Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.507.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: planowana w 2019 r. i w latach następnych sprzedaż wydzielonych działek podlega opodatkowaniu na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt czy wartość sprzedaży działek przekroczy kwotę 200.000 zł w danym roku czy też nie przekroczy tej kwoty
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej w 2019 r. i latach następnych sprzedaży wydzielonych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej w 2019 r. i latach następnych sprzedaży wydzielonych działek. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.507.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 września 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: Działalność pozostałych agencji transportowych – PKD 52.29.C oraz wynajmu pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych – PKD 68.20.Z i z tego tytułu podlega ubezpieczeniu społecznemu na ogólnych zasadach, a począwszy od 10 października 2003 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Małżonka nie pracuje i nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 23 stycznia 2019 r. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli nieruchomość gruntową, o obszarze 0,8443 ha (osiem tysięcy czterysta czterdzieści trzy metry kwadratowe) (dalej nieruchomość), oznaczoną jako działki nr 1 i 2, obręb …, położoną we wsi \`(...)\`, gmina \`(...)\`

Małżonkowie (zbywcy nieruchomości) pozostający we wspólności majątkowej byli również osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a transakcja pozostawała poza zakresem VAT.

Przy czym zbywcy oświadczyli, że na nieruchomości o obszarze 0,8443 ha rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, doprowadzoną do stanu niezawierającego stolarki okiennej, drzwiowej, podłóg oraz tynków wewnętrznych, a budynek okryty jest papą, a nieruchomość ta posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i nie stanowi nieruchomości rolnej. Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi dla nabytej ww. nieruchomości księgę wieczystą. Budowa domu mieszkalnego została rozpoczęta około 20 lat temu, która do dnia sprzedaży nie została zakończona. Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wójta Gminy z dnia 21 stycznia 2019 roku, wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy w granicach sołectwa zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy z dnia …:

*   działka nr 2 w obrębie …. gmina \`(...)\`, w pasie o szer. ok. 3 m (trzech metrów od drogi publicznej leży w terenie drogi powiatowej (zbiorczej), oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego – ,,…” następnie w pasie o szer. ok. 3 m od drogi … i od granicy z działką nr x leży w terenie dróg wewnętrznych, oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego – „…”, natomiast w pozostałej części leży w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego – „…”; na działce tej w odległości ok. 150 m (sto pięćdziesiąt metrów) od drogi publicznej znajduje się ww. planie napowietrzna linia energetyczna,
*   działka nr 1 w obrębie …. gmina \`(...)\`, w pasie o szer. ok. 3 m od drogi publicznej leży w terenie drogi powiatowej (zbiorczej), oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego ,,…”, natomiast w pozostałej części leży w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego – „…”; na działce tej w odległości ok. 150 m od drogi publicznej znajduje się ww. planie napowietrzna linia energetyczna; z zaświadczenia ponadto wynika, że ww. działki nie są położone na obszarze rewitalizacji, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji oraz nie znajdują się na obszarze specjalnej strefy rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 powołanej ustawy o rewitalizacji.

Nabyta przez Wnioskodawcę i małżonkę nieruchomość wcześniej nie była też przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz innych osób.

Wnioskodawca wspólnie z małżonką wystąpili do Starostwa o podział nabytej nieruchomości. Z projektu podziału nabytej nieruchomości wynika, iż zostanie wydzielonych dodatkowo 7 działek pod zabudowę mieszkalną, przy czym każda z tych działek będzie miała inną powierzchnię gruntu i usytuowanie. W związku z tym cena sprzedaży każdej z tych działek może być różna. Łącznie będzie 8 działek, w tym jedna działka z rozpoczętą budową domu mieszkalnego.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza dokończyć rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego, a po zakończeniu jego budowy i oddaniu tego budynku do użytku, dokonać sprzedaży tej nieruchomości.

W przeszłości, tj. około 10 lat temu, jako małżonkowie dokonali zakupu domu na własne potrzeby, który sprzedali, przeznaczając uzyskane środki na remont domu mieszkalnego, w którym obecnie mieszkają. W następnych latach Wnioskodawca nie realizował inwestycji w postaci budowy budynków mieszkalnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Nabytą nieruchomość, tj. działkę nr 1 oraz działkę nr 2 Wnioskodawca zakupił wspólnie z żoną, z którą pozostaje w ustawowej współwłasności majątkowej. Wnioskodawca planował, że dokona podziału ww. działek na mniejsze i pierwszą działkę z domem – przekaże w ramach darowizny starszemu synowi, kolejną zostawi w ramach darowizny dla młodszego syna, jedną zostawi dla siebie i małżonki, a na pozostałych dwóch w przyszłości wybuduje domy z zamiarem ich sprzedania.

Starszy syn był zaręczony i wraz z narzeczoną planowali zamieszkać w …. Niestety, ich związek się rozpadł i syn postanowił pozostać we \`(...)\`, gdzie aktualnie mieszka. A młodszy syn, który teraz chodzi do liceum, oświadczył także, iż zamierza w przyszłości zmienić miejsce zamieszkania. Z tego powodu Wnioskodawca zmienił pierwotne plany związane w ww. działkami.

Na pytanie Organu „W jaki konkretnie sposób ww. nieruchomość tj. działka nr 1 oraz działka nr 2 były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę od chwili nabycia ww. działek do momentu planowanego zbycia? Proszę wskazać odrębnie do każdej działki.”, Wnioskodawca wskazał, że „Ww. działki, jak również działka z rozpoczętą budową domu do momentu planowanego zbycia nie były przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane.”

Na pytanie Organu „Czy ww. działki, będące przedmiotem wniosku, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, (przez cały okres ich posiadania tj. od momentu ich nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste), jeśli tak to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie? Proszę wskazać odrębnie do każdej działki.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Ww. działki były przez Wnioskodawcę od momentu ich nabycia do momentu ich planowanej sprzedaży wykorzystywane na cele prywatne, m.in. kosił trawę i wypoczywał w weekend.”

Ww. działki nie były przedmiotem żadnej umowy najmu, dzierżawy itp., tym samym Wnioskodawca nie czerpał z nich żadnych korzyści.

Działka z rozpoczętą budową domu, wcześniej nabyta na cele prywatne, została przekazana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży i została zakwalifikowana jako towary, o których mowa w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pozostałe po podziale działki nie były i nie będą wykorzystywane w jakikolwiek sposób w jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Ww. działki, które są przedmiotem wniosku, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, tym samym sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca w stosunku do ww. działek, będących przedmiotem wniosku podejmował takie działania jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru będącego przedmiotem sprzedaży, działania zmierzające do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania, jeśli tak to kiedy i w jakim celu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Ww. działki w momencie ich nabycia objęte były już planem zagospodarowania przestrzennego będącego w zasobach Gminy z przeznaczeniem jako działki budowlane.”

Na pytanie Organu „Czy w stosunku do ww. działek będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawca poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości (np. wydzielenie, podział, budowa drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne, ogrodzenie działki, itp.), jeśli tak to jakie oraz kiedy i w jakim celu?”, Wnioskodawca wskazał, że „Ww. 2 działki o powierzchni 8443 m2 podzielił na 8 mniejszych działek, w celu planowanych działań wymienionych w pkt l, Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań.”

Decyzja o sprzedaży ww. działek zapadła po rezygnacji synów z chęci zamieszkania na terenie miejscowości, na której położone są przedmiotowe działki.

Pozyskanie kupującego/ych na przedmiotowe działki, będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca zlecił agencji handlu nieruchomościami.

Środki uzyskane ze sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zabezpieczenie przyszłości swojej i dzieci.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości (poza opisanym domem sprzedanym około 10 lat temu), tym samym nie powstał obowiązek odprowadzania podatku VAT od tego rodzaju sprzedaży.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz działek opisanych we wniosku).

Przedmiotem zapytania są wyłącznie działki niezabudowane, które powstały w wyniku podzielenia i zostały oznaczone jako działki o numerach: 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9.

Wszystkie działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` sołectwa …. jako działki budowlane.

Na pytanie Organu „Jeżeli przedmiotem wniosku jest również działka zabudowana domem mieszkalnym, którego budowę zamierza dokończyć Wnioskodawca, to proszę wskazać:

1.  Czy po dokończeniu budowy i oddaniu ww. budynku do użytkowania rozpocznie się jego faktyczne użytkowanie przed sprzedażą? Jeżeli tak, proszę wskazać w jaki sposób ww. budynek będzie użytkowany przed sprzedażą.
2.  Czy od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania ww. budynku do momentu jego sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nakładami dotyczącymi dokończenia budowy ww. budynku?”

Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak wskazano w odpowiedzi dot. pkt 5 przedmiotem wniosku nie jest działka, na której znajduje się rozpoczęta budowa domu mieszkalnego, która została zakwalifikowana jako towar w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W przypadku poczynienia dalszych nakładów inwestycyjnych będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nakładami dotyczącymi dokończenia budowy ww. budynku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokończeniu budowy i oddaniu ww. budynku do użytkowania nieruchomość zabudowana zostanie sprzedana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.”

Będące przedmiotem sprzedaży działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ stanowią prywatny majątek.

Na pytanie Organu „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 2003 r. Proszę zatem wskazać czy zamiarem Wnioskodawcy jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w 2019 r.?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, w przypadku ewentualnej sprzedaży działek zamiarem Wnioskodawcy jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT od sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Na pytanie Organu „Czy wartość sprzedaży u Wnioskodawcy nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł?”, Wnioskodawca wskazał, że „W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej wartość sprzedaży netto w 2018 roku przekroczyła kwotę 200.000,00 zł. Poza działalnością gospodarczą Wnioskodawca nie dokonywał w roku 2018 żadnej innej sprzedaży.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 września 2019 r.):

1.  Czy prywatna sprzedaż wydzielonych 7 działek planowana w 2019 roku i w latach następnych, których przychód ze sprzedaży, np. dwóch działek, nie przekroczy kwoty 200.000 zł w danym roku, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż podzielonych, wydzielonych, poszczególnych 7 działek – opisanych we wniosku w 2019 roku i w latach następnych, niezależnie od kwoty limitu określonego w ustawie VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 września 2019 r.):

Odnośnie pytania pierwszego.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług w 2019 roku został utrzymany limit zwolnienia podmiotowego w VAT, który wynosi 200.000 zł. Wartość limitu podmiotowego zwolnienia z VAT nie uległa zmianie względem roku poprzedniego. Tym samym podatnik, którego obroty ze sprzedaży w poprzednim roku nie przekroczyły wskazanego limitu może nadal skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

W 2019 roku ze zwolnienia podmiotowego z VAT korzystają przedsiębiorcy, których roczny obrót nie przekracza w złotych równowartości 40 000 EUR. Kwotę tą należy przeliczyć po średnim kursie NBP z dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co daje umownie 200 000 zł. Ten przywilej został nadany w drodze odstępstwa od przepisu dyrektywy 2006/112/WE w ramach wydanego upoważnienia decyzją Rady UE.

Stosownie natomiast do art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W przypadku nowych podmiotów w pierwszym roku działania limit zwolnienia podmiotowego VAT obliczany jest proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności, na co wskazuje art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. l.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, planowana, przyszła sprzedaż poszczególnych działek, opisanych we wniosku, których łączna wartość nie przekroczy kwoty ww. limitu określonego w ustawie o podatku VAT, tj. 200.000,00 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie pytania drugiego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunty oraz budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przestanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co przy tym istotne, jak zaznaczył WSA w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2869/06), nawet status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów czy budynków angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Nawet samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Jak wskazał NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 13/11) przykładowe okoliczności takie, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe itp. muszą stanowić pewien logiczny ciąg, aby uznać daną aktywność za „handlową”. Nie wystarczy stwierdzenie występowania pojedynczych ze wskazanych zdarzeń. Jak podkreślił sąd, sprzedaż nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele osobiste i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy) nie stanowi per se działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeśli nie zachodzą przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedającego w zakresie zbycia przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań osób zajmujących się zawodowo obrotem nieruchomościami (brak przesłanek stałego i zorganizowanego charakteru działalności).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1626/08) wskazał także, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się odpowiednimi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. orzeczeniu zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto w przytoczonym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że taka profesjonalna działalność handlowa – co do zasady – nie jest ograniczona w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Nie może być uznana za działalność handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Wyłącznie w sytuacji, gdy osoba sprzedająca działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Przedstawione powyżej stanowisko ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1814/11; wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08; wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07; wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Tym samym , jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów oraz orzecznictwa, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Skoro wnioskodawca nabył działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13).

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest podstaw do uznania – w związku z planowaną sprzedażą opisanej na wstępie nieruchomości – za podatnika podatku od towarów i usług. Podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak już Wnioskodawca wyjaśniał, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, i co do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (całości albo poszczególnych działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.

W związku z powyższym należy wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (działek) elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podejmował w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania, w tym w związku z przygotowaniem jej do sprzedaży.

Całokształt podjętych przez Wnioskodawcę działań dowodzi, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nabytej nieruchomości (działki nr 1 i 2) nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zakupił 23 stycznia 2019 r. nieruchomość gruntową oznaczoną jako działki nr 1 i 2. Na ww. nieruchomości znajdowała się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wnioskodawca planował, że dokona podziału ww. działek na mniejsze i pierwszą działkę z domem – przekaże w ramach darowizny starszemu synowi, kolejną zostawi w ramach darowizny dla młodszego syna, jedną zostawi dla siebie i małżonki, a na pozostałych dwóch w przyszłości wybuduje domy z zamiarem ich sprzedania. Ww. działki, jak również działka z rozpoczętą budową domu do momentu planowanego zbycia nie były przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane. Wnioskodawca wspólnie z małżonką wystąpili do Starostwa o podział nabytej nieruchomości. Z projektu podziału nabytej nieruchomości wynika, iż zostanie wydzielonych dodatkowo 7 działek pod zabudowę mieszkalną, przy czym każda z tych działek będzie miała inną powierzchnię gruntu i usytuowanie. W związku z tym cena sprzedaży każdej z tych działek może być różna. Łącznie będzie 8 działek, w tym jedna działka z rozpoczętą budową domu mieszkalnego. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza dokończyć rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego, a po zakończeniu jego budowy i oddaniu tego budynku do użytku, dokonać sprzedaży tej nieruchomości. Wnioskodawca zlecił agencji handlu nieruchomościami pozyskanie kupującego/kupujących na przedmiotowe działki, będące przedmiotem wniosku (tj. działki niezabudowane).

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wnioskodawca nabył ww. działki z zamiarem ich podziału na mniejsze działki w celu wybudowania na niektórych z nich domów i późniejszej ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie całokształt podjętych przez Wnioskodawcę działań prowadzi do stwierdzenia, że czynności te wyrażają wolę Wnioskodawcy i zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawcę działki zostały nabyte nie w celu wykorzystywania do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy, tylko w celach handlowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Należy ponadto zauważyć, że Wnioskodawca dokonywał już wcześniej zakupu nieruchomości – domu, który następnie sprzedał.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawcy, wobec czego czynność zbycia działek powstałych w wyniku podziału nabytej nieruchomości nie stanowi rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż ww. działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca występuje dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż ww. 7 działek powstałych w wyniku podziału nabytej nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych–jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu art. 113 ust. 11 ustawy, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c) i d) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

*   budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
*   terenów budowlanych,

Jak wynika z powołanych przepisów prawa podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży dokonywanej przez tego podatnika, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Jednocześnie powołany przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ww. ustawy wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca począwszy od 10 października 2003 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej wartość sprzedaży netto w 2018 r. przekroczyła kwotę 200.000,00 zł. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działek niezabudowanych w 2019 r. i w latach następnych. Wszystkie działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy jako działki budowlane.

Podkreślić należy, że posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego powoduje brak prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w odniesieniu do całej sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez podatnika. Zarejestrowany podatnik VAT czynny nie ma możliwości zastosowania w odniesieniu do niektórych czynności (dostaw towarów i świadczenia usług) opodatkowania ich według właściwej stawki, a do niektórych zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będący obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży netto w 2018 r. przekroczyła kwotę 200.000 zł, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, dokonując sprzedaży działek w 2019 r. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie.

Ponadto Wnioskodawca dokonując dostawy terenów budowlanych, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy w latach następnych, nawet w sytuacji gdy wartość sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w następnych latach nie przekroczy 200.000 zł, bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników dokonujących ww. dostawy.

Podsumowując, planowana w 2019 r. i w latach następnych sprzedaż wydzielonych działek podlega opodatkowaniu na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt czy wartość sprzedaży działek przekroczy kwotę 200.000 zł w danym roku czy też nie przekroczy tej kwoty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.