Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-382/13-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów (pytanie nr 3-6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do działalności strefowej/niestrefowej przychodów oraz kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. („Zezwolenie”) zmienionego decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. oraz decyzją („Decyzja”) wydaną przez Ministra Gospodarki w dniu 6 marca 2013 r.

Przedmiotem Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze SSE o klasyfikacjach w nim wymienionych. Spółka prowadzi na terenie SSE głównie działalność objętą Zezwoleniem („działalność strefowa”) i na jego podstawie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że przed dniem wydania Decyzji, Zezwoleniem objęta była działalność Spółki jedynie w zakresie produkcji i napraw modułów telewizyjnych, a Spółka dokonywała także napraw monitorów komputerowych, które to naprawy traktowała jako działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, zwróciła się do Ministra Gospodarki z prośbą o zmianę Zezwolenia, poprzez objęcie jego zakresem również napraw monitorów komputerowych.

W konsekwencji, na mocy Decyzji doszło do objęcia przedmiotem Zezwolenia usług napraw i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych (zgodnie z Decyzją wyłącznie w zakresie monitorów komputerowych i matryc LCD, takich jak laptop, notebook itp., dalej: „naprawy monitorów”). W efekcie, dochody Spółki z tytułu prowadzenia działalności w zakresie napraw monitorów również zostały objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie, działalność strefowa, prowadzona przez Spółkę obejmuje produkcję modułów telewizyjnych oraz naprawy modułów telewizyjnych i monitorów. W związku z tą działalnością, dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje przychody i koszty uzyskania przychodów, które kreują dochód Spółki zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio: „przychody strefowe”/„koszty uzyskania przychodów strefowe”).

Ponadto, w ograniczonym zakresie, Spółka prowadzi również działalność, z której dochód nie został objęty Zezwoleniem („działalność niestrefowa”) i obejmuje m.in.:

*   wynajem powierzchni biurowej i produkcyjnej,
*   sprzedaż materiałów produkcyjnych,
*   refaktury kosztów mediów i usług telekomunikacyjnych.

Przychody i koszty ich uzyskania związane z powyższą działalnością kreują dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio „przychody niestrefowe”/„koszty uzyskania przychodów niestrefowe”).

Prowadzona przez Spółkę działalność generuje także przychody i koszty (koszty określane jako „koszty uzyskania przychodów wspólne”), których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności strefowej bądź niestrefowej. W takim przypadku, Spółka traktuje przychody jako związane z działalnością opodatkowaną, natomiast koszty przypisuje do poszczególnych działalności za pomocą klucza przychodowego – tj. klucza podziału kosztów wspólnych wynikającego z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naprawy monitorów, które od 6 marca 2013 r. są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, można podzielić na dwie kategorie – usługi napraw gwarancyjnych, świadczone w trybie ciągłym, z miesięcznymi okresami rozliczeniowymi oraz usługi napraw pogwarancyjnych, świadczone w formie pojedynczych zleceń (ad hoc). Z uwagi na odmienne warunki świadczenia powyższych usług, Spółka w różny sposób ustala moment powstania przychodu z ich tytułu. Co do zasady, za moment uzyskania przychodu Spółka uznaje dzień, w którym wykonano usługę. W przypadku usług ciągłych jest to ostatni dzień miesiąca (okresu rozliczeniowego), natomiast dla usług świadczonych ad hoc – dzień faktycznego zakończenia świadczenia usługi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi między innymi szereg kosztów pośrednio powiązanych z osiąganymi przychodami, w tym kosztów związanych zarówno z produkcją oraz naprawami telewizorów, jak i naprawami monitorów, które to koszty przed uzyskaniem Decyzji były traktowane przez Spółkę jako koszty wspólne, z uwagi na brak możliwości bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności. Koszty pośrednie w Spółce obejmują różne kategorie, takie jak koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych, a także koszty mediów, logistyki i inne.

Wynagrodzenia są przez Spółkę wypłacane do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne, tj. w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Tym samym, dla celów podatkowych Spółka potrąca je w miesiącu, za który są należne. Zasadniczo, Spółka ujmuje wynagrodzenia jako koszt w rachunku podatkowym na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Jednocześnie, Spółka wpłaca składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (razem „składki”) w terminie późniejszym niż przewidziany w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, składki te stanowią koszt podatkowy w Spółce w momencie ich zapłaty. W okresie przed uzyskaniem Decyzji, wynagrodzenia i składki osób zaangażowanych w pracę związaną zarówno z działalnością strefową, jak i z naprawami monitorów były przez Spółkę rozpoznawane jako koszty wspólne. Po rozszerzeniu zakresu Zezwolenia, wynagrodzenia i składki tych pracowników będą w całości traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów strefowe.

Spółka posiada w swoich zasobach majątkowych środki trwałe podlegające amortyzacji, wykorzystywane zarówno dla produkcji i napraw modułów telewizyjnych, jak i do napraw monitorów. Przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych dla celów podatkowych Spółka rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów wspólne. Spółka nie była bowiem w stanie bezpośrednio przypisać ich do poszczególnych rodzajów działalności. Natomiast po uzyskaniu Decyzji, odpisy te będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów strefowe. Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji podatkowej i dokonuje odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc. Spółka ujmuje odpisy amortyzacyjne jako koszt w rachunku podatkowym na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego.

Spółka rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych („RK”), zrealizowanych na należnościach i zobowiązaniach wynikających z napraw monitorów, jak również z pozostałych rodzajów działalności. Spółka stosuje metodę ujmowania RK wynikającą z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka dokonuje wpłat zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w uproszczonej formie.

W związku z rozszerzeniem zakresu Zezwolenia, wątpliwość Spółki budzi moment zmiany alokacji z przychodów/kosztów niestrefowych (bądź wspólnych) do działalności strefowej poszczególnych pozycji przychodowych i kosztowych pozostających w związku z naprawami monitorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka powinna zastosować następujące podejście:

1.  o alokacji do działalności strefowej/niestrefowej przychodów z tytułu napraw monitorów świadczonych w formie usługi ciągłej, powinien decydować moment ujęcia tych przychodów w rachunku podatkowym, tj. jeżeli przychód Spółki z tytułu tych usług powstał zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień lutego 2013 r. (przed dniem wydania Decyzji), będzie on stanowił przychód niestrefowy, natomiast gdy przychód ten powstał na ostatni dzień marca 2013 r. (po dniu wydania Decyzji) będzie stanowił przychód strefowy?
2.  o alokacji do działalności strefowej/niestrefowej przychodów z tytułu napraw monitorów świadczonych w formie pojedynczych zleceń (ad hoc), powinien decydować moment ujęcia tych przychodów w rachunku podatkowym, tj. jeżeli przychód Spółki z tytułu tych usług powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a przed dniem wydania Decyzji, będzie on stanowił przychód niestrefowy, natomiast gdy przychód ten powstał w dniu bądź po dniu wydania Decyzji będzie stanowił przychód strefowy?
3.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne i których momentem poniesienia jest dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. koszty mediów czy logistyki), powinien decydować moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. jeżeli koszt został ujęty w księgach na dzień przed wydaniem Decyzji, będzie on kosztem wspólnym, natomiast gdy koszt ujęto w księgach na dzień wydania Decyzji bądź po tym dniu, będzie on kosztem strefowym?
4.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów, rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować ostatni dzień okresu ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. jeżeli odpis dotyczył lutego 2013 r. (miesiąca zakończonego przed dniem wydania Decyzji), będzie kosztem wspólnym, natomiast gdy odpis dotyczy marca 2013 r. (miesiąca kończącego się po dniu wydania Decyzji) będzie kosztem strefowym?
5.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów w postaci kosztów wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na umowę o pracę, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować ostatni dzień okresu ich ujęcia w rachunku podatkowym, co oznacza, że gdy okresem potrącenia koszów uzyskania przychodów jest miesiąc, za który wynagrodzenia są należne (w przypadku, gdy wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników z zachowaniem terminu ich wypłaty wynikającym z przepisów prawa pracy) i miesiąc ten zakończył się przed dniem wydania Decyzji (luty 2013 r.), będzie to koszt wspólny, natomiast gdy miesiąc zakończył się po dniu wydania Decyzji (marzec 2013 r.), będzie kosztem strefowym?
6.  o alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów w postaci składek, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek, których moment potrącenia przypada na dzień, w którym zostały faktycznie zapłacone, jeżeli moment ten przypada przed dniem wydania Decyzji, będzie to koszt wspólny, natomiast gdy moment ten przypada w dniu lub po dniu wydania Decyzji, będzie kosztem strefowym?
7.  o alokacji do przychodów strefowych, niestrefowych/kosztów strefowych, niestrefowych lub wspólnych RK zrealizowanych na przychodach i kosztach z tytułu należności lub zobowiązań związanych z naprawami monitorów powinna decydować alokacja przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów, na którym realizują się RK, bez względu na to, czy moment realizacji RK nastąpił przed czy po dniu wydania Decyzji, tj.:
    *   dodatnie lub ujemne RK zrealizowane na należnościach/zobowiązaniach stanowiących przychody/koszty uzyskania przychodów strefowe, powinny być alokowane do działalności strefowej,
    *   dodatnie lub ujemne RK zrealizowane na należnościach stanowiących przychody niestrefowe, powinny być alokowane do działalności niestrefowej,
    *   dodatnie RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być w całości alokowane do działalności niestrefowej, natomiast
    *   ujemne RK na kosztach uzyskania przychodów wspólnych lub inne, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności powinny być alokowane do poszczególnych działalności kluczem przychodowym wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3-6. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 8 listopada 2013 r. I tak: w zakresie pytania nr 1 i 2 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-382/13-2/KS, w zakresie pytania nr 7 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-382/13-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy:

O alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne i których momentem poniesienia jest dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. koszty mediów czy logistyki), powinien decydować moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. jeżeli koszt został ujęty w księgach na dzień przed wydaniem Decyzji, będzie on kosztem wspólnym, natomiast, gdy koszt ujęto w księgach na dzień wydania Decyzji bądź po tym dniu, będzie on kosztem strefowym.

O alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów, rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować ostatni dzień okresu ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. jeżeli odpis dotyczył lutego 2013 r. (miesiąca zakończonego przed dniem wydania Decyzji), będzie kosztem wspólnym, natomiast gdy odpis dotyczy marca 2013 r. (miesiąca kończącego się po dniu wydania Decyzji) będzie kosztem strefowym.

O alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów w postaci kosztów wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na umowę o pracę, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować ostatni dzień okresu ich ujęcia w rachunku podatkowym, co oznacza, że gdy okresem potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest miesiąc, za który wynagrodzenia są należne (w przypadku, gdy wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników z zachowaniem terminu ich wypłaty wynikającym z przepisów prawa pracy) i miesiąc ten zakończył się przed dniem wydania Decyzji (luty 2013 r.), będzie to koszt wspólny, natomiast gdy miesiąc zakończył się po dniu wydania Decyzji (marzec 2013 r.), będzie kosztem strefowym.

O alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów w postaci składek, które przed rozszerzeniem zakresu Zezwolenia były klasyfikowane jako wspólne, powinien decydować moment ich ujęcia w rachunku podatkowym, tj. w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek, których moment potrącenia przypada na dzień, w którym zostały faktycznie zapłacone, jeżeli moment ten przypada przed dniem wydania Decyzji, będzie to koszt wspólny, natomiast gdy moment ten przypada w dniu lub po dniu wydania Decyzji, będzie kosztem strefowym.

Zdaniem Spółki, o alokacji poszczególnych pozycji przychodowych i kosztowych wymienionych w pytaniach do wyniku działalności strefowej bądź niestrefowej, w związku z rozszerzeniem zakresu Zezwolenia powinny decydować:

*   data wydania Decyzji oraz
*   moment ujęcia danej pozycji wynikowej w rachunku podatkowym Spółki.

Co do zasady, pozycje wynikowe ujęte w rachunku podatkowym przed dniem wydania Decyzji, powinny być alokowane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki. Natomiast pozycje wynikowe związane z naprawami monitorów, ujęte w rachunku podatkowym w dniu wydania Decyzji lub po tym dniu, powinny być alokowane do działalności strefowej. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie zrealizowane RK od należności i zobowiązań (zgodnie z uwagami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania nr 7).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie wskazują wprost, na jaki moment należy dokonać zmiany alokacji poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów, gdy w wyniku rozszerzenia zakresu Zezwolenia jeden z rodzajów prowadzonej działalności, dotychczas opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, zostaje objęty zwolnieniem z tego podatku.

Zgodnie z art. 16 ust. 4-5 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Minister właściwy do spraw gospodarki może na wniosek przedsiębiorcy zmienić, po zasięgnięciu opinii zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, wydane wcześniej Zezwolenie. Zmiana Zezwolenia jest dokonywana w drodze Decyzji.

Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej „Rozporządzenie strefowe”), „Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.”

W ocenie Spółki, analogiczne podejście jak w przypadku uzyskania Zezwolenia należy zastosować w sytuacji uzyskania Decyzji zmieniającej, rozszerzającej jego zakres przedmiotowy. Co za tym idzie, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu napraw monitorów przysługuje Spółce od dnia uzyskania Decyzji (tj. od 6 marca 2013 r.).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż to dzień wydania Decyzji jest rozstrzygający dla kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów z tytułu napraw monitorów.

Poniżej Spółka prezentuje swoje szczegółowe uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do momentu zmiany alokacji poszczególnych grup przychodów i kosztów, wyszczególnionych w zadanych pytaniach.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 3 „Koszty pośrednie rozliczane na zasadach ogólnych”.

Spółka ponosi koszty pośrednie związane zarówno z naprawami modułów telewizyjnych, jak i z naprawami monitorów, takie jak np. koszty mediów czy logistyki. Przed wydaniem Decyzji, koszty te, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania do przychodu strefowego/niestrefowego były rozpoznawane jako koszty wspólne obu rodzajów działalności, i rozdzielane kluczem przychodowym na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po uzyskaniu Decyzji natomiast, powinny one w całości stanowić koszt uzyskania przychodów strefowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ujmuje te koszty w rachunku podatkowym (potrąca) w dniu poniesienia, który jest tożsamy z dniem, na który koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych.

W ocenie Spółki, analogicznie jak w przypadku klasyfikacji przychodów, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, o tym czy dany koszt jest kosztem strefowym czy niestrefowym, powinien decydować moment jego ujęcia w rachunku podatkowym Spółki (moment potrącenia), tj. w przypadku kosztów pośrednich zasadniczo moment poniesienia kosztu.

Podobnie jak w przypadku przychodów, moment, na który koszt pośredni jest ujęty w księgach rachunkowych (a tym samym potrącany dla celów podatkowych) jest momentem, w którym koszt ten staje się definitywny podatkowo, w tym sensie, iż jest możliwa późniejsza korekta jego wysokości, lecz nie jest zasadniczo możliwa zmiana momentu jego potrącenia (w przeciwieństwie np. do kosztów ujętych w księgach rachunkowych, jako rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Do momentu powyższego ujęcia, koszt ten jest neutralny dla celów podatkowych.

Podsumowując, skoro momentem poniesienia (i potrącenia) kosztu jest w tym przypadku dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to fakt czy dzień ten poprzedzał wydanie Decyzji czy też nie, będzie miał wpływ na jego klasyfikację jako koszt uzyskania przychodów strefowy albo wspólny. Oznacza to, że jeżeli koszt został ujęty w księgach rachunkowych na dzień poprzedzający dzień wydania Decyzji, będzie on nadal kosztem wspólnym, zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki. Natomiast, gdy ujęto go w księgach na dzień wydania Decyzji bądź po tym dniu, stanowić będzie koszt strefowy.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 4 „Koszty odpisów amortyzacyjnych”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka używa środki trwałe, które są wykorzystywane zarówno do usług napraw modułów telewizyjnych, jak i do usług napraw monitorów. Przed wydaniem Decyzji, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, koszty te były traktowane jako wspólne. Po uzyskaniu Decyzji natomiast, powinny one w całości stanowić koszt uzyskania przychodów strefowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż determinującym dla alokacji opisanych kosztów uzyskania przychodów do wspólnych czy strefowych, powinien być ostatni dzień okresu, w którym ujęto koszty w rachunku podatkowym (w przypadku Spółki, odpisy są dokonywane w ujęciu miesięcznym). Zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Przepisy ww. ustawy nie dopuszczają dokonywania odpisów amortyzacyjnych w innych okresach (np. tygodniowych czy jednodniowych). Konsekwencją tego rozwiązania jest, że przy dokonywaniu miesięcznych odpisów, każdy miesiąc jest traktowany jako całość.

Z powyżej przytoczonego przepisu art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty odpisów amortyzacyjnych są kosztami związanymi z upływem czasu (w przypadku miesięcznych odpisów jest to upływ każdego miesiąca kalendarzowego). Dopiero upływ okresu uprawnia podatnika do rozpoznania (potrącenia) kosztu z tytułu odpisu amortyzacyjnego w rachunku podatkowym. Co za tym idzie, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym, o alokacji kosztu odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów wspólnych czy strefowych będzie decydował moment jego potrącenia (ujęcia w rachunku podatkowym) Wnioskodawcy - jak wskazano w stanie faktycznym, jest to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego.

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, iż koszt odpisów amortyzacyjnych dokonanych w miesiącu przed wydaniem Decyzji, tj. w lutym 2013 r. powinien być ujęty jako koszt uzyskania przychodów wspólny (zgodnie z dotychczasowym podejściem), natomiast koszt odpisów amortyzacyjnych dokonanych w miesiącu, który zakończył się po wydaniu Decyzji (tj. w marcu 2013 r.) powinien być traktowany jako koszt uzyskania przychodów strefowy.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 5 „Koszty wynagrodzeń”.

Spółka ponosi koszty (pośrednie) wynagrodzeń pracowników, których praca jest związana zarówno z wykonywaniem usług produkcji/napraw modułów telewizyjnych, jak i z wykonywaniem usług napraw monitorów. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, przed wydaniem Decyzji, Spółka klasyfikowała je, jako koszty uzyskania przychodów wspólne. Po rozszerzeniu zakresu Zezwolenia, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów działalności strefowej.

Spółka wypłaca wynagrodzenia do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za które są należne, tj. w terminie wynikającym z prawa pracy. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ujmuje koszty wynagrodzeń w rachunku podatkowym (potrąca) w miesiącu, za które są należne. Księgowo, Spółka zasadniczo ujmuje wynagrodzenia jako koszt podatkowy na ostatni dzień miesiąca.

Zdaniem Spółki, z uwagi na specyficznie określony moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń, określony w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (potrącenie w danym okresie miesięcznym, bez wskazania konkretnego dnia potrącenia), uwagi dotyczące kosztów rozliczanych w okresach miesięcznych (przedstawione powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 4) będą miały zastosowanie. Innymi słowy, to moment ujęcia (potrącenia) kosztu w rachunku podatkowym (dzień na który ujęto koszt w księgach) będzie rozstrzygający dla alokacji kosztu. W przypadku wynagrodzeń, jest to de facto ostatni dzień miesiąca. Ostatni dzień miesiąca jest bowiem momentem rozstrzygającym dla ustalenia wysokości kosztów wynagrodzeń rozliczanych w okresach miesięcznych (dopiero na ten moment wysokość kosztu staje się ostatecznie znana, np. jest obliczana liczba nadgodzin wykonanych przez pracownika w danym miesiącu i wysokość wynagrodzenia przysługującego za nie, czy też jest możliwość uwzględnienia wartości wszystkich świadczeń rzeczowych otrzymanych w danym miesiącu od pracodawcy). W konsekwencji, w sytuacji Spółki, ostatni dzień miesiąca, za który jest należne wynagrodzenie, powinien być wzięty pod uwagę przy alokacji kosztu wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnych/strefowych.

Przenosząc powyższe uwagi na sytuację Spółki, koszty opisanych wynagrodzeń ujęte w rachunku podatkowym za miesiąc zakończony przed wydaniem Decyzji (tj. za luty 2013 r.) stanowią koszty uzyskania przychodów wspólne zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki, natomiast koszty wynagrodzeń ujęte w rachunku podatkowym w miesiącu, który zakończył się po wydaniu Decyzji (tj. w marcu 2013 r.) stanowią w całości koszty uzyskania przychodów strefowe.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 6 „Składki na ubezpieczenia społeczne”.

Spółka ponosi koszty (pośrednie) z tytułu składek naliczanych od wynagrodzeń opisanych w uzasadnieniu do pytania nr 5, powyżej (tj. z tytułu wynagrodzeń pracowników, których praca jest związana zarówno z wykonywaniem usług produkcji/napraw modułów telewizyjnych, jak i z wykonywaniem usług napraw monitorów). Analogicznie do wynagrodzeń z którymi są związane, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania kosztów składek do poszczególnych rodzajów działalności, przed wydaniem Decyzji, Spółka klasyfikowała je jako koszty uzyskania przychodów wspólne. Po rozszerzeniu zakresu Zezwolenia, stanowią one w całości koszty uzyskania przychodów działalności strefowej.

Wnioskodawca ujmuje składki w rachunku podatkowym (potrąca) w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a w związku z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie jak w przypadku kosztów wynagrodzeń, w przypadku składek, istotne znaczenie dla alokacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów wspólnych bądź strefowych, ma moment ujęcia (potrącenia) kosztu w rachunku podatkowym. Z uwagi na specyficzny moment potrącenia kosztu składek zapłaconych w terminie późniejszym niż przewidziany w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to dzień zapłaty składek (zgodnie z zasadą kasową).

Co za tym idzie, koszty składek faktycznie zapłaconych w okresie przed wydaniem Decyzji powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów wspólne (zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki), natomiast koszty składek faktycznie zapłaconych w dniu wydania Decyzji bądź po tym dniu, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań nr 3-6 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Zgodnie z cytowanym już wyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.

Tak więc interpretując wskazany przepis ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z definicją ustawową działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - Dz.U. nr 33, poz. 289 ze zm. wraz z załącznikiem.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Oznacza to, że tylko dochody osiągane w przedstawionych warunkach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Z powyższego wynika, że niezależnie od wymogu „uzyskania dochodu z działalności gospodarczej”, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1.  powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2.  powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Mając powyższe na uwadze, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia (podlegającą zwolnieniu) oraz działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie nieobjętym zezwoleniem lub poza terenem strefy (podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych).

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. zmienionego decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. oraz decyzją wydaną z dnia 6 marca 2013 r. Zezwoleniem objęta była działalność Spółki w zakresie produkcji i napraw modułów telewizyjnych. Spółka w związku z tym, że wykonywała także naprawy monitorów komputerowych, zwróciła się do Ministra Gospodarki z prośbą o zmianę Zezwolenia, poprzez objęcie jego zakresem również napraw monitorów komputerowych. W konsekwencji, Decyzją z dnia 6 marca 2013 r. doszło do objęcia przedmiotem zezwolenia napraw monitorów. Obecnie, działalność strefowa, prowadzona przez Spółkę obejmuje produkcję modułów telewizyjnych oraz naprawy modułów telewizyjnych i monitorów. W związku z tą działalnością, dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje przychody i koszty uzyskania przychodów, które kreują dochód Spółki zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio: „przychody strefowe”/„koszty uzyskania przychodów strefowe”). Ponadto, w ograniczonym zakresie, Spółka prowadzi również działalność, z której dochód nie został objęty Zezwoleniem („działalność niestrefowa”). Przychody i koszty ich uzyskania związane z powyższą działalnością kreują dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (odpowiednio „przychody niestrefowe”/„koszty uzyskania przychodów niestrefowe”). Prowadzona przez Spółkę działalność generuje także przychody i koszty (koszty określane jako „koszty uzyskania przychodów wspólne”), których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności strefowej bądź niestrefowej. W takim przypadku, Spółka traktuje przychody jako związane z działalnością opodatkowaną, natomiast koszty przypisuje do poszczególnych działalności za pomocą klucza przychodowego – tj. klucza podziału kosztów wspólnych wynikającego z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka wskazała, że naprawy monitorów, które od 6 marca 2013 r. są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, można podzielić na dwie kategorie:

*   usługi napraw gwarancyjnych, świadczone w trybie ciągłym, z miesięcznymi okresami rozliczeniowymi oraz
*   usługi napraw pogwarancyjnych, świadczone w formie pojedynczych zleceń (ad hoc).

Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponosi szereg kosztów pośrednio powiązanych z osiąganymi przychodami, w tym kosztów związanych zarówno z produkcją oraz naprawami telewizorów, jak i naprawami monitorów, które to koszty przed uzyskaniem Decyzji były traktowane przez Spółkę jako koszty wspólne. Koszty pośrednie w Spółce obejmują różne kategorie, takie jak: koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych, a także koszty mediów, logistyki i inne. Wynagrodzenia wypłacane są przez Spółkę do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne, tj. w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Tym samym, dla celów podatkowych Spółka potrąca je w miesiącu, za który są należne. Zasadniczo, Spółka ujmuje wynagrodzenia jako koszt w rachunku podatkowym na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Składki na ubezpieczenia społeczne Spółka wpłaca w terminie późniejszym niż przewidziany w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią one koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty. W okresie przed uzyskaniem Decyzji, wynagrodzenia i składki osób zaangażowanych w pracę związaną zarówno z działalnością strefową, jak i z naprawami monitorów były przez Spółkę rozpoznawane jako koszty wspólne. Spółka wskazała również, że posiada w swoich zasobach majątkowych środki trwałe podlegające amortyzacji, wykorzystywane zarówno do produkcji i napraw modułów telewizyjnych, jak i do napraw monitorów. Przed rozszerzeniem zakresu zezwolenia, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych dla celów podatkowych Spółka rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów wspólne.

Wątpliwość Spółki budzi moment zmiany alokacji kosztów niestrefowych (bądź wspólnych) do działalności strefowej poszczególnych pozycji kosztowych pozostających w związku z naprawami monitorów.

W tym miejscu należy wskazać na § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zgodnie z którym, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Odpowiadając na wątpliwość Spółki należy rozstrzygnąć, jaki jest moment alokacji do działalności strefowej/niestrefowej kosztów pośrednich z tytułu napraw monitorów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost na jaki moment należy dokonać alokacji poszczególnych pozycji kosztowych do działalności niestrefowej lub strefowej w związku z rozszerzeniem zakresu zezwolenia otrzymaną decyzją wydaną przez Ministra Gospodarki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ww. ustawy który stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei art. 15 ust. 4h ww. ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że art. 15 ust. 2 tej ustawy, może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Co do zasady, koszty należy w każdej sytuacji powiązać z odpowiednim źródłem przychodu. Zastosowanie niniejszego przepisu jest uzasadnione tylko wówczas, jeżeli nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie według technicznych kryteriów kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła przychodów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Przyporządkowanie to powinno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli prawidłowo prowadzona dokumentacja nie pozwala jednak na ich dokładnie przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy.

W sprawie istotne jest, że dopiero od 6 marca 2013 r. usługi napraw monitorów można zakwalifikować do działalności gospodarczej, wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia rozszerzonego decyzją z dnia 6 marca 2013 r. wydaną przez Ministra Gospodarki. Zatem jeżeli usługa napraw monitorów ma miejsce na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po zmianie zezwolenia decyzją z dnia 6 marca 2013 r., i usługa ta jest objęta tą zmianą co wynika z opisu sprawy, to wówczas należy uznać, że jest ona usługą strefową.

Wobec powyższego, dopiero od 6 marca 2013 r. usługi napraw monitorów można zakwalifikować do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia zmienionego decyzją z dnia 6 marca 2013 r.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i wyrażonego stanowiska Strony, należy podkreślić, że w omawianej sprawie istotna jest data uzyskania decyzji zmieniającej zezwolenie wydanej przez Ministra Gospodarki w dniu 6 marca 2013 r.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że o alokacji poszczególnych pozycji kosztowych do wyniku działalności strefowej bądź niestrefowej w związku z rozszerzeniem zakresu zezwolenia powinien decydować moment ujęcia danej pozycji wynikowej w rachunku podatkowym Spółki. Jak wskazano powyżej, „przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…), jeżeli dochody z tych źródeł (…) są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2” – art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi związane z naprawami monitorów wykonane przez Spółkę, świadczone w formie usługi ciągłej, jak również w formie pojedynczych zleceń (ad hoc) wykonane w okresie od dnia uzyskania decyzji wydanej przez Ministra Gospodarki (6 marca 2013 r.) i poniesione w związku z tymi usługami koszty są związane z działalnością zwolnioną prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konsekwentnie zatem tylko koszty poniesione od dnia 6 marca 2013 r. w związku z wykonywanymi usługami świadczonymi przez Spółkę od 6 marca 2013 r. a związanymi z naprawą monitorów są związane z działalnością strefową.

Niepoprawny jest zatem przyjęty przez Spółkę sposób alokacji do kosztów wspólnych/strefowych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu napraw monitorów.

Spółka w odniesieniu do analizowanych kosztów do dnia uzyskania decyzji zmieniającej zezwolenie z dnia 22 lutego 2006 r., tj. do dnia 6 marca 2013 r. powinna stosować proporcję o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do 6 marca 2013 r. istniały bowiem dwa źródła przychodów (zwolnione i opodatkowane) i koszty wspólne dla tych dwóch źródeł.

Natomiast od 6 marca 2013 r. usługi z tytułu napraw monitorów i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, stanowiąc element dochodu, podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.