Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.968.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-09
Teza: Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: I. S. (ul. \`(...)\`, … X.);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: T. S. (ul. …, … X.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni będąca stroną postępowania (dalej: Wspólniczka) oraz Wnioskodawca niebędący stroną postępowania (dalej: Wspólnik) są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (dalej łącznie: Zainteresowani).

Zainteresowani pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka), w której posiadają status komandytariuszy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie projektowania oraz wykonawstwa projektów infrastrukturalnych.

Zainteresowani nabyli ogół praw i obowiązków wspólników Spółki w wyniku następujących zdarzeń:

1\. Zawarcie umowy spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna) na mocy aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2010 r. (Repertorium A nr …), zgodnie z którym Zainteresowani wnieśli do Spółki Jawnej wkłady o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym, których przedmiot objęty był wspólnością majątkową małżeńską (majątek wspólny). Zgodnie z zawartą umową Spółki Jawnej Zainteresowani objęli ogół praw i obowiązków wspólników Spółki Jawnej, które uprawniały do uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki Jawnej w wysokości 50%. Zgodnie z treścią umowy Spółki Jawnej każdemu z Zainteresowanych przypisany został również równy udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej KSH). Zgodnie z treścią umowy Spółki Jawnej Wspólniczka wniosła wkład pieniężny, natomiast przedmiotem wkładu Wspólnika było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej KC).

2\. Przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę komandytową (Spółkę) realizowane na podstawie art. 551 § 1 w zw. z art. 581 KSH na mocy uchwały wspólników Spółki Jawnej wyrażonej w formie aktu notarialnego dnia 12 grudnia 2016 r. (Repertorium A nr …). Przekształcenie Spółki Jawnej zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 grudnia 2016 r. Wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki określona została w umowie Spółki na podstawie wartości księgowej majątku Spółki Jawnej na dzień 31 października 2016 r., przy czym wkłady do Spółki przypisane do Zainteresowanych określone zostały w tożsamych wartościach. Również wartość sumy komandytowej każdego z Zainteresowanych zgodnie z umową Spółki przyjęła tę samą wartość.

Mając na uwadze ciążący na Zainteresowanych obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani pragną dodatkowo wskazać, że:

1\. Zgodnie z wolą Zainteresowanych w 2012 r. doszło do częściowego zwrotu wkładów ze Spółki Jawnej, w wyniku którego wartość wkładów Zainteresowanych została zmniejszona. Po wskazanej operacji, zgodnie z umową Spółki Jawnej wartość udziału kapitałowego oraz udziału w zyskach i stratach Wspólniczki oraz Wspólnika pozostała na równym poziomie,

2\. Zgodnie z wolą Zainteresowanych w 2020 r. doszło do wycofania z majątku Spółki nieruchomości nabytej przez Spółkę w związku z planowanym rozszerzeniem przedmiotu działalności. Ze względu na fakt, że wycofanie nieruchomości nie nastąpiło w trybie częściowego zwrotu wkładów do Spółki, wartość wkładów Zainteresowanych określona w umowie Spółki nie uległa zmniejszeniu. W związku z transferem nieruchomości zmniejszeniu uległa wartość kapitału zapasowego Spółki (kapitał podstawowy pozostał bez zmian).

Obecnie, mając na uwadze zmieniające się uwarunkowania biznesowe oraz otoczenie prawne, Zainteresowani rozważają przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). W wyniku przekształcenia Zainteresowani obejmą taką samą liczbę udziałów Spółki z o.o. Zainteresowani nie wykluczają również, że po przekształceniu Spółki dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o., które Zainteresowani nabędą w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o.

Spółka z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, stanowiąc „spółkę” w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT.

### Pytanie

W jakiej wysokości Zainteresowani powinni rozpoznać koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, kluczowym elementem ustalenia wartości podatkowej udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki powinien być historyczny koszt objęcia przez Zainteresowanych praw udziałowych w Spółce Jawnej, ustalony jako suma:

1\. Wartości podatkowej aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, tj. kwoty wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie do dnia aportu,

2\. Wartości wkładu pieniężnego do Spółki Jawnej (dalej jako: Wartość Podatkowa Wkładów).

Ustalona we wskazany wyżej sposób Wartość Podatkowa Wkładów powinna być jednak dodatkowo skorygowana ze względu na:

1\. Możliwe występowanie na dzień zbycia udziałów kwoty stanowiącej określoną zgodnie z art. 8 Ustawy PIT nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania rozpoznanych przez Zainteresowanych jako wspólników Spółki do 1 maja 2021 r., pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w zysku dokonane do dnia zbycia udziałów oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie wskazana wyżej wartość (kwota zysków opodatkowanych przez Zainteresowanych przed 1 maja 2021 r. jako wspólników Spółki, lecz niewypłaconych na ich rzecz do dnia odpłatnego zbycia udziałów) będzie zwiększała wartość podatkową udziałów Spółki z o.o.

2\. Wycofanie części wkładu Zainteresowanych do Spółki Jawnej, które miało miejsce w 2012 r. W ocenie Zainteresowanych, Wartość Podatkowa Wkładów powinna zatem przekładać się na wartość podatkową udziałów Spółki z o.o. jedynie w proporcji, w jakiej pozostawała wartość wkładów do Spółki Jawnej po wycofaniu części wkładu w 2012 r. do pierwotnej wartości wkładów do Spółki Jawnej. Przykładowo, jeżeli łączna pierwotna wartość wkładów do Spółki Jawnej wynosiła 100.000 zł, a wartość wycofanego wkładu na dzień wycofania wynosiła 25.000 zł, Zainteresowani byliby uprawnieni do ustalenia wartości podatkowej udziałów (rozpoznawanej jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o.) w wysokości 75% Wartości Podatkowej Wkładów (dalej jako: Wartość Podatkowa Udziałów).

Wartość Podatkowa Udziałów skalkulowana we wskazany wyżej sposób będzie stanowiła wartość kosztów uzyskania przychodu, jakie Zainteresowani będą uprawnieni rozpoznać w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki z o.o. Innymi słowy, w przypadku zbycia wszystkich posiadanych przez Zainteresowanych udziałów Spółki z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia w Spółkę z o.o., każdy z Zainteresowanych będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu połowy Wartości Podatkowej Udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT wskazuje, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów dochodzi jednak w momencie zbycia tych udziałów.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe jest ustalenie wysokości, w jakiej Zainteresowani powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. Kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co stanowi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT biorąc pod uwagę sposób powstania Spółki z o.o. i działania realizowane w odniesieniu do praw udziałowych poprzedników prawnych Spółki z o.o.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że udziały w Spółce z o.o. zostaną nabyte przez Zainteresowanych w wyniku następujących zdarzeń:

1\. Zawarcie umowy Spółki Jawnej na mocy aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2010 r.

2\. Przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę na podstawie art. 551 § 1 w zw. z art. 581 KSH zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 grudnia 2016 r.

3\. Planowane przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. na podstawie art. 551 § 1 w zw. z art. 571 KSH.

Ustawa PIT nie przewiduje regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której udziały w spółce nabyte zostałyby w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. W ocenie Zainteresowanych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że nieuzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionej sytuacji wartość podatkowa udziałów Spółki z o.o. powinna być ustalana w oparciu o wartość rynkową lub bilansową Spółki

Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę, czy też Spółki na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o.

Uwzględniając regulacje KSH należy przyjmować, że proces przekształcenia stanowi jedynie zmianę formy prawnej, przy zachowaniu ciągłości podmiotowej spółki oraz przy kontynuowaniu praw i obowiązków spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH). W związku z przekształceniem co do zasady nie dochodzi do poniesienia przez wspólników spółki przekształcanej jakichkolwiek wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w kontekście zasad ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Tym niemniej, należy zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), przykładowo:

1\. w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1678/18, w którym NSA stwierdził, że „w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

2\. w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14, w którym NSA stwierdził, że „zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

W ocenie Zainteresowanych przedstawione wyżej stanowisko należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ proces przekształcenia spółki pozostaje bez wpływu na poziom wartości podatkowej udziałów (praw udziałowych) spółki. Tym samym, co do zasady, na potrzeby ustalenia wartości podatkowej udziałów spółki powstałej z przekształcenia (wielu przekształceń) należy odnosić się do tzw. kosztu historycznego, tj. wydatków poniesionych przez wspólników na wkład wniesiony pierwotnie do spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, pomimo braku jednoznacznych przepisów Ustawy PIT w tym zakresie, ze względu na uniwersalne zasady systemowe związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a także przepisy Ustawy PIT, które co prawda nie dotyczą wprost sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, lecz mogą być stosowane odpowiednio, kluczowym elementem ustalenia wartości podatkowej udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki powinien być historyczny koszt objęcia przez Zainteresowanych praw udziałowych w Spółce Jawnej, ustalony jako suma:

1\. Wartości podatkowej aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, tj. kwoty wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie do dnia aportu,

2\. Wartości wkładu pieniężnego do Spółki Jawnej, tj. zdefiniowana uprzednio Wartość Podatkowa Wkładów. W szczególności, w odniesieniu do wniesienia do Spółki Jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy wskazać na regulację zawartą w art. 23 ust. 3f Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Przepis ten nie znajdzie w analizowanej sytuacji zastosowania wprost, ponieważ na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie sposób przyjmować, że doszło do przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę w rozumieniu Ustawy PIT (Spółka stała się podatnikiem CIT z dniem 1 maja 2021 r. z mocy prawa, a tym samym z mocy prawa, a nie w wyniku przekształcenia uległ zmianie jej status „spółki niebędącej osobą prawną” na „spółkę” w rozumieniu Ustawy PIT). Tym niemniej, w ocenie Zainteresowanych art. 23 ust. 3f Ustawy PIT potwierdza stanowisko, zgodnie z którym jednym z elementów tworzących Wartość Podatkową Wkładów do Spółki Jawnej jest wartość podatkowa aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, tj. kwota wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie do dnia aportu.

Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa Nowelizująca), będącej podstawą włączenia spółek komandytowych do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika m.in. z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 Ustawy PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście wskazanego przepisu należy przyjąć, że elementem Wartości Podatkowej Udziałów będą przypadające na Zainteresowanych przed dniem 1 maja 2021 r. zyski Spółki (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania rozpoznanych przez Zainteresowanych jako wspólników Spółki do 1 maja 2021 r.), które nie zostały wypłacone na rzecz Zainteresowanych oraz nie zostaną wypłacone do dnia zbycia udziałów. Co prawda wskazany przepis art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej odnosi się wprost do zbycia udziałów spółki komandytowej, jednak mając na uwadze wskazywany powyżej charakter procesu przekształcenia spółki oraz wynikający z niego brak wpływu na wartość podatkową praw udziałowych, nie ulega wątpliwości, że przychód Zainteresowanych z tytułu zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki również podlegać będzie pomniejszeniu o wartość przypadającej na Zainteresowanych przed dniem 1 maja 2021 r. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania rozpoznanych przez Zainteresowanych jako wspólników Spółki, przy czym kwota pomniejszenia nie będzie obejmować zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r., które zostały wypłacone na rzecz Zainteresowanych lub zostałyby wypłacone do dnia odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o.

Zainteresowani pragną wskazać, że na Wartość Podatkową Udziałów wpłynie również wycofanie części wkładu Zainteresowanych do Spółki Jawnej, które miało miejsce w 2012 r. W ocenie Zainteresowanych, Wartość Podatkowa Wkładów do Spółki Jawnej powinna przekładać się na wartość podatkową udziałów Spółki z o.o. jedynie w proporcji, w jakiej pozostawała wartość wkładów do Spółki Jawnej po wycofaniu części wkładu w 2012 r. do pierwotnej wartości wkładów wniesionych do Spółki Jawnej.

Przykładowo, gdyby łączna pierwotna wartość wkładów do Spółki Jawnej wynosiła 100.000 zł, a wartość wycofanego w 2012 r. wkładu na dzień wycofania wynosiła 25.000 zł, Zainteresowani byliby uprawnieni do ustalenia wartości podatkowej udziałów (rozpoznawanej jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o.) w wysokości 75% Wartości Podatkowej Wkładów.

Powyższe wnioski nie wynikają co prawda wprost z przepisów Ustawy PIT, jednak zdaniem Zainteresowanych proporcjonalne pomniejszenie Wartości Podatkowej Wkładów stanowi naturalną konsekwencję częściowego zwrotu wkładów ze Spółki Jawnej na rzecz Zainteresowanych.

Końcowo należy zaznaczyć, że powyższe wnioski potwierdza mający wejść w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 22 ust. 1t Ustawy PIT (wprowadzony do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Ponownie należy podkreślić, że wskazany przepis nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania wprost, ze względu na fakt, że w przypadku Spółki nie doszło do „przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę” w rozumieniu Ustawy PIT (Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z mocy prawa z dniem 1 maja 2021 r.).

Niemniej, zdaniem Zainteresowanych wyrażone w ww. przepisie normy potwierdzają przedstawione przez Zainteresowanych stanowisko.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, kluczowym elementem ustalenia wartości podatkowej udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki powinien być historyczny koszt objęcia przez Zainteresowanych praw udziałowych w Spółce Jawnej, ustalony jako suma:

1\. Wartości podatkowej aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, tj. kwoty wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie do dnia aportu,

2\. Wartości wkładu pieniężnego do Spółki Jawnej (Wartość Podatkowa Wkładów).

Ustalona we wskazany wyżej sposób Wartość Podatkowa Wkładów powinna być jednak dodatkowo skorygowana ze względu na:

1\. Możliwe występowanie na dzień zbycia udziałów kwoty stanowiącej określoną zgodnie z art. 8 Ustawy PIT nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania rozpoznanych przez Zainteresowanych jako wspólników Spółki do 1 maja 2021 r., pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w zysku dokonane do dnia odpłatnego zbycia udziałów oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie wskazana wyżej wartość (kwota zysków opodatkowanych przez Zainteresowanych przed 1 maja 2021 r. jako wspólników Spółki, lecz niewypłaconych na ich rzecz do dnia odpłatnego zbycia udziałów) będzie zwiększała wartość podatkową udziałów Spółki z o.o.

2\. Wycofanie części wkładu Zainteresowanych do Spółki Jawnej, które miało miejsce w 2012 r. W ocenie Zainteresowanych Wartość Podatkowa Wkładów powinna zatem przekładać się na wartość podatkową udziałów Spółki z o.o. jedynie w proporcji, w jakiej pozostawała wartość wkładów do Spółki Jawnej po wycofaniu części wkładu w 2012 r. do pierwotnej wartości wkładów do Spółki Jawnej. Przykładowo, jeżeli łączna pierwotna wartość wkładów do Spółki Jawnej wynosiła 100.000 zł, a wartość wycofanego wkładu na dzień wycofania wynosiła 25.000 zł, Zainteresowani byliby uprawnieni do ustalenia wartości podatkowej udziałów (rozpoznawanej jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o.) w wysokości 75% Wartości Podatkowej Wkładów (Wartość Podatkowa Udziałów).

Wartość Podatkowa Udziałów skalkulowana we wskazany wyżej sposób będzie stanowiła wartość kosztów uzyskania przychodu, jakie Zainteresowani będą uprawnieni rozpoznać w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki z o.o. Innymi słowy, w przypadku zbycia wszystkich posiadanych przez Zainteresowanych udziałów Spółki z o.o., każdy z Zainteresowanych będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu połowy Wartości Podatkowej Udziałów. Na zasadność zaliczenia przez każdego z Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodu połowy Wartości Podatkowej Udziałów wskazuje w szczególności fakt, że:

1\. wkłady wniesione do Spółki Jawnej objęte były wspólnością majątkową małżeńską,

2\. zgodnie z zawartą umową Spółki Jawnej Zainteresowani objęli ogół praw i obowiązków wspólników Spółki Jawnej, które uprawniały do uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki Jawnej w wysokości 50%,

3\. każdemu z Zainteresowanych przypisany został również równy udział kapitałowy w Spółce Jawnej, o którym mowa w art. 50 § 1 KSH,

4\. po przekształceniu w Spółkę wartość wkładów oraz udział w zyskach i stratach przypisane do Zainteresowanych również pozostają na takim samym poziomie, a ponadto są do nich przypisane sumy komandytowe o równej wartości,

5\. po przekształceniu Spółki w Spółkę z o.o. Zainteresowani obejmą udziały w Spółce z o.o. w takiej samej liczbie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani I. S. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.