Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-58/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-14
Teza: Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego P. Poszukiwania przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, w tym wnioskodawcy, po stronie wnioskodawcy zaistnieje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku?
Słowa kluczowe: obowiązek; połączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 14 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku w związku z przejęciem majątku wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia jednoczesnego:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku w związku z przejęciem majątku wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia jednoczesnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

PG Spółka akcyjna („PG.”) jest 100% spółką zależną spółki P. S.A. Jedyny akcjonariusz PG. na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy podwyższył kapitał PG. o kwotę 971.500.000 zł poprzez emisję 971.500.000 nowych akcji zwykłych imiennych serii „B” o numerach od 000 000 001 do 971 500 000 o wartości nominalnej 1 złoty każda akcja. Wszystkie nowoutworzone akcje PG. zostały w całości objęte przez jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% pakietów akcji lub udziałów w następujących spółkach: (I) Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: „K.”), (II) Spółka Akcyjna z siedzibą w J. (dalej: „J.”), (III) Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: „P.”), (IV) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z.G. (dalej: „D.”), (V) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „ZRG K.”) – łącznie dalej zwanych „Spółkami Zależnymi”. W zakresie tej transakcji znajdują się również udziały/akcje wnioskodawcy (dalej: „Spółka”).

Udziały i akcje Spółek Zależnych zostały przeniesione przez P. S.A. na rzecz PG. na mocy umowy przeniesienia z dnia 22 sierpnia 2012 r. W wyniku powyższej operacji PG. pozostaje jedynym udziałowcem/akcjonariuszem w Spółkach Zależnych.

Spółki Zależne (w różnych konfiguracjach) posiadają (prowadzące działalność operacyjną) oddziały w Polsce i zagranicą. PG. oraz Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi w Polsce. PG. oraz Spółki Zależne mają miejsce zarządzania w Polsce; są one również spółkami utworzonymi w Polsce.

W związku z planowaną konsolidacją działalności grupy PG. w Polsce, Spółka, jednocześnie z innymi Spółkami Zależnymi zamierza połączyć się z PG., w ramach połączenia zwanego niekiedy połączeniem globalnym (dalej: „Połączenie Jednoczesne”). Celem Połączenia Jednoczesnego będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii tj. uproszczenia struktury organizacyjnej i obniżenia kosztów ogólnych/kosztów administracyjnych działalności oraz zwiększenia potencjału połączonych spółek. W związku z tym, w przekonaniu Spółki, planowane Połączenie Jednoczesne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego też przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) (w tym Spółki) na Spółkę Przejmującą (PG.) (łączenie się przez przejęcie).

W związku z faktem, że PG. posiada 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (PG.), zgodnie z art. 515 § 1 KSH. Nie przewiduje się żadnych zmian statutu spółki przejmującej. W toku połączenia nie wystąpią dopłaty. Ponadto, z uwagi na fakt, że PG. posiada 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie zostanie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia uproszczonego. W związku z powyższym, stosownie do postanowień art. 516 § 6 KSH, nie określa się: (I) stosunku wymiany udziałów i akcji spółek przejmowanych na akcje spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 2 KSH); (II) zasad dotyczących przyznania akcji w spółce przejmującej wspólnikowi spółek przejmowanych (art. 499 § 1 pkt 3 KSH), (III) dnia, od którego akcje spółki przejmującej uprawniają do uczestnictwa w zyskach spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 4 KSH).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 516 § 6 KSH w zw. z art. 516 § 5 KSH, plan połączenia spółek nie zostanie poddany badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy ani nie zostaną sporządzone pisemne sprawozdania zarządów spółek uzasadniające połączenie.

W związku z Połączeniem Jednoczesnym, jedynemu wspólnikowi Spółek Zależnych ani osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych nie zostają przyznane żadne szczególne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH. W związku z łączeniem się spółek nie zostają przyznane szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH.

Na tym etapie nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, jaka metoda połączenia zostanie zastosowana do planowanej transakcji. Nie można jednak wykluczyć, że połączenie zostanie dokonane przy zastosowaniu metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego PG. przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, w tym wnioskodawcy, po stronie wnioskodawcy zaistnieje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego majątek Spółki zostanie przejęty przez PG., nie będzie spoczywał na nim obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat. W art. 22 ust. 1 wymienione są dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP.

W myśl art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dochody z udziału w zyskach osób prawnych rozumie się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy zawierają natomiast regulację dotyczącą dochodów występujących przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych.

Spółka jest Spółką Zależną, która w procesie połączenia będzie - jako spółka przejmowana - wydawała cały swój majątek na rzecz spółki przejmującej. Ponieważ art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował czy „wypłaty” w rozumieniu tego przepisu mogą obejmować również transfer majątku w formie rzeczowej (a nie wyłącznie gotówkowej) powstało zdaniem wnioskodawcy zagadnienie czy może go obciążać obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wydaniem majątku spółce przejmującej w toku procesu Połączenia Jednoczesnego. Zdaniem wnioskodawcy oczywistym jest, że jego obowiązek jako płatnika może mieć zastosowanie wyłącznie przy uprzednim ustaleniu, że transakcja Połączenia Jednoczesnego podlegałaby opodatkowaniu. Brak obowiązku podatkowego wyklucza nałożenie na płatnika jakichkolwiek obowiązków związanych z pobraniem podatku.

Kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych z łączeniem spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej „Ordynacja”). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W ocenie wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanej, tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła wskazująca na brak opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, po stronie wnioskodawcy nie zrealizują się obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ponadto spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 Kodeksu spółek handlowych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl natomiast art. 25a ust. 1 ww. ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż wnioskodawca jest Spółką Zależną, która w procesie połączenia będzie - jako spółka przejmowana - wydawała cały swój majątek na rzecz spółki przejmującej. Ponieważ art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował czy „wypłaty” w rozumieniu tego przepisu mogą obejmować również transfer majątku w formie rzeczowej (a nie wyłącznie gotówkowej) wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może go obciążać obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wydaniem majątku spółce przejmującej w toku procesu Połączenia Jednoczesnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym połączeniem jednoczesnym, w wyniku którego wnioskodawca wyda spółce przejmującej swój majątek jednakże bez konieczności rozpatrywania, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący na brak opodatkowania przy połączeniu spółek. Jak zostało bowiem wskazane powyżej w przypadku powstania dochodu, o którym mowa art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to na spółce przejmującej (a nie przejmowanej) spoczywa obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nawet gdyby z tytułu przedmiotowej transakcji powstał dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w myśl art. 25a ust. 1 tej ustawy do zapłaty ewentualnego podatku dochodowego z tego tytułu zobowiązana byłaby spółka przejmująca. Zatem brak obowiązku poboru i odprowadzenia podatku z tytułu połączenia jednoczesnego po stronie wnioskodawcy wynika z faktu, że to na spółce przejmującej ciążą ewentualne obowiązki podatkowe z tego tytułu, co wynika z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zryczałtowaną formę opodatkowania dochodu spółki przejmującej ale w przypadku, gdy przychód powstaje w związku z wydaniem majątku nie ma zastosowania zasada wyrażona w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierają płatnicy – spółki wypłacające należności z tego tytułu. Skoro bowiem uzyskanie dochodu spółki przejmującej wiąże się z przejęciem innej spółki nie można w tym wypadku mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, w odniesieniu do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe a w pozostałej części za prawidłowe gdyż na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w opisanej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała