Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.26.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Czy płatnik słusznie pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych bezpośrednio ze środków pomocowych Komisji Europejskiej?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2009 r. Nr IBPB II/1/415-620/09/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w związku z wykonywaniem dodatkowej pracy przy realizacji projektu międzynarodowego finansowanego bezpośrednio z Komisji Europejskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Politechniki (Politechnika). W ramach aneksów do umowy o pracę, obowiązujących w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wykonuje dodatkową pracę przy realizacji projektu międzynarodowego finansowanego bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji ( F.) pod nazwą B.o numerze kontraktu \`(...)\` . Na podstawie aneksu Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania pracy bezpośrednio związanej z realizacją celów projektu, w charakterze konsultanta ds. informatyki w wymiarze 30% czasu pracy oraz konsultanta ds. spotkań projektowych w wymiarze 20% czasu pracy. 60% wynagrodzenia uzupełniającego związanego z opisaną wyżej pracą płatne jest ze środków pomocowych wypłacanych bezpośrednio z Komisji Europejskiej (z pominięciem budżetu państwa) i przekazanych na realizację tego projektu za pośrednictwem Politechniki.

Od 1 kwietnia 2008 r. Politechnika, jako płatnik składek odgórną decyzją zmieniła zasady naliczania podatku dochodowego od wynagrodzeń z projektów realizowanych ze środków pochodzących z Programów Ramowych naliczając i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie podając przy tym żadnego prawnego uzasadnienia zaistniałej zmiany. Fakt ten budzi wątpliwości Wnioskodawcy, w sytuacji gdy stosowne przepisy ustawy nie uległy zmianie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Politechnika słusznie pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych bezpośrednio ze środków pomocowych Komisji Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 46: „wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy

oraz

podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

W ocenie Wnioskodawcy środki przeznaczone na realizację prac w ramach ww. projektu pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika. Powtórne opodatkowanie środków pomocowych Komisji Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Wspólnoty, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji wspólnotowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca wykonuje czynności przy realizacji projektu międzynarodowego finansowanego bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji. Przedmiotowe czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie aneksów do umowy o pracę zawartych z Politechniką, obowiązujących w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Dodatkową pracę Wnioskodawca wykonuje w charakterze konsultanta ds. informatyki oraz konsultanta ds. spotkań projektowych otrzymując za nią wynagrodzenie płatne w 60% ze środków pomocowych przyznanych przez Komisję Europejską i przekazanych na realizację projektu za pośrednictwem Politechniki.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki z Komisji Europejskiej mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Podstawą wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę wykonaną na rzecz projektu nie jest bowiem umowa o realizację projektu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Komisją Europejską lecz umowa o pracę zawarta z Politechniką. W konsekwencji, to nie Wnioskodawca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, mimo, iż jest zaangażowany w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie jest stroną tej umowy). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane ze środków projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Jednocześnie przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że ww. dochody objęte są jakimkolwiek innym zwolnieniem z wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. W tej sytuacji Politechnika, jako płatnik, słusznie pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń związanych z realizacją projektu w ramach umowy o pracę zawartej z Politechniką.

Dodatkowo należy zauważyć, iż żaden przepis prawa (zarówno krajowego jak i międzynarodowego) nie daje podstaw do twierdzenia, że środki pomocowe, których źródłem finansowania jest budżet Unii Europejskiej, nie mogą podlegać opodatkowaniu w państwie członkowskim UE. Przeczą temu zarówno postanowienia ustawy o finansach publicznych, jak również przepisy ustawy, oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Z kolei fakt wprowadzenia w ustawie zwolnienia przedmiotowego dla niektórych środków pomocowych (spełniających kryteria z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) oznacza, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zwolnienia przedmiotowe, w tym zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy są bowiem wtórne w stosunku do kwalifikacji do źródła przychodu (zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te dochody/przychody, które stanowią przedmiot opodatkowania; w przeciwnym wypadku przepis zwalniający dany dochód z opodatkowania nie byłby potrzebny).

W dniu 25 października 2007 r. ETS wydał w trybie prejudycjalnym wyrok (C-427/05) w sprawie Porto Antico di Genova SpA przeciwko Agenzia della Entrate Ufficio di Genova. Wniosek dotyczył rozstrzygnięcia kwestii czy opodatkowanie dochodów sfinansowanych ze środków strukturalnych przez państwo członkowskie jest naruszeniem prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 2082/93 (Dz. U. L 193 z 31.7.1993, str. 20) stanowiącego, że „Płatności na rzecz końcowych beneficjentów nie podlegają potrąceniu lub wstrzymaniu, które mogłoby prowadzić do zmniejszenia kwoty przysługującego im dofinansowania”.

ETS w powołanym wyroku stwierdził, iż „ art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 4253/88 z dnia 19 grudnia 1988 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych funduszy strukturalnych między nimi oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi, zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2082/93 z dnia 20 lipca 1993 r., należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe takie jak art. 55 ust. 3 lit.b) dekretu prezydenta Republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r., zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem. Zatem również na gruncie prawa wspólnotowego brak jest regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowywania środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 października 2009 r. Nr IBPB II/1/415-620/09/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.