Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1233/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem wydatków w postaci wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję obligacji - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia wydatków w postaci wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję obligacji do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej G., której podstawowa działalność polega na realizowaniu inwestycji budowlanych w postaci kompleksów mieszkalnych oraz budynków biurowych.

W celu uzyskania dodatkowych środków pieniężnych na cele związane z prowadzonej przez spółkę działalnością gospodarczą, działając w charakterze emitenta, Spółka dokona w Polsce emisji obligacji własnych, co zostało udokumentowane prospektem emisyjnym opublikowanym w dniu 18 listopada 2014 r. (dalej: „Prospekt).

Zgodnie z Prospektem Spółka dokona na terytorium Polski emisji do 2.500.000 obligacji na okaziciela o wartości nominalnej 100 PLN każda (dalej: „Obligacje") emitowanych w ramach programu emisji na podstawie uchwały wspólnika Spółki oraz uchwały zarządu Spółki z dnia 7 marca 2014 r. w sprawie emisji Obligacji emitowanych w ramach programu emisji Obligacji, w którym łączna kwota nominalna obligacji emitowanych w okresie 12 miesięcy nie przekroczy 250.000.000 PLN (dalej: „Program").

Przewidywanym dniem emisji jest 16 grudnia 2014 r, (dalej: „Data Emisji"), przy czym zapisy na obligacje mogą być składane w dniach od 26 listopada 2014 r. do 9 grudnia 2014 r. Ostateczny termin wykupu obligacji został ustalony na 16 czerwca 2019 r. (dalej: „Dzień Ostatecznego Wykupu"), jednak - zgodnie z zapisami Prospektu oraz Ostatecznych Warunków Emisji Danej Serii (dalej: „Ostateczne Warunki Emisji"), Spółka może przewidzieć możliwość wcześniejszego wykupu Obligacji. W takim wypadku Obligacje będą podlegać wykupowi przed Dniem Ostatecznego Wykupu wskazanym w Ostatecznych Warunkach Emisji.

Szczegółowe zasady dotyczące wykupu Obligacji wskazane są w Podstawowych Warunkach Emisji (dalej: „Podstawowe Warunki Emisji") oraz w Ostatecznych Warunkach Emisji.

Zgodnie z Podstawowymi Warunkami Emisji wykup Obligacji nastąpi - co do zasady - w Dniu Ostatecznego Wykupu poprzez zapłatę wartości nominalnej Obligacji na rzecz podmiotów będących obligatariuszami w dniu ustalenia praw. Podstawowe Warunki Emisji stanowią jednak, że jeżeli przewidują to Ostateczne Warunki Emisji, Spółka może dokonać wcześniejszego wykupu wszystkich lub części Obligacji przed Dniem Ostatecznego Wykupu poprzez zapłatę wartości nominalnej każdej Obligacji przeznaczonej do wcześniejszego wykupu, oraz zapłatę dodatkowej premii, jeżeli taką premię przewidują Ostateczne Warunki Emisji (dalej; „Wcześniejszy Wykup"), Spółka zawiadomi obligatariuszy o zamiarze dokonania Wcześniejszego Wykupu z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, podając dzień Wcześniejszego Wykupu oraz liczbę Obligacji podlegających Wcześniejszemu Wykupowi.

Ostateczne Warunki Wykupu potwierdzają możliwość dokonania wcześniejszego wykupu Obligacji przez Spółkę.

W związku z emisją Obligacji Spółka zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym (dalej: „Podmiot Zewnętrzny") na obsługę emisji Obligacji. Stosownie do zawartej umowy Podmiot Zewnętrzny pełni obowiązki związane z przygotowaniem Programu, w tym przeprowadzeniem emisji Obligacji jako dealer, agent emisji oraz agent kalkulacyjny.

Za wyżej wymienione czynności Podmiotowi Zewnętrznemu przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Zewnętrznemu wypłacone będzie w Dacie Emisji i nie jest uzależnione od wielkości środków, jakie Spółka faktycznie pozyska w ramach emisji Obligacji.

Wobec powyższego, Spółka rozważa, czy wynagrodzenie Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję Obligacji stanowi dla Spółki koszt podatkowy związany pośrednio z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej Spółki, który można potrącić jednorazowo w dacie jego poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję obligacji stanowi koszt podatkowy związany pośrednio z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej Spółki (koszt inny niż bezpośredni)?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. czy koszt ten można potrącić od przychodów jednorazowo w roku poniesienia wydatku, tj. ujęcia w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję Obligacji stanowi koszt podatkowy związany pośrednio z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, Z uwagi na rodzaj związku danego kosztu uzyskania przychodu z osiągniętymi przychodami, UPDOP rozróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4,4b i 4c UPDOP; dalej: „Koszty bezpośrednie") oraz
*   koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami {art, 15 ust. 4d-4e UPDOP; dalej: „Koszty pośrednie").

UPDOP przewiduje inny moment potrącenia Kosztów bezpośrednich i Kosztów pośrednich, wobec czego - celem prawidłowego dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę - istotne jest określenie rodzaju związku danego kosztu uzyskania przychodu z przychodami Spółki.

UPDOP nie definiuje Kosztów bezpośrednich ani Kosztów pośrednich, zatem ocena tej kwestii musi być za każdym razem dokonywana w świetle konkretnego stanu faktycznego.

Pozyskane w wyniku emisji Obligacji środki, Spółka przeznaczy na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, z której pochodzą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wobec czego koszty emisji Obligacji (w tym koszty obsługi emisji Obligacji) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, które nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Emisja Obligacji służyć będzie Spółce poprzez uzyskanie finansowania jej bieżącej działalności gospodarczej. Środki pozyskiwane z emisji stanowić będą więc pewnego rodzaju zabezpieczenie finansowania przyszłych wydatków związanych z funkcjonowaniem. Zatem koszty emisji Obligacji (w tym koszty obsługi emisji Obligacji), chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Spółkę przychodami, nie pozostają w uchwytnym, bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami Spółki. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W ocenie spółki, prawidłowa jest zatem kwalifikacja kosztów emisji Obligacji jako mających charakter Kosztów pośrednich.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora lzby Skarbowej (dalej: „DIS") w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2013r. (sygn. ITPB3/423-195/13/MK), w której DIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że wydatki z tytułu prowizji zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz depozytariusza obligacji w związku z ich emisją powinny być traktowane przez spółkę jako Koszty pośrednie.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego z tytułu obsługi emisji Obligacji stanowią Koszty pośrednie, które powinny podlegać potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e UPDOP.

Zasady dotyczące momentu potrącenia Kosztów pośrednich zostały określone w art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Koszty pośrednie są - co do zasady - potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Data poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP, została zdefiniowana w art. 15 ust. 4e UPDOP jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h). Wyjątki wskazane w art. 15 ust. 4a i 4f-4h nie mają zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. W przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia z kosztami rezerw ani biernymi rozliczeniami kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Koszty pośrednie rozliczane są według następujących zasad:

1.  koszty dotyczące wyłącznie danego roku podatkowego należy potrącić w całości w dacie poniesienia;
2.  koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku należy przypisać według tego zidentyfikowanego powiązania;
3.  koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku należy przypisać do poszczególnych okresów w wartości proporcjonalnej do długości tego okresu;
4.  koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy w przypadku gdy nie jest możliwe określenie długości tego okresu należy potrącić w całości w dacie ich poniesienia, gdyż proporcjonalne ich przydzielenie nie jest w ogóle możliwe, skoro nie jest znana długość okresu, którego koszty dotyczą.

W ocenie Spółki wynagrodzenie Podmiotu Zewnętrznego stanowić będzie koszt w roku podatkowym, w którym wydatek zostanie poniesiony. Wynika to stąd, że stanowi ono wynagrodzenie za jednorazowe usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot Zewnętrzny z tytułu obsługi emisji Obligacji. Wynagrodzenie to zostanie wypłacone w ustalonej kwocie w Dacie Emisji, niezależnej od faktycznego okresu, po którym Obligacje zostaną wykupione oraz niezależnie od wielkości środków, jakie Spółka pozyska w ramach emisji Obligacji. Nie będzie ono zatem podlegać jakimkolwiek korektom, zależnym od dalszych losów wyemitowanych przez Spółkę Obligacji.

Jak wyjaśnił m.in. DIS w Warszawie w interpretacji z 28 listopada 2007 r. o sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICh, reguła, o której mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP, odnosząca się do rozliczania kosztów pośrednich dotyczących okresu dłuższego niż rok podatkowy „ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”. Wyżej zaprezentowane stanowisko zostało uznane za prawidłowe również przez DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 21 lutego 2012 r. (sygn. ITPB3/423-585b/11/AM) w odniesieniu do sytuacji analogicznej dok przedstawionej w stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu obsługi emisji Obligacji.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że nawet gdyby z uwagi na ustalenie Ostatecznego Terminu Wykupu Obligacji na dzień 16 czerwca 2019 r. uznać wydatek Spółki związany z wypłatą wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego za koszt dotyczący okresu dłuższego niż rok podatkowy, tj. okresu, na który wyemitowane zostaną Obligacje, to nie można by było zastosować normy wynikającej z art. 15 ust. 4d zdanie drugie UPDOP, tj. przypisać koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, z uwagi na fakt, że niemożliwe jest ustalenie faktycznego okresu, którego dotyczyłyby koszty.

Powyższe wynika z faktu, że dokumenty emisyjne Spółki określają, co prawda, Ostateczny termin Wykupu, jednak przewidują również możliwość Wcześniejszego Wykupu Obligacji, co oznacza, że wyemitowane przez Spółkę Obligacje objęte przez inwestorów pozyskanych za pośrednictwem Podmiotu Zewnętrznego mogą być faktycznie wykupione w różnych terminach.

Nie jest więc możliwe określanie momentu, w którym nastąpi faktyczny wykup wyemitowanych przez Spółkę Obligacji. Tym samym, z uwagi na niemożliwość zastosowania szczególnej zasady przewidzianej dla Kosztów pośrednich w art. 15 ust. 4d UPDOP, potrącenie kosztu byłoby również dokonane w dacie jego poniesienia, tj. zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą dla Kosztów pośrednich.

Podsumowując, zdaniem Spółki wynagrodzenie za obsługę emisji Obligacji, wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Zewnętrznych, stanowić będzie dla Spółki Koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku.

Wobec powyższego, należy następnie ustalić, czy w odniesieniu do analizowanej sytuacji, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujął koszt w księgach rachunkowych jako koszt księgowy, czy też wystarczające jest księgowe ujęcie kosztu w jakikolwiek inny sposób (w szczególności przez początkowe zaliczenie na zmniejszenie zobowiązań z tytułu obligacji).

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy Ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U, z 2013 r. poz. 330 tj.; dalej: „UoR") mogą wprowadzać inne zasady rozliczania kosztów w czasie niż przepisy UPDOP. Podatkowa kwalifikacja ponoszonych wydatków może jednak wynikać wyłącznie z przepisów podatkowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA") w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1553/09), zgodnie z którym „w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym UPDOP. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. (\`(...)\`) Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, (\`(...)\`) sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. IIFSK 1091/10), który stwierdził dodatkowo, że „\`(...)\`faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art.. 15 ust 4e u.p.d.o. p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu." (podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 21 września 2011 r. o sygn. II FSK 2406/11).

W związku z powyższym, przeniesienie rachunkowych zasad rozliczania kosztów w czasie wynikających z UoR na grunt prawa podatkowego może nastąpić tylko w przypadku istnienia wyraźnej podstawy prawnej, która nie znajduje się w art, 15 ust. 4e UPDOP.

Ponadto należy stwierdzić, że sformułowanie użyte w art. 15 ust. 4e UPDOP stanowiące, że dniem poniesienia kosztu jest „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako „dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji". Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10), w którym NSA ustalił, że „w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (\`(...)\`). Za dzień wpisania do ksiąg rachunkowych należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (\`(...)\`), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. (\`(...)\`) Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (\`(...)\`)."

Podsumowując, koszt Spółki związany z obsługą emisji Obligacji stanowiący wynagrodzenie Podmiotów Zewnętrznych stanowi Koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, przez którą należy rozumieć pierwsze ujęcie tego kosztu w księgach, niezależnie od sposobu tego ujęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem wydatków w postaci wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję obligacji - **jest prawidłowe.**
*   momentu zaliczenia wydatków w postaci wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisje obligacji do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję obligacji do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia Podmiotu Zewnętrznego obsługującego emisję obligacji powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
*   wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
*   wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.

*   oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.