Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.564.2020.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również z poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zapłata; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również z poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również z poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Spółka jest przedsiębiorcą z siedzibą w X (woj. y) zajmującym się przede wszystkim produkcją gotowych wyrobów piekarniczych, takich jak paluszki, precelki itp.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) Park Technologiczny (dalej: „Strefa”, „SSE”), na obszarze zakładu w X (dalej: „Zakład”), na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy:

*   nr (…)/2016 z 4 lipca 2016 r. oraz
*   nr (…)/2017 z 26 kwietnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Teren Zakładu Spółki objęty został statusem Strefy w 2016 r. na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów zmieniającego rozporządzenie w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 11 kwietnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 571), w związku z inwestycją na podstawie której udzielone zostało następnie Zezwolenie nr (…)/2016 z dnia 4 lipca 2016 r.

W ramach inwestycji w Zakładzie na podstawie Zezwolenia (dalej: „Inwestycja”), Spółka ponosi wydatki inwestycyjne na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu. W tym celu, Spółka zawarła umowy z kontrahentami (dalej: „Umowy”), na mocy których kontrahent zobowiązał się do wykonania poszczególnych prac związanych z realizacją Inwestycji. Z uwagi na złożoność i długotrwałość prac będących przedmiotem Umów, przed finalnym zakończeniem prac, na rzecz kontrahenta, dokonywane są przez Spółkę płatności częściowe (dalej: „Płatności częściowe”), w ramach których dany kontrahent otrzymuje zapłatę za dany etap/część prac. Kontrahent wystawia na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące zapłatę za dany etap prac. Spółka zaznacza, że powyżej wskazana forma rozliczeń zdarza się również w sytuacji zakupu środków trwałych (np. maszyn i urządzeń), w przypadku gdy Umowy przewidują jej etapową realizację, w ramach której mieszczą się dalsze prace dostawcy, związane z montażem/uruchomieniem środków trwałych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również z poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482; dalej: „Ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 121 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenia SSE”) - pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie kosztów nowej inwestycji, o których mowa w wyżej powołanym § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE.

Zgodnie z treścią wspomnianego powyżej przepisu (§ 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, musi on spełniać następujące kryteria:

*   wydatek musi stanowić koszty inwestycji wymienione w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
*   wydatek musi zostać poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, zgodnie z treścią otrzymanego zezwolenia;
*   wydatek musi zostać poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Z kolei, w myśl z § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy Rozporządzenia SSE posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie jak należy rozumieć niniejsze pojęcie. W związku z tym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego (wynikającej m.in. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 20 marca 2000 r. (sygn. EPS 14/99) stwierdzającej, że: „wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. Patrz również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004 r. (sygn. SA/Rz 1824/03) i wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 445/09)) dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia SSE, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z PDOP jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, takich jak:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., o sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez spółkę przepływu środków pieniężnych między spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2015 r., o sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r. (winno być: 24 czerwca 2013 r.), sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, w których organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., o sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznana go jako kwalifikowanego. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że moment oddania środków trwałych do użytkowania nie ma znaczenia dla możliwości rozpoznania środków trwałych jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, w momencie ich zapłaty. Zawarte w § 6 Rozporządzenia SSE, sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” należy bowiem interpretować w ten sposób, że jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Płatności częściowe będące przedmiotem niniejszego wniosku zostaną, lub już zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych po oddaniu przedmiotowych aktywów do użytkowania.

Wnioskodawca, zaznacza ponadto, że „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy tez zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w rozumieniu Rozporządzenia SSE, nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

W odniesieniu do Płatności częściowych objętych niniejszym wnioskiem oba te elementy, tj. zarachowanie wydatku oraz jego faktyczne poniesienie zostały spełnione. Celem Płatności częściowych jest regulacja zobowiązań Spółki za zrealizowany dotychczas etap prac.

Dodatkowo, należy podkreślić, że Płatności częściowe mają charakter definitywnie poniesionych kosztów z tytułu zobowiązania Spółki już po powstaniu wzajemnych zobowiązań Spółki i jej kontrahenta. Nie stanowią one zaliczki, tj. płatności na poczet przyszłych zobowiązań, która podlegałaby zwrotowi w przypadku rozwiązania czy też odstąpienia od umowy. Płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części, co jest powszechną praktyką biznesową i nie zmienia jednocześnie charakteru wydatku.

Zgodnie z powyższym, chwilą definitywnego poniesienia Płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu Płatności częściowych między Spółką, a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą środków trwałych. Zatem, Płatności częściowe stanowią koszt kwalifikowany inwestycji strefowej w momencie ich zapłaty.

Spółka podkreśla, że przedstawione przez nią w mniejszym wniosku stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) odnoszącej się do analogicznego - jak w przypadku Spółki - stanu faktycznego, tj. w interpretacji z 10 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.440.2020.1.IM, gdzie przychylając się do argumentacji podatnika i uzasadniając swoje stanowisko, DKIS wskazał: W opisanej sprawie, Wnioskodawca dokonuje płatności częściowych w celu regulacji zobowiązań Spółki za zrealizowany dotychczas etap prac. Płatności częściowe maję charakter definitywnie poniesionych kosztów z tytułu zobowiązania Spółki, już po powstaniu wzajemnych zobowiązań Spółki i jej kontrahenta. Należy zgodzić się z argumentem Spółki, że płatności częściowe, nie stanowią zaliczki, tj. płatności na poczet przyszłych zobowiązań, która podlegałaby zwrotowi w przypadku rozwiązania czy też odstąpienia od umowy. Płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części. W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Poniżej Spółka przywołuje również inne sygnatury aktualnych interpretacji indywidualnych DKIS, potwierdzających stanowisko przedstawione przez nią w niniejszym wniosku:

*   interpretacja z 11 lutego 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.566.2019.1.IZ na gruncie której DKIS uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości: Zgodnie z powyższym, chwilą definitywnego poniesienia Płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu Płatności częściowych między Spółką, a danym wykonawcą/dostawcą będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą środków trwałych. Zatem Płatności częściowe stanowią koszt kwalifikowany inwestycji strefowej w momencie ich rzeczywistej zapłaty.
*   interpretacja z 2 października 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.338.2019.1.MBD na gruncie której organ uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości: Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, w zakresie których Spółka dokonała (dokona) zapłaty za dany etap/część prac, stanowią (będą stanowić) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w znaczeniu kasowym, tj. w momencie ich zapłaty (pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów z rozporządzenia SSE).
*   interpretacja z 11 lipca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.5.BG, w której to organ uznał za poprawne w całości stanowisko spółki: w przypadku płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne, momentem uznania ich za poniesione i uwzględnienia tych wydatków inwestycyjnych w kosztach kwalifikowanych, będzie moment zapłaty każdej płatności częściowej, również w sytuacji, gdy nastąpi to jeszcze przed aktywacją danego środka trwałego.
*   interpretacja z 19 września 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.450.2018.1.BM, w uzasadnieniu której organ uznał za poprawne w całości stanowisko Spółki: W rezultacie, dokonując dyskontowania wartości poniesionych wydatków, zdaniem Spółki, jako wydatki kwalifikowane należy uznać również płatności częściowe poniesione w znaczeniu kasowym, w ramach których Spółka dokonała zapłaty za dany etap/część prac, bądź też za częściową dostawę środków trwałych, niezależnie od tego czy w miesiącu poniesienia wydatku znajdowały się one już w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania (czy też środki trwałe, z którymi związane były przedmiotowe płatności zostały przyjęte do używania i wprowadzone do stosownej ewidencji w okresach późniejszych).
*   interpretacja z 5 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC, w której to organ stwierdził, ze: W odniesieniu do płatności częściowych objętych niniejszym wnioskiem oba te elementy, tj. zarachowanie wydatku oraz jego faktyczne poniesienie zostanę spełnione. W przeciwieństwie bowiem do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac.

Analizowana kwestia była także przedmiotem szeregu interpretacji DKIS dotyczących tożsamego zagadnienia w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, przewidzianego dla przedsiębiorców korzystających z nowego instrumentu wsparcia tj. decyzji o wsparciu, wprowadzonego ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm.), jednakże z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów, zasadnym wydaje się przytoczenie treści także tych interpretacji:

*   interpretacja z 13 sierpnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.259.2019.1.PC, na gruncie której DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za poprawne w całości: Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Płatności częściowych, w zakresie których Spółka dokonała (dokona) zapłaty za dany etap/część prac, stanowią (będę stanowić) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w znaczeniu kasowym, tj. w momencie ich zapłaty.
*   interpretacja z 19 czerwca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2019.1.JKT - na kanwie niniejszej interpretacji organ potwierdził stanowisko Spółki: Zdaniem Wnioskodawcy, płatności częściowe ponoszone na nabycie/wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu o WNI, powinny zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Płatności częściowych, w zakresie których Spółka dokonała zapłaty za dany etap/część prac, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w znaczeniu kasowym, tj. w momencie ich zapłaty (pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów z Rozporządzenia SSE).

Z ostrożności, na koniec Spółka wskazuje, że w jej ocenie § 6 Rozporządzenia SSE, odwołuje się do zagadnień związanych ze zwolnieniem od podatku dochodowego, zaś ów przepis wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a oddziału II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325); dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca przywołuje poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 września 2015 r. sygn. I SA/Go 290/15, gdzie napisano m.in., że: Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m.in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, ze przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem, należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1406 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;
*   ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
*   wydatki muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia;
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy:

*   nr (…)/2016 z 4 lipca 2016 r. oraz
*   nr (…)/2017 z 26 kwietnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie”).

W ramach inwestycji w Zakładzie na podstawie Zezwolenia, Spółka ponosi wydatki inwestycyjne na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu. W tym celu, Spółka zawarła umowy z kontrahentami, na mocy których kontrahent zobowiązał się do wykonania poszczególnych prac związanych z realizacją Inwestycji. Z uwagi na złożoność i długotrwałość prac będących przedmiotem Umów, przed finalnym zakończeniem prac, na rzecz kontrahenta, dokonywane są przez Spółkę płatności częściowe (dalej: „Płatności częściowe”), w ramach których dany kontrahent otrzymuje zapłatę za dany etap/część prac. Spółka zaznacza, że powyżej wskazana forma rozliczeń zdarza się również w sytuacji zakupu środków trwałych (np. maszyn i urządzeń), w przypadku gdy Umowy przewidują jej etapową realizację, w ramach której mieszczą się dalsze prace dostawcy, związane z montażem/uruchomieniem środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

W opisanej sprawie, Wnioskodawca dokonuje płatności częściowych. Płatności częściowe mają charakter definitywnie poniesionych kosztów z tytułu zobowiązania Spółki, już po powstaniu wzajemnych zobowiązań Spółki i jej kontrahenta.

Płatności częściowe, nie stanowią zaliczki, tj. płatności na poczet przyszłych zobowiązań, która podlegałaby zwrotowi w przypadku rozwiązania czy też odstąpienia od umowy. Płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części. W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych w związku z uzyskiem Zezwolenia, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami wdrażania maszyn i urządzeń do procesu produkcyjnego, jak również z poszczególnymi etapami rozbudowy Zakładu, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.