Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1196/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy przy ustalaniu dochodu Spółka powinna wziąć pod uwagę dochody osiągnięte na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, mając na względzie istnienie w Niemczech biura technicznego?
Słowa kluczowe: budowa; Niemcy; place-plac budowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 18 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez Spółkę dochodu na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, w związku z istnieniem w Niemczech biura technicznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez Spółkę dochodu na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, w związku z istnieniem w Niemczech biura technicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonała rejestracji na terenie Niemiec biura technicznego (tłumaczenie przysięgłego w załączeniu). Zgłoszenie to było niezbędne ze względu na fakt, iż Spółka na terenie Niemiec wykonuje prace budowlane. Biuro techniczne nie zajmuje się świadczeniem usług bądź działalnością handlową. Zadaniem biura są kontakty z niemieckimi klientami Spółki dla których Spółka świadczy lub będzie świadczyć usługi budowlane. Biuro obsługuje również pracowników oddelegowanych do pracy na budowach w Niemczech. Ponadto przez biuro techniczne są nabywane drobne narzędzia wykorzystywane na budowach w Niemczech, jak również biuro zajmuje się wynajmem sprzętu wykorzystywanego na tychże budowach. Do tej pory żadna z budów prowadzonych na terenie Niemiec nie trwała dłużej niż 12 miesięcy, lecz nie można wykluczyć, że w przyszłości takie budowy się zdarzą. Działalność Spółki na terenie Niemiec ma charakter dwojaki:

*   Spółka produkuje na terenie kraju na zamówienie kontrahenta niemieckiego konstrukcje stalowe, które są potem przewożone do Niemiec i tam montowane,
*   Spółka świadczy wyłącznie usługę polegającą na pracy pracowników bez zaangażowania własnych materiałów.

Ponadto we własnym stanowisku w sprawie Spółka zawarła istotną informacje, iż biuro techniczne, które powstało na terenie Niemiec nie jest przypisane jednej, konkretnej budowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu dochodu Spółka powinna wziąć pod uwagę dochody osiągnięte na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, mając na względzie istnienie w Niemczech biura technicznego?

Zdaniem Spółki, sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przekonaniu Spółki, zależy od ustalenia czy Spółka posiada na terenie Niemiec zakład w związku z uruchomieniem biura technicznego, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ww. umowy, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

(art. 5 ust. 4 ww. umowy).

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu (art. 5 ust. 4 ww. umowy).

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 ww. umowy).

Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. (art. 5 ust. 7 ww. umowy).

Ponadto w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (Dom Wydawniczy ABC), w komentarzu do art. 5 ust. 3 (zawierającego pojęcie zakładu w kontekście placu budowy) (str. 96), wskazano że "(\`(...)\`) plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2 art. 5 związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany do realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4 art. 5 to należy uważać go za zakład, jeżeli są spełnione inne warunki przewidziane w tym artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającego powyżej 12 miesięcy."

Ponieważ biuro techniczne, które powstało na terenie Niemiec, nie jest przypisane jednej, konkretnej budowie należy przyjąć (w świetle cytowanego komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), że Spółka z chwilą otwarcia biura technicznego posiada zakład na terenie Niemiec, a co za tym idzie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna ten fakt uwzględnić w kontekście art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Niemcami, a w szczególności art. 7 i ust. 1 protokołu do tejże umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane we Niemczech.

Przy stosowaniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej, na uwadze należy mieć również zapisy Protokołu do Umowy, stanowiącego jej integralną część. I tak, w odniesieniu do tego zapisu Umowy, pkt 1 lit. a) Protokołu stanowi, iż w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, nie przypisuje się zysków placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym, z wyjątkiem zysków, które są wynikiem takiej działalności. Zysków osiąganych z dostarczania dóbr związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanego przez główny zakład lub jakikolwiek zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią nie przypisuje się placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 16 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Ustęp ten zawiera wyraźne postanowienie, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat są użytkowane do realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 12 miesięcy. W danym przypadku, sytuacja warsztatu lub biura będzie różnić się od sytuacji placu budowy lub montażu, z których żaden nie stanowi zakładu, i jest ważne zapewnienie, by jedynie zyski, które można właściwie przypisać funkcjom pełnionym przez to biuro lub warsztat, z uwzględnieniem wykorzystanego mienia/aktywów oraz ponoszonego ryzyka przez to biuro lub warsztat, były przepisane zakładowi. Można do nich włączyć zyski, które da się przypisać pełnionym funkcjom w związku z różnymi placami budowy, lecz tylko w takiej mierze, w jakiej takie funkcje może być faktycznie przypisane takiemu biuru.”

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż biuro techniczne nie zajmuje się świadczeniem usług bądź działalnością handlową. Zajmuje się ono w istocie obsługą kontraktów zawartych przez Spółkę, podejmuje jedynie działania w zakresie kontaktów z klientami zakupu drobnych narzędzi i wynajmu sprzętu wykorzystywanych przy realizacji ww. kontraktów oraz obsługą pracowników oddelegowanych przez Spółkę. Zdaniem tut. Organu działania te mają jednakże wyłącznie charakter pomocniczy, a zatem działalność biura technicznego mieści się w zakresie przedmiotowym wskazanym w cytowanym powyżej art. 5 ust. 4 lit. e ww. umowy. Tym samym utworzenie ww. biura nie może być utożsamione z powstaniem zakładu na terenie Niemiec w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył kserokopie dokumentu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.