Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.697.2025.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-10
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego
świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów
zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów
cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia).
Opodatkowanie podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego
świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji
medycznych.
Słowa kluczowe: kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe
usługi-usługi medyczne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu
      klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników
      masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych
      (kontrakty B2B lub umowy zlecenia),
    - opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby
      nieposiadające kwalifikacji medycznych.
    Uzupełnił go Pan 9 lipca 2025 r. (data wpływu) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 2
    sierpnia 2025 r. (data wpływu) i pismami z 9 września 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 9 września 2025 r.)
    Wnioskodawca prowadzi studio masażu, w ramach którego świadczy odpłatne usługi
    masażu na rzecz klientów indywidualnych. Nie posiada Pan statusu podmiotu leczniczego
    w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej – studio masażu nie jest zarejestrowane
    jako podmiot leczniczy i nie funkcjonuje jako placówka medyczna. Działalność
    Wnioskodawcy koncentruje się jednak na świadczeniu usług z zakresu fizjoterapii i masażu
    o charakterze prozdrowotnym. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowany personel
    posiadający odpowiednie kwalifikacje w dziedzinie fizjoterapii i masażu leczniczego. Są to
    w szczególności: fizjoterapeuci (posiadający dyplomy i uprawnienia do wykonywania
    zawodu fizjoterapeuty) oraz technicy masażyści (posiadający dyplom technika masażysty).
    Współpraca z tym personelem odbywa się zarówno na podstawie umów o pracę, jak i
    umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia).
    Wszystkie zabiegi wykonywane przez fizjoterapeutów i techników masażu mają charakter
    masaży klasycznych i terapeutycznych, ukierunkowanych na cele lecznicze i poprawę
    zdrowia klientów (np. łagodzenie dolegliwości bólowych, napięć mięśniowych, rehabilitację
    pourazową, profilaktykę problemów z kręgosłupem, itp.). W związku z tym zabiegi te służą
    profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia klientów, a wykonywane są
    przez osoby posiadające fachowe kwalifikacje medyczne w dziedzinie fizjoterapii/masażu.
    Wnioskodawca nie prowadzi formalnej dokumentacji medycznej swoich klientów
    (pacjentów) w formie przewidzianej dla podmiotów leczniczych. Studio masażu nie jest
    zobowiązane do prowadzenia dokumentacji medycznej zgodnie z ustawą o działalności
    leczniczej, jednakże każdy klient przed przystąpieniem do terapii masażem poddawany
    jest konsultacji/wywiadowi dotyczącymi stanu zdrowia i ewentualnych przeciwwskazań.
    Informacje te służą do doboru odpowiedniej techniki masażu terapeutycznego. Brak
    formalnej dokumentacji medycznej nie wpływa jednak na charakter świadczonych usług –
    usługi te mają na celu poprawę stanu zdrowia bądź zapobieganie dolegliwościom
    zdrowotnym klientów, a nie jedynie relaks czy upiększanie.

    Wnioskodawca w ramach studia masażu oferuje również odrębne usługi masażu o
    charakterze typowo rekreacyjnym (relaksacyjnym). W tym celu zatrudnia (w oparciu o
    umowy cywilnoprawne) dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali, które
    wykonują popularne masaże egzotyczne/relaksacyjne. Osoby te posiadają certyfikaty i
    doświadczenie zdobyte za granicą, jednak nie mają w Polsce formalnie uznanych
    kwalifikacji medycznych (nie są fizjoterapeutami ani technikami masażu z polskimi
    uprawnieniami). Usługi masażu rekreacyjnego wykonywane przez te osoby nie mają na
    celu terapii medycznej, lecz zapewnienie klientom relaksu, odprężenia i dobrego
    samopoczucia. W związku z tym Wnioskodawca opodatkowuje ww. usługi masażu
    podstawową stawką VAT 23% – traktując je jako zwykłe usługi rekreacyjne niekorzystające
    ze zwolnienia z VAT.
    Podsumowując, w prowadzonej działalności Wnioskodawca rozróżnia dwie kategorie
    usług masażu:
    · Masaże o charakterze leczniczym/rehabilitacyjnym – wykonywane przez
      wykwalifikowanych fizjoterapeutów i techników masażu, ukierunkowane na
      profilaktykę oraz poprawę zdrowia klientów.
    · Masaże o charakterze rekreacyjnym (wellness) – wykonywane przez personel
      nieposiadający uznanych kwalifikacji medycznych, służące relaksowi i dobremu
      samopoczuciu, bez terapeutycznego celu medycznego.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi masażu klasycznego i terapeutycznego
    (leczniczego) świadczone przez zatrudnionych fizjoterapeutów i techników masażystów
    powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o
    VAT, jako usługi opieki medycznej służące profilaktyce i poprawie zdrowia, wykonywane
    przez osoby posiadające kwalifikacje medyczne. Natomiast usługi masażu rekreacyjnego
    świadczone przez masażystki bez uznanych kwalifikacji medycznych nie spełniają
    warunków zwolnienia i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% VAT
    (co jest już praktykowane przez Wnioskodawcę). W celu potwierdzenia powyższego
    podejścia, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu wskazał Pan odpowiednio:
    1. Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
        Tak. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
    2. Czy usługi masażu klasycznego i terapeutycznego objęte zakresem postawionego we
      wniosku pytania nr 1, świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów
      na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) nabywa
      Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?
        Nie. Wnioskodawca nie nabywa usług masażu klasycznego i terapeutycznego we
        własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Usługi są świadczone bezpośrednio na
        rzecz klientów Wnioskodawcy.
    3. Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, świadczone przez
      fizjoterapeutów oraz techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych
      (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) są przez nich świadczone w Pana imieniu i na
      Pana rachunek?
        Tak. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego wykonywane przez
        fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych są
        świadczone w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy.
    4. Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, objęte zakresem postawionego
      we wniosku pytania nr 1, świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników
      masażystów, na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy
      zlecenia) są świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności
      gospodarczej?

        Tak. Część fizjoterapeutów i techników masażystów świadczy usługi w ramach
        prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT. Nie
        jest jednak wymagane, aby świadczyli usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy.
    5. Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, objęte zakresem postawionego
      we wniosku pytania nr 1, fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą na własny
      rachunek?
        Nie. Fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczący usługi na podstawie umów
        cywilnoprawnych nie wykonują tych usług na własny rachunek. Świadczą je w
        strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz.
    6. Czy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści współpracujący z Panem na podstawie
      umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) wystawiają dla Pana
      faktury VAT dokumentujące wykonane dla Pana czynności, czy też inne dokumenty
      (proszę wskazać jakie)?
        Tak. Fizjoterapeuci oraz technicy masażyści współpracujący na podstawie umów
        cywilnoprawnych wystawiają faktury VAT dokumentujące wykonane dla
        Wnioskodawcy czynności.
    7. Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego objęte zakresem postawionego
      we wniosku pytania nr 1, nabywa Pan od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1
      pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
      z 2025 r., poz. 775)? Jeśli tak, proszę wskazać, czy są to podmioty określone w pkt 18
      czy w pkt 19?
        Tak. Wnioskodawca nabywa usługi masażu klasycznego i terapeutycznego od osób
        wykonujących zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
        działalności leczniczej. Dotyczy to art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
    8. Czy usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają na celu profilaktykę,
      zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia? Proszę wskazać –
      odrębnie dla każdej usługi – w czym przejawia się cel zdrowotny.
        Tak. Wszystkie usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają charakter
        prozdrowotny i służą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia.
        Masaże klasyczne: redukcja napięć mięśniowych, poprawa krążenia, zapobieganie
        bólom pleców.
        Masaże terapeutyczne: rehabilitacja pourazowa, wspomaganie leczenia
        dolegliwości kręgosłupa, zmniejszenie stanów bólowych.
    9. Czy ww. usługi są/mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy
      wyglądu bądź samopoczucia pacjenta (odrębnie dla każdej usługi)?
        Nie. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nie są wykonywane w celu
        estetycznym lub wyłącznie dla poprawy wyglądu czy samopoczucia. Mają charakter
        terapeutyczny i prozdrowotny.
    10. Czy ww. usługi są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody
      medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?
        Tak. Usługi te są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody
        medyczne – fizjoterapeutów i techników masażystów – w rozumieniu art. 2 ust. 1
        pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    11. Czy wszyscy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą te usługi w ramach
      wykonywania zawodów medycznych?
        Tak. Wszyscy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą te usługi w ramach
        wykonywania zawodów medycznych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w
        Polsce.

    12. Proszę wskazać przepisy, na podstawie których fizjoterapeuci i technicy masażyści są
      uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych.
        Fizjoterapeuci: ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.
        2023 poz. 1238).
        Technicy masażyści: rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r.
        w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa
        branżowego oraz kwalifikacje uzyskane zgodnie z przepisami o zawodach
        medycznych.
    13. Czy masażystki z Bali wykonują usługi w ramach zawodów medycznych?
        Nie. Masażystki z Bali nie wykonują usług w ramach zawodów medycznych w
        rozumieniu przepisów obowiązujących w Polsce.
    14. Proszę wskazać przepisy, na podstawie których masażystki z Bali są uprawnione do
      udzielania świadczeń zdrowotnych.
        Masażystki z Bali nie są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych na
        podstawie polskich przepisów. Posiadają zagraniczne certyfikaty i doświadczenie,
        ale ich kwalifikacje nie są honorowane w Polsce jako uprawniające do świadczenia
        usług medycznych.
    Pytania
    1. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 9 września 2025 r.)
        Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi masażu klasycznego i
        terapeutycznego świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem
        zatrudnionych fizjoterapeutów oraz techników masażystów stanowią usługi w
        zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub
        poprawie zdrowia i w związku z tym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
    2. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 2 sierpnia 2025 r.)
        Czy masaże relaksacyjne wykonywane przez osoby nieposiadające kwalifikacji
        medycznych uznanych w Polsce (np. masażystki z Bali) nie korzystają ze zwolnienia
        z VAT i powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT (23%)?
    Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku)
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone przez
    zatrudnionych fizjoterapeutów oraz techników masażystów podlegają zwolnieniu z
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Spełnione są bowiem
    oba warunki (przesłanki) zwolnienia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym
    przewidziane w tym przepisie.
    Po pierwsze, usługi te są wykonywane przez osoby posiadające status osób wykonujących
    zawód medyczny (fizjoterapeuci oraz dyplomowani technicy masażu, legitymujący się
    formalnymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych).
    Po drugie, charakter przedmiotowy tych świadczeń mieści się w zakresie opieki medycznej
    – masaże mają cel leczniczy i prozdrowotny (służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu
    lub poprawie zdrowia pacjentów). W konsekwencji, masaże te spełniają definicję usług
    opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, i mogą korzystać ze
    zwolnienia z VAT.
    Należy podkreślić, że podstawą prawną zwolnienia jest w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy o VAT – przepis ten zwalnia od podatku m.in. usługi w zakresie opieki
    medycznej służące profilaktyce, leczeniu i poprawie zdrowia, jeżeli są one wykonywane
    przez odpowiednie podmioty/osoby (m.in. osoby wykonujące zawody medyczne).

    Wnioskodawca, mimo że sam nie jest podmiotem leczniczym, organizuje świadczenie
    przedmiotowych usług za pośrednictwem wykwalifikowanego personelu medycznego, a
    zatem spełnione są ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia. W świetle
    obowiązujących regulacji oraz aktualnej praktyki organów podatkowych, nie ma
    przeszkód, aby prywatny podmiot niebędący podmiotem leczniczym korzystał ze
    zwolnienia z VAT dla usług o charakterze medycznym, pod warunkiem, że usługi te
    faktycznie wykonują osoby posiadające uprawnienia medyczne (np. fizjoterapeuci).
    Stanowisko to jest zgodne z intencją ustawodawcy oraz przepisami dyrektywy VAT, które
    przewidują zwolnienie dla usług opieki medycznej świadczonych w ramach zawodów
    medycznych.
    Ad. 2
    W opinii Wnioskodawcy, usługi masażu o charakterze rekreacyjnym (relaksacyjnym)
    świadczone przez zatrudnione masażystki posiadające kwalifikacje nie uznawane w Polsce
    nie korzystają ze zwolnienia z VAT i powinny być opodatkowane stawką 23%. W tym
    zakresie Wnioskodawca postępuje już zgodnie z przepisami – usługi te traktowane są jak
    zwykłe usługi rekreacyjne, niemające bezpośredniego celu leczniczego. Masaże
    wykonywane przez osoby bez statusu zawodu medycznego nie spełniają przesłanki
    podmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT – osoby te nie są bowiem
    osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów. Jak
    wyjaśniają organy podatkowe, z zwolnienia korzystają jedynie usługi wykonywane przez
    ściśle określony krąg uprawnionych podmiotów (np. lekarzy, pielęgniarki, fizjoterapeutów,
    etc.), zaś świadczenia realizowane przez osoby niemające takich uprawnień nie mogą być
    objęte zwolnieniem. Ponadto, masaże rekreacyjne co do zasady nie mają charakteru
    terapeutycznego – ich głównym celem jest relaks i komfort klienta, a nie profilaktyka czy
    leczenie dolegliwości. Tym samym nie spełniają one przesłanki przedmiotowej zwolnienia
    (brakuje celu w postaci profilaktyki czy poprawy zdrowia). Zgodnie z ugruntowanym
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów, usługi niemające na
    celu ochrony zdrowia (terapii) muszą zostać wyłączone z zakresu zwolnień medycznych i
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    W konsekwencji, Wnioskodawca prawidłowo opodatkowuje te usługi podstawową stawką
    VAT 23% i zamierza kontynuować takie ich traktowanie.
    Reasumując własne stanowisko: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że masaże klasyczne i
    terapeutyczne o charakterze leczniczym, wykonywane przez zatrudnionych
    fizjoterapeutów oraz techników masażystów, stanowią usługi opieki medycznej
    korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy
    o VAT. Natomiast masaże świadczone przez osoby nieposiadające uznanych kwalifikacji
    medycznych nie spełniają warunków tego zwolnienia i powinny być opodatkowane 23%
    VAT.
    Szczegółowe uzasadnienie
    1. Podstawa prawna zwolnienia – art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust.
    1 pkt 18–19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2023
    poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”), zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów.
    I tak:
    · Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, dotyczy usług medycznych wykonywanych w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (oraz dostawy towarów z nimi
      związane). Innymi słowy, zwolnieniem objęte są świadczenia zdrowotne realizowane
      przez zarejestrowane podmioty lecznicze (np. przychodnie, szpitale, kliniki) w zakresie
      ich działalności leczniczej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem

      leczniczym, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie pkt 18 (brak tzw.
      przesłanki podmiotowej w tym zakresie – Wnioskodawca nie spełnia definicji
      podmiotu leczniczego świadczeniodawcy).
    · Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, reguluje z kolei zwolnienie dla usług opieki medycznej
      wykonywanych w ramach określonych zawodów medycznych. Przepis ten stanowi, że
      zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
        r. o działalności leczniczej,
        d) psychologa.
    Z powyższego wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy – dotyczy
    określonego rodzaju usług (opieka medyczna o celu prozdrowotnym) wykonywanych
    przez ściśle określony krąg podmiotów (osoby wykonujące zawody medyczne wymienione
    w przepisie bądź zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej). Niespełnienie
    chociażby jednego z tych wymogów (np. świadczenie usługi przez osobę bez uprawnień
    medycznych albo wykonanie usługi, która nie służy celom zdrowotnym) powoduje, że
    zwolnienie nie ma zastosowania.
    W realiach niniejszej sprawy właściwą podstawą zwolnienia jest właśnie art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca – nie będąc podmiotem leczniczym –
    organizuje świadczenie usług masażu o charakterze leczniczym w ramach wykonywania
    zawodów medycznych. Należy zauważyć, że fizjoterapeuci oraz technicy masażyści
    zaliczają się do kategorii osób wykonujących zawód medyczny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, za osoby wykonujące zawód medyczny uważa się m.in.
    osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych. Zarówno zawód fizjoterapeuty, jak i zawód technik masażysta mają w Polsce
    status zawodów regulowanych w ochronie zdrowia. Fizjoterapeuci działają na podstawie
    ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zaś kwalifikacje technika
    masażysty są określone w przepisach wykonawczych Ministra Zdrowia (dotyczących
    wymaganych kwalifikacji pracowników medycznych). Osoby legitymujące się tytułem
    zawodowym technika masażysty bądź posiadające prawo wykonywania zawodu
    fizjoterapeuty mają formalne uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych z
    zakresu masażu leczniczego i rehabilitacji. Tym samym, masaże lecznicze wykonywane
    przez takich specjalistów spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia – są to usługi
    świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. W interpretacjach organów
    podatkowych podkreśla się, że w przypadku masaży wykonywanych przez
    dyplomowanego technika masażystę lub fizjoterapeutę, przesłanka podmiotowa
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 jest wypełniona. Co więcej, Wnioskodawca świadczy te
    usługi za pośrednictwem osób o ww. kwalifikacjach, co – zgodnie z utrwaloną linią
    interpretacyjną – również uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia. Organ podatkowy
    wprost wskazał, że przedsiębiorca świadczący usługi masażu na rzecz klientów za
    pośrednictwem zatrudnionych techników masażystów także ma prawo do zwolnienia z
    VAT dla tych usług (pod warunkiem spełnienia przesłanki przedmiotowej). W świetle
    powyższego, usługi masażu opisane we wniosku – wykonywane przez fizjoterapeutów i
    techników masażu – spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia określoną w art. 43 ust.
    1 pkt 19 ustawy. Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem leczniczym, ale korzysta ze
    zwolnienia „pośrednio” poprzez personel medyczny wykonujący czynności.
    Taka konstrukcja jest akceptowana zarówno przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, jak i przez sądy administracyjne orzekające
    w sprawach dotyczących VAT w usługach medycznych. Przykładowo WSA w Gliwicach w

    wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1331/11) stwierdził, że masaże lecznicze
    wykonywane przez wykwalifikowany (dyplomowany) personel mogą korzystać ze
    zwolnienia z VAT, jako usługi opieki medycznej. Również NSA w wyroku z 10 czerwca 2011
    r. (I FSK 960/10) oraz WSA w Kielcach w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (I SA/Ke 130/12)
    podkreśliły, iż dla zwolnienia usług paramedycznych (np. masażu leczniczego) konieczne
    jest świadczenie ich przez osobę o odpowiednich kwalifikacjach medycznych oraz w celu
    terapeutycznym. Powyższe orzecznictwo jest spójne z przepisami krajowymi i unijnymi,
    które wymagają spełnienia łącznie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej dla
    zastosowania zwolnienia.
    2. Charakter (cel) świadczonych masaży a przesłanka przedmiotowa zwolnienia. Drugim
    koniecznym warunkiem zwolnienia (tzw. przesłanką przedmiotową) jest, aby dane
    świadczenie rzeczywiście miało charakter opieki medycznej służącej profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Ustawowa definicja odwołuje
    się do celu wykonywanych usług – kluczowy jest cel terapeutyczny danej czynności.
    Zarówno przepisy krajowe, jak i art. 132 ust. 1 lit. b–c dyrektywy VAT wskazują, że
    zwolnieniem objęte są usługi medyczne służące ochronie zdrowia (w tym profilaktyce)
    oraz leczeniu pacjentów. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie potwierdza, że zasadniczym
    elementem decydującym o zastosowaniu zwolnienia jest właśnie cel terapeutyczny
    realizowanych świadczeń – usługi powinny bezpośrednio służyć diagnozowaniu, terapii
    lub profilaktyce chorób czy zaburzeń zdrowotnych. Jeżeli dana usługa nie ma takiego celu
    (np. służy wyłącznie poprawie komfortu, urodzie, sporządzeniu ekspertyzy na potrzeby
    strony trzeciej itp.), wówczas nie może korzystać ze zwolnienia medycznego i podlega
    opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. TSUE podkreśla, że wszelkie zwolnienia
    stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, więc ich zakres należy
    interpretować ściśle – tylko świadczenia nastawione na ochronę zdrowia pacjenta
    mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”.
    Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w interpretacjach polskich organów – fiskus
    zaznacza, iż zwolnione są tylko te usługi, które faktycznie służą profilaktyce lub terapii
    osób chorych bądź zagrożonych chorobą. Przykładowo, w interpretacji ogólnej Ministra
    Finansów z 2012 r. wskazano, że usługa świadczona na rzecz osoby zdrowej wyłącznie w
    celach rekreacyjnych nie spełnia kryterium opieki medycznej, chyba że istnieje
    zidentyfikowane ryzyko zdrowotne, któremu taka usługa ma zapobiec (wówczas można
    mówić o profilaktyce zdrowotnej sensu stricto). W niniejszym stanie faktycznym usługi
    masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone przez Wnioskodawcę mają
    niewątpliwie charakter prozdrowotny i terapeutyczny. Jak opisano, masaże te są
    ukierunkowane na konkretny cel leczniczy – np. zniesienie lub zmniejszenie dolegliwości
    bólowych kręgosłupa i mięśni, rozluźnienie nadmiernie napiętych tkanek, rehabilitację
    pourazową, zapobieganie postępowi schorzeń układu ruchu, poprawę krążenia krwi i
    limfy, zapobieganie migrenom czy innych dolegliwości. Każdorazowo masaż poprzedzony
    jest wywiadem dotyczącym stanu zdrowia klienta, tak aby zabieg dobrać odpowiednio do
    potrzeb terapeutycznych. Usługi te są często częścią procesu fizjoterapii – wielu klientów
    Wnioskodawcy stanowią pacjenci z problemami ortopedycznymi, neurologicznymi czy
    napięciowymi, nierzadko kierowani na masaże przez lekarzy specjalistów lub korzystający
    z masażu jako uzupełnienia leczenia. Celem świadczonych masaży jest zatem
    bezpośrednio poprawa stanu zdrowia lub zapobieżenie pogorszeniu stanu zdrowia tych
    osób. Spełniona jest tym samym przesłanka przedmiotowa zwolnienia – mamy do
    czynienia z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu czy
    poprawie zdrowia pacjenta.
    Dla porównania, masaże rekreacyjne (np. relaksacyjne, odprężające) oferowane w ramach
    studia Wnioskodawcy nie są nakierowane na osiągnięcie celu terapeutycznego w
    rozumieniu przepisów o zwolnieniu. Ich głównym celem jest przyjemność i relaks osoby
    zdrowej – zabiegi te nie wynikają z potrzeby medycznej (leczenia lub zapobiegania
    chorobie), lecz z chęci klienta doznania relaksu. Oczywiście masaż relaksacyjny może
    pośrednio poprawiać samopoczucie czy redukować stres, jednak brak tu ukierunkowania

    na konkretną profilaktykę zdrowotną (np. nie ma stwierdzonego ryzyka choroby, któremu
    masaż zapobiega). Co więcej, masaże te wykonywane są przez osoby bez formalnych
    uprawnień medycznych – zatem odbiegają od profesjonalnych usług fizjoterapeutycznych.
    Zarówno brak przesłanki podmiotowej, jak i stricte terapeutycznego celu powoduje, że
    usługi te nie kwalifikują się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z 20
    września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.551.2024.2.ŻR (opisywanej w mediach
    podatkowych), gdzie organ uznał, że usługi masażu rehabilitacyjnego wykonywane przez
    personel zagraniczny bez uznanych w Polsce kwalifikacji medycznych nie korzystają ze
    zwolnienia przedmiotowego z VAT. W tamtej sprawie masażystki legitymowały się
    zagranicznymi certyfikatami, lecz nie posiadały polskiego potwierdzenia kwalifikacji
    fizjoterapeuty ani technika masażysty – mimo nadzoru ze strony wykwalifikowanego
    fizjoterapeuty, organ odmówił prawa do zwolnienia dla masaży przez nie wykonywanych
    właśnie z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej (statusu osoby wykonującej
    zawód medyczny). Podobnie w interpretacji z 25 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-
    2.4012.65.2024.2.KS) Dyrektor KIS stwierdził, że masaże lecznicze wykonywane przez
    obywatelkę Ukrainy bez uznania jej kwalifikacji medycznych w Polsce nie mogą być
    zwolnione z VAT, mimo że same w sobie służą poprawie zdrowia – wnioskodawczyni nie
    miała bowiem polskich uprawnień technika masażysty ani innego zawodu medycznego,
    przez co nie spełniła warunku podmiotowego zwolnienia.
    Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznej konkluzji: usługi masażu o charakterze
    medycznym, wykonywane przez osoby posiadające formalne kwalifikacje medyczne
    (fizjoterapeutów, techników masażystów) i mające na celu profilaktykę lub terapię,
    korzystają ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
    Natomiast usługi masażu świadczone przez osoby niemające statusu zawodu medycznego
    bądź niemające celu terapeutycznego nie mieszczą się w tym zwolnieniu i podlegają
    opodatkowaniu według stawki podstawowej.
    Takie stanowisko jest zgodne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów krajowych
    (ustawy o VAT), jak i z przepisami dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. c) oraz z
    bogatym orzecznictwem TSUE (np. sprawy C-307/01, C-106/05) oraz polskich sądów
    administracyjnych. W szczególności TSUE podkreśla, że z zakresu zwolnienia należy
    wyłączyć usługi, których głównym celem nie jest ochrona zdrowia danej osoby, a polskie
    sądy potwierdzają konieczność ścisłego spełnienia obu przesłanek zwolnienia (np. wyrok
    NSA I FSK 960/10, wyrok WSA I SA/Ke 130/12 – dotyczące m.in. usług masażu leczniczego).
    3. Aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie
    zauważyć, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach
    indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo:
    · Interpretacja indywidualna z 23 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
      2.4012.446.2023.2.MB – dotyczyła sytuacji spółki zatrudniającej techników
      masażystów. Organ stwierdził, że w przypadku usług masażu wykonywanych przez
      technika masażystę spełniona jest przesłanka podmiotowa uprawniająca do
      korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    · Interpretacja indywidualna z 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK –
      organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który stosował zwolnienie
      z art. 43 ust. 1 pkt 19 dla usług masażu świadczonych przez firmę za pośrednictwem
      technika masażysty zatrudnionego na umowę zlecenia.
    · Interpretacja indywidualna z 29 maja 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR –
      w interpretacji tej (wydanej już po złożeniu niniejszego wniosku, lecz dostępnej
      publicznie) Dyrektor KIS wprost potwierdził, że usługi masażu świadczone przez
      techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione z VAT, o ile
      są wykonywane w ramach zawodu medycznego i służą profilaktyce oraz poprawie
      zdrowia. Organ podkreślił, że podstawą zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki

      podmiotowej (masażyści są osobami wykonującymi zawód medyczny) oraz
      przedmiotowej (usługi mają cel prozdrowotny). W konsekwencji potwierdzono, że
      firma (wnioskodawca) świadcząca usługi za pośrednictwem dyplomowanych
      techników masażystów jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
      19 ustawy.
    Interpretacja ta w pełni przystaje do sytuacji Wnioskodawcy i stanowi najaktualniejsze
    potwierdzenie słuszności prezentowanego we wniosku stanowiska. Powyższe
    interpretacje jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe dopuszczają stosowanie
    zwolnienia z VAT w przypadku podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi, które
    organizują usługi medyczne (np. masażu leczniczego) za pomocą zatrudnionego personelu
    medycznego. Jest to dokładnie sytuacja Wnioskodawcy – prowadzi on studio masażu (nie
    będące placówką leczniczą), ale zatrudnia osoby z kwalifikacjami medycznymi i faktycznie
    to one wykonują świadczenia o charakterze leczniczym. Aktualna linia interpretacyjna jest
    korzystna dla podatników w podobnych modelach działalności i potwierdza, że podstawą
    prawną zwolnienia jest w takich wypadkach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca wskazuje, że z ostrożności rozważał, czy w opisanym modelu biznesowym
    ewentualnie nie należałoby zastosować art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (dotyczącego
    świadczenia usług zwolnionych „we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej” – w
    pewnym uproszczeniu przepisu o refakturowaniu usług medycznych). Jednakże w ocenie
    Wnioskodawcy, w typowej sytuacji prowadzenia salonu masażu, gdzie to Wnioskodawca
    organizuje i firmuje usługę wobec klienta (a personel działa w jego imieniu), bardziej
    adekwatne jest bezpośrednie powołanie się na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
    Personel medyczny nie występuje tu jako odrębny sprzedawca usług, lecz jako wykonawca
    działający w ramach struktury Wnioskodawcy – dlatego Wnioskodawca uznaje, iż świadczy
    on sam usługi opieki medycznej (poprzez wykwalifikowanych pracowników) i korzysta ze
    zwolnienia na podstawie pkt 19, bez potrzeby odwoływania się do konstrukcji
    refakturowania z pkt 19a. Takie podejście znajduje wsparcie w cytowanych interpretacjach.
    4. Zastosowanie przepisów do stanu faktycznego – konkluzja.
    Dokonując subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod powołane wyżej przepisy,
    Wnioskodawca stwierdza, że usługi masażu leczniczego (terapeutycznego) świadczone w
    jego studiu masażu spełniają warunki zwolnienia z VAT. Spełniona jest przesłanka
    podmiotowa – usługi wykonują osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu
    medycznego (fizjoterapeuci, technicy masażyści). Jednocześnie spełniona jest przesłanka
    przedmiotowa – masaże mają na celu profilaktykę i poprawę zdrowia klientów
    (pacjentów). W rezultacie, masaże te mieszczą się w zakresie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy o VAT, stanowiąc usługi opieki medycznej korzystające ze zwolnienia od
    podatku. Wnioskodawca pragnie jasno zaznaczyć, że podstawą prawną zwolnienia jest
    wprost art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, a niniejszy wniosek zmierza do
    potwierdzenia tego uprawnienia w odniesieniu do konkretnie opisanych usług masażu
    leczniczego świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Jednocześnie Wnioskodawca wykazuje, że usługi masażu rekreacyjnego oferowane przez
    personel bez uznanych kwalifikacji medycznych nie spełniają ww. warunków. Osoby
    wykonujące te masaże nie są osobami wykonującymi zawód medyczny (brak spełnienia
    przesłanki podmiotowej), a same masaże nie mają bezpośrednio celu terapeutycznego
    (brak przesłanki przedmiotowej). W konsekwencji, świadczenia te nie korzystają ze
    zwolnienia z VAT – co Wnioskodawca już uwzględnia, naliczając od nich podatek według
    stawki 23%. Takie zróżnicowanie podejścia (zwolnienie dla masaży leczniczych vs.
    opodatkowanie masaży czysto rekreacyjnych) jest w pełni zgodne z przepisami prawa
    podatkowego oraz ich wykładnią prezentowaną przez organy skarbowe i sądy. Dzięki
    temu Wnioskodawca zapewnia prawidłowe rozliczenia VAT i eliminuje ryzyko
    zakwestionowania stosowanej stawki podatku.
    5. Zgodność ze stanem prawnym UE – Dyrektywa VAT i orzecznictwo TSUE. Należy
    zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 132

    ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od
    VAT świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych
    określonych przez dane państwo członkowskie. W ramach tej delegacji Polska określiła
    katalog zawodów uprawnionych (m.in. lekarze, pielęgniarki, położne, psycholodzy oraz
    inne zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej). Nie ulega
    wątpliwości, że fizjoterapeuci oraz technicy masażu zaliczają się do „zawodów
    paramedycznych” w rozumieniu dyrektywy – ich usługi polegające na leczeniu ruchem,
    rehabilitacji i masażu leczniczym wpisują się w szeroko rozumianą opiekę zdrowotną.
    TSUE w swych wyrokach (np. w sprawie C-443/04 Solleveld, dotyczącej usług
    chiropraktyków) wskazywał, że pojęcie zawodów paramedycznych obejmuje wszystkie
    zawody medyczne inne niż tradycyjny zawód lekarza, które państwo uzna za wymagające
    szczególnych kwalifikacji i których wykonywanie służy celom terapeutycznym. Polska
    zdecydowała się na podejście enumeracyjne – stąd wymóg, by usługę wykonywała osoba
    spełniająca kryteria zawodu medycznego zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej
    lub innych ustawach branżowych. Wnioskodawca spełnia ten wymóg poprzez
    zatrudnienie osób o regulowanych kwalifikacjach medycznych. Ponadto, zwolnienie
    określone w art. 132 ust. 1 lit. b–c dyrektywy dotyczy wyłącznie usług mających cel
    terapeutyczny (medyczny). TSUE wielokrotnie to podkreślał, np. w wyrokach C-307/01 d’
    Ambrumenil czy C-106/05 L.u.P. GmbH. Zgodnie z linią orzeczniczą, usługi kosmetyczne
    lub relaksacyjne, które nie służą leczeniu lub profilaktyce chorób, nie korzystają ze
    zwolnienia medycznego nawet jeśli wykonuje je personel medyczny – bowiem brakuje im
    odpowiedniego celu (nie następuje diagnoza ani terapia konkretnej dolegliwości). W
    sprawie L.u.P. (C-106/05) Trybunał uznał, że zabiegi dermatologii estetycznej wykonywane
    przez lekarzy (np. usuwanie tatuaży, depilacja laserowa) podlegają VAT, o ile są
    wykonywane wyłącznie w celach estetycznych, bez związku z leczeniem schorzenia.
    Analogicznie, w niniejszej sprawie masaże typowo rekreacyjne nie mają na celu leczenia
    konkretnych schorzeń – są więc poza zakresem zwolnienia. Masaże lecznicze natomiast
    mają cel terapeutyczny, co wypełnia wymogi dyrektywy i ustawy. Tym samym, przyznanie
    zwolnienia Wnioskodawcy dla usług masażu leczniczego jest nie tylko dopuszczalne, ale
    wręcz wymagane w celu prawidłowej implementacji prawa unijnego. Odmowa zwolnienia
    w takiej sytuacji oznaczałaby naruszenie zasady neutralności VAT względem usług
    medycznych wykonywanych przez uprawnione osoby (por. wyrok TSUE C-141/00 Kügler –
    zwolnienie ma obejmować również prywatne podmioty świadczące opiekę medyczną, jeśli
    ich usługi są równoważne usługom świadczonym przez publiczne placówki zdrowia).
    6. Uzasadnienie rozdzielenia usług na zwolnione i opodatkowane – aspekt organizacyjny i
    biznesowy. Wnioskodawca świadomie rozgranicza w prowadzonej działalności usługi o
    charakterze leczniczym od usług czysto rekreacyjnych, zarówno pod względem kadrowym,
    jak i podatkowym. Takie podejście jest podyktowane z jednej strony chęcią zapewnienia
    zgodności z przepisami podatkowymi, z drugiej zaś względami biznesowymi i etycznymi.
    Wnioskodawca pragnie oferować klientom profesjonalne usługi prozdrowotne
    (rehabilitacyjne) na najwyższym poziomie, dlatego zatrudnia wykwalifikowanych
    fizjoterapeutów i masażystów medycznych. Jednocześnie, zdając sobie sprawę z obciążeń
    finansowych pacjentów korzystających z terapii, Wnioskodawca zamierza stosować
    zwolnienie z VAT do tych usług, co pozwoli utrzymać ceny na bardziej przystępnym
    poziomie. Dzięki zwolnieniu klienci – często osoby z problemami zdrowotnymi – nie muszą
    ponosić dodatkowego 23% kosztu podatku, co zwiększa dostępność usług i jest zgodne z
    celem zwolnień przewidzianych dla ochrony zdrowia (ulgowe traktowanie podatkowe
    usług medycznych ma zapobiec nadmiernemu obciążaniu finansowemu pacjentów). Z
    kolei włączenie do oferty masaży relaksacyjnych z udziałem egzotycznego personelu
    wynika z zapotrzebowania rynkowego na tego typu usługi wellness. Wnioskodawca, chcąc
    poszerzyć bazę klientów, wprowadził tę kategorię usług, lecz jednocześnie ma
    świadomość odmiennych regulacji podatkowych. Usługi te nie podlegają zwolnieniu, więc
    Wnioskodawca właściwie dolicza do ich ceny podatek VAT. Biznesowo, takie rozwiązanie
    jest w pełni akceptowalne – klienci traktują masaże relaksacyjne jako dobro luksusowe, są
    więc gotowi zapłacić cenę brutto zawierającą VAT. Natomiast usługi stricte lecznicze

    kierowane są nierzadko do osób, dla których dodatkowy koszt VAT mógłby stanowić
    barierę (np. seniorzy, osoby w długotrwałej rehabilitacji). Stosując zwolnienie do masaży
    terapeutycznych, Wnioskodawca może utrzymać konkurencyjną cenę tych usług,
    porównywalną z cenami w publicznych placówkach czy u praktykujących samodzielnie
    fizjoterapeutów (którzy z mocy prawa VAT nie doliczają). Dzięki temu Wnioskodawca nie
    traci klientów na rzecz podmiotów leczniczych, co ma istotne znaczenie dla rentowności
    jego działalności. Innymi słowy, preferencyjne opodatkowanie usług medycznych pozwala
    Wnioskodawcy efektywniej konkurować na rynku i rozwijać swój biznes w segmencie
    usług prozdrowotnych, zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy wspierającego prywatne
    inicjatywy w ochronie zdrowia. Warto również dodać, że z perspektywy organizacyjnej
    Wnioskodawca wdrożył rozwiązania zapewniające czytelne rozdzielenie ewidencyjne usług
    zwolnionych i opodatkowanych. Przychody z masaży leczniczych są ewidencjonowane
    odrębnie od przychodów z masaży rekreacyjnych, co umożliwia poprawne sporządzanie
    deklaracji VAT (wykazując sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną osobno). Wnioskodawca
    jest świadomy, że korzystanie ze zwolnienia częściowo ogranicza prawo do odliczenia
    podatku naliczonego (proporcja sprzedaży mieszanej), jednak jest przygotowany na
    spełnienie wymogów formalnych z tym związanych. Korzyści biznesowe w postaci
    zwiększenia dostępności usług i konkurencyjności oferty przewyższają potencjalne
    niedogodności administracyjne.
    Podsumowując uzasadnienie biznesowe: uzyskanie interpretacji indywidualnej
    potwierdzającej prawo do zwolnienia z VAT usług masażu leczniczego pozwoli
    Wnioskodawcy na bezpieczne kontynuowanie i rozwijanie działalności prozdrowotnej.
    Wnioskodawca będzie miał pewność co do prawidłowości stosowanych stawek VAT, co
    eliminuje ryzyko sporów z organami skarbowymi w przyszłości. Jednocześnie klienci
    (pacjenci) Wnioskodawcy będą mogli nadal korzystać z usług fizjoterapeutycznych w
    korzystnych cenach (bez obciążenia VAT), co przekłada się na ich zadowolenie i lojalność, a
    w konsekwencji – na stabilność finansową przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Interpretacja
    pozytywna będzie więc miała wymierne znaczenie zarówno dla zgodności z prawem, jak i
    dla aspektów ekonomicznych funkcjonowania studia masażu prowadzonego przez
    Wnioskodawcę.
    W uzupełnieniu z 2 sierpnia 2025 r. wniosku wskazał Pan:
    Zdaniem Wnioskodawcy, masaże klasyczne i terapeutyczne świadczone przez osoby
    posiadające kwalifikacje medyczne, takie jak fizjoterapeuci i technicy masażyści, spełniają
    przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.
    c ustawy o VAT. Usługi te są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a ich celem jest profilaktyka,
    zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.
    Natomiast masaże relaksacyjne wykonywane przez osoby nieposiadające uznanych
    kwalifikacji medycznych w Polsce (np. masażystki z Bali), mimo że mogą wpływać
    pozytywnie na samopoczucie, nie mają charakteru medycznego i nie służą bezpośrednio
    celom terapeutycznym ani profilaktycznym. W konsekwencji nie spełniają przesłanek
    określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu według
    stawki podstawowej 23%.
    Wnioskodawca uważa, że takie rozgraniczenie jest zgodne z przepisami prawa
    podatkowego, aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami
    organów podatkowych.
    W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model działalności jest zgodny z przepisami
    ustawy o VAT, orzecznictwem oraz aktualną linią interpretacyjną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:
    · prawidłowe w zakresie:

    - zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu
      klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników
      masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę,
    - opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby
      nieposiadające kwalifikacji medycznych,
    · nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
      lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez
      fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych
      (kontrakty B2B lub umowy zlecenia).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które
    świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług
    ściśle z tymi usługami związane.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,

        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
        d) psychologa.
    Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów
    medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że
    wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do
    podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach
    wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników
    nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we
    własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
        b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
          przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
          porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
        c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone
    warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a
    także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.

    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał
    „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również
    usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger,
    C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw
    do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania
    medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona
    zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-
    212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger
    v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te
    usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które
    mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan studio masażu, w ramach
    którego świadczy odpłatne usługi masażu na rzecz klientów indywidualnych. Nie posiada
    Pan statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej – studio
    masażu nie jest zarejestrowane jako podmiot leczniczy i nie funkcjonuje jako placówka
    medyczna. Działalność Pana koncentruje się na świadczeniu usług z zakresu fizjoterapii i
    masażu o charakterze prozdrowotnym. Zatrudnia Pan wykwalifikowany personel
    posiadający odpowiednie kwalifikacje w dziedzinie fizjoterapii i masażu leczniczego. Są to
    w szczególności: fizjoterapeuci (posiadający dyplomy i uprawnienia do wykonywania
    zawodu fizjoterapeuty) oraz technicy masażyści (posiadający dyplom technika masażysty).
    Współpraca z tym personelem odbywa się zarówno na podstawie umów o pracę, jak i
    umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia). Wszystkie usługi masażu
    klasycznego i terapeutycznego mają charakter prozdrowotny i służą profilaktyce,
    zachowaniu lub poprawie zdrowia. Masaże klasyczne: redukcja napięć mięśniowych,
    poprawa krążenia, zapobieganie bólom pleców. Masaże terapeutyczne: rehabilitacja
    pourazowa, wspomaganie leczenia dolegliwości kręgosłupa, zmniejszenie stanów
    bólowych. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nie są wykonywane w celu
    estetycznym lub wyłącznie dla poprawy wyglądu czy samopoczucia. Mają charakter
    terapeutyczny i prozdrowotny. Usługi te są wykonywane bezpośrednio przez osoby
    wykonujące zawody medyczne – fizjoterapeutów i techników masażystów – w rozumieniu
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    W ramach studia masażu oferuje Pan również odrębne usługi masażu o charakterze
    typowo rekreacyjnym (relaksacyjnym). W tym celu zatrudnia (w oparciu o umowy
    cywilnoprawne) dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali, które wykonują
    popularne masaże egzotyczne/relaksacyjne. Osoby te posiadają certyfikaty i
    doświadczenie zdobyte za granicą, jednak nie mają w Polsce formalnie uznanych
    kwalifikacji medycznych (nie są fizjoterapeutami ani technikami masażu z polskimi
    uprawnieniami). Usługi masażu rekreacyjnego wykonywane przez te osoby nie mają na

    celu terapii medycznej, lecz zapewnienie klientom relaksu, odprężenia i dobrego
    samopoczucia. Zatrudnione masażystki nie wykonują usług w ramach zawodów
    medycznych w rozumieniu przepisów obowiązujących w Polsce, nie są uprawnione do
    udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie polskich przepisów. Posiadają
    zagraniczne certyfikaty i doświadczenie, ale ich kwalifikacje nie są honorowane w Polsce
    jako uprawniające do świadczenia usług medycznych.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
      lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
      leczniczej,
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma
    zastosowania.
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne - działania służące
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania
      medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
      zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej
    wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było
    stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby

    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie
    został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne
    przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem
    kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że
    osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania
    świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
    Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna,
    obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra
    Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i
    specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i
    masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.
    Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515)
    wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31
    sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub
    niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo
    rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły
    policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
    tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje
    zawodowe w zawodzie technik masażysta.
    W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy
    programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent
    szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do
    wykonywania następujących zadań zawodowych:
    1) wykonywania masażu medycznego;
    2) wykonywania masażu sportowego;
    3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;
    4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.
    Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych.

    Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
    W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
      poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do
      zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie
      fizjoterapeuta posiadający tytuł:
      1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
      2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co
      najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
      najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3
      pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja
    określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w
    grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

    Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Z opisu sprawy wynika, że usługi masażu klasycznego i terapeutycznego są wykonywane
    bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne – fizjoterapeutów i techników
    masażystów – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszyscy
    fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą te usługi w ramach wykonywania
    zawodów medycznych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. Fizjoterapeuci:
    ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2023 poz. 1238).
    Technicy masażyści: rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r. w
    sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz
    kwalifikacje uzyskane zgodnie z przepisami o zawodach medycznych.
    Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa
    stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu klasycznego i
    terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów
    zatrudnionych przez Pana na podstawie umów o pracę wypełniona jest przesłanka
    podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych
    świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają
    charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
    będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć
    zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach
    wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług
    medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej
    udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
    Wskazał Pan, że wszystkie zabiegi wykonywane przez fizjoterapeutów i techników masażu
    mają charakter masaży klasycznych i terapeutycznych, ukierunkowanych na cele lecznicze
    i poprawę zdrowia klientów. Wszystkie usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają
    charakter prozdrowotny i służą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia. Masaże
    klasyczne: redukcja napięć mięśniowych, poprawa krążenia, zapobieganie bólom pleców.
    Masaże terapeutyczne: rehabilitacja pourazowa, wspomaganie leczenia dolegliwości
    kręgosłupa, zmniejszenie stanów bólowych. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego
    nie są wykonywane w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy wyglądu czy
    samopoczucia. Mają charakter terapeutyczny i prozdrowotny.
    Skoro więc ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, ze względu na swój cel
    stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również
    przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    W konsekwencji powyższego, usługi masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone
    przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na podstawie umów o
    pracę, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

    Jednocześnie z wniosku wynika, że część fizjoterapeutów i techników masażystów
    świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,
    wystawiając faktury VAT. Fizjoterapeuci oraz technicy masażyści współpracujący na
    podstawie umów cywilnoprawnych wystawiają faktury VAT dokumentujące wykonane dla
    Pana czynności.
    Z powyższego wynika zatem, że ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nabywa
    Pan od fizjoterapeutów i techników masażystów świadczących te usługi w ramach
    prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
    Okoliczności te powodują, że usługi świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników
    masażystów współpracujących z Panem na podstawie umów cywilnoprawnych nie wpisują
    się w treść przepisu at. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Zatem do tych usług nie ma
    zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług masażu
    klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników
    masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę, uznałem za prawidłowe.
    Natomiast Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, dla usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych
    przez fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych
    (kontrakty B2B lub umowy zlecenia), uznałem za nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług masażu
    relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych,
    wskazania wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce
    zaliczany jest m.in. zawód fizjoterapeuty czy technika masażysty, szczególnie istotna jest
    kwestia spełnienia określonych wymogów (np. zdanie egzaminu lub uzyskanie wpisu na
    listę). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np.
    w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji. W analizowanym przypadku
    Pana dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali, posiadają certyfikaty i
    doświadczenie zdobyte za granicą, jednak nie mają w Polsce formalnie uznanych
    kwalifikacji medycznych (nie są fizjoterapeutami ani technikami masażu z polskimi
    uprawnieniami). Zatrudnione masażystki nie wykonują usług w ramach zawodów
    medycznych w rozumieniu przepisów obowiązujących w Polsce, nie są uprawnione do
    udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie polskich przepisów.
    Zatem w odniesieniu do usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez Pana
    dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali nie zostanie spełniona przesłanka
    podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Dodatkowo – jak wynika z wniosku - usługi masażu o charakterze relaksacyjnym
    wykonywane przez te osoby nie mają na celu terapii medycznej, lecz zapewnienie
    klientom relaksu, odprężenia i dobrego samopoczucia.
    Zatem w odniesieniu do usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez dodatkowy
    personel – masażystki pochodzące z Bali nie zostanie spełniona również przesłanka
    przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, usługi masażu
    relaksacyjnego świadczone przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych nie
    korzystają ze zwolnienia od podatku lecz są opodatkowane właściwą stawką podatku od
    towarów i usług.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług masażu
    relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych,
    uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Ponadto informuję, że zgodnie z art. 14b § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, od 1 lipca
    2020 r. nie wydajemy interpretacji indywidualnych w zakresie określenia stawki podatku
    VAT dla towarów i usług. Kwestie określenia stawki podatku VAT dotyczące stanu
    prawnego od 1 lipca 2020 r. rozstrzygane są w ramach odrębnej instytucji – wiążącej
    informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zatem w niniejszej interpretacji nie oceniałem kwestii prawidłowości zastosowanej stawki
    podatku VAT dla ww. usług masażu klasycznego i terapeutycznego.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Z kolei, odnośnie powołanych przez Pana we wniosku wyroków, wyjaśniam, że powołane
    wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych
    stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie
    mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.