Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.621.2022.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji budowy parkingu podziemnego wraz z częściami towarzyszącymi.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; parking
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismami z 30 stycznia 2023 r. (wpływ 30 stycznia 2023 r.) oraz z 14 lutego 2023 r. (wpływ 14 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Miasto (…) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe.

Jedną z jednostek organizacyjnych, funkcjonujących w ramach struktury Miasta jest Zarząd (…) (dalej: „Z”). Z zajmuje się zarządzaniem budynkami i lokalami stanowiącymi własność Miasta, jak również parkingiem typu Park&Ride oraz placami zabaw.

Budowa podziemnego parkingu

Wnioskodawca obecnie realizuje inwestycję (dalej: „Inwestycja”), polegającą na budowie podziemnego parkingu wraz z zagospodarowaniem terenu wokół i na dachu wybudowanego parkingu (dalej łącznie: „Infrastruktura”). Inwestycja jest realizowana w okresie (\`(...)\`).

W ramach Inwestycji powstanie dwupoziomowy parking podziemny, który przeznaczony będzie głównie dla turystów odwiedzających Miasto (dalej: „Parking”).

Parking będzie wykorzystywany na cele postoju pojazdów. W bryle parkingu Miasto planuje umieścić również budynek administracyjny dla dozorcy Parkingu oraz punkt informacji turystycznej, który ma służyć osobom korzystającym z Parkingu.

Dach Parkingu zostanie przysypany ziemią i powstanie na nim teren rekreacyjny. W ramach zagospodarowania terenu wokół Parkingu powstanie również plac (ograniczony pasem zieleni, z ławkami i infrastrukturą służącą rekreacji) wraz z drogą wjazdową na Parking. Dodatkowo, w ramach Inwestycji obok Parkingu powstanie również budynek zaplecza, który będzie przylegać do budynku Parkingu i będzie od niego oddzielony dylatacją. Budynek zaplecza będzie posiadał klatkę schodową i windę, które będą stanowić dostęp do poszczególnych kondygnacji Parkingu, a także toalety ogólnodostępne oraz pomieszczenie dla obsługi Parkingu. Obok Parkingu powstanie także budynek usługowy, oddzielny od budynku Parkingu, który Miasto zamierza w przyszłości przeznaczyć na odpłatną działalność usługową (np. wynajem lub dzierżawę powierzchni pod punkty gastronomiczne lub usługowe dla podmiotów trzecich).

Naniesienia na dachu Parkingu oraz teren wokół Parkingu, które służyć będą celom rekreacyjnym, a także budynek zaplecza oraz budynek usługowy będą dalej łącznie nazywane jako: „Części towarzyszące”. Infrastruktura powstała w ramach Części towarzyszących i Parkingu będzie stanowić jedną całość, funkcjonalnie ze sobą powiązaną. Innymi słowy mówiąc, Części towarzyszące są niezbędne do funkcjonowania parkingu, a bez samego Parkingu Części towarzyszące by nie powstały.

Sposób wykorzystania Parkingu oraz Części towarzyszących

Po zakończeniu Inwestycji Miasto pozostanie właścicielem powstałej Infrastruktury, którą przekaże w zarządzanie swojej jednostce organizacyjnej – Z. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Z w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Wjazd na Parking będzie każdorazowo odpłatny. Miasto zamierza ustalić szczegółowe warunki odpłatności w cenniku oraz regulaminie. Również dostępne w punkcie informacji turystycznej materiały informacyjne oraz broszury będą udostępniane odpłatnie. Pobierane opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT i będą wykazywane przez Miasto w Jego rozliczeniach dla celów VAT. Wszystkie wskazane czynności będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Za wstęp na Części towarzyszące, Miasto nie będzie pobierać odrębnej od wjazdu na Parking opłaty. Jednak Części towarzyszące będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem miejsc parkingowych, jako że będą stanowić niezbędną dla Parkingu infrastrukturę towarzyszącą, która wraz z Parkingiem będzie integralną, funkcjonalnie związaną całością. Zaznaczyć też należy, że wstęp na Części towarzyszące będzie otwarty. Innymi słowy, będzie możliwa sytuacja, w której osoby postronne, także te niezainteresowane parkowaniem, będą miały dostęp do Części towarzyszących. Odbywać się to będzie na zasadach analogicznych do np. parkingów przy centrach handlowych, czy częściach wspólnych centrów handlowych na które każdy może swobodnie wejść, niezależnie od skorzystania z parkingu, czy też bez robienia zakupów.

Jednocześnie, Miasto nie przewiduje zwolnienia z pobieranych opłat w stosunku do określonych podmiotów. W szczególności Parking oraz Części towarzyszące nie będą wykorzystywane na potrzeby własne Miasta ani Jego jednostek organizacyjnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w ramach Inwestycji poniesione zostaną też takie wydatki, które związane będą zarówno z Parkingiem jak i Częściami towarzyszącymi, tzw. wydatki wspólne (np. wydatki na nadzór inwestorski nad całą Inwestycją; dalej: „Wydatki wspólne”).

Zakresem złożonego wniosku Miasto obejmuje wszystkie wydatki, które będą ponoszone na realizację Inwestycji, tj. łącznie wydatki ponoszone na Parking, Części towarzyszące oraz Wydatki wspólne (dalej łącznie: „Wydatki”).

Wydatki dokumentowane będą fakturami wystawianymi na rzecz Miasta przez dostawców/usługodawców z wykazanym podatkiem, na których to fakturach Miasto zostanie wskazane jako nabywca określonych towarów/usług (z uwzględnieniem NIP Miasta).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

W pierwszej kolejności Miasto chce zauważyć, że kwestia, czy nabywane w ramach realizacji Inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, częściowo stanowi przedmiot pytania Miasta – w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje stwierdzenie przez Organ, czy wydatki, opisane przez Miasto we Wniosku, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej (a przez to czynnościami opodatkowanymi VAT).

Dlatego też, w ocenie Miasta, okoliczność, czy nabywane przez niego towary i usługi będą związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego, do uzupełnienia którego Organ wzywa Miasto, a element uzasadnienia stanowiska Miasta, w związku z przedstawionym pytaniem.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Miasto wskazuje, na co szeroko wskazywało już w uzasadnieniu wniosku, że – w Jego ocenie – towary i usług nabywane w związku z realizowaną Inwestycją są przez nie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak Miasto wskazało we Wniosku, wydatki poniesione w ramach realizacji Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności takich jak: najem miejsc postojowych, sprzedaż materiałów i broszur informacyjnych oraz do odpłatnego udostępnienia powierzchni pod punkty gastronomiczne lub usługowe. Powyższe będą jedynymi sposobami wykorzystywania Infrastruktury.

W ocenie Miasta, co jednak nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego, do uzupełnienia którego Organ ma prawo wezwać Miasto, powyższe oznacza, że wydatki poniesione w ramach Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Miasto zaznacza przy tym, że nie można wykluczyć, iż osoby korzystające z Parkingu lub również osoby postronne będą po pewnych elementach Infrastruktury chodzić, przechodzić wokół lub siadać na ławkach (np. w ramach terenu rekreacyjnego). To, w ocenie Miasta, nie stanowić będzie jednakże wykorzystania Infrastruktury.

W treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca posłużył się określeniem „wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Nie użył np. sfomułowania „związane” z taką działalnością. W takiej sytuacji, z uwagi na fakt, że w ustawie o VAT, nie zdefiniowano pojęcia „wykorzystywać”, w opinii Miasta należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie wykorzystać/wykorzystywać oznacza w analizowanym kontekście „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Takie rozumienie pojęcia „wykorzystywać” wyklucza uznanie, że Infrastruktura będzie „wykorzystywana” przez sam fakt pojawienia się na jej terenie osób postronnych.

Wskazać należy, że intencjonalnie Miasto będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wskazanych powyżej. Jednak z racji tego, że teren wokół Parkingu nie będzie w żaden sposób ogrodzony, nie można wykluczyć, że będzie tam pojawiać się aktywność, za którą Miasto nie będzie bezpośrednio pobierać opłat. Co istotne, taka sytuacja jest analogiczna do tej, w której to, przykładowo, w centrach handlowych sam wstęp na ich teren nie jest odpłatny, a przez to przemieszcza się po nich wiele osób, co do których ostatecznie nie jest wykonywana żadna czynność opodatkowana VAT. A mimo to prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę centrów handlowych przez prywatnych przedsiębiorców nie jest w żaden sposób przez organy podatkowe ograniczane ani kwestionowane.

Zgodnie z podjętą przez Radę Miasta uchwałą (…), za postój pojazdów na parkingu w dni ustawowo wolne od pracy będą pobierane od korzystających opłaty.

Czynności realizowane w ramach Inwestycji należą do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz gminnych dróg, ulic mostów, placów i organizacji ruchu drogowego. Miasto wskazuje jednocześnie, że nie jest ono uprawnione do wykonywania zadań innych, niż zadania własne (poza zadaniami zleconymi w niektórych przypadkach).

Co jednak istotne, mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nawet jeżeli czynności wykonywane w ramach Inwestycji należą do zadań własnych Miasta, sposób ich realizacji może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem zaspakajanie przez Miasto potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opierać się będzie o zawarte umowy cywilnoprawne (a tak będzie w opisanym stanie faktycznym), to jest ono podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tak m.in. NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18). Zatem, związek istniejący pomiędzy wykonywaniem przez Miasto zadań własnych a Infrastrukturą nie przesądza o tym, że wydatki poniesione przez Miasto na Inwestycję zostają poniesione do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zarząd (\`(...)\`) jest jednostką organizacyjną Miasta podlegającą obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach Miasta. Zarząd jest jednostką budżetową Miasta.

Jak Miasto wskazało we wniosku, punkt informacji turystycznej będzie wykorzystywany w ten sposób, że będzie można w nim zakupić materiały i broszury informacyjne, co, jak również Miasto wskazało w uzasadnieniu wniosku, w Jego ocenie, stanowi czynności opodatkowane. W ocenie Miasta jednak, w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje stwierdzenie przez Organ, do jakiej kategorii czynności (tj. opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) można przyporządkować czynności wykonywane za pośrednictwem punktu informacji turystycznej.

Jednocześnie, Miasto nie może wykluczyć, że w punkcie informacji turystycznej będzie możliwe uzyskanie prostych informacji nieodpłatnie, np. informacji o cenach biletów za miejsce parkingowe, czasie oczekiwania na zwolnienie miejsca parkingowego, czy też prostych informacji o kierunku, w którym dana osoba ma się udać, by dotrzeć do celu. Jednak w ocenie Miasta, takie wykorzystanie punktu mieści również w zakresie wykorzystania w ramach działalności gospodarczej – analogicznie jak punkty informacyjne w miejscach takich jak np. parki rozrywki.

Miasto przewiduje, że z punktu informacji turystycznej korzystać będą głównie przyjezdni, pozostawiający samochód na Parkingu (gdyż Miasto zakłada, że będą to w większości osoby mieszkające poza terenem Miasta). Nie można jednak wykluczyć, że z punktu w pewnych przypadkach mogą skorzystać również inne osoby, jako że punkt nie będzie w żaden sposób ogrodzony, dostęp do niego nie będzie ograniczony.

Opłaty za skorzystanie z punktu informacji turystycznej będą pobierane w przypadku sprzedaży materiałów i broszur informacyjnych. Natomiast jak Miasto wskazywało wyżej, nie może wykluczyć, że w ramach punktu będzie również możliwość nieodpłatnego otrzymania prostych informacji turystycznych.

Miasto zaznacza przy tym, że taki sposób funkcjonowania punktu informacji turystycznej niczym nie różni się od funkcjonowania punktów informacyjnych w innych komercyjnych obiektach, np. muzeach, parkach rozrywki czy też basenach, w których również informacje są w pewnym zakresie udzielane nieodpłatnie.

W ocenie Miasta, stworzenie na dachu Parkingu terenu rekreacyjnego należy do zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz gminnych dróg, ulic mostów, placów i organizacji ruchu drogowego.

Miasto jeszcze raz wskazuje, że w Jego ocenie, ustalenie, do kategorii jakich czynności dana część Infrastruktury będzie wykorzystywana, leży w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i powinno zostać dokonane przez Organ w interpretacji.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Miasto wskazuje, że teren rekreacyjny oraz plac są to rozwiązania mające na celu uatrakcyjnienie estetyczne i organizacyjne samego Parkingu tak, by zachęcić ludzi do korzystania właśnie z niego, a nie z innych obiektów parkingowych. Zostaną one zbudowane wyłącznie po to, by móc w następstwie pobierać opłaty za pośrednictwem Parkingu i generować tym samym dochód opodatkowany Miasta. Niewątpliwie parking z dobrą infrastrukturą, również służącą odpoczynkowi, powinien być bardziej atrakcyjny dla użytkowników, niż zwykły teren, bez żadnych udogodnień, na którym można pozostawić samochód.

W związku z tym, w ocenie Miasta, teren rekreacyjny oraz plac będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych za pośrednictwem Parkingu, a przez to również one będą pośrednio wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem dzięki tym elementom Infrastruktury Miasto będzie mogło uzyskiwać dochód z wykorzystania Parkingu w większej wysokości.

Budynek zaplecza z klatką schodową oraz windą będzie zasadniczo umożliwiał dostanie się do poszczególnych kondygnacji Parkingu, z tego też powodu Miasto przewiduje, że będzie on w głównej mierze służył osobom korzystającym z Parkingu.

W budynku zaplecza będą również znajdować się toalety ogólnodostępne w tym znaczeniu, że będą mogli z nich skorzystać nie tylko użytkownicy Parkingu. Miasto wskazuje jednak, że korzystanie z toalet będzie odpłatne dla wszystkich osób z nich korzystających (a więc na tych samych zasadach zarówno dla użytkowników Parkingu, jak i dla innych osób).

Budynek usługowy, który powstanie obok Parkingu, będzie wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach odpłatnego udostępniania powierzchni w budynku na rzecz podmiotu/podmiotów zewnętrznych (po zakończeniu Inwestycji Miasto podejmie decyzję, w jakiej konkretnie formie cywilnoprawnej udostępnianie to będzie mieć miejsce).

Miasto wskazuje, że obiekty takiego rodzaju, jak Parking, mogą mieć różną formę i być w różny sposób zaprojektowane. Mogą być to obiekty zupełnie niezagospodarowane (np. parking w formie wyłącznie wydzielonego placu, niewyłożonego kostką, bez infrastruktury towarzyszącej) bądź mogą one przybrać formę nowoczesnego obiektu, na którym oprócz samego parkowania będzie można skorzystać również z innych udogodnień.

Do decyzji gospodarczej podatnika należy, jaki efekt chce on osiągnąć poprzez budowę obiektu w danej konfiguracji. Niejednokrotnie jest bowiem tak, że podatnicy przy obiektach w rodzaju parkingu tworzą obiekty towarzyszące po to, by sam parking był dla potencjalnych korzystających atrakcyjniejszy. Analogiczną funkcję spełnia modernizacja istniejących już obiektów, która ma na celu uatrakcyjnienie i ułatwienie korzystania z nich, a przez to wpływa na zwiększone zainteresowanie ich wykorzystaniem.

Miasto wskazuje, że Części towarzyszące przy Parkingu mają na celu sprawienie, by ludzie zechcieli skorzystać z usługi udostępniania miejsca parkingowego właśnie na tym Parkingu i by był to ich pierwszy wybór. Z doświadczenia życiowego wynika, że ludzie mając do wyboru nowoczesny parking z infrastrukturą towarzyszącą oraz parking bez udogodnień (bez kostki, z dziurami, z uciążliwym wjazdem i wyjściem z terenu parkingu), wybiorą opcję parkingu nowoczesnego. To z kolei wprost przekłada się na zwiększenie obrotu opodatkowanego z tytułu wykorzystania parkingu. W ocenie Miasta, w tym właśnie przejawia się niezbędność powstania Części towarzyszących – wpływają one na uatrakcyjnienie Parkingu i zwiększenie uzyskiwanego za jego pośrednictwem obrotu opodatkowanego Miasta.

Bez powstania Części towarzyszących, korzystanie z Parkingu prawdopodobnie byłoby możliwe, ale mając na uwadze argumenty przedstawione wyżej, decyzja gospodarcza Miasta w tym przypadku była taka, by Parking uatrakcyjnić i tym samym zwiększyć zainteresowanie korzystaniem z niego.

W ocenie Miasta, na tej samej zasadzie można stwierdzić, że korzystanie, np. z centrum handlowego, w którym nie ma zainstalowanej klimatyzacji lub ogrzewania (które na pierwszy rzut oka nie powinny mieć wpływu na powstawanie obrotu opodatkowanego), jest możliwe. Jednak z doświadczenia życiowego wynika, że te udogodnienia uatrakcyjniają i zachęcają do pobytu (lub dłuższego pobytu) w centrum handlowym, a przez to wpływają na zwiększenie obrotu opodatkowanego uzyskiwanego za jego pośrednictwem. Co więcej, powszechnie wiadomym jest, że powodują one również napływ osób, które nie decydują się ostatecznie na skorzystanie z usług oferowanych w ramach centrum handlowego, a przebywają w nim wyłącznie po to, by ochłodzić się w lecie lub ogrzać w zimie. W takich przypadkach jednak organy podatkowe nie kwestionują niezbędności tego typu udogodnień i ich związku z czynnościami opodatkowanymi.

Jak Miasto wskazało w uzasadnieniu wniosku, Części towarzyszące nie mają na celu bezpośredniego generowania przychodu, ale utworzone są w celu zwiększenia atrakcyjności części Infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływają na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury jako całości.

Części towarzyszące nie będą w żaden sposób ogrodzone. W konsekwencji, w ocenie Miasta nie można wykluczyć, że korzystać będą z nich również osoby inne, niż korzystające z samego Parkingu. Miasto nie zamierza pobierać odrębnej odpłatności za skorzystanie z samych Części towarzyszących.

Jak Miasto wskazywało już w odpowiedziach na pytania powyżej, w jego ocenie ustalenie, do kategorii jakich czynności dana część Infrastruktury będzie wykorzystywana, leży w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i powinno zostać to dokonane przez Organ w interpretacji.

Miasto ponownie wskazuje, że Części towarzyszące mają na celu uatrakcyjnienie samego Parkingu tak, by zachęcić użytkowników do korzystania właśnie z niego, a nie z innych obiektów parkingowych. Zostaną one zbudowane wyłącznie po to, by móc w następstwie pobierać opłaty za pośrednictwem Parkingu i generować tym samym obrót opodatkowany Miasta.

W związku z tym, w ocenie Miasta, Części towarzyszące będą związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych za pośrednictwem Parkingu, a przez to również one będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Miasto wskazuje, że analogiczną funkcję, jak Części towarzyszące pełnią dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, pełni np. ogólnodostępny korytarz lub toalety w centrum handlowym. Nie każda osoba korzystająca z korytarza lub toalety ma intencję dokonania zakupów, a przez to wykonania czynności opodatkowanych. Jednak prawo do pełnego odliczenia od wydatków na te części centrum handlowego nie jest kwestionowane przez organy podatkowe.

Miasto wskazuje, że Części towarzyszące i Parking tworzą jedną całość w sensie konstrukcyjnym (objęte są jedną dokumentacją i będą powstawać równocześnie w toku tych samych prac budowlanych).

Ich funkcjonalne powiązanie przejawia się z kolei w tym, że Części towarzyszące powstają po to by, jak Miasto wskazało powyżej, korzystanie z samego Parkingu było atrakcyjniejsze i bardziej dogodne. Bez samego Parkingu Części towarzyszące nie powstałyby.

Miasto wskazuje, że budynek administracyjny to budynek zaplecza. Budynek ten będzie bezpośrednio przylegać do Parkingu i będzie od niego oddzielony dylatacją, jednak będzie stanowił z Parkingiem jedną bryłę.

Budynek będzie posiadał klatkę schodową i windę. Komunikacja pionowa będzie umożliwiać dojście do poszczególnych kondygnacji Parkingu oraz na poziom ostatni kondygnacji, na której znajdować się będzie punkt informacji turystycznej. Winda będzie również zapewniać możliwość wygodnego pokonania znacznej wysokości terenu między (…) (tj. ulicami znajdującymi się po dwóch stronach Parkingu – użytkownicy Parkingu będą mieli możliwość dostania się windą z poziomu Parkingu, (…)) i będzie umożliwiać skorzystanie z dwóch wyjść z parkingu.

Na parterze oraz piętrze przewiduje się zlokalizowanie toalet ogólnodostępnych (płatnych dla wszystkich korzystających) oraz pomieszczenie dla obsługi Parkingu.

W związku z takim wykorzystaniem budynku, w ocenie Miasta, będzie on służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych za pośrednictwem Parkingu oraz za pośrednictwem toalet i punktu informacji turystycznej, a przez to będzie on wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ani dozorca, ani inne osoby (w tym osoby niepełnosprawne) nie będą mieć zapewnionych bezpłatnych miejsc postojowych na parkingu – zgodnie z regulaminem Parkingu będą musiały uiszczać opłaty za korzystanie z miejsc parkingowych.

### Pytanie

Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA MIASTA

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności – implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie – poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej – uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Miasto prowadząc działalność w zakresie udostępniania Parkingu oraz Części towarzyszących będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, będzie posiadać odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudni pracowników i będzie świadczyć usługi na rzecz ostatecznych odbiorców usług – korzystających z Infrastruktury. Powyższe wskazuje, że Miasto (za pośrednictwem Z) niewątpliwie będzie działać w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Miasto będzie prowadzić działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Miasto będzie prowadzić do powstania przychodów z opłat za udostępnianie miejsc parkingowych oraz innych ubocznych przychodów (uzyskiwanych za pośrednictwem punktu informacji turystycznej i w przyszłości za pośrednictwem budynku usługowego).

Całość działalności w zakresie udostępniania Parkingu wraz z Częściami towarzyszącymi będzie wykonywana przez Miasto w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Parkingu oraz Części towarzyszących nie jest uzależnione od wysokości uzyskanych z tego tytułu opłat.

Miasto chce wskazać, że jego działalność gospodarcza w tym zakresie jest analogiczna do działalności wykonywanej przez prywatnych przedsiębiorców, przykładowo za pośrednictwem centrów handlowych czy prywatnych parkingów. W przypadku tego rodzaju infrastruktury tylko jej część jest faktycznie odpłatnie udostępniana (np. powierzchnie pod lokale handlowe/gastronomiczne). Natomiast z tytułu udostępniania pozostałej części infrastruktury (tj. przykładowo części wspólnych, toalet ogólnodostępnych, przestrzeni rekreacyjnych – placów zabaw i ławek, zagospodarowanego terenu wokół budynku centrum handlowego) prywatny przedsiębiorca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia, jednocześnie nie mając wpływu na to, kto i jaka ilość osób faktycznie skorzysta z tej części infrastruktury, nie korzystając równocześnie z części infrastruktury udostępnianej odpłatnie (ponieważ jest ona ogólnodostępna). Nieodpłatnie udostępniane części infrastruktury nie mają bowiem na celu bezpośredniego generowania przychodu, ale utworzone są w celu zwiększenia atrakcyjności części infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływają na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury jako całości. Nikt w żaden sposób nie kwestionuje tego, że od takich wydatków jak w przykładzie przysługuje pełne odliczenie. Zdaniem Miasta, brak jest również podstaw by różnicować w przedmiotowym przypadku sytuację Miasta i podmiotu prywatnego.

Dokładnie taką funkcję pełnią w przypadku Parkingu jego Części towarzyszące – za ich pośrednictwem Miasto nie będzie uzyskiwać wprost przychodu, jednak będą one zachęcać do skorzystania z odpłatnego Parkingu, a przez to zwiększać przychody uzyskiwane za jego pośrednictwem. Parking oraz Części towarzyszące należy traktować zatem jako integralną całość, przy pomocy której Miasto będzie wykonywać działalność gospodarczą i uzyskiwać z jej tytułu przychody. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Miasto wykonywać będzie tylko jedną działalność.

Co więcej, jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto planuje, by również w ramach Części towarzyszących, tj. za pośrednictwem budynku usługowego, świadczona była działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawione przez Miasto argumenty, stoi ono na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nie czynności w zakresie udostępniania Infrastruktury (łącznie Parkingu oraz Części towarzyszących) związane będą z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej.

Miasto chce w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej jednostki samorządu terytorialnego, która pobierała opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim, przy czym z tych opłat zwalniała osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia (podobnie więc jak w przypadku Miasta, infrastruktura w pewnym zakresie nie była udostępniania odpłatnie). Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

(\`(...)\`) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT”.

Miasto wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

W tym miejscu, Miasto chce wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z 8 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.332.2018.2.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie analogicznej do opisanej w rozpatrywanym wniosku, wskazał, że: „w analizowanej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi istnieje również w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę drogi dojazdowej. Należy wskazać, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi w sposób niewątpliwy służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym przypadku droga dojazdowa nie będzie przedmiotem dzierżawy. Jednak Wnioskodawca wskazał, że budowa drogi dojazdowej do parkingu stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy dzierżawy. Brak drogi dojazdowej uniemożliwia bowiem jakiekolwiek korzystanie z parkingu. Droga dojazdowa służy zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę bowiem pośrednio przyczynia się do generowania przez Gminę obrotu z tytułu dzierżawy parkingu. Tym samym w tym konkretnym przypadku wydatki ponoszone na budowę drogi dojazdowej mają pośredni związek z działalnością gospodarczą Gminy, a tym samym z osiąganym przez Gminę obrotem z tytułu dzierżawy parkingu”.

W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muziem działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą".

Końcowo Miasto również powołało się na wydaną w podobnej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której wskazano, że: „nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

(\`(...)\`) przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

(\`(...)\`) Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu. Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą / będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podsumowując, Miasto w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działać będzie w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Miasta, które będą wykonywane za pośrednictwem Parkingu oraz Części towarzyszących stanowić będą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Miasto jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie, w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Miasto będzie udostępniać miejsca parkingowe oraz materiały informacyjne i broszury w punkcie informacji turystycznej odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w tym zakresie niewątpliwie będzie działać jako podatnik VAT. Zawierane przez Miasto z zainteresowanymi podmiotami umowy będą klasycznymi umowami adhezyjnymi.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana będzie z momentem zapłaty za bilet wjazdu, materiał informacyjny lub broszurę. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzyma świadczenie w postaci możliwości skorzystania z miejsca parkingowego lub w postaci towaru (materiału informacyjnego lub broszury), a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzyma w zamian zapłatę.

Jak natomiast Miasto wskazywało powyżej, wykonuje ono działalność gospodarczą łącznie za pośrednictwem całej Infrastruktury, składającej się zarówno z Parkingu, jak i z Części towarzyszących. Z tego względu, Miasto stoi na stanowisku, iż w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych za pośrednictwem Infrastruktury Miasto powinno być uznane za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Miasto wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie korzysta z instrumentów przysługujących mu w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Miasto udostępniając część Infrastruktury bez odrębnej od opłaty za Parking odpłatności, nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z Części towarzyszących. Wręcz przeciwnie, Miasto w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak związek nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie musi być ścisły i bezpośredni. Taki wniosek wypływa przykładowo z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 810/14: „(\`(...)\`) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT(\`(...)\`)”.

Jeszcze dalej idące stanowisko w kwestii związku podatku naliczonego z sprzedażą opodatkowaną zajął TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. C-126/14 „Sveda” UAB przeciwko Valstybiné mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. W przedmiotowej sprawie spółka Sveda zawarła z Nacionalinè mokèjimo agentŭra prie Žernós ŭkio ministerijos (krajową agencją płatniczą przy ministerstwie rolnictwa) umowę o udzielenie subwencji. Zgodnie umową spółka Sveda zobowiązała się do realizacji projektu zatytułowanego „Ścieżka (edukacyjno-rekreacyjna) o tematyce mitologii bałtyckiej”. Spółka zgodnie z zawartą umową, miała zapewnić nieodpłatny dostęp publiczny do tej ścieżki. Agencja będąca stroną umowy zobowiązała się do poniesienia części kosztów realizacji tego projektu (90% tych kosztów). Pozostałe wydatki wdrożenia miała ponieść spółka Sveda.

Spółka Sveda w przyszłości zamierzała prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie turystyki. W ramach tej działalności Spółka miały być świadczone odpłatne usługi, takie jak sprzedaż artykułów spożywczych czy różnych pamiątek. Sveda odliczyła podatek VAT związany z nabyciem lub wytworzeniem pewnych dóbr inwestycyjnych w ramach budowy rozpatrywanej ścieżki rekreacyjnej i złożyła deklarację, w której wykazała kwotę podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek tej spółki o zwrot odnośnych kwot podatku VAT, uznał jednak, że taki zwrot nie jest zasadny, jako że nie zostało ustalone, że nabyte dobra i usługi są przeznaczone do wykorzystania na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tej podstawie w dniu Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrując przedmiotową sprawę TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcję lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów”.

W przedmiotowej sprawie Miasto zamierza wybudować Infrastrukturę składającą się z Parkingu, który będzie wykorzystywany do odpłatnych czynności – udostępniania miejsc parkingowych oraz odpłatnej sprzedaży materiałów i broszur informacyjnych.

W ocenie Miasta, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych oraz sprzedaż materiałów i broszur informacyjnych stanowi czynności opodatkowane, rodzące podatek należny, w związku z tym na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Parkingu.

Aby umożliwić i zwiększyć zainteresowanie korzystaniem z Parkingu Miasto musi wybudować jednocześnie Części towarzyszące Parkingowi, za korzystanie z których Miasto nie będzie pobierać odrębnego wynagrodzenia. Powstanie Części towarzyszących znacznie uatrakcyjni Parking i jego otoczenie, a przez to niewątpliwie spowoduje zwiększenie zainteresowania skorzystaniem z niego.

Co więcej, niektóre z Części towarzyszących są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Parkingu – dotyczy to w szczególności budynku zaplecza oraz drogi wjazdowej na Parking. Budynek zaplecza jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowej obsługi Parkingu oraz umożliwienia korzystającym z Parkingu skorzystania z ogólnodostępnych toalet, a także pozwala na wygodne dostanie się na jego poszczególne kondygnacje. Podobnie droga wjazdowa – jej brak uniemożliwi jakiekolwiek korzystanie z Parkingu, a dodatkowo będzie ona przede wszystkim wykorzystywana przez osoby korzystające z Parkingu odpłatnie (sporadycznie może być wykorzystywana przez inne osoby).

Z kolei powstanie terenu rekreacyjnego na dachu Parkingu jest bezpośrednią pochodną konieczności wybudowania dachu Parkingu. W związku z tym, że Parking musi zostać odpowiednio zadaszony, Miasto powzięło decyzję, by jednocześnie, korzystając z nadarzającej się sposobności, uatrakcyjnić przestrzeń powstałą w wyniku jego budowy i stworzyć na nim teren rekreacyjny. W efekcie niewątpliwie wpłynie to również na zwiększenie zainteresowania samym Parkingiem, a w konsekwencji zwiększeniem przychodów generowanych za jego pośrednictwem. Powyższe ma również zastosowanie do placu wokół Parkingu – jego powstanie jest pochodną wybudowania Parkingu i ma on na celu uatrakcyjnienie przestrzeni przed Parkingiem.

Odnośnie zaś do budynku usługowego Miasto planuje, by był on w przyszłości wykorzystywany na działalność odpłatną (np. wynajem lub dzierżawę powierzchni pod punkty gastronomiczne lub usługowe). Budynek usługowy, oprócz zwiększania atrakcyjności Parkingu, będzie zatem samodzielnie generował przychód opodatkowany VAT.

Miasto podkreśla również, że nie podjęłoby decyzji o budowie jakiegokolwiek obiektu z Części towarzyszących, gdyby nie budowa samego Parkingu. Obiekty powstałe w ramach Części towarzyszących mają bezpośredni związek z Parkingiem i ich powstanie jest warunkowane powstaniem Parkingu. Samodzielnie nie przedstawiałyby dla Miasta żadnej wartości.

Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w przedstawionej w 22 kwietnia 2015 r. we wspomnianej wyżej sprawie C-126/14: „Artykuł 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr inwestycyjnych, bezpośrednio przeznaczonych do nieodpłatnego użytku publicznego, jednakże stosowanych jako instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej, zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi”.

Z cytowanej opinii rzecznika generalnego wynika, że nieodpłatne udostępnianie dobra inwestycyjnego nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, jeżeli udostępnianie to służy działalności opodatkowanej podatnika – tak jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku przypadku.

Podsumowując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo Miasto wskazuje, że dokonując sprzedaży opodatkowanej nie powinno być traktowane inaczej, mniej korzystnie niż „zwykłe” podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które to podmioty mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich działalnością opodatkowaną. Jak Miasto wskazywało już powyżej, opisany w przedmiotowym wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można porównać do sytuacji centrum handlowego, które nieodpłatnie udostępnia swoim klientom niektóre przestrzenie (części wspólne, toalety, często również miejsca parkingowe). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku skutkowałoby uznaniem Miasta za podatnika podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku należnego (powstającego w związku z opłatami generowanymi za pośrednictwem Infrastruktury) i potraktowaniem go w sposób mniej korzystny niż traktowane są inne podmioty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od Wydatków na Inwestycję, o której mowa przedmiotowym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl pkt 5 ww. paragrafu:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Ponadto, z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Mając na uwadze powołane przepisy, ponownie wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.), zgodnie z którym:

Droga publiczna jest drogą zaliczoną na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Wnioskodawca obecnie realizuje Inwestycję, polegającą na budowie podziemnego parkingu wraz z zagospodarowaniem terenu wokół i na dachu wybudowanego parkingu. Inwestycja jest realizowana w okresie (\`(...)\`). W ramach Inwestycji powstanie dwupoziomowy parking podziemny, który przeznaczony będzie głównie dla turystów odwiedzających Miasto. Parking będzie wykorzystywany na cele postoju pojazdów. W bryle parkingu Miasto planuje umieścić również budynek administracyjny dla dozorcy Parkingu oraz punkt informacji turystycznej, który ma służyć osobom korzystającym z Parkingu. Dach Parkingu zostanie przysypany ziemią i powstanie na nim teren rekreacyjny. W ramach zagospodarowania terenu wokół Parkingu powstanie również plac (ograniczony pasem zieleni, z ławkami i infrastrukturą służącą rekreacji) wraz z drogą wjazdową na Parking. Dodatkowo, w ramach Inwestycji obok Parkingu powstanie również budynek zaplecza, który będzie przylegać do budynku Parkingu i będzie od niego oddzielony dylatacją. Budynek zaplecza będzie posiadał klatkę schodową i windę, które będą stanowić dostęp do poszczególnych kondygnacji Parkingu, a także toalety ogólnodostępne oraz pomieszczenie dla obsługi Parkingu. Obok Parkingu powstanie także budynek usługowy, oddzielny od budynku Parkingu, który Miasto zamierza w przyszłości przeznaczyć na odpłatną działalność usługową (np. wynajem lub dzierżawę powierzchni pod punkty gastronomiczne lub usługowe dla podmiotów trzecich). Po zakończeniu Inwestycji Miasto pozostanie właścicielem powstałej Infrastruktury, którą przekaże w zarządzanie swojej jednostce organizacyjnej – Z. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Z w ramach prowadzonej przez niego działalności. Wjazd na Parking będzie każdorazowo odpłatny. Miasto zamierza ustalić szczegółowe warunki odpłatności w cenniku oraz regulaminie. Również dostępne w punkcie informacji turystycznej materiały informacyjne oraz broszury będą udostępniane odpłatnie. Pobierane opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT i będą wykazywane przez Miasto w jego rozliczeniach dla celów VAT. Wszystkie wskazane czynności będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Za wstęp na Części towarzyszące, Miasto nie będzie pobierać odrębnej od wjazdu na Parking opłaty. Zaznaczyć też należy, że wstęp na Części towarzyszące będzie otwarty. Innymi słowy, będzie możliwa sytuacja, w której osoby postronne, także te niezainteresowane parkowaniem, będą miały dostęp do Części towarzyszących. Jednocześnie, Miasto nie przewiduje zwolnienia z pobieranych opłat w stosunku do określonych podmiotów. W szczególności Parking oraz Części towarzyszące nie będą wykorzystywane na potrzeby własne Miasta ani jego jednostek organizacyjnych. Wydatki dokumentowane będą fakturami wystawianymi na rzecz Miasta. Miasto zaznacza przy tym, że nie można wykluczyć, iż osoby korzystające z Parkingu lub również osoby postronne będą po pewnych elementach Infrastruktury chodzić, przechodzić wokół lub siadać na ławkach (np. w ramach terenu rekreacyjnego). Z racji tego, że teren wokół Parkingu nie będzie w żaden sposób ogrodzony, nie można wykluczyć, że będzie tam pojawiać się aktywność, za którą Miasto nie będzie bezpośrednio pobierać opłat. Zgodnie z podjętą przez Radę Miasta uchwałą za postój pojazdów na parkingu w dni ustawowo wolne od pracy będą pobierane od korzystających opłaty. Czynności realizowane w ramach Inwestycji należą do zadań własnych Miasta, w o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz gminnych dróg, ulic mostów, placów i organizacji ruchu drogowego. Jednocześnie, Miasto nie może wykluczyć, że w punkcie informacji turystycznej będzie możliwe uzyskanie prostych informacji nieodpłatnie, np. informacji o cenach biletów za miejsce parkingowe, czasie oczekiwania na zwolnienie miejsca parkingowego, czy też prostych informacji o kierunku, w którym dana osoba ma się udać, by dotrzeć do celu. Nie można jednak wykluczyć, że z punktu w pewnych przypadkach mogą skorzystać również inne osoby, jako że punkt nie będzie w żaden sposób ogrodzony, dostęp do niego nie będzie ograniczony. Budynek zaplecza z klatką schodową oraz windą będzie zasadniczo umożliwiał dostanie się do poszczególnych kondygnacji Parkingu, z tego też powodu Miasto przewiduje, że będzie on w głównej mierze służył osobom korzystającym z Parkingu. W budynku zaplecza będą również znajdować się toalety ogólnodostępne w tym znaczeniu, że będą mogli z nich skorzystać nie tylko użytkownicy Parkingu. Miasto wskazuje jednak, że korzystanie z toalet będzie odpłatne dla wszystkich osób z nich korzystających (a więc na tych samych zasadach zarówno dla użytkowników Parkingu, jak i dla innych osób). Budynek usługowy, który powstanie obok Parkingu będzie wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Części towarzyszące nie mają na celu bezpośredniego generowania przychodu, ale utworzone są w celu zwiększenia atrakcyjności części Infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływają na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury jako całości. Części towarzyszące nie będą w żaden sposób ogrodzone. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że korzystać będą z nich również osoby inne, niż korzystające z samego Parkingu. Miasto nie zamierza pobierać odrębnej odpłatności za skorzystanie z samych Części towarzyszących. Miasto wskazuje, że budynek administracyjny to budynek zaplecza.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zatem w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przywołane powyżej regulacje prawne ustawy o drogach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie parkingów (dróg wewnętrznych) również niezlokalizowanych w pasie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowany parking. Natomiast działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Wobec powyższego realizując inwestycję w zakresie chociażby budowy terenu rekreacyjnego (w tym placu wraz z drogą wjazdową na parking) oraz terenu wokół parkingu, za dostęp do których to części Miasto nie będzie pobierać odrębnych opłat (jak wskazał sam Wnioskodawca, wstęp na części towarzyszące będzie otwarty), Miasto realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Części towarzyszące – jak wynika z treści wniosku – będą ogólnodostępne.

W związku z powyższym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – efekty realizowanej inwestycji są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatne świadczenie usług parkingowych) Wnioskodawca wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego (realizuje zadania własne – nieodpłatnie udostępnia części towarzyszące, gdyż są one ogólnodostępne).

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wstęp na Części towarzyszące będzie otwarty. Miasto nie zamierza pobierać odrębnej odpłatności za skorzystanie z samych Części towarzyszących. Innymi słowy, będzie możliwa sytuacja, w której osoby postronne, także te niezainteresowane parkowaniem, będą miały dostęp do Części towarzyszących. Z racji tego, że teren wokół Parkingu nie będzie w żaden sposób ogrodzony, nie można wykluczyć, że będzie tam pojawiać się aktywność, za którą Miasto nie będzie bezpośrednio pobierać opłat. Ponadto, w ocenie Miasta stworzenie na dachu Parkingu terenu rekreacyjnego należy do zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym. Również, budynek zaplecza z klatką schodową oraz windą będzie zasadniczo umożliwiał dostanie się do poszczególnych kondygnacji Parkingu, z tego też powodu Miasto przewiduje, że będzie on w głównej mierze służył osobom korzystającym z Parkingu. Miasto zaznacza przy tym, że nie można wykluczyć, iż osoby korzystające z Parkingu lub również osoby postronne będą po pewnych elementach Infrastruktury chodzić, przechodzić wokół lub siadać na ławkach (np. w ramach terenu rekreacyjnego). To, w ocenie Miasta, nie stanowić będzie jednakże wykorzystania Infrastruktury. Miasto nie może wykluczyć, że w punkcie informacji turystycznej będzie możliwe uzyskanie prostych informacji nieodpłatnie, np. informacji o cenach biletów za miejsce parkingowe, czasie oczekiwania na zwolnienie miejsca parkingowego, czy też prostych informacji o kierunku, w którym dana osoba ma się udać, by dotrzeć do celu. Miasto przewiduje, że z punktu informacji turystycznej korzystać będą głównie przyjezdni, pozostawiający samochód na Parkingu (gdyż Miasto zakłada, że będą to w większości osoby mieszkające poza terenem Miasta). Nie można jednak wykluczyć, że z punktu w pewnych przypadkach mogą skorzystać również inne osoby, jako że punkt nie będzie w żaden sposób ogrodzony, dostęp do niego nie będzie ograniczony.

Zatem sam Wnioskodawca wskazuje, że części towarzyszące będą ogólnodostępne, a dostęp do większości z nich będzie nieodpłatny.

Ponadto, jak wynika z wniosku, poniesione wydatki na ww. elementy infrastruktury, tj. Części towarzyszące nie będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, w ocenie Miasta, teren rekreacyjny oraz plac będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych za pośrednictwem Parkingu, a przez to również one będą pośrednio wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem dzięki tym elementom Infrastruktury Miasto będzie mogło uzyskiwać dochód z wykorzystania Parkingu w większej wysokości. Budynek zaplecza z klatką schodową oraz windą będzie zasadniczo umożliwiał dostanie się do poszczególnych kondygnacji Parkingu, z tego też powodu Miasto przewiduje, że będzie on w głównej mierze służył osobom korzystającym z Parkingu. W budynku zaplecza będą również znajdować się toalety ogólnodostępne w tym znaczeniu, że będą mogli z nich skorzystać nie tylko użytkownicy Parkingu. Miasto wskazuje jednak, że korzystanie z toalet będzie odpłatne dla wszystkich osób z nich korzystających (a więc na tych samych zasadach zarówno dla użytkowników Parkingu, jak i dla innych osób). Budynek usługowy, który powstanie obok Parkingu, będzie wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach odpłatnego udostępniania powierzchni w budynku na rzecz podmiotu/podmiotów zewnętrznych (po zakończeniu Inwestycji Miasto podejmie decyzję, w jakiej konkretnie formie cywilnoprawnej udostępnianie to będzie mieć miejsce). Miasto wskazuje, że Części towarzyszące przy Parkingu mają na celu sprawienie, by ludzie zechcieli skorzystać z usługi udostępniania miejsca parkingowego właśnie na tym Parkingu i by był to ich pierwszy wybór. Z doświadczenia życiowego wynika, że ludzie mając do wyboru nowoczesny parking z infrastrukturą towarzyszącą oraz parking bez udogodnień (bez kostki, z dziurami, z uciążliwym wjazdem i wyjściem z terenu parkingu), wybiorą opcję parkingu nowoczesnego. To z kolei wprost przekłada się na zwiększenie obrotu opodatkowanego z tytułu wykorzystania parkingu. W ocenie Miasta, w tym właśnie przejawia się niezbędność powstania Części towarzyszących – wpływają one na uatrakcyjnienie Parkingu i zwiększenie uzyskiwanego za jego pośrednictwem obrotu opodatkowanego Miasta.

Bez powstania Części towarzyszących, korzystanie z Parkingu prawdopodobnie byłoby możliwe, ale mając na uwadze argumenty przedstawione wyżej, decyzja gospodarcza Miasta w tym przypadku była taka, by Parking uatrakcyjnić i tym samym zwiększyć zainteresowanie korzystaniem z niego. Części towarzyszące nie mają na celu bezpośredniego generowania przychodu, ale utworzone są w celu zwiększenia atrakcyjności części Infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływają na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury jako całości. Części towarzyszące nie będą w żaden sposób ogrodzone. W konsekwencji, w ocenie Miasta nie można wykluczyć, że korzystać będą z nich również osoby inne, niż korzystające z samego Parkingu. Miasto nie zamierza pobierać odrębnej odpłatności za skorzystanie z samych Części towarzyszących.

Zatem odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę pośredniego związku Części towarzyszących z czynnościami opodatkowanymi w związku z niezbędnością części towarzyszących do funkcjonowania parkingu należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej Inwestycji w zakresie budowy Części towarzyszących, które będą w dużej mierze ogólnodostępne, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał jednoznacznie, że Gmina będzie w tym zakresie realizowała zadanie w zakresie realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (inwestycja w zakresie budowy ogólnodostępnych części wspólnych jest realizacją zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w ww. zakresie będzie miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Inwestycja w powyższym zakresie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a wykorzystanie na cele komercyjne ww. elementów infrastruktury – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Ponadto na tle zaprezentowanego opisu sprawy nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, że powstanie infrastruktury towarzyszącej jest niezbędne do funkcjonowania parkingu. Z opisu sprawy bezsprzecznie bowiem wynika, że Części towarzyszące przy Parkingu mają na celu sprawienie, by ludzie zechcieli skorzystać z usługi udostępniania miejsca parkingowego właśnie na tym Parkingu i by był to ich pierwszy wybór. W ocenie Miasta, w tym właśnie przejawia się niezbędność powstania Części towarzyszących – wpływają one na uatrakcyjnienie Parkingu i zwiększenie uzyskiwanego za jego pośrednictwem obrotu opodatkowanego Miasta. Bez powstania Części towarzyszących, korzystanie z Parkingu prawdopodobnie byłoby możliwe, ale mając na uwadze argumenty przedstawione wyżej, decyzja gospodarcza Miasta w tym przypadku była taka, by Parking uatrakcyjnić i tym samym zwiększyć zainteresowanie korzystaniem z niego. Części towarzyszące nie mają na celu bezpośredniego generowania przychodu.

Zatem już z samego opisu sprawy wynika bezsprzecznie, że powstanie Części towarzyszących nie jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do powstania parkingu.

W związku z powyższym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie budowy ogólnodostępnych Części towarzyszących, w odniesieniu do których nie pobierają Państwo żadnych opłat.

W konsekwencji, analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Miasto w zakresie wydatków związanych z realizacją Inwestycji w pierwszej kolejności, powinno przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości ich powiązania z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym należy zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż w ramach działalności gospodarczej ww. parking będzie służył czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro – jak wyżej wskazano – poniesione wydatki w ramach realizowanej Inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

**Podsumowując, Miastu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji polegającej na budowie podziemnego parkingu wraz z budową Części towarzyszących.**

**W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).