Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.522.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Czy każdorazowe świadczenie Usług Reklamowych na podstawie jednej Umowy powinno być potraktowane jako odrębna transakcja w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r.; dalej: „USDG”)? Czy do kosztów Spółki w postaci wynagrodzenia za Usługi Reklamowe świadczone na rzecz Spółki na podstawie Umów, uregulowanych w drodze potrącenia, nie znajdzie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.; dalej: „UPDOP”)?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2016 r. (data nadania 26 września 2016 r., data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d do kosztów Spółki w postaci wynagrodzenia za Usługi Reklamowe uregulowanych w drodze potrącenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d do kosztów Spółki w postaci wynagrodzenia za Usługi Reklamowe uregulowanych w drodze potrącenia (sytuacja, gdy Spółka zawarła Umowy Ramowe ze wszystkimi Sponsorami, a jednocześnie Spółka uregulowała należności z kilku Umów z kilkoma Sponsorami zawartych w związku z jednym filmem w drodze potrącenia, zaś wartość tych należności uregulowanych w drodze potrącenia przekroczy 15.000 złotych).

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność związaną z pozyskiwaniem licencji na dystrybucję filmów na terytorium Polski oraz prowadzeniem dystrybucji filmów w Polsce. W ramach tejże działalności Spółka m.in.:

1.  zarządza kinem,
2.  udziela dalszych licencji m.in. na wyświetlanie poszczególnych filmów przez inne zainteresowane podmioty (w szczególności podmioty zarządzające kinami lub podmioty prowadzące platformy internetowe służące udostępnianiu filmów na życzenie – VOD),
3.  udziela dalszej licencji na filmy podmiotom, które dystrybuują filmy w postaci nośników fizycznych (płyt CD lub DVD) dołączanych do publikacji prasowych (np. tygodników lub miesięczników).

Ponadto w zakresie swojej działalności Spółka świadczy usługi promocyjno-reklamowe, a także prowadzi sprzedaż książek lub filmów zapisanych na nośnikach fizycznych.

Spółka świadczy usługi związane z promocją i reklamą na zlecenie osób prawnych, spółek osobowych czy też osób fizycznych (dalej: „Usługa Sponsorska”). W ramach Usługi Sponsorskiej Spółka jest zobowiązana w różnoraki sposób promować towary, usługi lub działalność poszczególnych usługobiorców (dalej: „Sponsorzy”) w związku z konkretnym filmem dystrybuowanym przez Spółkę. Usługa Sponsorska może zatem obejmować między innymi następujące świadczenia Spółki na rzecz Sponsora:

1.  umieszczanie logotypu lub znaku towarowego Sponsora na plakatach filmowych promujących dany film;
2.  wyświetlanie logotypu lub znaku towarowego Sponsora w trakcie pokazów filmu;
3.  wyświetlanie reklam Sponsora przed pokazami filmowymi;
4.  umieszczanie banerów reklamowych Sponsora w zarządzanych przez Spółkę obiektach;
5.  umieszczanie reklam Sponsora na administrowanych przez Spółkę witrynach internetowych;
6.  organizowanie na zlecenie Sponsora pokazów filmowych lub dostarczanie kopii filmów do celu zorganizowania pokazu filmowego, połączone z udzieleniem stosownej licencji na wyświetlenie filmów.

Spółka nie posiada jednolitego cennika Usług Sponsorskich. Usługi te są każdorazowo wyceniane przez Spółkę na potrzeby konkretnego Sponsora.

Celem promocji konkretnych filmów wprowadzanych przez Spółkę do dystrybucji w Polsce, Spółka nabywa od poszczególnych podmiotów usługi reklamowe takie jak np. możliwość umieszczenia plakatów filmowych na nośnikach posiadanych przez przedsiębiorców, publikację reklam w gazetach lub czasopismach, publikację reklam na witrynach internetowych, emisję reklam w stacjach radiowych lub telewizyjnych, umieszczenie plakatów filmowych w lokalach użytkowych (dalej: „Usługa Reklamowa”). Usługi te są każdorazowo ustalane pomiędzy stronami i wyceniane przez podmioty świadczące daną usługę.

W wielu przypadkach Usługi Reklamowe są świadczone przez podmioty będące jednocześnie Sponsorami. W takiej sytuacji Spółka podpisuje ze Sponsorem umowę, w ramach której są opisywane i wyceniane świadczone przez Spółkę Usługi Sponsorskie oraz Usługi Reklamowe świadczone przez Sponsora (dalej: „Umowa”). Spółka zawiera z każdym ze Sponsorów oddzielną Umowę na promocję każdego z dystrybuowanych przez nią filmów. Każda Umowa jest zawierana w formie pisemnej przed rozpoczęciem świadczenia usług przez którąkolwiek ze stron Umowy. W większości przypadków Umowa w całości reguluje ustalenia jej stron związane ze świadczonymi usługami i nie odwołuje się do innych, wcześniej zawartych porozumień.

Rozliczenie Umowy następuje poprzez jednorazowe potrącenie na podstawie postanowień Umowy wzajemnych wierzytelności Spółki oraz Sponsora powstałych tytułem świadczenia usług określonych w Umowie, do wysokości niższej z tych wierzytelności. W każdej z Umów zostaje wskazana wartość Usług Sponsorskich oraz wartość Usług Reklamowych. W przypadku gdy wartości te nie są równe Umowa określa termin zapłaty jednej ze stron wynagrodzenia wynikającego z różnicy pomiędzy wartością wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za Usługi Reklamowe a wartością wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za Usługi Sponsorskie. Każda Umowa przewiduje również, że przedmiotowa część wynagrodzenia jednej ze stron Umowy, pozostała po dokonanym na podstawie Umowy potrąceniu, będzie uiszczana drugiej stronie przelewem bankowym na rachunek bankowy.

Wartość Usług Reklamowych (wg cen zawierających podatek od towarów i usług) w Umowach zawieranych od 1 stycznia 2017 r. co do zasady nie będzie przekraczać 15.000 złotych w ramach jednej Umowy. Również wartość Usług Sponsorskich w ramach jednej Umowy nie będzie co do zasady przekraczać 15.000 złotych. Ponadto łączna wartość Usług Sponsorskich i Usług Reklamowych w ramach jednej Umowy będzie przekraczać 15.000 złotych. Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie Umowy, w których wartość Usług Reklamowych określona w Umowie nie przekracza 15.000 złotych.

Spółka zawiera szereg Umów obejmujących analogiczny w każdej z nich zakres Usług Sponsorskich oraz Usług Reklamowych. Zakres poszczególnych usług został wypracowany pomiędzy Spółką, a Sponsorami w toku dotychczasowej współpracy.

Spółka z niektórymi Sponsorami zawarła umowy ramowe (dalej: „Umowa Ramowa”), które określają ramowe warunki świadczenia Usług Reklamowych oraz Usług Sponsorskich. W przypadku zamiaru skorzystania z takiej umowy, Spółka i dany Sponsor podpisują Umowę, w której określają jakie dokładnie świadczenia są wykonywane przez każdą ze Stron i w jakim terminie, zaś pozostałe kwestie są regulowane Umową Ramową. W Umowach Ramowych jest określana roczna wartość Usług Reklamowych oraz Usług Sponsorskich, które powinny być zrealizowane przez każdą ze stron takiej umowy.

Terminy świadczenia wzajemnych usług w ramach poszczególnych Umów z tym samym Sponsorem mogą się pokrywać, w związku z czym w niektórych miesiącach może wystąpić sytuacja, gdzie w jednym miesiącu Spółka i Sponsor dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie kilku Umów. Jednak w każdym przypadku potrącenie obejmuje wierzytelności powstałe w wyniku jednej Umowy. W związku z tym wynikająca z kilku kolejno zawartych Umów łączna wartość Usług Reklamowych, za które wynagrodzenie powinno być uiszczone przez Spółkę na rzecz jednego Sponsora w jednym miesiącu, może przekroczyć wartość 15.000 złotych, a niewątpliwie przekroczy tę wartość w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując powyższe, Spółka reguluje swoje zobowiązania z Umów z tytułu świadczenia przez Sponsorów na jej rzecz Usług Reklamowych poprzez dokonywanie na podstawie odpowiednich postanowień Umów, potrącenia własnej wierzytelności z tytułu świadczenia Usług Sponsorskich z wierzytelnością Sponsora z tytułu świadczenia Usług Reklamowych. W niektórych przypadkach w wyniku potrącenia wierzytelności obu stron Umowy w całości wygasają, a w pozostałych przypadkach jedna ze stron Umowy jest obowiązana do uiszczenia różnicy pomiędzy wartością potrącanych wierzytelności poprzez zapłatę na rachunek bankowy drugiej strony właściwej kwoty pieniężnej.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji występujących po 1 stycznia 2017 r., gdy Spółka zawarła Umowy Ramowe ze wszystkimi Sponsorami, a jednocześnie Spółka uregulowała należności z kilku Umów z kilkoma Sponsorami zawartych w związku z jednym filmem w drodze potrącenia, zaś wartość tych należności uregulowanych w drodze potrącenia przekroczy 15.000 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy każdorazowe świadczenie Usług Reklamowych na podstawie jednej Umowy powinno być potraktowane jako odrębna transakcja w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r.; dalej: „USDG”)?
2.  Czy do kosztów Spółki w postaci wynagrodzenia za Usługi Reklamowe świadczone na rzecz Spółki na podstawie Umów, uregulowanych w drodze potrącenia, nie znajdzie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.; dalej: „UPDOP”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 2 w zakresie braku zastosowania art. 15d do kosztów Spółki w postaci wynagrodzenia za Usługi Reklamowe uregulowanych w drodze potrącenia. Zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 1 w zakresie ustalania odrębności transakcji w związku ze świadczeniem usług reklamowych zostało rozpatrzone w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Art. 15d ust. 1 UPDOP, wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., wskazuje iż „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Aby przepis ten mógł zostać zastosowany konieczne jest spełnienie szeregu warunków. Pierwszym z nich jest dokonanie płatności. Drugim warunkiem jest aby płatność była dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Oznacza to m.in. brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały uiszczone w formie gotówkowej. Płatność musi dotyczyć transakcji. Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w UPDOP.

Sformułowanie transakcji, zarówno w UPDOP, jak i w USDG zostało użyte w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że dla celów zastosowania art. 15d ust. 1 UPDOP wartość każdej transakcji musi przekraczać 15.000 złotych.

USDG, ani UPDOP nie definiują również pojęcia płatności. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest uznanie, że sformułowanie to posiada znaczenie takie jak przyjmowane potocznie. Przez płatność należy rozumieć „płacenie, wpłacanie, (terminowe) należności, zapłata, wypłata, wpłata; (\`(...)\`)” (tak: Słownik Języka Polskiego. Tom II, red. M. Szymczak, Warszawa, 1993, s. 697). Definicja płatności kładzie więc nacisk na sposób uregulowania zobowiązania poprzez przekazanie określonej kwoty. W ocenie Wnioskodawcy w pojęciu „płatności”, o którym mowa w art. 22 ust. 1 USDG nie mieszczą się inne sposoby uregulowania zobowiązań takie jak np. potrącenie czy też nowacja. Powyższe oznacza, że art. 22 ust. 1 USDG nie ma zastosowania do transakcji w ramach których uregulowanie zobowiązania następuje w formie potrącenia. W konsekwencji regulowanie zobowiązań przez Spółkę w formie potrąceń pozostaje poza zakresem regulacji art. 22 ust. 1 USDG. Do kosztów uzyskania przychodów poniesionych poprzez ich potrącenie z wierzytelnościami podatnika nie będzie miał więc również zastosowania art. 15d UPDOP, który również posługuje się pojęciem „płatności”. Podatnik będzie więc każdorazowo uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały przez niego uregulowane na rzecz kontrahenta w formie potrącenia, niezależnie od tego czy poprzez potrącenie uregulowano zobowiązanie, którego wartość była wyższa niż 15.000 złotych z tytułu jednej transakcji czy też nie.

Na poprawność przedstawionej wykładni wskazuje również stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane podczas prac nad ustawą wprowadzającą do UPDOP art. 15d. W „Zestawieniu uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej” (przesłanym do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wraz z projektem ustawy i stanowiącym część druku sejmowego nr 322), gdzie Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na uwagi adwokata Krzysztofa Dorywalskiego – Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy sp.k. czy też Związku Banków Polskich co do doprecyzowania treści projektu ustawy (poprzez wpisanie do treści projektu ustawy, iż wprowadzane regulacje nie dotyczą potrąceń i kompensat) wskazało, iż uwagi te są niezasadne, gdyż już z zaproponowanego brzmienia projektu ustawy (który w danym zakresie nie uległ zmianie w trakcie prac legislacyjnych) jednoznacznie wynika, iż regulowanie zobowiązań poprzez potrącenia lub kompensaty pozostaje poza zakresem stosowania normy art. 22 ust. 1 USDG czy też art. 15d UPDOP.

Na analogiczną wykładnię art. 22 ust. 1 USDG oraz użytego w nich pojęcia „płatności” wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 1075/10 w którym wskazano iż: „(\`(...)\`) zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, (\`(...)\`) odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego”. Taka sama wykładnia art. 22 ust. 1 USDG została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1731/11: „Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności”. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, iż uregulowanie wynagrodzenia z tytułu Usług Reklamowych poprzez potrącenie pozostaje poza zakresem stosowania art. 22 ust. 1 USDG, a w konsekwencji również art. 15d UPDOP.

Oznacza to, że Spółka dokonując potrąceń swoich zobowiązań z tytułu świadczenia na jej rzecz Usług Reklamowych wynikających z Umów, niezależnie od ich wartości wynikającej z poszczególnych Umów, jak i ich sumy ze wszystkich Umów zawartych po 1 stycznia 2017 r. będzie uprawniona do zaliczenia kosztów poniesionych w formie potrąceń do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie nie będzie wobec takich kosztów znajdował zastosowanie art. 15d UPDOP.

Nawet w przypadku przyjęcia, iż przez pojęcie „płatności” użyte w UPDOP oraz USDG rozumie się również potrącenie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z Umów, uregulowanych poprzez ich potrącenie. Wartość Usług Reklamowych z każdej z Umów, która w ocenie Wnioskodawcy powinna być traktowana każdorazowo jako oddzielna transakcja, nie będzie przekraczać 15.000 złotych. Oznacza to, że do takich rozliczeń nie będzie miał zastosowania art. 15d UPDOP.

Będzie to prawidłowe zarówno w sytuacji w której łączna wartość Usług Reklamowych z kilku Umów zawartych z jednym Sponsorem i uregulowanych w formie potrącenia będzie przekraczać 15.000 złotych, jak również w sytuacji gdy łączna wartość Usług Reklamowych w związku z jednym filmem świadczonych przez wielu Sponsorów będzie przekraczać 15.000 złotych i całość zobowiązań Spółki zostanie uregulowana w drodze potrąceń. W takich sytuacjach, biorąc pod uwagę wcześniejsze uwagi dotyczące prawnej natury potrącenia, nie znajdzie zastosowania art. 15d UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania art. 15d do kosztów Spółki w postaci wynagrodzenia za Usługi Reklamowe uregulowanych w drodze potrącenia (pytanie nr 2), jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, podkreślenia wymaga, że rozliczenie przedmiotowych transakcji będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.