeznaczone są aktualnie po części do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej w zakresie (…), jak i działalności rolnej.

Spółka w przeważającej części działalności gospodarczej prowadzi działalność objętą PKD 08.(…).

Zgodnie z aktualnymi zapisami umów dzierżawy, zawartymi pomiędzy Wydzierżawiającymi a Spółką, Spółka zobowiązana jest do wykorzystywania wydzierżawianych Nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. (…), a także na cele rolnicze.

Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania wydzierżawianych Nieruchomości osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani do ich poddzierżawiania, z wyjątkiem poddzierżawiania Nieruchomości w celu prowadzenia upraw rolnych przez podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, przy czym każdorazowo konieczna jest zgoda Wydzierżawiających. W przypadku prowadzenia na Nieruchomości produkcji rolnej, Dzierżawca zobowiązany jest informować Wydzierżawiających, jaka część Nieruchomości na taką produkcję rolną została przeznaczona w okresie objętym wezwaniem Wydzierżawiających.

Podsumowując, Wydzierżawiający nie wydzierżawiają Nieruchomości bezpośrednio na rzecz podmiotu prowadzącego działalność rolną. Jednak Dzierżawca poddzierżawia część Nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych. Takie przeznaczenie Nieruchomości przez Dzierżawcę zostało przewidziane także w umowach dzierżawy pomiędzy Wydzierżawiającymi a Dzierżawcą.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku przekazał Pan następujące informacje:

Pan A:
------

1) prowadzi działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej. Przedmiotowe grunty, których dotyczy wniosek o interpretację, związane są z działami specjalnej produkcji rolnej. Grunty nie stanowią składnika działalności gospodarczej i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) grunt orny, którego dotyczy wniosek o interpretację, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani B:
-------

1) nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzi tylko działy specjalne produkcji rolnej, z którymi związane są grunty orne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) grunt orny, którego dotyczy wniosek o interpretację, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytanie
-------

Czy Wydzierżawiający, w opisanym stanie faktycznym, mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, w części, w jakiej nieruchomości poddzierżawiane są przez Spółkę podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, nie stanowi źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o PIT, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Analizując zakres wyłączenia z katalogu źródeł przychodów przewidzianego w ustawie o PIT, należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego sformułowanej w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zatem, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) kluczowe jest właściwe zidentyfikowanie pojęcia dzierżawy na cele rolnicze. Ustawa o PIT ani ustawa o podatku rolnym nie definiują wprost celów rolniczych. Obie ustawy wyodrębniają jednak kategorię działalności rolniczej, która niewątpliwie wpisuje się w rolniczy cel dzierżawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o PIT (art. 2 ust. 2 ustawy o PIT) jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc – w przypadku roślin,

2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Sposób wykorzystania Nieruchomości w części poddzierżawianej przez podmiot poddzierżawiający nieruchomość od Spółki spełnia wskazane w Ustawie o podatku rolnym przesłanki działalności rolniczej.

Co za tym idzie, stwierdzić należy, że część Nieruchomości oddanych przez Spółkę w poddzierżawę będzie wykorzystywana na cele rolnicze. Tym samym, przychód uzyskiwany przez Wydzierżawiających z tytuły dzierżawy Nieruchomości, w części poddzierżawianej przez Spółkę na cele rolne, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc – w przypadku roślin,

2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Z tego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej – podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej – nie stanowią przychodów z tej działalności.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić definicję gospodarstwa rolnego, sformułowaną w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zatem, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) musi być gospodarstwo rolne lub jego składniki i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo współwłaścicielami nieruchomości, które są sklasyfikowane w księgach wieczystych jako grunty orne (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości te stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Wydzierżawili Państwo Nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zgodnie z podpisaną umową Spółka jest zobowiązana do wykorzystywania wydzierżawionych Nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wydobycie piasku i żwiru, gliny i kopalin. Spółka poddzierżawia część Nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych.

Wydzierżawili Państwo opisane grunty rolne, niestanowiące składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele nierolnicze. Spółka w przeważającej części prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą objętą PKD 08.(…). Skoro przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna wydzierżawiona na cele nierolnicze, tj. (…), to uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślam, że poddzierżawa polega na tym, że dzierżawca (tu: Spółka) nie korzysta sam z przedmiotu dzierżawy, ale oddaje rzecz do używania i pobierania pożytków innej osobie, w zamian za umówiony czynsz. Zatem w Państwa sprawie nie są Państwo stroną umowy poddzierżawy części gruntów, a zatem nie uzyskują przychodów z tego tytułu. Stroną tej umowy jest Spółka oraz osoba trzecia. Tym samym, zawarcie w umowie dzierżawy postanowień odnoszących się do możliwości poddzierżawy przez Spółkę części nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyjęcie, że u Państwa grunt był używany w części w sposób związany z rolnictwem, tj. na potrzeby uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich.

Umowa dzierżawy i umowa poddzierżawy to dwie odrębne umowy. Skutki podatkowe dla Państwa wynikają bezpośrednio z umowy dzierżawy łączącej Państwa ze Spółką. Późniejsza poddzierżawa wynajętych gruntów jest odrębną umową zawartą przez Spółkę i osobę trzecią.

Na podstawie powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy stwierdzam, że choć przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna, to jest ona wydzierżawiona na cele nierolnicze, tj. (…). To natomiast oznacza, że uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **w opisanym stanie faktycznym nie mogą Państwo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny, . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).