Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-156/11/12-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych oraz usług i dostawy towarów z tymi usługami związanych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 852/11 (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług szkoleniowych oraz usług i dostawy towarów z tymi usługami związanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług szkoleniowych oraz usług i dostawy towarów z tymi usługami związanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, w tym usługi szkoleniowe. Nie posiada Pan statusu jednostki oświatowej, ani akredytacji MEN do prowadzenia konkretnych szkoleń. Działalność prowadzi na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy. Szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w szczególności rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Klientem będzie Urząd Pracy, a szkolenie jest finansowane ze środków publicznych. Dotyczy ono przygotowania osób bezrobotnych do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Szkolenie kończy się wydaniem zaświadczenia na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. Integralną, wynikającą z zamówienia, częścią szkolenia jest również udostępnienie sali szkoleniowej, dostarczenie materiałów szkoleniowych oraz catering dla uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do ww. szkolenia oraz usług z nim związanych należy zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Wskazał Pan, że dla oceny, czy określone usługi są zwolnione, na podstawie powołanego wyżej przepisu od podatku od towarów i usług, konieczne jest zatem stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponieważ tematem szkolenia jest przygotowanie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej uważa Pan, że jest to usługa kształcenia zawodowego - w stosunku do osób, które prowadziły wcześniej działalność gospodarczą lub usługa przekwalifikowania zawodowego, w stosunku do osób które nie prowadziły dotąd działalności gospodarczej.

Stwierdził Pan, iż z uwagi na to, że szkolenie jest realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) - prowadzenie dokumentacji, dzienników, rejestrów zaświadczeń, wydawanie zaświadczeń, itp. – są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazał Pan, że usługa spełnia jeszcze dodatkowy warunek - jest finansowana ze środków publicznych. Usługi dodatkowe (sala szkoleniowa, catering, materiały) są ściśle związane z usługą podstawową, a więc należy do nich zastosować stawkę usługi głównej. Do całości przedmiotowej usługi stosuje Pan zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. znak ITPP2/443-156/11/AD, uznał stanowisko Pana za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pana skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 852/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie usługa obejmowała szkolenie w zakresie przygotowania osób bezrobotnych do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wyjaśnił, że usługi te obejmują szkolenia opracowane wg standardów opracowywanych przez Departament Rynku Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej dla zawodu „kierownik małego przedsiębiorstwa”. Nauczanie obejmuje zagadnienia prawne, księgowo-podatkowe oraz związane z zarządzaniem, marketingiem i reklamą, jak również z rejestracją firmy. Podzielił stanowisko skarżącego, że wiedzę uzyskiwaną na kursie przygotowującym do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej można uznać za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, co w myśl przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 288 str. 1) i rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 77 str. 1) jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że efektem świadczonej usługi może być „rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie”. Wskazał, że organ nie posiadał wiedzy, jakie kwalifikacje zawodowe posiadają osoby, które będą uczestniczyły w szkoleniach organizowanych przez skarżącego. Dla części z takich osób poszerzenie i uaktualnienie wiedzy prawno-ekonomicznej może pozostawać w związku z wcześniej wykonywanym, czy wyuczonym zawodem, może to dotyczyć ludzi tak z wykształceniem ekonomicznym, jak i osób z wykształceniem np. budowlanym, które oprócz umiejętności wykonawczych na budowie poszerzyłyby wiedzę na temat procesów organizacyjnych i uwarunkowań prawno-ekonomicznych wykonywanej profesji, a w konsekwencji umożliwić podjęcie własnej działalności gospodarczej w posiadanym zawodzie.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wyrok, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 852/11, z klauzulą prawomocności.

Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, tut. organ pismem z dnia 28 maja 2012 r. znak ITPP2/443-156/11/12-2/AD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwał Pana do uzupełnienia zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  czy usługi, o których mowa we wniosku, będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, poza wskazanym przez Pana rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), a jeżeli tak – jakie są to przepisy,
2.  w jakim procencie usługi, o których mowa we wniosku, będą finansowane ze środków publicznych,
3.  do podjęcia i prowadzenia działalności w jakim zakresie będą przygotowywać prowadzone szkolenia?

W dniu 19 czerwca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, z którego wynika, że usługi, o których mowa we wniosku, są również prowadzone na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Usługi te będą finansowane w zakresie od 71% do 100% ze środków publicznych. Szkolenia przygotowują uczestników do podjęcia indywidualnej działalności gospodarczej w różnych zawodach. Ponieważ mowa jest o zdarzeniu przyszłym nie jest Pan w stanie określić jakie kwalifikacje zawodowe będą posiadać uczestnicy szkoleń oraz w jakim zakresie zamierzają uruchomić działalność gospodarczą. Według Pana, nie ma to znaczenia dla sprawy. Istotą wszystkich szkoleń - jak opisał Pan we wniosku - jest nauka zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ze wszystkim aspektami, które się z tym wiążą. Zagadnienia, które są przedmiotem realizowanych szkoleń nie są przypisane do żadnych konkretnych zawodów, natomiast są rozwinięciem zagadnień przedmiotu pn. „przedsiębiorczość”, który jest przedmiotem nauczania we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych, zarówno zawodowych, jak i ogólnokształcących. Wskazał Pan, iż przedstawiony stan faktyczny sprawy został wyczerpująco opisany we wniosku o wydanie interpretacji, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze do Sądu.

W wyniku ponownej analizy zdarzenia przyszłego, uzupełnionego w wykonaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 852/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustęp 17a powołanego artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wskazać należy, iż z regulacji ust. 17a ww. artykułu wynika, że usługi ściśle związane z usługą świadczoną przez ww. placówki, korzystają ze zwolnienia, jeżeli świadczone są przez ten sam podmiot. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

1.  formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
2.  na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia – należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są:

1.  publiczne służby zatrudnienia;
2.  Ochotnicze Hufce Pracy;
3.  agencje zatrudnienia;
4.  instytucje szkoleniowe;
5.  instytucje dialogu społecznego;
6.  instytucje partnerstwa lokalnego.

Z ustępu 2 powołanego artykułu wynika, że publiczne służby zatrudnienia tworzą organy zatrudnienia wraz z powiatowymi i wojewódzkimi urzędami pracy, urzędem obsługującym ministra właściwego do spraw pracy oraz urzędami wojewódzkimi, realizującymi zadania określone ustawą.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 pkt 8a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, do zadań samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy należy inicjowanie, organizowanie i finansowanie szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych.

Pod pojęciem szkolenia – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, rozumie się „pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia.”

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Stosownie do postanowień art. 40 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, starosta inicjuje, organizuje i finansuje z Funduszu Pracy szkolenia bezrobotnych w celu podniesienia ich kwalifikacji zawodowych i innych kwalifikacji zwiększających szansę na podjęcie lub utrzymanie zatrudnienia, innej pracy zarobkowej lub działalności gospodarczej, w szczególności w przypadku:

1.  braku kwalifikacji zawodowych;
2.  konieczności zmiany lub uzupełnienia kwalifikacji;
3.  utraty zdolności do wykonywania pracy w dotychczas wykonywanym zawodzie;
4.  braku umiejętności aktywnego poszukiwania pracy.

Ustęp 2a powołanego artykułu stanowi, że inicjowanie szkoleń polega na:

1.  informowaniu o możliwościach i zasadach korzystania ze szkoleń proponowanych przez urząd pracy oraz promowanie tej formy aktywizacji;
2.  diagnozowaniu zapotrzebowania na zawody, specjalności i kwalifikacje na rynku pracy oraz diagnozowaniu potrzeb szkoleniowych osób uprawnionych do szkolenia;
3.  sporządzaniu i upowszechnianiu planu szkoleń.

W myśl ust. 2b powyższego artykułu, organizacja szkoleń polega na:

1.  wyborze instytucji szkoleniowej i zawieraniu umów szkoleniowych z instytucjami szkoleniowymi lub powierzaniu przez starostę przeprowadzenia szkolenia zakładanej i prowadzonej przez siebie instytucji szkoleniowej;
2.  kierowaniu osób na szkolenia;
3.  monitorowaniu przebiegu szkoleń;
4.  prowadzeniu analiz skuteczności i efektywności szkoleń.

Z regulacji ust. 2c tegoż artykułu wynika, że finansowanie szkoleń osób skierowanych przez starostę jest realizowane ze środków publicznych, w szczególności ze środków Funduszu Pracy, Europejskiego Funduszu Społecznego lub ze środków programów Unii Europejskiej, i polega na:

1.  finansowaniu kosztów szkoleń instytucjom szkoleniowym;
2.  wypłacaniu stypendiów osobom skierowanym na szkolenia;
3.  finansowaniu kosztów przejazdów lub kosztów zakwaterowania i wyżywienia związanych z udziałem w szkoleniach;
4.  finansowaniu kosztów badań lekarskich lub psychologicznych.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 5 ww. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zostało wydane rozporządzenie z dnia 14 września 2010 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie standardów i warunków prowadzenia usług rynku pracy (Dz. U. Nr 177, poz. 1193), określające standardy i szczegółowe warunki prowadzenia przez powiatowe i wojewódzkie urzędy pracy:

1.  pośrednictwa pracy,
2.  poradnictwa zawodowego i informacji zawodowej,
3.  pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy,
4.  organizacji szkoleń

*   zwanych dalej „usługami rynku pracy” (§ 1 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Organizacja szkoleń realizowana przez powiatowy urząd pracy we współpracy z instytucjami szkoleniowymi została przedstawiona w rozdziale 5 - § 70 do § 80 ww. rozporządzenia.

Z § 75 ust. 1 powyższego rozporządzenia wynika, że w przypadku szkolenia zlecanego instytucji szkoleniowej warunki przeprowadzenia tego szkolenia określa umowa zawarta przez starostę z wybraną instytucją szkoleniową, w przypadku powierzenia szkolenia warunki przeprowadzenia tego szkolenia określa zatwierdzony przez starostę wniosek powiatowego urzędu pracy o powierzeniu szkolenia.

Z ustępu 2 powołanego wyżej paragrafu wynika, że umowa szkoleniowa określa w szczególności:

1.  nazwę i zakres szkolenia;
2.  miejsce i termin realizacji szkolenia;
3.  liczbę uczestników szkolenia;
4.  należność dla instytucji szkoleniowej za przeprowadzenie szkolenia, z uwzględnieniem kosztu osobogodziny szkolenia;
5.  zobowiązanie instytucji szkoleniowej do prowadzenia dokumentacji przebiegu szkolenia, składającej się z:

1.  dziennika zajęć edukacyjnych zawierającego tematy i wymiar godzin zajęć edukacyjnych oraz listę obecności zawierającą: imię, nazwisko i podpis uczestnika szkolenia,
2.  arkusza organizacji kształcenia na odległość, zawierającego sposób kontaktowania się z konsultantem, terminy konsultacji indywidualnych i zbiorowych, terminy ćwiczeń wykonywanych pod nadzorem konsultanta oraz terminy, warunki i formy sprawdzania efektów kształcenia - w przypadku zajęć prowadzonych w formule kształcenia na odległość,
3.  rejestru odbytych konsultacji i zrealizowanych ćwiczeń pod nadzorem konsultanta, w przypadku zajęć prowadzonych w formule kształcenia na odległość,
4.  protokołu i karty ocen z okresowych sprawdzianów efektów kształcenia oraz egzaminu końcowego, jeżeli zostały przeprowadzone,
5.  rejestru wydanych zaświadczeń lub innych dokumentów potwierdzających ukończenie szkolenia i uzyskanie kwalifikacji, zawierającego: numer, imię i nazwisko oraz numer PESEL uczestnika szkolenia, a w przypadku cudzoziemca numer dokumentu stwierdzającego tożsamość, oraz nazwę szkolenia i datę wydania zaświadczenia;

7.  zobowiązanie instytucji szkoleniowej do ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków uczestników szkolenia, którym nie przysługuje stypendium oraz którym przysługuje stypendium, o którym mowa w art. 41 ust. 3b ustawy.

Z regulacji ustępu 3 powołanego artykułu wynika, że do umowy szkoleniowej załącza się: program szkolenia, wzór ankiety dla uczestników szkolenia służącej do oceny szkolenia oraz wzór zaświadczenia lub innego dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia i uzyskanie kwalifikacji, zawierający:

1.  numer z rejestru;
2.  imię i nazwisko oraz numer PESEL uczestnika szkolenia, a w przypadku cudzoziemca numer dokumentu stwierdzającego tożsamość;
3.  nazwę instytucji szkoleniowej przeprowadzającej szkolenie;
4.  formę i nazwę szkolenia;
5.  okres trwania szkolenia;
6.  miejsce i datę wydania zaświadczenia lub innego dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia i uzyskanie kwalifikacji;
7.  tematy i wymiar godzin zajęć edukacyjnych;
8.  podpis osoby upoważnionej przez instytucję szkoleniową przeprowadzającą szkolenie.

Ustęp 4 tego artykułu stanowi, że program szkolenia zawiera:

1.  nazwę i zakres szkolenia;
2.  czas trwania i sposób organizacji szkolenia;
3.  wymagania wstępne dla uczestników szkolenia;
4.  cele szkolenia;
5.  plan nauczania określający tematy zajęć edukacyjnych oraz ich wymiar, z uwzględnieniem, w miarę potrzeby, części teoretycznej i części praktycznej;
6.  opis treści szkolenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych;
7.  wykaz literatury oraz niezbędnych środków i materiałów dydaktycznych;
8.  przewidziane sprawdziany i egzaminy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie posiada Pan statusu jednostki oświatowej, ani akredytacji do prowadzenia konkretnych szkoleń. Działalność prowadzi na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy. Szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w szczególności rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Klientem będzie Urząd Pracy, a szkolenie jest finansowane w zakresie od 71% do 100% ze środków publicznych. Dotyczy ono przygotowania osób bezrobotnych do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Szkolenia przygotowują uczestników do podjęcia indywidualnej działalności gospodarczej w różnych zawodach. Integralną, wynikającą z zamówienia, częścią szkolenia jest również udostępnienie sali szkoleniowej, dostarczenie materiałów szkoleniowych oraz catering dla uczestników.

Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż do ww. usług nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przeprowadzane przez Pana szkolenia nie będą także zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, bowiem – wbrew Pana stanowisku - nie mają do nich zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu oraz rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, a także ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Wprawdzie kwestia organizacji szkoleń realizowanych przez powiatowy urząd pracy we współpracy z instytucjami szkoleniowymi została przedstawiona w rozdziale 5 rozporządzenia z dnia 14 września 2010 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie standardów i warunków prowadzenia usług rynku pracy, jednakże w rozporządzeniu tym nie zostały określone formy i zasady w jakich mają być przeprowadzane konkretne szkolenia dla osób bezrobotnych. Powołane wyżej przepisy ww. rozporządzenia określają wręcz, iż warunki przeprowadzania szkolenia określa umowa zawarta przez starostę z wybraną instytucją szkoleniową, a do umowy tej załącza się program szkolenia.

Jednakże prowadzone przez Pana szkolenia, jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, podlegać będą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, w przypadku gdy będą finansowane w całości ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych. Jeżeli natomiast będą finansowane z ww. środków w co najmniej 70%, ale mniej niż 100%, będą zwolnione na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Ze zwolnienia korzystać będą także świadczone przez Pana czynności dodatkowe (catering, dostawa materiałów) ściśle związane z wykonywaną usługą główną.

Jednocześnie należy wskazać, że pomimo, iż prawidłowo stwierdził Pan, że usługi szkoleniowe oraz usługi i dostawy towarów w tymi usługami związane będą korzystać ze zwolnienia od podatku, z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.