Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-92/16-5/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki.
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; rozwiązanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki:

*   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki, udzielonej przez spółkę osobową – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 14 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-92/16-3/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wezwanie wysłano w dniu 14 marca 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 25 marca 2016 r., natomiast w dniu 4 kwietnia 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 1 kwietnia 2016 r.), w której wskazano adres elektroniczny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ); (dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka), która ulegnie przekształceniu w spółkę jawną. Wnioskodawca otrzyma od Spółki (przed lub po jej przekształceniu w spółkę jawną) pożyczkę (Wnioskodawca będzie pożyczkobiorcą, a Spółka pożyczkodawcą). Przedmiotem pożyczki będzie określona kwota środków pieniężnych. Pożyczka będzie miała charakter odpłatny, tj. będzie ona oprocentowana. Pożyczka ta będzie udzielona przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Możliwa jest sytuacja, iż w przyszłości Spółka po jej przekształceniu w spółkę jawną zostanie zlikwidowana lub dojdzie do jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.); (dalej: KSH).

W przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji spółki jawnej, na jej majątek, w sytuacji braku uprzedniej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, składać się może w szczególności wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca zarówno część kapitałową pożyczki jak i naliczone, i niewymagalne odsetki (naliczone od początku trwającego okresu odsetkowego do dnia rozwiązania spółki jawnej).

W wyniku rozwiązania spółki jawnej, zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki jawnej. W szczególności, może dojść do sytuacji, w której w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki. obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydania przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej od Wnioskodawcy, w związku rozwiązaniem spółki jawnej, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 14 ustępy od 1 do 2f Ustawy PIT odnoszą się do zasad ustalania przychodów z działalności gospodarczej. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W ramach tych regulacji, mając na uwadze specyfikę wskazanych zasad opodatkowania dochodów wynikających z działalności prowadzonej w ramach spółki osobowej, ustawodawca uregulował kwestię skutków wydania majątku w związku z rozwiązaniem spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, do których należą między innymi wierzytelności, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Literalne brzmienie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wskazywałoby, iż w sytuacji gdy pożyczka zostałaby udzielona przed przekształceniem spółki nie powinna mieć zastosowania dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT. Wynika to z faktu, iż wierzytelność wydawana w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wynikała z pożyczki udzielonej przez spółkę jawną (spółkę niebędącą osobą prawną) lecz przez spółkę będącą osobą prawną (spółkę przed przekształceniem).

Jeżeli uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną występująca sukcesja generalna uzasadnia zastosowanie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT również do wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez poprzednika prawnego spółki niebędącej osobą prawną, której spółka ta jest sukcesorem, wówczas otrzymanie przedmiotowej wierzytelności, zostałoby wprost – na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT – wyłączone z kategorii przychodów.

Przyjmując, że w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konfuzja wierzytelności oraz zobowiązania w części obejmującej naliczone odsetki nie stanowi ich spłaty ani potrącenia. Taka ocena jest powszechnie akceptowana i była wielokrotnie potwierdzania przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (najczęściej dotyczących innych transakcji, takich jak połączenia spółek, aczkolwiek argumenty przemawiające za takim stanowiskiem pozostają aktualne w odniesieniu do analizowanej sytuacji przykładowo stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1570/12/CzP i IBPBI/2/423-226/13/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r., nr ITPB3/423-115b/12/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PDI/4270-0006/07/PK).

Jeżeli natomiast uznać, iż wyłączenie z przychodów otrzymanej wierzytelności nie jest zasadne na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, wyłączenie takie znajdzie podstawę w innych regulacjach Ustawy PIT, w szczególności w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT. Zgodnie z powołanymi przepisami – co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT). Do przychodów nie zalicza się jednak przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Niezależnie zatem od tego, czy zasadnym będzie zastosowanie wprost art. 14 ust. 8 Ustawy PIT czy nie, otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej oraz będąca jego konsekwencją konfuzja praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy pożyczki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Jak zostało już wskazane, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, wierzytelność spółki jawnej przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w zakresie tego samego stosunku zobowiązaniowego – zawartej umowy pożyczki, w tym również w zakresie części odsetkowej. Co za tym idzie wzajemne prawa i obowiązki wygasną W przedstawionym stanie przyszłym nie sposób również uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC), gdyż do momentu rozwiązania spółki jawnej i przekazania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia.

Zgodnie natomiast z art. 508 KC zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w analizowanej sytuacji wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o rozwiązaniu spółki i sposobie podziału majątku, a co za tym idzie konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu Ustawy PIT. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT w zakresie przychodów ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego nieodpłatny znaczy tyle, co: nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”.

W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania – stosunku zobowiązaniowego. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza natomiast jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Również konfuzja należności odsetkowych i zobowiązaniowych nie oznacza, że udzielona pożyczka ma charakter nieodpłatny. Fakt, że należności i zobowiązania wynikające z naliczenia odsetek są przedmiotem konfuzji potwierdza jednoznacznie odpłatny charakter świadczenia w postaci pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przedstawione przez niego stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które to wydawane są zarówno na gruncie obecnie obowiązujących regulacji, jak i przed doprecyzowaniem przepisów przez ustawodawcę w zakresie wprowadzenia przytaczanego art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., sygn. IPPB1/4511-440/15-2/KS1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1299/14-2/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1400/14/SK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1333/14/BK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 31 grudnia 2014 r, sygn. IPTPB1/415-535/14-4/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-519/14/PSZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236b/14/DR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1153/13-2/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1510/12-2/EC czy też
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymania wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z czym dojdzie do konfuzji:

*   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki, udzielonej przez spółkę osobową – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja jest traktowana na równi z rozwiązaniem spółki na gruncie ustaw podatkowych.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej bądź komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W odniesieniu do otrzymania wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz spółkę kapitałową obejmującą kwoty główne pożyczek i odsetki, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową oraz otrzymania aktywów niepieniężnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek, co do zasady, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych, związanych z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej, tut. Organ zauważa co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku, do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ustawy PIT (wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. przed jej przekształceniem), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ocena prawnopodatkowa konfuzji wierzytelności pożyczkowych spółki niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy PIT, uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma wspólnik w wyniku jej likwidacji.

W omawianym przypadku są to wierzytelności pożyczkowe obejmujące część kapitałową pożyczki jak i naliczone odsetki.

W takim przypadku, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, otrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, co do którego zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy, tj. traktowanego na równi ze środkami pieniężnymi, jest neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności obejmującej odsetki od tej pożyczki, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ustawy PIT, których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej kwoty głównej i naliczonych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę kapitałową (spółkę przed przekształceniem) oraz w części dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową (spółkę po przekształceniu). Natomiast otrzymanie wierzytelności (obejmującej część główną pożyczki) udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, której należność wygasła wskutek konfuzji, nie spowoduje powstania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie otrzymania wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z czym dojdzie do konfuzji w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki, udzielonej przez spółkę osobową jest prawidłowe, a w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.