Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-458/13-3/16-S/AKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-06
Teza: W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wystąpienie ze spółki; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1589/14 (data wpływu 4 lipca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I/SA/Łd 1474/13 (data wpływu 25 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (zwana dalej także jako „Wspólnik”) jest udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej Spółki w Spółkę jawną (dalej „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem. W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie Spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej Udziały nabyte),
2.  udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu Udziały nabyte i Udziały objęte zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez Nią Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (…) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (…) z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to:

1.  wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji),
2.  wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku, gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem.

Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a wiec znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Wnioskodawczynię, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d powyższej ustawy, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”, „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Wydatki te, Wnioskodawczyni zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Spółkę osobową.

W konsekwencji, skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawczyni otrzymując Udziały nabyte i Udziały objęte będzie kontynuowała zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencja braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to, także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte i Udziały objęte, który realizuje zasadę odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych ze Spółki osobowej.

Transakcja wydania Udziałów nabytych i Udziałów objętych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone – nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w Spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment Wystąpienia/Likwidacji. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu), omawianych udziałów przez Wnioskodawczynię. Gdyby Wnioskodawczyni ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych nie mogła i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez Nią Udziałów nabytych i Udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że Jej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, tj. interpretacja wydana przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., Nr ILPB1/415-1038/11-4/AMN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., Nr IBPBII/2/415-971/12/HS, Nr IBPBII/2/415-981/12/NG, Nr IBPPII/2/415-982/12/NG, Nr IBPBII/2/415-972/12/HS.

W analogicznym stanie faktycznym ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w pełni zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-10/13-2/MAP.

W dniu 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-458/13-2/KSM, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) – niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową – pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z tym, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). Natomiast, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 7 października 2013 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r., Nr IPTPB2/415-458/13-2/KSM. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/415W-147/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Natomiast w dniu 25 listopada 2013 r. do tutejszego Organu wpłynęła skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Strona reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/4160-109/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1474/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 września 2013 r., Nr IPTPB2/415-458/13-2/KSM.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że błędne jest stanowisko Organu, że przychód, który Wnioskodawczyni może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko Organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd stwierdził, że Organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokona oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej – jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1474/13.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1589/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy odpowiedzieć na pytanie, czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych przez spółkę osobową jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu, sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Organu odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Wnioskodawczyni może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b ww. ustawy. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b ww. ustawy w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce osobowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3476/13 oraz sygn. akt II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1998/13 oraz sygn. akt II FSK 2032/13.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1589/14 wpłynął do tutejszego Organu w dniu 4 lipca 2016 r.

Natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1474/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 25 lipca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1589/14 oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1474/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej – jest prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy tu pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym, własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej może zostać przeniesiona na wspólników spółki, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną, w której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem. W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej. Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika, albo poprzez wypowiedzenie umowy Spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej, poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej: „Udziały nabyte”),
2.  udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 powyższej ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej określonych składników majątku, w tym udziałów i akcji, przychód powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w chwili ich otrzymania. Przychód z ww. tytułu powstaje, jeżeli odpłatne zbycie dokonane zostanie w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z zasadą wskazaną w art. 22 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, pomniejszone o dokonane od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne.

Ponadto, przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Treść tego przepisu wskazuje sposób w jaki należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej, nabytych przez Spółkę osobową, a otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z Likwidacją lub Wystąpieniem ze Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów stanowić będą u Wnioskodawczyni wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych Udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę osobową lub wspólnika, stosownie do art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ww. sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będą Udziały objęte przez Spółkę osobową w spółce kapitałowej, a otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z Likwidacją lub Wystąpieniem ze Spółki osobowej, to kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawczyni będzie:

*   nominalna wartość objętych przez Spółkę osobową Udziałów z dnia ich objęcia, gdy Udziały objęte zostały przez Spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną, stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1ww. ustawy, na dzień objęcia udziałów (akcji), przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę osobową, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna Udziałów z dnia objęcia, w sytuacji gdy Udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 powyższej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w ww. kwestii uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2013 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ponadto, zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niej, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 20 września 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 708). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.