Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1570/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-26
Teza: Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje zatem fakt, kiedy Spółka otrzyma faktury zakupowe oraz faktury korygujące wystawione przez kontrahentów. Istotne jest natomiast to, że w przypadku faktur zakupowych – dotyczą one towarów i usług rzeczywiście nabywanych przez Spółkę z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności oraz to, że zostały one na Spółkę wystawione przed datą aportu. Wymienione faktury zakupowe stwierdzają więc czynności, które zostały dokonane przez Wnioskodawcę (nabycie towarów i usług).
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2011r. (data wpływu 28.10.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki wnoszącej w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach i fakturach korygujących zwiększających podatek naliczony, dotyczących usług związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa, oraz obniżenia podatku naliczonego w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.10.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki wnoszącej w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach i fakturach korygujących zwiększających podatek naliczony, dotyczących usług związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa, oraz obniżenia podatku naliczonego w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „T”), jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych T., np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna. Wskazane wyżej usługi są wykonywane przez dedykowany w tym celu segment sprzedaży i marketingu Spółki (dalej: Segment Sprzedaży i Marketingu” albo „Segment”). Jednocześnie, Spółka dokonuje zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Niektóre usługi i towary nabywane przez Spółkę są dostarczane przez dostawców w sposób ciągły w dłuższym okresie czasu (np. licencje itp.) i fakturowane okresowo (np. raz na kwartał). W praktyce Spółka ma do czynienia z sytuacjami, w których usługi są zarówno fakturowane „z góry”, a ich wykonanie następuje w okresie po otrzymaniu faktury przez Spółkę, jak również fakturowane „z dołu”.

Obecnie Spółka rozważa zmianę struktury organizacyjnej. W ramach rozważanej reorganizacji, Segment, spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: Ustawa o VAT), zostanie wniesiony przez T w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Mediowa”) w zamian za jej udziały. Przedmiotem wkładu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) umożliwiający prowadzenie/kontynuowanie działalności Segmentu Sprzedaży i Marketingu w ramach Spółki Mediowej. Kwalifikacja tej transakcji na gruncie VAT została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Spółki. Na mocy umowy przenoszącej na Spółkę aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja (dalej: „data aportu”), do Spółki Mediowej zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) Segmentu Sprzedaży i Marketingu, w tym prawa i obowiązki z umów zakupu towarów i usług. W związku z rozważaną zmianą struktury organizacyjnej oraz zasadami fakturowania dostaw niektórych towarów i usług może dojść do następujących sytuacji:

1.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące usług wykonywanych zarówno przed jak i po aporcie, związanych z działalnością Segmentu Sprzedaży i Marketingu, zostaną wystawione przed datą aportu na Spółkę i otrzymane przez Spółkę również przed datą aportu.
2.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące usług wykonywanych zarówno przed jak i po aporcie, związanych z działalnością Segmentu Sprzedaży i Marketingu, zostaną wystawione na Spółkę przed datą aportu, a otrzymane przez nią już po dacie aportu.
3.  faktury korygujące dotyczące faktur zakupowych wymienionych w punktach 1 i 2 zostaną wystawione i otrzymane po dacie aportu.

Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i czynności zwolnione z podatku. Przedmiotowy wniosek dotyczy towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi jak również towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak z czynnościami zwolnionymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanych powyżej sytuacjach będzie przysługiwać Spółce prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego a w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego Spółka zobowiązana będzie do jego obniżenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady w opisanych powyżej sytuacjach będzie przysługiwać Spółce prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego Spółka zobowiązana będzie do jego obniżenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie, zgodnie z art. 90, w stosunku do towarów i usług, które, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatki, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Art. 86 ust. 10 pkt 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast ust. 11 cytowanego artykułu mówi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że to on jest nabywcą danych towarów i usług (konsumuje wskazane towary i usługi). Podatnik nabywający towary i usługi, które są związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, niezależnie od tego, kiedy takie prawo formalnie powstaje w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym, nawet jeśli prawo do odliczenia powstaje po zaprzestaniu prowadzenia działalności, z którą związane było nabycie towarów i usług (w związku z wniesieniem jej aportem do innej spółki), odliczenie podatku naliczonego nadal może być dokonane przez podatnika. W dalszym ciągu istnieje bowiem związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami a opodatkowaną działalnością podatnika. Prawo do odliczenia jest jedynie realizowane w późniejszym okresie.

W świetle powyższego, we wszystkich przedstawionych w opisie stanu faktycznego sytuacjach Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego:

Ad. 1) faktury zakupowe oraz faktury korygujące dotyczące usług wykonywanych zarówno przed jak i po aporcie wystawione przed datą aportu na Spółkę i otrzymane przez Spółkę również przed datą aportu - w tej sytuacji zdaniem Spółki można uznać, iż jest ona nabywcą towarów i usług udokumentowanych powyższymi fakturami. Konsumentem tych towarów/usług będzie bowiem, przynajmniej częściowo, Spółka. Skoro kontrahent Spółki wystawił na jej rzecz fakturę i została ona otrzymana przez Spółkę przed momentem aportu, to Spółka skutecznie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Spółce przysługiwać będzie zatem prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (a także będzie ona zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. l0a ustawy o VAT w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość podatku naliczonego), bez względu na fakt, iż Spółka wniesie aportem działalność Segmentu Sprzedaży i Marketingu do Spółki Mediowej.

Ad. 2) faktury zakupowe oraz faktury korygujące dotyczące usług wykonywanych zarówno przed jak i po aporcie wystawione na Spółkę przed datą aportu, a otrzymane przez nią już po dacie aportu — w tej sytuacji zdaniem Spółki można uznać, iż jest ona nabywcą towarów i usług udokumentowanych powyższymi fakturami. Konsumentem tych towarów i usług będzie bowiem, przynajmniej częściowo, Spółka. Skoro kontrahent Spółki wystawił na jej rzecz fakturę (przed momentem aportu), to Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (a także będzie ona zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość podatku naliczonego), bez względu na fakt, iż działalność Segmentu Sprzedaży i Marketingu została wniesiona aportem do Spółki Mediowej.

Ad 3) ponieważ faktury korygujące odnoszą się do faktur określonych w punktach 1 i 2 skutki VAT z tytułu ich otrzymania powinny być analogiczne, mimo iż zostałyby one wystawione już po dniu aportu.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że we wszystkich opisanych przez nią przypadkach będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego. Natomiast w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego Spółka zobowiązana będzie do jego obniżenia, W sytuacjach, gdy podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury związany będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia), wówczas Spółka będzie miała prawo do odliczenia jednak z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 Ustawy o VAT (w szczególności art. 90 ust. 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowiący łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy tut. Organ podatkowy stwierdza, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 Nr 347 s.1) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nakładając jednocześnie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy. Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanej sprawie, Spółka wniesie tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowiący łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Na mocy umowy przenoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja (dalej: data aportu), do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione zostaną w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) Segmentu Sprzedaży i Marketingu, w tym prawa i obowiązki z umów zakupu towarów i usług. Niektóre usługi i towary nabywane przez Spółkę są dostarczane przez dostawców w sposób ciągły w dłuższym okresie czasu (np. licencje itp.) i fakturowane okresowo (np. raz na kwartał). W praktyce Spółka ma do czynienia z sytuacjami, w których usługi są zarówno fakturowane „z góry”, a ich wykonanie następuje w okresie po otrzymaniu faktury przez Spółkę, jak również fakturowane „z dołu”. W związku z rozważaną zmianą struktury organizacyjnej oraz zasadami fakturowania dostaw niektórych towarów i usług może dojść do następujących sytuacji:

1.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące usług wykonywanych zarówno przed jak i po aporcie, związanych z działalnością Segmentu Sprzedaży i Marketingu, zostaną wystawione przed datą aportu na Spółkę i otrzymane przez Spółkę również przed datą aportu.
2.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące usług wykonywanych zarówno przed jak i po aporcie, związanych z działalnością Segmentu Sprzedaży i Marketingu, zostaną wystawione na Spółkę przed datą aportu, a otrzymane przez nią już po dacie aportu.
3.  faktury korygujące dotyczące faktur zakupowych wymienionych w punktach 1 i 2 zostaną wystawione i otrzymane po dacie aportu.

Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i czynności zwolnione z podatku. Przedmiotowy wniosek dotyczy towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi jak również towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak z czynnościami zwolnionymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w opisanej powyżej sytuacji Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego, a w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego Spółka zobowiązana będzie do jego obniżenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 10a).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje zatem fakt, kiedy Spółka otrzyma faktury zakupowe oraz faktury korygujące wystawione przez kontrahentów. Istotne jest natomiast to, że w przypadku faktur zakupowych – dotyczą one towarów i usług rzeczywiście nabywanych przez Spółkę z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności oraz to, że zostały one na Spółkę wystawione przed datą aportu. Wymienione faktury zakupowe stwierdzają więc czynności, które zostały dokonane przez Wnioskodawcę (nabycie towarów i usług).

W przypadku natomiast faktur korygujących dotyczących omówionych wcześniej faktur zakupowych należy wskazać, że skoro faktury pierwotne, wystawione przed aportem, stwierdzały czynności faktyczne dokonane przez Spółkę (nabycie towarów i usług), otrzymane faktury korygujące wywierają określone skutki w odniesieniu do wcześniejszych transakcji Spółki, bez względu na to, że wystawione zostaną po dacie aportu.

W związku z powyższym w omawianej sytuacji nie będą miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi dokumentowane tymi fakturami wykorzystywane będą przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli Spółka nie ma możliwości wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z takimi czynnościami, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosując regulacje z art. 90 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego, wystawionych na Spółkę i dotyczących faktur zakupowych wystawionych przed datą aportu, Spółka zobowiązana będzie do odpowiedniego obniżenia kwot podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.