Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.350.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.
Słowa kluczowe: koszt; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą o profilu produkcyjno-usługowym, należącą do międzynarodowej Grupy X. (dalej: Grupa). Spółka jest jednym z największych producentów podzespołów i części dla branży samochodowej w Polsce. Specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych (dalej: Produkty).

Wnioskodawca działa w silnie konkurencyjnej branży, w której bardzo dużą rolę odgrywa innowacyjność wyrobów. Wymusza to na Spółce oraz na całej Grupie nieustanne poszukiwanie nowych rozwiązań i udoskonalanie istniejących produktów. Zgodnie ze strategią przyjętą w Grupie, rozwój wyrobu odbywa się zasadniczo w trzech fazach:

*   P3 - faza opracowania ogólnej koncepcji, polegająca na zdefiniowaniu funkcjonalności nowego produktu, która będzie możliwa do zrealizowania oraz będzie odpowiadała oczekiwaniom rynku;
*   P2 - faza prac nad konkretnymi technologiami, które mają zostać wdrożone do produkcji w Grupie - w tej fazie istnieje już konkretny produkt, który może zostać zaprezentowany klientom;
*   P1 - faza dostosowywania opracowanych technologii do produkcji - prace w tej fazie mają na celu dostosowanie produktu wypracowanego w fazie P2 do konkretnego modelu samochodu.

W ramach Grupy działa wiele ośrodków badawczo-rozwojowych, które zajmują się opracowywaniem nowych produktów i technologii. Posiadanie wystarczającego zaplecza technicznego i kadrowego dla samodzielnego opracowywania nowych produktów przez każdą spółkę produkcyjną byłoby ekonomicznie nieracjonalne (z uwagi na ogromne koszty zakupu specjalistycznego wyposażenia, zatrudnienia najlepszych inżynierów, naukowców itp.).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał licencje na technologie opracowane w fazie P2 prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: UPDOP) z siedzibą w Unii Europejskiej, będących liderami danych grup produktowych w Grupie (moduły chłodzenia, systemy wycieraczek, systemy oświetlenia). Wnioskodawca zawarł trzy umowy licencyjne z ww. spółkami z Grupy (dalej: Licencjodawcy).

W ramach ww. umów licencyjnych Wnioskodawca nabywa (i będzie nabywał) od Licencjodawców nieograniczone terytorialnie, niewyłączne licencje na wykorzystywanie technologii w postaci patentów chronionych prawem wzorów użytkowych (już opatentowanych wynalazków/chronionych wzorów, bądź w stosunku do których rozpoczęto odpowiednie procedury uzyskania patentu/prawa ochronnego) oraz nieopatentowanego know-how (dalej: Technologie) do produkcji, montażu i sprzedaży wyrobów Spółki (dalej: Licencje).

Technologie zostały wypracowane w ww. fazie P2 rozwoju produktu, w której Grupa pracuje nad konkretnymi rozwiązaniami, które mają zostać wdrożone do produkcji, przy wykorzystywaniu ogólnych koncepcji opracowanych w fazie P3. W szczególności, Wnioskodawca otrzymuje koncepcje techniczne Produktów, parametry techniczne, dane dotyczące materiałów, montażu, wyniki przeprowadzonych testów itp. Informacje te udostępniane są Wnioskodawcy za pośrednictwem funkcjonujących w Grupie systemów informatycznych i baz danych. Omawiane Technologie stanowią kluczowe dobra niematerialne wykorzystywane w podstawowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy - wszystkie Produkty Spółki wytwarzane są z wykorzystaniem licencjonowanych Technologii. W szczególności, Spółka samodzielnie bądź we współpracy z innymi podmiotami dokonuje dostosowania nabytej Technologii do konkretnego modelu samochodu klienta, a następnie realizuje produkcję i sprzedaż danego typu wyrobów.

Z tytułu nabywania Licencji Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców opłaty licencyjne kalkulowane jako ustalony procent odnoszony do przychodów netto ze sprzedaży Produktów w ramach danego pionu działalności (systemów wycieraczek/systemów oświetlenia/systemów chłodzenia silnika). Przez przychody netto należy rozumieć przychody ze sprzedaży wyrobów danego rodzaju, z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży produktów do Licencjodawcy, pomniejszone o wartość zużytych komponentów nabytych od podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty z tytułu nabywania Licencji nie podlegają i nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 UPDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP, i odsetek.

W katalogu praw i wartości w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP wymieniono:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi koszty (opłaty licencyjne) z tytułu udzielanych mu przez Licencjodawców Licencji do Technologii, które mieszczą się w katalogu praw i wartości niematerialnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP. Ponadto, opłaty licencyjne z tytułu udzielanych Licencji ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 UPDOP.

W związku z tym, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. opłaty licencyjne powinny podlegać wynikającym z tego przepisu ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, chyba że zostaje spełniona któraś z przesłanek wymienionych w dalszej części art. 15e wyłączających te ograniczenia. W sytuacji Spółki spełniona zostaje przesłanka wskazana w ust. 11 pkt 1, gdyż przedmiotowe opłaty są bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Produktów.

Przepisy UPDOP nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c UPDOP użyto sformułowania „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w odniesieniu do określenia momentu, w którym koszty te będą miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Jednakże, jak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, wyrażenia użyte w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz przepisie art. 15 ust. 4-4c UPDOP nie mają równorzędnego charakteru. Wynika to z faktu, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP dotyczy kosztów mających bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast w art. 15 ust. 4-4c UPDOP mowa jest kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, interpretacja pojęcia kosztów bezpośrednio związanych wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie dla każdego przypadku. Pomocne mogą być w tym omówienia zasad stosowania art. 15e UPDOP opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wskazano w nich, że: „językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.” (źródło: https://www.finanse.mf.gov.pl).

Licencje dotyczą kluczowych dóbr niematerialnych wykorzystywanych w podstawowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Licencje udzielane są na wykorzystywanie Technologii w postaci patentów, wzorów użytkowych oraz nieopatentowanego know-how do produkcji, montażu i sprzedaży wyrobów Spółki. Rozwiązania technologiczne udostępniane Wnioskodawcy określają parametry techniczne i rozwiązania stosowane w samych Produktach, a także w procesie produkcyjnym. Wytwarzanie Produktów przez Spółkę nie byłoby zatem możliwe bez uzyskania przez nią praw do Technologii. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością produkcyjną Wnioskodawcy, a kosztem Licencji.

W tym miejscu należy wskazać na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której został wprowadzony do UPDOP art. 15e. W dokumencie tym podano analogiczny do sytuacji Wnioskodawcy przykład, w którym zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej (\`(...)\`).”

Jak wskazano, koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest „inkorporowany” w produkowanych przez nią Produktach. Co więcej, wpływa on na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, co w świetle przywołanego fragmentu omówienia Ministerstwa Finansów także przesądza, że przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Wysokość ponoszonej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej stanowi bowiem ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu, np. systemów wycieraczek. W związku z tym, ponoszony przez Wnioskodawcę koszt w postaci opłat licencyjnych jest wprost zależny od wysokości przychodu ze sprzedaży Produktów. Istnieje zatem związek kwotowy pomiędzy kosztami Licencji, a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami, a koszty te stanowią czynnik obiektywnie kształtujący cenę Produktów (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję).

Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP, jako bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Pomocniczo należy wskazać na następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano za prawidłową analogiczną do prezentowanej w niniejszym wniosku wykładnię przedmiotowych przepisów (w zbliżonych stanach faktycznych):

*   interpretacja z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS,
*   interpretacja z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,
*   interpretacja z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest jednym z największych producentów podzespołów i części dla branży samochodowej w Polsce. Specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych. Wnioskodawca działa w silnie konkurencyjnej branży, w której bardzo dużą rolę odgrywa innowacyjność wyrobów. Wymusza to na Spółce oraz na całej Grupie nieustanne poszukiwanie nowych rozwiązań i udoskonalanie istniejących produktów. W ramach Grupy działa wiele ośrodków badawczo-rozwojowych, które zajmują się opracowywaniem nowych produktów i technologii. Posiadanie wystarczającego zaplecza technicznego i kadrowego dla samodzielnego opracowywania nowych produktów przez każdą spółkę produkcyjną byłoby ekonomicznie nieracjonalne (z uwagi na ogromne koszty zakupu specjalistycznego wyposażenia, zatrudnienia najlepszych inżynierów, naukowców itp.).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał licencje na technologie opracowane w fazie P2 prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 UPDOP z siedzibą w Unii Europejskiej, będących liderami danych grup produktowych w Grupie (moduły chłodzenia, systemy wycieraczek, systemy oświetlenia). Wnioskodawca zawarł trzy umowy licencyjne z ww. spółkami z Grupy. W ramach ww. umów licencyjnych Wnioskodawca nabywa (i będzie nabywał) od Licencjodawców nieograniczone terytorialnie, niewyłączne licencje na wykorzystywanie technologii w postaci patentów chronionych prawem wzorów użytkowych (już opatentowanych wynalazków/chronionych wzorów, bądź w stosunku do których rozpoczęto odpowiednie procedury uzyskania patentu/prawa ochronnego) oraz nieopatentowanego know-how do produkcji, montażu i sprzedaży wyrobów Spółki. Technologie zostały wypracowane w ww. fazie P2 rozwoju produktu, w której Grupa pracuje nad konkretnymi rozwiązaniami, które mają zostać wdrożone do produkcji, przy wykorzystywaniu ogólnych koncepcji opracowanych w fazie P3. W szczególności, Wnioskodawca otrzymuje koncepcje techniczne Produktów, parametry techniczne, dane dotyczące materiałów, montażu, wyniki przeprowadzonych testów itp. Informacje te udostępniane są Wnioskodawcy za pośrednictwem funkcjonujących w Grupie systemów informatycznych i baz danych. Omawiane Technologie stanowią kluczowe dobra niematerialne wykorzystywane w podstawowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy - wszystkie Produkty Spółki wytwarzane są z wykorzystaniem licencjonowanych Technologii. W szczególności, Spółka samodzielnie bądź we współpracy z innymi podmiotami dokonuje dostosowania nabytej Technologii do konkretnego modelu samochodu klienta, a następnie realizuje produkcję i sprzedaż danego typu wyrobów. Z tytułu nabywania Licencji Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców opłaty licencyjne kalkulowane jako ustalony procent odnoszony do przychodów netto ze sprzedaży Produktów w ramach danego pionu działalności (systemów wycieraczek/systemów oświetlenia/systemów chłodzenia silnika). Przez przychody netto należy rozumieć przychody ze sprzedaży wyrobów danego rodzaju, z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży produktów do Licencjodawcy, pomniejszone o wartość zużytych komponentów nabytych od podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku mieści się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do opłat licencyjnych, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce produkcję, montaż i sprzedaż swoich produktów.

Reasumując, opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.