Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.870.2016.7.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej? W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0461-ITPB1.4511.870.2016.1.MPŁ, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w części, w której stwierdzono, że przychód nie powstaje – jest nieprawidłowe. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej w proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki. Natomiast za koszty uzyskania tego przychodu uznać należy wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 13 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB1.4511.870.2016.2.DR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPB1.4511.870.2016.1.MPŁ złożył skargę z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 317/17 oddalił skargę Wnioskodawcy. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że komentowana ustawa podatkowa w istocie nie zawiera regulacji, że tego rodzaju przychody nie podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione. Konsekwencje tego stanu rzeczy – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – są jednak zgoła inne niż wywodzi skarżący, bowiem zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z regulacji tych wynika, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. W myśl zaś art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, nie może też budzić wątpliwości identyfikacja źródła przychodu omawianego przychodu, gdyż ta wynika wprost z treści art. 5b ust. u.p.d.o.f.. Stanowi on, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że na taką kwalifikację źródła przychodu, który ma uzyskać skarżący w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje także treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Logiczny jest wniosek, że skoro przychód powstały na skutek wycofania całego udziału kapitałowego wobec wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to jako przychód z działalności gospodarczej traktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1270/12, WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1291/16)

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 317/17, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 7 września 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 317/17 oraz interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPB1.4511.870.2016.1.MPŁ.

W dniu 18 października 2019 r. tutejszy organ uzyskał odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17. W dniu 4 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał zwrotu akt przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. – a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej – skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W konkluzji – zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego – zgodzić się należy ze Skarżącym, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z uwagi na rozwój przedsiębiorstwa, w celu przeprowadzenia restrukturyzacji prowadzonej działalności, poprzez stopniowe przeniesienie całej swojej działalności do nowoutworzonej spółki komandytowej, Wnioskodawca przekształcił formę prowadzonej przez siebie działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako: „KSH”). Z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców spółki z o. o. nastąpiła utrata bytu przedsiębiorcy, a wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wyrejestrował działalność z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Następnie doszło do kolejnego etapu restrukturyzacji, tj. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 i nast. KSH oraz art. 575 i nast. KSH. Spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

W nowoutworzonej spółce komandytowej, Wnioskodawca jest komandytariuszem, zaś komplementariuszem jest spółka z o.o., w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Na wkład Wnioskodawcy w spółce komandytowej składa się majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadający wysokości wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadający na jego udział w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składał się majątek przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w spółkę komandytową.

Wnioskodawca planuje wycofać część wkładu ze spółki komandytowej. Zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego Wnioskodawcy udziału w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej?
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, sp. z o. o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształcaną z chwilą wpisu spółki przekształcanej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcona spółka pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek przedsiębiorcy z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (sp. z o. o.) a majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt I KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 107 § 1 KSH jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Na wkład Wnioskodawcy w spółce komandytowej składa się majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadający na jego udział w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w spółkę komandytową.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego dotyczy nie spółki, ale jej poszczególnych wspólników. W konsekwencji skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiana ustawa nie zawiera regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze spółki osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej).

W konsekwencji, należy uznać, iż zgodnie z zasadą przyjmowaną zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii, środki pieniężne uzyskane tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe koresponduje z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, jednolicie aprobowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w ww. wyroku wskazał, że przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, jak wskazuje NSA w powołanym wyroku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana „na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki – (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania – wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). (Tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16)

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Koszt uzyskania przychodu będzie równy wysokości wkładu Wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, sp. z o. o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową oraz przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje odpowiednio przeniesienie majątku przedsiębiorcy lub jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka kapitałowa lub jako spółka innego typu. Przy czym, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się przedsiębiorcy w spółkę kapitałową lub spółki działającej w określonej formie prawnej na spółkę innego typu jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez przedsiębiorcę lub spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółki komandytowej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Tak więc dochody Wnioskodawcy z tytułu z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wobec powyższego, w przypadku uznania, że częściowe wycofanie wykładów w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej będzie wysokość wkładów pieniężnych Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r, sygn. (IBPB-1-1/4511-471/15/ZK).

Reasumując, w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wkładu Wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA, tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego co do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy stwierdzić, że – ponieważ w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.