Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1202/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Czy czynnoś wydania całego majątku Spółki (obejmującego całe przedsiębiorstwo) będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 16 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: ABC lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, której głównym przedmiotem działalności jest budowa i eksploatacja budynku biurowo-usługowego na (\`(...)\`).

Żaden ze składników majątku Spółki nie został nabyty przez ABC w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wspólnikami ABC są:

*   1 – spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Luksemburga – posiadająca 63,75% udziałów w kapitale zakładowym ABC,
*   2 – spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Cypru posiadająca 21,25% udziałów w kapitale zakładowym ABC,
*   3 posiadająca 15% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej, łącznie: Wspólnicy).

Obecnie Wspólnicy rozważają zmianę struktury własnościowej Spółki poprzez przeprowadzenie tzw. „wymiany udziałów”, tj. transakcji zakładającej wniesienie udziałów posiadanych w ABC w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Z).

Na skutek rozważanej transakcji, jedynym wspólnikiem ABC zostanie Z, a obecni wspólnicy Spółki zostaną udziałowcami Z.

W przyszłości – w zależności od uwarunkowań rynkowych – spółka będzie mogła zostać rozwiązana i zlikwidowana w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). W toku postępowania likwidacyjnego, zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki. Alternatywnie, roszczenia wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone przez Z, która na moment likwidacji będzie jedynym udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udział w kapitale zakładowym Spółki), i która w toku postępowania likwidacyjnego wstąpi we wszystkie zobowiązania Spółki.

Mając na uwadze, iż interesy wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone w opisany powyżej sposób (a tym samym zostanie zrealizowany cel postępowania likwidacyjnego) nie będzie konieczności zbywania majątku Spółki. W konsekwencji, cały majątek ABC (obejmujący całe przedsiębiorstwo Spółki) na moment likwidacji zostanie przekazany udziałowcowi Spółki, tj. Z.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w opinii Spółki – zespół składników majątkowych, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z brzmienia wskazanej powyżej regulacji, określona masa majątkowa może zostać uznana za „przedsiębiorstwo”, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników niematerialnych i materialnych obejmujący w szczególności składniki wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego;
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych musi być zorganizowany w sposób, który umożliwia prowadzenie określonej działalności gospodarczej (tj. zespół ten jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej).

W opinii Spółki, majątek ABC, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją Spółki spełnia warunki pozwalające na jego zaklasyfikowanie jako „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Ad. 1 – istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Jak wynika z brzmienia art. 551 Kodeksu Cywilnego, za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż użyte w art. 551 Kodeksu Cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego, a z drugiej strony za przedsiębiorstwo może zostać uznany również zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wymienionych w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych Przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 607/12) wskazał, iż „…wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) kc., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo…”;
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, iż „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten wymienia przykładowe (wynika to z użycia zwrotu „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog jest katalogiem otwartym) składniki przedsiębiorstwa. \[..\] Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kc., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa\`(...)\`”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z 10 listopada 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-643/14-2/ALN) uznał, iż „… wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej”.

W sytuacji będącej przedmiotem złożonego przez ABC wniosku, Z (będąca wyłącznym wspólnikiem Spółki) – w związku z likwidacją ABC – obejmie cały majątek Spółki istniejący na moment likwidacji, w tym:

1.  wszystkie aktywa trwałe (w tym nieruchomość) oraz wartości niematerialne i prawne należące do majątku ABC;
2.  środki pieniężne Spółki;
3.  wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z zawartymi przez nia umowami (w tym prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ABC umów wynajmu powierzchni budynku);
4.  wierzytelności Spółki;
5.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych i koncesji, których stroną jest ABC.

W ramach likwidacji ABC, Z przejmie również wszelkie zobowiązania ABC.

Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespól aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Ad. 2 – zorganizowany charakter zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo (aspekt „funkcjonalny” przedsiębiorstwa).

Brzmienie art. 551 Kodeksu Cywilnego wskazuje w sposób jednoznaczny, iż za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały między sobą we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, który służy wykonywaniu określonej działalności (jest przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo).

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. akt I CSK 703/09).

W opinii ABC, poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż w wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku Z obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli tej spółce na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomością komercyjną – budynkiem w sposób samodzielny (jako samodzielne przedsiębiorstwo).

Należy bowiem podkreślić, iż majątek, który zostanie objęty przez Z nie stanowi przypadkowej grupy składników majątkowych, lecz zespół wzajemnie powiązanych aktywów służących prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomością komercyjną.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż przedmiot analizowanej transakcji stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który posiada faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując – w opinii ABC – w sytuacji przedstawionej w złożonym przez Spółkę wniosku, majątek ABC, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją Spółki niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Jeżeli zespół składników majątku ABC, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją Spółki nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątku będzie spełniał wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Jak wskazano powyżej – w opinii Spółki — majątek, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją ABC może zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (oraz przepisów ustawy o VAT).

Tym samym, odpowiedź na wskazane pytanie jest bezprzedmiotowa.

Na marginesie Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę, iż majątek, który zostanie objęty przez Z spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj.:

1.  w związku z likwidacją ABC, Z obejmie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w tym zobowiązania ABC;
2.  zespół składników majątkowych, który zostanie objęty przez Z jest wyodrębniony wpłaszczyźnie organizacyjnej i finansowej;
3.  zespół składników jest również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, tj. posiada zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa ABC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że czynność wydania całego majątku Spółki (obejmującego całe przedsiębiorstwo ABC) będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wydania całego majątku Spółki (obejmującego całe przedsiębiorstwo ABC) będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, dla zakwalifikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak niematerialnym. w tym zobowiązania przeznaczone do wykonywania określonych działań gospodarczych;
2.  składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie również z finansowego punktu widzenia;
4.  zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

W opinii Spółki, majątek, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją Spółki (obejmujący cały majątek ABC na moment likwidacji) spełnia warunki przewidziane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, elementem decydującym o kwalifikacji pewnej masy majątkowej, jako ZCP jest istnienie zespołu składników majątkowych obejmującego zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania.

Brzmienie wskazanego przepisu wskazuje przy tym, iż za ZCP nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały między sobą we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować, jako powiązany funkcjonalnie zespół, który służy wykonywaniu określonej działalności.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443- 708/13-2/JN) stwierdził, iż „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 12 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-821/13-4/AI) stwierdził, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z likwidacją ABC, Z obejmie całość majątku ABC, w tym:

1.  wszystkie aktywa trwałe (w tym nieruchomość) oraz wartości niematerialne prawne należące do majątku ABC;
2.  środki pieniężne Spółki;
3.  wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z zawartymi przez nią umów (w tym prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ABC umów wynajmu powierzchni budynku);
4.  wierzytelności Spółki;
5.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych i koncesji, których stroną jest ABC.

W ramach likwidacji ABC, Z przejmie również wszelkie zobowiązania ABC (co stanowi warunek przeprowadzenia likwidacji Spółki bez zbywania aktywów ABC).

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania. Ponadto – zdaniem ABC – składniki majątkowe, które zostaną objęte przez Z nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz stanowią zespół składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, tj. służą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej jaką jest zarządzanie nieruchomością komercyjną – budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP może zostać uznany wyłącznie taki zespół składników majątkowych, który jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają katalogu okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

Stanowisko takie potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z 16 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1150/10), w którym stwierdził, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-153/11/13-5/S/EK) uznał, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym (\`(...)\`) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

W ocenie Spółki, zespół składników majątkowych stanowiących przedmiot planowanej transakcji spełnia przesłankę „wyodrębnienia organizacyjnego”.

Wyodrębnienie składników majątkowych, które zostaną objęte przez Z ma w szczególności charakter terytorialny”, tj. składniki te są związane z zarządzaniem nieruchomością komercyjną – budynkiem.

Zgodnie z definicją ZCP określoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zespól składników majątkowych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie również pod względem finansowym.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia ‚„wyodrębnienia finansowego” ZCP. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych poglądem, „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza całkowitej niezależności finansowej części przedsiębiorstwa oraz konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, a warunek „wyodrębnienia finansowego” należy uznać za spełniony, jeżeli możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych ze zbywanymi składnikami majątku.

Powyższe stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z 10 lipca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-338/12-2/MK) wskazał, iż ‚„wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowane) części przedsiębiorstwa (podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r.; sygn. IPTPP2/443-221/13-4/P oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 grudnia 2012 r.; sygn. ITPP2/443-1174/12/PS).

Mając na względzie, iż przedmiotem transferu do Z będzie cały majątek ABC, poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż majątek ten jest „wyodrębniony finansowo”.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), aby mógł być uznany za ZCP, powinien posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż wskazany przepis stanowi wyraz implementacji do polskiego porządku prawnego normy zawartej w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W związku z powyższym – mając na względzie zasadę wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o VAT – należy uznać, iż instytucja ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi odpowiednik części majątku” o której mowa w art. 19 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji przesłanki uznania masy majątkowej za ZCP powinny być zgodne z przesłankami istnienia części majątku” w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT określonymi w orzecznictwie Trybuna4u Sprawiedliwości UniiEuropejskiej (dalej: TSUE).

Pojęcie „zbycia części majątku” było przedmiotem wykładni TSUE w orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolna do prowadzenia niezależnie działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego lak sprzedaż zapasów produktów”.

W związku z powyższym – w opinii Spółki – należy uznać, iż dany zespół składników majątkowych jest „wyodrębniony funkcjonalnie”, jeżeli przekazywane składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Powyższy pogląd został potwierdzony również przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 21 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 810/11) stwierdził, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu (tj. art. 6 ustawy o VAT – dopisek Spółki) ma element funkcjonalny, tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR) stwierdził, iż dla uznania masy majątkowej za ZCP „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”;
3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1915/13) uznał, iż „wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skąd zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.

W opinii ABC, poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż w wyniku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Z obejmie zespól składników majątkowych, który pozwoli tej spółce na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomością komercyjna – Budynkiem ABC w sposób samodzielny (jako samodzielne przedsiębiorstwo).

Przedmiot analizowanej transakcji będzie obejmować składniki niezbędne wystarczające do prowadzenia przez Z działalności w zakresie zarządzania nieruchomością komercyjną, w tym:

1.  wszystkie aktywa trwałe (w tym nieruchomość) oraz wartości niematerialne i prawne należące do majątku ABC;
2.  środki pieniężne Spółki;
3.  wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z zawartymi przez nią umowami (w tym prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ABC umów wynajmu powierzchni budynku);
4.  wierzytelności Spółki;
5.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych i koncesji, których stroną jest ABC.

W ramach likwidacji ABC, Z przejmie również wszelkie zobowiązania ABC (co stanowi warunek przeprowadzenia likwidacji Spółki bez zbywania aktywów ABC).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, poza wszelka wątpliwością pozostaje, iż przedmiot analizowanej transakcji stanowi zorganizowany zespół skład flików niematerialnych i materialnych, który posiada faktyczna zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym – zdaniem ABC – przedmiot planowanej transakcji spełnia wszystkie przesłanki niezbędne dla zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, transfer majątku ABC do Z w związku z likwidacją ABC będzie – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, ABC zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że ABC jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, której głównym przedmiotem działalności jest budowa i eksploatacja budynku biurowo-usługowego. Żaden ze składników majątku Spółki nie został nabyty przez Spółkę w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Obecnie Wspólnicy rozważają zmianę struktury własnościowej Spółki poprzez przeprowadzenie tzw. „wymiany udziałów”, tj. transakcji zakładającej wniesienie udziałów posiadanych w ABC w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski.

Na skutek rozważanej transakcji, jedynym wspólnikiem ABC zostanie nowa spółka, a obecni wspólnicy Spółki zostaną jej udziałowcami.

W toku postępowania likwidacyjnego, zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki. Alternatywnie, roszczenia wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone przez nową spółkę, która na moment likwidacji będzie jedynym udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udział w kapitale zakładowym Spółki), i która w toku postępowania likwidacyjnego wstąpi we wszystkie zobowiązania Spółki.

Interesy wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone i nie będzie konieczności zbywania majątku Spółki. W konsekwencji, cały majątek Wnioskodawcy (obejmujący całe przedsiębiorstwo Spółki) na moment likwidacji zostanie przekazany udziałowcowi Spółki, tj. nowej spółce. Zainteresowany wskazał, że w jego opinii zespół składników majątkowych, który zostanie objęty przez nowa spółkę w związku z likwidacją może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Nowa spółka – w związku z likwidacją ABC – obejmie cały majątek Wnioskodawcy istniejący na moment likwidacji, w tym:

1.  wszystkie aktywa trwałe (w tym nieruchomość) oraz wartości niematerialne i prawne należące do majątku ABC;
2.  środki pieniężne Spółki;
3.  wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z zawartymi przez nia umowami (w tym prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ABC umów wynajmu powierzchni budynku);
4.  wierzytelności Spółki;
5.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych i koncesji, których stroną jest ABC;
6.  również wszelkie zobowiązania ABC.

W opinii ABC – w sytuacji przedstawionej w złożonym przez Spółkę wniosku, majątek ABC, który zostanie objęty przez Z w związku z likwidacją Spółki niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Wobec powyższego, czynność wniesienia całego majątku Spółki (obejmującego całe przedsiębiorstwo ABC) do nowej spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT tj. nie będzie podlegać opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.