Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.386.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego [powinno być: zdarzenia przyszłego] wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości odpowiadająca kwocie wierzytelności zaliczonej na poczet ceny wraz z dokonaną przez Wnioskodawczynię dopłatą w pozostałej wysokości ceny może stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) – uzupełnionym pismem w dniu 10 lipca 2020 r. (data wpływu) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni na przestrzeni lat 1999-2000 udzieliła spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) szeregu pożyczek, które nie zostały spłacone przez Spółkę w wyznaczonym terminie. W związku z tym Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu z powództwem o zapłatę, a kolejno do komornika sądowego z wnioskiem egzekucyjnym wnosząc o przeprowadzenie licytacji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości należącego do Spółki.

Należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami Kodeksu postępowania cywilnego – ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460, z późn. zm.) – po spełnieniu określonych warunków, wobec braku przystąpienia jakichkolwiek podmiotów do drugiej licytacji nieruchomości, Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o przejęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na własność, zgodnie z art. 984 Kodeksu, zaliczając na poczet ceny nabycia wymagalne wobec niej zadłużenie Spółki oraz dokonując dopłaty w odpowiedniej wysokości. Przysądzenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w myśl art. 998 Kodeksu postępowania cywilnego nastąpiło na mocy postanowienia sądu z dnia 7 grudnia 2017 roku, które uprawomocniło się w dniu 21 grudnia 2017 roku. Wnioskodawczyni przejęła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za wymagalne wobec niego wierzytelności Spółki z jednoczesnym dokonaniem dopłaty. Wysokość wierzytelności za którą Wnioskodawczyni przejęła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wynosiła 936 099 zł 50 gr, natomiast kwota dopłaty 217 967 zł 17 gr.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto:

*   Zamiarem Wnioskodawczyni jest otrzymanie indywidualnej interpretacji w kwestii możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia prawa użytkowania wieczystego wydatków na jego nabycie rozumianych jako zaliczona na poczet ceny kwota wierzytelności wraz z dokonaną przez Wnioskodawczynię w gotówce dopłatą do ceny jej nabycia (zapłata ceny nastąpiła poprzez zaliczenie na jej poczet przysługującej Wnioskodawczyni wierzytelności oraz zapłacenie pozostałej części ceny przez Wnioskodawczynię w gotówce).
*   Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przez Wnioskodawczynię nabyte w drodze postanowienia Sądu Rejonowego …, VI Wydział Egzekucyjny o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego z dnia 7 grudnia 2017 roku. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 21 grudnia 2017 roku.
*   Na mocy przedmiotowego postanowienia przysądzono własność prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni za cenę 1 154 066 zł 67 gr, która zgodnie z postanowieniem Sądu została zapłacona przez Wnioskodawczynię poprzez zaliczenie na poczet ceny przysługujących Wnioskodawczyni wierzytelności w kwocie 936 099 zł 50 gr, a w pozostałej części zapłacona gotówką ze środków własnych Wnioskodawczyni w kwocie 217 967 zł 17 gr. Wobec powyższego pytanie Wnioskodawczyni dotyczy możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wartości nabycia nieruchomości stanowiącej łącznie kwotę zaliczonej na poczet ceny wierzytelności oraz dokonanej w gotówce przez Wnioskodawczynię dopłaty rozumianej jako zapłata pozostałej części ceny.
*   Wnioskodawczyni rozważa możliwość zbycia całości bądź części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
*   Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni rozważa zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia.
*   Wnioskodawczyni nie zna jednak przybliżonej daty zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego \[powinno być: zdarzenia przyszłego\] wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości odpowiadająca kwocie wierzytelności zaliczonej na poczet ceny wraz z dokonaną przez Wnioskodawczynię dopłatą w pozostałej wysokości ceny może stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku – w przedstawionym stanie faktycznym \[powinno być: zdarzeniu przyszłym\] wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości odpowiadająca kwocie wierzytelności zaliczonej na poczet ceny wraz z dopłatą dokonaną przez Wnioskodawczynię w pozostałej wysokości ceny, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Jednocześnie, z przedstawionego tła faktycznego sprawy nie wynika, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię prawa użytkowania wieczystego gruntu zostanie dokonana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym skutki podatkowe tego zbycia należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku sprzedaży omawianego prawa decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 145, z późn. zm.), który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji.

Skoro zatem nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w 2017 r., to jego sprzedaż przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed końcem 2022 r., będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży użytkowania wieczystego uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/praw, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Koszt nabycia nieruchomości/prawa użytkowania wieczystego – co do zasady – określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy.

W opisanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu na podstawie prawomocnego wyroku Sądu. Przy czym – jak wynika z treści wniosku – na mocy przedmiotowego postanowienia nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (przysądzenie go Wnioskodawczyni) nastąpiło za cenę, która – zgodnie z postanowieniem Sądu – została zapłacona przez Wnioskodawczynię poprzez zaliczenie na poczet ceny przysługujących Wnioskodawczyni wierzytelności z tytułu udzielonych w latach 1999-2000 pożyczek na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w kwocie 936 099 zł 50 gr) oraz – w pozostałej części – zapłatę gotówki ze środków własnych Wnioskodawczyni (w kwocie 217 967 zł 17 gr). Tym samym – jak podaje Wnioskodawczyni –cena nabycia wyniosła kwotę wierzytelności oraz dokonaną w gotówce przez Wnioskodawczynię dopłatę rozumianą jako zapłata pozostałej części ceny.

Niniejsze zatem stanowi „zapłatę” za przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu i jednocześnie stanowić może dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu ze zbycia omawianego prawa. Skoro bowiem Wnioskodawczyni posiadała wobec Spółki wierzytelność i w zamian za tę wierzytelność nabyła od niej prawo wieczystego użytkowania gruntu, w pozostałej części natomiast za prawo to zapłaciła w gotówce, to kwotę tę można uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.