Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.751.2018.11.S.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-08
Teza: Ustalenia momentu, od którego są Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku należnego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1590/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 11 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1160/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu, od którego są Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nastąpi zakończenie postępowania upadłościowego z przyczyny ostatecznego wykonania planu podziału przez syndyka.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2019 r. (wpływ 23 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca posiada wierzytelność związaną z świadczeniem usług (dalej: „Wierzytelność") wobec dłużnika będącego spółką komandytową w upadłości (dalej: „Dłużnik"). Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dłużnik na moment świadczenia usług był czynnym podatnikiem VAT niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a od daty wystawienia faktury dokumentującej Wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W przyszłości może nastąpić zakończenie postępowania upadłościowego z przyczyny ostatecznego wykonania planu podziału przez syndyka.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie?

Odpowiedź: Na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

2\. Czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny Wnioskodawca (wierzyciel) i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni?

Odpowiedź: Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny Wnioskodawca (wierzyciel) i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

3\. Czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?

Odpowiedź: Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust 1 ustawy o VAT Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w trakcie likwidacji.

Co do postępowania upadłościowego należy wskazać, że jest to zagadnienie prawne, a nie element stanu faktycznego. Ustawodawca nie precyzuje, jaki dzień uznajemy za dzień zakończenia postępowania upadłościowego. W związku z tym elementem zapytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, od którego momentu Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a więc w zakresie ww. pytania mieści się zagadnienie dotyczące momentu, do którego dłużnik będzie w trakcie postępowania upadłościowego oraz czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego.

We wniosku wskazano natomiast, że deklaracja zostanie złożona dzień po dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka ostatecznego planu podziału.

4\. Czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie dzień wykonania ostatecznego planu podziału?

Odpowiedź: Ustawa nie wskazuje wprost w jakiej dacie następuje zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z czym postawione we wniosku pytanie dotyczy m.in. wskazania daty zakończenia postępowania upadłościowego. Ustawodawca nie precyzuje z jaką datą następuje zakończenie postępowania upadłościowego, w związku z tym nie można stwierdzić, czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie dzień wykonania przez syndyka ostatecznego planu podziału Spółki. Zagadnienie to nie jest elementem stanu faktycznego tylko elementem stanu prawnego i stanowi część zapytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5\. Czy od daty wystawienia dokumentującej wierzytelność faktury, o której mowa we wniosku - na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona?

Odpowiedź: Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o której mowa we wniosku – na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT – nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

6\. Czy dzień wykonania ostatecznego planu podziału będzie ostatnim dniem w którym od daty wystawienia przedmiotowej faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona?

Odpowiedź: Dzień wykonania ostatecznego planu podziału nie będzie ostatnim dniem, w którym od daty wystawienia przedmiotowej faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

**Pytanie**

### Od którego momentu Wnioskodawca w związku z Wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu

Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z Wierzytelnością wskazaną w zdarzeniu przyszłym najwcześniej w dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka ostatecznego planu podziału, o ile Wierzytelność będzie nieściągalna, świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574,1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej Wnioskodawca i Dłużnik będą podatnikami VAT czynnymi, a Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego.

Natomiast w odniesieniu do postępowania upadłościowego datą jego zakończenia w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT będzie dzień wykonania ostatecznego planu podziału, tj. dzień wykonania przez syndyka przelewu bankowego do ostatniego z wierzycieli należnej mu kwoty z funduszu masy upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta dokonana dzień po dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka ostatecznego planu podziału byłaby skuteczna ze względu na to, że nie zostanie już dokonana w trakcie postępowania upadłościowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Deklaracja zostanie złożona dzień po dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka ostatecznego planu podziału, wówczas korekta będzie skuteczna.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Podstawową zasadę możliwości korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w VAT wprowadza art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wprowadzono domniemanie, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast polski ustawodawca w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wprowadził ograniczenia korzystania z ulgi na złe długi.

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowo w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Powyższy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wprowadza możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta może dotyczyć również nieuregulowanej części wierzytelności, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeżeli nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności z umowy lub faktury.

Należy wskazać, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności (czyli możliwość skorzystania z ulgi za złe długi), przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie, gdy:

*   dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej wierzyciel i dłużnik są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
*   Dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   od wystawienia faktury nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura była wystawiona.

Należy wskazać, że postępowanie upadłościowe kończy się po wykonaniu ostatecznego planu podziału.

Zgodnie z art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, postanowienie o zakończeniu postępowania ma charakter formalny (tzw. orzeczenie procesowe), a nie konstytutywny. Omawiane orzeczenie nie jest orzeczeniem co do istoty, ale wyłącznie potwierdza zakończenie postępowania już po zwieńczeniu jego stadium wykonawczego (zob. A. Torbus \[w:\] System Prawa Handlowego, t. 6, s. 1178-1179).

Oznacza to, że w przypadku wykonania ostatecznego planu podziału to nie postanowienie sądu o stwierdzeniu zakończeniu postępowania upadłościowego decyduje o możliwości dokonania korekty, a ostateczne wykonanie planu podziału, tj. rozdysponowanie całości funduszów masy upadłości. W przepisie jest bowiem mowa o stwierdzeniu przez sąd postępowania upadłościowego - co oznacza, że to postępowanie musiało zakończyć się wcześniej.

Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny z faktury wystawionej w związku z Wierzytelnością. Wierzytelność będzie nieściągalna, świadczenie usług z nią związane było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, Wnioskodawca i Dłużnik będą podatnikami VAT czynnymi, a Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego.

Datą zakończenia postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT będzie dzień wykonania ostatecznego planu podziału, m.in. dzień wykonania przez syndyka przelewu bankowego do ostatniego z wierzycieli należnej mu kwoty z funduszu masy upadłości, w związku z tym w dniu następującym po dniu przelewu zostanie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, tj. wówczas Wnioskodawca będzie w takiej sytuacji, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek z 20 listopada 2018 r. i uzupełnienie do niego i 5 lutego 2019 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0114-KDIP1-1.4012.751.2018.2.IZ, w którym uznał, że nie uzupełnili Państwo wniosku w pełnym wymaganym wezwaniem zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 19 lutego 2019 r.

**Zażalenie na postanowienie**

26 lutego 2019 r. złożyliście Państwo zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0114-KDIP1-1.4012.751.2018.3.IZ/BS utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie doręczono Państwu 10 maja 2019 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

6 czerwca 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 czerwca 2019 r.

Wnieśliście Państwo w niej o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia;

b) zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.751.2018.3.IZ/BS oraz poprzedzające je postanowienie z 5 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.751.2018.2.IZ – wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1590/19.

Od ww. wyroku Organ w dniu 12 lutego 2020 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1160/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił oba ww. postanowienia stał się prawomocny od 20 kwietnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 11 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały sformułowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub ustawą o VAT.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

### Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona**.**

6) (uchylony)

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018 r. poz. 2244):

Przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.):

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi za złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r./150 dni – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisy dotyczące dłużnika znajdują się w art. 89b ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy art. 89b ustawy są ściśle powiązane z art. 89a ustawy, ww. przepisy tworzą bowiem w rzeczywistości właściwą symetrię uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika. Konsekwentnie, należy je analizować w ścisłym powiązaniu. Skoro bowiem dłużnik w związku z tym, że jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w likwidacji, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, to wierzycielowi nie może przysługiwać uprawnienie do korekty podatku należnego.

Powołane wyżej przepisy mają na celu uwolnienie sprzedawcy z zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji w sytuacji, gdy nabywca nie dokonał zapłaty za dostarczony towar, czy wykonaną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadają Państwo Wierzytelność związaną ze świadczeniem usług wobec Dłużnika będącego spółką komandytową.

Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dłużnik na moment świadczenia usług był czynnym podatnikiem VAT niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a od daty wystawienia faktury dokumentującej Wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W przyszłości możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której nastąpi zakończenie postępowania upadłościowego z przyczyny ostatecznego wykonania planu podziału przez syndyka.

Z wniosku wynika także, że na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo skorygować podatek należny będą Państwo (Wierzyciel) i Dłużnik podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o której mowa we wniosku – na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy – nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w trakcie likwidacji.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii momentu, od którego w związku z Wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będziecie Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy.

Aby podatnik mógł dokonać korekty podatku, warunki określone w art. 89a ustawy muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy następujące warunki z art. 89a ustawy zostaną spełnione:

*   warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ świadczenie usługi, którą udokumentowano fakturą zostało dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, ponieważ w analizowanej sprawie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wierzyciel zamierza skorygować podatek należny, zarówno Wierzyciel, jak i Dłużnik będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
*   warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, ponieważ od daty wystawienia faktury dokumentującej Wierzytelność nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Ponadto, Wierzytelność opisana we wniosku nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze i na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wierzyciel zamierza dokonać korekty, Wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Należy jednak wskazać, że w rozpatrywanej sprawie dla Wierzytelności, o której mowa w zdarzeniu przyszłym w dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka przelewu bankowego do ostatniego z wierzycieli nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, ponieważ nie można uznać, iż już w dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka przelewu bankowego do ostatniego z wierzycieli Dłużnik nie będzie już znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. 2017 r. poz. 2344 ze zm.), która reguluje m.in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami.

Zgodnie z art. 347 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

\[Plan podziału\]

1\. Syndyk sporządza i składa sędziemu-komisarzowi plan podziału funduszów masy upadłości, w którym:

1) określa sumę podlegającą podziałowi;

2) wymienia wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale;

3) określa sumę, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału;

4) wskazuje, które sumy mają być wypłacone, a które i z jakich przyczyn mają być pozostawione w depozycie sądowym lub pozostawione w masie upadłości na zaspokojenie wierzytelności objętych nierozpoznanymi sprzeciwami;

5) określa, czy plan podziału jest częściowy czy ostateczny.

Zgodnie z art. 351 ustawy Prawo upadłościowe:

\[Zatwierdzenie planu\]

1\. Sędzia-komisarz zatwierdza plan podziału, jeżeli nie wniesiono zarzutów.

2\. W razie wniesienia zarzutów, sprostowanie i zatwierdzenie planu podziału następuje po uprawomocnieniu się postanowienia sędziego-komisarza w sprawie zarzutów, a w razie jego zaskarżenia - po wydaniu postanowienia sądu.

W myśl art. 352 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

\[Termin wykonania\]

1\. Plan podziału wykonuje się niezwłocznie po jego zatwierdzeniu. Wykonanie planu podziału nie może jednak nastąpić przed uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W myśl art. 353 ustawy Prawo upadłościowe:

\[Przekazanie kwoty wierzycielowi\]

1\. Wykonując plan podziału, syndyk wydaje wierzycielowi należną mu kwotę lub przelewa ją na rachunek bankowy wierzyciela.

2\. Po wykonaniu planu podziału syndyk składa sprawozdanie z wykonania planu podziału. Sprawozdanie składa się w postaci elektronicznej i zamieszcza w Rejestrze.

3\. Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wzór sprawozdania, o którym mowa w ust. 2, mając na uwadze zakres informacji, których umieszczenie w sprawozdaniu jest niezbędne dla oceny prawidłowości wykonania planu podziału, w szczególności wysokość kwot wydanych poszczególnym wierzycielom ze wskazaniem sposobu wykonania planu podziału, a także biorąc pod uwagę czytelność oraz kompletność sprawozdania.

Zgodnie z art. 368 ustawy Prawo upadłościowe:

\[Zakończenie postępowania upadłościowego\]

1\. Sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego.

2\. Sąd stwierdza zakończenie postępowania także wtedy, gdy w toku postępowania wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni.

3\. Przepisy art. 362-367 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 362 ustawy Prawo upadłościowe:

1\. Postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego doręcza się upadłemu, syndykowi oraz członkom rady wierzycieli. Na postanowienie przysługuje zażalenie.

2\. Postanowienie o umorzeniu postępowania, postanowienie sądu drugiej instancji w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania oraz informację o prawomocności postanowienia o umorzeniu postępowania obwieszcza się.

Zgodnie z art. 363 ustawy Prawo upadłościowe:

Prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego stanowi podstawę do wykreślenia wpisów dotyczących upadłości w księdze wieczystej i w rejestrach.

Stosownie do zapisu art. 364 ustawy Prawo upadłościowe:

1\. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami.

2\. Syndyk wyda niezwłocznie upadłemu jego majątek, księgi, korespondencję i dokumenty. W razie potrzeby sąd wyda postanowienie nakazujące przymusowe odebranie majątku. Prawomocne postanowienie ma moc tytułu wykonawczego.

Zatem odnosząc przedstawione przepisy prawa do okoliczności sprawy, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że będą Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z Wierzytelnością wskazaną w zdarzeniu przyszłym w dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka przelewu bankowego do ostatniego z wierzycieli, a tym samym zostanie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Nie można uznać, że wówczas będą Państwo w takiej sytuacji, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego.

Jak wynika z przepisów Prawa upadłościowego (art. 368) postępowanie upadłościowe zostaje zakończone, gdy stwierdzi to Sąd w następujących przypadkach:

*   ostateczny plan podziału został wykonany,
*   wszyscy wierzyciele upadłego dłużnika zostali zaspokojeni w całości.

Podstawą decyzji Sądu w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego jest wykonanie planu ostatecznego podziału funduszy masy upadłości.

Zatem dopiero w momencie, gdy Sąd stwierdzi zakończeniu postępowania upadłościowego dla Wierzytelności przedstawionej w zdarzeniu przyszłym i postanowienie wydane przez Sąd o zakończeniu postępowania upadłościowego się uprawomocni, zostanie spełniony warunek wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uprawomocnienie się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego jest istotnym momentem w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zakończenie procedury upadłościowej wiąże się z odzyskaniem przez dłużnika prawa zarządzania majątkiem pozostałym po postępowaniu i rozporządzania jego składnikami.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że najwcześniej w dniu następującym po dniu, w którym uprawomocni się postanowienie Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego będą Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z Wierzytelnością wskazaną w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, przy równoczesnym spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach.

Oceniając Państwa stanowisko w sprawie uznaję je za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0114-KDIP1-1.4012.751.2018.2.IZ, tj. w dniu 5 lutego 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).