Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-207/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-23
Teza: 1. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w tych przepisach Spółka powinna brać pod uwagę zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7 b tejże ustawy, czy powinna ustalić wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, w tym z tytułu dostaw towarów i usług? 2. Jak należy interpretować w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „tę wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) i pojęcia „wartość zadłużenia” w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) i pojęcia „wartość zadłużenia” w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitał zakładowy został objęty w całości przez R. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Czechach.

Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2009 r. R. udzieliła Wnioskodawcy pożyczki w celu pokrycia kosztów na modernizację i rekonstrukcję linii technologicznej do produkcji posypek mineralnych i zaplecza technicznego. Środki pieniężne przyznane Wnioskodawcy w ramach kwoty pożyczki były przelewane na wskazane w umowie konto bankowe bądź też na wniosek Wnioskodawcy środki te przekazywane były bezpośrednio na konto dostawców Wnioskodawcy w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę dokumenty. Wnioskodawca upoważniony był do tego, żeby korzystać z przyznanej kwoty pożyczki przez okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r.

Spłata kwoty pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz R. następuje w ratach miesięcznych, przy czym pierwsza rata była płatna za miesiąc styczeń 2011 r., zaś ostateczny termin płatności strony ustaliły na dzień 15 stycznia 2023 r. Ponadto, wraz ze spłatą raty kapitałowej Wnioskodawca zobowiązał się także spłacać umówione przez strony odsetki.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 1.800.000,00 zł. Sumaryczna kwota udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wyniosła według przeliczenia kursu średniego z dnia zawarcia umowy kredytu, o której mowa powyżej, 10.818.460,00 zł.

Strony ustaliły, że wysokość odsetek wyniesie 1 M PRIBOR + 1,5 % rocznie, zaś odsetki są płacone co miesiąc w terminie spłaty raty kapitałowej i naliczane za poprzedzający miesiąc kalendarzowy od niespłaconej dotąd kwoty pożyczki określanej na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Wartość 1 M PRIBOR ustalana jest na podstawie wartości podanej przez Czeski Bank Narodowy w pierwszym roboczym dniu miesiąca, za który płacona jest rata.

Poza zobowiązaniami wynikającymi z wyżej opisanej umowy pożyczki Wnioskodawcę oraz R. łączą stosunki handlowe, związane ze wzajemnymi dostawami towarów i usług, na podstawie których Spółki te są względem siebie dłużnikami oraz wierzycielami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w tych przepisach, Spółka powinna brać pod uwagę zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7 b tejże ustawy, czy powinna ustalić wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, w tym z tytułu dostaw towarów i usług?
2.  Jak należy interpretować w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „tę wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 12 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931) zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 1 stycznia 1999 r. Następnie został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W stanie faktycznym, objętym niniejszym wnioskiem, według Wnioskodawcy należy przeanalizować stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że pomiędzy R. a Wnioskodawcą doszło do przekazania pożyczki, zaś podmioty te są ze sobą powiązane w ten sposób, że Wnioskodawca jest podmiotem w pełni zależnym od R.

Jednak, na gruncie wyżej wymienionego przepisu powstaje problem, co do tego, jak należy rozumieć pojęcie „zadłużenie" użyte w tym przepisie. Ustalenie znaczenia tego pojęcia jest istotne, jako że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tylko tej części odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przekracza określoną w tym przepisie wartość zadłużenia (a więc trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki), określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie doprecyzował, jak należy rozumieć pojęcie „wartość zadłużenia spółki", stąd według Wnioskodawcy należy wskazać, jak pojęcie to jest definiowane w literaturze oraz judykaturze

Zdaniem Janusza Marciniuka, „teoretycznie możemy mieć do czynienia m.in. z zadłużeniem z tytułu pożyczek i kredytów lub z tytułu innych czynności prawnych, tj. zobowiązania z tytułu dostaw i usług, kredyt kupiecki, niewymagalne odsetki, gwarancje, poręczenia, czy też z tytułu odszkodowań.

Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przepisów dotyczących „cienkiej kapitalizacji", tj. ograniczenia wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców (akcjonariuszy, członków spółdzielni), należy stanąć na stanowisku, że pojęcie zadłużenia powinno się ograniczyć do zadłużenia z tytułu pożyczek i kredytów. Efektem ww. przepisów powinno być - biorąc pod uwagę racjonalne działanie ustawodawcy - ograniczenie zadłużenia pożyczkowego (kredytowego) a nie wszelkiego innego zadłużenia. w tym związanego z obrotem gospodarczym" zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz, Wyd. 11, Warszawa 2011 r., s. 352).

Janusz Marciniuk wprost wskazuje, za A. Nowak, K. Maćkowską, G. Podgórskim (jak ustalać „wartość zadłużenia" w przepisach o cienkiej kapitalizacji?, Jur. Pod., 2009/5, s. 27), że „wolą ustawodawcy było sankcyjne traktowanie zadłużenia wynikającego wyłącznie z pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z innych czynności, np. kredytu kupieckiego, czynności zabezpieczających czy też zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług" (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz, Wyd. 11, Warszawa 2011 r., s. 352).

Według Wnioskodawcy należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia wyjątki, od ogólnej zasady zaliczania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wyjątki ustalone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować ściśle, nie dokonując wykładni rozszerzającej. Zdaniem Spółki, „zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można pojmować, jako zadłużenia o charakterze globalnym - tj. zadłużenia, jakie powstaje ze wszelkich stosunków prawnych, jakie mogą łączyć daną spółkę z udziałowcami.

Zadłużenie, w tym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy należy postrzegać wyłącznie, jako zadłużenie, na które składają się zobowiązania z tytułu udzielonych spółce pożyczek i kredytów, bowiem przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji mają na celu ograniczać finansowanie spółek przez jej udziałowców z tytułu udzielanych pożyczek (kredytów), nie zaś ze wszelkich możliwych tytułów, w tym zobowiązań handlowych z tytułu np. - dostaw towarów lub usług. Zatem, należy przyjmować, że art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do zadłużenia z tytułów określonych w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czyli z tytułu umowy, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (przy czym przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę). Jedynie taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych będzie zgodna z celem, dla którego wprowadzono przepisy o cienkiej kapitalizacji.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 815/10) „Niedostateczna kapitalizacja ma swoje określenia doktrynalne, a także normatywne. Definicje doktrynalne odnoszone są do aspektów prawnopodatkowych. W szerokim ujęciu, niedostateczną kapitalizację, traktuje się jako sytuację, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki (kredyty) udzielone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego dla utworzenia danego podmiotu. W wąskim znaczeniu, niedostateczna kapitalizacja pojmowana jest jako niekorzystny stosunek wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) pochodzących od udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, do wartości kapitału zakładowego. W aspekcie prawnym, przy określeniu niedostatecznej kapitalizacji, określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalną granicę wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja, występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do kręgu znaczących, przekroczy trzykrotnie wartość kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczek (kredytów), udzielonych przez udziałowców, zaliczonych do kręgu kwalifikowanych pożyczkodawców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w takiej części, w jakiej pożyczka (kredyt), przekracza wartość zadłużenia ustaloną na dzień zapłaty odsetek".

Ponadto, „należy wskazać, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 jako wyjątek od uwzględnienia wszystkich wydatków w koszty działalności miał na celu ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych, działających w ramach tej samej grupy kapitałowej, którzy zamiast podnoszenia kapitału zakładowego wzajemnie udzielają sobie pożyczek, kredytów a koszty należnych odsetek wliczają w koszty prowadzenia działalności.

Dlatego za uzasadniony należy uznać pogląd, że chodzi tu wyłącznie o pożyczki i kredyty od znaczących udziałowców (\`(...)\`). Ponadto wykładnia autentyczna wskazuje, iż wolą ustawodawcy było objęcie sankcją tylko i wyłącznie zadłużenia z tytułu pożyczek, co dodatkowo wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej."

Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2365/10, przyjęto, że brak definicji pojęcia „wartość zadłużenia" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych „.nakłada obowiązek tworzenia jej w oparciu nie tylko o reguły językowe, ale i kontekst prawny w jakim dane słowa zostały użyte".

Tym samym Sąd wyraźnie przychylił się do poglądu wyrażonego przez J. Marciniuka, (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002, Marciniuk J.), który uważa, że ustalając „wartość zadłużenia" należy uwzględnić jedynie pożyczki i kredyty, a nie całość zobowiązań z dowolnych tytułów. „Sąd w składzie orzekającym przychyla się do (\`(...)\`) poglądów ograniczających pojęcie zadłużenia do pożyczek i kredytów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił ponadto, że „pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Funkcja przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, polega, jak to już zostało powiedziane, przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych, w wyniku czego dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki.

W tym znaczeniu, zdaniem Sądu, chodzi ustawodawcy o pożyczki, w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania. Słusznie strona podkreśla, że pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów. Takie rozumienie terminu „wartość zadłużenia" jest uzasadnione wykładnią funkcjonalną przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie samej wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowy terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia" nie pokrywa się.

W ocenie składu orzekającego wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego, ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Doktryna, orzecznictwo, niekiedy prawodawca, klasyfikują te ciągi działań, a przede wszystkim ustalają reguły postępowania zmierzające do odkodowania normy prawnej z przepisów zawartych w aktach normatywnych. W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Przy czym kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na terenie kraju. Prawo podatkowe stanowi bowiem, fragment obowiązującego porządku prawnego kraju. Kompleksowość wykładni wyraża dyrektywę metodologiczną nakazującą zastosowanie w procesie wykładni kolejno wszystkich typów dyrektyw interpretacyjnych poczynając od dyrektyw językowych i następnie zawsze realizując najpierw dyrektywy systemowe (nakazujące rozumienie interpretowanego zwrotu zgodnie z normami hierarchicznie wyższymi, a zwłaszcza z normami konstytucyjnymi, a także zgodnie z normami określanymi jako zasady prawa), w końcu realizując dyrektywy funkcjonalne bazujące na założeniu kształtujących racjonalność prawodawcy - zwłaszcza na założeniu o jego profesjonalnej wiedzy prawniczej i specjalistycznej, normowanej dziedziny oraz o spójnym systemie wartości powszechnie uznanych społecznie. W procesie dokonywania wykładni Sąd opowiada się za kontynuowaniem procesu wykładni przez zastosowanie wszystkich typów dyrektyw. Tym samym, w przypadku uzyskania jednoznaczności interpretowania zwrotu na gruncie wszystkich typów dyrektyw prowadzi to do eliminacji treści uzyskanych rezultatów. Konfrontacja rezultatów uzyskanych po zastosowaniu poszczególnych typów dyrektyw może w szczególności ujawnić zgodność tych rezultatów (co zresztą powinno być regułą na gruncie poprawnej legislacji). Zgodność taka znacznie wzmacnia uzyskany rezultat interpretacyjny. W związku z powyższym, Sąd stwierdził jednoznacznie, że "wartość zadłużenia" w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający odniósł się także do definicji językowej terminu „wartość zadłużenia" użytej przez Ministra Finansów, a zawartej w słowniku języka polskiego.

Zdaniem Sądu, nie zawsze można zastosować znaczenie danego słowa zawarte w słowniku w oderwaniu od regulacji prawnej, w jakiej zostało ono zastosowane.

Wnioskodawca w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przedstawiony powyżej.

Według Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem rozumieć w sposób następujący: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki z tego tytułu wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Tym samym w wartości zadłużenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie uwzględnia się długów z innych tytułów niż kredyt lub pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, przyjmować, że pojęcie „wartość zadłużenia", użyte w przywołanych powyżej przepisach odnosi się do długu sensu largo - do sumy długów wynikających np. z zaciągniętych pożyczek, zobowiązań do określonych świadczeń pieniężnych łub w naturze - tj. do wszelkich zobowiązań zaciągniętych przez daną spółkę. Przyjęcie takiej wykładni literalnej w oderwaniu od całokształtu regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do tego, że wyjątek określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany bardzo szeroko, a wykładnia literalna będzie wręcz w tym wypadku wykładnią rozszerzającą zamiast zawężającą. Podczas, gdy oczywistym jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu ograniczenie zjawiska niedostatecznej kapitalizacji - tj. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, określając wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka winna wziąć pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7 b tejże ustawy wobec jej jedynego udziałowca - tj. R. Do tego zadłużenia nie będą się wliczać zobowiązania Spółki względem R. w związku z obrotem towarów i usług, pomiędzy tymi podmiotami.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego numerem 2 jest następujące.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy „wartością" zadłużenia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do spółek, będzie suma wartości długów wynikających z zaciągniętych pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym, powyższą wartość zadłużenia określa się według stanu na dzień zapłaty odsetek od danej pożyczki (kredytu), w stosunku, do którego ustala się, czy odsetki od tej pożyczki (kredytu) będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, ustalenie przez ustawodawcę, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez określone podmioty w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek oznacza, że kosztem uzyskania przychodów nie będą odsetki od pożyczek do wysokości trzykrotnej wartości kapitału zakładowego Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. FSK 2126/04, wprost wskazał, że ustawodawca przez "tę wartość zadłużenia" (zwrot użyty po myślniku w powyższych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą pożyczka przekracza, rozumiał wartość równą trzykrotności kapitału spółki (pożyczkobiorcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką, w której 100 % udziałów posiada Spółka zarejestrowana w Czechach. Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2009 r. ww. Spółka udzieliła Wnioskodawcy pożyczki. Środki pieniężne w ramach kwoty pożyczki były przelewane na wskazane w umowie konto bankowe bądź też na Jego wniosek środki te przekazywane były bezpośrednio na konto dostawców.

Spłata kwoty pożyczki przez Wnioskodawcę następuje w ratach miesięcznych, przy czym pierwsza rata była płatna za miesiąc styczeń 2011 r. zaś ostateczny termin płatności strony ustaliły na dzień 15 stycznia 2023 r. Ponadto, wraz ze spłatą raty kapitałowej Wnioskodawca zobowiązał się także spłacać umówione przez strony odsetki.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 1.800.000,00 zł. Sumaryczna kwota udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wyniosła według przeliczenia kursu średniego z dnia zawarcia umowy kredytu, o której mowa powyżej 10.818.460,00 zł.

Poza zobowiązaniami wynikającymi z wyżej opisanej umowy pożyczki Wnioskodawcę oraz spółkę, która udzieliła pożyczki łączą stosunki handlowe, związane ze wzajemnymi dostawami towarów i usług, na podstawie których spółki te są względem siebie dłużnikami oraz wierzycielami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Użyte w ww. przepisie pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, zatem przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Zatem, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż w przedstawionej przez Spółkę sytuacji – udzielenia pożyczki Spółce przez spółkę - matkę, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ograniczeniom przewidzianym w tym przepisie podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

Reasumując, biorąc po uwagę opisany stan faktyczny i przedstawione wyżej uregulowania prawne w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy należy brać pod uwagę wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych - wskazać należy, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa. Rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.