Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-385/10-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu: 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest właścicielem rzeczy oraz stanie się w przyszłości właścicielem zbywalnego prawa majątkowego – prawa do znaku towarowego (obecnie nie został zakończony proces rejestracji prawa do znaku towarowego prowadzony przez Urząd Patentowy).

Wnioskodawca, mający miejsce zamieszkania w Polsce (polski rezydent podatkowy), nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wyżej wskazane rzeczy lub też prawa majątkowe nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę przed ich wniesieniem w formie aportu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Rzeczy te lub prawa majątkowe stanowią i będą stanowić (do momentu ich wniesienia) majątek prywatny Wnioskodawcy.

W spółce kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca swoją siedzibę w Polsce – dalej: Spółka A) planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Nowe udziały powstałe w ramach tego podwyższenia mają zostać objęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza objąć te udziały w zamian za wkład niepieniężny (wyżej wskazane rzeczy lub wyżej wskazane zbywalne prawo majątkowe – objęcie wkładów planowe jest dopiero po dokonaniu ostatecznej rejestracji praw do znaku towarowego przez Urząd Patentowy). Dla potrzeb niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że wartość rynkowa wnoszonych przez Niego rzeczy lub praw majątkowych, w zamian za które obejmować będzie udziały, wynosi 100 jednostek pieniężnych. Łączna wartość nominalna udziałów, które planuje objąć Wnioskodawca wynosi również 100 jednostek pieniężnych – o taką wartość zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki A. Zatem wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych wkładów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powszechnie spotykaną sytuacją jest okoliczność, w której wartość rynkowa udziałów nie odpowiada wartości nominalnej udziałów tej spółki (łączna wartość rynkowa udziałów w spółce kapitałowej nie odpowiada wartości kapitału zakładowego tej spółki). Taka sytuacja wystąpi również w przypadku Spółki A. Łączna wartość rynkowa udziałów w Spółce a jest wyższa od łącznej wartości nominalnej tych udziałów. Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęto, że łączna wartość nominalna udziałów, które planuje objąć w zmian za wkład niepieniężny Wnioskodawca wynosić będzie 100 jednostek pieniężnych. z kolei wartość rynkowa udziałów, które zamierza objąć Wnioskodawca wynosiłaby 150 jednostek pieniężnych, w chwili ich obejmowania.

Z uwagi na fakt, iż zapytanie dotyczy wartości przyszłych trudnych do przewidzenia, Wnioskodawca dla bardziej przejrzystego i zrozumiałego przedstawienia swojej sytuacji posłużył się wielkością określoną jako „jednostki pieniężne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) będzie źródło uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów osiągniętych w sytuacji zaprezentowanej w opisie zdarzenia przyszłego?

Jaka będzie wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyska przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego uzyska On przychód w wysokości 100 jednostek pieniężnych, jako kwota odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych w przyszłości udziałów i jednocześnie jako kwota odpowiadająca wartości rynkowej wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie aportu rzeczy lub praw majątkowych. w szczególności, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego przychód nie będzie mógł zostać ustalony w wartości wyższej niż 100 jednostek pieniężnych w oparciu o treść przepisu art. 19 updof (wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada bowiem wartości rynkowej wnoszonych w zamian za te udziały wkładów niepieniężnych). Ponadto Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie może zostać przypisany przychód z tytułu tak zwanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, których to świadczeń wartość określana jest w oparciu o treść przepisów art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b updof.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następująco.

1.  Źródło przychodu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle art. 10 ust. 1 updof ustawodawca wyróżnił następujące kategorie źródeł przychodów, którymi są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
2.  działalność wykonywana osobiście,
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza,
4.  działy specjalne produkcji rolnej,
5.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze, albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
6.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 7 lit. a)-c),
7.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 updof:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
\- jeżeli odpłatne zbycie nic następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,8.  inne źródła.

Zakwalifikowanie przychodu do jednej z wyżej wymienionych kategorii źródeł przychodów ma istotne znaczenie ze względu na określony dla każdego z poszczególnych źródeł sposób opodatkowania osiąganych z tego źródła przychodów. Jak słusznie zauważono w treści książki pod tytułem „Biblioteka podatkowa. Tom II ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych” autorstwa prof. Włodzimierza Nykiela (Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis) analiza unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 wskazuje na to, iż ustawodawca nie wymienił wszystkich źródeł przychodu. w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazano bowiem, iż źródłami przychodu są także inne źródła, czyli takie, które nie zostały wymienione w pkt 1-8. (\`(...)\`) Zawarty w komentowanym przepisie katalog opodatkowanych źródeł przychodów ma charakter otwarty, stanowiąc jedynie wyliczenie przykładowe. z kolei, jak zostało to stwierdzone w jednym z komentarzy do updof („Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Difin Warszawa 2006 r., strona 368) przychodami z innych źródeł będą wszeIkie przychody, które nie pochoodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu updof. w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dyspozycja ta odpowiada swoją treścią w sposób najbardziej precyzyjny sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji osiągnie On przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód w sytuacji, zaprezentowanej w opisie zdarzenia przyszłego nie może w szczególności zostać zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł.

1.  Przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof a przychód z tytułu tak zwanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to ogólna, podstawowa definicja pojęcia przychodu, jaka ma zastosowanie na potrzeby przepisów updof. Definicja ta znajdzie zastosowanie, gdy zastosowania nie będzie znajdować regulacja szczególna inaczej opisująca danego rodzaju przychód (podobnie „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Difin Warszawa 2006 r., strona 150.). Od zasady ogólnej wynikającej z treści art. 11 ust. 1 updof ustawodawca ustanowił wyjątki, w których to dla ustalenia co podatnik powinien traktować jako przychód podatnik ten powinien posłużyć się treścią innych przepisów niż art. 11 updof. Są to następująco przepisy - art. 14, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 updof. Innymi słowy, w odniesieniu do przychodów określonych przepisami art. 14, art. 15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9, 10, art. 19 oraz art. 20 ust 3 updof zastosowania nie znajdzie całość przepisu art. 11 updof – jako, że ustępy 2, 2a, 2b odwołują się bowiem do treści ust. 1 art. 11 updof. z kolei ustępy 3 i 4 art. 11 updof również zostały przez ustawodawcę wyłączone na korzyść zastosowania w to miejsce przepisów art. 14, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 updof. Zależność tą łatwo można zauważyć rozpatrując przychody z tytułu tak zwanych nieodpłatnych świadczeń lub też świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody z działalności gospodarczej nie są określane na podstawie treści art. 11 updof - przychody te jako wymienione w art. 14 updof stanowią bowiem zastrzeżenie wskazane w treści przepisu art. 11 ust. 1 updof. w szczególności nie ma do tych przychodów (przychód z działalności gospodarczej) zastosowania żaden z ustępów zawartych w przepisie art. 11 updof. Dla potwierdzenia tej tezy warto prześledzić regulacje dotyczące tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych (art. 11 ust. 2-2b updof). Brak zastosowania do przychodów z działalności gospodarczej przepisów dotyczących przychodów z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych, wynikałby wprost z treści art. 11 ust. 1 updof (przepis ten wskazuje bowiem z zastrzeżeniem art. 14, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 updof). Tym niemniej, w treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof ustawodawca zastrzegł, iż przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Stąd, gdyby na podstawie treści samego przepisu art. 11 updof można było stwierdzić, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej mogą powstać przychody z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też częściowo odpłatnych świadczeń, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 updof byłby całkowicie zbędny - byłoby to bowiem powielenie regulacji wynikającej z treści samego przepisu art. 11 updof.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, za uzasadnione należy przyjąć twierdzenie. iż przychód z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych, których to przychodów wartość określa się na podstawie art. 11 ust. 2-2b updof, może powstać w odniesieniu do przychodów określonych w przepisach art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 updof, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy treść tych ostatnich przepisów zawiera postanowienia o możliwości stosowania do tych przychodów również regulacji zawartych w przepisach art. 11 ust. 2-2b updof (tak jak ma to miejscu w przypadku przychodów z działalności gospodarczej - art. 14 ust 2 pkt 8 updof, czy też przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – art. 15 updof, w związku z odpowiednim stosowaniem treści art. 14 updof).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, stanowiącego zastrzeżenie zawarte w treści przepisu art. 11 ust. 1 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. w tym miejscu należy podkreślić, iż w odniesieniu, do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ipdof (przychód z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkładów niepieniężnych) nie ma w ogóle zastosowania przepis art. 11 ust. 2-2b updof. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny po stronie osoby fizycznej wnoszącej tego typu wkład (w szczególności wkładów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowiących środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej) nie może powstać przychód z tytułu tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych, których to przychodów wartość określa się na podstawie art. 11 ust. 2-2b updof.

Wyżej wskazana teza znajduje swoje potwierdzenie również przy dokonywaniu analizy kosztów związanych z wnoszeniem aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej, jak również z udziałami objętymi w zamian za taki wkład. Gdyby w wyniku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej mogłyby powstać przychody z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych, których to przychodów wartość określa się na podstawie art. 11 ust. 2-2b updof, wówczas co do zasady wartość tego przychodu powinna stanowić koszt podatkowy przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zasada ogólna dotycząca kwalifikowania jako kosztu podatkowego wartości przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych przy odpłatnym zbyciu rzeczy i praw przy nabyciu, których takie przychody powstały wynika z treści art. 22 ust. 1d updof. w świetle tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniom aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art., 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten odnosi się do wszystkich rzeczy oraz praw, w związku z którymi stosownie do treści przepisów art. 11 ust. 2-2b określony został przychód. w tym sensie przepisem szczególnym do treści przepisu art. 22 ust. 1d updof jest przepis art. 22 ust. 1d updof. Przepis ten odnosi się bowiem tylko do pewnego ściśle określonego rodzaju praw - akcji lub udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny. w przypadku sprzedaży takich właśnie udziałów lub akcji ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 1f updof ustalił w sposób precyzyjny i wyłączny jakie mogą być koszty związane ze zbyciem takich udziałów. Kosztami tymi mogą być tylko i wyłącznie:

1.  nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zatem, gdyby przy obejmowaniu udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny mogłyby powstać przychody z tytułu nieodpłatnego świadczeniu lub świadczenia częściowo odpłatnego, wówczas ich wartość nie mogłaby zostać uwzględniona przy sprzedaży w ten sposób objętych udziałów lub akcji. Przychody ustalone według reguł wynikających z przepisów art. 11 ust. 2-2b updof nie zostały bowiem wymienione jako koszty w przepisie art. 22 ust. 1f updof.

Takie regulowanie określania wartości kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny może być jedynie uzasadnione tym, że przy obejmowaniu udziałów lub akcji za wkład niepieniężny nie mogą powstać przychody z tytułu tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych, których to przychodów wartość określa się na podstawie art. 11 ust. 2-2b updof. w przypadku bowiem uznania, iż przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny może powstać przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ciężar tego przychodu zawsze obciążałby podatnika, nawet w przypadku zbycia takich akcji lub też udziałów. Gdyby bowiem ustawodawca przewidywał możliwości powstania tego typu przychodów przy obejmowaniu udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny wówczas z całą pewnością pozwoliłby podatnikom na uwzględnienia wartości tego przychodu przy ustalaniu kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem tak objętych udziałów lub akcji. z kolei, gdyby jednak przyjąć, iż mogą jednak powstać przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń przy obejmowaniu udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny wówczas jednym opłacalnym postępowaniem podatnika byłoby obejmowanie udziałów zawsze w zamian za wkład pieniężny.

W takim przypadku bowiem, gdyby przy obejmowaniu akcji lub udziałów w ten właśnie sposób (w zamian za wkład pieniężny) powstawałyby przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń, podatnik zbywający takie udziały lub akcje mógłby uwzględnić wartość tych przychodów przy ustalaniu kosztów podatkowych związanych ze zbyciem udziałów lub akcji - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d updof.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny po stronie osoby fizycznej wnoszącej tego typu wkład (w szczególności wkładów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowiących środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej) nie może zatem powstać przychód z tytułu tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych, których to przychodów wartość określa się na podstawie art. 11 ust. 2-2b updof. Przemawia bowiem za tym zarówno analiza przepisów dotyczących ustalenia wartości przychodu z tytułu objęcia w ten właśnie sposób udziału lub akcji jak również analiza przepisów updof w zakresie określania wartości kosztów związanych z odpłatnym zbyciem takich udziałów lub akcji.

1.  Określenie wartości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przy uwzględnieniu treści przepisu art. 19 updof.

Warto jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust 2 updof przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem, przy ustalaniu wartości przychodu osiągniętego z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkładów niepieniężnych, przychód podatnika może zostać określony nie tylko w wysokości wartości nominalnej obejmowanych przez osobę wnoszącą taki wkład udziałów (akcji), ale również w wysokości wynikającej z treści art. 19 updof. w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie oznaczą, iż interpretując przepisy należy je stosownie zmodyfikować tak, aby mogły one odnosić się do określonej sytuacji. Podobne stanowisko w tej sprawie wyraził Sąd Najwyższy w swoim orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt II PK 106/2005), w którym stwierdził, co następuje:

„Odpowiednie stosowanie przepisów” oznacza, że w pewnych stanach faktycznych przepisy znajdują zastosowanie wprost, w innych stanach faktycznych znajdują zastosowanie z ich modyfikacją”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt III SW 44/2003) stwierdził z kolei co następuje:

„Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że norma prawna, do której ustawodawca odsyła, ma zastosowanie do sytuacji określonej w przepisie odsyłającym, jednak z modyfikacjami koniecznymi z uwagi na odmienność jego hipotezy. Nie można więc uznać za właściwą takiej interpretacji, która poprzez „odpowiednie zastosowanie” przepisu do hipotetycznego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w sytuacji określonej w normie odsyłającej przepis w ogóle nie na zastosowania.”

Tym niemniej, odpowiednie zastosowanie przepisów nie może doprowadzić do sytuacji, w której w wyniku odpowiedniego stosowania powstanie całkowicie nowa regulacja nie mająca jakiegokolwiek związku z przepisem, który należało odpowiednio zastosować.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Ogólnie ujmując w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powinna to być wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji), z wyjątkiem sytuacji, gdy odpowiednie zastosowania miałby znaleźć przepis art. 19 ust. 1 updof. w ocenie Wnioskodawcy, przez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 updof w odniesieniu do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof można co najwyżej określić, iż przychodem osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny do spółki kapitałowej jest kwota wyrażona w stosownej umowie przenoszącej własność przedmiotu wkładu na rzecz spółki. Nadto, przez odpowiednie stosowanie zdania drugiego art. 19 ust. 1 updof, zdaniem Wnioskodawcy, co najwyżej można dojść do wniosku, iż jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu, wówczas organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przy zachowaniu odpowiedniej procedury (art. 19 ust. 4 updof) będzie mógł zwiększyć wartość tego przychodu do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 updof do przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychód ten może zostać określony tylko do wysokości odpowiadającej kwocie wartości rynkowej wnoszonych w postaci aportu rzeczy lub praw majątkowych. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 updof w odniesieniu do przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie może spowodować „podwyższenia” wartości przychodu osiągniętego przez podatnika wnoszącego taki wkład do wartości rynkowej obejmowanych udziałów (chodzi o sytuację, w której wartość rynkowa obejmowanych udziałów (akcji) jest wyższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu). Przepis art. 19 updof można bowiem odnieść, w ocenie Wnioskodawcy, tylko i wyłącznie do wartości rynkowej mienia (rzeczy lub praw) wnoszonego w postaci aportu. Przepis ten mówi bowiem o przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Zatem przy odpowiednim stosowaniu tego przepisu w odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 77 ust. 1 pkt 9 updof pod pojęciem „nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy” należy rozumieć przedmiot wkładu niepieniężnego. z kolei, w świetle zdania drugiego art. 19 ust. 1 updof, odpowiednie organy mogą podwyższyć wartość przychodu do wartości rynkowej „tych rzeczy lub praw”. w ocenie Wnioskodawcy, chodzi tu zatem o rzeczy lub prawa będące przedmiotem zbycia - zdanie drugie odnosi się bowiem do treści zdania pierwszego poprzez zastosowanie słowa „tych”.

W konsekwencji, poprzez uznanie, iż przy odpowiednim stosowaniu pod pojęciem „nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy należy rozumieć w analizowanym przypadku wkład niepieniężny graniczną wartością przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przy odpowiednim stosowaniu art. 19 updof jest wartość rynkowa przedmiotu aportu, a nie wyższa od niej wartość rynkowa obejmowanych udziałów (akcji).

Zatem, w przypadku, gdy wartość rynkowa wnoszonego wkładu będzie odpowiadać wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) w zamian za ten wkład przepis art. 19 updof nie znajdzie zastosowania (nawet w sytuacji gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów (akcji) będzie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu niepieniężnego).

1.  Odniesienie uwag zawartych w punktach I. II. III do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce A) w zamian wkład niepieniężny - stanowiącą składnik Jego majątku prywatnego rzecz lub prawo majątkowe, które będzie stanowić część jego majątku prywatnego (prawo do znaków towarowych). Wartość nominalna obejmowanych w ten sposób udziałów będzie wynosić 100 jednostek pieniężnych. Wartość rynkowa wnoszonego wkładu niepieniężnego będzie również wynosić 100 jednostek pieniężnych. Zatem, wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych wkładów. Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa obejmowanych udziałów wyniesie w chwili ich obejmowania 150 jednostek pieniężnych.

Jak zostało to wykazane w punkcie I, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, osiągnie On przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Określenie wartości tego przychodu powinno odbyć się w oparciu o treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, jako że zastosowanie normy ogólnej wynikającej z treści art. 11 updof zostało w odniesieniu do tego typu przychodów wykluczone przez ustawodawcę (podobnie jak zostało to wykazane w punkcie II). z uwagi na fakt, iż wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce a - stąd do określenia wartości przychodu Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie wystąpi konieczność określania jego wartości w oparciu o treść przepisu art. 19 updof (jak zostało to wykazane w punkcie III). w przypadku osiągania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof ustawodawca nie przewidział możliwości osiągania przychodów z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, których to wartość powinna zostać określona według metod przewidzianych przepisami art. 11 ust. 2-2b updof (tak jak zostało to wykazane w punkcie II).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione argumenty, przychód Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyniesie 100 jednostek pieniężnych.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ten nie może wynieść 150 jednostek pieniężnych - przy czym owe 50 jednostek pieniężnych stanowiących różnicę pomiędzy wartością rynkową obejmowanych udziałów a wartością rynkową wniesionego wkładu miałaby stanowić przychód z częściowo odpłatnych świadczeń, jako wartość ustalona w oparciu o treść przepisu art. 11 ust. 2b updof. Gdyby tak bowiem przyjąć, to Wnioskodawca celem uniknięcia przypisania mu szacunkowego przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia winien dążyć do ustalenia wartość nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce a tak, aby odpowiadała ona wartości rynkowej tych udziałów, co w konsekwencji oznaczałoby, iż wartość nominalna obejmowanych udziałów musiałaby wynosić 150 jednostek pieniężnych. Warto jednak zwrócić uwagę, iż takie postępowanie pozostawałoby w sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. z taką sytuacji mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby przyszły udziałowiec spółki z o. o. obejmował w niej udziały o wartości nominalnej 150 jednostek pieniężnych w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej jedynie 100 jednostek pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, w imieniu Wnioskodawcy Pełnomocnik wnosi o stwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm), zwanej dalej updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 updof wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z. o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 updof wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wskazać należy, iż do ustalenia przychodu Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych objętych udziałów, natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

W konsekwencji, w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 19 updof.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.