Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.246.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Czy Spółka (pracodawca) powinna traktować zwrot wydatków poniesionych przez pilota (pracownika) jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. Nr IPTPB1/415-771/13-4/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 grudnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 7 marca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając – na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 6 grudnia 2013 r., uzupełniony w dniu 7 marca 2014 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pilota statku powietrznego. Akcjonariuszami i komplementariuszem Spółki są osoby prawne – spółki kapitałowe. Jako miejsce pracy w umowie o pracę wskazano Aeroklub X. Jednakże faktycznym miejscem pracy jest obszar geograficzny obejmujący kraje Europy. Pilot faktycznie wykonuje pracę na terenie całej Europy, w ramach odbywanych lotów międzynarodowych i krajowych. Pilot nie wykonuje innej pracy na rzecz Wnioskodawcy. Loty na trasach międzynarodowych i krajowych są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pilota, wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Dlatego Wnioskodawca nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego też względu, Wnioskodawca nie wypłaca pilotowi diet i innych należności, przysługujących pracownikowi, zgodnie z Kodeksem pracy, w przypadku podróży służbowej. W trakcie wykonywania pracy, zatrudniony pracownik (pilot samolotu) ponosi wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi w trasie, zakup paliwa, opłaty lotniskowe. Pilot zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki, które następnie przedstawia Wnioskodawcy. Wnioskodawca zwraca pilotowi równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Dokumenty te wystawiane są na Wnioskodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach, jako nabywca. Koszty związane z wydatkami pilota zatrudnionego przez Wnioskodawcę na noclegi w trasie, zakup paliwa do samolotu, czy opłaty lotniskowe, wiążą się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa owoców. Swoje produkty oferuje na rynku krajowym, jak i rynkach zagranicznych. Wiąże się to z potrzebą częstego podróżowania, w celu regularnego utrzymywania kontaktów ze swoimi kontrahentami. Koszty pracy pilota są pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca (pracodawca) powinien traktować zwrot wydatków poniesionych przez pilota (pracownika) jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako UPDOF), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z koszami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pilota samolotu. Jego faktycznym miejscem pracy jest obszar całej Europy. Wyjazdy pilota, w ramach wykonywanych lotów, są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania przez niego pracy, wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Wnioskodawca nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Wnioskodawca nie wypłaca pilotowi diet i innych należności przysługujących pracownikom, zgodnie z Kodeksem pracy, w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudniony pilot ponosi jednak wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi w trasie, zakup paliwa do samolotu, opłaty lotniskowe. Poniesione przez pilota wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pilota, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudniony pilot ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, które następnie Wnioskodawca mu zwraca. Pilot zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki, które następnie przedstawia Wnioskodawca. Wnioskodawca zwraca pilotowi równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Wspomniane dokumenty wystawiane są na Wnioskodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zwrotu wydatków poniesionych przez pilota, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, Wnioskodawca nie powinien traktować jako przychodu ze stosunku pracy, gdyż nie towarzyszy temu jakakolwiek korzyść majątkowa dla pracownika. Zwrot tych wydatków, poniesionych przez pilota, nie powoduje, że pilot uzyskuje konkretną korzyść finansową, w postaci możliwości korzystania z usług lub towarów, za które nie zapłaci. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany, zgodnie z art. 31 UPDOF, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego. Sposób rozliczenia wydatków Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów zakupu paliwa do samolotu służbowego oraz opłat lotniskowych, a nieprawidłowe – w części dotyczącej zwrotu kosztów noclegu.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), „ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.”

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.”

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy(…).”

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pilot będący pracownikiem Wnioskodawcy w trakcie wykonywania pracy ponosi wydatki związane z wykonywaną pracą, do których należą głównie wydatki na noclegi w trasie, zakup paliwa do samolotu, opłaty lotniskowe. Poniesione przez pilota wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pilota, a wyłącznie z celami służbowymi.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wykonywanie obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę polegające m.in. na ponoszeniu przez pilota wydatków związanych z noclegiem, zakupem paliwa do samolotu i opłatami lotniskowymi, zwróconych następnie przez Wnioskodawcę, nie generuje po stronie pracownika przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2014 r. Nr IPTPB1/415-771/13-4/AP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.