Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.103.2020.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-02
Teza: Brak powstania ograniczonego obowiązku podatkowego oraz brak powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; fundusz-fundusz inwestycyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania ograniczonego obowiązku podatkowego oraz braku powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania ograniczonego obowiązku podatkowego oraz braku powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Ltd. (Inwestor, Spółka);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny B. (Fundusz)

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Inwestor jest spółką z siedzibą na Malcie, utworzoną i działającą na podstawie prawa maltańskiego, będącą maltańskim rezydentem podatkowym. Działalność Spółki w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ustawy o CIT oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 49, poz. 256; dalej jako „UPO”).

Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych), utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 95; dalej jako „UFI”). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym. Nieruchomości położone w Polsce nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu.

Polityka inwestycyjna Funduszu zakłada inwestowanie w papiery wartościowe, w tym m.in. w instrumenty dłużne (takie jak pożyczki, obligacje) i/lub akcje spółek zagranicznych, jak również inne aktywa przewidziane w UFI. W przeszłości Fundusz już realizował zyski z wyżej wymienionych zagranicznych inwestycji. Jednocześnie, Fundusz nie inwestuje (i nie inwestował w przeszłości) w polskie papiery wartościowe czy też udziały/akcje w polskich spółkach kapitałowych lub osobowych ani nieruchomości położone w Polsce. Opisany model inwestycyjny przyjęty przez Fundusz działa od lat.

Spółka posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz. Fundusz w przyszłości może wydać Spółce nowe certyfikaty inwestycyjne. Zgodnie z art. 137 UFI, część certyfikatów może zostać wydana Spółce mimo braku opłacenia ceny emisyjnej tych certyfikatów w całości.

W ramach swojej działalności Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Inwestora (zarówno te opłacone w pełni, jak i te opłacone tylko w części, dalej „Certyfikaty”), co skutkuje i będzie skutkować umorzeniem tych Certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami UFI (tj. wynagrodzeniem z tytułu umorzenia Certyfikatu będzie wartość aktywów netto Funduszu przypadająca na umarzany Certyfikat). W przypadku Certyfikatów nieopłaconych w całości, Fundusz dokona wypłaty kwoty w wysokości stanowiącej różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na Certyfikat inwestycyjny z dnia jego umorzenia a sumą należności Funduszu z tytułu nieopłacenia w pełni Certyfikatów.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatu będzie wyższe niż wydatki na jego nabycie/objęcie, z uwagi na fakt, iż wzrosła wartość aktywów netto funduszu od daty objęcia certyfikatów z uwagi na wykazywanie zysków w sprawozdaniu finansowym Funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem Certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko że, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 – Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce w związku z umorzeniem Certyfikatów inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem Certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 jest prawidłowa, Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce w związku z umorzeniem Certyfikatów inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska

W zakresie pytania nr 1

2.  _Wstępna charakterystyka funduszy inwestycyjnych_

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest inwestowanie środków pieniężnych pozyskanych poprzez publiczne oferowanie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych lub – w przypadkach określonych w UFI – poprzez emisję publiczną lub niepubliczną certyfikatów inwestycyjnych. Zebrane przez Fundusz środki mogą być inwestowane w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe określone w UFI.

Na podstawie art. 139 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia certyfikaty inwestycyjne umarzane są z mocy prawa.

2.  _Klasyfikacja wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia Certyfikatów inwestycyjnych w ramach ustawy o CIT_

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągną na terytorium Polski. W celu oceny skutków podatkowych dla Inwestora wynikających z uzyskania wynagrodzenia za wykupienie Certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, należy najpierw ustalić, czy przychody te należą do katalogu przychodów z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT uznawanych za osiągane na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Katalog ten obejmuje dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tymi ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Należy zauważyć, że dochody osiągane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wprost wymienione w przywołanym wyżej katalogu.

Zgodnie z polskimi przepisami certyfikaty inwestycyjne są to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne, czyli osoby prawne, których działalność obejmuje inwestowanie środków pozyskanych od uczestników funduszu w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż posiadanie Certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie prowadzi do powstania zagranicznego zakładu Spółki na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak i art. 5 ust. 1 UPO. Wynika to z faktu, iż posiadanie Certyfikatów nie powinno być traktowane jako przejaw prowadzenia stałej działalności gospodarczej Spółki w Polsce, co zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ i sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW, które zostały wydane w podobnym stanie faktycznym.

Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach – ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Certyfikaty inwestycyjne wskutek ich umorzenia uprawniają inwestora do otrzymania określonej kwoty równej iloczynowi liczby umorzonych certyfikatów oraz wartości majątku funduszu (wartości aktywów netto) przypadającego na jeden certyfikat. Z punktu widzenia uczestnika fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego inwestowania, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, przesłanka z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, prowadząca do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, nie powinna zostać uznana za spełnioną.

Certyfikaty inwestycyjne zasadniczo nie przyznają inwestorowi prawa do bezpośredniego udziału w zyskach osiąganych z działalności funduszu, jak ma to miejsce w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Z punktu widzenia inwestora (np. Spółki) decydująca jest bieżąca wartość aktywów funduszu inwestycyjnego, bowiem to ona decyduje o wartości posiadanych certyfikatów.

Dodatkowo, Certyfikaty inwestycyjne Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, a dochody związane z wykupem i umorzeniem Certyfikatów nie dotyczą nieruchomości położonej na terytorium Polski lub praw do takiej nieruchomości. W efekcie, przychodów z tytułu umorzenia Certyfikatów nie należy utożsamiać z przychodami wymienionymi w art. 3 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Podobnie z uwagi na okoliczność, że nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu, postanowienie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT również nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku z wypłatami pieniężnymi z Funduszu z tytułu wykupu i umorzenia Certyfikatów nie spełniają kryteriów do kwalifikacji, jako dochody wymienione w pkt 1-4 powyżej. Tym samym, należy przeanalizować, czy wspomniane dochody uzyskiwane przez Spółkę mogłyby zostać zaklasyfikowane, jako dochody, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT, przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uznawane są za przychody z zysków kapitałowych. Zostały one wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c oraz e ustawy o CIT jako przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach zbiorowego inwestowania oraz przychody ze zbycia tych praw.

Przychody z tytułu umorzenia Certyfikatów inwestycyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku u źródła dotyczy dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych od polskich rezydentów podatkowych. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że jedynie przychody (dochody) opisane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają podatkowi u źródła (według stawki 19%).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako przychód faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi:

*   dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania przychody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, a także

*   przychód z umorzenia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie umorzenie Certyfikatów inwestycyjnych następuje poprzez wykup Certyfikatów posiadanych przez Inwestora. Należy również podkreślić, że, jak wskazano powyżej, Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami czy też akcjami. Tym samym, przychody te nie mogą być klasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w żadnym z wymienionych w tym artykule rodzajów przychodów. Konsekwentnie, wspomniane przychody nie powinny być klasyfikowane jako dochód podlegający podatkowi u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Fakt, iż dochody wypłacane przez polski fundusz inwestycyjny w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz zagranicznego uczestnika tego funduszu z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy art. 21 ani art. 22 ustawy o CIT został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ), organ w analogicznym stanie faktycznym uznał, iż _„(\`(...)\`) dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody, a w szczególności dochody te nie są objęte dyspozycją art. 21 i art. 22 Ustawy o PDOP.”_ W efekcie, przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów nie mieści się w ramach przychodu określonego w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że rodzaj przychodu wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, tj. z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a (przepisy dotyczące podatku od wyjścia), również nie powinien być utożsamiony z przychodem z tytułu umorzenia Certyfikatów. Wynika to z faktu, iż podatek od wyjścia obciąża podatników w przypadku opuszczenia Polski jako państwa swojej rezydencji (zmiana rezydencji z polskiej na zagraniczną) lub transferu określonych składników majątku za granicę. W tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanego zysku z uwagi na fakt, iż Rzeczpospolita Polska w wyniku tych działań traci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia tego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie nie następuje zmiana rezydencji Inwestora z polskiej na zagraniczną – Inwestor nieprzerwanie zarówno przed, jak i po transakcji posiada maltańską rezydencję podatkową. Nie dochodzi także do przesunięcia składników majątkowych poza terytorium RP – Certyfikaty w wyniku transakcji są unicestwiane, a nie przenoszone poza Polskę. Konsekwentnie, transakcja wykupu certyfikatów w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków.

W świetle cytowanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem Certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podobne wnioski można wyciągnąć z innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.192.2017.1.BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1024/15-2/BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1201/14-5/JC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-124/12-3/AJ),

*   interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-761/ 10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG).

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, dochody wypłacane przez Fundusz w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz Spółki z tytułu wykupu i umorzenia Certyfikatów inwestycyjnych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W szczególności, dochody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy art. 21 ani art. 22 ustawy o CIT. Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada obowiązek pobrania podatku u źródła jedynie na podmioty dokonujące płatności wymienionych w art. 21 lub art. 22 ustawy o CIT. W efekcie, Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce w związku z umorzeniem Certyfikatów inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie braku powstania ograniczonego obowiązku podatkowego oraz braku powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej także: „Ustawa o PDOP” lub „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; oraz
5.  z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 Ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że posiadanie papierów wartościowych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny – certyfikatów inwestycyjnych nie implikuje ukonstytuowania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP jak i art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49 poz. 256, dalej: Umowa z Maltą), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”). Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów położonej na terytorium Polski nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości ani przedmiotowe certyfikaty nie są przedmiotem obrotu w ramach regulowanego rynku giełdowego, postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów opisanego funduszu inwestycyjnego, Wnioskodawca nie będzie osiągał także dochodów wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o PDOP.

W myśl art. 24f ust. 1-4 updop, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

W przedmiotowej sprawie nie następuje zmiana rezydencji Inwestora z polskiej na zagraniczną, ponieważ Inwestor zarówno przed, jak i po transakcji posiada maltańską rezydencję podatkową. W wyniku transakcji nie dochodzi również do przesunięcia składników majątkowych poza terytorium RP, ponieważ Certyfikaty zostaną unicestwiane, a nie przenoszone poza Polskę. Oznacza to, że transakcja wykupu certyfikatów w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e updop).

Przepis art. 22 ust. 1 updop dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

*   przychody określone w pkt 1 lit. a przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

*   przychody określone w pkt 6:
    *   z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    *   ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c, jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 updop.

W konsekwencji dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 updop. Tym samym, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody.

Dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP także na podstawie postanowień Umowy z Maltą. Umowa z Maltą nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną posiadającą rezydencję podatkową na Malcie z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego, przy czym przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści jej przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa z Maltą (art. 3 ust. 2 Umowy z Maltą).

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle updop dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Maltą. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Umowy z Maltą, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Tym samym do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Umowy z Maltą (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 5 Umowy z Maltą (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak, niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy z Maltą, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Umowy z Maltą, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Umowy z Maltą pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów (objętych zakresem przedmiotowym art. 7 albo art. 13 Umowy z Maltą) wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. na Malcie).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu updop i Umowy z Maltą, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Maltą pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. na Malcie. W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania ograniczonego obowiązku podatkowego oraz braku powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.