Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.72.2018.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: W zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia: Kreślarzy zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, Konstruktorów Narzędzi I zatrudnionych w Narzędziowni oraz Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-przeniesienie prawa; przepisy-zmiana przepisów; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia:

*   Kreślarzy zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym – **jest nieprawidłowe,**
*   Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym – **jest nieprawidłowe,**
*   Konstruktorów Narzędzi I zatrudnionych w Narzędziowni – **jest nieprawidłowe,**
*   Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia:

*   Kreślarzy zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym,
*   Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym,
*   Konstruktorów Narzędzi I zatrudnionych w Narzędziowni,
*   Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej o globalnym zasięgu działania, która prowadzi działalność w zakresie produkcji części do systemów napędowych samochodów osobowych oraz lekkich pojazdów dostawczych (dalej jako: Grupa Kapitałowa).

W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada m.in. dział inżynierii globalnej (dalej jako: Centrum Inżynieryjne), a także działy inżynierii produkcji (dalej łącznie jako: Narzędziownia), które działają w sposób planowy i ciągły, mając do dyspozycji odpowiednio zorganizowane zaplecze sprzętowe i osobowe.

Pracownicy przypisani do ww. działów wykorzystują swoją wiedzę merytoryczną, umiejętności techniczne, doświadczenie oraz know-how Grupy Kapitałowej do tworzenia nowych lub zmienionych (ulepszonych) produktów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, bądź przez podmioty z Grupy Kapitałowej, a także do zaspokajania wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy w zakresie produkcji, np. poprzez opracowanie nowych lub dostosowanie już istniejących linii produkcyjnych lub narzędzi wykorzystywanych w trakcie produkcji części samochodowych, w szczególności umożliwiających sprawniej, szybciej i efektywniej produkować wyroby.

Działalność prowadzona przez osoby zatrudnione w ramach Centrum Inżynieryjnego koncentruje się przede wszystkim wokół projektowania i konstruowania całkowicie nowych produktów lub dostosowywania do nowych wymogów i standardów produktów, które są już oferowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do Grupy Kapitałowej, tj. w szczególności na:

*   opracowywaniu projektów technicznych całkowicie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów według własnej, oryginalnej koncepcji pracowników Wnioskodawcy;
*   przygotowaniu projektów technicznych nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów według własnej, oryginalnej koncepcji pracowników, w oparciu o ogólne, bazowe założenia i wytyczne dotyczące ich podstawowych parametrów lub właściwości technicznych przekazane przez klienta (dalej: Założenia Klienta), które stanowią punkt wyjścia dla dalszych prac wykonywanych przez pracowników;
*   przeprowadzaniu odpowiednich testów oraz walidacji przygotowanych przez pracowników projektów nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów celem oceny możliwości ich wdrożenia do masowej produkcji i w rezultacie poszerzenia oferowanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty z Grupy Kapitałowej produktów;

Wnioskodawca zatrudnia w Centrum Inżynieryjnym m.in. osoby na stanowisku kreślarzy oraz konstruktorów aplikacji.

Do szczegółowych obowiązków osób zatrudnionych na stanowisku kreślarzy (dalej jako: Kreślarz) należy m.in.:

*   przygotowywanie przy wykorzystaniu dostępnych systemów komputerowych (CAD) i w zgodzie z Założeniami Klienta oraz wg oryginalnej autorskiej koncepcji Kreślarza, rysunków komponentów, modeli 3D komponentów wraz z detalami, rysunków i modeli złożeniowych, rysunków serwisowych;
*   wprowadzanie zmian konstrukcyjnych produktów Wnioskodawcy w zgodzie ze standardami Wnioskodawcy i Założeniami Klienta;
*   wsparcie wiedzą inżynierską podczas przygotowywania kalkulacji i uzasadnień technicznych do produktów Wnioskodawcy;
*   poszukiwanie i wdrażanie nowych metod rozwoju konstrukcji tworzonych przez pracowników Wnioskodawcy;
*   inicjowanie zmian w produktach Wnioskodawcy i procesach ich konstrukcji w celu ich doskonalenia.

Z kolei do obowiązków osób zatrudnionych na stanowiskach konstruktorów aplikacji produktów (dalej jako: Konstruktor Aplikacji) należy m.in.:

*   przygotowywanie (wraz z odpowiednimi obliczeniami) przy wykorzystaniu dostępnych systemów komputerowych (CAD) i w zgodzie z Założeniami Klienta oraz standardami Wnioskodawcy konstrukcji aplikacji produktu zawierających m.in. rysunki i modele złożeniowe, analizy funkcjonalne i schematy zabudowy, rysunki serwisowe;
*   wsparcie merytoryczne i przygotowywanie niezbędnych obliczeń, rysunków komponentów, złożeń, schematów oraz prezentacji zgodnie z potrzebami prowadzonych projektów;
*   wprowadzanie i monitorowanie zmian konstrukcyjnych w zgodzie ze standardami Wnioskodawcy i Założeniami Klienta;
*   wsparcie wiedzą inżynierską podczas przygotowywania kalkulacji i uzasadnień technicznych produktów;
*   inicjowanie zmian w produkcie i procesach konstrukcji w celu ich doskonalenia.

Odnosząc się natomiast do działalności wykonywanej przez osoby zatrudnione w ramach Narzędziowni, należy zauważyć, że jest ona ukierunkowana przede wszystkim na zaspokojenie wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy związanych z realizowanym procesem produkcyjnym i wykorzystywanymi w tym celu wyrobami, narzędziami, oprzyrządowaniem i obejmuje w szczególności:

*   opracowywanie projektów i konstruowanie całkowicie nowych wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania według własnej, oryginalnej koncepcji (w tym również ich prototypów), które mogą następnie znaleźć zastosowanie w procesach produkcyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę;
*   weryfikację i odpowiednie dostosowywanie już wykorzystywanych wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania celem poszukiwania nowych obszarów ich zastosowania, a przez to także optymalizację i usprawnienie dotychczasowych procesów produkcyjnych, w których mogą zostać wykorzystane.

W ramach działalności Narzędziowni Wnioskodawca zatrudnia m.in osoby na stanowiskach konstruktorów narzędzi i oprzyrządowania (dalej: Konstruktor Narzędzi I), do których obowiązków należy m.in.:

*   szukanie i wdrażanie metod rozwoju konstrukcji narzędzi i oprzyrządowania tworzonego przez konstruktorów;
*   konstruowanie wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania dla potrzeb produkcji;
*   przygotowanie i przegląd dokumentacji technologicznej;
*   specyfikowanie nowych maszyn, oprzyrządowania i narzędzi pomiarowych;
*   inicjowanie zmian w produkcie i procesach wytwórczych w celu ich doskonalenia.

Część osób wykonujących pracę w ramach Narzędziowni, oprócz ww. obowiązków dodatkowo odpowiedzialna jest również za usprawnianie, modyfikowanie konstrukcji narzędzi i oprzyrządowania w celu obniżenia kosztów narzędzi (dalej: Konstruktor Narzędzi II).

Ww. prace wykonywane przez osoby zatrudnione w ramach Narzędziowni na stanowiskach Konstruktorów Narzędzi I oraz Konstruktorów Narzędzi II nie stanowią okresowych przeglądów, mających na celu bieżącą renowację i konserwację wyrobów, narzędzi lub oprzyrządowania.

Pracownicy Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni celem poszukiwania rozwiązań w zakresie nowych, ulepszonych, bądź zmienionych produktów, wyrobów, oprzyrządowania lub narzędzi analizują ich dotychczasowe zastosowania lub parametry, jak również potrzeby klientów, względnie potrzeby własne Wnioskodawcy w zakresie zaopatrzenia w odpowiednie środki do produkcji, korzystając przy tym z posiadanej wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia.

W przypadku obu ww. grup pracowników – zarówno Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji, jak i Konstruktorów Narzędzi I i II efekty wykonywanych przez nich przedstawionych wyżej prac stanowią wytwór ich intelektu, bazujący na ich własnej, autorskiej koncepcji o oryginalnym i niepowtarzalnym charakterze, prezentującej nowe lub nieznane wcześniej rozwiązania w zakresie opracowania nowych lub odpowiednio dostosowanych (zmienionych, ulepszonych) produktów lub narzędzi.

Efekty prac ww. pracowników Centrum Inżynieryjnego i Narzędziowni przyjmują zazwyczaj formę przygotowanych przez ww. pracowników rysunków założeniowych, rysunków serwisowych, szkiców, modeli, kalkulacji, jak również rekomendacji i instrukcji dla pracowników innych działów dotyczących ich konstrukcji (dostosowania) lub zastosowania, analiz dotyczących funkcjonalności nowych lub dostosowanych produktów (narzędzi), raportów przedstawiających opis i rezultaty wykonanych prac lub usprawnionych procedur, prototypy nowych lub dostosowanych produktów lub wyrobów, narzędzi czy oprzyrządowania.

Efekty ww. prac będą ewidencjonowane i archiwizowane przez Wnioskodawcę, dzięki czemu możliwe będzie ustalenie konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie, a także samej daty ich powstania.

Mając na uwadze charakter oraz rezultaty pracy wykonywanej przez ww. pracowników Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni, zdaniem Wnioskodawcy, efekty tych prac stanowić będą przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z dnia 5 kwietnia 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej jako: Prawo Autorskie).

W związku z powyższym w zawartych z ww. pracownikami umowach o pracę (lub aneksach do tych umów) Wnioskodawca wyodrębnił w ramach przysługującego im wynagrodzenia:

*   część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do rezultatów wykonanych prac, które to ustalane będą w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom;
*   część związaną z wykonywaniem pozostałych prac, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących przedmiot praw autorskich.

Zgodnie z treścią zawartych umów (aneksów do tych umów) honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów określane jest co miesiąc, po przedstawieniu Wnioskodawcy przez pracownika utworów do przyjęcia, przy uwzględnieniu ich stopnia oryginalności, indywidualności i twórczego wkładu pracownika w stworzenie utworów, ich charakter, specyfikę, złożoność oraz czasochłonność pracy twórczej oraz spodziewane korzyści dla pracownika.

Pozostałą część wynagrodzenia przewidzianego w umowie o pracę zawartej z danym pracownikiem (po jego pomniejszeniu o honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu) będzie stanowiło wynagrodzenie za wykonanie innych obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę, w tym o charakterze administracyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Kreślarzy zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów Narzędzi I zatrudnionych w Narzędziowni, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie stanu faktycznego:

1.  zarówno w przypadku pracowników zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, tj. Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji (pytania oznaczone jako 1 i 2);
2.  jak i pracowników Narzędziowni, tj. Konstruktorów Narzędzi I oraz Konstruktorów Narzędzi II (pytania oznaczone jako 3 i 4)

spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez ww. pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do wynagrodzenia w części odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do efektów ich pracy.

Ze względu na analogiczną argumentację mającą zastosowanie w przypadku obu ww. grup pracowników, tj. Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II poniżej przedstawione zostało łącznie stanowisko Spółki w zakresie pytania 1), 2), 3) i 4).

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT:

„Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT:

„Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

(…) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa, w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;”.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zakres zastosowania ww. regulacji został określony poprzez wskazanie w Ustawie o PIT konkretnych rodzajów działalności, z tytułu których uzyskane przychody korzystać mogą z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowododanym przepisem art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT:

„Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyk literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej”.

Uwzględniając brzmienie ww. przepisów, celem ustalenia możliwości zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 Ustawy o PIT, przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. należy przeanalizować:

1.  Czy obowiązki wykonywane przez pracowników zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym oraz Narzędziowni, tj. Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i II wpisywać się będą w zakres działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 2 Ustawy o PIT?
2.  Czy efektem wykonywanych przez ww. pracowników prac będą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego?
3.  Czy ww. pracownicy uzyskiwać będą przychody z tytułu rozporządzenia utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego?

Ad 1.

Działalność badawczo-rozwojowa.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym prace wykonywane przez ww. pracowników Centrum Inżynieryjnego (tj. Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji) oraz Narzędziowni (tj. Konstruktorów Narzędzi I i II) należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o PIT.

Przepisy Ustawy o PIT definiują działalność badawczo-rozwojową w art. 5a pkt 38, zgodnie z którym oznacza ona:

„(…) działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;”.

Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 Ustawy o PIT.

I tak, badania naukowe oznaczają:

1.  „badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;”.

Pod pojęciem prac rozwojowych należy natomiast rozumieć:

„(…) nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;”.

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie PIT należy mówić wówczas, gdy:

*   prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób,
*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań,
*   gdy realizowane prace mają twórczy charakter.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że przedstawione wyżej prace pracowników działów Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni nie mają incydentalnego charakteru i wykonywane są w systematyczny i zorganizowany sposób.

W tym celu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy na stale funkcjonują bowiem odpowiednio zorganizowane i wyodrębnione działy Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni, które prowadzą wyżej opisane prace w sposób planowy i ciągły. Oba ww. działy mają do dyspozycji odpowiednio zorganizowane w tym celu zaplecze sprzętowe i osobowe.

Prace wykonywane są przez dedykowanych oraz zatrudnionych na utworzonych w tym celu stanowiskach pracowników posiadających odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz umiejętności ukierunkowane na opracowywanie nowych lub dostosowywanie już istniejących produktów, wyrobów narzędzi, bądź oprzyrządowania.

Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek, należy wskazać, że zakres prac wykonywanych przez Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i II niewątpliwie są one ukierunkowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów, czy też usprawnienie procesów technologicznych przeprowadzanych u Wnioskodawcy, związanych z produkcją części samochodowych (na skutek wytworzenia nowych rodzajów wyrobów, narzędzi, oprzyrządowania bądź ulepszenia ich, dzięki czemu Wnioskodawca będzie w stanie produkować nowe wyroby, bądź będzie w stanie sprawniej, szybciej i efektywniej produkować wytwarzane już przez niego wyroby), jak również są ukierunkowane opracowywanie prototypów, a także testowanie i walidację nowych, zmienionych, bądź ulepszonych produktów i narzędzi.

Co zaś się tyczy trzeciej z przedstawionych wyżej przesłanek, należy wskazać, że prace wykonywane przez Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym koncentrują się na poszukiwaniu nowych, autorskich rozwiązań w zakresie projektowania i konstrukcji całkowicie nowych lub dostosowywaniu już oferowanych przez Grupę Kapitałową produktów (i zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym obejmują w szczególności przygotowywanie konstrukcji aplikacji produktu zawierających m.in rysunki i modele złożeniowe, analizy funkcjonalne i schematy zabudowy, rysunki serwisowe, czy też wprowadzanie i monitorowanie zmian konstrukcyjnych w zgodzie ze standardami Wnioskodawcy i Wytycznymi Klienta).

Prace wykonywane przez Konstruktorów Narzędzi I i II zatrudnionych w Narzędziowni dotyczą natomiast przede wszystkim tworzenia nowych lub unowocześniania już istniejących i wykorzystywanych w procesie produkcji części samochodowych wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania według własnej, oryginalnej koncepcji tych pracowników.

W obu ww. przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane prace mają zatem unikalny, autorski charakter w tym sensie, że nie stanowią one prostego powielenia istniejących i stosowanych już rozwiązań (a zatem nie mają one odtwórczego, wtórnego charakteru).

Wprost przeciwnie, prace te ukierunkowane są na poszukiwanie nowych (nieznanych) dotąd rozwiązań w zakresie produktów lub narzędzi, bazując na autorskich pomysłach pracowników Centrum Inżynieryjnego i Narzędziowni.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ww. pracowników, tj.:

*   zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji,
*   jak również zatrudnionych w Narzędziowni Konstruktorów Narzędzi I i II,

otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowić będzie przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 2 Ustawy o PIT.

Ad 2.

Powstanie „utworu” w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Przepisy Ustawy o PIT nie definiują pojęcia „praw autorskich”, „rozporządzania prawami autorskimi”, „twórcy”, czy też „utworu”.

Aby ustalić zatem zakres zastosowania ww. przepisów Ustawy o PIT, należy stosując wskazane w nich odesłanie do „odrębnych przepisów” odnieść się w tym zakresie do obowiązujących przepisów Prawa Autorskiego.

I tak, stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego: „1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). 2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznym znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe)”.

Kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego wymaga zatem ustalenia, czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego, czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim.

Odnosząc powyższe do efektów pracy ww. osób zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym oraz Narzędziowni, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że powyższe przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie, ze względu na charakter prac wykonywanych w ramach:

*   Centrum Inżynieryjnego, tj. ich ukierunkowanie na opracowywanie nowych lub dostosowywanie już oferowanych przez Wnioskodawcę lub podmioty z Grupy Kapitałowej produktów,
*   Narzędziowni, tj. tworzenie nowych lub dostosowywanie już istniejących narzędzi lub linii produkcyjnych wykorzystywanych w procesie produkcji,

efekty pracy zatrudnionych w tych działach ww. pracowników (tj. Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I, Konstruktorów Narzędzi II) będą wynikiem przeprowadzanych przez nich analiz oraz weryfikacji dotychczasowych rozwiązań w zakresie przede wszystkim konstrukcji i parametrów technicznych produktów i narzędzi oraz poszukiwaniu nowych, zmienionych, ulepszonych koncepcji w tym zakresie, które to wychodzić będą naprzeciw oczekiwaniom i potrzebom Wnioskodawcy, podmiotów powiązanych z Grupy Kapitałowej, czy też potencjalnych klientów spoza Grupy Kapitałowej.

Ponieważ efekty ww. prac bazować będą na autorskich koncepcjach, ideach, pomysłach ww. pracowników cechować będzie je unikalność.

Twórczy charakter prac osób zatrudnionych na ww. stanowiskach w Centrum Inżynieryjnym oraz Narzędziowni potwierdzają przede wszystkim efekty ich prac przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe efekty ww. prac Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II cechować będzie, zdaniem Wnioskodawcy, znaczny stopień oryginalności i niepowtarzalności.

Rezultaty prac wykonywanych przez ww. pracowników przedstawiać będą bowiem unikalne i nieszablonowe, oryginalne projekty produktów oraz narzędzi (czy też nieznane lub nieistniejące wcześniej możliwości ich zastosowania lub ulepszenia), które to wyrażone zostaną w sposób umożliwiający zapoznanie się nimi osobom trzecim, tj. udokumentowane zostaną w formie m.in. rysunków, szkiców, modeli, kalkulacji, analiz funkcjonalności, raportów z przeprowadzonych badań, testów, walidacji, a także prototypów.

Efekty tych prac z całą pewnością nie będą natomiast stanowiły jedynie kopii, odwzorowania, odtworzenia, istniejących i znanych w tym zakresie rozwiązań.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, efekty prac ww. osób zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym (tj. Kreślarzy oraz Konstruktorów Aplikacji), jak i w Narzędziowni (tj. Konstruktorów Narzędzi I i II) stanowić będą zatem wytwór ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który stanowić będzie przedmiot praw autorskich, tj. utwór w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego.

Ad 3.

Przychody z tytułu rozporządzenia utworem w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Stosownie do treści przywołanego wyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, oprócz samego efektu prac w postaci utworu, wymaga uzyskania przez pracownika przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania utworem.

Kwestię rozporządzania prawami autorskimi powstałymi w wyniku czynności wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy regulują przepisy Prawa Autorskiego. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 oraz art. 13 Prawa Autorskiego:

„Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. (…)

Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nie przyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin”.

Tym samym w przypadku utworów powstałych w wyniku czynności wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, co do zasady, prawo do tych utworów nabywa pracodawca (a więc w rezultacie dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł w umowach o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi:

*   w Centrum Inżynieryjnym, tj. osobami na stanowiskach Kreślarza i Konstruktora Aplikacji,
*   oraz w Narzędziowni, tj. osobami na stanowiskach konstruktora narzędzi i oprzyrządowania,

które to określać będą kwotę wynagrodzenia przysługującą danemu pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez niego obowiązków w ramach stosunku pracy.

W rezultacie w obu ww. przypadkach pracownicy uzyskiwać będą w tym zakresie przychody (honorarium twórcy) z tytułu rozporządzenia (zbycia na rzecz Wnioskodawcy) prawami autorskimi.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno pracownicy zatrudnieni w Centrum Inżynieryjnym na stanowiskach Kreślarza i Konstruktora Aplikacji, jak i w Narzędziowni na stanowisku Konstruktora Narzędzi I i Konstruktora Narzędzi II oraz oprzyrządowania uzyskiwać będą przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

Ze względu na twórczy charakter wykonywanych przez nich prac, ich efekty uzewnętrznione w formie przedstawionej powyżej, ze względu na ich twórczy i oryginalny charakter spełniać będą definicję utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Wobec tego w części, w jakiej wynagrodzenie wypłacane ww. pracownikom odpowiadać będzie honorarium z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworami, Wnioskodawca, działając jako płatnik i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez danego pracownika (autora utworu), uprawniony jest w tej części do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. ust. 9b pkt 2 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia:

*   Kreślarzy zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym – **jest nieprawidłowe,**
*   Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym – **jest nieprawidłowe,**
*   Konstruktorów Narzędzi I zatrudnionych w Narzędziowni – **jest nieprawidłowe,**
*   Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego na podstawie określonego procentowo wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającego na twórczą działalność pracownika, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Także wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej i jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę. W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada m.in. dział inżynierii globalnej (dalej jako: Centrum Inżynieryjne), a także działy inżynierii produkcji (dalej łącznie jako: Narzędziownia). Działalność prowadzona przez osoby zatrudnione w ramach Centrum Inżynieryjnego koncentruje się przede wszystkim wokół projektowania i konstruowania całkowicie nowych produktów lub dostosowywania do nowych wymogów i standardów produktów, które są już oferowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca zatrudnia w Centrum Inżynieryjnym m.in. osoby na stanowisku Kreślarzy oraz Konstruktorów Aplikacji. Natomiast działalność wykonywana przez osoby zatrudnione w ramach Narzędziowni jest ukierunkowana na zaspokojenie wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy związanych z realizowanym procesem produkcyjnym i wykorzystywanymi w tym celu wyrobami, narzędziami, oprzyrządowaniem. W ramach działalności Narzędziowni Wnioskodawca zatrudnia m.in osoby na stanowiskach konstruktorów narzędzi i oprzyrządowania (dalej: Konstruktor Narzędzi I). Część osób wykonujących pracę w ramach Narzędziowni, oprócz ww. obowiązków, dodatkowo odpowiedzialna jest również za usprawnianie, modyfikowanie konstrukcji narzędzi i oprzyrządowania w celu obniżenia kosztów narzędzi (dalej: Konstruktor Narzędzi II). W przypadku obu ww. grup pracowników – zarówno Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji, jak i Konstruktorów Narzędzi I i II efekty wykonywanych przez nich przedstawionych wyżej prac stanowią wytwór ich intelektu, bazujący na ich własnej, autorskiej koncepcji o oryginalnym i niepowtarzalnym charakterze, prezentującej nowe lub nieznane wcześniej rozwiązania w zakresie opracowania nowych lub odpowiednio dostosowanych (zmienionych, ulepszonych) produktów lub narzędzi. Efekty ww. prac będą ewidencjonowane i archiwizowane przez Wnioskodawcę, dzięki czemu możliwe będzie ustalenie konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie, a także samej daty ich powstania. Efekty pracy pracowników Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni stanowić będą przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zawartych z ww. pracownikami umowach o pracę (lub aneksach do tych umów) Wnioskodawca wyodrębnił w ramach przysługującego im wynagrodzenia część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do rezultatów wykonanych prac, które to ustalane będą w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych prac, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących przedmiot praw autorskich. Zgodnie z treścią zawartych umów (aneksów do tych umów) honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów określane jest co miesiąc, po przedstawieniu Wnioskodawcy przez pracownika utworów do przyjęcia, przy uwzględnieniu ich stopnia oryginalności, indywidualności i twórczego wkładu pracownika w stworzenie utworów, ich charakter, specyfikę, złożoność oraz czasochłonność pracy twórczej oraz spodziewane korzyści dla pracownika. Pozostałą części wynagrodzenia przewidzianego w umowie o pracę zawartej z danym pracownikiem (po jego pomniejszeniu o honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu) będzie stanowiło wynagrodzenie za wykonanie innych obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę, w tym o charakterze administracyjnym.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je jako procent określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone przez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia (wyliczona według określonego wskaźnika część tego wynagrodzenia).

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu działalności badawczo-rozwojowej,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Wymaga przy tym podkreślenia, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Tym samym, skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracowników (tu: Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji, Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II), w tym za prace o charakterze twórczym, wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na postawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającej twórczy charakter i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez:

*   Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym oraz
*   Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni,

w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy z uwagi na fakt, że ta część wynagrodzenia ustalana jest na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter, to Wnioskodawca – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – nie ma możliwości stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.