Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.130.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt; pracownik; programy-program motywacyjny; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, pozostając polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka dążąc do zwiększenia motywacji pracowników do podejmowania działań mających na celu osiągnięcie lepszych wyników finansowych Spółki, ustanowi program motywacyjny oparty na instrumentach pochodnych (dalej: „Program”). Program oparty będzie na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w formie wypłat gotówkowych, które to wypłaty uzależnione będą od określonego wskaźnika finansowego Spółki. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne.

Uczestnikiem Programu może zostać pracownik Spółki piastujący jedno ze stanowisk objętych Programem (dalej: „Uczestnicy Programu”), który otrzyma zgodę Spółki na uczestnictwo w Programie. Zasady Programu określa „Umowa pochodnego instrumentu finansowego” (dalej: „Umowa”), zawierana z każdym z Uczestników Programu w momencie jego przystąpienia do Programu. Umowa stanowi porozumienie odrębne od umowy o pracę z danym pracownikiem. Zasady Programu będą polegać na umożliwieniu Uczestnikom Programu objęcia emitowanych przez Spółkę pochodnych instrumentów finansowych, na podstawie których Uczestnicy Programu uzyskują warunkowe prawo (dalej: „Prawo”) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego (dalej: „Rozliczenie Pieniężne”) uzależnionego od wartości wskaźnika, tj. zysku netto Spółki wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki za konkretny rok obrotowy (dalej: „Wskaźnik”). Uczestnicy Programu obejmują emitowane przez Spółkę pochodne instrumenty finansowe za odpłatnością, gdzie cena nabycia określona jest w Umowie lub nieodpłatnie.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających z innych umów zawartych z Uczestnikiem Programu, w szczególności wynikających ze stosunku pracy, w tym premii i nagród przewidzianych regulaminem pracy lub w umowie o pracę.

W odniesieniu do każdego przyznanego Prawa, wysokość faktycznego Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uczestnikowi Programu za dany rok budżetowy uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę w danym roku budżetowym określonej w Umowie wartości Wskaźnika. W przypadku jeżeli określona w Umowie progowa wartość Wskaźnika nie zostanie osiągnięta, wysokość Rozliczenia Pieniężnego wynikającego z przyznanego Prawa wynosi 0.

Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uczestnika Programu dokonywana będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi Programu kwoty Rozliczenia Pieniężnego. Wypłata Rozliczenia Pieniężnego następować będzie po sporządzeniu sprawozdania finansowego i ustaleniu wysokości Wskaźnika.

W przypadku rozwiązania Umowy w trakcie roku obrotowego, kwota Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uczestnikowi Programu ulega obniżeniu o 1/12 za każdy (pełen) miesiąc pozostający od dnia rozwiązania Umowy do końca roku obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane przez Spółkę na rzecz Uczestników Programu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalny w momencie wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane przez Spółkę na rzecz Uczestników Programu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4d, tj. w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. .

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wszelkich wydatków, pod warunkiem, że (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz (ii) że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem, a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przede wszystkim, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie może być on wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wśród wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki, które Spółka ponosić będzie w związku z wypłatą Uczestnikom Programu kwot Rozliczenia Pieniężnego nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zatem spełniają pierwszy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi warunek wymaga, by dany wydatek poniesiony był w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie musi on wiązać się z konkretnym przychodem, bowiem w przeciwieństwie do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W konsekwencji, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, ale wystarczające jest w tym względzie podjęcie działań w celu jego potencjalnego osiągnięcia albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Związek wydatków z przychodami może mieć przy tym charakter pośredni.

Zatem, aby zakwalifikować wydatki, które Spółka ponosić będzie w związku z wypłatą Uczestnikom Programu kwot Rozliczenia Pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te powinny być ponoszone w celu uzyskania przez Spółkę przychodów podatkowych, albo zachowania lub zabezpieczenia jej źródła przychodów. Celem ustanowienia przez Wnioskodawcę „Programu motywacyjnego opartego na instrumentach pochodnych” jest zwiększenie efektywności kluczowych pracowników poprzez zmotywowanie ich do osiągania lepszych wyników i wykonywania swych obowiązków z najwyższą możliwą starannością. Program wpłynie na działania Uczestników Programu, bowiem to, w jaki sposób będą oni wykonywać swoje obowiązki, przekładać się będzie pośrednio na wysokość Rozliczeń Pieniężnych, przysługujących im z tytułu uczestnictwa w Programie. Spółka spodziewa się, iż w konsekwencji wprowadzenia Programu, wzrośnie motywacja Uczestników Programu do podejmowania działań ukierunkowanych na osiągnięcie przez Spółkę lepszych wyników finansowych. W efekcie, poprawie ulegnie efektywność funkcjonowania Spółki, a w konsekwencji zwiększy się wysokości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Ponadto, wprowadzenie Programu spowoduje mocniejsze związanie Uczestników Programu ze Spółką i zachęci ich do pozostania w Spółce, co sprzyja realizacji celów biznesowych. Przełoży się to na zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry do konkurencji i zapobiegnie rozpowszechnianiu know-how wypracowanego przez Spółkę. W efekcie, realizacja programu wpływa na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

W związku z powyższym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje związek pomiędzy wydatkami Spółki z tytułu wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników Programu, a zwiększeniem przychodów Spółki i zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródeł jej przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane przez Spółkę na rzecz Uczestników Programu będą stanowić koszt uzyskania przychodów, który nie będzie powiązany z konkretnym przychodem, lecz z ogółem działalności Spółki.

Jako koszt o charakterze pośrednim, będzie on rozpoznawany przez Wnioskodawcę w momencie jego poniesienia, tj. w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane przez Spółkę na rzecz Uczestników Programu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszt ten będzie potrącalny w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-180/16-4/MM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-1153/15-4/MG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-924/15-2/AK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2015 r. (sygn. IPTPB3/4511-46/15-2/GG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-535/15-2/PW);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-316/15-2/AP);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/415-973/14-4/MK), czy też w:
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-159/15/AP), w której organ podatkowy potwierdził, iż: „Wydatki na wypłaty gotówkowe z tytułu realizacji Rozliczenia Pieniężnego dla Osób Uprawnionych stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-140/15/MO), w której organ podatkowy potwierdził, że „Wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane na rzecz Uczestników przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2014 r. (sygn. IPPB3/423-706/14-2/JBB), w której organ podatkowy potwierdził, iż: „Wydatki ponoszone przez Spółkę (której Wnioskodawca jest wspólnikiem komplementariuszem) w związku z uczestnictwem uprawnionych osób (uczestników) w programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez spółkę pochodnych instrumentów finansowych (opcji), będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki. Koszt ten będzie potrącamy w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę.”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-309/14-2/JG), w której organ podatkowy potwierdził, iż: „Wydatki związane z wypłatą środków pieniężnych z tytułu organizacji Programu stanowią (jak również będą stanowić w odniesieniu do przyszłych Umów) koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-670/14/MO), w której organ podatkowy potwierdził, iż „wydatki, które będzie ponosić na wypłatę świadczeń pieniężnych dla uczestników programu motywacyjnego będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest związanie ze sobą kluczowych dla Spółki osób, pełniących określone funkcje oraz zmotywowania ich do działania w celu osiągania przez Spółkę lepszych wyników finansowych. Wartość faktycznego Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uczestnikowi Programu za dany rok budżetowy uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę w danym roku budżetowym określonej w Umowie wartości Wskaźnika.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę w ramach programu motywacyjnego należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście uregulowań wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości.

Reasumując, wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane przez Spółkę na rzecz Uczestników Programu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszt ten będzie potrącalny w dacie poniesienia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.