Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.343.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konerwatorsko/remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konerwatorsko/remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac konerwatorsko/remontowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r., złożonym w dniu 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych (dalej: „Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej (dalej: „Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe (dalej: „Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemcy”).

Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana.

1.  Prace wykończeniowe

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały określony standard / parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom.

W ramach prac zmierzających do adaptacji / budowy Lokali oraz dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy:

*   etap I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek wraz z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali,

*   etap II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Spółkę (prace te mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.),

*   etap III (category B fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (prace te mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji / kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych / recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.).

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Spółkę (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Spółka była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb / wymagań Najemców (category B fit-outs).

W zawieranych Umowach Najmu najczęściej znajdują się postanowienia przewidujące, iż wszelkie koszty związane ze standardowym wykończeniem Lokali (category A fit-outs) zostaną pokryte przez Spółkę. Jednocześnie postanowienia Umów Najmu niejednokrotnie przyznają Najemcom tzw. budżet na aranżację (fit-out budget), w ramach którego Spółka pokrywa koszty wykończenia Lokali według standardów Najemców (category B fit-outs). W sytuacji, gdy koszty prac wykończeniowych wykonywanych na życzenie Najemców (category B fit-outs) przekroczą zakładany budżet na aranżację, w świetle postanowień Umów Najmu nadwyżka powinna być pokrywana przez Najemców.

Proces dostosowania Lokali do standardów wynikających z Umów Najmu wygląda w ten sposób, iż Spółka zleca wykonanie wszelkich mających na celu odpowiednie wykończenie Lokali (dalej: „Usługi Wykończeniowe”) Usługodawcy lub Usługodawcom (podmioty z branży budowlanej). W ramach wykonywanych Usług Wykończeniowych realizowane są zarówno prace, które w świetle postanowień Umów Najmu powinny obciążać wyłącznie Spółkę (category A fit-outs), jak również prace związane z dostosowaniem Lokali do potrzeb / wymagań Najemców, które w świetle postanowień Umów Najmu pokrywane są przez Spółkę jedynie do określonego limitu kosztów (category B fit-outs). W związku z wykonywanymi Usługami Wykończeniowymi, Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury zawierające podatek VAT. Należy podkreślić, iż proces wykańczania Lokali ma charakter dynamiczny, wobec czego może zdarzyć się, iż w trakcie wykańczania Lokali:

*   standard wynikający z Umów Najmu ulegnie zmianie (przykładowa, Najemca decyduje się na zmianę określonego elementu wykończenia / określonych parametrów wykończenia),

*   określone elementy wykończenia zostaną zakwalifikowane do innej kategorii, (przykładowo, Spółka wyrazi zgodę na zakwalifikowanie określonych prac wskazanych przez Najemcę jako category A fit-outs, a tym samym na poniesienie kosztu wykonania przedmiotowych prac w pełnym zakresie),

*   wysokość budżetu na aranżację ulegnie zmianie (przykładowo, Spółka zgodzi się na zwiększenie limitu kosztów, do którego pokrywane są prace kwalifikowane jako category B fit-outs).

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, w praktyce dopiero po zakończeniu prac i dostosowaniu Lokali do potrzeb / wymagań Najemców Spółka jest w stanie określić, jaka część kosztów prac wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawców) powinna obciążać Najemców. Tym samym, dopiero po zrealizowaniu prac wykończeniowych Spółka wystawia na Najemców fakturę na kwotę odpowiadającą wysokości kosztów, które powinny obciążać Najemców.

Wyjątkowo może zdarzyć się, iż w przypadku istotnych wartościowo i rozciągniętych w czasie prac wykończeniowych (przykładowo, związanych z dostosowaniem kilku Lokali lub nawet całego budynku do potrzeb kluczowego Najemcy), postanowienia Umowy Najmu przewidują, iż obciążanie Najemcy kosztami wykonanych prac będzie następowało jeszcze w trakcie trwania procesu wykończenia, po przekroczeniu budżetu na aranżację.

Należy podkreślić, iż w związku z przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Najemcami (w świetle którego Spółka ponosi koszty prac wykończeniowych kwalifikowanych jako category B fit-outs do określonego limitu), w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac zaliczanych do category B fit-outs fizycznie wykonanych przez Usługodawców będą finansowane przez Spółkę, a które finansowane będą przez Najemców. Podział na prace zaliczane do category B fit-outs finansowane przez Spółkę oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tytułem przykładu, postanowienia Umów Najmu nie wskazują, iż Spółkę obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, podczas gdy Najemców obciążają koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Spółkę obciążają koszty wszystkich wykonanych fizycznie prac, do określonego limitu). Dodatkowe, jak zostało już podkreślone, w związku z faktem iż proces wykończenia Lokali ma charakter dynamiczny, nawet przyjęte kryterium kosztowe może mieć charakter zmienny (przykładowe, finalnie może okazać się, iż budżet na aranżacje ulegnie zwiększeniu, i pomimo iż według wstępnych ustaleń część kosztów powinna zostać przerzucona na Najemcę, ostatecznie całość zostanie sfinansowana przez Spółkę).

Jak zostało już podkreślone, w toku realizacji Usług Wykończeniowych Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury. Realizowane Usługi Wykończeniowe w przeważającej mierze mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

1.  Prace konserwatorskie / remontowe

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały, iż na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług / ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres usług zapewnianych przez Spółkę wchodzą również prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków (dalej: „Usługi Konserwatorskie”).

Na podstawie postanowień Umów Najmu Najemcy zasadniczo zobowiązani są do uiszczania dwóch kategorii należności:

*   kwot czynszu najmu (określanego również jako czynsz stały, czynsz podstawowy), obliczanych według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali,

*   kwot opłat eksploatacyjnych (określanych również jako czynsz dodatkowy, dalej: „Opłaty Eksploatacyjne”), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług / ponoszeniem opłat przez Spółkę, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni Lokalu wynajmowanego przez danego Najemcę w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji)

W trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu o prognozę wydatków związanych z zapewnieniem niezbędnych usług / ponoszeniem opłat. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów - usług / opłat w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Spółka i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic (w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka zwraca Najemcy nadwyżkę; w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle postanowień Umów Najmu zapewnia Spółka, mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Przedmiotowe Usługi Konserwatorskie są wykonywane przez Usługodawców, którym Spółka zleca wykonanie określonych prac w oparciu o stosowne umowy. Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu czy wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą Prac konserwatorskich/remontowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy stanowiących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem pytania nr 2 zadanego we Wniosku są Usługi Konserwatorskie (pojęcie zdefiniowane we Wniosku) świadczone na rzecz Wnioskodawcy, mieszczące się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Na pytanie Organu jakich konkretnie Prac konserwatorskich/remontowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawców, dotyczy pytanie nr 2 (należy je wymienić) Wnioskodawca wskazał, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego we Wniosku w zupełności wystarczająca jest informacja, iż Usługi Konserwatorskie mieszczą się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Tym niemniej Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż świadczone Usługi Konserwatorskie są / będą klasyfikowane jako:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.40.0,

*   roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - PKWiU 43.11.10.0,

*   roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - PKWiU 43.12.12.0,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - PKWiU 43.21.10.1,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - PKWiU 43.22.20.0,

*   roboty związane z zakładaniem izolacji - PKWiU 43.29.11.0,

*   roboty związane z zakładaniem ogrodzeń - PKWiU 43.29.12.0,

*   pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 43.29.19.0,

*   roboty tynkarskie - PKWiU 43.31.10.0,

*   roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0,

*   roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - PKWiU 43.33.10.0,

*   roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - PKWiU 43.33.21.0,

*   pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0,

*   roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0,

*   roboty szklarskie - PKWiU 43.34.20.0,

*   roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - PKWiU 43.39.11.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.39.19.0,

*   roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych - PKWiU 43.91.11.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich - PKWiU 43.91.19.0,

*   roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych – PKWiU 43.99.10.0,

*   roboty betoniarskie - PKWiU 43.99.40.0,

*   roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0,

*   roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - PKWiU 43.99.60.0,

*   roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych PKWiU 43.99.70.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99.90.0.

Na pytanie Organu na czym konkretnie polegają, czego dotyczą, jaki jest zakres i co dokładnie obejmują poszczególne Prace konerwatorskie/remontowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawców (tj. poszczególne usługi wymienione w odpowiedzi w pkt 4 niniejszego wezwania), Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem Wniosku jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić wszelkich możliwych przypadków i dokładnego zakresu Usług Konserwatorskich, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy (jak zostało już zresztą podkreślone, wskazanie dokładnego rodzaju i szczegółowego zakresu Prac Konserwatorskich nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia). Jak zostało już podkreślone w stanie faktycznym Wniosku, Usługi Konserwatorskie zlecane przez Wnioskodawcę mają na celu utrzymanie w należytym stanie Inwestycji i mogą obejmować przykładowo następujące prace:

*   remont / wymiana instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych,

*   malowanie ścian, wymiana / naprawa płytek ściennych,

*   remont / wymiana podłóg, posadzek,

*   naprawa / wymiana okien, szklanych balustrad,

*   naprawa elewacji budynków,

*   naprawa / wykonywanie elementów dekoracyjnych.

Na pytanie Organu w jakich okolicznościach oraz na jakich zasadach odbywa się wykonywanie (zapewnienie/realizacja) przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy poszczególnych Prac konerwatorskich/remontowych (tj. poszczególnych usług wymienionych w odpowiedzi na pkt 4 niniejszego wezwania), Wnioskodawca wskazał, że jako właściciel budynków wchodząc w skład Inwestycji / podmiot wynajmujący Lokale na rzecz Najemców jest zobowiązany do zapewnienia należytego stanu technicznego Inwestycji. Przedmiotowy obowiązek wynika wprost z Umów Najmu.

Na pytanie Organu o wskazanie postanowień umowy najmu zawartej z Najemcami co do nabywania (zapewnienia/realizacji) przez Wnioskodawcę poszczególnych Prac konerwatorskich/remontowych (tj. poszczególnych usług wymienionych w odpowiedzi na pkt 4 niniejszego wezwania) Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na ilość potencjalnych Najemców brzmienie poszczególnych Umów Najmu może się różnić. Tym niemniej, każda Umowa Najmu przewiduje / będzie przewidywała obowiązek Wnioskodawcy utrzymania Inwestycji w należytym stanie, a tym samym umożliwienia Najemcom korzystania z Lokali.

Przykładowo, stosowne postanowienia w ww. zakresie mogą mieć następujące brzmienie:

1.  Usługi oraz czynsz dodatkowy

5.1. Z zastrzeżeniem postanowień pkt 5.2. poniżej, Wynajmujący zapewni świadczenie usług oraz będzie ponosił opłaty wymienione w Załączniku do niniejszej Umowy. Zakres usług nie ogranicza się do powyższej specyfikacji i może być dowolnie rozszerzany lub zawężany przez Wynajmującego, według jego uznania, stosownie do bieżących potrzeb Budynku lub Parku. Zakres usług, o których mowa w Załączniku nr 2 do Umowy, nie obejmuje rachunków za rozmowy telefoniczne, internet i sprzątanie Biur Najemcy.

5.2. Intencją Stron jest, aby Wynajmujący był odpowiedzialny za zapewnienie oraz terminowe opłacanie, a Najemca pokrywał / zwracał koszty wszelkich niezbędnych lub rutynowych usług, czynności i opłat związanych z korzystaniem z Budynku lub Parku, jego zajmowaniem, utrzymaniem oraz eksploatacją, w proporcji, w jakiej koszty te przypadają na powierzchnię Biur Brutto w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich biur brutto znajdujących się na terenie Budynku łub Parku.

5.3. Z tytułu świadczenia usług i ponoszenia opłat wymienionych w Załączniku nr 2, zgodnie z postanowieniami pkt 5.1. i 5.2. powyżej, Najemca zapłaci Wynajmującemu czynsz dodatkowy („Czynsz Dodatkowy”) stanowiący udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Czynsz Dodatkowy w Okresie Najmu będzie oparty na faktycznie poniesionych kosztach, z zastrzeżeniem, że Wynajmujący dołoży wszelkich starań mających na celu upewnienie się, że wszystkie usługi są świadczone po najbardziej konkurencyjnych, rynkowych cenach, a jednocześnie, że ich poziom odpowiada standardowi usług dla budynków o porównywalnych standardzie i klasie.

1.  Utrzymanie oraz naprawy Pomieszczeń

7.1. Wynajmujący będzie odpowiedzialny za wszelkie prace naprawcze w większym rozmiarze, tj. wymianę lub rekonstrukcję elementów strukturalnych Pomieszczeń lub Parku, a także usuwanie wad w systemach technicznych (klimatyzacja, ogrzewanie, wentylacja, kanalizacja sanitarna oraz instalacje elektryczne, hydranty, instalacja wodociągowa).

7.2. W Okresie Najmu Najemca będzie informował Wynajmującego o wszelkich usterkach. Wynajmujący usunie takie usterki bez nieuzasadnionej zwłoki w ramach Czynszu Dodatkowego, chyba że takie usterki powstały z przyczyn leżących po stronie Najemcy. W takim przypadku usterki zostaną usunięte na wyłączny koszt Najemcy.

Na pytanie Organu co konkretnie Wnioskodawca ma na myśli używając określenia Opłaty Eksploatacyjne, co (jakie czynności/usługi/towary) składają się na Opłaty Eksploatacyjne, w jaki sposób i na jakich zasadach są fakturowane Opłaty Eksploatacyjne (w jaki sposób i na jakich zasadach są wystawiane faktury dokumentujące Opłaty Eksploatacyjne, jakie konkretnie pozycje (dane) zawiera faktura w części „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” dokumentująca Opłaty Eksploatacyjne) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią Wniosku, Opłaty Eksploatacyjne (nazywane również service fee, czynszem dodatkowym) są wyszczególnioną kategoria należności, do ponoszenia których zobowiązani są Najemcy, a które kalkulowane są w oparciu wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji, ponoszonych przez Wnioskodawcę (do kosztów tych zaliczyć należy m. in. koszty Usług Konserwatorskich, sprzątania, ochrony, podatek od nieruchomości).

Z prawnego i podatkowego punktu widzenia Opłaty Eksploatacyjne traktować należy na równi z czynszem najmu Lokali (można powiedzieć, iż na łączną kwotę czynszu najmu Lokali składa się czynsz podstawowy, obliczany według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali, a także czynsz dodatkowy / opłata eksploatacyjna, obliczana w oparciu o wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji).

Jak zostało już podkreślone we Wniosku, w trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu w prognozę wydatków (Wnioskodawca wystawia co miesiąc fakturę zawierającą opis „opłata eksploatacyjna”, „czynsz dodatkowy” lub „service fee”). Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Wnioskodawca i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic. W przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Wnioskodawca dokonuje korekty faktury i zwraca Najemcy nadwyżkę, natomiast w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Wnioskodawca wystawia fakturę na kwotę niedoboru (faktura zawierającą opis „opłata eksploatacyjna”, „czynsz dodatkowy” lub „service fee”) i Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac konserwatorskich Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Zdaniem Wnioskodawcy Usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy Prac Konserwatorskich / Remontowych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

1.  Przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana systemu rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców, przy czym usługi budowlane objęte nowymi zasadami rozliczenia VAT wymienione zostały enumeratywnie w załączniku numer 14 do ustawy o VAT pod pozycjami od 2 do 48.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. lh ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Aby zatem usługi budowlane podlegały procedurze odwróconego obciążenia - biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - muszą zostać następujące przesłanki:

*   przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

*   usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,

*   usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawe odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Jednocześnie, kluczową kwestią przy ustaleniu, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura reverse charge jest stwierdzenie, czy dany podmiot (na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Usługodawca lub Usługodawcy) wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Należy podkreślić, iż pomimo posłużenia się w art. 17 ust. lh ustawy o VAT pojęciem „podwykonawcy”, jako przesłanką stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji ww. pojęcia. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego znaczeniem powszechnym, wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;25030o8): „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Analogiczną definicję w ramach konsultacji społecznych nad projektem nowelizacji ustawy VAT wprowadzającej art. 17 ust. 1 pkt 8 wskazywało również Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na uwagi strony społecznej stwierdziło, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Ponadto Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) wskazuje, iż Jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie to (czyli pojęcie podwykonawcy) wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Należy zatem zauważyć, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Usługi Konserwatorskie na linii Usługodawca - Spółka

Wnioskodawca stoi na stanowisku - biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uzasadnienie - że Usługodawcy z tytułu wykonywania na rzecz Spółki Usług Konserwatorskich nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sytuacji w żaden sposób nie można przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac) jest Najemca a generalnym wykonawcą - Spółka. Spółka zleca Usługodawcom Usługi Konserwatorskie (obejmujące również prace budowlane) we własnym imieniu i na własną rzecz, i te prace nie będą nikomu odprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze. Usługi Konserwatorskie świadczone przez Usługodawców związane są z ogólnym funkcjonowaniem wynajmowanych Lokali, jak i powierzchni wspólnych budynków, a nie są usługami bezpośrednio odprzedawanymi lub refakturowanymi na rzecz Najemców. Zatem należałoby uznać, że w takiej sytuacji nigdy nie zostanie spełniony warunek bycia przez Usługodawcę podwykonawcą świadczonych usług budowlanych, gdyż inwestorem będzie wyłącznie Spółka a Usługodawcy zawsze będą występowali wobec Spółki jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ww. stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.60.2017.1.KT), w której czytamy: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w dużych centrach handlowych. W ramach realizacji umów najmu Spółka wystawia faktury zarówno za czynsz jak i za koszty dodatkowe, na które składają się między innymi, jako element kalkulacyjny danego okresu, koszty usług zewnętrznych niezbędnych do funkcjonowania danego centrum (np.: koszty energii elektrycznej, wody, sprzątania, napraw i konserwacji), oraz wynagrodzenie Spółki za zarządzanie. Cześć kosztów, które są następnie przenoszone na poszczególnego najemcę proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni w ramach całego centrum, dotyczy usług budowlanych wyodrębnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (\`(...)\`) Skoro - jak wskazał Wnioskodawca - najemcy nie zlecają wykonania prac ani Spółce, ani wykonawcom usług budowlanych, tylko to Wnioskodawca zleca we własnym zakresie wykonanie danych usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonawcy tych usług, i we własnym zakresie ponosi koszty tych prac, a następnie traktuje koszty prac budowlanych jako element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, które ponosi najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu (Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez danego wykonawcę, jedynie uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji na fakturze za ww. wszystkie koszty dodatkowe) - to rozliczenie pomiędzy wykonawcą usług budowlanych i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług budowlanych nie działała bowiem względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych”.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanych świadczeń do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanych na rzecz Wnioskodawcy klasyfikacji realizowanych świadczeń do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych („Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej („Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe („Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi („Najemcy”). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana. Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały, iż na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług / ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres usług zapewnianych przez Spółkę wchodzą również prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków („Usługi Konserwatorskie”). Na podstawie postanowień Umów Najmu Najemcy zasadniczo zobowiązani są do uiszczania dwóch kategorii należności:

*   kwot czynszu najmu (określanego również jako czynsz stały, czynsz podstawowy), obliczanych według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali,

*   kwot opłat eksploatacyjnych (określanych również jako czynsz dodatkowy, („Opłaty Eksploatacyjne”)), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług / ponoszeniem opłat przez Spółkę, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni Lokalu wynajmowanego przez danego Najemcę w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji)

W trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu o prognozę wydatków związanych z zapewnieniem niezbędnych usług / ponoszeniem opłat. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów - usług / opłat w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Spółka i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic (w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka zwraca Najemcy nadwyżkę; w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki). Spółka podkreśla, iż niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle postanowień Umów Najmu zapewnia Spółka, mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Są to:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.40.0,

*   roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - PKWiU 43.11.10.0,

roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - PKWiU 43.12.12.0,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - PKWiU 43.21.10.1,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - PKWiU 43.22.20.0,

*   roboty związane z zakładaniem izolacji - PKWiU 43.29.11.0,

*   roboty związane z zakładaniem ogrodzeń - PKWiU 43.29.12.0,

*   pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 43.29.19.0,

*   roboty tynkarskie - PKWiU 43.31.10.0,

*   roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0,

*   roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - PKWiU 43.33.10.0,

*   roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - PKWiU 43.33.21.0,

*   pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0,

*   roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0,

*   roboty szklarskie - PKWiU 43.34.20.0,

*   roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - PKWiU 43.39.11.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.39.19.0,

*   roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych - PKWiU 43.91.11.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich - PKWiU 43.91.19.0,

*   roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych – PKWiU 43.99.10.0,

*   roboty betoniarskie - PKWiU 43.99.40.0,

*   roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0,

*   roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - PKWiU 43.99.60.0,

*   roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych PKWiU 43.99.70.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99.90.0.

Przedmiotowe Usługi Konserwatorskie są wykonywane przez Usługodawców, którym Spółka zleca wykonanie określonych prac w oparciu o stosowne umowy. Usługi Konserwatorskie zlecane przez Wnioskodawcę maja na celu utrzymanie w należytym stanie Inwestycji i mogą obejmować przykładowo następujące prace:

*   remont / wymiana instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych,

*   malowanie ścian, wymiana / naprawa płytek ściennych,

*   remont / wymiana podłóg, posadzek,

*   naprawa / wymiana okien, szklanych balustrad,

*   naprawa elewacji budynków,

*   naprawa / wykonywanie elementów dekoracyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że jako właściciel budynków wchodząc w skład Inwestycji / podmiot wynajmujący Lokale na rzecz Najemców jest zobowiązany do zapewnienia należytego stanu technicznego Inwestycji. Przedmiotowy obowiązek wynika wprost z Umów Najmu. Z przykładowych postanowień umowy wynika, m.in. że Wynajmujący zapewni świadczenie usług oraz będzie ponosił opłaty wymienione w Załączniku do niniejszej Umowy. Zakres usług nie ogranicza się do powyższej specyfikacji i może być dowolnie rozszerzany lub zawężany przez Wynajmującego, według jego uznania, stosownie do bieżących potrzeb Budynku lub Parku. Intencją Stron jest, aby Wynajmujący był odpowiedzialny za zapewnienie oraz terminowe opłacanie, a Najemca pokrywał / zwracał koszty wszelkich niezbędnych lub rutynowych usług, czynności i opłat związanych z korzystaniem z Budynku lub Parku, jego zajmowaniem, utrzymaniem oraz eksploatacją, w proporcji, w jakiej koszty te przypadają na powierzchnię Biur Brutto w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich biur brutto znajdujących się na terenie Budynku lub Parku. Z tytułu świadczenia usług Najemca zapłaci Wynajmującemu czynsz dodatkowy („Czynsz Dodatkowy”) stanowiący udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Czynsz Dodatkowy w Okresie Najmu będzie oparty na faktycznie poniesionych kosztach, z zastrzeżeniem, że Wynajmujący dołoży wszelkich starań mających na celu upewnienie się, że wszystkie usługi są świadczone po najbardziej konkurencyjnych, rynkowych cenach, a jednocześnie, że ich poziom odpowiada standardowi usług dla budynków o porównywalnym standardzie i klasie. Opłaty Eksploatacyjne (nazywane również service fee, czynszem dodatkowym) są wyszczególnioną kategorią należności, do ponoszenia których zobowiązani są Najemcy, a które kalkulowane są w oparciu wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji, ponoszonych przez Wnioskodawcę (do kosztów tych zaliczyć należy m. in. koszty Usług Konserwatorskich, sprzątania, ochrony, podatek od nieruchomości).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług (Usług Konserwatorskich), o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy, których koszty w ramach Opłat Eksploatacyjnych są ponoszone przez Najemców.

Wnioskodawca wskazuje, że Opłaty Eksploatacyjne (nazywane również Czynszem Dodatkowym) traktować należy na równi z czynszem najmu Lokalu, gdyż na łączną kwotę czynszu najmu Lokali składa się czynsz podstawowy, obliczany według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali, a także czynsz dodatkowy / opłata eksploatacyjna obliczana w oparciu o wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem inwestycji.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności wchodzących w skład Usług Konserwatorskich (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy), których koszty ponoszą najemcy w ramach Opłat Eksploatacyjnych pod kątem określenia skutków podatkowych i rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług związanych z funkcjonowaniem budynków. Są to prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych (Usługi Konserwatorskie). Usługi te mieszczą się w katalogu usług zawartych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i są zlecane przez Wnioskodawcę i wykonywane przez Usługodawców. Usługi te mogą obejmować m.in. remont / wymianę instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, malowanie ścian, wymianę / naprawę płytek ściennych, remont / wymianę podłóg, posadzek, naprawę / wymianę okien, szklanych balustrad, naprawę elewacji budynków, naprawę / wykonywanie elementów dekoracyjnych. Najemcy zobowiązani są do uiszczania Opłat Eksploatacyjnych związanych z zapewnieniem tych usług / ponoszenia opłat przez Spółkę. Wnioskodawca określa te Opłaty Eksploatacyjne jako Czynsz Dodatkowy. Z postanowień umownych wynika m.in., że Czynsz Dodatkowy stanowi udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Czynsz Dodatkowy jest oparty na faktycznie poniesionych kosztach a Najemcy w ramach Opłat Eksploatacyjnych są zobowiązani do zwrócenia kosztów.

Mając na uwadze powołane przepisy w analizowanym przypadku odnośnie Usług Konserwatorskich które mogą obejmować prace budowlane takie jak: remont podłóg posadzek, naprawę elewacji budynków, naprawę czy też wymianę okien szklanych balustrad i inne usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, nie można uznać iż te usługi budowlane, których koszt ponoszony jest przez Najemców w ramach Opłat Eksploatacyjnych, powinny być traktowane na równi z czynszem najmu. Usługi budowlane, których koszty w ramach Opłat Eksploatacyjnych ponoszą Najemcy powinny być poza Opłatą Eksploatacyjną gdyż są wyszczególnioną kategorią należności określaną przez Wnioskodawcę jako Czynsz Dodatkowy, który jest kalkulowany w oparciu o wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem Budynku lub Parku. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu (w ramach której pobierany jest czynsz najmu określany jako czynsz stały, podstawowy) oraz Usługi Konserwacyjne dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków. Jednakże, te Usługi Konserwacyjne co wynika z ich charakteru i specyfiki nie wpisują się w Czynsz dodatkowy, który Wnioskodawca traktuje na równi z czynszem najmu. Usługi Konserwacyjne są niezależne i samodzielne możliwe do zrealizowania oddzielnie bez uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Jak wskazuje Wnioskodawca z postanowień umownych wynika, że Najemca zapłaci Wynajmującemu Czynsz Dodatkowy stanowiący udział Najemcy we wszystkich kosztach operacyjnych poniesionych przez Wynajmującego w związku z utrzymaniem oraz zarządzaniem Parkiem lub Budynkiem. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę poniesionych kosztów związanych z funkcjonowaniem / utrzymaniem Inwestycji w przeliczeniu na poszczególnych Najemców a następnie Wnioskodawca i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic. Zatem pomimo tego, iż rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac w ramach Usług Konserwacyjnych, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę a później poprzez Opłaty Eksploatacyjne (Czynsz dodatkowy) jako dany najemca będzie zobowiązany ponosić nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę zrównaną z czynszem najmu. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu oraz Usługi Konserwacyjne, które powinny być poza Opłatą Eksploatacyjną.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Konserwacyjne, o których mowa w załączniku 14 do ustawy, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługodawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto mając na uwadze, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi w celu świadczenia usług na rzecz Najemcy Usługodawcy świadczący przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem Wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w ramach Usług konserwacyjnych będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Faktury wystawiane przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace stanowiące Usługi Konserwatorskie o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Usługodawców tj. przez wykonawcę świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.60.2017.1.KT Organ podkreśla, że co do zasady w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego czy też tego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie może mieć decydującego wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Spółka powołała we wniosku ww. interpretację indywidualną, która jej zdaniem potwierdza przedstawione stanowisko w analizowanej sprawie. Należy jednak zauważyć, że wskazana interpretacja wydana została na podstawie odmiennego stanu faktycznego, gdzie nie zaistniały wszystkie okoliczności, takie jak w sprawie Spółki. Interpretacja ta doprawdy odnosi się do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz odnosi się m.in. do kompleksowego zarządzania centrami handlowymi, zatem do innego stanu faktycznego. Tym samym nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że ww. interpretacja potwierdza stanowisko Spółki.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we w wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.