Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-360/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Skutki podatkowe dopłaty do zamiany lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: dopłata; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-odrębna własność lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; sprzedaż; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643),, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-360/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 sierpnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 sierpnia 2015 r.). W dniu 24 sierpnia 2015 r. (nadano w dniu 19 sierpnia 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wspólnie z żoną E.L. zawarł w dniu 24 maja 2012 r. z biurem obrotu nieruchomościami X. z siedzibą w Ł. umowę zlecenie na podjęcie przez przyjmującego zlecenie (X.) czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umowy zamiany prawa najmu do lokalu mieszkalnego, oznaczonego numerem \`(...)\` mieszczącego się w Ł., ul. P. (lokal do zamiany), na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem …, mieszczącego się w Ł., przy ul. M. (lokal zamienny) z osobami posiadającymi tytuł prawny do zamiennego lokalu mieszkalnego oraz osobami biorącymi udział w zamianie.

W wyniku dokonania opisanych powyżej czynności, Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązali się do przekazania przyjmującemu zlecenie dopłaty do zamiany w wysokości 106 000 zł na rzecz osób posiadających tytuł prawny do lokalu zamiennego oraz osób biorących udział w zamianie, z tym zastrzeżeniem, że osoba posiadająca tytuł prawny do zamiennego lokalu, tj. B.P. otrzymała 71 000 zł, a osoby biorące udział w zamianie tj. A. i J.T. otrzymali 35 000 zł.

Wskutek opisanych powyżej czynności w dniu 23 października 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w biurze pośrednictwa zamiany mieszkań w Ł. trójstronną umowę zamiany lokali mieszkalnych, poprzez którą spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu położonego w Ł. przy ul. M. B.P. przeniosła na Wnioskodawcę i Jego żonę, A. i J.T. przenieśli prawa wynikające z umowy najmu lokalu nr … w domu przy ul. D. w Ł. na B.P., natomiast Wnioskodawca i Jego żona przenieśli należące do nich prawa wynikające z umowy najmu lokalu nr … w domu przy ul. P. w Ł. na A. i J.T.

Ostatecznie Wnioskodawca wraz z żoną zawarli z Y Spółdzielnią Mieszkaniową z siedzibą przy ul. M. w Ł. umowę o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr … położonego w Ł. przy ul. M. w dniu 18 stycznia 2013 r. Następnie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, ww. lokalu mieszkalnego, zostało przekształcone na mocy aktu notarialnego repertorium A nr …/2013, sporządzonego przez notariusza A.S. prowadzącego kancelarię notarialną w Ł., z dnia 14 maja 2013 r. w odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Następnie aktem notarialnym repertorium A nr …/2013 z dnia 5 czerwca 2013 r., sporządzonym przez notariusz A.G. prowadzącą kancelarię notarialną w Ł., Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali należący do nich ww. lokal mieszkalny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwota w wysokości 106 000 zł, której zapłaty dokonali Wnioskodawca oraz Jego żona, stanowiła dopłatę do trójstronnej zamiany mieszkań dokonywanej za pośrednictwem licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami - Biuro Obrotu Nieruchomościami „X”. W związku z przedmiotową zamianą Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 24 maja 2012 r. zawarł umowę zlecenia z Biurem Obrotu Nieruchomościami, na mocy której zobowiązał się do przekazania przyjmującemu zlecenie dopłaty do zamiany w łącznej wysokości 106 000 zł. Wnioskodawca wraz z żoną dysponował bowiem prawem najmu lokalu mieszkalnego numer … położonego przy ul. P. w Ł.. Celem umowy było doprowadzenie przez przyjmującego zlecenia do zawarcia ostatecznej umowy zamiany mieszkań, wskutek której Wnioskodawca uzyskałby spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem …, położonego przy ul. M. w Ł.

W związku z ww. umową pozostawały dwie inne umowy zlecenia zawarte przez Biuro Obrotu Nieruchomościami „X”, tj.:

*   umowa zlecenia z dnia 24 maja 2015 r. zawarta z B.P. dysponującą spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem …, położonego przy ul. M., zainteresowaną zamianą swego mieszkania na prawo najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. D. lok. … w Ł.,

*   umowa zlecenia z dnia 28 maja 2012 r. zawarta z A. i J.T., dysponującymi z kolei prawem najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. D. lok. … w Ł., zainteresowanych jego zamianą na prawo najmu lokalu mieszkalnego numer … położonego przy ul. P. w Ł. (należącego do Wnioskodawcy i jego żony).

Na mocy wskazanych powyżej umów, za pośrednictwem Biura Obrotu Nieruchomościami „X”, tytułem dopłaty do trójstronnej zamiany mieszkań Wnioskodawca oraz Jego żona zobowiązali się do przekazania łącznej kwoty 106 000 zł, w tym kwoty 71 000 zł z przeznaczeniem dla B.P. oraz kwoty 35 000 zł z przeznaczeniem dla A. i J.T..

Kwota 106 000 zł stanowiła więc wynagrodzenie przysługujące pozostałym stronom zawartej ostatecznie w dniu 23 października 2012 r. umowy zamiany lokali mieszkalnych, na mocy której Wnioskodawca wraz z żoną „nabył” spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M.. W ramach zawartych umów wkład mieszkaniowy przynależny do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przysługującego B.P. miał zostać przekazany na nowego dysponenta tego prawa, tj. małżonków L.

Wartość rynkowa lokalu mieszkalnego nr … położonego w Ł. przy ul. M., określona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 9 lipca 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego – D.Ś. (uprawnienia nr … nadane przez MGPiB) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm. - dalej: u.s.m.) dla potrzeb waloryzacji wkładu mieszkaniowego, wynosiła 212 000 zł. Jak wynikało natomiast z informacji uzyskanych od Y Spółdzielni Mieszkaniowej, koszt ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu miał wynosić jedynie 214 zł 84 gr tytułem wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.s.m.).

W wyniku negocjacji pomiędzy wszystkimi podmiotami umowy zamiany lokali mieszkalnych ustalono, że część wynagrodzenia - dopłata w zamian za przekazanie za zgodą Y Spółdzielni Mieszkaniowej możliwości ustanowienia na rzecz małżonków L. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu położonego przy ul. M. lok. … oraz „przepisanie” na ich rzecz wkładu mieszkaniowego powiązanego z prawem przysługującym B.P., zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę i Jego żonę w formie gotówkowej za pośrednictwem Biura Obrotu Nieruchomościami „X”.

Mając to na uwadze Wnioskodawca stwierdził, że zapłata kwoty 106 000 zł stanowiła wydatek niezbędny i prowadzący w efekcie do ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, przekształconego następnie w odrębną własność lokalu.

Dopłata w wysokości 106 000 zł stanowiła część wynagrodzenia, przekazanego w wykonaniu umowy zlecenia pośrednikowi transakcji (Biuro Obrotu Nieruchomościami „X”) z przeznaczeniem dla pozostałych podmiotów umowy zamiany lokali mieszkalnych, jakie Wnioskodawca oraz Jego żona zapłacili za przekazanie na ich rzecz lokalu położonego przy ul. M. lok. …, tj. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

W dniu 5 czerwca 2013 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza A.G. (Rep. A Nr …/2013), Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali odrębną własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr … położony w budynku mieszkalnym przy ul. M., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., prowadzi księgę wieczystą KW Nr …

Opisana powyżej sprzedaż odrębnej własności lokalu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz Jego żona w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu ponieśli następującego wydatki:

*   214 zł 84 gr - tytułem wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.s.m.;

*   260 zł - tytułem opłaty sądowej związanej z wnioskiem o założenie księgi wieczystej dla wyodrębnionego lokalu oraz wpis prawa w dziale II księgi wieczystej;

*   580 zł - tytułem taksy notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego przez notariusza A.S. (Rep. A Nr …/2013) oraz za sporządzenie wypisów ww. aktu

*   133,40 zł - tytułem podatku VAT.

Wskutek zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem – A.S. w dniu 14 maja 2013 r. (Rep. A Nr …/2013) umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu, współwłaścicielami przedmiotowego lokalu na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej stali się E. oraz D. małż. L.

Wnioskodawca oraz Jego żona pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy koszt dopłaty do zamiany lokalu mieszkalnego poniesiony przez Wnioskodawcę, z przeznaczeniem dla pozostałych podmiotów umowy zamiany na podstawie umowy zlecenia zawartej z Biurem Obrotu Nieruchomościami „X”, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązał się do dokonania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umowy zamiany prawa najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. P. lok. … w Ł. na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M. lok. … w Ł., stanowi koszt nabycia odrębnej własności przedmiotowego lokalu (powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółdzielczego prawa do lokalu) w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), a w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości i tym samym dopuszczalne jest pomniejszenie o tę kwotę podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), koszt dopłaty do zamiany lokalu mieszkalnego poniesiony przez Wnioskodawcę, z przeznaczeniem dla pozostałych podmiotów umowy zamiany na podstawie umowy zlecenia zawartej z Biurem Obrotu Nieruchomościami „X”, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązał się do dokonania czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umowy zamiany prawa najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. P. lok. … w Ł. na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M. lok. … w Ł., stanowi koszt nabycia odrębnej własności przedmiotowego lokalu (powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółdzielczego prawa do lokalu) w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości i tym samym dopuszczalne jest pomniejszenie o tę kwotę podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, stosownie do treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wobec powyższego, rozstrzygnięcia wymaga kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, środków pieniężnych przekazanych ostatecznie stronom umowy zamiany lokali mieszkalnych, w zamian za zbycie przedmiotowego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. M. lok. …, nabytego przez Wnioskodawcę (oraz Jego żonę na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej), a następnie przekształconego w odrębną własność i zbytego. Biorąc pod uwagę fakt, że dopłata w wysokości 106 000 zł (udokumentowana m.in. w umowie zlecenia zawartej z Biurem Obrotu Nieruchomościami „X”) stanowiła niezbędny koszt nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność przedmiotowego lokalu, należy uznać, że poniesienie tego wydatku stanowiło koszt nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Nieodzowność zapłaty wynegocjowanej dopłaty do wielostronnej zamiany wynika z tego, że bez uiszczenia odpowiedniej kwoty dla pozostałych podmiotów umowy zamiany za pośrednictwem Biura Obrotu Nieruchomościami „X”, Wnioskodawca oraz Jego żona nie staliby się uprawnionymi z tytułu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, a w konsekwencji nie mieliby możliwości przekształcenia go w odrębną własność lokalu (za wpłatą symbolicznej sumy z powodu przekazania na ich rzecz przez poprzednio uprawnioną wkładu mieszkaniowego związanego z lokalem). W związku z powyższym Wnioskodawca musiał ponieść koszt dopłaty, aby następnie uzyskać przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu należy również odwołać się do istoty umowy zamiany i jej interpretacji w rozumieniu przepisów podatkowych oraz Kodeksu cywilnego. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Zgodnie natomiast z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) umowa zamiany jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną i wzajemną. O podobieństwie umowy zamiany do umowy sprzedaży świadczy również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Mając to na uwadze podkreślenia wymaga okoliczność, że ustawodawca w treści zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia kosztów nabycia nieruchomości, w związku z czym należy odwołać się do językowego (potocznego) rozumienia tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt nabycia nieruchomości należy przyjąć wszystkie poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki mające ścisły związek z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, w tym wydatek z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - koszt dopłaty do zamiany lokali mieszkalnych, tj. środki pieniężne stanowiące część wynagrodzenia za nabyte w drodze wielostronnej zamiany mieszkanie lokatorskie (spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu), przekazane zbywającej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. M. lok. … w Ł. W przypadku nieponiesienia tych kosztów przez nabywcę nieruchomości, uniemożliwiałoby to nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Wnioskodawca uważa, że przy konstrukcji opodatkowania dochodu, a nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ogólnym sformułowaniu co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, Jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony powyżej pogląd znajduje pełne potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/415-604/08-4/MG), wedle której organ za prawidłowy uznał pogląd wnioskodawcy odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów nabycia, środków pieniężnych stanowiących część wynagrodzenia za nabyte w drodze zamiany mieszkanie lokatorskie, przekazanych zbywającym lokatorskie prawo do lokalu.

Wnioskodawca podkreśla, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliła się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć szeroko. W tym ujęciu zauważa się, że żaden przepis ustawy podatkowej nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jedynie do ceny podanej w umowie. Kosztem będzie zatem każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na dokonanie nabycia.

Potwierdzenie powyższego poglądu stanowi m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 869/12) wydany w analogicznym stanie faktycznym, wedle którego „biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną zawarł w dniu 24 maja 2012 r. z biurem obrotu nieruchomościami umowę zlecenia w sprawie doprowadzenia do zawarcia umowy zamiany należącego do Niego i żony prawa najmu do lokalu mieszkalnego (lokal do zamiany), na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (lokal zamienny) z osobami posiadającymi tytuł prawny do zamiennego lokalu mieszkalnego oraz osobami biorącymi udział w zamianie. W wyniku dokonania opisanych powyżej czynności, Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązali się do przekazania przyjmującemu zlecenie dopłaty do zamiany w wysokości 106 000 zł na rzecz osób posiadających tytuł prawny do lokalu zamiennego oraz osób biorących udział w zamianie, z tym zastrzeżeniem, że osoba posiadająca tytuł prawny do zamiennego lokalu otrzymała 71 000 zł, a osoby biorące udział w zamianie otrzymały 35 000 zł. W dniu 23 października 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w biurze pośrednictwa zamiany mieszkań trójstronną umowę zamiany lokali mieszkalnych, poprzez którą spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przeniesione zostało na Wnioskodawcę i Jego żonę przez osobę posiadającą to prawo, osoby biorące udział w zamianie przeniosły prawa wynikające z umowy najmu lokalu na osobę posiadającą uprzednio ww. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast Wnioskodawca i Jego żona przenieśli należące do nich prawa wynikające z umowy najmu lokalu na osoby biorące udział w zamianie. Kwota 106 000 zł stanowiła wynagrodzenie przysługujące pozostałym stronom ww. umowy. W ramach zawartych umów wkład mieszkaniowy przynależny do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu miał zostać przekazany na nowego dysponenta tego prawa, tj. Wnioskodawcę i Jego żonę. W wyniku negocjacji pomiędzy wszystkimi podmiotami umowy zamiany lokali mieszkalnych ustalono, że część wynagrodzenia - dopłata w zamian za przekazanie za zgodą Y Spółdzielni Mieszkaniowej możliwości ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz „przepisanie” na ich rzecz wkładu mieszkaniowego powiązanego z tym prawem zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę i Jego żonę w formie gotówkowej za pośrednictwem Biura Obrotu Nieruchomościami. Ostatecznie Wnioskodawca wraz z żoną zawarli z Y Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 18 stycznia 2013 r. Następnie ww. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, zostało przekształcone na mocy aktu notarialnego z dnia 14 maja 2013 r. w odrębną własność lokalu mieszkalnego. Zaś aktem notarialnym z dnia 5 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali należący do nich ww. lokal mieszkalny. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, który Wnioskodawca odpłatnie zbył w czerwcu 2013 r., nastąpiło w maju 2013 r.

Zatem, odpłatne zbycie udziału w ww. lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 3 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Wobec powyższego, zasadne staje się odwołanie w tym miejscu do regulacji zawartej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Umowa zamiany jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z ww. przepisem przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisu określającego w sposób bezpośredni, co należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy, w przypadku nabycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany.

Niemniej jednak z powołanego przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości lub praw.

Ustawodawca w treści zacytowanego wyżej art. 22 ust. 6c ustawy nie zdefiniował pojęcia kosztów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, w związku z czym należy odwołać się do językowego (potocznego) rozumienia tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przyjąć należy wszystkie poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki mające ścisły związek z nabyciem przedmiotowej nieruchomości lub prawa.

W świetle powyższych uregulowań prawnych stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie dopłata przysługująca pozostałym stronom trójstronnej umowy zamiany lokali mieszkalnych zawartej w dniu 23 października 2012 r. ma bezpośredni związek z nabyciem przez Wnioskodawcę i Jego żonę spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształconego następnie w odrębną własność lokalu. Wnioskodawca wspólnie z żoną zobowiązali się w ramach ww. umowy do jej uiszczenia. Jej zapłata była zatem warunkiem dokonania zamiany i tym samym uzyskania ww. prawa. Dopłata miała ścisły związek z ustanowieniem na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz przekazaniem wkładu mieszkaniowego związanego z tym prawem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość Wnioskodawca może zaliczyć dopłatę związaną z ustanowieniem na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego (przekształconego następnie w odrębną własność lokalu) i przekazaniem wkładu mieszkaniowego powiązanego z tym prawem w części proporcjonalnej do ww. udziału, ponieważ wydatek ten właściwie udokumentowany mieści się w kategorii kosztów, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca uznał, że koszt przedmiotowej dopłaty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym i tylko proporcjonalnie do posiadanego udziału może uwzględnić poniesiony wydatek w kosztach uzyskania przychodu przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Organ zauważa, że w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca błędnie wskazał datę umowy zlecenia zawartej przez Biuro Obrotu Nieruchomościami z Panią B.P. jako 24 maja 2015 r., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że powinien być to dzień 24 maja 2012 r. Natomiast w zdaniu: „Kwota 106 000 zł stanowiła więc wynagrodzenie przysługujące pozostałym stronom zawartej ostatecznie w dniu 23 października 2012 r. umowy zamiany lokali mieszkalnych, na mocy której Wnioskodawca wraz z żoną „nabył” spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M. lok. …” Wnioskodawca błędnie wskazał, że nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ponieważ ze stanu faktycznego wynika, że nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, ponieważ do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. W związku z tym nie oceniana jest także prawidłowość przedstawionych we wniosku kwot, rozliczeń, czy poprawności wypełnienia zeznań podatkowych. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku tan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości.

Po przeanalizowaniu powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroku stwierdza się, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem stanowisko Organu co do zasady znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacji indywidualnej jak i wyroku. Nie mniej jednak Organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.