Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.577.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym koszty FMX podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym koszty FMX podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.577.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób. Przy świadczeniu tych usług Spółka korzysta ze wsparcia innych przewoźników autokarowych (tzw. Y), którzy na zlecenie Spółki, przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez nich kierowców, dokonują przewozu osób pod marką X na trasach obsługiwanych przez Spółkę na podstawie posiadanego przez Spółkę zezwolenia - jest to podstawowa forma współpracy Spółki z Y. Zdarza się jednak, że Spółce nie udaje się otrzymać urzędowego zezwolenia na obsługę danej linii komunikacyjnej, zaś zezwolenie na obsługę tej trasy uzyskiwane jest przez Y. W takim przypadku, model współpracy z Y zakłada, że_:_

\- Spółka, działając w charakterze agenta, dokonuje sprzedaży biletów na przewozy autokarowe wykonywane przez Y w zamian za wynagrodzenie w formie prowizji agencyjnej, której wysokość uzależniona jest od wartości sprzedanych biletów, bądź też

\- Spółka nabywa od Y wszystkie bądź część miejsc w autokarach Y na danej trasie oraz dokonuje odsprzedaży tych miejsc (w formie biletów) we własnym imieniu na rzecz klientów końcowych.

Docelowo jednak, Spółka czyni starania, aby współpraca z Y odbywała się w oparciu o podstawowy model współpracy, który zakłada, że zezwolenie na wykonywanie usług przewozu osób na danej trasie posiada Spółka, zaś Y działa w charakterze podwykonawcy.

Niezależnie jednak od zastosowanego na danej trasie modelu współpracy Spółki z Y, sprzedaż biletów oraz świadczenie usług autokarowego przewozu osób w ramach współpracy z Y odbywa się pod marką X, zaś Spółka, w oparciu o poczynione uzgodnienia z Y, wykonuje zadania w zakresie poprawy jakości świadczonych usług przewozowych. Założeniem strategii biznesowej realizowanej przez Spółkę jest bowiem oferowanie klientom wysokiej jakości usług przewozowych, zarówno w modelu współpracy, w którym to Spółka posiada zezwolenie na obsługę danej trasy, jak również w sytuacji, gdy przewóz osób pod marką X odbywa się w oparciu o zezwolenie posiadane przez Y.

Z uwagi na fakt, iż przewozy realizowane są pod marką X, to Spółka ponosi w istocie ryzyko utraty renomy wśród klientów. Do niezadowolenia klienta z usług przewozowych świadczonych pod marką X może dojść w szczególności z powodu:

\- niskiej jakości obsługi pasażerów przez kierowców Y,

\- opóźnień w transporcie (tj. realizacji przewozu niezgodnie z rozkładem jazdy) na skutek nieprzewidzianych zdarzeń drogowych (jak np. utrudnienia na drogach spowodowane wypadkami),

\- awarii autokarów,

\- braku możliwości bądź trudności w skontaktowaniu się z przewoźnikiem w celu uzyskania przez klienta dodatkowych informacji bądź złożenia reklamacji,

\- niekomfortowa podróż autokarami Y.

W celu uniknięcia sytuacji, które mogłoby skutkować niezadowoleniem klienta ze świadczonych na jego rzecz usług przewozowych, Spółka podejmuje szereg działań ukierunkowanych na zaspokojenie potrzeb i oczekiwań klientów oraz zapewnienie klientom wygodnej i bezpiecznej podróży.

Działania te rozpoczynają się już na etapie rezerwacji biletu przez klienta poprzez umożliwienie klientowi uzyskania telefonicznego wparcia podczas dokonywania rezerwacji (np. gdy klient ma problemy ze znalezieniem połączenia autokarowego bądź gdy klient ma problemy z zapłatą za bilet). Czynności związane z obsługą klientów (dalej: Obsługa klienta) obejmują również odpowiedzi pisemne na zapytania klientów, pomoc w uzyskaniu przez klientów zwrotu kosztów zastępczego transportu pasażerskiego oraz obsługę skarg klientów.

W celu zminimalizowania strat wizerunkowych związanych z opóźnieniami autokarów, na bieżąco prowadzony jest monitoring ruchu autokarów Y, zaś informacje o ewentualnych opóźnieniach przekazywane są klientom. W razie awarii autokaru, organizowany jest tzw. transport zastępczy. Kierowcy Y mogą w każdym momencie liczyć na wsparcie Spółki oraz konsultacje związane z wystąpieniem w czasie podróży nieprzewidzianych zdarzeń, takich jak: wypadki na drodze czy też alternatywna trasa przejazdu (w dalszej części niniejszego wniosku świadczenia wymienione w tym akapicie będą określane jako „Kontrola ruchu”).

Dbając o komfort pasażerów w czasie podróży autokarami Y, zanim autokar zostanie oddany do użytkowania na trasie obsługiwanej pod marką X, Y zobowiązany jest ulepszyć wyposażenie tego autokaru według narzuconych mu przez Spółkę standardów. W tym celu Spółka udostępnia Y szczegółową specyfikację tego wyposażenia, obejmującą w szczególności wytyczne w zakresie sieci internetowej (Wi-Fi) oraz tzw. systemu rozrywki pokładowej. Spółka zapewnia również wsparcie (oprogramowanie, zapewnienie treści) oraz utrzymanie urządzeń użytkowanych przez kierowcę oraz pasażerów podczas podróży, takich jak smartfon z wyposażeniem, nawigacja z wyposażeniem, wifi-box/system rozrywki pokładowej oraz pozostały sprzęt techniczny (w dalszej części niniejszego wniosku świadczenia wymienione w tym akapicie będą określane jako „Doświadczenia z podróży”).

Spółka przeciwdziała ewentualnym naruszeniom wyznaczonych standardów bezpieczeństwa oraz jakości świadczonych przez Y usług przewozowych przeprowadzając m.in. kontrolę odjazdów, zachowania przez Y warunków bezpieczeństwa oraz zgodności świadczenia usług z normami przewidzianymi dla podróży w porze nocnej. Wpływ na zadowolenie klientów z podróży ma również sposób zachowania kierowców. Z tego powodu, opracowywane są, a następnie realizowane, szkolenia kierowców, m.in. na temat standardów obsługi linii autokarowych pod marką X Spółka na bieżąco monitoruje satysfakcję klientów z podróży autokarami pod marką X, przeprowadzając internetowe ankiety wśród klientów (prośba o wypełnienie ankiety przesyłana jest do podróżnego drogą online po odbytej podróży). Wynikami tych ankiet Spółka dzieli się z Y. Z uwagi na fakt, iż usługi transportowe są fizycznie wykonywane przez Y, a ponadto Spółka nie nadzoruje bezpośrednio kierowców Y, przeprowadzanie tych ankiet jest dla Spółki istotnym narzędziem kontroli jakości wykonywanych usług. Gdyby nie wiedza zaczerpnięta z tych ankiet, Spółka nie miałaby świadomości o dokonywanych przez Y naruszeniach standardów jakości świadczenia usług, co podważałoby sens prowadzenia działalności przez Spółkę w oparciu o opisany powyżej model współpracy z Y (w dalszej części niniejszego wniosku świadczenia wymienione w tym akapicie będą określane jako „Kontrola jakości”).

Spółka nie wykonuje opisanych powyżej czynności w zakresie Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży oraz Kontroli jakości we własnym zakresie. Spółka nabywa te usługi od podmiotu Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługodawca), będącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Oprócz kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem opisanych powyżej działań, Spółka ponosi również na rzecz Usługodawcy koszty administracyjne związane ze świadczeniem przez Usługodawcę opisanych powyżej usług na rzecz Spółki (dalej: Koszty administracyjne) oraz inne koszty tzw. specjalnych tematów operacyjnych mających na celu wzrost jakości świadczonych usług, jak np. projekt punktualności (dalej: Usługi pozostałe). Świadczenia związane z ponoszeniem Kosztów administracyjnych mają charakter pomocniczy do usług opisanych powyżej, w związku z czym, Spółka nie poniosłaby kosztu tych usług, gdyby nie zakup od Usługodawcy opisanych powyżej świadczeń Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości oraz Usług pozostałych.

W dalszej części niniejszego wniosku koszty Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Koszty administracyjne będą określane jako koszty usług „FMX”.

Opisany powyżej model działalności Spółki stosowany jest również przez inne podmioty operacyjne z Grupy Y, które oferują przewozy autokarowe pod marką X na terenie niemal całej Europy. Celem ujednolicenia poziomu świadczonych usług przewozowych, niezależnie od tego, który podmiot z Grupy Y zajmuje się obsługą danej trasy komunikacyjnej, świadczenie usług FMX zostało zcentralizowane i powierzone jednemu podmiotowi należącemu do Grupy. Koszty świadczenia tych usług są alokowane na poszczególne podmioty operacyjne, w tym na Spółkę, przy pomocy określonych kluczy rozliczeniowych. Usługodawca stosuje następujące klucze alokacji tych kosztów:

\- koszty Obsługi klienta - liczba biletów sprzedanych przez jednostkę operacyjną w łącznej liczbie sprzedanych biletów przez jednostki z Grupy Y,

\- koszty Kontroli ruchu - udział kilometrów przejechanych na liniach obsługiwanych przez daną jednostkę operacyjną (np. Spółkę) w łącznej liczbie kilometrów przejechanych przez wszystkie jednostki z Grupy Y,

\- koszty z Doświadczeń z podróży - ważony klucz alokacji na podstawie całkowitej liczby biletów oraz całkowitej liczby przejechanych kilometrów (50/50) przypadający na daną jednostkę operacyjną z Grupy Y,

\- koszty Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Koszty administracyjne - jeżeli bezpośrednia alokacji kosztu nie jest możliwa ze względu na ograniczenia administracyjne, stosuje się ważony klucz alokacji na podstawie całkowitej liczby biletów oraz całkowitej liczby przejechanych kilometrów (50/50) przypadający na daną jednostkę operacyjną z Grupy Y.

Z powyższego wynika, że wysokość kosztów FMX uzależniona jest zasadniczo od liczby sprzedanych biletów oraz przejechanych kilometrów. Koszty te mają zatem swój udział w bazie kosztowej wykorzystywanej przez Spółkę przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi, a zatem wpływają na ceny świadczonych przez Spółkę usług.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Działania Usługodawcy w zakresie usług określonych we wniosku jako Obsługa klienta obejmują:

\- telefoniczną obsługę klientów Spółki (np. gdy klient Spółki ma problemy ze znalezieniem połączenia autokarowego bądź gdy klient ma problemy z zapłatą za bilet może zadzwonić na infolinię obsługiwaną przez Usługodawcę i uzyskać odpowiednią pomoc),

\- odpowiedzi na pisemne zapytania klientów kierowane do Spółki drogą pocztową lub drogą elektroniczną (e-mail bądź internetowy formularz kontaktowy). Zapytania klientów dotyczą m.in. procedury zwrotu kosztów biletów w sytuacji anulowania rezerwacji,

\- obsługę skarg klientów Spółki.

Działania Usługodawcy w zakresie usług określonych we wniosku jako Kontrola ruchu obejmują działania związane z wystąpieniem:

\- opóźnień w podróży, w ramach których Usługodawca przekazuje podróżnym (klientom Spółki) informację o opóźnieniach w podróży (wymóg informowania podróżnych o opóźnieniach jest nakładany na Spółkę na mocy przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16.02.2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym oraz zmieniające rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 (Dz. U. UE L nr 55/1; dalej: Rozporządzenie 181/2011);

\- awarią autokaru, w ramach których:

· podróżni informowani są przez Usługodawcę (drogą e-mail bądź wiadomością sms) o zaistniałej awarii i o tym, że Spółka zajmuje się rozwiązaniem problemu,

· w przypadku, gdy podróż nie może być kontynuowana autokarem, który uległ awarii, Usługodawca wyszukuje inne autokary, które mogą zabrać podróżnych do ich celu podróży, względnie do następnego przystanku/dworca;

· jeżeli w pobliżu zdarzenia nie przejeżdża żaden autokar, który mógłby zabrać pasażerów, Usługodawca wyszukuje transport zastępczy, co wiąże się z prowadzeniem rozmów/negocjacji z innymi firmami przewozowymi/korporacjami taksówkarskimi na temat wyceny usług transportu pasażerów autokaru, który uległ awarii. Następnie Usługodawca informuje pasażerów (e-mail bądź sms) o dostępnych rozwiązaniach;

· pasażerowie, którzy czekają na najbliższym przystanku, są informowani przez Usługodawcę o rozwiązaniu (np. że autokar może zostać naprawiony i ma tylko opóźnienie albo że autokar nie może zostać naprawiony i zostanie zorganizowany pojazd zastępczy), każdorazowo postępując zgodnie z przepisami Rozporządzenia 181/2011.

\- wypadkiem z udziałem autokaru, w ramach których:

· Usługodawca informuje klientów o tym, że Spółka zajmuje się rozwiązaniem problemu. W zależności od charakteru wypadku oraz poniesionych szkód (autokar nie uległ zniszczeniu, ma niewielkie zniszczenia bądź też nie nadaje się do dalszej jazdy), Usługodawca udziela wsparcia kierowcy autokaru oraz stara się znaleźć rozwiązanie dla poszczególnych pasażerów;

· w przypadku, gdy wśród pasażerów są poszkodowani, Usługodawca upewnia się, czy zostały wezwane odpowiednie służby ratunkowe, próbując jednocześnie ustalić liczbę poszkodowanych osób. Informacje te są przekazywane do odpowiednich komórek organizacyjnych Usługodawcy (np. do działu obsługi klienta, do działu prasowego), gdzie te informacje są dalej przetwarzane;

· jeżeli autokar nie może kontynuować jazdy, Usługodawca wyszukuje autokar, który będzie przejeżdżać obok, aby zabrać pasażerów do ich punktu docelowego, względnie do najbliższego przystanku autokarowego.

Usługodawca informuje podróżnych (e-mail bądź sms) o dostępnych rozwiązaniach;

· jeżeli w pobliżu nie przejeżdża żaden autokar, Usługodawca wyszukuje transport zastępczy kontaktując się z innymi przewoźnikami autokarowymi/korporacjami taksówkarskimi z zapytaniem o wycenę usług transportu pasażerów autokaru, który uległ wypadkowi. Następnie Usługodawca informuje pasażerów (e-mail bądź sms) o dostępnych rozwiązaniach;

· pasażerowie, którzy czekają na najbliższym przystanku, są informowani przez Usługodawcę o rozwiązaniu (np. że autokar może zostać naprawiony i ma tylko opóźnienie albo że autokar nie może zostać naprawiony i zostanie zorganizowany pojazd zastępczy), każdorazowo postępując zgodnie z przepisami Rozporządzenia 181/2011;

\- incydentów, w ramach których:

· Usługodawca, po uzyskaniu informacji zdarzeniu (np. od kierowcy), identyfikuje rodzaj incydentu oraz dokonuje jego klasyfikacji (zdarzenia te mogą polegać np. na agresywnym zachowaniu jednego z pasażerów bądź też o fizycznym ataku, agresji na kierowcę);

· Usługodawca zbiera informacje/dokumenty związane z tym zdarzeniem, ustala tożsamość sprawcy zdarzenia i upewnia się, że informacja o tym zdarzeniu została przekazana policji;

· Usługodawca informuje pasażerów (e-mail bądź sms), że Spółka wie o zaistniałym zdarzeniu i stara się rozwiązać problem;

· w przypadku, gdy zdarzenie kończy się wyłącznie na zabraniu sprawcy zdarzenia przez policję, podróż jest kontynuowana z opóźnieniem. Jeśli jednak w wyniku zdarzenia kierowca został ranny i nie może kontynuować jazdy, Usługodawca podejmuje analogiczne działania jak w przypadku awarii autokaru bądź wypadku.

W ramach działań Usługodawcy określonych we wniosku jako Doświadczenia z podróży:

\- Usługodawca udostępnia Spółce, do wykorzystania w autokarach, system rozrywki pokładowej wraz z treścią, system nawigacyjny na telefon (dla kierowcy), system zapewniający dostęp do Internetu (Wi-Fi) na pokładzie autokaru oraz inne systemy wykorzystywane w urządzeniach na pokładzie autokaru;

\- w przypadku awarii tych systemów bądź sprzętu, Usługodawca zapewnia Spółce bieżące wsparcie, polegające w szczególności na zdalnej naprawie danego systemu, kontaktowaniu się z operatorem telefonicznym celem rozwiązania problemu z brakiem Internetu na pokładzie autokaru;

Działania Usługodawcy w zakresie usług określonych we wniosku jako Kontrola jakości obejmują:

\- mierzenie przez Usługodawcę jakości usług świadczonych przez Y na rzecz klientów Spółki, poprzez przeprowadzanie ankiet wśród pasażerów, po odbytej podróży. Raporty z tych ankiet są następnie przekazywane Spółce. Raporty te obejmują informację na temat stopnia zadowolenia klientów (pasażerów) z kierowców, autokarów czy też dostępności Wi-Fi. Informacje te są następnie wykorzystywane przez Spółkę do poprawy jakości świadczonych na rzecz klientów usług;

\- szkolenie przez Usługodawcę kierowców autokarów ze standardów obsługi klienta obowiązujących w Spółce. Szkolenia te przeprowadzane są poprzez udostępniony przez Usługodawcę system, który wyświetla materiały szkoleniowe, kursy oraz weryfikuje wiedzę kierowców przeprowadzając egzaminy ze znajomości tych standardów. W szczególności, celem szkoleń jest poinstruowanie kierowców w jaki sposób mają komunikować się z pasażerami;

\- weryfikację przez Usługodawcę stosowania się Y oraz ich kierowców do standardów wyznaczonych przez Spółkę (przykładowo poprzez sprawdzenie, czy kierowca nosi odpowiedni uniform). W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności, Usługodawca przekazuje odpowiednią informację do Spółki oraz Y.

Usługi pozostałe to świadczenia ukierunkowane na poprawę jakości świadczonych usług. Przykładem takiej usługi jest organizacja przez Usługodawcę usługi pod nazwą „projekt punktualności”, której celem jest identyfikacja najgorzej operowanych linii autokarowych oraz przyczyn słabych wyników tych linii, biorąc pod uwagę w szczególności takie kryteria jak: opóźnienie na pierwszym przystanku, nieplanowane postoje, ruch uliczny, naprawy autokarów w trakcie przejazdów, itd. W ramach Usług pozostałych realizowane są również przez Usługodawcę świadczenia związane z śledzeniem autokarów przy pomocy systemu GPS oraz nawigacji. Mianowicie, w celu poprawy połączeń (skomunikowania) autokarów, Usługodawca wypracowuje rozwiązanie, dzięki którego Y mogą wybrać najlepszą możliwą trasę z uwzględnieniem ograniczeń w ruchu. Celem Usług pozostałych jest przede wszystkim wzrost punktualności, a przez to również wzrost zadowolenia klientów z podróży, co przyczynia się do poprawy wyników obsługi danej linii.

Koszty administracyjne ponoszone są przez Usługodawcę przy okazji świadczenia na rzecz Spółki usług Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości oraz Usług pozostałych (Spółka nie poniosłaby kosztu tych usług, gdyby nie zakup od Usługodawcy opisanych powyżej świadczeń). Pomimo tego, że Koszty administracyjne nie stanowią odrębnej kategorii usług, na potrzeby rozliczeń z tytułu świadczenia przez Usługodawcę usług FMX, koszty te zostały wyodrębnione i pokazane jako osobny składnik wynagrodzenia należnego Usługodawcy. Koszty administracyjne odzwierciedlają odpowiednią część kosztów pośrednich ponoszonych przez Usługodawcę, które przypadają na Usługi FMX świadczone na rzecz Spółki.

2\. W ocenie Spółki, usługi świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę, określane jako „Obsługa klienta”, należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 82.99.19.0 \- Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja N, Dział 82 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalnością gospodarczej), z wyjątkiem usług telefonicznej obsługi klientów Spółki, wchodzących w skład usług Obsługi klienta, które zdaniem Wnioskodawcy należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center) (sekcja N, Dział 82 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalnością gospodarczej).

W ocenie Spółki, usługi świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę, określane jako „Kontrola ruchu”, należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 52.21.29.0 \- Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (sekcja H, Dział 52 - Transport i Gospodarka Magazynowa)

W ocenie Spółki, usługi świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę, określane jako „Doświadczenia z podróży”:

\- w części dotyczącej udostępnienia Spółce systemów obsługujących urządzenia w autokarze (jak np. system rozrywki pokładowej wraz z treścią) należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 58.29.50.0 \- Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych (sekcja J, Dział 58 - Usługi związane z działalnością wydawniczą),

\- w części dotyczącej wsparcia technicznego przy rozwiązywaniu problemów z funkcjonowaniem systemów oraz sprzętu w autokarach należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 62.02.30.0 \- Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

W ocenie Spółki, usługi świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę, określane jako „Kontrola jakości”:

\- w części dotyczącej mierzenia przez Usługodawcę jakości usług świadczonych przez Y na rzecz klientów Spółki należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja N, Dział 82 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalnością gospodarczej),

\- w części dotyczącej przeprowadzania szkoleń przez Usługodawcę kierowców autokarów ze standardów obsługi klienta obowiązujących w Spółce należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja P, Dział 85 - Usługi w zakresie edukacji),

\- w części dotyczącej weryfikacji przez Usługodawcę stosowania się Y oraz ich kierowców do standardów wyznaczonych przez Spółkę należy zaklasyfikować do PKWiU 2008: 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja M, Dział 74 - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna).

W ocenie Spółki, usługi świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę, określane jako „Usługi pozostałe” należy zaklasyfikować do PKWiU 2008 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja M, Dział 74 - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna).

Z uwagi na fakt, iż Koszty administracyjne dotyczą wszystkich kategorii usług składających się na Usługi FMX, w ocenie Spółki, Koszty administracyjne nie stanowią odrębnej kategorii usług, w związku z czym, powinny być proporcjonalnie przypisane do pozostałych ww. usług FMX.

Zasadniczo jednak, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Usługodawcę, które generują Koszty administracyjne, polegają na świadczeniu usług, które należy zaliczyć do PKWiU 2008: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane (sekcja N, Dział 82 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalnością gospodarczej).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonane powyżej przyporządkowanie świadczonych na rzecz Spółki usług Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Kosztów administracyjnych do symbolu PKWiU i nazwy grupowania jest opinią Wnioskodawcy co do prawidłowej klasyfikacji ww. usług i jest oparte na najlepszej wiedzy Wnioskodawcy co do charakteru tych usług.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że konstrukcja złożonego Wniosku polegająca na opisaniu zakresu świadczonych na rzecz Spółki usług bez podawania symbolu klasyfikacji PKWiU wynika z faktu, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji, w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak również to, że w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie była ona, jako wnioskodawca w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, zobowiązana do zawarcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU odnoszącego się do Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Kosztów administracyjnych, które są świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę. W efekcie, w opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie, we Wniosku, uzupełnionym o szczegółowy opis tych usług przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 1 Organu, zostały zawarte wszystkie niezbędne elementy, będące wystarczającą podstawą do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. podejście wynika z orzecznictwa wypracowanego przez sądy administracyjne. W szczególności, w tym zakresie należy przywołać:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, w którym sąd podkreślił, że: „Sąd w tym składzie orzekającym uznał wobec tego, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną była ocena charakteru czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc, ustalenie, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: (\`(...)\`), stanowią usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 PDOP. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.”,

\- oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18, w którym sąd uznał, że: „Zdaniem Sądu, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwrócić uwagę na fakt, że w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU tak jak to uczynił chociażby w art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT”.

3\. Poniżej Spółka przedstawia zależności występujące pomiędzy nabywanymi przez Spółkę usługami FMX a świadczonymi przez Spółkę usługami.

Bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę od Usługodawcy usługami Obsługi klienta a świadczonymi przez Spółkę usługami przejawia się tym, iż usługi Obsługi klienta są elementem sprzedawanej na rzecz klienta usługi transportu osób, za czym przemawiają następujące okoliczności:

\- bez nabycia usług Obsługi klienta klient nie mógłby liczyć m.in. na pomoc Spółki w procesie rezerwacji biletu czy też na obsługę składanych przez niego reklamacji,

\- w założeniu, proces rezerwacji kończy się sprzedażą biletu, co generuje po stronie Spółki przychód podatkowy - jest to więc element procesu skutkujący osiągnięciem przez Spółkę przychodu z tytułu świadczonych usług,

\- elementarnym prawem klienta (podróżnego) jest złożenie reklamacji na usługi Spółki (nabywanie usług Obsługi klienta w tym zakresie warunkuje zatem świadczenie przez Spółkę usług autokarowego przewozu osób),

\- faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami usług Obsługi klienta są zasadniczo podróżni, gdyż to oni korzystają z możliwości rozmowy telefonicznej z konsultantem, który udzieli im wsparcia przy dokonywaniu rezerwacji oraz przyjmie ich reklamację.

Bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę od Usługodawcy usługami Kontroli ruchu a świadczonymi przez Spółkę usługami przejawia się tym, iż usługi Kontroli ruchu są elementem sprzedawanej na rzecz klienta usługi transportu osób, za czym przemawiają następujące okoliczności:

\- konieczność informowania podróżnych o ewentualnych opóźnieniach oraz zapewnienia podróżnym zastępczego środka transportu, w razie ewentualnej awarii autokaru, wynika z przepisów prawa, tj. z Rozporządzenia 181/2011 (bez zapewnienia tego rodzaju świadczeń Spółka nie byłaby uprawniona do świadczenia usług transportu autokarowego osób),

\- usługi Kontroli ruchu świadczone są przez Ustawodawcę w momencie wykonywania przez Spółkę usługi transportu osób (w przypadku niewykonywania usług transportu osób, usługi Kontroli ruchu nie byłyby świadczone),

\- zapewnienie zastępczego środka transportu, na wypadek ewentualnej awarii autokaru, warunkuje wykonanie usługi transportowej, do której wykonania zobowiązała się Spółka,

\- brak wsparcia Spółki w zakresie usług Kontroli ruchu skutkowałby z pewnością wzrostem niezadowolenia klientów z powodu opóźnień w podróży,

\- faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami usług Kontroli ruchu są zasadniczo podróżni, gdyż to oni korzystają z informacji o ewentualnych opóźnieniach oraz dostępnych alternatywnych sposobach kontynuowania podróży (na wypadek awarii autokaru), możliwości kontynuowania dalszej podróży z pomocą zorganizowanej przez Usługodawcę komunikacji zastępczej.

Bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę od Usługodawcy usługami Doświadczeń z podróży a świadczonymi przez Spółkę usługami przejawia się tym, iż usługi Doświadczeń z podróży są elementem sprzedawanej na rzecz klienta usługi transportu osób, za czym przemawiają następujące okoliczności:

\- Klienci są informowani, że w trakcie podróży będą mogli korzystać z tzw. systemu rozrywki pokładowej, do którego prawa Spółka nabywa od Usługodawcy,

\- Klienci nie mogliby podróżować w komfortowych warunkach, korzystając m.in. z systemu rozrywki pokładowej (z wyświetlanych treści, np. filmów) czy też z Internetu (Wi-FI) dostępnego na pokładzie autokaru, gdyby Spółka nie nabyła od Usługodawcy usług Doświadczenia z podróży,

\- nabywane przez Spółkę od Usługodawcy prawo do korzystania z systemu nawigacji przez kierowcę autokaru jest bezpośrednio wykorzystywane przez kierowcę w trakcie realizowanej podróży i pozwala kierowcy odpowiednio zareagować na wypadek wyświetlenia się w nawigacji informacji o problemach na drodze (w szczególności poprzez zmianę trasy przejazdu),

\- faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami usług Doświadczeń z podróży są zasadniczo podróżni, gdyż to oni korzystają z komfortu w czasie podróży oraz punktualności przejazdu dzięki omijaniu przez kierowcę miejsc na trasie, w których pojawiły się zahamowania w ruchu ulicznym.

Bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę od Usługodawcy usługami Kontroli jakości a świadczonymi przez Spółkę usługami przejawia się tym, iż usługi Kontroli jakości są elementem sprzedawanej na rzecz klienta usługi transportu osób, za czym przemawiają następujące okoliczności:

\- gdyby nie zakup przez Spółkę od Usługodawcy usług Kontroli jakości, usługi przewozowe na trasach zarządzanych przez Spółkę nie mogłyby być świadczone według przyjętych w Grupie standardów, w efekcie czego poziom satysfakcji klientów z oferowanych przez Spółkę usług byłby dużo niższy,

\- brak kontroli nad jakością usług transportowych świadczonych przez Z skutkowałby zapewne wzrostem niezadowolenia klientów z usług Spółki, a przez to utratą klientów,

\- rezygnacja Spółki z zakupu usług szkoleniowych kierowców od Usługodawcy zakończyłaby się z pewnością pogorszeniem się poziomu obsługi klientów w trakcie podróży,

\- faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami usług Kontroli jakości z podróży są zasadniczo podróżni, gdyż to oni korzystają z jakości świadczonych przez Spółkę usług, w tym z profesjonalnej i kulturalnej obsługi przez kierowców autokarów.

Bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę od Usługodawcy Usługami pozostałymi a świadczonymi przez Spółkę usługami przejawia się tym, iż:

\- jakość usług Spółki byłaby niższa, gdyby nie ponoszenie kosztów Usług pozostałych, takich jak koszty „projektu punktualności”.

\- faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami Usług pozostałych są zasadniczo podróżni, gdyż to oni korzystają z jakości świadczonych przez Spółkę usług, w tym w szczególności z punktualności autokarów.

Bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami wykazują również Koszty administracyjne, gdyż ich zakup przez Spółkę od Usługodawcy warunkuje świadczenie pozostałych usług FMX, tj. usług Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości oraz Usług pozostałych, które są wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę usług.

Należność Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług Doświadczeń z podróży obejmuje koszty nabycia przez Usługodawcę licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych (w autokarze), takich jak np. system rozrywki pokładowej, którymi Usługodawca obciąża Spółkę w ramach opłat FMX (Doświadczenia z podróży) za prawo do korzystania z tych systemów przez Spółkę, inaczej mówiąc, koszty nabycia przez Usługodawcę licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych stanowią element wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług Doświadczeń z podróży.

### Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym koszty FMX podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym koszty FMX nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że:

\- usługi Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Kosztów administracyjnych nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z wyjątkiem usług Doświadczeń z podróży, w części dotyczącej nabycia przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych, które mieszczą się w sformułowaniu „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7” zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

\- szczegółowe uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało przedstawione we Wniosku, w części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, zatytułowanej „Usługi FMX jako świadczenia niemieszczące się w katalogu usług niematerialnych objętych limitem”,

\- usługi Doświadczeń z podróży, w części dotyczącej nabycia przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych, pomimo tego, iż mieszczą się w negatywnym katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, gdyż koszty nabycia tych opłat/należności, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług autokarowego przewozu osób (w szczególności, z systemów tych korzystają podróżni w trakcie odbywanych podróży), w związku z czym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają analizowanemu ograniczeniu,

\- w przypadku uznania przez Organ, iż usługi Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży (inne niż nabycie praw do systemów pokładowych), Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Kosztów administracyjnych, w całości lub w części, są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tej regulacji, gdyż koszty nabycia tych usług zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług autokarowego przewozu osób, w związku z czym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają analizowanemu ograniczeniu,

\- szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało przedstawione we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 3 Organu powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych - uwagi ogólne

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) do ustawy o CIT zostały wprowadzone regulacje art. 15e limitujące wartość kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, które mogą zostać rozpoznane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów. Z początkiem 2019 r. przepisy art. 15e ustawy o CIT uległy nieznacznej modyfikacji w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej\[@\]https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż – w odczuciu autorów wspomnianej ustawy nowelizującej - są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle przytoczonej regulacji, restrykcjom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zasadniczo koszty wynikające z transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), których przedmiotem jest nabycie świadczeń wymienionych w tym przepisie. Warunki zastosowania tej regulacji mają zatem charakter podmiotowy (związany z wzajemną relacją pomiędzy podatnikiem a świadczeniodawcą) oraz przedmiotowy (związany z przedmiotem nabywanych świadczeń).

Należy jednak zauważyć, że analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o czym stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, nie dotyczy kosztów tych świadczeń, które łącznie spełniają następujące warunki:

\- stanowią koszty uzyskania przychodów,

\- są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z uwagi na fakt, iż przychody związane z nabywaniem opisanych w stanie faktycznym świadczeń osiągane są z tytułu wykonywania przez Spółkę usług, do rozważenia pozostaje ocena kosztów FMX pod kątem:

\- spełniania ogólnych przesłanek potrącalności kosztów FMX jako kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem negatywnego katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz

\- istnienia bezpośredniego związku kosztów FMX z przychodami Spółki z tytułu świadczonych usług.

Koszty FMX jako koszty uzyskania przychodów Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o CIT nie wymienia kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby określony wydatek (koszt) mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Warunkiem tym jest wykazanie przez podatnika, że poniesienie wydatku wiązało się z zamiarem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.22.2017.2.BD) wskazują, że dla ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze ogólny charakter art. 15 ust. 1 ustawy CIT, każdy z wydatków należy rozpatrywać indywidualnie celem określenia jego kwalifikacji podatkowej.

W szczególności, należy przeanalizować, czy związek wydatku z działalnością gospodarczą może przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Istotą tej analizy jest określenie, czy na tle danych okoliczności faktycznych i prawnych wydatek miał charakter racjonalny i celowy. Mianowicie, czy odnosi się do przychodów faktycznie osiągniętych przez podatnika lub tych, których podatnik mógł obiektywnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, ponoszenie wydatków FMX ma na celu podwyższenie jakości świadczonych usług przewozowych, przyczyniając się do wzrostu zadowolenia klientów z podróży, a przez to do wzrostu przychodów ze sprzedaży biletów na linie obsługiwane pod marką X. Zatem, bez wątpienia, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup usług FMX mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Jednocześnie, należy zauważyć, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, należy stwierdzić, że koszty FMX spełniają ogólne warunki potrącalności jako koszty uzyskania przychodów.

Bezpośredni związek z przychodami kosztów FMX

Wydatek poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego, który mieści się w negatywnym katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie jest objęty zakresem zastosowania omawianego ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o ile koszt ten wykazuje bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym, kluczowa jest odpowiedź na pytanie czy koszty FMX zaliczane są do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami.

Ustawa o CIT nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem usługi. W tej sytuacji, pozostaje posłużenie się potocznym znaczeniem wyrażenia „bezpośredni”, które definiowane jest m.in. jako _„_dotyczący kogoś lub czegoś wprost”_._ Jednocześnie należy zauważyć, że w analizowanej regulacji ustawodawca posłużył się rzeczownikami odczasownikowymi, takimi jak „wytworzenie”, „nabycie” oraz „świadczenie”, co wskazuje na to, że ów bezpośredni związek powinien łączyć koszt z procesem, a więc czynnością składającą się na wytworzenie, nabycie lub świadczenie. Do podobnych wniosków doszedł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 246/19). W zgodzie z dokonaną wykładnią wyrażenia „bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” w oparciu o słownikowe znaczenie użytych pojęć pozostaje również rezultat wykładni tej regulacji na bazie dorobku doktryny podatkowej wypracowanego na gruncie regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określającej zasady rozpoznawania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Pomimo braku definicji „kosztu bezpośrednio związanego z przychodem” przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Inaczej mówiąc, gdy uzyskanie przychodu uzależnione jest od poniesienia danego kosztu, koszt ten należy potraktować jako bezpośrednio związany z przychodem (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1750/2020). Z kosztem bezpośrednio związanym z przychodem mamy zatem do czynienia, gdy pomiędzy tym kosztem a osiąganymi przez podatnika przychodami istnieje związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu warunkuje osiągnięcie przychodu.

Różnica pomiędzy art. 15e ust. 4 ustawy o CIT a rozpatrywaną regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT sprowadza się jednak do tego, że bezpośredni związek ma łączyć koszt z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a nie z przychodem. Przenosząc zatem zaprezentowane powyżej rozumienie „bezpośredniego związku” na grunt analizowanej regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w kontekście związku kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi), należy stwierdzić, że „koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” to taki koszt, którego poniesienie warunkuje nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi. Pogląd ten jest szeroko prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19), w którym sąd stwierdził, iż „Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi.”

W judykaturze zwraca się również uwagę na to, że analizę istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z procesem wytworzenia/nabycia towaru lub świadczenia usługi należy przeprowadzać z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz stosowanego modelu biznesowego. Aspekt ten dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2608/19), wyjaśniając, iż „Wyłączenie ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy tych kosztów, które przy przyjętym przez podatnika sposobie wytworzenia, nabycia towaru lub świadczenia usługi, są niezbędne, czyli inaczej mówiąc, tych, które pozostają w takim związku przyczynowo- skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.” Zwrócił na to uwagę również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 26/19). W opinii tego sądu: „analizując ów bezpośredni związek należy zatem w pierwszej kolejności określić czym zajmuje się dany podmiot gospodarczy, jakie wykonuje usługi, a dopiero następnie ustalić, które z nabywanych świadczeń stanowią konieczne, niezbędne i nierozerwalne elementy wykonywanych przezeń usług, a które koszty ogólne prowadzonej działalności.”

Pomocne w procesie wykładni regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT mogą być również wyjaśnienia do tego przepisu opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF)

W części tych wyjaśnień, zatytułowanych „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” wskazano, że „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." Zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wpływu danego kosztu na cenę towaru lub usługi nie pozwala na wyznaczenie wyraźnej granicy pomiędzy kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, gdyż w założeniu podmiot gospodarczy wyznacza cenę swoich produktów uwzględniając konieczność pokrycia wszelkich kosztów prowadzenia działalności, a więc również kosztów ogólnych, niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcji, handlu czy też świadczeniem usług. Należy zresztą odnotować, iż autor tych Wyjaśnień przyznał, że zaprezentowana konkluzja opiera się o funkcjonalną wykładnię omawianej regulacji. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia funkcjonalna jest subsydiarna (pomocnicza) względem wykładni językowej (NSA w wyroku z dnia 29.04.2021 r., sygn. akt I FSK 1274). Stąd, pomimo tego, iż wpływ kosztu na kształtowanie ceny produktu w świetle analizowanego przepisu ma oczywiście znaczenie, to nie może to być okoliczność wyłącznie decydująca o stosowaniu bądź nie omawianej regulacji. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub świadczeniem usługi ma kryterium wypracowanego w oparciu o językową wykładnię regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT, która sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie (nabycie) konkretnego produktu lub świadczenie usługi, mając na uwadze przyjęty przez podatnika model biznesowy oraz rodzaj towaru bądź charakter świadczonej usługi.

Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że gdyby nie zakup przez Spółkę od Usługodawcy usług FMX, usługi przewozowe na trasach zarządzanych przez Spółkę nie mogłyby być świadczone według przyjętych w Grupie Y standardów, w efekcie czego poziom satysfakcji klientów z oferowanych przez Spółkę usług byłby dużo niższy.

Bez nabycia usług Obsługi klienta klient nie mógłby liczyć w szczególności na pomoc w procesie rezerwacji biletu czy też na obsługę składanych przez niego reklamacji. Brak wsparcia Spółki w zakresie usług Kontroli ruchu skutkowałby z pewnością wzrostem niezadowolenia klientów z powodu opóźnień w podróży. Klienci nie mogliby podróżować w komfortowych warunkach, korzystając m.in. z systemu rozrywki pokładowej, gdyby Spółka nie nabyła od Usługodawcy usług Doświadczenia z podróży. Brak kontroli nad jakością usług transportowych świadczonych przez Y skutkowałby zapewne wzrostem niezadowolenia klientów z usług Spółki, a przez to utratą klientów. Z kolei, pogorszeniem poziomu obsługi klientów w trakcie podróży mogłaby się zakończyć rezygnacja Spółki z zakupu usług szkoleniowych kierowców. Jakość usług Spółki byłaby niższa, gdyby nie ponoszenie kosztów Usług pozostałych, takich jak koszty „projektu punktualności”. Niezbędny jest również zakup Usług administracyjnych, gdyż ich wykonanie warunkuje świadczenie pozostałych usług FMX.

Przedstawione powyżej okolicznością świadczą o tym, że Spółka nie mogłaby wykonywać swoich usług, przy zachowaniu standardów jakości tych usług, bez nabywania opisanych w stanie faktycznym usług FMX.

Uzasadnione jest również wyłączenie z omawianego ograniczenia kosztów usług, z których bezpośrednio korzysta nabywca towarów bądź usługobiorca usług świadczonych przez podatnika, a więc tego rodzaju świadczeń, które zostały wprost wkomponowane w sprzedawany przez podatnika produkt. Do podobnego wniosku doszedł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.09.2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 26/19), stwierdzając, iż „świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem usługi to te nabywane przez usługodawcę we własnym imieniu ale na rzecz usługobiorcy, który staje się w ten sposób głównym korzystającym z tych świadczeń. Jeśli zaś korzystającym jest tylko i wyłącznie usługodawca, to można mówić co najwyżej o związku pośrednim, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej.”

Nie bez znaczenia jest zatem okoliczność, iż faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami usług FMX są zasadniczo podróżni, gdyż to oni uzyskają korzyść:

\- z możliwości rozmowy telefonicznej z konsultantem, który udzieli im wsparcia przy dokonywaniu rezerwacji oraz przyjmie ich reklamację,

\- z informacji o ewentualnych opóźnieniach podróży,

\- z systemu rozrywki pokładowej,

\- z jakości świadczonych usług transportowych przez Y,

\- z komfortu w czasie podróży.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług FMX nie mają charakteru ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki. Nie odnoszą się one bowiem do całokształtu działalności Spółki, lecz do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę. Poza tym, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, koszty usług FMX wpływają na cenę świadczonych przez Spółkę usług (nakłady czynione przez Spółkę na osiągnięcie wysokiego standardu świadczonych usług przewozowych siłą rzeczy muszą mieć odzwierciedlenie w cenie biletu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że nabywane od Usługodawcy usługi FMX stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, w związku z czym, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Usługi FMX jako świadczenia niemieszczące się w katalogu usług niematerialnych objętych limitem

Nawet jeśli Organ zajmie odrębne stanowisko, tj. uzna, że usługi FMX nie wykazują bezpośredniego związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rozpatrywane usługi FMX mieszczą się w grupie usług niematerialnych objętych analizowanym ograniczeniem.

Regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zawiera w istocie dwa zbiory świadczeń podlegających limitowaniu. Mianowicie, są to:

\- świadczenia wprost wymienione w tym przepisie, tj. doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,

\- świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wprost wymienionych powyżej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 103/21).

Kierując się prezentowaną w orzecznictwie dyrektywą wykładni wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze”, w opinii Wnioskodawcy, proces oceny danego świadczenia o niematerialnym charakterze pod kątem objęcia limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinien polegać na:

\- identyfikacji czynności wykonywanych w ramach danego świadczenia oraz cech charakterystycznych tych czynności,

\- ustalenie, które ze zidentyfikowanych cech są charakterystyczne również dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

\- stwierdzenie czy cechy wspólne dla danej usługi niematerialnej oraz świadczeń określonych w rozpatrywanej regulacji przeważają nad cechami danej usługi właściwymi dla innych świadczeń, tj. niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jeśli chodzi o charakterystykę usług FMX, zostały one przedstawione we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Analizując świadczenia wchodzące w skład usług FMX pod kątem posiadania wspólnych cech z usługami niematerialnymi wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pod rozwagę warto poddać analizę ich podobieństwa z usługami doradczymi, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Pojęcie „usług doradczych” nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Zgodnie z potocznym rozumieniem wyrażenia „doradztwa”, oznacza ono „udzielanie fachowych porad” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). W wyroku z dnia 21 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 105/20) WSA w Warszawie wyjaśnił, iż „Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.”

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby w ramach usług FMX Usługodawca udzielał Spółce jakichkolwiek porad związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Usługodawca świadczy co prawda usługi szkoleniowe dla kierowców Y, jednak przekazywana na tych szkoleniach wiedza nie ma na celu rozwiązywanie konkretnych (aktualnych) problemów związanych ze świadczeniem usług przewozowych, lecz ma na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz zadowolenia podróżnych z podróży. Cecha ta odróżnia nabywane w ramach usług FMX usługi szkoleniowe od usług doradczych, które są objęte limitowaniem w zakresie rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów. Rozróżnienie tych usług zaakcentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1033/19). Sąd ten zaprezentował następujące stanowisko: „O ile usługa doradcza ma na celu rozwiązanie określonego problemu zidentyfikowanego u korzystającego z tej usługi lub sygnalizowanego przez korzystającego z tej usługi, czemu mają służyć udzielane, rady, porady i wskazówki, o tyle usługa szkoleniowa ma na celu wyposażenie korzystającego z tej usługi w wiedzę niezbędną do rozwiązywania pojawiających się w przyszłości problemów. Mówiąc inaczej, o ile doradca poszukuje rozwiązań dla danego problemu i wskazuje te rozwiązania nabywcy świadczonej usługi, o tyle nauczyciel, wykładowca, szkoleniowiec kształci ucznia/słuchacza zmierzając do tego, ażeby ten uczeń/słuchacz sam w przyszłości potrafił rozwiązać ewentualne problemy. W konsekwencji nie można uznać, że usługa szkoleniowa stanowi usługę doradczą lub usługę o podobnym charakterze do takiej usługi (usługa ta nie stanowi również, co oczywiste, żadnej z innych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.).”

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć „zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.397.2019.1.PB).

Definicja ta jest spójna z potocznym znaczeniem wyrazów „badanie” oraz „rynek”. Pierwsze z tych pojęć definiowane jest m.in. jako „prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” to m.in. „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych” (Internetowy Słownik Języka Polskiego). Badanie rynku polega na zdobywaniu informacji o aktualnych procesach i zjawiskach rynkowych. Nie jest zatem badaniem rynku analiza zadowolenia podróżnych ze świadczonych usług przewozowych w drodze przeprowadzanych na zlecenie Spółki ankiet. Wyniki płynące z tej analizy nie zawierają bowiem w sobie informacji o aktualnych tendencjach rynkowych, lecz ściśle odnoszą się do konkretnych usług przewozowych, z których skorzystali pasażerowie.

Z kolei wyraz „zarządzać” oznacza „wydać polecenia” lub „sprawować nad czymś zarząd”. „Kontrola” natomiast rozumiana jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” lub „nadzór nad kimś lub nad czymś”. W Wyjaśnieniach MF wskazano, że do usług zarządzania i kontroli można w szczególności zaliczyć usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Spółka nabywa co prawda usługi Kontroli jakości, lecz nie polegają one na kontrolowaniu Spółki i prowadzonej przez nią działalności, lecz na analizie jakości świadczonych przez Y usług przewozowych, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi przede wszystkim Spółka, gdyż co do zasady to Spóła występuje względem klientów jako przewoźnik, pomimo tego, iż faktyczny przewóz klientów Spółki realizowany jest przez Y.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego „przetwarzać” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Dane natomiast definiowane są w tym słowniku jako „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach” lub „informacje przetwarzane przez komputer”. W świetle przytoczonych definicji, pojęcie „przetwarzania danych” obejmuje zatem czynności polegające na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.89.2020.1.PP/RK). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, iż istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (przykładowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18). Z czynnością ankietowania podróżnych wiąże się co prawda gromadzenie określonych danych. Jest jednak ono wyłącznie jednym z elementów usług ankietowania, gdyż poza samą czynnością gromadzenia danych ankietowanie wiąże się m.in. z doborem metodologii badania ankietowego, opracowaniem zestawu pytań, tak aby uzyskać pożądane przez Spółkę informacje dotyczące poziomu świadczonych usług oraz obszarów wymagających poprawy. W istocie bowiem, ankiety przeprowadzane na zlecenie Spółki odpowiadają czynnościom badania jakości wyrobów w przedsiębiorstwach produkcyjnych. Podobnie zresztą jak w przypadku wyrobów gotowych, gdzie badanie jakości tych wyrobów przeprowadza się w założeniu po wyprodukowaniu wyrobu, również w przypadku usług przewozowych organizowanych przez Spółkę weryfikacja jakości tych usług, mierzona zadowoleniem podróżnych, dokonywana jest już po wykonaniu usługi. Stosowany sposób badania jakości usług poprzez przeprowadzanie badań ankietowych jest wymuszony charakterem wykonywanych przez Spółkę usług. Trudno jest bowiem o inny sposób analizy zadowolenia klientów z tych usług, niż badanie ankietowe. Okoliczności te przemawiają za uznaniem, że koszty usług badania ankietowego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie posiadają również nabywane przez Spółkę usługi Obsługi klientów. Pogląd ten znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS). W ocenie Organu podatkowego: „czynności i działania dotyczące (\`(...)\`) rozwiązywania problemów zgłaszanych przez klientów Spółki - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (cel i charakter nabywanych usług jest całkowicie inny). W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Charakterystyka „świadczeń o podobnym charakterze” wypracowana na gruncie podatku u źródła.

Katalog usług niematerialnych zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pokrywa się w znacznej części z zbiorem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, pobieranym od wypłat należności na rzecz zagranicznych podatników (tzw. nierezydentów). Analogicznie jak w przypadku konstrukcji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog usług niematerialnych objętych podatkiem u źródła również kończy się sformułowanym „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z powodu zgodności brzmień obu regulacji, powszechnie uznaje się, że dla określenia typów usług „o podobnym charakterze” pomocne może być sięgnięcie do dorobku doktryny podatkowej wypracowanego przy wykładni przepisów regulujących kwestię poboru podatku u źródła (przykładowo, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 764/19).

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie powołać się również na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.90.2019.2.AJ), w której Organ podatkowy stwierdził, iż „Kontroli jakości” sprowadzającej się do badania właściwości wyrobów nie należy utożsamiać z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT lub usługami o podobnym charakterze do wymienionych w przedmiotowym przepisie.” Interpretacja ta dotyczy co prawda kontroli jakości wyrobów. Wnioskodawca uważa jednak, że wnioski płynące z tej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie również do kontroli jakości świadczonych usług.

Zdaniem organów podatkowych, w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie mieszczą się również usługi w zakresie Obsługi klienta, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.114.2020.2.SP). W ocenie Organu: „nabywanie przez Wnioskodawcę od zagranicznych podmiotów powiązanych usług z zakresu Call Center nie wypełnia zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inną funkcję, realizuje inne podstawowe cele gospodarcze (zapewnienie wymaganej obsługi kontaktów z Klientem, obsługa reklamacji oraz zapytań klienckich organizacja pomocy drogowej, obsługa zapytań Dealerów Krajowych dotyczących procedur posprzedażowych, informacji o systemach, wsparcia przy naprawach samochodów oraz obsługi roszczeń z umów serwisowych zgłaszanych przez Dealerów Krajowych - wszystkie te działania podejmowane są w ramach działań wypracowanych i udostępnionych przez Wnioskodawcę), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., inna jest ich istota.”

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że opisane w stanie faktycznym koszty FMX nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który to przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r.

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte były te podmioty, które były podmiotami powiązanymi oraz świadczyły usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki musiały być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób. Przy świadczeniu tych usług Spółka korzysta ze wsparcia innych przewoźników autokarowych (tzw. Y), którzy na zlecenie Spółki, przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez nich kierowców, dokonują przewozu osób pod marką X na trasach obsługiwanych przez Spółkę na podstawie posiadanego przez Spółkę zezwolenia - jest to podstawowa forma współpracy Spółki z Y.

W takim przypadku, model współpracy z Y zakłada, że_:_

\- Spółka, działając w charakterze agenta, dokonuje sprzedaży biletów na przewozy autokarowe wykonywane przez Y w zamian za wynagrodzenie w formie prowizji agencyjnej, której wysokość uzależniona jest od wartości sprzedanych biletów, bądź też

\- Spółka nabywa od Y wszystkie bądź część miejsc w autokarach Y na danej trasie oraz dokonuje odsprzedaży tych miejsc (w formie biletów) we własnym imieniu na rzecz klientów końcowych.

Docelowo jednak, Spółka czyni starania, aby współpraca z Y odbywała się w oparciu o podstawowy model współpracy, który zakłada, że zezwolenie na wykonywanie usług przewozu osób na danej trasie posiada Spółka, zaś Y działa w charakterze podwykonawcy.

Niezależnie jednak od zastosowanego na danej trasie modelu współpracy Spółki z Y, sprzedaż biletów oraz świadczenie usług autokarowego przewozu osób w ramach współpracy z Y odbywa się pod marką X, zaś Spółka, w oparciu o poczynione uzgodnienia z Y, wykonuje zadania w zakresie poprawy jakości świadczonych usług przewozowych. Założeniem strategii biznesowej realizowanej przez Spółkę jest bowiem oferowanie klientom wysokiej jakości usług przewozowych, zarówno w modelu współpracy, w którym to Spółka posiada zezwolenie na obsługę danej trasy, jak również w sytuacji, gdy przewóz osób pod marką X odbywa się w oparciu o zezwolenie posiadane przez Y.

Z uwagi na fakt, iż przewozy realizowane są pod marką X, to Spółka ponosi w istocie ryzyko utraty renomy wśród klientów. Do niezadowolenia klienta z usług przewozowych świadczonych pod marką X może dojść w szczególności z powodu:

\- niskiej jakości obsługi pasażerów przez kierowców Y,

\- opóźnień w transporcie (tj. realizacji przewozu niezgodnie z rozkładem jazdy) na skutek nieprzewidzianych zdarzeń drogowych (jak np. utrudnienia na drogach spowodowane wypadkami),

\- awarii autokarów,

\- braku możliwości bądź trudności w skontaktowaniu się z przewoźnikiem w celu uzyskania przez klienta dodatkowych informacji bądź złożenia reklamacji,

\- niekomfortowa podróż autokarami Y.

W celu uniknięcia sytuacji, które mogłoby skutkować niezadowoleniem klienta ze świadczonych na jego rzecz usług przewozowych, Spółka podejmuje szereg działań ukierunkowanych na zaspokojenie potrzeb i oczekiwań klientów oraz zapewnienie klientom wygodnej i bezpiecznej podróży.

Działania te rozpoczynają się już na etapie rezerwacji biletu przez klienta poprzez umożliwienie klientowi uzyskania telefonicznego wparcia podczas dokonywania rezerwacji (np. gdy klient ma problemy ze znalezieniem połączenia autokarowego bądź gdy klient ma problemy z zapłatą za bilet). Czynności związane z obsługą klientów (dalej: Obsługa klienta) obejmują również odpowiedzi pisemne na zapytania klientów, pomoc w uzyskaniu przez klientów zwrotu kosztów zastępczego transportu pasażerskiego oraz obsługę skarg klientów.

W celu zminimalizowania strat wizerunkowych związanych z opóźnieniami autokarów, na bieżąco prowadzony jest monitoring ruchu autokarów Y, zaś informacje o ewentualnych opóźnieniach przekazywane są klientom. W razie awarii autokaru, organizowany jest tzw. transport zastępczy. Kierowcy Y mogą w każdym momencie liczyć na wsparcie Spółki oraz konsultacje związane z wystąpieniem w czasie podróży nieprzewidzianych zdarzeń, takich jak: wypadki na drodze czy też alternatywna trasa przejazdu (w dalszej części niniejszego wniosku świadczenia wymienione w tym akapicie będą określane jako „Kontrola ruchu”).

Dbając o komfort pasażerów w czasie podróży autokarami Y, zanim autokar zostanie oddany do użytkowania na trasie obsługiwanej pod marką X, Y zobowiązany jest ulepszyć wyposażenie tego autokaru według narzuconych mu przez Spółkę standardów. W tym celu Spółka udostępnia Y szczegółową specyfikację tego wyposażenia, obejmującą w szczególności wytyczne w zakresie sieci internetowej (Wi-Fi) oraz tzw. systemu rozrywki pokładowej. Spółka zapewnia również wsparcie (oprogramowanie, zapewnienie treści) oraz utrzymanie urządzeń użytkowanych przez kierowcę oraz pasażerów podczas podróży, takich jak smartfon z wyposażeniem, nawigacja z wyposażeniem, wifi-box/system rozrywki pokładowej oraz pozostały sprzęt techniczny (w dalszej części niniejszego wniosku świadczenia wymienione w tym akapicie będą określane jako „Doświadczenia z podróży”).

Spółka przeciwdziała ewentualnym naruszeniom wyznaczonych standardów bezpieczeństwa oraz jakości świadczonych przez Y usług przewozowych przeprowadzając m.in. kontrolę odjazdów, zachowania przez Y warunków bezpieczeństwa oraz zgodności świadczenia usług z normami przewidzianymi dla podróży w porze nocnej. Wpływ na zadowolenie klientów z podróży ma również sposób zachowania kierowców. Z tego powodu, opracowywane są, a następnie realizowane, szkolenia kierowców, m.in. na temat standardów obsługi linii autokarowych pod marką X Spółka na bieżąco monitoruje satysfakcję klientów z podróży autokarami pod marką X, przeprowadzając internetowe ankiety wśród klientów (prośba o wypełnienie ankiety przesyłana jest do podróżnego drogą online po odbytej podróży). Wynikami tych ankiet Spółka dzieli się z Y. Z uwagi na fakt, iż usługi transportowe są fizycznie wykonywane przez Y, a ponadto Spółka nie nadzoruje bezpośrednio kierowców Y, przeprowadzanie tych ankiet jest dla Spółki istotnym narzędziem kontroli jakości wykonywanych usług. Gdyby nie wiedza zaczerpnięta z tych ankiet, Spółka nie miałaby świadomości o dokonywanych przez Y naruszeniach standardów jakości świadczenia usług, co podważałoby sens prowadzenia działalności przez Spółkę w oparciu o opisany powyżej model współpracy z Y (w dalszej części niniejszego wniosku świadczenia wymienione w tym akapicie będą określane jako „Kontrola jakości”).

Spółka nie wykonuje opisanych powyżej czynności w zakresie Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży oraz Kontroli jakości we własnym zakresie. Spółka nabywa te usługi od podmiotu Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługodawca), będącego podmiotem powiązanym ze Spółką. Oprócz kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem opisanych powyżej działań, Spółka ponosi również na rzecz Usługodawcy koszty administracyjne związane ze świadczeniem przez Usługodawcę opisanych powyżej usług na rzecz Spółki (dalej: Koszty administracyjne) oraz inne koszty tzw. specjalnych tematów operacyjnych mających na celu wzrost jakości świadczonych usług, jak np. projekt punktualności (dalej: Usługi pozostałe). Świadczenia związane z ponoszeniem Kosztów administracyjnych mają charakter pomocniczy do usług opisanych powyżej, w związku z czym, Spółka nie poniosłaby kosztu tych usług, gdyby nie zakup od Usługodawcy opisanych powyżej świadczeń Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości oraz Usług pozostałych.

Opisany powyżej model działalności Spółki stosowany jest również przez inne podmioty operacyjne z Grupy Y, które oferują przewozy autokarowe pod marką X na terenie niemal całej Europy. Celem ujednolicenia poziomu świadczonych usług przewozowych, niezależnie od tego, który podmiot z Grupy Y zajmuje się obsługą danej trasy komunikacyjnej, świadczenie usług FMX zostało zcentralizowane i powierzone jednemu podmiotowi należącemu do Grupy. Koszty świadczenia tych usług są alokowane na poszczególne podmioty operacyjne, w tym na Spółkę, przy pomocy określonych kluczy rozliczeniowych. Usługodawca stosuje następujące klucze alokacji tych kosztów:

\- koszty Obsługi klienta - liczba biletów sprzedanych przez jednostkę operacyjną w łącznej liczbie sprzedanych biletów przez jednostki z Grupy Y,

\- koszty Kontroli ruchu - udział kilometrów przejechanych na liniach obsługiwanych przez daną jednostkę operacyjną (np. Spółkę) w łącznej liczbie kilometrów przejechanych przez wszystkie jednostki z Grupy Y,

\- koszty z Doświadczeń z podróży - ważony klucz alokacji na podstawie całkowitej liczby biletów oraz całkowitej liczby przejechanych kilometrów (50/50) przypadający na daną jednostkę operacyjną z Grupy Y,

\- koszty Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Koszty administracyjne - jeżeli bezpośrednia alokacji kosztu nie jest możliwa ze względu na ograniczenia administracyjne, stosuje się ważony klucz alokacji na podstawie całkowitej liczby biletów oraz całkowitej liczby przejechanych kilometrów (50/50) przypadający na daną jednostkę operacyjną z Grupy Y.

Z powyższego wynika, że wysokość kosztów FMX uzależniona jest zasadniczo od liczby sprzedanych biletów oraz przejechanych kilometrów. Koszty te mają zatem swój udział w bazie kosztowej wykorzystywanej przez Spółkę przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi, a zatem wpływają na ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Usługodawcę usług Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Kosztów administracyjnych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

\- instytucjonalny,

\- funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Odnosząc powyższą charakterystykę usług do usług będących przedmiotem złożonego wniosku, a szczegółowo scharakteryzowanych w uzupełnieniu wniosku należy zauważyć, że usługi w zakresie:

1\. obsługi klienta obejmujące:

\- telefoniczną obsługę klientów Spółki (np. gdy klient Spółki ma problemy ze znalezieniem połączenia autokarowego bądź gdy klient ma problemy z zapłatą za bilet może zadzwonić na infolinię obsługiwaną przez Usługodawcę i uzyskać odpowiednią pomoc),

\- odpowiedzi na pisemne zapytania klientów kierowane do Spółki drogą pocztową lub drogą elektroniczną (e-mail bądź internetowy formularz kontaktowy). Zapytania klientów dotyczą m.in. procedury zwrotu kosztów biletów w sytuacji anulowania rezerwacji,

\- obsługę skarg klientów Spółki,

2\. kontroli ruchu obejmujące działania związane z wystąpieniem:

\- opóźnień w podróży, w ramach których Usługodawca przekazuje podróżnym (klientom Spółki) informację o opóźnieniach w podróży, awarią autokaru, w ramach których: podróżni informowani są przez Usługodawcę (drogą e-mail bądź wiadomością sms) o zaistniałej awarii i o tym, że Spółka zajmuje się rozwiązaniem problemu, w przypadku, gdy podróż nie może być kontynuowana autokarem, który uległ awarii, Usługodawca wyszukuje inne autokary, które mogą zabrać podróżnych do ich celu podróży; jeżeli w pobliżu zdarzenia nie przejeżdża żaden autokar, który mógłby zabrać pasażerów, Usługodawca wyszukuje transport zastępczy, co wiąże się z prowadzeniem rozmów/negocjacji z innymi firmami przewozowymi/korporacjami taksówkarskimi na temat wyceny usług transportu pasażerów autokaru, który uległ awarii.

\- wypadkiem z udziałem autokaru, w ramach których: Usługodawca informuje klientów o tym, że Spółka zajmuje się rozwiązaniem problemu. W zależności od charakteru wypadku oraz poniesionych szkód (autokar nie uległ zniszczeniu, ma niewielkie zniszczenia bądź też nie nadaje się do dalszej jazdy), Usługodawca udziela wsparcia kierowcy autokaru oraz stara się znaleźć rozwiązanie dla poszczególnych pasażerów; w przypadku, gdy wśród pasażerów są poszkodowani, Usługodawca upewnia się, czy zostały wezwane odpowiednie służby ratunkowe, próbując jednocześnie ustalić liczbę poszkodowanych osób. Informacje te są przekazywane do odpowiednich komórek organizacyjnych Usługodawcy, gdzie te informacje są dalej przetwarzane; jeżeli autokar nie może kontynuować jazdy, Usługodawca wyszukuje autokar, który będzie przejeżdżać obok, aby zabrać pasażerów do ich punktu docelowego, względnie do najbliższego przystanku autokarowego. Usługodawca informuje podróżnych (e-mail bądź sms) o dostępnych rozwiązaniach; jeżeli w pobliżu nie przejeżdża żaden autokar, Usługodawca wyszukuje transport zastępczy kontaktując się z innymi przewoźnikami autokarowymi/korporacjami taksówkarskimi z zapytaniem o wycenę usług transportu pasażerów autokaru, który uległ wypadkowi. Następnie Usługodawca informuje pasażerów (e-mail bądź sms) o dostępnych rozwiązaniach; pasażerowie, którzy czekają na najbliższym przystanku, są informowani przez Usługodawcę o rozwiązaniu;

\- incydentów, w ramach których: Usługodawca, po uzyskaniu informacji zdarzeniu (np. od kierowcy), identyfikuje rodzaj incydentu oraz dokonuje jego klasyfikacji (zdarzenia te mogą polegać np. na agresywnym zachowaniu jednego z pasażerów bądź też o fizycznym ataku, agresji na kierowcę); Usługodawca zbiera informacje/dokumenty związane z tym zdarzeniem, ustala tożsamość sprawcy zdarzenia i upewnia się, że informacja o tym zdarzeniu została przekazana policji; Usługodawca informuje pasażerów (e-mail bądź sms), że Spółka wie o zaistniałym zdarzeniu i stara się rozwiązać problem; w przypadku, gdy zdarzenie kończy się wyłącznie na zabraniu sprawcy zdarzenia przez policję, podróż jest kontynuowana z opóźnieniem. Jeśli jednak w wyniku zdarzenia kierowca został ranny i nie może kontynuować jazdy, Usługodawca podejmuje analogiczne działania jak w przypadku awarii autokaru bądź wypadku.

3\. doświadczeń z podróży związanych awariami systemów bądź sprzętu, Usługodawca zapewnia Spółce bieżące wsparcie, polegające w szczególności na zdalnej naprawie danego systemu, kontaktowaniu się z operatorem telefonicznym celem rozwiązania problemu z brakiem Internetu na pokładzie autokaru;

4\. kontroli jakości obejmujące:

\- mierzenie przez Usługodawcę jakości usług świadczonych przez Y na rzecz klientów Spółki, poprzez przeprowadzanie ankiet wśród pasażerów, po odbytej podróży. Raporty z tych ankiet są następnie przekazywane Spółce. Raporty te obejmują informację na temat stopnia zadowolenia klientów (pasażerów) z kierowców, autokarów czy też dostępności Wi-Fi. Informacje te są następnie wykorzystywane przez Spółkę do poprawy jakości świadczonych na rzecz klientów usług;

\- szkolenie przez Usługodawcę kierowców autokarów ze standardów obsługi klienta obowiązujących w Spółce. Szkolenia te przeprowadzane są poprzez udostępniony przez Usługodawcę system, który wyświetla materiały szkoleniowe, kursy oraz weryfikuje wiedzę kierowców przeprowadzając egzaminy ze znajomości tych standardów. W szczególności, celem szkoleń jest poinstruowanie kierowców w jaki sposób mają komunikować się z pasażerami;

\- weryfikację przez Usługodawcę stosowania się Y oraz ich kierowców do standardów wyznaczonych przez Spółkę (przykładowo poprzez sprawdzenie, czy kierowca nosi odpowiedni uniform). W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności, Usługodawca przekazuje odpowiednią informację do Spółki oraz Y.

5\. usług pozostałych obejmujące świadczenia ukierunkowane na poprawę jakości świadczonych usług np. organizacja przez Usługodawcę usługi pod nazwą „projekt punktualności”, której celem jest identyfikacja najgorzej operowanych linii autokarowych oraz przyczyn słabych wyników tych linii, biorąc pod uwagę w szczególności takie kryteria jak: opóźnienie na pierwszym przystanku, nieplanowane postoje, ruch uliczny, naprawy autokarów w trakcie przejazdów, itd. W ramach Usług pozostałych realizowane są również przez Usługodawcę świadczenia związane z śledzeniem autokarów przy pomocy systemu GPS oraz nawigacji. Mianowicie, w celu poprawy połączeń (skomunikowania) autokarów, Usługodawca wypracowuje rozwiązanie, dzięki którego Y mogą wybrać najlepszą możliwą trasę z uwzględnieniem ograniczeń w ruchu. Celem Usług pozostałych jest przede wszystkim wzrost punktualności, a przez to również wzrost zadowolenia klientów z podróży, co przyczynia się do poprawy wyników obsługi danej linii.

6\. kosztów administracyjnych ponoszonych przez Usługodawcę przy okazji świadczenia na rzecz Spółki usług Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości oraz Usług pozostałych (Spółka nie poniosłaby kosztu tych usług, gdyby nie zakup od Usługodawcy opisanych powyżej świadczeń),

\- nie są usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji do należności z tytułu tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług, za usługi doradztwa, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług; nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Również usługi kontroli jakości, nie są usługami zarządzania i kontroli bowiem jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, _nie polegają one na kontrolowaniu Spółki i prowadzonej przez nią działalności, lecz na analizie jakości świadczonych przez Y usług przewozowych, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi przede wszystkim Spółka, gdyż co do zasady to Spóła występuje względem klientów jako przewoźnik, pomimo tego, iż faktyczny przewóz klientów Spółki realizowany jest przez Y._ Usługi te pełnią zatem zupełnie inną funkcję, realizują też inne podstawowe cele gospodarcze niż usługi zarządzania i kontroli o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro usługi Obsługi klienta, Kontroli ruchu, Doświadczeń z podróży, Kontroli jakości, Usług pozostałych oraz Kosztów administracyjnych nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to bezprzedmiotowe jest badanie czy usługi te są usługami bezpośrednio związanymi z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w rozumieniu w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi Doświadczeń z podróży, w części dotyczącej nabycia przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych, stanowią należności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wskazano bowiem we wniosku, _należność Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług Doświadczeń z podróży obejmuje koszty nabycia przez Usługodawcę licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych (w autokarze), takich jak np. system rozrywki pokładowej, którymi Usługodawca obciąża Spółkę w ramach opłat FMX (Doświadczenia z podróży) za prawo do korzystania z tych systemów przez Spółkę, inaczej mówiąc, koszty nabycia przez Usługodawcę licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych stanowią element wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług Doświadczeń z podróży._

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotu powiązanego koszty nabycia przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych, które mieszczą się w sformułowaniu „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”, to należności z tego tytułu podlegają ograniczeniom o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Potwierdza to również, dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te są sklasyfikowane pod symbolem:

58.29.50.0 \- Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uiszczana na rzecz podmiotu powiązanego należność w części dotyczącej nabycia przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych, objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy koszty ponoszone z ww. tytułu stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, zauważyć należy, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się zatem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z programów komputerowych.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

W ocenie Organu koszty opłat za nabycie przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych, należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami bowiem jak wynika z wniosku, _Bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę od Usługodawcy usługami Doświadczeń z podróży a świadczonymi przez Spółkę usługami przejawia się tym, iż usługi Doświadczeń z podróży są elementem sprzedawanej na rzecz klienta usługi transportu osób, za czym przemawiają następujące okoliczności:_

\- _Klienci są informowani, że w trakcie podróży będą mogli korzystać z tzw. systemu rozrywki pokładowej, do którego prawa Spółka nabywa od Usługodawcy,_

\- _Klienci nie mogliby podróżować w komfortowych warunkach, korzystając m.in. z systemu rozrywki pokładowej (z wyświetlanych treści, np. filmów) czy też z Internetu (Wi-FI) dostępnego na pokładzie autokaru, gdyby Spółka nie nabyła od Usługodawcy usług Doświadczenia z podróży,_

\- _nabywane przez Spółkę od Usługodawcy prawo do korzystania z systemu nawigacji przez kierowcę autokaru jest bezpośrednio wykorzystywane przez kierowcę w trakcie realizowanej podróży i pozwala kierowcy odpowiednio zareagować na wypadek wyświetlenia się w nawigacji informacji o problemach na drodze (w szczególności poprzez zmianę trasy przejazdu),_

\- _faktycznymi (ostatecznymi) konsumentami usług Doświadczeń z podróży są zasadniczo podróżni, gdyż to oni korzystają z komfortu w czasie podróży oraz punktualności przejazdu dzięki omijaniu przez kierowcę miejsc na trasie, w których pojawiły się zahamowania w ruchu ulicznym._

Co więcej jak wskazano we wniosku ww. koszty są alokowane w cenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów opłat za nabycie przez Spółkę praw do korzystania z licencji do systemów użytkowanych w urządzeniach pokładowych znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ww. opłaty, chociaż mające charakter należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).