Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-235/16-2/BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: Czy działalność podejmowana przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy - prawo wodne (upw), to znaczy w sferze zadań publicznych, finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług (ustawie VAT)?
Słowa kluczowe: dotacja; podatnik; składki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Rz 866/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 kwietnia 2017r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2016r. (data wpływu 24 marca 2016r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2016r. (data wpływu 21 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania działalności podejmowanej przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 czerwca 2016r. (data wpływu 21 czerwca 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2016r. znak: IBPP2/4512-235/16/JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

„R” działa na podstawie ustawy z 18.07.2001 r. - Prawo wodne (dalej upw), w tym art. 164 ust. 8 i 9 w związku z ust. 1 tego artykułu, upw. „R” jest osobą prawną, powstał po uprawomocnieniu się decyzji o zatwierdzeniu statutu (zgodnie z art. 165 ust. 4 w zw. z art. 164 ust. 9 upw).

Na podstawie art. 164 ust. 8 i 9 w związku z jego ust. 1 tej ustawy oraz zgodnie z postanowieniami statutu „R”, członkowie „R” przekazali „R” swoje zadania oraz czynności administracyjne i obsługę księgową a także upoważnienie do reprezentowania. Członkami „R” pozostają: Gminna Spółka Wodna /\`(...)\`,/ Gminna Spółka Wodna /…/, Gminna Spółka Wodna/…/, Miejska Spółka Wodna /…/, Gminna Spółka Wodna /…/, Gminna Spółka Wodna /…/, Gminna Spółka Wodna/…/. „R” pozyskuje środki na działalność ze składek członkowskich, dotacji (celowych) z jednostek samorządu terytorialnego, dotacje podmiotowe wojewody (ze skarbu państwa).

Zgodnie z art. 164 ust. 1 upw, „R” jest formą organizacyjną która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzesza osoby fizyczne lub prawne i ma na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Z kolei z art. 164 ust. 2 upw wynika, że podmioty takie jak „R” (czyli związki spółek wodnych) w warunkach pierwszoplanowego zapewnienia zaspokojenia potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Zgodnie z powyższymi unormowaniami (upw) „R” pierwszoplanowo realizuje zadania określone w art. 164 ust. 1 upw.

Cele „R” określa § 4 statutu „R”, są nimi:

1.  utrzymanie, eksploatacja wód i urządzeń melioracji wodnych szczegółowych,
2.  prowadzenie racjonalnej gospodarki wodnej na terenie jego działania,
3.  ochrona przed powodzią,
4.  ochrona wód przed zanieczyszczeniem,
5.  propagowanie prawidłowego wykorzystania gruntów zmeliorowanych,
6.  udzielanie członkom pomocy w sprawach związanych z melioracjami i gospodarką wodną,
7.  wykonywanie czynności administracyjnych i obsługi księgowej w oparciu o porozumienie ze Spółką Wodną.

Powyższe cele zawierają się w określonych w art. 164 ust. 3 upw zadaniach spółek wodnych. Zgodnie z tym przepisem: spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  ochrony przed powodzią;
4.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych;
5.  wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych;
6.  utrzymywania wód.

W odniesieniu do składek członkowskich i innych świadczeń od członków na rzecz „R”, to zasady ustalania ich wysokości, adekwatnie do celów „R”, unormowane zostały, na podstawie art. 166 ust. 1 pkt 3 upw oraz statutu (§ 5-7 statutu) odzwierciedlającego przepisy upw - art. 170 upw. Zgodnie z art. 170 upw:

Art. 170. \[Składki i inne świadczenia na rzecz spółki wodnej\]

1.  Członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki.
2.  Wysokość składek i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki, w związku z działalnością spółki.
3.  Jeżeli uchwalone przez spółkę wodną zajmującą się utrzymaniem urządzeń melioracji wodnych szczegółowych składki i inne świadczenia nie wystarczają na wykonanie przewidzianych na dany rok zadań statutowych, starosta może wystąpić do organów spółki o podwyższenie wysokości tych składek i innych świadczeń; jeżeli spółka wodna zajmująca się utrzymaniem urządzeń wykonanych przy udziale środków publicznych, mimo wystąpienia starosty, nie podjęła odpowiedniej uchwały, starosta może, w drodze decyzji, podwyższyć wysokość tych składek i innych świadczeń.
4.  (uchylony).
5.  Do egzekucji składek i świadczeń, o których mowa w ust. 1, na rzecz spółki wodnej stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji należności podatkowych.

Pismem z 16 czerwca 2016r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 164 ust. 1 PrWodn (i zgodnie § 4 statutu) czynności, których celem jest zaspokajanie wskazanych PrWodn potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami obejmują:
    1.  wykaszanie porostów traw na skarpach i dnach rowów melioracyjnych;
    2.  wyhakowanie roślin korzeniących się w dnie rowów melioracyjnych;
    3.  odmulanie dna rowów i przepustów wodnych;
    4.  umacnianie („odcinkowe", czyli na określonym fragmencie ciągu) dna rowów i skarp elementami betonowymi i faszynowymi;
    5.  usuwanie awarii na sieciach drenarskich mających ujście do rowów melioracyjnych.Opisany powyżej zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zawiera się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 PrWodn, obejmujących: wykonywanie, utrzymywanie oraz eksploatację urządzeń służących do (\`(...)\`) ochrony przed powodzią, melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych. Powyższe czynności wykonywane są w odniesieniu do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych i są wykonywane wyłącznie na rzecz spółek wodnych - członków Rejonowego Związku\`(...)\` (czyli członków Wnioskodawcy). Zważyć też należy, że czynności te nie są wykonywane odpłatnie, co jest węzłową cechą kwalifikacyjną wzajemności. Realizacja zadań odbywa się w granicach środków Wnioskodawcy, które otrzymuje w postaci składek członków (spółek wodnych), ustalonych adekwatnie do celów Wnioskodawcy, i którymi dysponuje zgodnie i w zakresie unormowanym art. 170 PrWodn.
3.  Czynności określone w pkt 2 powyżej, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz członków, nie polegają na świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz członków. Po pierwsze, nie są to usługi, przynajmniej w ocenie Wnioskodawcy, a po drugie - nie zachodzi element wzajemności, dla której podstawą mogłaby być składka. Zatem Wnioskodawca nie tylko nie świadczy, ale tym bardziej nie świadczy w zamian za składkę. Wnioskodawca wykonuje zadania (publiczne - określone PrWodn) w granicach pokrycia (czyli możliwości sfinansowania) środkami zgromadzonymi ze składek członków. Istotnie, wysokość i zasady ustalania składek wynikają z przepisów statutowych spółek wodnych, członków Wnioskodawcy oraz PrWodn.
4.  Oprócz zadań realizowanych na rzecz członków, Wnioskodawca świadczy usługi, które mogą mieścić się w zakresie opisanych w pkt 2 powyżej czynności, na rzecz innych podmiotów prawa. Nie są to jednak członkowie związku, lecz są to inne podmioty będące przedsiębiorcami bądź jednostkami samorządu terytorialnego. W pierwszym przypadku świadczenie odbywa się na podstawie umowy handlowej, a w drugim przypadku – w następnie wyłonienia wykonawcy w trybie przewidzianym w ustawie z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. Nr 2164, ze zm.) i na podstawie umowy zawartej z zamawiającym. W obydwu przypadkach usługi świadczone są odpłatnie. Transakcje handlowe będące następstwem zawartych umów są opodatkowywane podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach, a wynikający z nich podatek jest odprowadzany i rozliczany. Czynności te są bowiem przez Wnioskodawcę deklarowane i rozliczane zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej ustawa VAT. Wnioskodawca podkreśla, że komercyjny zakres jego działalności, o którym mowa w art. 164 ust. 2 in fine PrWodn, to znaczy prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto nie jest przedmiotem złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie jest jasne, że świadczone usługi podlegają ustawie VAT.
5.  Zgodnie z art. 170 ust. 2 PrWodn wysokość składek i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki, w związku z działalnością spółki. Powołany przepis należy stosować odpowiednio, mając na względzie regulację art. 164 ust. 9 PrWodn. Korzyść spółek wodnych - członków Wnioskodawcy zawiera się w osiągnięciu efektu synergicznego, wynikającego z połączenia wspólnego wysiłku każdego z członków związku na rzecz realizowania ustawowych (publicznych) zadań spółek wodnych przez jeden wspólny podmiot - Wnioskodawcę. Synergia nie ma jednak wymiaru ekonomicznego, ponieważ przewidziana w PrWodn podstawa do zawiązania związku spółek wodnych ma charakter regulacji administracyjnoprawnej i polega na możliwości przekazania zadań publicznych innemu podmiotowi prawa (zob. art. 164 ust. 8 i 9 PrWodn). Wykonywane czynności przez Wnioskodawcę - zawierające się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 PrWodn - identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych). Nie powinno budzić wątpliwości, że są ukierunkowane na osiągnięcie celów stosowania ustawy - określone lub wynikające z art. 1 i 2 PrWodn. Stąd nie można wnioskować, aby członek związku miał odnosić wymierną korzyść, w ujęciu ekonomicznym. Wysokość składki należnej od członka związku nie ma powiązania z wartością prac - czynności wykonanych przez Wnioskodawcę. Wysokość składki należnej od członka związku na rzecz Wnioskodawcy jest ustalana samodzielnie przez członka związku, na podstawie obszaru dodatniego oddziaływania urządzeń melioracyjnych szczegółowych (na terenie działania danej spółki wodnej) na powierzchnię gruntu, czyli regulacji stosunków wodno-powietrznych gruntu, to znaczy odprowadzania nadmiaru wód, a przy tym jednocześnie zachowania odpowiedniego uwilgotnienia gruntów rolnych i użytków zielonych. Wysokość składki stanowi iloczyn powierzchni zmeliorowanej gruntu i uchwalonej stawki za 1 ha zmeliorowany na terenie członka związku - danej spółki wodnej. Każda spółka wodna (członek związku spółek wodnych) na walnym zgromadzeniu delegatów, zwoływanym corocznie, ustala wysokość składki z 1 ha gruntu zmeliorowanego obowiązującej na jej terenie. Wysokość składki, pozwalającej zrealizować oczekiwane przez spółkę wodną zadania publiczne przekazane związkowi spółek wodnych (Wnioskodawcy), proponowana jest przez przedstawicieli zarządu spółki wodnej i pracowników związku spółek wodnych na podstawie zidentyfikowanych potrzeb na terenie danej spółki wodnej. Potrzeby te określane są wspólnie, po dokonaniu przeglądu stanu urządzeń melioracji szczegółowych oraz koniecznego zakresu prac do wykonania na bieżący rok. Pozwala to zaplanować budżet prac niezbędnych do wykonania. Jak już wskazano, to od delegatów, na zwoływanym w styczniu każdego roku zgromadzeniu, zależy wysokość składki na bieżący rok kalendarzowy. Następnie składki polegają przeliczeniu na prace możliwe do zrealizowania, pod warunkiem zapłacenia składki przez członków spółek wodnych. Zakładając 100% ściągalność składek, delegaci każdej spółki wodnej corocznie uchwalają budżet spółki wodnej (członka Wnioskodawcy) oraz przekazują zadania i kompetencje związkowi spółek wodnych (Wnioskodawcy), który w granicach uregulowanych składek (to znaczy ściągniętych lub dobrowolnie zapłaconych przez członków spółek wodnych) realizuje przekazane zadania. Budżet spółek wodnych determinuje budżet Wnioskodawcy. Po wykonaniu prac w danym roku kalendarzowym Wnioskodawca sporządza sprawozdanie, które określa zadania zrealizowane, w granicach uregulowanych składek.
6.  Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie uregulowanym ustawą z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym doprowadzenia ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. Nr 139, ze zm.).
7.  W związku z odpowiedzią jak w pkt 6 powyżej - Wnioskodawca pomija pytanie.
8.  Wnioskodawca wyjaśnia, że w zakresie realizacji zadań określonych w art. 164 ust. 1 PrWodn, stanowiących przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie są zawierane umowy cywilnoprawne opisane przez Organ. Zadania przekazane Wnioskodawcy przez spółki wodne (członków Wnioskodawcy) są wykonywane własnym zasobami rzeczowymi (sprzętem) i osobowymi (pracownikami) Wnioskodawcy.
9.  Wnioskodawca nie realizuje dostawy towarów czy świadczenia usług w granicach realizowanych zadań określonych w art. 164 ust. 1 oraz sprecyzowanych w jego ust. 3 pkt 3 i 4 PrWodn, które są podstawą faktyczną wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Już tylko z tej przyczyny nie zachodzi związek realizowanych czynności z dotacją. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca może otrzymywać dotacje podmiotowe (zgodnie z art. 164 ust. 4 PrWodn) oraz celowe (zgodnie z art. 164 ust. 5a PrWodn). Dotacje nie mają związku, ani też wpływu na wysokość określonych przez spółki wodne składek. Nie jest bowiem wcale pewne czy dotacje zostaną pozyskane, czy to przez Wnioskodawcę, czy też przez spółki wodne, które przekazują corocznie swoje zadania, kompetencje i upoważnienie do działania za nie - na rzecz Wnioskodawcy. Możliwość uzyskania dotacji i uzyskane dotacje sprawiają jedynie, że Wnioskodawca ma możliwość zrealizowania dodatkowych prac. Kwestia ta wymaga jednak pewnego wyjaśnienia. Otóż, na podstawie budżetów spółek wodnych - członków Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje budżet. Budżet Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem (sumą) budżetów spółek wodnych i określonych w nich zadań, niezbędnych lub pilnych. Zasadą jest, że w budżetach spółek wodnych i (sporządzonym na ich podstawie) w budżecie Wnioskodawcy określa się zadania zastrzegając możliwość ich zrealizowania do granic uzyskanych środków. Jeśli zostanie udzielona i przekazana dotacja - pewne zadania będą mogły zostać zrealizowane. Stąd dotacje pozwalają zwiększyć zakres prac lub zrealizować dodatkowe prace określone w budżecie. W razie ich niezrealizowania prace te ulegają przesunięciu i objęte zostają budżetem w roku następnym. Zwiększeniu ulega tylko potrzeba i pilność ich zrealizowania. Stąd też z końcem danego roku kalendarzowego Wnioskodawca zmuszony jest sporządzić rozliczenie z (faktycznie) wykonanych zadań, które następnie podlega zatwierdzeniu na kolejnym zgromadzeniu członków Wnioskodawcy (za okres roku poprzedniego) i stanowi podstawę do określenia prac na rok bieżący. Spostrzec też należy, że niepewność, co do pozyskania dotacji przez członków Wnioskodawcy lub samego Wnioskodawcę znacząco wpływa na możliwość sfinansowania koniecznych zadań publicznych. Co jasne, dotacja pozostaje w ścisłym i bezwzględnym związku z określonym w warunkach dotacji celem - konkretnym zadaniem. Dotacje nigdy nie pokrywają jednak całości kosztów zadania. W pozostałym zakresie pokrywane są ze składek członkowskich. Otrzymane dotacje nie mają wpływu na ceny, ponieważ związek nie świadczy usług na rzecz członków, nie mają też wpływu na wysokość składek członków.
10.  Zadania określone dotacją są wykonywane przez Wnioskodawcę własnymi zasobami rzeczowymi (sprzętem) i osobowymi (pracownikami).
11.  Beneficjentem dotacji jest społeczność lokalna, która odnosi korzyść z wykonanych prac melioracji urządzeń szczegółowych - w tym zakresie Wnioskodawca powołuje się na treść wyjaśnień złożonych w pkt 5 powyżej. Wskazać należy, że sfinansowane dotacją prace zawierają się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 PrWodn. Czynności te i cele, którym mają służyć identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych). Zważyć należy, że są to unormowane PrWodn cele publiczne, a działania podejmowane i sfinansowane (tylko częściowo) dotacją są ukierunkowane na osiągnięcie celów stosowania ustawy - zob. art. 1 i 2 PrWodn.
12.  Dotacje są udzielane zarówno Wnioskodawcy, jak i spółkom wodnym - członkom Wnioskodawcy. W tym ostatnim przypadku spółki wodne przekazują zadania i kompetencje, jak też umocowanie do działania za nie i powierzają Wnioskodawcy - na podstawie art. 164 ust. 8 i 9 PrWodn i zgodnie z unormowaniami statutu Wnioskodawcy - realizację zadań objętych dotacją oraz rozliczenie ze sposobu wykorzystania dotacji. Umowy o dotacje podpisuje umocowany przez spółki wodne reprezentant Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza się też imieniem spółki wodnej ze sposobu wydatkowania środków objętych dotacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność podejmowana przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy - prawo wodne (upw), to znaczy w sferze zadań publicznych, finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług (ustawie VAT)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Wynikająca z podstawy prawnej działania „R”, to znaczy art. 164 ust. 8 i 9 upw w związku z ust. 1 tego artykułu, upw, specyfika działania pozostaje zbliżona (charakteryzuje ją pewne podobieństwo) do podmiotów prawa działających na zasadzie not for profit. Oznacza to, że główna działalność takich podmiotów nie ma waloru gospodarczego, lecz jeśli podejmą działalność gospodarczą to osiągnięty zysk z działalności zarobkowej może być przeznaczany tylko na zasadniczy cel niegospodarczy. Głównym celem tych podmiotów nie jest zysk sam w sobie. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczony jest w całości na realizacje innych, statutowych celów - dotyczy to np. fundacji, stowarzyszeń, szkól wyższych, związków zawodowych. W odniesieniu do „R” zważyć jednak należy, że nie podlega wpisowi do krajowego rejestru sądowego, prowadzonego na podstawie ustawy z 20.08.1997 r. - o krajowym rejestrze sądowym (t.j. Dz. U. Z 2015, nr 1142, ze zm.), w szczególności do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (zob. art. 1 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Z kolei zamiar podjęcia działalności gospodarczej przez podmioty podlegające wpisowi do krajowego rejestru sądowego skutkuje dodatkowym obowiązkiem wpisu do rejestru przedsiębiorców, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Takie obowiązki publicznoprawne (obowiązki rejestracyjne) nie spoczywają na „R”, co można uzasadnić ścisłym związaniem działalności tego podmiotu z realizacją zadań publicznych określonych w upw oraz szczegółową regulacją utworzenia i rejestracji na podstawie art. 165-167 upw. Przesądza to (w reżimie publicznego prawa gospodarczego) o ustrojowo odmiennej funkcji „R” spółek wodnych) od fundacji, stowarzyszeń, szkól wyższych, czy związków zawodowych. Zważyć należy, że zasadniczo fundacje, stowarzyszenia, szkoły wyższe, związki zawodowe nie realizują zadań publicznych, lecz inne społecznie ważne i użyteczne, które mieszczą się w szerszej koncepcji współuczestniczenia w realizacji funkcji państwa zaspokajania różnych potrzeb społecznych, politycznych, edukacyjnych, czy związkowych w sferze praw i wolności obywateli.

Kluczowym argumentem przemawiającym za ścisłym powiązaniem działalności „R” z realizacją zadań publicznych jest ustawowe (administracyjne) ograniczenie swobody działalności gospodarczej „R”, przewidzianej w art. 164 ust. 2 upw, polegające na powinności pierwszoplanowego zaspokajania wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami, na podstawie art. 164 ust. 1 upw. Zgodnie z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze sprost. i ze zm.) Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ustawę stanowi upw. Z kolei kategorię interesu publicznego utożsamić należy z określonymi upw celami i zadaniami (o których poniżej) służącymi interesowi zbiorowemu (publicznemu), korzyści społecznej - w tym także tylko na poziomie społeczności lokalnej. Uzasadniają one i stanowią ustawową podstawę do ingerencji w sferę wolności i praw jednostki, w tym przypadku „R”, na rzecz dobra wspólnego.

W tym względzie ograniczenia swobody przedsiębiorczości (swobody podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej) są dalej idące niż w odniesieniu do innych podmiotów podejmujących działalność na zasadzie not for profit.

Zgodność zakresu art. 164 ust. 3 upw ze statutowymi (określonymi w przytoczonym wyżej § 4 statutu) celami „R” wiązać należy, po pierwsze, z powinnością „odpowiedniego stosowania - do sytuacji prawnej „R” - przepisów wprost odnoszących się do spółek wodnych. Stosowanie odpowiednie uwzględnia odmienność, specyfikę, konieczność dopasowania do roli nadrzędnej RZSW nad zrzeszonymi w nim spółkami wodnymi. Po drugie, przepis art. 164 ust. 3 upw posługuje się wyliczeniem przykładowym zadań, nie natomiast wyczerpującym. Dlatego każde rozwinięcie postanowień kształtujących te zadania, jeśli mieści się w zakresie przedmiotowym (a tak jest w przypadku „R”) i pozostaje zgodnie z celami upw, pozostaje zgodnie z tą ustawą i mieści się w katalogu zadań publicznych - o czym dalej. Status „R” (na podstawie art. 164 ust. 1 upw) ukierunkowany jest, na podstawie ustawowego ograniczenia, pierwszoplanowo na realizację zadań publicznych, przy wykorzystaniu zdolności (potencjału) tego podmiotu do wykonywania zadań gospodarczych, w sferze dominium (czyli gospodarczej aktywności państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które w swojej działalności aparatu administracyjnego koncentrują się na sferze imperium, sprawowaniu władzy i wykorzystywaniu władztwa administracyjnego). Określone w art. 1 (w przedmiocie) upw zasady gospodarowania wodami, szczegółowo rozwinięte w dalszych jej przepisach, w odniesieniu do m.in. zarządzania wodami, urządzeniami wodnymi i urządzeń melioracji wodnych (w tym zakresie zob. w szczególności art. 9 ust. 2 pkt 1a upw) oraz utrzymania ich w należytym stanie, jasno identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych) jako wymagające osiągnięcia cele stosowania przepisów ustawy (zob. w tym względzie art. 1 i 2 upw). Zważyć też należy, że upw charakteryzuje się administracyjnoprawną formą regulacji prawnej - na co składa się władztwo, nadrzędność podmiotów administracji publicznej nad innymi podmiotami prawa oraz finansowanie działalności ze środków publicznych. Władztwo w zakresie realizacji zadań określonych ustawą sprawują m.in. Marszałek województwa - w odniesieniu do wód skarbu państwa, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 upw, który - obok innych zadań - ustala i koryguje wysokość opłaty melioracyjnej albo opłaty inwestycyjnej należnej od właściciela odnoszącego korzyść z urządzeń melioracji wodnych szczegółowych, a także zajmuje się programowaniem, planowaniem, nadzorowaniem wykonywania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych (zob. art. 74b ust. 4, art. 74c i art. 75 ust. 1 upw). Są to zadania z zakresu administracji rządowej (art. 75 ust. 2 upw), a zapewnienie realizacji praw może zostać osiągnięte środkami egzekucji administracyjnej, przez nałożenie na właściciela nieruchomości obowiązku jej udostępnienia w celu wykonania określonych prac (art. 74b ust. 5 upw). W odniesieniu do zadań starosty zwrócić uwagę należy na regulację art. 14 ust. 2-4 upw. Zgodnie z art. 14 ust. 3 w zw. z jego ust. 2 upw, gospodarowanie gruntami pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi wykonują odpowiednio organy oraz jednostki, o których mowa w art. 11 ust. 1 upw. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 4 upw gospodarowanie innym mieniem związanym z gospodarką wodną stanowiącym własność skarbu państwa, wykonują: właściwy miejscowo starosta, realizujący zadanie z zakresu administracji rządowej, lub odpowiednio organy oraz jednostki, o których mowa w art. 11 ust. 1, lub jednostki, którym to mienie zostało powierzone.

Zgodnie z art. 164 ust. 5 upw, „R” może korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja. Z kolei zgodnie z art. 164 ust. 5a upw, „R” może korzystać z pomocy finansowej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na bieżące utrzymanie wód i urządzeń wodnych oraz na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji. Ta ostatnia forma pomocy polega na udzieleniu „dotacji celowej” w rozumieniu ustawy z 27.08.2009 r. - O finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. Poz. 885, ze zm.), dalej ufp, co oznacza z kolei (na podstawie art. 126-127 ufp), że są to środki pieniężne, które przeznacza się na finansowanie lub dofinansowanie „realizacji zadań publicznych”, w szczególności „zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego”. Udzielenie dotacji wymaga uprzedniej uchwały organu (stanowiącego) jednostki samorządu terytorialnego określającej tryb postępowania w sprawie jej udzielenia i sposób rozliczania oraz zawarcia pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego umowy (zob. art. 164 ust. 5c i 5d upw). Dodatkowe warunki pomocy finansowej oraz dotacji określa art. 164 ust. 7 upw.

Powyższe rozważania w przedmiocie funkcji i zadań marszałka województwa oraz starosty prowadzą do wniosku, że środki finansowe przekazywane „R” służą realizacji określonych upw celów publicznych spoczywających na organach władzy publicznej. Z kolei w odniesieniu do środków pozyskiwanych przez „R” z budżetów gmin, to świadczenia tych jednostek samorządu terytorialnego, jak też świadczenia ze strony wojewody (organu administracji rządowej, dysponującego środkami skarbu państwa) spełniają definicję dotacji unormowanych w art. 126-127 ufp, które przeznacza się na finansowanie lub dofinansowanie „realizacji zadań publicznych”.

Z (przytoczonego powyżej) art. 170 upw wynika obligatoryjność ponoszenia składek przez członków „R”, brak podstawy do związku uiszczonej składki przez członka z realizacją konkretnego zadania w roku poniesienia składki (istnieje tylko związek z wysokością zaplanowanych zadań na dany rok, niekoniecznie na terenie członka - zob. § 6 ust. 1 statutu) oraz możliwość przymusowego ściągnięcia składki w trybie egzekucji administracyjnej, unormowanej przepisami ustawy z 17.06.1966 r. O postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619). Zidentyfikowane właściwości składek, wraz z możliwością ich przymusowego ściągnięcia, dowodzą że nie stanowią odpłatności w ujęciu cywilnoprawnym, w szczególności nie mają waloru świadczenia wzajemnego za wykonane prace. Są to środki zbliżone do należności, opłat administracyjnoprawnych.

W zakresie relewantnego zakresu (przedmiotowego) ustawy VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, obejmujące każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przy czym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W kontekście powyższego zakresu przedmiotowego zważyć należy na definicję podatnika oraz autonomiczną - względem art. 2 ustawy z 2.07.2004 r. - O swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) Definicję działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT:

Art. 15. \[Podatnicy\]

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższych przepisów ustawy VAT, w kontekście podjętych uprzednio rozważań spostrzec należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 in fine ustawy VAT normuje odpłatne świadczenie usług. Zadaniom publicznym realizowanym przez „R”, w szczególności, gdy realizowane są na podstawie umowy zgodnie z art. 164 ust. 5d upw, nie towarzyszy odpłatność ze strony organu władzy publicznej rozumiana jako świadczenie należne za wykonanie określonej usługi komercyjnej, na podstawie umowy handlowej. Otóż w tym względzie „R” współuczestniczy w realizacji ustawowego zadania publicznego, pozostając ustawowo (na podstawie upw) zobowiązanym do jego wykonania. Dlatego też podstawą prawną działania „R” jest ustawa (upw), a umowa pełni jedynie funkcję instrumentu prawnego doprecyzowania reguł realizacji zadania ustawowego spoczywającego zarówno na organie władzy publicznej, jak i na „R”. Umowa ta nie pełni też funkcji kształtującej zobowiązanie, co w stosunkach gospodarczych wysuwa się na plan pierwszy. Dlatego, że strony nie mają swobody kształtowania celu gospodarczego (o ile w ogóle można cel realizacji upw określić jako cel gospodarczy w rozumieniu przedmiotu nauki prawa cywilnego), ani pozostałych elementów stosunku prawnego. Nie jest to też umowa handlowa, ponieważ na podstawie analizowanej umowy nie następuje zawarcie transakcji gospodarczej, o walorze komercyjnym, zorientowanej przede wszystkim na zysk. Odpłatność nie zachodzi także, z przyczyn już wcześniej opisanych, w sytuacji, gdy określone zadanie realizowane jest na terenie objętym właściwością (obszarem funkcjonowania) członka „R”.

Realizowanie zadania publicznego przez ”R” nie mieści się w zakresie aktywności w sferze działalności gospodarczej unormowanej art. 15 ustawy VAT. Wartość prac pokrywana jest ze składek (bez ich związku z realizowanym zadaniem), dotacji podmiotowych i zadaniowych (celowych) do granic pokrycia kosztów realizacji prac. Unormowania upw przyznają swoisty administracyjnoprawny monopol oraz prawny obowiązek realizacji zadań publicznych. Powyższe argumenty przesądzają, że działalność „R” w sferze realizacji zadań publicznych określonych w art. 164 ust. 1 upw nie jest objęta opodatkowaniem w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

W dniu 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/4512-235/16/JJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej na finansowanie działalności statutowej,
*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członkowskich.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2016r. znak: IBPP2/4512-235/16/JJ, pismem z 22 lipca 2016r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, iż działalność podejmowana przez Wnioskodawcę w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne, finansowanych ze składek członków nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 23 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-1-24/16/JJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust.1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członkowskich, tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji IBPP2/4512-235/16/JJ.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2016 r. znak: IBPP2/452-235/16/JJ, złożył skargę z 26 września 2016r. (data wpływu 30 września 2016r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 3 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 866/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 lipca 2016r.. znak: IBPP2/4512-235/16/JJ i wskazał, że brak jest podstaw do kwalifikowania działalności w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1, finansowanych ze składek członkowskich jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 3 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Rz 866/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, świadczeniem usługi jest wszystko, co nie stanowi dostawy towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę), jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że, jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usługi) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie, to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że działalność ta ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 469 ze zm.), spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami.

W myśl art. 164 ust. 2 ww. ustawy, spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej.

Katalog zadań objętych działalnością spółek wodnych uregulowany został w ust. 3 cytowanego przepisu. Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  ochrony przed powodzią;
4.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych;
5.  wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych;
6.  utrzymywania wód.

Zgodnie z art. 164 ust. 5 upw spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja.

Spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na bieżące utrzymanie wód i urządzeń wodnych oraz na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji (zgodnie z art. 164 ust. 5a upw).

W myśl art. 164 ust. 8 upw spółki wodne mogą łączyć się w związki spółek wodnych. Do związków spółek wodnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółek wodnych, z tym że prawa i obowiązki przysługujące wobec spółek wodnych staroście w stosunku do związków spółek wodnych wykonuje marszałek województwa (art. 164 ust. 9 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 165 ust. 1 ww. ustawy, utworzenie spółki wodnej następuje w drodze porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, zawartego w formie pisemnej. Do utworzenia spółki wodnej wymagane jest m.in. – jak wynika z ust. 2 ww. przepisu – uchwalenie statutu spółki przez osoby zainteresowane utworzeniem spółki. Zgodnie natomiast z art. 165 ust. 3 ustawy Prawo wodne, Starosta właściwy miejscowo dla siedziby spółki wodnej zatwierdza statut spółki w drodze decyzji; w przypadku niezgodności statutu z prawem starosta wzywa do usunięcia niezgodności statutu z prawem w określonym terminie, a jeżeli niezgodności nie zostaną usunięte – odmawia, w drodze decyzji, jego zatwierdzenia. Spółka wodna – jak stanowi ust. 4 cyt. przepisu – nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu.

Zgodnie z art. 170 ust. 1 ww. ustawy, członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki.

Stosownie do art. 173 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, do walnego zgromadzenia należy uchwalanie wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki. Nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych – jak wynika z art. 178 ww. ustawy – sprawuje starosta.

Analiza wymienionych wyżej przepisów wskazuje, że spółki wodne są formami nie działającymi w celu osiągnięcia zysku. Stanowią zrzeszenie osób fizycznych lub prawnych mającym na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Regulujący funkcjonowanie spółek wodnych akt prawny co prawda dopuszcza możliwość podejmowania przez spółkę działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, jednakże osiągnięty zysk przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Utworzenie spółki wodnej następuje na skutek zgodnego porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, i wymaga uchwalenia statutu spółki przez osoby zainteresowane. Powstały statut zatwierdza starosta wydając stosowną decyzję. Starosta jest również organem sprawującym nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych. Ponadto - jak wynika z powołanych przepisów - członkowie spółki wodnej zobowiązani są do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki wodnej. Wysokość składek uchwalana jest przez zgromadzenia wspólników.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy działalność podejmowana przez „R” w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy - prawo wodne, to znaczy w sferze zadań publicznych, finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych (dotacji) przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej) podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać, że w świetle przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym, związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Powyższe potwierdził Sąd w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Rzeszowie z 3 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Rz 866/16.

W wyroku Sąd powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że jego zdaniem, co do zasady, opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Sąd wskazał, że wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

W wyroku Sąd wskazał także, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przestawionym we wniosku i nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować.

Przenosząc powyższe stanowisko Sądu na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż otrzymywane dotacje nie mają związku, ani też wpływu na ceny oraz wysokość określonych przez spółki wodne składek i sprawiają jedynie możliwość zrealizowania przez niego dodatkowych prac.

Ponadto (co potwierdził również Sąd) Wnioskodawca wskazał, że czynności „R” na rzecz spółek nie są wykonywane odpłatnie, że brak jest elementu wzajemności, a wykonywane zadania mieszczą się w granicach pokrycia świadczeń, adekwatnie od potrzeb. Podał również, że korzyść spółek wodnych polega na możliwości realizowania ich zadań ustawowych przez połączenie wspólnego wysiłku każdego z członków „R” na rzecz realizowania ustawowych, publicznych celów zadań spółek wodnych przez jeden wspólny podmiot – Wnioskodawcę, a osiągnięty dzięki tym działaniom efekt synergiczny nie ma wymiaru ekonomicznego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wysokość składki ustalana jest przez członka na podstawie potrzeb danej spółki wodnej, ale nie ma powiązania z wartością prac wykonywanych przez związek.

Przedstawione okoliczności sprawy, w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, nie pozwalają uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje oraz składki członkowskie stanowiły wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę.

W związku z tym działalność Wnioskodawcy finansowana z tych składek członkowskich oraz dotacji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako płatne świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Rz 866/16, należy uznać, że działalność Wnioskodawcy podejmowana w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy – prawo wodne, finansowana ze składek członków oraz środków publicznych (dotacji) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.