Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.617.2018.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: W zakresie obowiązku pobrania podatku przez Wnioskodawcę jako płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Inwestorom Wynagrodzenia Nr 1 i Wynagrodzenia Nr 2
Słowa kluczowe: agent; beneficjent; obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe; płatnik; rachunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 9 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.511.2018.2.AJ oraz 0114-KDIP3-2.4011.617.2018.3.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku przez Wnioskodawcę jako płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Inwestorom Wynagrodzenia Nr 1 i Wynagrodzenia Nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku przez Wnioskodawcę jako płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Inwestorom Wynagrodzenia Nr 1 i Wynagrodzenia Nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, w szczególności w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylającej dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz. U. UE L 176/338 z dnia 27.06.2013 r.). Wspomniana regulacja przewiduje nowe wymogi dotyczące płynności i stabilnego finansowania (np. w zakresie wskaźnika NSFR - Net Stable Funding Ratio). W tym celu Bank pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych, co wynika przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych).

Pozyskiwanie finansowania przybiera obecnie dwie formy:

1.  emisji euroobligacji bezpośrednio przez Bank (od maja 2018 r.) - w tym obszarze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 20 marca 2018 r. interpretacje indywidualne, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz sygn. 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK, potwierdzające, że na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz posiadaczy obligacji, z uwagi na brak możliwości ustalania ich tożsamości.

albo

1.  emisji euroobligacji (do 2017 r. - ostatnia emisja w marcu 2017 r.) we współpracy ze spółką A z siedzibą we Francji (dalej „A”), gwarantowanych przez Bank.

Odnośnie do emisji obligacji w pkt 2 powyżej, Bank zawierał w przeszłości umowy z A, spółką zależną, w której jest większościowym akcjonariuszem, dotyczące organizacji emisji obligacji (dalej „Umowy’’). Obecnie nie są przeprowadzane nowe emisje we współpracy z A, niemniej nadal są i będą dokonywane w najbliższej przyszłości rozliczenia pomiędzy A a Bankiem, wynikające z Umów. Na podstawie Umów, Bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez ten podmiot usług związanych z organizacją emisji Euroobligacji w ramach Emisji A. Wynagrodzenie to jest ustalane na poziomie rynkowym jako procent wartości nominalnej wyemitowanych Euroobligacji. Emisje euroobligacji dokonane przez A są gwarantowane przez Bank.

A jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy A oraz zaspokajania jej potrzeb, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z tym celem główną działalnością A jest emitowanie dłużnych papierów wartościowych licznym inwestorom na rynkach zagranicznych.

Jak wskazano powyżej, Bank na przestrzeni ostatnich lat podejmował decyzje o pozyskiwaniu finansowania w ramach programów cyklicznych emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (dalej „Programy EMTN”), przy czym pozyskiwanie finansowania przybierało dwie formy, tj. emisji euroobligacji dokonywanych przez A przed 2018 r. w wykonaniu Umów (dalej „Emisje A”), oraz emisji euroobligacji, dokonanej w 2018 r. bezpośrednio przez Bank (dalej „Emisja Banku”). W dalszej części niniejszego wniosku Bank oraz A określani są łącznie jako „Emitenci” w odniesieniu do tych aspektów Programów EMTN, które są wspólne zarówno dla Emisji A, jak i Emisji Banku.

Celem Programów EMTN jest emisja średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach (nie tylko w walucie euro), o różnej strukturze odsetkowej, w tym w szczególności niezabezpieczonych euroobligacji typu senior, tzw. senior notes (dalej łącznie „Euroobligacje”). Zaletą Programów EMTN jest duża swoboda w kształtowaniu docelowych parametrów emisji jak termin wykupu (zapadalność), waluta programu lub kwota zadłużenia, w zależności od zapotrzebowania uczestników rynku. Miejscem rejestracji Programów EMTN jest zawsze zagraniczna giełda papierów wartościowych np. w Luksemburgu. Rejestracja takiego programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji Euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu Emitenci mogli w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację.

Emitowane Euroobligacje, w ramach Emisji A oraz Emisji Banku, oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych (sporządzanych w języku angielskim). Rynek docelowy dla Euroobligacji został tak zdefiniowany, że obligacje mają z założenia w szczególności trafiać do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych i takim właśnie inwestorom były pierwotnie przy emisji oferowane (dalej wszyscy inwestorzy łącznie jako „Inwestorzy”). Udział Inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje. Inwestorzy nabywali Euroobligacje, emitowane przez każdego z Emitentów w ramach dokonywanych przez nich emisji, po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, a należne im obecnie wynagrodzenie z tytułu Euroobligacji, wypłacane przez każdego z Emitentów obejmuje odsetki (dalej „Wynagrodzenie Inwestorów”), przy czym Wynagrodzenie Inwestorów może w niektórych przypadkach, w szczególności w odniesieniu do wcześniejszych emisji Euroobligacji dokonywanych przez A, obejmować również dyskonto od Euroobligacji. W dalszej części niniejszego wniosku Wynagrodzenie Inwestorów wynikające z Emisji Banku określane będzie jako „Wynagrodzenie 1”, zaś wynikające z Emisji A jako „Wynagrodzenie 2”.

Transakcje w zakresie Euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem X S.A. w Luksemburgu, Y w Belgii, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012 lub innego podmiotu upoważnionego w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym (w szczególności C Ltd w odniesieniu do papierów wartościowych emitowanych w Szwajcarii) (dalej łącznie określane jako „Izby Clearingowe”).

Izby Clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem Euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD) lub inne depozyty papierów wartościowych takie jak C Ltd w Szwajcarii, które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

W ujęciu technicznym Euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną Izbę Clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy (tzw. omnibus accounts).

Tożsamość Inwestorów może być Izbie Clearingowej ujawniona lub nieujawniona. Co do zasady Izba Clearingowa nie zna tożsamości Inwestorów, którzy nabyli Euroobligacje każdego z Emitentów w ramach Programów EMTN. W rezultacie, ani Izba Clearingowa, ani tym bardziej Emitenci nie mają możliwości ustalenia danych Inwestora.

Oprócz powierzenia Izbie Clearingowej prowadzenia rachunków papierów wartościowych (indywidualnych lub zbiorczych) lub innych rejestrów lub ewidencji, na których zapisane są Euroobligacje wyemitowane przez każdego z Emitentów, Emitenci w odniesieniu do dokonanych przez siebie emisji mogą ustanawiać agentów do spraw płatności (agentów płatności), którzy w każdym przypadku są podmiotami zagranicznymi niemającymi siedziby w Polsce dla celów podatkowych. Do zadań agentów płatności należy w szczególności przekazywanie do Izby Clearingowej kwot odsetek należnych z papierów wartościowych w imieniu każdego z Emitentów i instruowanie Izby Clearingowej w zakresie wprowadzenia odpowiednich wpisów w rejestrach lub ewidencjach w odniesieniu do Euroobligacji.

Należy zaznaczyć, że Emitenci nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych Inwestorów, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej, ani nie są w stanie określić, czy Inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności Emitenci nie mają możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia Inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Emitenci nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że brak możliwości identyfikacji Inwestora w papiery wartościowe wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Emitenci nie mają bezpośredniego kontaktu z Inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Trzeba przy tym wyjaśnić, że wszystkie wyemitowane przez każdego z Emitentów papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie Izby Clearingowej. Izba Clearingowa nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla wszystkich Inwestorów. Część Inwestorów posiada własne rachunki (indywidualne rachunki papierów wartościowych), natomiast wielu Inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (tzw. omnibus accounts - na jednym rachunku zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów), które są prowadzone przez firmy inwestycyjne lub banki (trzeba przy tym podkreślić, że nie są to „rachunki zbiorcze” w rozumieniu polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu tej ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski). Na tych kontach mogą więc znajdować się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów.

Ważny jest fakt, iż duża część kont w Clearstream to rachunki zbiorcze (omnibus accounts). Należy uznać, iż same Izby Clearingowe w większości przypadków nie posiadają pełnej informacji na temat Inwestorów z rachunków zbiorczych. Co do zasady zakres posiadanych przez Izbę Clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych posiadacza rachunku papierów wartościowych (konta indywidualne, konta zbiorcze - w tym drugim przypadku posiadacz nie jest Inwestorem). Jak wskazuje Clearstream jedyną proceduralną możliwością uzyskania informacji na temat rzeczywistego Inwestora w przypadku omnibus accounts jest dobrowolne przekazanie przez niego aktualnego certyfikatu rezydencji. W przypadku, gdy taki Inwestor dobrowolnie nie prześle certyfikatu rezydencji, to tożsamość Inwestora nie jest znana Clearstream. W praktyce przesyłanie certyfikatów jest sporadyczne, zależy wyłącznie od woli Inwestora i nie pozwala na identyfikację wszystkich Inwestorów przez Izbę Clearingową, a tym bardziej Emitentów. Ani A, ani Bank nie mogą żądać od Inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie znają tożsamości Inwestorów, tym samym nie wiedzą, do kogo miałyby takie ewentualne żądanie skierować.

Emitenci nie mają więc możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich Inwestorów, którzy nabyli papiery wartościowe wyemitowane przez każdego z Emitentów, ponieważ nie mają wglądu w stan na rachunkach papierów wartościowych, ani nie wiążą ich bezpośrednie relacje z Inwestorami, które pozwalałyby na poznanie tożsamości Inwestorów przez A albo Wnioskodawcę. Dotyczy to zarówno rachunków indywidualnych, jak i rachunków omnibus accounts.

Izby Clearingowe nie przekazują emitentom (w tym A oraz Bankowi) informacji o tożsamości Inwestorów, zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych/omnibus accounts prowadzonych przez Izby Clearingowe. Z informacji uzyskanych od Clearstream wynika, że nie jest on upoważniony do przekazywania takich danych. Wynika to zapewne z faktu, że X S.A. w Luksemburgu i Y w Belgii działają na podstawie licencji bankowej, a więc są związane tajemnicą bankową.

W takiej sytuacji Emitenci nie posiadają wystarczających informacji dotyczących poszczególnych Inwestorów, zarówno w przypadku rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych prowadzonych przez izby clearingowe. Ani Wnioskodawca, ani A nie posiadają takiej informacji - nie ma również podmiotu, od którego mogłyby tę informację uzyskać, biorąc pod uwagę, że - w szczególności w przypadku rachunków zbiorczych - nawet Clearsteam nie posiada informacji dotyczących poszczególnych Inwestorów bez dobrowolnego przesłania certyfikatu rezydencji przez tych Inwestorów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w ramach Programów EMTN, w których Emitentem był A, istnieje możliwość wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki A. Taka operacja jest obecnie planowana w ramach Grupy A. W związku z tą operacją planowane jest, że Bank - przy spełnieniu warunków przewidzianych w dokumentacji EMTN - będzie uznawany za podmiot uprawniony do praw przysługujących A i obciążony zobowiązanymi A z Programów EMTN, dotyczących Emisji A (dalej „Substytucja”). Tym samym, na skutek Substytucji, Bank będzie m.in. zobowiązany do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom.

Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2019 r. wchodzi w życie część zmian wprowadzanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej jako „Nowelizacja”), w tym zmiany do UPDOP oraz UPDOF w zakresie obliczania i poboru podatku u źródła. Z tego względu, Wnioskodawca pragnie uzyskać informację odnośnie do kwestii obowiązków płatnika w przypadku wypłaty po 2018 r. Wynagrodzenia 1 oraz Wynagrodzenia 2.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.511.2018.2.AJ oraz 0114-KDIP3-2.4011.617.2018.3.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia m.in. poprzez wskazanie:

*   czy inwestorzy indywidualni będący osobami fizycznymi będą rzeczywistym właścicielem odsetek w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.;

*   w wyniku jakiej czynności prawnej (należy szczegółowo opisać jej charakter, istotę) Wnioskodawca wejdzie w prawa i obowiązki A i wyszczególnienie wszelkich praw i obowiązków podlegających przejęciu (w tym, czy A w efekcie tej czynności będzie nadal stroną stosunku obligacyjnego w odniesieniu do Inwestorów, czy też Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnego emitenta);

*   czy wartość wypłacanych na rzecz inwestorów indywidualnych odsetek w roku podatkowym będzie przekraczała 2 mln zł (stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.);

*   czy termin wykupu euroobligacji będzie nie krótszy niż rok i czy euroobligacje dopuszczone są do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o czym stanowi art. 41 ust. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.;

*   czy Emitent złoży do organu podatkowego, o którym mowa w art. 44f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), oświadczenia (art. 41 ust. 25 ww. ustawy), że Emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 130c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

Pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   Jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku, ani A, ani Bank nie znają tożsamości Inwestorów (w tym Inwestorów będących inwestorami indywidualnymi) - nie dysponują danymi Inwestorów, w tym Inwestorów indywidualnych, pozwalających na ich zidentyfikowanie, jak również określenie, czy odbiorcami konkretnych kwot odsetek są Inwestorzy indywidualni, czy też Inwestorzy instytucjonalni. Tym samym Emitenci nie dysponują nawet informacjami, czy faktycznie istnieją tacy Inwestorzy, którzy są Inwestorami indywidualnymi. Jak wskazano we wniosku, co do zasady, emisja papierów wartościowych jest kierowana do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, którzy posiadają odpowiednie wolne środki finansowe pozwalające na sprzedaż całości emisji obligacji. W konsekwencji - wobec braku informacji o Inwestorach - Emitenci nie mają wiedzy, czy Inwestorzy (w tym inwestorzy indywidualni, o ile występują) w momencie wypłaty odsetek mogą być uznawani za rzeczywistych właścicieli tych odsetek.

*   Dokumentacja Programów EMTN przewiduje możliwość Substytucji, jak również zawiera wzór dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego może być ona dokonana, tj. tzw. „Deed Poll”. Wnioskodawca wskazuje, że specjalistyczne i kompleksowe Programy EMTN regulowane są obszerną, kilkusetstronicową dokumentacją, przewidującą szereg praw i obowiązków emitenta (rozproszonych w treści tej dokumentacji). W tym kontekście strony przewidziały, wychodzącą naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, konstrukcję prawną Substytucji. Zgodnie z regulującym ją dokumentem „Deed Poll”, Wnioskodawca stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków A (pierwotnego emitenta) w odniesieniu do Euroobligacji. Jednocześnie A będzie uznawana za zwolnioną z wszelkich zobowiązań ciążących na niej jako emitencie Euroobligacji. Zatem, na mocy „Deed Poll”, istota Substytucji będzie polegała na tym, że Wnioskodawca zostanie uznany za emitenta i stanie się podmiotem wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających obecnie A w odniesieniu do Euroobligacji wynikających z Emisji A, w tym w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom.

*   Ogólna wartość wypłacanych odsetek w roku podatkowym na rzecz wszystkich Inwestorów będzie przekraczała kwotę 2 mln zł. Niemniej, jak Wnioskodawca wskazywał we Wniosku, nie zna on tożsamości Inwestorów, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. Tym samym Wnioskodawca nie posiada informacji, czy suma wypłat na rzecz jednego Inwestora przekroczy kwotę 2 mln zł. Podobnie Wnioskodawca nie dysponuje informacją, czy ogólna wartość wypłacanych na rzecz Inwestorów indywidualnych odsetek w roku podatkowym będzie przekraczała 2 mln zł - Wnioskodawca nie wie nawet, czy faktycznie istnieją tacy Inwestorzy, którzy są Inwestorami indywidualnymi.

*   Termin wykupu Euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone są do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Na marginesie powyższych wyjaśnień Wnioskodawca wskazuje, że stoi on na stanowisku, że powyższa informacja pozostaje bez znaczenia dla wniosku, gdyż szczególne zasady opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu (art. 41 ust. 24 UPDOF) zostały wprowadzone do ustawy począwszy od 1 stycznia 2019 r. i jako takie nie dotyczą Euroooligacji objętych Wnioskiem, tj. wyemitowanych do 31 grudnia 2018 r.

*   Wnioskodawca wskazuje, że zarówno A (w odniesieniu do Emisji A), jak i Wnioskodawca (w odniesieniu do Emisji Wnioskodawcy oraz - po Substytucji - Emisji A), nie składali i nie będą składali oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 25 UPDOF, gdyż szczególne zasady opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu (art. 41 ust. 24 UPDOF), których oświadczenie dotyczy, zostały wprowadzone do ustawy począwszy od 1 stycznia 2019 r. i jako takie nie dotyczą Euroobligacji objętych Wnioskiem, tj. wyemitowanych do 31 grudnia 2018 r. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że możliwe jest, iż będzie on składał wyżej wymienione oświadczenia w odniesieniu do przyszłych emisji (tj. innych niż emisje objęte Wnioskiem), dokonywanych po 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku jednak informowanie podmiotów powiązanych będzie miało charakter abstrakcyjny, w tym sensie, że Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu informacji, czy takie podmioty są inwestorami nabywającymi Euroobligacje w ramach Programów EMTN (Wnioskodawca, co do zasady, nie dysponuje informacjami w tym zakresie). Niemniej, Wnioskodawca zaznacza, że problematyka jego obowiązków jako płatnika w odniesieniu do potencjalnych emisji dokonywanych po 1 stycznia 2019 r. nie stanowi przedmiotu Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.?
2.  Czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 i 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w sprawie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie w myśl art. 3 ust. 2a UPDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ponadto w zakresie UPDOP należy wskazać, że:

*   osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują pewnych płatności (w tym odsetkowych) na rzecz nierezydentów, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1 UPDOP);

*   płatnicy, przekazują na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 26 ust. 3 UPDOP).

Analogiczne postanowienia obowiązują na gruncie UPDOF (art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1).

Zgodnie z Nowelizacją od 1 stycznia 2019 r. płatnicy dokonujący wypłat należności m.in. z tytułu odsetek, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, będą pobierać podatek zgodnie z dotychczasowym mechanizmem poboru podatku u źródła. Jeżeli jednak łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP albo art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a UPDOF przekroczy w danym roku podatkowym ww. kwotę, płatnicy będą co do zasady zobowiązani pobierać podatek u źródła od wypłat stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 2.000.000 zł, stosując właściwe stawki na podstawie UPDOP albo UPDOF.

W sytuacji poboru podatku - zarówno na gruncie UPDOP, jak i UPDOF - organ podatkowy będzie dokonywał, na wniosek podatnika, zwrotu podatku u źródła pobranego od wartości nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł. Wysokość podatku do zwrotu będzie określana na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że w odniesieniu do Emisji Banku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 20 marca 2018 r. interpretacje indywidualne, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz sygn. 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK, potwierdzające, że na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz posiadaczy euroobligacji, z uwagi na brak możliwości ustalania ich tożsamości. Niemniej - w związku z wejściem w życie Nowelizacji oraz planowaną Substytucją - Wnioskodawca pragnie obecnie uzyskać potwierdzenie, iż prawidłowo odczytuje zakres obowiązków, które będą na nim ciążyły w ramach Programów EMTN, począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Brak obowiązków płatnika w sytuacji niemożności ustalenia tożsamości Inwestorów.

W świetle przedstawionych przepisów podatkowych Wnioskodawca - uwzględniając stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku, w szczególności brak możliwości uzyskania informacji o tożsamości Inwestorów - wskazuje na istotną praktykę interpretacyjną organów podatkowych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie - stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski, nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji emitenta z inwestorami oraz brak nałożonego na Izby Clearingowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8b ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Tekst jedn.: Dz. U z 2017 r., poz. 1768, ze zm.), wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku, w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika.

Dodatkowo, skoro ustawodawca zdecydował o przeniesieniu obowiązków płatnika z emitenta na podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy, to znaczy, że zakłada, iż to prowadzący takie rachunki powinien zasadniczo mieć wiedzę o tożsamości podatników, niezbędną dla prawidłowego określenia obowiązków podatkowych tych podmiotów, nie zaś emitent.

Zatem, mając na względzie powyższe oraz fakt, że Bank nie jest i nie będzie w stanie uzyskać danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji, w tym nie jest i nie będzie w stanie ustalić odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zarówno do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, jak i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłatą Wynagrodzenia 1.

Powyższe podejście znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu kolejnych interpretacji:

1.  z dnia 20 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ (z uzasadnienia: „Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych”);
2.  z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1.AJ (z uzasadnienia: „na Banku, jako emitencie Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Bank danych dotyczących inwestorów, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updop w związku z wypłatą odsetek od tych papierów wartościowych”);
3.  z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ (z uzasadnienia: „W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe”);
4.  z dnia 5 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.302.2018.3.AJ (w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, m.in., że „podmiot wypłacający odsetki nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika”);
5.  z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.334.2018.2.AJ (z uzasadnienia: „w sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to na Spółce, jako gwarancie emisji Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Spółkę danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek”);
6.  z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.462.2018.1.AK (z uzasadnienia: „w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku (w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika po stronie polskiego podmiotu (emitenta). W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek z tytułu euroobligacji - należy uznać za prawidłowe”),
7.  z dnia 22 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.299.2018.2 BG (j.w.).

Co więcej, podejście takie jest też zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr DD5.8201.07.2018, która dotyczyła wprawdzie emisji listów zastawnych, ale mechanizm poboru odsetek jest tam analogiczny (z uzasadnienia interpretacji ogólnej: „w sytuacji więc gdy listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez podmioty mające siedzibę zagranicą na emitencie nie będą ciążyły obowiązki płatnika”).

W konsekwencji należy stwierdzić, że na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z wypłatą Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.

Z powyższym korespondują w pełni przepisy UPDOP oraz UPDOF, dotyczące obowiązku wystawiania imiennych informacji IFT-1 oraz IFT-2. Uwzględniając ich brzmienie oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca wskazuje, że na Banku nie mogą ciążyć obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF, gdyż prowadziłoby to do nałożenia obowiązków, które nie mogłyby zostać wykonane. Przede wszystkim bowiem IFT-1 i IFT-2 muszą być sporządzone dla określonych, skonkretyzowanych podmiotów podatku, tj. w zakresie UPDOF „podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a”, a w zakresie UPDOP „podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2”, czyli wyłącznie na rzecz nierezydentów. Nie można zatem uznać, że postanowienia regulujące obowiązki płatnika odnoszą się co do zasady do abstrakcyjnej grupy podatników (nawet jeśli ustawodawca mówi o podatnikach, w liczbie mnogiej).

W przedstawionym stanie faktycznym może być tak (ale nie musi), że wszyscy Inwestorzy są nierezydentami podatkowymi (jak wskazywał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zarówno Bank, jak i A, nie posiadają informacji o tożsamości Inwestorów). Nie można jednak zastosować omawianych przepisów wyłącznie w oparciu o domniemanie (in blanco), gdyż takiego domniemania, wyrażonego w przepisach prawa nie ma (o czym niżej w odniesieniu do domniemania wprowadzanego Nowelizacją począwszy od 1 stycznia 2019 r.).

Przekonanie Wnioskodawcy umacnia także użycie przez ustawodawcę w art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP i art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF określenia „informacja” lub „imienna informacja” (w ocenie Wnioskodawcy w obydwu przypadkach chodzi jednakowo o informację „imienną”, przy czym w kontekście UPDOP termin „imienny” należy rozumieć odpowiednio jako dane identyfikacyjne podatnika CIT). Treść przywołanych przepisów wskazuje zatem, że IFT-1 i IFT-2 muszą zawierać informacje o danych identyfikujących podatnika, fakcie wypłaty odsetek oraz stosownych obliczeniach arytmetycznych (kwocie dochodu lub przychodu, stawce i kwocie podatku). Tym samym funkcja informacyjno-dowodowa takich informacji może być spełniona tylko wówczas, gdy pozwalają na ich zweryfikowanie przez podatnika i organ podatkowy w odniesieniu do konkretnego podatnika. Innymi słowy, warunkiem niezbędnym sporządzenia IFT-1 i IFT-2 jest posiadanie pewnej wiedzy o podatniku.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w UPDOP i UPDOF w kontekście sporządzania IFT-1 i IFT-2 nakłada techniczny obowiązek przesyłania tych informacji podatnikom (nierezydentom podatkowym). W ocenie Wnioskodawcy art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP i art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF można rozumieć wyłącznie jako obowiązek przesłania informacji podatnikom, dla których adres zamieszkania, siedziby, zarządu lub inny adres korespondencyjny jest znany.

Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie zna tożsamości Inwestorów, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi, to nie można uznać, że na Banku ciążą obowiązki płatnika, gdyż racjonalny ustawodawca nie nakładałby obowiązków, które ze swej istoty są niemożliwe do spełnienia.

W konsekwencji nie sposób przypisać Wnioskodawcy obowiązków płatnika również w zakresie obliczenia, poboru i zapłaty podatku, w sytuacji, gdy nie dysponuje informacjami o tożsamości Inwestorów, skoro przepisy UPDOP oraz UPDOF wyraźnie wskazują, że obowiązki płatnika kształtowane są wyłącznie względem znanych mu podmiotów. Tym samym zaprezentowane powyżej, jednolite stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na pełną aprobatę.

Brak wpływu Nowelizacji na obowiązki Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisaną powyżej praktykę interpretacyjną organów podatkowych należy stwierdzić, że fakt dokonania Nowelizacji pozostanie bez wpływu na jego obowiązki podatkowe w Polsce w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia 1.

Wnioskodawca wskazuje, że dla dokonania należytej oceny obowiązków płatnika w Polsce (a przez to dla prawidłowej oceny opisanego zdarzenia przyszłego) istotne jest - jak podkreślano również w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr DD5.8201.07.2018 - że aby można było mówić o takim obowiązku „musi zaistnieć zobowiązanie podatkowe u podatnika, do którego obliczenia i poboru zobowiązany jest płatnik. Niezbędne jest zatem istnienie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego po stronie podatnika Podejście to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, zgodnie z którym nie można przyjąć tezy, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że na podmiocie nie ciążą obowiązki płatnika, jeżeli podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku albo tym bardziej brak jakiejkolwiek informacji na temat podatnika.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł zostać uznany za płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w stanie prawnym począwszy od 1 stycznia 2019 r. Konkluzja taka wynika przede wszystkim z uwag zaprezentowanych powyżej, jak i z faktu, iż w sytuacji niemożności zidentyfikowania Inwestorów - co Wnioskodawca zaznaczał w opisie zdarzenia przyszłego - Bank nie jest w stanie zweryfikować, czy spełnione byłyby przesłanki wskazane w art. 26 ust. 1 UPDOP oraz 41 ust. 12 UPDOF, przede wszystkim w zakresie braku rezydencji podatkowej Inwestorów w Polsce, aktualizującej hipotetyczny obowiązek pobrania podatku. Ponadto w braku możliwości ustalenia cech podmiotowych każdego z Inwestorów, Bank nie jest w stanie ustalić właściwej podstawy prawnej, która nakładałaby na niego obowiązek, a tym samym dawałaby mu uprawnienie (względem Inwestorów) do poboru podatku w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia 1 (czy to na podstawie UPDOP, czy też UPDOF).

Jak bowiem Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, Emitenci nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych Inwestorów, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej, ani nie są w stanie określić, czy Inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, że Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i zarówno A, jak i Bank nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem, jak również z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym, gdyż zarówno A, jak i Bank nie mają bezpośredniego kontaktu z Inwestorami.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że powyższej konkluzji nie zmienia fakt wprowadzenia od 1 stycznia 2019 r., zarówno do UPDOP (art. 26 ust. 21), jak i UPDOF (art. 41 ust. 14), domniemania prawnego, zgodnie z którym - w przypadku niemożności ustalenia łącznej wysokości kwot dokonanych wypłat na rzecz tego samego podatnika - należy przyjąć, że przekroczyły one w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 (w konsekwencji czego płatnik zobowiązany jest do poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad tę kwotę). Wnioskodawca zaznacza bowiem, że opisane domniemanie dotyczy wyłącznie sytuacji niemożności ustalenia wartości wypłaconych kwot na rzecz tego samego podatnika, nie zaś niemożności ustalenia tożsamości podmiotu otrzymującego dana należność, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane domniemanie nie kreuje samodzielnie statusu płatnika, a dotyczy jedynie sytuacji, w której dany podmiot dysponuje już wiedzą, że w odniesieniu do konkretnych płatności (jednak o nieustalonej dokładnie wysokości), dokonywanych na rzecz określonego podatnika, pełni rolę płatnika. Niemniej, w sytuacji, gdy podmiot wypłacający takiej wiedzy nie posiada, to sam fakt dokonywania wypłat na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, nie prowadzi do powstania obowiązków płatnika (jak bowiem Wnioskodawca wskazywał powyżej domniemanie ma zakres przedmiotowy, dotyczący wartości wypłaconych kwot, nie zaś podmiotowy).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że takie ewentualne domniemanie, polegające na tym, iż płatnik w sytuacji niemożności ustalenia tożsamości odbiorcy wypłacanej należności byłby zobowiązany do poboru podatku (czyli traktowania tego podmiotu, jak podatnika, w odniesieniu do którego ciążyłyby na Wnioskodawcy obowiązki płatnika) stałoby w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego (np. art. 21 ust. 1 UPDOP zgodnie z którym płatnik pobiera podatek uzyskany wyłącznie przez nierezydentów), jak również ww. linią interpretacyjną organów podatkowych, która, zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2019 r.

W tym kontekście Wnioskodawca ponownie zaznacza, że brak obowiązku poboru podatku u źródła - w sytuacjach tożsamych do opisanego zdarzenia przyszłego - został potwierdzony w szeregu interpretacji podatkowych, zaprezentowanych powyżej. W szczególności Wnioskodawca ponownie wskazuje na interpretację z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.462.2018.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż: „w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku (w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika po stronie polskiego podmiotu (emitenta)”. Treść Nowelizacji nie dokonuje żadnych zmian, które powodowałyby, że powyższe uwagi w zakresie istoty roli i funkcji płatnika - dokonującego poboru podatku w związku ze skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym, ciążącym na ściśle określonym podatniku - miałyby stracić na aktualności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.

Stanowisko w sprawie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do Emisji A, planowana jest Substytucja, w wyniku której, Wnioskodawca - przy spełnieniu warunków przewidzianych w dokumentacji EMTN - będzie uznawany za podmiot uprawniony do praw przysługujących A i obciążony zobowiązanymi A z Programów EMTN, dotyczących Emisji A, w tym w zakresie zwrotu Inwestorom pożyczonych od nich kwot w ramach Emisji A. Tym samym, na skutek Substytucji, Bank będzie m.in. zobowiązany do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uwagi poczynione w odniesieniu do pytania nr 1 pozostają w pełni aktualne również w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia 2, a zatem także dla celów uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2. W konsekwencji, uwzględniając m.in., że:

1.  obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku, przez co w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika;
2.  Bank - z uwagi na analogiczne okoliczności Emisji A do Emisji Banku - nie jest (podobnie jak obecnie A) i nie będzie w stanie po Substytucji (skoro A takiej wiedzy nie posiada obecnie, to również nie nabędzie tej wiedzy Bank w efekcie Substytucji) uzyskać danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji w ramach Emisji A, w tym nie jest i nie będzie w stanie ustalić odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie dysponuje i nie będzie dysponował informacjami o tożsamości Inwestorów, w tym w zakresie pozwalającym na przypisanie im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również ich danymi kontaktowymi;
3.  treść Nowelizacji nie dokonuje żadnych zmian, które powodowałyby, że uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, w zakresie istoty roli i funkcji płatnika - dokonującego poboru podatku w związku ze skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym, ciążącym na ściśle określonym podatniku - miałyby stracić na aktualności

\- Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany zarówno do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, jak i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłatą Wynagrodzenia 2. Z taką konkluzją w pełni korespondują przepisy UPDOP oraz UPDOF dotyczące obowiązku wystawiania imiennych informacji IFT-1 oraz IFT-2, jak również szereg interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP lub UPDOF w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 30a ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka (Bank) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Spółka pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych. Pozyskiwanie finansowania przybiera obecnie dwie formy (Programy EMTN): emisji euroobligacji bezpośrednio przez Bank (od maja 2018 r.) oraz emisji euroobligacji (do 2017 r. - ostatnia emisja w marcu 2017 r.) we współpracy ze spółką zależną z siedzibą we Francji, gwarantowanych przez Bank, której jest większościowym akcjonariuszem. Na podstawie Umów, Bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki francuskiej wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez ten podmiot usług związanych z organizacją emisji Euroobligacji w ramach Emisji przez tę spółkę. Głównym przedmiotem działalności spółki francuskiej jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy oraz zaspokajania jej potrzeb. Główną działalnością spółki jest emitowanie dłużnych papierów wartościowych licznym inwestorom na rynkach zagranicznych. Celem Programów EMTN jest emisja średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach o różnej strukturze odsetkowej, w tym w szczególności niezabezpieczonych euroobligacji typu senior, tzw. senior notes (Euroobligacje). Miejscem rejestracji Programów EMTN jest zawsze zagraniczna giełda papierów wartościowych np. w Luksemburgu. Rejestracja takiego programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji Euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu Emitenci mogli w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację. Emitowane Euroobligacje, w ramach obu Emisji, oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych. Rynek docelowy dla Euroobligacji został tak zdefiniowany, że obligacje mają z założenia trafiać do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych i takim właśnie inwestorom były pierwotnie przy emisji oferowane (Inwestorzy). Udział Inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje. Inwestorzy nabywali Euroobligacje, emitowane przez każdego z Emitentów po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, a należne im obecnie wynagrodzenie z tytułu Euroobligacji, wypłacane przez każdego z Emitentów obejmuje odsetki (Wynagrodzenie Inwestorów), przy czym Wynagrodzenie Inwestorów może w niektórych przypadkach, w szczególności w odniesieniu do wcześniejszych emisji Euroobligacji przez spółkę francuską, obejmować również dyskonto od Euroobligacji. Wynagrodzenie Inwestorów wynikające z Emisji Banku to Wynagrodzenie 1, natomiast wynikające z Emisji spółki francuskiej to Wynagrodzenie 2.

Transakcje w zakresie Euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem Izb Clearingowych w Luksemburgu i w Belgii, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych. Izby Clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem Euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych lub inne depozyty papierów wartościowych, które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce. Euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną Izbę Clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy. Tożsamość Inwestorów może być Izbie Clearingowej ujawniona lub nieujawniona. Co do zasady Izba Clearingowa nie zna tożsamości Inwestorów, którzy nabyli Euroobligacje każdego z Emitentów. Oprócz powierzenia Izbie Clearingowej prowadzenia rachunków papierów wartościowych (indywidualnych lub zbiorczych) lub innych rejestrów lub ewidencji, na których zapisane są Euroobligacje wyemitowane przez każdego z Emitentów, Emitenci w odniesieniu do dokonanych przez siebie emisji mogą ustanawiać agentów do spraw płatności (agentów płatności), którzy w każdym przypadku są podmiotami zagranicznymi niemającymi siedziby w Polsce dla celów podatkowych. Do zadań agentów płatności należy w szczególności przekazywanie do Izby Clearingowej kwot odsetek należnych z papierów wartościowych w imieniu każdego z Emitentów i instruowanie Izby Clearingowej w zakresie wprowadzenia odpowiednich wpisów w rejestrach lub ewidencjach w odniesieniu do Euroobligacji. Emitenci nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych Inwestorów, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej, ani nie są w stanie określić, czy Inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności Emitenci nie mają możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia Inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Emitenci nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem. Emitenci nie mają bezpośredniego kontaktu z Inwestorami. Izba Clearingowa nie prowadzi rachunków bezpośrednio dla wszystkich Inwestorów. Część Inwestorów posiada własne rachunki (indywidualne rachunki papierów wartościowych), natomiast wielu Inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (tzw. omnibus accounts - na jednym rachunku zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów), które są prowadzone przez firmy inwestycyjne lub banki - nie są to „rachunki zbiorcze” w rozumieniu polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu tej ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski). Na tych kontach mogą znajdować się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów. Duża część kont w Clearstream to rachunki zbiorcze (omnibus accounts). Należy uznać, iż same Izby Clearingowe w większości przypadków nie posiadają pełnej informacji na temat Inwestorów z rachunków zbiorczych. Co do zasady zakres posiadanych przez Izbę Clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych posiadacza rachunku papierów wartościowych (konta indywidualne, konta zbiorcze - w tym drugim przypadku posiadacz nie jest Inwestorem). Jedyną proceduralną możliwością uzyskania informacji na temat rzeczywistego Inwestora w przypadku omnibus accounts jest dobrowolne przekazanie przez niego aktualnego certyfikatu rezydencji. W przypadku, gdy taki Inwestor dobrowolnie nie prześle certyfikatu rezydencji, to tożsamość Inwestora nie jest znana Clearstream. W praktyce przesyłanie certyfikatów jest sporadyczne, zależy wyłącznie od woli Inwestora i nie pozwala na identyfikację wszystkich Inwestorów przez Izbę Clearingową, a tym bardziej Emitentów. Emitenci nie mogą żądać od Inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie znają tożsamości Inwestorów, tym samym nie wiedzą, do kogo miałyby takie ewentualne żądanie skierować. Emitenci nie mają możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich Inwestorów, którzy nabyli papiery wartościowe, ponieważ nie mają wglądu w stan na rachunkach papierów wartościowych, ani nie wiążą ich bezpośrednie relacje z Inwestorami. Dotyczy to zarówno rachunków indywidualnych, jak i rachunków omnibus accounts. Izby Clearingowe nie przekazują emitentom informacji o tożsamości Inwestorów, zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych. Clearstream nie jest upoważniony do przekazywania takich danych. Izby Clearingowe w Luksemburgu i w Belgii działają na podstawie licencji bankowej i związane są tajemnicą bankową.

W ramach Programów EMTN, w których Emitentem była spółka francuska, istnieje możliwość wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki tej spółki. Planowane jest, że Bank, przy spełnieniu warunków przewidzianych w dokumentacji EMTN, będzie uznawany za podmiot uprawniony do praw przysługujących spółce francuskiej i obciążony jej zobowiązanymi z Programów EMTN (Substytucja). Na skutek Substytucji, Bank będzie m.in. zobowiązany do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom. Zgodnie z Substytucją, Wnioskodawca stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków pierwotnego emitenta w odniesieniu do Euroobligacji. Spółka francuska będzie uznawana za zwolnioną z wszelkich zobowiązań ciążących na niej jako emitencie Euroobligacji. Istota Substytucji będzie polegała na tym, że Wnioskodawca zostanie uznany za emitenta i stanie się podmiotem wszelkich praw przysługujących i obowiązków obciążających spółkę francuską w odniesieniu do Euroobligacji, w tym do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom. Ogólna wartość wypłacanych odsetek w roku podatkowym na rzecz wszystkich Inwestorów będzie przekraczała kwotę 2 mln zł. Spółka nie jest w stanie przypisać Inwestorom przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy suma wypłat na rzecz jednego Inwestora przekroczy kwotę 2 mln zł. Wnioskodawca nie dysponuje informacją, czy ogólna wartość wypłacanych na rzecz Inwestorów indywidualnych odsetek w roku podatkowym będzie przekraczała 2 mln zł. Wnioskodawca nie wie, czy faktycznie istnieją tacy Inwestorzy, którzy są Inwestorami indywidualnymi. Termin wykupu Euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. pojęcie „rzeczywisty właściciel” - oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania - w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 30f ust. 20 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4aa ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 4d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli wypłaty należności dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota, o której mowa w ust. 12, wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. Przepis stosuje się odpowiednio do postawionych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych (art. 41 ust. 13 ww. ustawy).

W myśl. art. 41 ust. 14 cytowanej ustawy, jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wypłacał należności o charakterze odsetkowym, tj. Wynagrodzenie 1 i Wynagrodzenie 2 (za pośrednictwem podmiotów zagranicznych - izb clearingowych, nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce) na rzecz niezidentyfikowanych Inwestorów, bowiem jak twierdzi Spółka nie jest znana ich tożsamość, rezydencja, status, tj. czy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że nie ma informacji, czy otrzymujący wypłacane przez Wnioskodawcę należności odsetkowe będą rzeczywistymi właścicielami dochodu z tytułu odsetek (w tym dyskonta) od obligacji, bowiem Emitenci nie mają wiedzy, czy Inwestorzy (w tym inwestorzy indywidualni, o ile występują) w momencie wypłaty odsetek mogą być uznawani za rzeczywistych właścicieli tych odsetek.

Należy zauważyć, że obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem, co do zasady, jest więc podmiot działający w charakterze emitenta lub dokonujący płatności w wyniku substytucji. Ustęp 4 art. 41 ww. ustawy dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku „u źródła” podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. również podmiot wskazany w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 ww. ustawy). Tym samym przepisy art. 41 ust. 4d i ust. 10 ww. ustawy stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy.

W konsekwencji zwalniają one emitenta lub podmiot działający na zasadzie substytucji z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych tylko w okolicznościach faktycznych wskazanych w tych przepisach.

Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski i nie mamy do czynienia z podmiotem wskazanym w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzącym działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - nie ciążą na nim obowiązki płatnika.

W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na Wnioskodawcy jako emitencie i Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym płatności w wyniku substytucji (konsekwentnie, w takim przypadku na Wnioskodawcy ciąży także obowiązek wystawienia podatnikowi informacji IFT-1/IFT-1R, gdyż brak jest przepisów zwalniających płatnika z tego obowiązku w przypadku problemów z identyfikacją podatnika lub rzeczywistego odbiorcy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca może zastosować uregulowania zawarte w przepisach art. 18 i następnych ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), jeżeli dopełnione zostaną warunki dla zastosowania tego preferencyjnego rozwiązania.

W myśl bowiem art. 18 ust. 1 powołanej powyżej ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r., wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że termin wykupu euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Bank - Wnioskodawca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.:

1.  kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;
2.  kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2.

Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 6 ww. ustawy, podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy:

1.  od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 1 - w terminie do dnia 31 lipca 2019 r.; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji;
2.  od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 2 - w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, od wypłat dokonanych w roku podatkowym, z zastrzeżeniem pkt 1; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji, o której mowa w art. 19 ust. 6, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania oraz terminu i miejsca składania, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji podatnika, identyfikacji emisji danej serii obligacji i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne obliczenie podatku (art. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 20 ww. ustawy jeżeli w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.:

1.  organ podatkowy określił podmiotowi, o którym mowa w art. 19 ust. 1 lub 7, zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania albo wydał decyzję o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, z tytułu dochodu od odsetek lub dyskonta należnych od obligacji z emisji danej serii, opodatkowanej na zasadach określonych w tym przepisie, kwotę przychodu, o której mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1, ustala się z pominięciem kwot wypłat będących przedmiotem decyzji ostatecznej organu podatkowego;
2.  zostało wszczęte postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, których przedmiotem było badanie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego podatnika albo realizacja obowiązków płatnika, a do dnia 1 stycznia 2019 r. sprawa nie została rozstrzygnięta w drodze decyzji ostatecznej organu podatkowego, podatnik może dokonać wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 19, jeżeli w terminie do dnia 31 stycznia 2019 r.:
    1.  zawiadomi o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego; zawiadomienie powinno zawierać co najmniej informacje wymienione w art. 19 ust. 2,
    2.  wpłaci zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta za okres objęty tą kontrolą; w zakresie pozostałych wypłat przepis art. 19 ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2:

1.  dokonał przed dniem 1 stycznia 2019 r. emisji obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok i obligacje z tej emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, lub
2.  otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym

\- oraz jeżeli źródłem finansowania emisji obligacji lub pożyczki, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 41 i art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 26 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19.

W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie Wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFT-1/IFT-1R).

W świetle powyższego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, czy Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie odsetkowe (w tym dyskonto) w związku z własną emisją euroobligacji (bezpośrednio przez Wnioskodawcę), czy też w wyniku wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego emitenta (A).

W obydwu bowiem przypadkach Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym wypłaty (wypłacającym) w rozumieniu art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymienionego w art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, czyli odsetek (dyskonta). Pojęcie odsetek należy przy tym rozumieć tak, jak na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, czyli jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału (w tym dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami).

Podkreślić przy tym należy, że z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wielkiej Izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16 wynika, że brak możliwości identyfikacji podatnika nie stoi na przeszkodzie obowiązkowi pobrania podatku przez płatnika (podmiot wypłacający).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.