Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.964.2018.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: W zakresie zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy.
Słowa kluczowe: preferencje; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług w zakresie zaprojektowania i wykonania robót budowlanych projektu pn.: „(…)” jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych do PKWiU 39.00.11.0, PKWiU 39.00.23.0, PKWiU 38.21.22, PKWiU 38.22.19.0, PKWiU 39.00.2 wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie usług sklasyfikowanych do PKWiU 81.30.12.0.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w zakresie zaprojektowania i wykonania robót budowlanych projektu pn.: „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jako Wnioskodawca m. in. uczestniczy w nieograniczonych zamówieniach publicznych dotyczących rekultywacji organizowanych przez państwowe jednostki organizacyjne i samorządowe jednostki organizacyjne. Zamówienia opierają się na przepisach dotyczących ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm).

Spółka pragnie przystąpić do przetargu, który będzie ogłoszony przez Gminę (…) dot.: Realizacji, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, Projektu (…) nr (…) pn.: „(…)”, w ramach Programu (…).

Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia:

Przedmiotem zamówienia jest wykonanie, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz wykonanie robót i usług na działkach w obrębie (…), zgodnie z wykonaną dokumentacją i obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Zamawiającego, (…) terenów (…), wraz z docelowym zagospodarowaniem tych terenów jako biologicznie czynne, nasadzeniami i utworzeniem całorocznego akwenu.

Realizacja zamówienia ma doprowadzić, z chwilą jego ukończenia, do (…) na cele środowiskowe terenów zanieczyszczonych, skutkującej usunięciem zagrożenia z ich strony dla zdrowia i życia ludzi oraz środowiska, w tym do ich doprowadzenia do standardów jakości gruntów rodzimych jak dla obszarów B (tj. terenów zadrzewionych i zakrzewionych, nieużytków, a także gruntów zabudowanych i zurbanizowanych z wyłączeniem terenów przemysłowych, użytków kopalnych oraz terenów komunikacyjnych), zgodnie z wymaganiami uchylonego rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 września 2002 r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi (Dz.U. nr 165 poz. 1359 z późn. zm.), zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi.

Ważnym elementem przedmiotu zamówienia jest wykonanie nowej i modernizacja już istniejącej infrastruktury technicznej, która ma zapewnić w przyszłości zachowanie trwałości osiągniętych efektów (…) i efektu ekologicznego.

Podstawowym celem Projektu jest (…) terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka, usunięcie i zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko do stopnia gwarantującego osiągnięcie efektu ekologicznego oraz przywrócenie biologicznej aktywności (…), zgodnie z uwarunkowaniami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w tym:

1.  przeprowadzenie (…),
2.  osiągnięcie wartości docelowych założonych celów określonych wskaźnikami produktu oraz rezultatu bezpośredniego Projektu, zestawionych w załączniku nr (…) do umowy dofinansowanie nr (…) zawartej dnia (…) r. (umowa o dofinansowanie).

Wykonawca przedmiotu zamówienia zobowiązany będzie do wykonania, na podstawie i zgodnie z posiadanym przez Zamawiającego programem funkcjonalno-użytkowym pn.: „(…)”, dokumentacji projektowej oraz do wykonania na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej robót budowlanych i usług wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego nad realizacją w 3 kierunkach:

*   I KIERUNEK - odcięcie wpływu zanieczyszczeń z rejonu (…) poprzez budowę ścian szczelnych wokół podstawy (…) w celu wyeliminowania dalszego napływu zanieczyszczeń.
*   II KIERUNEK - usuwanie osadu dennego (namułów) i bioremediacja wód zbiornika dla wyeliminowania możliwości wtórnego zanieczyszczenia gruntu wodami ze zbiornika.
*   III KIERUNEK - prowadzenie (…) gruntu z zastosowaniem metod in-situ, bioremediacji i fitoremediacji.

Realizując przedmiot zamówienia Wykonawca zobowiązany będzie, zgodnie z programem funkcjonalno-użytkowym, do następujących działań:

1.  na podstawie opracowanej przez Wykonawcę dokumentacji geologicznej i geotechnicznej zaprojektowanie i wykonanie odcięcia wypływu zanieczyszczeń spod (…). Przedmiotowe odcięcia należy zrealizować poprzez wykonanie wokół (…) ścian szczelnych do głębokości około (…) m poniżej stropu pierwszej warstwy izolującej, ścianę szczelną należy wyprowadzić do poziomu gruntu, tak aby umożliwić odpływ wód powierzchniowych - dobór materiału na wykonanie szczelnej przegrody, zastosowane sposoby izolacji i antykorozji muszą uwzględniać środowisko chemiczne (…), (określone w dokumentacji geologicznej) i gwarantować trwałość wykonanej przegrody przez okres min. 50 lat.
2.  odprowadzenie płytkich wód gruntowych i powierzchniowych wód na kierunku napływu wokół wytworzonej bariery, zaprojektowanie i wykonanie szczelnego rowu opaskowego odprowadzającego przedmiotowe wody bezpośrednio do stawu lub według możliwości odprowadzenie tych wód do istniejącej kanalizacji deszczowej.
3.  utrzymanie stałego poziomu wód gruntowych wewnątrz utworzonej wokół (…) bariery szczelnej poprzez zaprojektowanie i wykonanie systemu pozwalającego na kontrolę i bieżące odprowadzanie piętrzących się wód gruntowych wraz z odciekami spod (…) na (…). Przedmiotowy system musi się składać z: wykonanej (na poziomie min (…) m poniżej górnego poziomu bariery szczelnej wokół (…) rury drenarskiej ułożonej wzdłuż zachodniego boku (po stronie wschodniej ściany szczelnej), studni zbiorczej o min. pojemności (…) m3 wraz z układem pompowym i sterującym w zakresie ilości przepływu i regulacji zrzutu na (…); szczelnej rury kanalizacyjnej odprowadzającej wody gruntowe wraz z odciekami spod (…) do komory mieszania w (…). Cały system musi gwarantować utrzymanie poziomu wód gruntowych na wyizolowanym terenie (…) poniżej poziomu –(…) m od poziomu terenu i gwarantować trwałość systemu przez okres min. 50 lat.
4.  zaprojektowanie i wykonanie przebudowy (…) przelewów burzowych wraz z montażem urządzeń do mechanicznego podczyszczania ścieków deszczowych, regulujących przepływ, oraz układów opomiarowania i sterowania w zakresie: możliwości automatycznej regulacji poziomu zamknięcia przedmiotowych przelewów: pomiarów przepływu w kanalizacji; możliwości przekierowania ścieków do którejś z komór; na które podzielony zostanie (…) lub komory mieszania lub bezpośrednio na (…). Sterowanie układem, podgląd i archiwizacja pomiarów w pomieszczeniu technicznym na (…). Szczegóły należy uzgodnić z (\`(...)\`).
5.  zaprojektowanie i wykonanie przebudowy 2 mnichów hydrotechnicznych wraz z montażem urządzeń do regulacji przepływu oraz układów sterowania zapewniających możliwość automatycznego nimi sterowania, sterowanie układem, podgląd i archiwizacja pomiarów w pomieszczeniu technicznym na (…). Szczegóły należy uzgodnić z (\`(...)\`). Z uwagi na zły stan techniczny istniejących mnichów, podlegają one rozbiórce i zabudowie nowych elementów.
6.  zaprojektowanie i wykonanie budowy komory mieszania o pojemności nie mniejszej niż (…) m3 składającej się z trzech zbiorników (w tym (…)) w konstrukcji żelbetowej wraz z zabudową szczelnego przykrycia komory, montażem urządzeń regulujących odpływ z komory, montażem układów opomiarowania (w zakresie ilości dopływu do komór, określenia ilości ładunku fenolowego w poszczególnych komorach) i sterowania (pozwalających na całkowite zamknięcie i otwarcie dopływu i odpływu do obu komór, opcjonalnie przekierowania dopływu i odpływu wód do jednej lub drugiej komory), zabudową krat mechanicznych na wylotach z komór oraz przebudową infrastruktury bezpośrednio związanej z komorą mieszania, w tym istniejących wlotów do komory - istniejąca komora mieszania podlega rozbiórce po wykonaniu jednego z proponowanych zbiorników - w czasie realizacji inwestycji należy utrzymać ciągłość pracy (…) - szczegóły techniczne wykonania robót w obszarze (…) należy uzgodnić z Zarządzającym tj. (…).
7.  zaprojektowanie i wykonanie stanowiska dyspozytorskiego na terenie (…) w celu:
    1.  prowadzenia zautomatyzowanego monitoringu i kontroli zrzutu ścieków na oczyszczalnie ścieków (…) o określonym maksymalnym poziomie (…) kg/dobę ładunku fenolowym;
    2.  prowadzenia zautomatyzowanego monitoringu i kontroli poziomu wód gruntowych na terenie (…);
    3.  prowadzenia zautomatyzowanego monitoringu i kontroli poziomu przepływu w kanalizacjach ogólnospławnych poprzez opomiarowanie przelewów burzowych;
    4.  kontroli i monitoringu poziomu wód w (…) poprzez opomiarowanie mnichów hydrotechnicznych - w zakresie zagospodarowania stanowiska należy przewidzieć ustawienie jednostki komputerowej z oprogramowaniem umożliwiającym prowadzenie założonego monitoringu z możliwością podglądu na ekranie monitora min. 25 cali oraz możliwością wydruku.
8.  zaprojektowanie i wykonanie zabezpieczenia urządzeń oraz infrastruktury technicznej związanej ze (…) poprzez wykonanie ogrodzenia segmentowego wokół terenu przedmiotowej przepompowni długości ok. (…) mb wraz z wykonaniem bramy wjazdowej i furtki z kontrolą dostępu na np. portierni.
9.  zaprojektowanie i wykonanie systemu grobli zaopatrzonych w przepusty, dzielących (…) na trzy komory (I, II i III) - przedmiotowy podział ma umożliwić prowadzenie prac remadiacyjnych niezależnie w poszczególnych komorach - dobór materiałów i technologii, zastosowane sposoby izolacji i antykorozji, wykonania przedmiotowych grobli musi uwzględniać środowisko chemiczne wody w (…), gwarantować trwałość wykonanej przegrody na min. 50 lat. W ramach zaproponowanego rozwiązania należy uwzględnić posadowienie grobli na podstawie dokumentacji geotechnicznej i rozwiązać problem występowania w poziomie posadowienia osadów dennych. Po zakończeniu prac remediacyjnych system grobli należy włączyć do układu ścieżek i chodników wykonanych wokół stawu.
10.  usunięcie osadów dennych z dna stawu w ilości ok. (…) m3 - poprzez zastosowanie pływającej pogłębiarki ssącej - tzw. refulera. Zaproponowana technologia usuwania osadów musi gwarantować przekazanie wydobytych osadów do układu pras filtracyjnych bez generowania dodatkowej uciążliwości zapachowej dla środowiska wokół (…), poprzez zastosowanie szczelnego przewodu łączącego urządzenia.
11.  opracowanie technologii komprymacji wydobywanego z dna stawu osadu dennego poprzez zestaw urządzeń składających się z przesiewacza (wstępne odwodnienie) i pras filtracyjnych. Układ urządzeń należy wykonać w szczelnej obudowie z minimalną wydajnością komprymacji osadów w ilości min. (…) m3/miesiąc. Zgodnie z przeprowadzonymi analizami osad denny, w zależności od przyjętych do realizacji zadania urządzeń, wydobywany z dna stawu posiada stopień uwodnienia ok. (…)% więc przewiduje się, że powstanie ok. (…) m2 szlamu podawanego do zestawu urządzeń do komprymacji. Aby uzyskać wymagane w projekcie planu (…) uwodnienie osadów dennych na poziomie max. (…)% należy w ramach opracowania technologii przewidzieć konieczność zastosowania dodatków (np. woda technologiczna, koagulanty) umożliwiających podanie osadu dennego do pras filtracyjnych oraz przeprowadzenie procesu komprymacji. Na podstawie przeprowadzonych badań na próbkach referencyjnych z pobranych osadów dennych z dna stawu, poddanych procesowi komprymacji określono, że w ramach przedmiotowego procesu powstanie ok. (…) Mg odfiltrowanych osadów dennych w stopniu uwodnienia (…)%, czyli ilość przeznaczona do termicznej utylizacji. Wszystkie prace związane z usuwaniem osadów dennych muszą odbywać w bezpośrednim sąsiedztwie stawu. Ze względu na możliwość zanieczyszczenia gruntu przewiduje się prowadzenie prac w szczelnym układzie tj. nadawa z refulera kierowana będzie na urządzenia odwadniające, materiał po odsączeniu kierowany będzie do szczelnych kontenerów. Uzyskane odcieki spod przesiewacza oraz odsącz z pras filtracyjnych, w zależności od stopnia stężenia zanieczyszczeń, kierowane będą z powrotem do nieoczyszczonych kwater (…) (w sposób nie powodujący wzrostu stężeń jednostek niebezpiecznych w wodach stawu) lub do komory mieszania zlokalizowanej na (…) lub bezpośrednio na (…) - z zachowaniem warunku możliwości odbioru przez (…) ładunku fenolowego na poziomie (…) kg/dobę. Po oczyszczeniu z namułu komory nr I, proces ten zostanie powtórzony w stosunku do komory II i ostatecznie komory III. Należy prowadzić stały monitoring jakości powietrza w rejonie (…). Po wykonanych pracach należy przedłożyć sprawozdanie z monitoringu potwierdzające niepogorszenie się jakości powietrza wokół stawu z tytułu prowadzenia procesu wydobycia i komprymacji osadów dennych.
12.  przeprowadzenie procesu termicznej utylizacji odpadu stałego (odfiltrowany osad denny) - transport do miejsca utylizacji w pojazdach z komorą szczelną zamkniętą, utylizacja termiczna w spalarniach i współspalarniach o łącznej wydajności min. (…) ton/rok oraz elektronicznym ewidencjonowaniu procesu spalania odpadów. Skład chemiczny osadów dennych określony został w projekcie planu (…), dodatkowo stwierdzono występowanie w osadach dennych metali ciężkich takich jak: (…). Na podstawie wyników badań stwierdzono, że odpady przeznaczone do utylizacji termicznej posiadają kod odpadu: (…)\*. Potwierdzeniem procesu utylizacji termicznej jest przedstawienie dokumentów potwierdzających zakończenie procesu spalania.
13.  zaprojektowanie i wykonanie urządzenia napowietrzającego (kaskada wodna w obiegu zamkniętym) w celu wspomagania rozkładu związków fenolowych. Proces odbywać się będzie z wykorzystaniem natleniania i ekspozycji na promieniowanie UV. Dobór materiałów i technologii wykonania przedmiotowej kaskady musi uwzględniać środowisko chemiczne wody w (…) oraz jego posadowienie na podstawie dokumentacji geologicznej. Proces przebiegać będzie w sposób ciągły w czasie prac (…) oraz po zakończeniu Inwestycji. W czasie realizacji wody należy doprowadzić do stężenia związków fenolowych poniżej (…)mg/l, które to stężenie umożliwia wprowadzenie biopreparatu zgodnie z projektem planu (…). Energię elektryczną niezbędną do działania przedmiotowego układu należy zapewnić z dobranych urządzeń fotowoltaicznych - niezbędna moc na podstawie dobranych w projekcie urządzeń.
14.  zaprojektowanie i wykonanie oczyszczenia wód gruntowych i wód zbiornika w ilości ok. (…) m3 poprzez bioremediację - biopreparat składający się z mieszaniny różnych szczepów mikroorganizmów o wysokiej enzymatycznej aktywności, ukierunkowanej na rozkład związków fenolowych a także wielopierścieniowych węglowodorów aromatycznych. Dobór właściwego stężenia dozowanych preparatów będzie należał do obowiązków wykonawcy.
15.  zaprojektowanie i doprowadzenie terenów wokół stawu do standardów jakości gruntów w zakresie stężeń węglowodorów: naftalenu, fenantrenu, antracenu, fluorantenu, benzo(a)antracenu, chryzenu, benzo(a)pirenu, benzo(g,h,i)perylenu, sumy WWA, benzenu, toluenu, etylobenzenu, ksylenów, styrenu, sumy BTX; oraz węglowodorów chlorowanych: sumy lotnych chlorowanych węglowodorów aromatycznych - określonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 września 2002 r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi (Dz.U. nr 165 poz. 1359) co najmniej do granicy dopuszczalnych jak dla obszarów B - tj. terenów zadrzewionych i zakrzewionych, nieużytków, a także gruntów zabudowanych i zurbanizowanych z wyłączeniem terenów przemysłowych, użytków kopalnych oraz terenów komunikacyjnych - na terenie działek (…).
16.  zaprojektowanie i wykonanie niwelacji terenu wokół stawu umożliwiającej grawitacyjny spływ wód powierzchniowych do przedmiotowego stawu.
17.  zaprojektowanie i wykonanie bariery z materiału nieprzepuszczalnego np. gliny, w poziomie linii brzegowej w celu wykonania odcięcia/filtracji i przypowierzchniowych wód gruntowych dopływających do (…).
18.  zaprojektowanie i wykonanie obsiania terenu mieszanką gatunków wykazujących tolerancję w stosunku do podwyższonych zawartości WWA w glebie m. in.: kostrzewa trzcinowa (Festuca arundinacea), gatunki z rodzaju perz (Elymus sp.), a także lucerna siewna (Medicago sativa) w ilości ok. 50 000 m2 - zgodnie z zapisami projektu planu (…).
19.  zaprojektowanie i wprowadzenie nasadzeń pełniących funkcję ekranową, izolującą okolicznych mieszkańców od uciążliwości odorowej - przedmiotowe nasadzenia należy wykonać przed rozpoczęciem prac (…). Wśród gatunków proponuje się wprowadzenie drzew i krzewów wyróżniających się szerokim spektrum tolerancji siedliskowej oraz odpornością na zanieczyszczenia gruntu, tj. gatunków topól (topola szara - Populus canescens), gatunków wierzb, np. wierzba siwa (Salix caprea) oraz brzozę brodawkowatą (Betula pendula), natomiast z gatunków krzewiastych - karaganę syberyjską (Caragana arborescens) czy derenia syberyjskiego (Cornus alba Sibirica) - wysokość pojedynczych sztuk powinna być nie mniejsza niż 1,5 m, zapewniająca szybki przyrost roczny - zgodnie z zapisami projektu planu (…).
20.  zaprojektowanie i wykonanie wzdłuż brzegów zbiornika nasadzeń wierzby wiciowej (Salix viminalis) oraz odtworzenie zbiorowiska szuwaru trzcinowego z zachowaniem minimalnych odstępów pomiędzy poszczególnymi sadzonkami, wynoszących około 40 cm, przy zagęszczeniu około 8 sadzonek na m2 - zgodnie z zapisami projektu planu (…).
21.  zaprojektowanie i wykonanie ścieżek pieszych w nawierzchni naturalnej, rowerowych oraz rolkowych o nawierzchni z kostki betonowej oraz asfaltowej w ilości ok 8 000 m2 oraz elementów małej architektury (ławki z oparciem, kosze na śmieci itp. - 30 kpi).
22.  zaprojektowanie i wykonanie budynku technicznego, w którym zlokalizowane zostaną trzy pomieszczenia techniczne o powierzchni min. (…) i kubaturze min (…) m3 każdy.
23.  zaprojektowanie i wykonanie infrastruktury sportowej, tj. ogólnodostępnego boiska pokrytego sztuczną trawą o powierzchni ok. (…) m2 oraz siłowni plenerowej, na gruncie nieuszczelnionym w ilości (…) zestawów do ćwiczeń.

Zakres zaprojektowanych i zrealizowanych robót i usług musi obejmować wszystkie działania, czynności, opracowania, roboty i usługi opisane w programie funkcjonalno-użytkowym oraz w projekcie planu (…) środowiska gruntowo-wodnego, zatwierdzonego decyzją (…), ustalającą plan (…).

Zamawiający nie wskazał w SIWZ ani też w projekcie umowy stanowiącej załącznik do SIWZ sposobu kalkulacji ceny, stawki podatku VAT oraz nie wskazał klasyfikacji statystycznej dla tych robót.

Spółka chcąc przystąpić do przetargu pragnie ustalić cenę, która obejmowała będzie podatek od towarów i usług wg stawki 8% oraz 23%.

W postępowaniu realizowanym w formule „(…)”, czyli w postępowaniu gdzie zamawiający wskazując przedmiot zamówienia zakreśla ramy wymagań, które wykonawca winien najpierw ująć w sporządzanym projekcie, a następnie je wykonać, to na wykonawcy spoczywa określenie poszczególnych robót i usług wykonywanych w ramach zamówienia, właściwe ich sklasyfikowanie i przyporządkowanie właściwej stawki podatku VAT.

Klasyfikacja poszczególnych robót i usług w zakresie zamówienia opisanego wyżej w 23 punktach:

41.00.21.0 Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków - budynki przemysłowe

42.11.10.0 Autostrady, drogi, ulice i inne drogi dla pojazdów lub pieszych oraz pasy startowe

42.21.13.0 Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp

42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp

42.99.19.0 Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane

43.12.12 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi

39.00,11.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych

39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń

38.21.22 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów

38.22.19.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych

81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni

39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

39.00.11.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych

39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Z przedstawionego powyżej zestawienia wynika, że do robót i usług sklasyfikowanych jako:

39.00.11.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych

39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń

38.21.22 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów

38.22.19.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych

81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni

39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast dla pozostałych wyżej wymienionych robót i usług właściwą stawką podatku VAT będzie 23%.

W ramach zamówienia pn.: „(…)”, świadczone usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę. Zgodnie z projektem umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia /SIWZ/ Zamawiający powierza, a Wykonawca przyjmuje do wykonania zadanie pn.: „(…)”

Zgodnie z dokumentacją przetargową: SIWZ oraz decyzją (…) ustalającą plan (…) oraz wartości docelowych założonych celów określonych wskaźnikami produktu oraz rezultatu bezpośredniego (…) - świadczeniem wiodącym w przedmiotowym zamówieniu jest (…). Realizacja zamówienia obejmuje również usługi i roboty dodatkowe prowadzące do (…).

Usługi wskazane w SIWZ oraz ujęte w projekcie umowy nie są ze sobą ściśle związane zgodnie z wolą Zamawiającego w przedmiocie zamówienia należy zaprojektować i wykonać takie działania aby:

*   realizacja zamówienia doprowadziła, z chwilą jego ukończenia, do (…) na cele środowiskowe terenów zanieczyszczonych, skutkującej usunięciem zagrożenia z ich strony dla zdrowia i życia ludzi oraz środowiska, w tym do ich doprowadzenia do standardów jakości gruntów rodzimych jak dla obszarów B (tj. terenów zadrzewionych i zakrzewionych, nieużytków, a także gruntów zabudowanych i zurbanizowanych z wyłączeniem terenów przemysłowych, użytków kopalnych oraz terenów komunikacyjnych), zgodnie z wymaganiami uchylonego rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi,
*   stworzyć zaplecze techniczne niezbędne do utrzymania efektów (…) na przyszłość.

Z powyższego wynika, że wykonanie usług (…) ma charakter komplementarny wobec robót i usług budowlanych mających na celu stworzenie i modernizację infrastruktury technicznej niezbędnej do utrzymania skutków procesu (…) na przyszłość - świadczyć ma o tym miedzy innymi: budowa stanowiska dyspozytorskiego do monitoringu i kontroli przepływu wód gruntowych, ścieków, modernizacja (…) z rozbiórką starych i budową nowych zbiorników, mnichów.

Z ekonomicznego punktu widzenia roboty i usługi wykonywane w ramach (…) stanowią zdarzenie odrębne w stosunku do pozostałych robót budowlanych, które mają charakter samoistny, i należy je potraktować jako oddzielną usługę i opodatkować właściwą dla niej stawką podatkową.

Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dot. Zamówienia, wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaje cenę obejmującą kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. Wykonawca będzie rozliczany z całego zadania kompleksowo.

Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia pn.: (…).

Wnioskodawca wykona większość prac i usług objętych zamówieniem samodzielnie. Prace związane z wykonaniem projektu oraz z robotami budowlanymi zostaną wykonane przez podwykonawców.

Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, na dzień składania wniosku, nie były i nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone jak we wniosku:

Czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, (…) podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy dla usług:

*   39.00.11.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych
*   39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń
*   38.21.22 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów
*   38.22.19.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych
*   81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni
*   39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

natomiast dla pozostałych robót i usług właściwą stawką podatku VAT będzie 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zamówienie publiczne polegające na realizacji, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych (…) składa się z szeregu usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości.

Spółka podnosi, że nie może przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%, ponieważ ani zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej, ani dokumentacja ta nie wskazuje na kompleksowy charakter zamówienia.

Niejednorodny charakter usług oraz niemożność wskazania usługi głównej implikuje zastosowanie stawek podatku VAT w wysokości 8% i 23%, w przeciwnym przypadku stanowiłoby to naruszenie fundamentalnych zasad opodatkowania podatkiem VAT, tzn. że każda usługa co do zasady dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinna być traktowana jako odrębna. Traktowanie szeregu usług jako jednej usługi kompleksowej dla celów opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły i w przypadku przedmiotowego zamówienia nie ma zastosowania. Wykonanie robót i usług w zakresie (…) nie można połączyć z wykonaniem nowej i modernizacją istniejącej infrastruktury technicznej niezbędnej do utrzymania efektu ekologicznego uzyskanego po przeprowadzonej (…) w przyszłości.

Z powyższego wynika, że wykonanie usług (…) ma charakter komplementarny wobec robót i usług budowlanych mających na celu stworzenie i modernizację infrastruktury technicznej niezbędnej do utrzymania skutków procesu (…) na przyszłość - świadczyć ma o tym między innymi budowa stanowiska dyspozytorskiego do monitoringu i kontroli przepływu wód gruntowych, ścieków, modernizacja (…) z rozbiórką starych i budową nowych zbiorników, mnichów.

Poza świadczeniem wiodącym w przedmiotowym zamówieniu, którym jest (…) realizacja zamówienia obejmuje również działania prowadzące do poprawy i przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego (…) z wykluczeniem działań mających na celu zmiany jego pierwotnego naturalnego charakteru brzegów i dna na sztuczny (np. betonowy lub kamienny), z wodą niekonserwowaną chemicznie - stworzenie infrastruktury technicznej niezbędnej do zachowania efektu uzyskanego po przeprowadzonej (…) w przyszłości.

Wnioskodawca podnosi, że to na wykonawcy ciąży obowiązek zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT, bowiem zgodnie z przepisami podatkowymi wystawca faktury odpowiada za jej prawidłowość. Spółka zaznacza, że zauważenia wymaga fakt, że w przedmiotowym zamówieniu łącznie występuje kilka świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, to znaczy mamy do czynienia z usługami złożonymi albo kompleksowymi. Usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, tak aby stanowiły one całość i chodzi o relacje między głównym, podstawowym elementem usługi, a czynnościami dodatkowymi. Elementy te powinny pozostawać w nierozerwalnym związku. Ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter (por. wyrok ETS z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekkeringen BV). W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia, którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości. Ocena tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też kilkoma niepowiązanymi usługami, powinna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, czy też nie.

Zdaniem Wnioskodawcy - Zamówienie publiczne polegające na realizacji, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych pn.: „(…)”, składa się z szeregu usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości.

Wykonanie usług (…) ma charakter komplementarny wobec robót i usług budowlanych mających na celu stworzenie i modernizację infrastruktury technicznej niezbędnej do utrzymania skutków procesu (…) na przyszłość i winny zostać opodatkowane właściwymi odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o dokumentacje związaną z przedmiotowym zamówieniem opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy podlegają usługi:

*   39.00.11.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych
*   39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń
*   38.21.22 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów
*   38.22.19.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych
*   81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni
*   39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

natomiast pozostałe roboty i usługi winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych do PKWiU 39.00.11.0, PKWiU 39.00.23.0, PKWiU 38.21.22, PKWiU 38.22.19.0, PKWiU 39.00.2 wymienionych w zał. nr 3 do ustawy,
*   nieprawidłowe - w zakresie usług sklasyfikowanych do PKWiU 81.30.12.0.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że zamierza przystąpić do przetargu ogłoszonego przez Gminę (…), którego celem będzie poprawa jakości środowiska miejskiego tej Gminy. Przedmiotem zamówienia jest wykonanie, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz zagospodarowanie tych terenów nasadzeniami i utworzeniem całorocznego akwenu. Ważnym elementem przedmiotu zamówienia jest wykonanie nowej i modernizacja już istniejącej infrastruktury technicznej, która ma zapewnić w przyszłości zachowanie trwałości osiągniętych efektów (…) i efektu ekologicznego. Wykonanie robót budowlanych i usług wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego nad realizacją projektu polegało będzie m.in. na:

*   odcięciu wpływu zanieczyszczeń z rejonu (…) poprzez budowę ścian szczelnych wokół podstawy (…) w celu wyeliminowania dalszego napływu zanieczyszczeń,
*   usunięciu osadu dennego (namułów) i bioremediacji wód zbiornika dla wyeliminowania możliwości wtórnego zanieczyszczenia gruntu wodami ze zbiornika,
*   prowadzeniu (…) gruntu z zastosowaniem metod in-situ, bioremediacji i fitoremediacji.

Zgodnie z projektem umowy dotyczącej zamówienia wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową, kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaje cenę obejmującą kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. Wykonawca wykona większość prac i usług objętych zamówieniem samodzielnie. Prace związane z wykonaniem projektu oraz robotami budowlanymi będą wykonane przez podwykonawców.

Ujęte w projekcie umowy usługi nie są ze sobą ściśle związane i nie można określić usługi głównej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla świadczonych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministerstwo dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie tutejszego organu – nie są spełnione kryteria, aby usługi ujęte w projekcie umowy oraz wskazane w SIWZ można było uznać za jedno złożone świadczenie kompleksowe. Każda ze wskazanych w projekcie umowy usług ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Powyższe wynika z tego, że każda z usług objętych przedmiotem umowy stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane i wobec tego nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Rozłączne traktowanie świadczonych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Wobec powyższego należy ustalić wysokość stawki podatku odrębnie dla każdej z usług projekcie umowy oraz w SIWZ.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453 z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika

nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

1.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
2.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT:

*   w poz. 149 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.2 - Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne;
*   w poz. 150 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.22.19.0 - Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych;
*   w poz. 152 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 39.00.1 – Usługi

związane z odkażaniem i czyszczeniem;

*   w poz. 153 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 39.00.2 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, należy przyjąć, że usługi wymienione w opisie stanu faktycznego w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, (…), stanowią odrębne usługi opodatkowane wg stawki właściwej dla każdej z tych usług. Tym samym usługi które sklasyfikowane do poniżej wskazanych grupowań PKWiU, tj.:

*   39.00.11.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych;
*   39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń;
*   38.21.22 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów;
*   38.22.19.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych;
*   39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 zał. Nr 3 do ustawy o VAT poz. 149, 150, 152, 153, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast dla usług sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, niewymienionych w ww. załączniku oraz dla pozostałych robót i usług niewymienionych w przepisach ustawy o VAT dotyczących stosowania stawek obniżonych lub zwolnienia od podatku, a które będą wykonane w ramach zadania pn.: „(…)” stawka podatku będzie wynosiła 23% zgodnie za art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych do PKWiU 81.30.12.0 jest nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych do PKWiU 39.00.11.0, PKWiU 39.00.23.0, PKWiU 38.21.22, PKWiU 38.22.19.0, PKWiU 39.00.2 wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy,
*   nieprawidłowe - w zakresie usług sklasyfikowanych do PKWiU 81.30.12.0.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.