Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.181.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kontrola; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.181.2018.1.PS (data nadania w dniu 9 lipca 2018 r., data doręczenia 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług hostingu w części dotyczącej:

*   oddania do dyspozycji i dostarczenie infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych — **jest nieprawidłowe,**

*   serwisowania infrastruktury — **jest prawidłowe,**

*   administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi — **jest prawidłowe,**

*   zapewnienie bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury — **jest nieprawidłowe,**

*   wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą — **jest prawidłowe,**

*   wszelkich usług wymaganych do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.) — **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „ Bank”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług bankowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) usługi z zakresu hostingu, czyli udostępnianie miejsca na serwerach wraz z usługami wsparcia w tym zakresie (dalej: „Usługi” lub „Usługi hostingu”).

Usługi hostingu obejmują:

*   oddanie do dyspozycji i dostarczenie infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych,

*   serwisowanie infrastruktury,

*   administrację infrastrukturą i systemami operacyjnymi,

*   zapewnienie bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury,

*   wsparcie w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą,

*   wszelkie usługi wymagane do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.).

Usługi te mają charakter czysto techniczny. W ramach usług hostingu, Usługodawca udostępnia hardware z systemem operacyjnym oraz narzędziami zapewniającymi bezpieczne użytkowanie systemu i instalację aplikacji używanych przez Wnioskodawcę.

Świadczone usługi są wykonywane w zgodnie z zasadami ITIL czyli Information Technology Infrustructure Library, który stanowi swoisty kodeks postępowania dla działów informatyki — zbiór zaleceń, jak efektywnie i skutecznie oferować usługi informatyczne. W ramach świadczonej usługi nie dochodzi do udzielania jakichkolwiek porad, czy konsultacji, a kontakt z Usługodawcą jest podejmowany w przypadku wystąpienia usterki technicznej.

W ramach Usługi generowane są także raporty. Przedmiotowe raporty przedstawiają jedynie dane związane z dostępnością Usługi, ilością skonsumowanych składników Usług, ilością zgłoszonych awarii i sposobów naprawy awarii ograniczających ich ponowne wystąpienie w przyszłości. Raporty te są więc związane z jakością świadczenia czysto technicznej Usługi i nie zawierają opinii ani rekomendacji w zakresie świadczonych Usług.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w ramach Usług nie dochodzi do dostarczania Spółce żadnych licencji lub sublicencji w zakresie oprogramowania.

Powyższe Usługi są świadczone w sposób ciągły. Wynagrodzenie za przedmiotowe Usługi jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) Spółka zaznaczyła, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ww. wniosku Wnioskodawca zostały klasyfikowane następująco:

*   oddanie do dyspozycji i dostarczenie infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych — symbol PKWiU. 63.11.12.0 — Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);

*   serwisowanie infrastruktury — symbol PKWiU: 63.11.19.0 — Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   administracja infrastrukturą i systemami operacyjnymi — symbol PKWiU: 63.11.19.0 — Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   zapewnienie bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury — symbol PKWiU: 62.03.11.0 — Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   wsparcie w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą— symbol PKWiU: 62.02.30.0 — Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

*   wszelkie usługi wymagane do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.) — symbol PKWiU: 62.03.12.0 — Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki na nabycie Usług hostingu podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi z zakresu hostingu. Hosting nie jest zdefiniowany ustawowo, natomiast zgodnie ze słownikiem PWN hosting należy rozumieć jako udostępnianie usług informatycznych. Natomiast Słownik Języka Polskiego definiuje hosting jako dodatkowe usługi świadczone przez dostawców Internetu oprócz samego jego dostarczania (np. możliwość zakładania stron internetowych na ich serwerach, oferowanie dostępu do różnych plików, czy utrzymywanie skrzynek pocztowych). W ramach Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, hosting będzie polegał na udostępnieniu infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych oraz usług pomocniczych wskazanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

— poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pierwsza część powyższego przepisu wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych usług, przy czym ustawodawca zdecydował się na użycie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość, co do rozumienia wskazanego powyżej przepisu.

Mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi hostingu limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te będą mieścić się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli czy będą stanowić koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, żadne z opisanych Usług nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi hostingu mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych a Usługi hostingu opisane powyżej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi hostingu nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi nie opierają się na powszechnie rozumianym doradztwie, czyli wskazywaniu kierunku rozwoju czy sposobu postępowania, ale dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym i technicznym z zakresu udostępniania miejsca na serwerach Usługodawcy. Dodatkowo, w ramach Usług hostingu prowadzony jest serwis doraźnej pomocy, jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka korzysta z niego w celu zgłaszania wszelkich usterek i nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem serwera, a nie uzyskaniu porady.

Jednocześnie, po stronie Usługodawcy leży zapewnienie, iż serwery, z których korzysta Wnioskodawca, działają sprawnie. W związku z tym, Usługodawca jest zobowiązany do utrzymania określonej sprawności serwerów poprzez serwisowanie infrastruktury, administrację infrastrukturą i systemami operacyjnymi oraz zapewnienie bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury Podkreślenia wymaga fakt, iż czynności te są wykonywane w celu zapewnienia wymaganej sprawności serwerów udostępnianych Spółce. W konsekwencji należy uznać, że czynności te nie mają charakteru doradczego, bowiem nie służą udzielaniu porad Wnioskodawcy w zakresie korzystania z serwerów, ale zagwarantowaniu możliwości korzystania z tych serwerów zgodnie z umową.

Zaliczenie Usług do kategorii doradczych sugerowałoby, iż mają one za zadanie wskazywać sposób postępowania lub udzielać rad w danej sprawie. Z założenia Usługi nie spełniają takich zadań. Ich rola jest całkowicie inna i nie są one wykorzystywane do wskazywania rekomendowanego kierunku działania w problematycznych kwestiach. Istotą Usług jest natomiast wykorzystywanie udostępnionego przez Usługodawcę miejsca na serwerach oraz korzystania z wsparcia w zakresie hostingu.

Rozważenia wymaga także, czy Usługi mogą stanowić usługi zarządzania i kontroli wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp pwn.pl) „zarządzać” znaczy,1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym. W ramach nabywanych Usług, jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wykorzystuje udostępnione przez Usługodawcę miejsce na serwerach. Czynności te nie polegają na zarządzaniu lub kontroli działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, iż Usługodawca nie może podejmować decyzji materialnych na podstawie umowy o świadczenie Usług, ponieważ wszelkie działania są podejmowane w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki. Ponadto, podmiot świadczący Usługi działa na zlecenie Spółki.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych i stanowi działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Słowo przetwarzanie sugeruje więc przekształcenie danych, spowodowanie w nich pewnej zmiany.

Podkreślenia wymaga fakt, iż głównym celem Usług nie jest przetwarzanie danych. Co więcej treścią świadczonych na podstawie Umowy Usług jest hosting, który nie polega na archiwizacji czy przetwarzaniu danych. Istotnym jest bowiem, iż to od Wnioskodawcy zależy jakie dane będą się znajdowały na serwerze, a Usługodawca nie używa tych danych do dodatkowych procesów z nimi związanych, w szczególności do jakiegokolwiek przetwarzania danych na rzecz Spółki. Usługa polega na dostarczeniu miejsca na serwerach, a nie na przetwarzaniu konkretnych danych i ich przechowywaniu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter jest całkowicie inny.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na stanowisko organów podatkowych w kwestiach zaliczenia usług udostępniania i obsługi infrastruktury oraz systemów informatycznych do usług objętych ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Należy podkreślić, iż obecnie prezentowana jest jednolita linia interpretacyjna, w ramach której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje, iż szeroko pojęte usługi informatyczne nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazane powyżej stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż usługi obejmujące m.in. utrzymanie serwera, zapewnienie funkcjonowania, wsparcie z zakresu zagadnień informatycznych, nie mieszczą się w zakresie art. 15e ustawy o CIT;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.80.2018.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż usługi informatyczne obejmujące m.in. udostępnianiu platformy przechowywania danych i dokumentów oraz udostępnianiu serwisów bazowych nie mieszczą się w zakresie art. 15e ustawy o CIT;
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w której wskazano, że „Organ podatkowy podziela pogląd Spółki, że nabywane przez Spółkę usługi: utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz praktycznego rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (np. usuwanie usterek technicznych sprzętu oraz sieci komputerowych) — nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na w części zbieżne sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) — ustala się w wysokości 20% przychodów”, przepis ten może być przydatny, do dokonywania wykładni art. 15e ustawy o CIT. Mimo że regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak — w ocenie Wnioskodawcy — tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przy interpretacji art. 15e ustawy o CIT. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

I tak, należy zaznaczyć, iż zgodnie z wykładnią organów podatkowych, podjętą w interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższego artykułu, wskazuje się, iż w odniesieniu do ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Zwrot „świadczenia o podobnym charakterze" nie powoduje, że katalog usług niematerialnych podlegających limitowaniu jest nieograniczony i obejmuje wszystkie usługi świadczone przez podmioty powiązane Muszą to być bowiem usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych na co wskazał m in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Usług nabywanych przez Spółkę nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, bowiem Usługi hostingu nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług hostingu w części dotyczącej:

*   oddania do dyspozycji i dostarczenie infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych — **jest nieprawidłowe,**

*   serwisowania infrastruktury — **jest prawidłowe,**

*   administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi — **jest prawidłowe,**

*   zapewnienie bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury — **jest nieprawidłowe,**

*   wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą — **jest prawidłowe,**

*   wszelkich usług wymaganych do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.) — **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki świadczenie usług bankowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT usługi z zakresu hostingu, czyli udostępnianie miejsca na serwerach wraz z usługami wsparcia w tym zakresie (dalej: „Usługi” lub „Usługi hostingu”). Na powyższe usługi składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Czynności i działania podejmowane przez podmiot powiązany, a przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

1.  serwisowanie infrastruktury, administracja infrastrukturą i systemami operacyjnymi, wsparcie w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą

Podkreślić należy, że Spółka we wniosku zakwalifikowała powyższe czynności i działania do następujących grupowań PKWiU:

1.  63.11.19.0 — Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
2.  62.02.30.0 — Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę świadczenia w zakresie:

1.  serwisowania infrastruktury,
2.  administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi,
3.  wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

1.  oddanie do dyspozycji i dostarczenie infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych, zapewnienie bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury, wszelkie usługi wymagane do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.)

Spółka we wniosku zakwalifikowała powyższe czynności i działania do następujących grupowań PKWiU:

1.  63.11.12.0 — Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),
2.  62.03.11.0 — Usługi związane z zarządzaniem siecią,
3.  62.03.12.0 — Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”, zawartej w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią” oraz „zarządzanie stronami internetowymi (hosting).

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

1.  inwentaryzacja zasobów informatycznych.
2.  optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego.
3.  bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego.
4.  pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne.
5.  wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

1.  oddania do dyspozycji i dostarczenia infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych,
2.  zapewnienia bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury
3.  wszelkich usług wymaganych do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.)

– stanowią usługi zarządzania.

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.