Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-23/12-7/13-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-15
Teza: stawka podatku właściwa do świadczonych usług w budynkach i lokalach mieszkalnych, stawka podatku właściwa do świadczonych usług w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne, a także uznanie oświadczenia składanego przez klienta za wystarczający sposób potwierdzenia charakteru budynku, w którym prowadzone są prace
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; roboty; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi-usługi konserwacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2012 r., doręczone w dniu 6 marca 2012 r., pismem z dnia 12 marca 2012 r., nadanym w dniu 13 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do świadczonych usług w budynkach i lokalach mieszkalnych, a także stawki podatku właściwej do świadczonych usług w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do świadczonych usług w budynkach i lokalach mieszkalnych, a także stawki podatku właściwej do świadczonych usług w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2012 r. nr IPPP1/443-23/12-2/AP (doręczone w dniu 6 marca 2012 r.) pismem z dnia 12 marca 2012 r., nadanym w dniu 13 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: X, Spółka) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i przesyłania energii cieplnej na terenie miasta …. X jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka wykonuje także na zlecenie klientów prace konserwacyjne węzłów cieplnych oraz w instalacjach: ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania.

W zakres prac konserwacyjnych węzłów cieplnych wchodzi: usuwanie przecieków (łącznie z wymianą drobnych elementów tj. uszczelek, śrubunków, zamocowań termometrów i manometrów); wymiana uszkodzonych, pojedynczych urządzeń na nowe dostarczone przez klienta - przypadki awaryjne; likwidacja niedogrzewań (w przypadku niedrożności usunięcie ich poprzez płukanie wodą bądź płukanie chemiczne urządzeń węzła, regulacja urządzeń automatycznych); korekta nastaw zaworów regulacyjnych, czyszczenie siatki filtrów i odmulaczy, okresowe przełączenie pracy pomp obiegowych, kontrola działania zaworów bezpieczeństwa i sprawdzanie ich nastaw, doregulowanie nastaw zaworów automatycznej regulacji do rzeczywistych potrzeb budynku, typowanie wymienników ciepła do czyszczenia (płukania chemicznego), kontrola prawidłowości działania urządzeń węzła cieplnego, typowanie urządzeń węzła do remontu lub wymiany, kontrola prawidłowości działania urządzeń zabezpieczających (nastawy termików, wyłączników p. porażeniowych), konserwacja ciepłomierza, uwierzytelnienie ciepłomierza, konserwacja rozdzielni elektrycznych (w tym wymiana przepalonych bezpieczników elektrycznych), konserwacja instalacji elektrycznej siłowej oraz oświetleniowej, uzupełnienie izolacji termicznej zdemontowanej lub uszkodzonej podczas wykonywania robót konserwacyjnych przez X, uzupełnienia powłoki farby antykorozyjnej urządzeń i rurociągów uszkodzonej podczas wykonywania robót konserwacyjnych przez X, uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, płukanie wodą filtrów i odmulaczy, płukanie wodą instalacji węzła, uzupełnienie wody w instalacji węzła (odpowietrzanie) i uruchamianie węzła.

W zakres prac konserwacyjnych instalacji ciepłej wody użytkowej wchodzi: likwidacja przecieków (w tym wyłączanie ciepłej wody w przypadkach awaryjnych); awaryjna naprawa zaworów, wymiana termometrów, zabezpieczenie awarii spowodowanych korozją.

W zakres prac konserwacyjnych instalacji centralnego ogrzewania wchodzi: likwidacja przecieków (wraz z wymianą uszczelek, śrubunków, zaworów itp.), naprawa awaryjnych pęknięć rurociągów, uzupełnianie wody w instalacji (odpowietrzanie) i jej uruchamianie; likwidacja niedogrzewań, likwidacja lokalnych zakłóceń w dostawie ciepła, likwidacja zapowietrzeń instalacji, uzupełnienie wody w instalacji (odpowietrzenie), udrożnianie instalacji, płukanie pojedynczych grzejników wodą, naprawa pojedynczych grzejników lub ich wymiana na grzejniki dostarczone przez klienta, odmrażanie instalacji w pomieszczeniach ogólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.); uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, naprawa lub wymiana manometrów.

Wskazane powyżej poszczególne czynności zmierzają do utrzymania sprawności działania węzłów cieplnych, instalacji ciepłej wody użytkowej oraz instalacji centralnego ogrzewania.

Przy wykonywaniu usług konserwacyjnych X zużywa drobne towary tj. uszczelki, zamocowania, smary, oleje, farby etc. Wartość zużytych towarów włączona jest do ceny usługi konserwacji i, co do zasady, nie przekracza wartości 50% podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usługi. Jeżeli wartość netto towarów zużytych do wykonywania robót konserwacyjnych przekracza 50% tego wynagrodzenia, wówczas kwota wynagrodzenia opodatkowana jest według podstawowej stawki VAT.

Usługi konserwacji Spółka wykonuje w budynkach i lokalach mieszkalnych, w budynkach i lokalach użytkowych oraz w częściach wspólnych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka dokonuje opodatkowania wykonanych usług konserwacyjnych w następujący sposób:

*   usługi konserwacyjne wykonane w budynkach i lokalach mieszkalnych (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) według stawki 8%;

*   usługi konserwacyjne wykonane w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) według stawki 8%;

*   w pozostałych przypadkach według 23-procentowej stawki VAT.

Spółka dokonuje klasyfikacji budynków i lokali, w których prowadzone są prace konserwacyjne w oparciu o oświadczenie składane przez klienta zlecającego prace. Klient wypełnia sporządzony przez Spółkę druk oświadczenia, w którym wskazuje na przeznaczenie oraz kubaturę budynku, lokalu z doprecyzowaniem dokładnej powierzchni mieszkalnej, powierzchni użytkowej oraz powierzchni obiektów instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Mocą umowy (jaką Spółka zawiera z klientem w przedmiocie świadczenia usług konserwacyjnych) klient zobowiązany jest do podania w oświadczeniu danych zgodnych z dokumentacją techniczno-budowlaną budynków lub lokali. Spółka zastrzega sobie także prawo wglądu w stosowną dokumentację.

Wykonywane przez Spółkę prace konserwacyjne realizowane są w:

*   budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 oraz

*   budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

*   Obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - to jest wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Ponadto, Spółka wskazała, że stosowana przez nią stawka VAT na wykonane prace konserwacyjne uzależniona jest także od klasyfikacji budynku, w którym wskazane usługi są wykonywane. Spółka stosuje:

1.  8-procentową stawkę VAT, gdy prace konserwacyjne były wykonane w:
    *   budynkach mieszkalnych (poszczególnych lokalach, częściach wspólnych) sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11;
    *   lokalach mieszkalnych (także częściach wspólnych budynku) znajdujących się w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12;
    *   obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - to jest wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
2.  23-procentową stawkę VAT, gdy prace konserwacyjne były wykonane w:
    *   lokalach użytkowych budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12;
    *   budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku usług konserwacyjnych w budynkach i lokalach mieszkalnych (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) opodatkowane jest według 8-procentowej stawki VAT?
2.  Czy wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku prac konserwacyjnych w częściach wspólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) opodatkowane jest według 8 procentowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż:

1.  wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku usług konserwacyjnych w budynkach i lokalach mieszkalnych (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) korzysta z preferencyjnego opodatkowania według 8 procentowej stawki VAT;
2.  wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku prac konserwacyjnych w częściach wspólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) korzysta z preferencyjnego opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT;

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1

Opodatkowanie VAT usług konserwacyjnych

Ustawodawca mocą § 7 ust. 1 pkt 2 oraz 3 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie wykonawcze) wprowadził preferencyjną, 8-procentową stawkę VAT dla świadczenia usług konserwacyjnych wykonanych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz innych budynkach i lokalach mieszkalnych (z wyłączeniem lokali użytkowych).

Co do zasady ogólnej zatem wykonanie usługi konserwacyjnej w budynku lub lokalu mieszkalnym (zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i poza nim) opodatkowane jest według 8-procentowej stawki VAT.

Ustawodawca przewidział dwa obostrzenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT, a mianowicie:

1.  w zakres usług konserwacyjnych mogą wchodzić tylko roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont;
2.  wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

Ponadto, ustawodawca delegując ministra ds. finansów publicznych do wydania rozporządzenia wykonawczego wskazał, iż obniżenie stawek VAT powinno zostać dokonane z uwzględnieniem regulacji unijnych w tym zakresie (art. 41 ust. 16 pkt 3 ustawy o VAT). W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektywa VAT (2006/112/WE) w pozycji 10a załącznika nr 3 wskazuje, iż remonty i naprawy prywatnych budynków mieszkalnych, z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi mogą korzystać z opodatkowania według obniżonej stawki VAT.

Interpretując zatem regulacje ustawy o VAT w zgodzie z zapisami Dyrektywy VAT należy uznać, iż wykonanie usługi konserwacji (rozumianej jako naprawa) w budynkach i lokalach mieszkalnych, w sytuacji, gdy wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, opodatkowane jest według obniżonej do 8% stawki VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę jako usługi konserwacji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym

Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego usługi konserwacyjne korzystające z opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT rozumiane są jako roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

W świetle przywołanej regulacji wszelkie roboty, które zmierzają do utrzymania sprawności technicznej budynków lub lokali mieszkalnych opodatkowane są według 8-procentowej stawki VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż świadczone przez nią usługi konserwacyjne mieszczą się w zakresie wskazanym w rozporządzeniu wykonawczym. Celem wykonywanych bowiem przez X prac jest zapewnienie prawidłowej pracy węzłów cieplnych, instalacji ciepłej wody oraz instalacji centralnego ogrzewania. Niezakłócona praca wskazanych urządzeń stanowi o sprawności technicznej budynku, lokalu, w którym są zlokalizowane.

Spółka pragnie wskazać, iż świadczone przez nią usługi nie mają charakteru remontu – nie są bowiem prowadzone w celu odtworzenia niesprawnych urządzeń, a jedynie w celu zapewnienia prawidłowości ich bieżącego funkcjonowania.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II OSK 704/05) „przez pojęcie „bieżącej konserwacji” (\`(...)\`) należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu. Tak więc bieżącą konserwacją będą prace budowlane wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont”.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2011 roku (sygn. IPPP2/443-853/11-4/JW) „roboty konserwacyjne to utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Utrzymywać oznacza zachować w stanie niezmienionym, należytym”.

Spółka pragnie podkreślić, iż prowadzone przez nią prace w ramach usługi konserwacji nie posiadają cech remontu rozumianego we wskazany powyżej sposób. Usługi wykonywane przez X zmierzają bowiem do zachowania prawidłowości działania instalacji i urządzeń, nie są prowadzone w celu odtworzenia ich stanu pierwotnego, stąd pozbawione są cech remontu.

W tym miejscu należy wskazać, iż w skład wynagrodzenia za świadczone usługi konserwacji wliczona jest także wartość drobnych towarów zużytych przy wykonywaniu określonych prac. W znacznej części przypadków wartość zużytych towarów nie przekracza 50% wynagrodzenia (czyli podstawy opodatkowania).

W takiej sytuacji, nie jest zasadne wyodrębnianie ze świadczonej usługi wartości zużytych towarów - usługa konserwacji ma charakter kompleksowy i obejmuje szereg czynności zmierzających do utrzymania sprawności technicznej urządzeń łącznie z wymianą niektórych, drobnych elementów lub dołączeniem nowych.

Analogiczne stanowisko reprezentowane jest także wśród organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2011 roku (sygn. IBPP2/443-711/11/RSz) czytamy, iż „jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). (…) materiały są elementem wykonywanej usługi. A ponieważ przedmiotem umowy są usługi, które jak już wcześniej wskazano, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% i stawka ta odnosi się do całej wartości usługi, zatem opodatkowaniem tą stawką podatku objęte będą również materiały, ponieważ ich wartość stanowi element kalkulacyjny samej usługi”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 listopada 2011 roku (sygn. ILPP1/443-1106/11-2/BD) doprecyzowuje, iż „aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle powyższych argumentów Spółka pragnie podkreślić, iż wykonanie kompleksowej usługi konserwacji zmierzającej do zaspokojenia konkretnej potrzeby klienta, jaką jest utrzymanie sprawności technicznej urządzeń powinno podlegać opodatkowaniu według 8 procentowej stawki VAT. Taką kompleksową usługę konserwacji świadczy właśnie X. W zależności od zakresu prac zlecanych przez klienta Spółka wykonuje szereg czynności (przy których zużywa także niejednokrotnie drobne towary), których jedynym celem jest utrzymanie niezakłóconej pracy urządzeń. Klient zlecający prace Spółce nie jest zainteresowany otrzymaniem samego towaru w postaci np. uszczelki, jego intencją jest uzyskanie usługi konserwacji, której wykonanie wymaga zużycia przedmiotowej uszczelki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone przez nią usługi opisane w niniejszym wniosku spełniają definicję z rozporządzenia wykonawczego dla uznania ich za usługi konserwacji opodatkowane według obniżonej do 8% stawki VAT. Fakt zużycia drobnych towarów przy wykonywaniu przedmiotowej usługi nie odbiera jej charakteru usługi konserwacyjnej dopóty dopóki wartość zużytych towarów nie przekroczy 50% podstawy opodatkowania usługi.

Węzły i instalacje jako element budynku mieszkalnego

Z treści § 7 ust. 1 pkt 2 oraz 3 rozporządzenia wykonawczego należy wysnuć wniosek, iż preferencyjna, obniżona do 8% stawka VAT ma zastosowanie do robót konserwacyjnych odnoszących się do budynków i lokali mieszkalnych, bez znaczenia, czy są to obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym, czy też nie.

Taką interpretację przywołanej regulacji prezentują także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2010 roku (sygn. ITPP1/443-578a/10/AJ) czytamy, iż „z powołanych regulacji prawnych wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem”.

W świetle powyższego prace konserwacyjne prowadzone zarówno w budynku mieszkalnym, jak i lokalu mieszkalnym będą korzystały z opodatkowania VAT według obniżonej, 8 procentowej stawki VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2

W opinii Spółki także prace konserwacyjne prowadzone w częściach wspólnych budynków mieszkalnych (PKOB 11) oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych (PKOB 12), w których znajdują się lokale mieszkalne będą korzystały z obniżonej do 8% stawki VAT.

Prace konserwacyjne prowadzone w częściach wspólnych budynków mieszkalnych

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Budynki mieszkalne natomiast są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, iż budynek mieszkalny to obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych.

Takie rozumienie budynku mieszkalnego nakazuje przyjąć, iż instalacje dostarczające ciepło i wodę zlokalizowane wewnątrz obiektu (bez znaczenia czy znajdują się w samym lokalu mieszkalnym, czy też w części wspólnej budynku) stanowią jego integralny element. Usługi wykonywane na takich instalacjach rozumiane są jako usługi odnoszące się do samego budynku mieszkalnego.

W takiej sytuacji usługi konserwacji, które świadczy Spółka na instalacjach sieci cieplnych i sieci zaopatrzenia w ciepłą wodę wbudowanych w budynkach mieszkalnych de facto dotyczą tegoż budynku mieszkalnego. Regulacje PKOB jednoznacznie bowiem wskazują na integralność instalacji technicznych oraz budynku, w którym są one zlokalizowane.

W świetle powyższego zatem, prace konserwacyjne prowadzone przez Spółkę w częściach wspólnych budynku mieszkalnego jako odnoszące się do samego budynku mieszkalnego mogą korzystać z opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT.

Prace konserwacyjne prowadzone w częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne

W objaśnieniach wstępnych do PKOB czytamy, iż część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W świetle powyższego należy uznać, iż część mieszkaniowa budynku obejmuje także części wspólne takie jak piwnice, wózkarnie czy klatki schodowe. W sytuacji zatem, gdy Spółka prowadzi prace w częściach wspólnych budynku niemieszkalnego z lokalami mieszkalnymi należy uznać, iż prace te prowadzone są de facto w części mieszkaniowej budynku.

W takim przypadku zatem, wykonanie usług konserwacyjnych w częściach wspólnych budynku niemieszkalnego z lokalami mieszkalnymi traktowane jest jako wykonanie prac w lokalu mieszkalnym (w części mieszkaniowej) i podlega opodatkowaniu według 8 procentowej stawki VAT.

Podsumowując, usługi konserwacyjne prowadzone przez Spółkę w częściach wspólnych budynku mieszkalnego oraz częściach wspólnych budynku niemieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne powinny korzystać z preferencyjnej, obniżonej do 8% stawki VAT.

Podsumowanie

W świetle argumentów zaprezentowanych w niniejszym wniosku należy uznać, iż prace wykonywane przez X na zlecenie klientów stanowią de facto usługi konserwacyjne, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 oraz 3 rozporządzenia wykonawczego. Usługi te korzystają z preferencyjnego opodatkowania, w sytuacji, gdy wartość netto towarów użytych do ich wyświadczenia nie przekracza 50% podstawy opodatkowania.

Prace konserwacyjne, gdy wykonywane są w budynkach mieszkalnych, lokalach mieszkalnych, częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych z lokalami mieszkalnymi podlegają opodatkowaniu według obniżonej do 8% stawki VAT.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-23/12-4/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznane zostało za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji Organ uznał, iż robotami konserwacyjnymi nie są: likwidacja przecieków, wymiana uszkodzonych urządzeń na nowe dostarczone przez klienta – przypadki awaryjne, uzupełnienia izolacji termicznej zdemontowanej lub uszkodzonej podczas wykonywania robót, uzupełnienia powłoki farby antykorozyjnej urządzeń i rurociągów uszkodzonej podczas wykonywania robót, awaryjne naprawy zaworów, zabezpieczenie awarii spowodowanych korozją, naprawa awaryjnych pęknięć rurociągów, a także naprawy pojedynczych grzejników lub ich wymiany na grzejniki dostarczone przez klienta. Stanowią one w istocie remont, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem usuwanie zaistniałej już awarii jest związane z wykonaniem zespołu czynności, w wyniku których przywracana jest sprawność uszkodzonej instalacji.

Stawka podatku VAT 8% znajduje zastosowanie do ww. czynności, stanowiących remont, lecz wykonywanych wyłącznie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 lub ich częściach (z wyłączeniem lokali użytkowych), w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), z uwzględnieniem limitów powierzchni użytkowej określonych w art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT.

Natomiast pozostałe czynności wymienione przez Spółkę, tj.: likwidacja niedogrzewań (w przypadku niedrożności usunięcie ich poprzez płukanie wodą bądź płukanie chemiczne urządzeń węzła, regulacja urządzeń automatycznych); korekta nastaw zaworów regulacyjnych, czyszczenie siatki filtrów i odmulaczy, okresowe przełączenie pracy pomp obiegowych, kontrola działania zaworów bezpieczeństwa i sprawdzanie ich nastaw, doregulowanie nastaw zaworów automatycznej regulacji do rzeczywistych potrzeb budynku, typowanie wymienników ciepła do czyszczenia (płukania chemicznego), kontrola prawidłowości działania urządzeń węzła cieplnego, typowanie urządzeń węzła do remontu lub wymiany, kontrola prawidłowości działania urządzeń zabezpieczających (nastawy termików, wyłączników p. porażeniowych), konserwacja ciepłomierza, uwierzytelnienie ciepłomierza, konserwacja rozdzielni elektrycznych (w tym wymiana przepalonych bezpieczników elektrycznych), konserwacja instalacji elektrycznej siłowej oraz oświetleniowej, uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, płukanie wodą filtrów i odmulaczy, płukanie wodą instalacji węzła, uzupełnienie wody w instalacji węzła (odpowietrzanie) i uruchamianie węzła, uzupełnianie wody w instalacji centralnego ogrzewania (odpowietrzanie) i jej uruchamianie; likwidacja lokalnych zakłóceń w dostawie ciepła, likwidacja zapowietrzeń instalacji, udrożnianie instalacji, płukanie pojedynczych grzejników wodą, odmrażanie instalacji w pomieszczeniach ogólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.); naprawa lub wymiana manometrów, uznać należy za roboty konserwacyjne, o których mowa w ww. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Ww. roboty konserwacyjne opodatkowane są obniżoną 8% stawką VAT w przypadku, gdy dotyczą one budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m² oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² (§ 7 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Preferencyjna stawka ma również zastosowanie - bez względu na limity powierzchni użytkowej - do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych), oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (§ 7 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia), pod warunkiem jednak, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tych robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

W pozostałych przypadkach w przedmiotowej sprawie należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT, 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Roboty konserwacyjne i prace remontowe – wg powyższego podziału - wykonywane w częściach wspólnych danego budynku (takich jak klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) będą opodatkowane stawką podatku taką, jak do tego budynku jako całości – tj. 8% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, a także stawką VAT 23% - dla budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, że „(…) warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącą z uwzględnieniem kompleksowego (lub nie) charakteru tych usług. Istotna jest zatem kwestia kompleksowości (złożoności) świadczeń, albowiem ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (…)”.

Następnie Sąd przywołał orzeczenia TSUE dotyczące kompleksowości usług i stwierdził, że „(…) rację ma Skarżąca podnosząc, iż Minister Finansów nie odniósł się do kwestii opodatkowania usługi konserwacji jako usługi kompleksowej, w ramach której pomocniczo są wykonywane czynności o charakterze remontowym” oraz „W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał przyporządkowania poszczególnych opisanych we wniosku czynności bądź do usług konserwacyjnych bądź do usług remontowych, a w konsekwencji do poszczególnych stawek VAT, ale całkowicie pominął podnoszoną przez Spółkę we wniosku o interpretację kwestię kompleksowości opisanych usług. W związku z tym, z uwagi na wskazane wyżej pominięcie okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania”.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu WSA odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji.

WSA zalecił tut. Organowi, aby rozpoznając ponownie sprawę dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę, wzywając ją w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zatem do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z ust. 12a cyt. artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że budowę, remonty, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować preferencyjną – 8% stawką podatku VAT. Należy jednak podkreślić, że istotna jest tutaj powierzchnia lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdyż obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 oraz do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do PKOB. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem w sprawie PKOB, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy:

*   111 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

*   112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   113 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast w dziale 12 znajdują się budynki niemieszkalne. Dział ten obejmuje:

*   121 - hotele i budynki zakwaterowania turystycznego,

*   122 - budynki biurowe,

*   123 - budynki handlowo-usługowe,

*   124 - budynki transportu i łączności,

*   125 - budynki przemysłowe i magazynowe,

*   126 - ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej,

*   127 - pozostałe budynki niemieszkalne.

Wskazać należy, że stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz cyt. rozporządzeń nie definiują pojęcia budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy przebudowy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei w znaczeniu słownikowym (http://sjp.pwn.pl) „remont” oznacza doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, a także zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, natomiast „instalacja” oznacza montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka wykonuje na zlecenie klientów prace konserwacyjne węzłów cieplnych oraz w instalacjach: ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania. Czynności te zmierzają do utrzymania sprawności działania węzłów cieplnych, instalacji ciepłej wody użytkowej oraz instalacji centralnego ogrzewania. Przy wykonywaniu ww. usług X zużywa drobne towary tj. uszczelki, zamocowania, smary, oleje, farby etc. Wartość zużytych towarów włączona jest do ceny usługi konserwacji i, co do zasady nie przekracza wartości 50% podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usługi. Jeżeli wartość netto towarów zużytych do wykonywania robót konserwacyjnych przekracza 50% tego wynagrodzenia, wówczas kwota wynagrodzenia opodatkowana jest według podstawowej stawki VAT. Usługi konserwacji Spółka wykonuje w budynkach i lokalach mieszkalnych, w budynkach i lokalach użytkowych oraz w częściach wspólnych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka dokonuje klasyfikacji budynków i lokali, w których prowadzone są prace konserwacyjne w oparciu o oświadczenie składane przez klienta zlecającego prace.

Zgodnie z powołaną wyżej definicją zawartą w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

W tym miejscu wskazać należy, że ww. definicję ustawodawca wprowadził w celu odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu. Przez roboty konserwacyjne rozumie się bowiem roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

Takie też stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 704/05, w którym stwierdził, że „Przez pojęcie „bieżącej konserwacji” o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu. Tak więc bieżącą konserwacją będą prace budowlane wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont”.

Roboty konserwacyjne to utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Utrzymywać oznacza zachować w stanie niezmienionym, należytym. Wykładnia językowa wskazuje zatem, że w pojęciu konserwacji nie mieści się naprawa niedziałających urządzeń, bo ta polega na przywróceniu ich sprawności.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych robót remontowych od poszczególnych robót konserwacyjnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa remontowa nie stanowi składowej części generalnej usługi konserwacji budynku – może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Ponadto, usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że na zlecenie klientów wykonuje prace konserwacyjne węzłów cieplnych oraz w instalacjach: ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, wymieniając w każdym przypadku szereg czynności.

Z całą pewnością za roboty konserwacyjne nie można uznać – spośród wymienionych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym: likwidacji przecieków, wymiany uszkodzonych urządzeń na nowe dostarczone przez klienta (w przypadkach awaryjnych), uzupełnienia izolacji termicznej zdemontowanej lub uszkodzonej podczas wykonywania robót, uzupełnienia powłoki farby antykorozyjnej urządzeń i rurociągów uszkodzonej podczas wykonywania robót, awaryjnych napraw zaworów, zabezpieczenia awarii spowodowanych korozją, napraw awaryjnych pęknięć rurociągów, a także napraw pojedynczych grzejników lub ich wymiany na grzejniki dostarczone przez klienta. Powyższe nie spełniają definicji robót konserwacyjnych, lecz stanowią w istocie remont, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ usuwanie zaistniałej już awarii jest związane z wykonaniem zespołu czynności, w wyniku których przywracana jest sprawność uszkodzonej instalacji. W związku z powyższym czynności te uznać należy za odrębne i niezależne.

Mając na uwadze cel usług konserwacji, jakim jest głównie utrzymanie sprawności technicznej elementów budynków lub lokali, usunięcie powstałej awarii poprzez np. naprawę pęknięć rurociągów czy naprawę grzejników, nie spełnia tego celu, wykonując bowiem usługę konserwacji, Spółka powinna zapobiec powstaniu awarii. Naprawa w przypadku awarii nie może być więc uznana za konserwację, lecz remont.

Tym samym, preferencyjna stawka podatku VAT 8% znajduje zastosowanie do wyżej wymienionych czynności, stanowiących remont, lecz wykonywanych wyłącznie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 lub ich częściach (z wyłączeniem lokali użytkowych), w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), z uwzględnieniem limitów powierzchni użytkowej określonych w art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT.

Natomiast pozostałe czynności wymienione w stanie faktycznym, tj.: likwidacja niedogrzewań (w przypadku niedrożności usunięcie ich poprzez płukanie wodą bądź płukanie chemiczne urządzeń węzła, regulacja urządzeń automatycznych); korekta nastaw zaworów regulacyjnych, czyszczenie siatki filtrów i odmulaczy, okresowe przełączenie pracy pomp obiegowych, kontrola działania zaworów bezpieczeństwa i sprawdzanie ich nastaw, doregulowanie nastaw zaworów automatycznej regulacji do rzeczywistych potrzeb budynku, typowanie wymienników ciepła do czyszczenia (płukania chemicznego), kontrola prawidłowości działania urządzeń węzła cieplnego, typowanie urządzeń węzła do remontu lub wymiany, kontrola prawidłowości działania urządzeń zabezpieczających (nastawy termików, wyłączników p. porażeniowych), konserwacja ciepłomierza, uwierzytelnienie ciepłomierza, konserwacja rozdzielni elektrycznych (w tym wymiana przepalonych bezpieczników elektrycznych), konserwacja instalacji elektrycznej siłowej oraz oświetleniowej, uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, płukanie wodą filtrów i odmulaczy, płukanie wodą instalacji węzła, uzupełnienie wody w instalacji węzła (odpowietrzanie) i uruchamianie węzła, uzupełnianie wody w instalacji centralnego ogrzewania (odpowietrzanie) i jej uruchamianie; likwidacja lokalnych zakłóceń w dostawie ciepła, likwidacja zapowietrzeń instalacji, udrożnianie instalacji, płukanie pojedynczych grzejników wodą, odmrażanie instalacji w pomieszczeniach ogólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.); naprawa lub wymiana manometrów, uznać należy za roboty konserwacyjne, o których mowa w ww. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wyżej wymienione roboty konserwacyjne opodatkowane są obniżoną 8% stawką VAT w przypadku, gdy dotyczą one budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m² oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² (§ 7 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Preferencyjna stawka ma również zastosowanie - bez względu na limity powierzchni użytkowej - do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych), oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (§ 7 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia), pod warunkiem jednak, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tych robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

W pozostałych przypadkach w przedmiotowej sprawie należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT, 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do usług świadczonych w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne, wskazać należy, że według PKOB, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Natomiast część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ponadto, ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z powyższym należy posłużyć się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia, przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, zaś pomieszczeniem gospodarczym - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 12 i 13 cyt. rozporządzenia).

Stosownie zaś do pkt 14 ww. przepisu, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy).

Niewątpliwie taką, wbudowaną w budynku instalacją jest instalacja dostarczająca ciepło i wodę. Z pewnością nie może ona zostać uznana za instalację, która jest związana wyłącznie z lokalami mieszkalnymi czy też niemieszkalnymi - jeżeli takowe występują jednocześnie w danym budynku.

Stąd też w odniesieniu do robót konserwacyjnych i prac remontowych (według podziału zaprezentowanego powyżej) wykonywanych w częściach wspólnych danego budynku (takich jak klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) winna mieć zastosowanie stawka podatku taka jak do tego budynku jako całości - tj. 8% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także stawka VAT 23% - dla budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Wskazać należy, że bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 znajdują się również lokale mieszkalne. Wnioskodawca wskazuje, że w objaśnieniach wstępnych do PKOB czytamy, że część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie) i w sytuacji, gdy Spółka prowadzi prace w częściach wspólnych budynku niemieszkalnego z lokalami mieszkalnymi należy uznać, że prace te prowadzone są w części mieszkaniowej budynku. Z powyższym nie sposób się zgodzić, głównie z tego względu, że powołane objaśnienie do PKOB dotyczące części mieszkaniowej dotyczy budynku mieszkalnego, a nie niemieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 12, a w którym znajdują się lokale mieszkalne. Poza tym, ustawodawca w cyt. powyżej art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia wykonawczego wyraźnie wskazuje, że preferencyjna stawka podatku dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny wyłącznie w zakresie stawek podatku mających zastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług (pytania oznaczone nr 1 oraz nr 2). W zakresie sposobu potwierdzenia charakteru budynku, w którym prowadzone są prace (pytanie oznaczone nr 3) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.