Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.107.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pośrednictwo; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) prowadzi działalność, której zasadniczym przedmiotem jest naprawa i regeneracja części maszyn.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i będzie nabywać od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej, niemającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu (dalej: „Kontrahent zagraniczny”), usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów oraz usług polegające na wyszukiwaniu klientów na terenie Republiki Czeskiej i informowaniu ich o ofercie Spółki, przygotowywaniu koniecznych kalkulacji na uzyskane zapytania oraz dokumentacji, obsługiwaniu klientów Spółki na terenie Republiki Czeskiej, raportowaniu o wykonanych oraz planowanych pracach.

Za wykonaną pracę Kontrahent zagraniczny dostaje przelewem wynagrodzenie składające się z części stałej ryczałtowej oraz części zmiennej, prowizyjnej.

W stosunku do niektórych dochodów Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Kontrahenta zagranicznego jest obowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego uzależnione jest od zapisów wynikających z umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz Republika Czeska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że Spółka, aby móc nie pobrać podatku u źródła obowiązana jest dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej Kontrahenta zagranicznego.

Certyfikat rezydencji jest specyficznym dokumentem, potwierdzającym status podatnika dla celów podatku dochodowego. Ustawa CIT, jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określają formy certyfikatu rezydencji, każde państwo wydając taki certyfikat ma pewną dowolność w tym zakresie.

W związku z zarejestrowaniem działalności przez Kontrahenta zagranicznego w trakcie roku 2015, Spółka dysponowała potwierdzeniem jego rejestracji dla celów podatku dochodowego na terytorium Republiki Czeskiej oraz rejestracji jego działalności w sądzie.

W dniu 23.02.2017 roku został wystawiony Kontrahentowi zagranicznemu certyfikat potwierdzający jego rezydencję podatkową bez wskazanego okresu, którego dotyczy. Jednocześnie 10.04.2017 roku zostały wystawione dwa dodatkowe certyfikaty potwierdzające rezydencję podatkową kontrahenta zagranicznego: pierwszy za rok kalendarzowy 2015 oraz drugi za rok kalendarzowy 2016. Wszystkie certyfikaty niezwłocznie zostały dostarczone Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od wypłaconego wynagrodzenia za świadczone usługi polegające na wyszukiwaniu klientów na terenie Republiki Czeskiej i informowaniu ich o ofercie Spółki, przygotowywaniu koniecznych kalkulacji na uzyskane zapytania oraz dokumentacji, obsługiwaniu klientów Spółki na terenie Republiki Czeskiej, raportowaniu o wykonanych oraz planowanych pracach, Spółka powinna pobierać podatek u źródła?
2.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania?
3.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz Kontrahenta zagranicznego z tytułu zawartej umowy o współpracy za usługi wymienione w stanie faktycznym nie jest obowiązana, na podstawie art. 41 ust. 4 updof, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, rozumiany jako okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego, certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do płatności dokonanych we wskazanym w certyfikacie okresie posiadania rezydencji podatkowej w Republice Czeskiej przez kontrahenta zagranicznego, niezależnie od momentu wydania certyfikatu.

A zatem certyfikat wystawiony 14 kwietnia 2017 r. dotyczący roku kalendarzowego 2016 jest uwzględniany do płatności dokonanych w tym okresie i spełnia warunek udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych umożliwiający niepobranie od wypłat dokonanych w tym okresie podatku zgodnie z w/w umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i analogicznie certyfikat wystawiony 14 kwietnia 2017 r. dotyczący roku kalendarzowego 2015 jest uwzględniany do wypłat dokonanych od dnia 01.01.2015 do 31.12.2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli miejsce siedziby Kontrahenta zagranicznego dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, Spółka uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu.

Taki sposób interpretowania ważności certyfikatu został wyrażony w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-49/16/BG, z 28 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-318/16/TS oraz z 22 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-737/16-1/AP, z 14 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-645/16/BG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 wynika z uzupełnienia wniosku z 30 czerwca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Na wstępie Organ zaznacza, że z uwagi na fakt, że kontrahentem zagranicznym, który otrzymuje od Wnioskodawcy należności, jest osoba fizyczna, Wnioskodawca pismem z 30 czerwca 2017 r. zmienił kwalifikację swojego wniosku i wskazał, że jego przedmiot stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Powyższa regulacja zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ww. ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i będzie nabywać od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej, niemającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu (dalej: „Kontrahent zagraniczny”), usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów oraz usług polegające na wyszukiwaniu klientów na terenie Republiki Czeskiej i informowaniu ich o ofercie Spółki, przygotowywaniu koniecznych kalkulacji na uzyskane zapytania oraz dokumentacji, obsługiwaniu klientów Spółki na terenie Republiki Czeskiej, raportowaniu o wykonanych oraz planowanych pracach. Za wykonaną pracę Kontrahent zagraniczny dostaje przelewem wynagrodzenie składające się z części stałej ryczałtowej oraz części zmiennej, prowizyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej opis sprawy należy wskazać, że głównym celem usług świadczonych przez Kontrahenta zagranicznego na terenie Republiki Czeskiej jest możliwość zwiększenia sprzedaży przez Spółkę wyrobów za granicą. Działania Kontrahenta zagranicznego ukierunkowane są na zapewnienie jak najkorzystniejszych warunków współpracy z przyszłymi klientami Spółki i prawidłowego przebiegu dokonywanych transakcji sprzedaży wyrobów Spółki. Zatem świadczenie tego typu usług ma charakter usługi pośrednictwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, usługi pośrednictwa handlowego (świadczone przez Kontrahenta zagranicznego niebędącego polskim rezydentem podatkowym) polegające na wyszukiwaniu klientów na terenie Republiki Czeskiej i informowaniu ich o ofercie Spółki, przygotowywaniu koniecznych kalkulacji na uzyskane zapytania oraz dokumentacji, obsługiwaniu klientów Spółki na terenie Republiki Czeskiej, raportowaniu o wykonanych oraz planowanych pracach nie zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Oznacza to brak konieczności pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń za świadczone przez Kontrahenta zagranicznego usługi.

Jednocześnie, skoro ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu na podstawie omawianych regulacji, to nie wystąpi obowiązek uwzględnienia umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm.). A to oznacza, że w sytuacji wypłaty przez Spółkę na rzecz Kontrahenta zagranicznego jego należności bez pobranego podatku u źródła, Spółka nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta zagranicznego.

Reasumując – od wypłaconego wynagrodzenia za świadczone usługi polegające na wyszukiwaniu klientów na terenie Republiki Czeskiej i informowaniu ich o ofercie Spółki, przygotowywaniu koniecznych kalkulacji na uzyskane zapytania oraz dokumentacji, obsługiwaniu klientów Spółki na terenie Republiki Czeskiej, raportowaniu o wykonanych oraz planowanych pracach, Spółka nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła.

Odpowiedź na pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa: płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 1a ww. ustawy doprecyzowuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie certyfikat rezydencji stanowi również dokument, który upoważnia płatnika – przy wypłacie należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do zastosowania postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego w zakresie niepobrania podatku u źródła lub zastosowania stawki wynikającej z tej umowy.

Jednocześnie należy wskazać, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej: płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Ponadto zauważa się, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynikające z art. 29 tej ustawy uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwy dla podatnika organ administracji podatkowej,
*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i miejsce zamieszkania, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego miejsca zamieszkania.

Zatem prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 podatek w formie ryczałtu, art. 30 podatek zryczałtowany od dochodów ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a pobranie 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 41 ust. 9a tej ustawy: jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W myśl art. 41 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 9a stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 9c tej ustawy: jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 9b, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że „okresem ważności” certyfikatu rezydencji jest wskazany w nim „okres posiadania rezydencji podatkowej” zagranicznego podatnika. Jeżeli certyfikat rezydencji taki okres ważności zawiera, to jest on uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Reasumując – jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania. Natomiast w przypadku gdy w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.