Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-265/12-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Czy zawierane przez Spółkę umowy dzierżawy gruntów rolnych oraz umowa pożyczki są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w związku z powyższym czy w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązana jest ona uwzględnić obrót z tytułu ww. czynności?
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania udzielonej pożyczki za czynność sporadyczną i jej uwzględnienia w proporcji sprzedaży,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania dzierżawy gruntów za czynności sporadyczne i ich uwzględnienia w proporcji sprzedaży.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki oraz dzierżawy gruntów za czynności sporadyczne, a przez to ich nieuwzględniania w proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy X (dalej Grupa), której działalność skupia się na produkcji cementu, betonu, kruszyw oraz innych materiałów budowlanych. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest wydobycie i sprzedaż kamienia wapiennego wykorzystywanego jako surowiec do produkcji cementu. W ramach prac związanych z wydobyciem kopalin, Spółka eksploatuje kopalnię odkrywkową „P” położoną w R. Górnych i Dolnych (woj. Y.).

W strukturze sprzedaży Spółki główną pozycję stanowi sprzedaż kamienia wapiennego (sprzedaż krajowa i transakcje wewnątrzwspólnotowe) oraz dzierżawa ciągników siodłowych z naczepami - stanowiące łącznie istotną większość wykazywanego przez nią obrotu. W strukturze sprzedaży Spółki występują również transakcje dzierżawy posiadanych przez nią gruntów rolnych na rzecz rolników indywidualnych, objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Ponadto Spółka jest stroną umowy pożyczki, na podstawie której udostępniła środki pieniężne innemu podmiotowi z Grupy.

W kontekście wykonywania opisanych wyżej czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Spółka powzięła wątpliwość, co do ciążącego na niej obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Spółka wyjaśniła, że w zakresie prowadzonych prac odkrywkowych nabywa ona własność/prawo do wieczystego użytkowania gruntów rolnych, które są następnie przekształcane w tereny przeznaczone do eksploatacji górniczej. Gospodarka nieruchomościami prowadzona przez Spółkę zakłada pozyskiwanie gruntów rolnych nadających się do prac wydobywczych, które będą prowadzone w przyszłości (tj. w perspektywie kilku lat). W związku z powyższym, część posiadanych przez Spółkę w danym czasie gruntów rolnych nie jest wykorzystywana w działalności wydobywczej. Grunty te Spółka wydzierżawia okolicznym rolnikom, jako tereny przeznaczone na cele rolnicze. Łączny udział sprzedaży z tytułu dzierżawy gruntów rolnych w wartości sprzedaży Spółki stanowi niewielki ułamek wykazywanego obrotu. Na dzień składania wniosku, w ramach umów zawartych z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi Spółka wydzierżawia grunty rolne o łącznej powierzchni 91,56 ha (przy łącznym obszarze posiadanych gruntów 205,61 ha, z czego 125,28 ha stanowią grunty rolne).

Z kolei zawarta przez Spółkę umowa pożyczki ma charakter incydentalny. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawierane przez Spółkę umowy dzierżawy gruntów rolnych oraz umowa pożyczki są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w związku z powyższym czy w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązana jest ona uwzględnić obrót z tytułu ww. czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez niego umowy dzierżawy gruntów rolnych oraz umowa pożyczki są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie jest on obowiązany do uwzględniania obrotu z ww. czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stan prawny

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (w tym m.in. usługi udzielania pożyczek), w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Pojęcie „sporadyczności” na tle stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT pojęcie „sporadyczności” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w samej ustawie o VAT, ani w żadnym innym akcie prawnym o charakterze podustawowym. Reguły wykładni w pierwszej kolejności każą odnieść się do słownikowego znaczenia zwrotów użytych w tekście prawnym.

Zgodnie z definicjami słownikowymi słowo „sporadyczny” znaczy tyle co „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”.

W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie daje jednak jednoznacznych rezultatów pozwalających rozstrzygnąć wskazane w sprawie wątpliwości, stąd uzasadnione jest odniesienie się do innych źródeł interpretacyjnych - w tym do treści odpowiednich przepisów unijnych (na podstawie których transponowano do polskiego porządku prawnego regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT), orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE), wyroków polskich sądów administracyjnych oraz głosów doktryny.

Stosownie do art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Warto zauważyć, że w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „okazjonalne” użytego w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości”. Należy również zwrócić uwagę, że angielska wersja Dyrektywy 2006/112/WE posługuje się w art. 174 ust. 2 lit. b określeniem „incidental transacactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Spółka podniosła zatem, że pojęcie „okazjonalności” użyte w Dyrektywie 2006/112/WE, odnosi się nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, a raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Również w doktrynie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż (…) określenie „czynności dokonywane sporadycznie” (por. H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23).

Spółka podniosła, iż próby wyjaśniania pojęcia „incydentalności”, o której mowa w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, podejmował na przestrzeni ostatnich lat TSUE, który w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie EDM (C-77/01) wskazał, że za sporadyczne uznać należy takie transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Z kolei w orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 (NCC Construction Danmark A/S v. Skatteministeriet) TSUE uznał, że nie są transakcjami okazjonalnymi takie transakcje, które są bezpośrednim, stałym i niezbędnym rozwinięciem podlegającej opodatkowaniu działalności podstawowej podatnika (a contrario należy zatem wnioskować, że transakcjami okazjonalnymi są czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podstawowej danego podmiotu).

Z kolei w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym „sporadyczności transakcji (…) nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika” (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 904/08).

Mimo, iż przy wydawaniu zaprezentowanych wyżej orzeczeń zarówno TSUE, jak i składy orzekające polskich sądów administracyjnych odnoszą się każdorazowo do indywidualnych przypadków, na gruncie dotychczasowego orzecznictwa możliwe jest skonstruowanie pewnych generalnych wskazówek interpretacyjnych pojęcia „sporadyczności”, zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, posiłkując się doktryną i orzecznictwem dotyczącym omawianej problematyki uzasadnione jest argumentowanie, że:

*   transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności,
*   sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,
*   transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Zatem aby ocenić, czy dana czynność mogła być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli dana działalność nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika - oraz nie skutkuje angażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT - to transakcja taka może być uznana za pomocniczą i sporadyczną.

Umowy dzierżawy zawierane przez Spółkę jako czynności dokonywane sporadycznie

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do zawieranych przez nią transakcji dzierżawy gruntów rolnych przesłanki uznania ich za transakcje sporadyczne zostały spełnione. W jej ocenie, należy mieć na uwadze przede wszystkim wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień wykorzystania aktywów podatnika itd. zaangażowanych w daną transakcję na tle całokształtu jego działalności.

O sporadyczności opisanych transakcji świadczą, zdaniem Spółki, następujące okoliczności:

1.

Zawieranie umów dzierżawy gruntów rolnych nie stanowi dla Spółki podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej. Dzierżawa przez nią gruntów rolnych nie stanowi również koniecznego uzupełnienia jej zasadniczej działalności - opisane czynności nie są bowiem w żadnej mierze konieczne do prowadzenia podstawowej działalności (tj. wydobycia i sprzedaży surowca do produkcji cementu).

Należy podkreślić, że prowadzona przez Spółkę działalność skupia się na wydobywaniu surowca na terenie kopalni odkrywkowej. Nabywa ona grunty rolne w celu zabezpieczenia terenów eksploatacyjnych w przyszłości, natomiast przed przystąpieniem do prac wydobywczych grunty te nie są przez Spółkę w jakikolwiek sposób bezpośrednio wykorzystywane. Spółka zdecydowała się wydzierżawić czasowo nieużytkowane grunty wychodząc naprzeciw oczekiwaniom miejscowych rolników oraz postępując zgodnie z zasadami dobrej gospodarki. Ponadto, wydzierżawienie posiadanych gruntów na cele rolnicze uzasadniają ciążące na Spółce obowiązki wynikające z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, właściciel gruntów stanowiących użytki rolne jest obowiązany do przeciwdziałania degradacji gleb, w tym szczególnie erozji i ruchom masowym ziemi oddanie gruntów w dzierżawę na cele rolnicze służą celom określonym w powyższym przepisie). W ocenie Spółki, okoliczności te świadczą o tym, że dzierżawa gruntów rolnych nie stanowi dla Spółki ani zasadniczej działalności, ani jej koniecznego uzupełnienia.

2.

Dzierżawa gruntów na rzecz rolników nie skutkuje zaangażowaniem żadnych istotnych aktywów przedsiębiorstwa. Jedynymi kosztami związanymi z wykazywanym przez Spółkę obrotem z tytułu dzierżawy gruntów rolnych są koszty ogólnego zarządu, które można przyporządkować do funkcji związanych z obsługą administracyjną zawartych umów dzierżawy i wystawianiem faktur na rzecz rolników. Biorąc pod uwagę charakter zawieranych przez Spółkę umów dzierżawy (zawierane na dłuższy okres czasu, co do zasady niezmienne warunki dzierżawy) oraz sposób fakturowania (faktury wystawiane są w okresach kwartalnych/półrocznych), nie ponosi żadnych istotnych nakładów związanych z obsługą tych transakcji. W szczególności, Spółka nie musi zatrudniać dodatkowego personelu ani nabywać dodatkowych składników majątkowych. Z uwagi na powyższe należy uznać, że postulowany w orzecznictwie warunek zaangażowania w omawianej transakcji ograniczonej towarów i usług podlegających VAT należy uznać za spełniony.

3.

Z uwagi na charakter stosunku dzierżawy, transakcje zawierane przez Spółkę są do pewnego stopnia powtarzalne (w czasie trwania danej umowy Spółka uzyskuje regularne wpłaty z tytułu czynszu dzierżawnego), niemniej w ocenie Spółki, fakt ten nie ma wpływu na incydentalny charakter tych czynności. Wynika to z faktu, że grunty będące przedmiotem umów dzierżawy stosownie do bieżących potrzeb Spółki - są odralniane i rozpoczynane są na ich terenie prace wydobywcze. Sposób wykorzystania posiadanych przez Spółkę gruntów podporządkowany jest zatem tylko i wyłącznie jej podstawowej działalności, tj. wydobyciu i sprzedaży kopalin. Z uwagi na powyższe, postulowany w orzecznictwie i doktrynie wymóg incydentalności omawianych transakcji został spełniony.

4.

Końcowo Spółka podniosła, iż biorąc pod uwagę stosunkowo nieduży obszar wydzierżawianych gruntów oraz stosowane stawki czynszu, wpływy z tego tytułu mają dla niej drugorzędne znaczenie i nie stanowią istotnej pozycji w jej strukturze przychodowej. W ocenie Spółki, fakt ten świadczy o sporadyczności zawieranych umów dzierżawy w rozumieniu przyjmowanym na potrzeby stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Umowa pożyczki jako czynność dokonywana sporadycznie

Zdaniem Spółki, tak jak w przypadku transakcji dzierżawy nieruchomości rolnych, zawarta przez nią umowa pożyczki powinna zostać uznana za czynność wykonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególność Spółka podnosi, iż udzielanie pożyczek nie stanowi ani jej bezpośredniej działalności, ani jej koniecznego i stałego uzupełnienia. Zawarcie umowy pożyczki wynikało bowiem z faktu posiadania przez nią nadwyżki środków pieniężnych, która ulokowana została w sposób zapewniający korzyści zarówno dla niej (w postaci uzyskiwanych odsetek) oraz dla pożyczkobiorcy (w postaci uzyskania dostępu do dogodnej formy finansowania). Nie ulega również wątpliwości, że transakcja ta ma charakter incydentalny - Spółka udzieliła pożyczki jednemu podmiotowi. Ponadto, udzielenie pożyczki nie skutkuje zaangażowaniem po jej stronie żadnych istotnych towarów i usług opodatkowanych VAT.

Podsumowanie

Podsumowując, opisana dzierżawa gruntów rolnych ma na celu tylko i wyłącznie zagospodarowanie nieruchomości przed rozpoczęciem na ich terenie prac wydobywczych. W tym sensie jest to działalność całkowicie subsydiarna i podporządkowana głównemu celowi pozyskania dzierżawionych gruntów, jakim jest eksploatacja złóż kopalin. Biorąc pod uwagę powyższe, dzierżawa gruntów rolnych stanowi czynność dokonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Również zawarta przez Spółkę umowa pożyczki - ze względu na swój incydentalny charakter jest czynnością dokonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie jest obowiązana do uwzględniania obrotu z ww. czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w zakresie uznania udzielonej pożyczki za czynność sporadyczną i jej uwzględnienia w proporcji sprzedaży oraz za nieprawidłowe - w zakresie uznania dzierżawy gruntów za czynności sporadyczne i ich uwzględnienia w proporcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany zajmuje się produkcją cementu, betonu, kruszyw oraz innych materiałów budowlanych. Przedmiotem jego podstawowej działalności jest wydobycie i sprzedaż kamienia wapiennego wykorzystywanego jako surowiec do produkcji cementu. W ramach prac związanych z wydobyciem kopalin, Wnioskodawca eksploatuje kopalnię odkrywkową. W strukturze sprzedaży Spółki, główną pozycję stanowi sprzedaż kamienia wapiennego (sprzedaż krajowa i transakcje wewnątrzwspólnotowe) oraz dzierżawa ciągników siodłowych z naczepami - stanowiące łącznie istotną większość wykazywanego przez nią obrotu. W strukturze sprzedaży Zainteresowanego występują również transakcje dzierżawy posiadanych przez niego gruntów rolnych na rzecz rolników indywidualnych. Ponadto, Wnioskodawca na podstawie umowy pożyczki, udostępnił środki pieniężne innemu podmiotowi z Grupy. Jak wskazano transakcje dzierżawy oraz udzielona pożyczka pieniężna są czynnościami korzystającymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy udzielenie przez Spółkę pożyczki pieniężnej innemu podmiotowi z Grupy oraz transakcje dzierżawy gruntów rolnych rolnikom indywidualnym, można uznać za czynności dokonywane sporadycznie, a w konsekwencji ustalenie, czy Zainteresowany ma obowiązek ujmowania obrotu uzyskanego z tych czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wskazać należy, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udostępnił środki pieniężne innemu podmiotowi działającemu w ramach Grupy. Jak wskazała Spółka, udzieliła jednorazowo pożyczki jednemu podmiotowi.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Biorąc zatem pod uwagę powołane regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego sprawy, w ocenie tut. Organu, dokonaną przez Zainteresowanego jednorazową pożyczkę pieniężną (czynność wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) należy uznać za wykonaną sporadycznie. Tym samym, była to czynność, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem obrotu osiągniętego z tytułu udzielenia tej pożyczki nie wlicza on do struktury sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy.

W tym zakresie zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, iż w zakresie prowadzonych prac odkrywkowych nabywa ona własność/prawo do wieczystego użytkowania gruntów rolnych, które są następnie przekształcane w tereny przeznaczone do eksploatacji górniczej. Gospodarka nieruchomościami prowadzona przez Zainteresowanego zakłada pozyskiwanie gruntów rolnych nadających się do prac wydobywczych, które będą prowadzone w przyszłości (tj. w perspektywie kilku lat). W związku z powyższym, część posiadanych przez niego w danym czasie gruntów rolnych nie jest wykorzystywana w działalności wydobywczej. Jak poinformował Wnioskodawca, wydzierżawia on nieużytkowane grunty okolicznym rolnikom, wychodząc naprzeciw ich oczekiwaniom oraz postępując zgodnie z zasadami dobrej gospodarki. Na dzień składania wniosku, w ramach umów zawartych z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi, Spółka wydzierżawia grunty rolne o łącznej powierzchni 91,56 ha (przy łącznym obszarze posiadanych gruntów 205,61 ha, z czego 125,28 ha stanowią grunty rolne). Ponadto, Zainteresowany poinformował, iż wydzierżawienie posiadanych gruntów na cele rolnicze uzasadniają ciążące na nim obowiązki wynikające z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, właściciel gruntów stanowiących użytki rolne jest obowiązany do przeciwdziałania degradacji gleb, w tym szczególnie erozji i ruchom masowym ziemi. Wnioskodawca wskazał, iż oddanie gruntów w dzierżawę na cele rolnicze służy celom określonym w powyższym przepisie. W sposób jednoznaczny wskazano także w opisie sprawy, iż transakcje dzierżawy posiadanych gruntów rolnych na rzecz rolników indywidualnych występują w strukturze sprzedaży Zainteresowanego.

Wobec powyższe wbrew twierdzeniom Spółki uznać należy, że dokonane przez nią transakcje dzierżawy na rzecz rolników indywidualnych gruntów rolnych, nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika bowiem, iż wydzierżawianie przedmiotowych gruntów rolnych stanowi stały element działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazał, iż fakt dzierżawy gruntów niewykorzystanych przez niego przy wydobyciu kamienia wapiennego, uzasadniony jest przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które nakładają na niego obowiązek przeciwdziałania degradacji gleb, w tym szczególnie erozji i ruchom masowym ziemi. Jednakże tut. Organ zaznacza, że przepisy te nie przesądzają o tym, że obowiązek ten musi być zrealizowany poprzez dzierżawę gruntów rolnych podmiotom wykorzystującym je na cele rolnicze. Istniała chociażby możliwość zagospodarowania tych gruntów przez Spółkę w jej własnym zakresie. Zatem fakt ich dzierżawy był jej własnym wyborem. Wskazuje to, że jego realizacja została założona jako element działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W ocenie tut. Organu, wiąże się to również z zasadami dobrej gospodarki, którymi jak wskazała, kieruje się również Spółka.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej. Warunki wolnorynkowe mające wpływ na działalność gospodarczą podmiotów gospodarczych, w dłuższej perspektywie czasowej ulegają wahaniom i zmianom, co z kolei przekłada się na zakres ich funkcjonowania oraz kondycję. Z założenia natomiast, głównym celem podmiotów gospodarczych jest osiąganie zysku ze swojej działalności, a więc prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że bez wątpienia zawarcie z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi długoterminowych umów dzierżawy gruntów rolniczych, z tytułu których Zainteresowany uzyskuje regularne wpłaty czynszu dzierżawnego, jest dla niego sytuacją ekonomicznie pożądaną. W warunkach wolnego rynku oraz niepewności gospodarczej, ww. umowy dzierżawy zapewniają bowiem Wnioskodawcy dostęp do określonej wartości środków finansowych.

Z takich działań Spółka uzyskuje zatem dwojakiego rodzaju korzyści. Z jednej strony zapewnione zostaje spełnienie warunków wynikających z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (bez ponoszenia przez nią dodatkowych kosztów), z drugiej generuje ona zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że zawarcie przez Zainteresowanego przedmiotowych umów dzierżawy gruntów rolnych stanowi bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany przez niego sposób uzupełnienia jego działalności. Skoro bowiem Spółka podjęła decyzję o takim właśnie sposobie zagospodarowania własnych aktywów to znaczy, że w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najbardziej efektywnym i najlepszym w danym momencie rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie zatem, działania te nie są konieczne ale wybrane przez nią, jako rozwiązanie optymalne.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż zawarte przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy nie stanowią czynności sporadycznych, w opinii tut. Organu, jest wielkość zaangażowanych w te transakcje aktywów. Wbrew jego twierdzeniu, nie można uznać, iż dzierżawa gruntów na rzecz rolników nie skutkuje zaangażowaniem żadnych istotnych aktywów jego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych informacji wynika bowiem, iż na dzień składania wniosku, w ramach umów zawartych z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi Spółka wydzierżawia grunty rolne o łącznej powierzchni 91,56 ha (przy łącznym obszarze posiadanych gruntów 205,61 ha, z czego 125,28 ha stanowią grunty rolne).

Z powyższego wynika, iż powierzchnia gruntów wydzierżawianych przez Zainteresowanego stanowi prawie połowę wszystkich posiadanych przez niego gruntów. Nie sposób uznać zatem, iż zaangażowanie gruntów w transakcje dzierżawy stanowi ich nieistotną część.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, opisanych transakcji dzierżawy gruntów rolnych nie można uznać za czynności wykonywane sporadycznie. Stanowią one bowiem dodatkowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej - wydobywczej. Stanowią one działalność planowaną, a nie przypadkową i noszą cechy powtarzalności i ciągłości.

Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, iż Wnioskodawca wykonuje ww. transakcje jako stały element swojej działalności, który wpisany jest w jego strukturę sprzedaży. Transakcje te nie stanowią czynności sporadycznych, co w konsekwencji obliguje Spółkę do uwzględnienia ich przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.