Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.289.2021.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: w zakresie ustalenia: - czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oferując klientom możliwość korzystania z karty paliwowej (…) (dalej: Karta), obsługując przy tym klientów z określonego obszaru geograficznego. W tym zakresie, Spółka jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej (dalej: „VAT”) w wielu krajach Unii Europejskiej, przy czym zarówno transakcje występujące w Polsce, jak i we wszystkich państwach rejestracji, są rozliczane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w Polsce, tj. w kraju rezydencji Spółki.

Karta umożliwia klientom Spółki bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności oraz dużą ilość obecnych oraz potencjalnych klientów. Spółka nabywa usługi ułatwiające pracę operacyjną w zakresie współpracy z klientami, od spółki powiązanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”).

Stroną umowy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa białoruskiego (…) tj. (…) Spółka B (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Spółka powiązana”), z siedzibą przy (…). Ponadto Spółka powiązana jest zidentyfikowana w państwie siedziby (tj. Republice Białorusi), pod numerem (…). Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi informatycznej w zakresie dostępu do oprogramowania „C” (dalej: Usługa informatyczna). W ramach umowy Wnioskodawca jest usługobiorcą, a Podmiot powiązany jest usługodawcą. W związku z nabywaniem Usługi informatycznej, Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie jest ściśle uzależnione od ilości klientów. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki powiązanej kwoty odpowiadającej wysokości iloczynu ilości klientów Spółki zarejestrowanych w systemie C oraz ustalonej stawki jednostkowej.

Istotnym jest, że w ramach umowy nie następuje nabycie licencji na użytkowanie systemu C. ponieważ zakres umowny opiera się na usłudze informatycznej udzielenia dostępu do oprogramowania, która nie stanowi usługi licencyjnej. Przyjęta konstrukcja stanowi, więc powszechnie stosowany model nazywany software as a service (w skrócie SaaS, z ang. oprogramowanie jako usługa, dalej: „SaaS”). Przedmiot umowy stanowi tym samym system oparty na chmurze obliczeniowej, polegający na dystrybucji oprogramowania, gdzie aplikacja jest przechowywana i udostępniana przez producenta użytkownikom, poprzez Internet. Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerach Wnioskodawcy. Model SaaS przerzuca obowiązki zarządzania, aktualizacji, pomocy technicznej z konsumenta na dostawcę. W efekcie użytkownik oddaje kontrolę nad oprogramowaniem dostawcy i obowiązek zapewnienia jego ciągłości działania. W tym modelu klient otrzymuje konkretne, potrzebne mu funkcjonalności danego oprogramowania, a nie program. Wnioskodawca zatem nie nabywa licencji. Dystrybucja programu w modelu SaaS nie wiąże się z koniecznością zawierania umowy licencyjnej, gdyż jego użytkownik nie wkracza w zakres praw autorskich (art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Spółka powiązana tym samym nie przekazuje Wnioskodawcy licencji na użytkowanie produktu, a jedynie świadczy usługę informatyczną umożliwiającą dostęp do systemu i to właśnie ta usługa stanowi przedmiot umowy.

System C jest systemem przeznaczonym do zarządzania relacjami z klientami, dedykowanym przede wszystkim do wprowadzania, gromadzenia i archiwizacji podstawowych informacji o klientach Wnioskodawcy oraz wszelkich informacji wynikających z interakcji z klientami. Usystematyzowany proces w powyższym zakresie ma na celu zwiększenie efektywności współpracy z klientem i generowanie dzięki temu wyższych przychodów.

System C Karta składa się z następujących modułów funkcjonalnych:

1.Moduł „autoryzacji użytkowników.”

Moduł służy do autoryzacji użytkownika (tj. pracownika Wnioskodawcy) w przedmiocie dostępu do systemu C. Zasadniczym celem modułu jest zapewnienie użytkownikom określonych umownie uprawnień w zakresie dostępu do danych systemowych oraz dostępu do określonej funkcjonalności oprogramowania.

Zasadniczo moduł służy do rejestracji użytkowników w systemie przez administratora systemu (rejestracja loginu, hasła użytkownika, ustawienia uprawnień użytkownika podczas pracy w systemie).

Jeśli dane autoryzacyjne wprowadzone przez użytkownika są niepoprawne lub nie zostały znalezione w systemie, program wyświetla użytkownikowi komunikat o błędzie. Jeżeli dane są wprowadzone poprawnie i użytkownik ma dostęp do systemu, moduł weryfikuje uprawnienia użytkownika do pracy z systemem, tzn. z jakimi modułami może pracować użytkownik i jakie czynności może wykonywać (np. odczyt lub edycja danych).

2.Moduł „pracy z danymi klienta.”

Moduł jest wykorzystywany do rejestracji i administrowania danymi klientów Wnioskodawcy, a także służy do przechowywania oraz archiwizacji informacji o klientach. Ponadto moduł odpowiada za dostęp do danych historycznych, które odnoszą się do relacji oraz kontaktów z klientami Spółki. Ta część systemu jest także odpowiedzialna za ustanawianie i doskonalenie procesów biznesowych oraz umożliwienie późniejszej analizy wyników. Utrzymanie i przechowywanie wszystkich danych o kliencie, znacznie upraszcza proces biznesowy pracy, poprzez analizowanie jego danych i podejmowanie decyzji dotyczących interakcji z danym klientem. Pozwala to również na gromadzenie i przechowywanie niezbędnych informacji o klientach w jednym miejscu oraz przekazywanie niezbędnych danych o klientach do innych, zewnętrznych systemów (w tym systemu billingowego, którego zadaniem jest prawidłowe wystawienie faktury VAT w jednym z krajów gdzie dokonana została transakcja wg. obowiązujących w danym kraju przepisów podatkowych w zakresie VAT). Ponadto dane o klientach przechowywane w module służą do tworzenia raportów w zakresie wyników pracy z klientem za dany okres sprawozdawczy.

W zakładce „klienci” opisywanego modułu, użytkownik może przejść do panelu klienta (umożliwiającej tworzenie, przeglądanie oraz edycję danych klienta).

Panel klienta składa się z kilku zakładek:

*   „Główna zakładka” (dotyczy podstawowych danych o klientach Spółki - np. skrócona i pełna nazwa klienta, adres pod, którym wykonywana jest jego działalność gospodarcza, liczba i rodzaj pojazdów, lista krajów, do których podróżuje transport klienta);
*   „Menedżerowie” (zakładka zawiera informacje, która osoba jest przypisana do klienta i tym samym jest odpowiedzialna za współpracę z nim - tj. imię i nazwisko menedżera, region menedżera, kierownik regionu dedykowany dla tego menedżera);
*   „Dane” (zakładka zawiera informację w zakresie danych finansowych klienta Wnioskodawcy - np. historii wpłat oraz stanu salda);
*   „Zapytania o limity” (zakładka służąca do pracy z zapytaniami o limity kredytu kupieckiego przyznawane dla klientów, umożliwiające dokonywanie nabyć oraz płacenia po dokonaniu transakcji w systemie opłat po dokonaniu transakcji, w ramach udzielonego limitu kredytu kupieckiego);
*   „Zapytania o ceny specjalne” (zakładka dedykowana do pracy z wnioskami o ceny specjalne dla klienta, które umożliwiają przyznawanie preferencyjnych oraz konkurencyjnych warunków cenowych);
*   „Poziomy dostępu” (zakładka umożliwia ustawienie poziomów dostępu oraz zakres uprawnień dla użytkownika, które są nadawane przez administratora systemu).

3.Moduł do „generowania i uzgadniania wniosku o limit kredytu kupieckiego dla klienta.”

Moduł służy do sporządzenia wniosku o przyznanie limitu kredytu kupieckiego dla danego klienta Wnioskodawcy, które może przeznaczyć na nabycia towarów i usług. Moduł umożliwia ponadto odnotowanie faktu akceptacji lub odrzucenia wniosku przez pracowników działów odpowiedzialnych za proces weryfikacji oraz szacowania ryzyka związanego z przyznaniem limitu. Limit ustalony dla klienta uregulowany jest w umowie z klientem i jest stosowany podczas współpracy. Moduł umożliwia złożenie wniosku, w którym użytkownik systemu odpowiedzialny za pracę z klientem wypełnia dane do zatwierdzenia limitu dla tego klienta. Po przejściu wszystkich etapów procedury, uzgodnione warunki limitu dla klienta stanowią podstawę do zawarcia umowy z klientem lub zmiany dotychczasowych warunków umowy.

4.Moduł do „tworzenia i uzgadniania wniosku o specjalne ceny dla klienta.”

Moduł został stworzony w celu zautomatyzowania oraz zwiększenia efektywności procesu przyznawania preferencyjnych warunków poprzez przyspieszenie procedury składania oraz rozpatrywania wniosków o specjalną ofertę cenową dla klientów Spółki. Moduł umożliwia także analizę specjalnych cen przyznanych poszczególnym klientom.

Moduł odpowiada za tworzenie i zatwierdzanie wniosku o przyznanie specjalnej ceny. Wniosek jest tworzony przez menedżera klienta, dla którego ma zostać przyznana specjalna cena. We wniosku użytkownik wprowadza warunki cenowe dla klienta, które muszą zostać uzgodnione przez wszystkich uczestniczących w procesie użytkowników systemu. Każdy użytkownik systemu odpowiedzialny za określony etap zatwierdzania nowych warunków cenowych, sprawdza, potwierdza lub koryguje dane z wniosku i przekazuje uzgodnione dane do systemu. Wyniki powyższego procesu służą do zawarcia nowej umowy z klientem lub do rewizji istniejących warunków umowy, które mają na celu związanie klienta ze Spółką i tym samym zwiększenia poziomu przychodów w przyszłości.

5.Moduł do „generowania raportów o klientach.”

Moduł służy do generowania raportów z przebiegu współpracy dla osób zarządzających relacjami z daną grupą klientów. Moduł jest również przeznaczony do zbierania informacji analitycznych na temat realizacji planów sprzedaży na rzecz klientów Spółki. Ponadto umożliwia tworzenie różnych grup raportów, według wskazanych parametrów: np. dla klienta indywidualnego lub dla określonej grupy klientów.

6.Moduł „zdarzeń.”

Przeznaczony do tworzenia różnego rodzaju zadań i powiadomień dla użytkowników systemu. Moduł umożliwia planowanie, tworzenie oraz edycję zdarzeń i zadań związanych z interakcją z klientami (np. informacje o rozmowach i spotkaniach z klientami, prośby o otrzymanie dokumentów od klienta, zaplanowanie podpisania umowy z klientem, planowane spotkanie itp.). Moduł ten umożliwia tworzenie zdarzeń i zadań, przypisywanie ich do konkretnych użytkowników systemu, podgląd statusu zadań i zdarzeń, filtrowanie zdarzeń i zadań według różnych parametrów (np. według statusu zdarzenia/zadania, według klienta, według użytkownika odpowiedzialnego, według okresu zdarzenia/zadania itp.). otrzymywanie automatycznych powiadomień w systemie o przypisaniu zdarzenia do użytkownika lub otrzymywanie dodatkowych powiadomień na e-mail, określony w systemie dla użytkownika.

7.Moduł „współpracy z Kartami.”

Moduł jest dedykowany do zarządzania wszystkimi procesami związanymi dystrybucją Kart oraz ich bieżącego użytkowania. W praktyce zakres ten odnosi się do obsługi procesu zamawiania kart, ich produkcji, aktywacji, przypisania kart do klientów, przekazywania kart klientom, zwrotów kart, czy ich blokowania. Moduł umożliwia również generowanie raportów w zakresie kart klienckich.

8.Moduł „pracy z planem sprzedaży.”

Moduł jest przeznaczony do tworzenia planu sprzedaży oraz bieżącej pracy na podstawie wyznaczonego planu. Moduł jest zatem dedykowany wszystkim działom oraz pracownikom, którzy zajmują się sprzedażą produktów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę.

9.Moduł „współpracy z systemami zewnętrznymi.”

Moduł odpowiada za okresowe (zaplanowane) automatyczne przekazywanie danych do systemów zewnętrznych (w tym systemu bilingowego, którego zadaniem jest prawidłowe wystawienie faktury VAT w jednym z krajów gdzie dokonana została transakcja według obowiązujących w danym kraju przepisów podatkowych w zakresie VAT). Transfer danych odbywa się jednostronnie, z systemu C do systemów zewnętrznych, ponieważ system C przechowuje pełen zestaw rzeczywistych danych o klientach i jest wykorzystywany jako źródło tych danych dla innych systemów zewnętrznych, które wykorzystują te dane w ramach funkcjonalności tych systemów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nabywanie od Spółki powiązanej Usługi informatycznej, wynika z określonej strategii przyjętej przez grupę kapitałową (dalej: „Grupa”), do której należą podmioty. Poszczególne spółki z Grupy pełnią określone role w zakresie współpracy wewnątrzgrupowej, przypisane do nich według specjalizacji tych spółek. W ramach tej koncepcji. Podmiot powiązany świadczy na rzecz spółek w Grupie, zajmujących się dostawą towarów i usług. Usługę informatyczną (a także inne podobne usługi). Korzystanie z usługi umożliwia tym Spółkom (w tym Wnioskodawcy) efektywne zarządzanie relacjami z klientami poprzez bieżący kontakt, terminowe załatwianie różnego rodzaju spraw związanych ze współpracą z klientami, efektywne przedstawianie nowych ofert Wnioskodawcy, zmianę warunków umownych w postaci preferencyjnych cen, czy np. w zakresie przyznanego limitu kredytu kupieckiego itp., co w konsekwencji ma za zadanie zwiększyć przychody ze sprzedaży Wnioskodawcy. Świadczenie usług przez Spółkę powiązaną wynika z doświadczenia w zakresie realizacji określonych zadań oraz z faktu wyspecjalizowania w świadczeniu przedmiotowych usług, co pozwala optymalizować ponoszone w związku z tym koszty. Ponadto, nabycie usługi od Podmiotu powiązanego gwarantuje zachowanie standardów powszechnie obowiązujących w Grupie. W efekcie, ryzyko wadliwego wykonania przedmiotowych usług ograniczone jest do minimum. Tym samym, racjonalność nabycia usług wynika zarówno z czynników o charakterze ekonomicznym, praktycznym, jak i technicznym. Wykonanie wskazanych powyżej usług umożliwia efektywne zarządzanie relacjami z klientami, a przez to ma bezpośredni wpływ na rozwój współpracy z klientami.

W związku z powyższym, usprawnienie ogólnej działalności Wnioskodawcy w zakresie obsługi i kontaktu z klientami, jest ściśle uzależnione od nabywanej od Spółki powiązanej usługi, która daje Wnioskodawcy możliwości efektywnej obsługi obecnych klientów oraz skutecznego pozyskiwania nowych klientów, co z kolei przyczynia się do stałego rozwoju działalności Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów. Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e ustawy o CIT materii tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług informatyczych jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W szczególności przedmiotowe Usługi informatyczne nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego jasno wynika że w ramach świadczenia Usług informatycznej Spółka powiązana nie udziela Spółce porad/nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi informatycznej polegają bowiem na udostępnieniu oprogramowania oraz administrowaniu systemem. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak opracowywanie zbiorów danych. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”. Wydawnictwo Helion 2006 r.). „Przetwarzać” zatem to „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazał, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzani”.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi informatyczne nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich przedmiotem jest wyłącznie udostępnienie programu.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   wydać polecenie,
*   zarządzać: sprawować nad czymś zarząd;

z kolei „kontrola” to:

*   sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym,
*   nadzór nad kimś lub nad czymś,
*   pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usługi informatycznej jest inny od sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Usługi informatycznej obejmują czynności w zakresie udostępnienia systemu oraz administrowanie nim, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu przez Spółkę powiązaną „zarządu”, ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, że wskazana Usługa informatyczna nie stanowi usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny charakter tej usługi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że: „Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop. tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (\`(...)\`) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (\`(...)\`). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że: „W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1 MS), w której organ wskazał, że: „Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1 4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o p.”

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usługi informatycznej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usługi informatycznej nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem powyżej wskazanej usługi, należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Nawet jeśli przyjąć, że koszty ww. usług podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie, o którym mowa w ust 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z brzmieniem przytoczonego art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jakkolwiek ustawodawca w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to w ocenie Wnioskodawcy nie można tym wyrażeniom przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług;
*   w drugim zaś przypadku, chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.” Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza, więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Spółka świadczy na rzecz klientów szereg usług, zaś koszty nabycia usługi informatycznej należy obiektywnie uznać za inkorporowane, choć nie w sposób bezpośredni, w finalnej cenie tych usług. Otóż w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę referowanych kosztów, naturalnym jest, iż ich finalny ciężar zostanie poniesiony przez klientów, w ramach świadczonych na ich rzecz usług, tak aby działalność Wnioskodawcy miała charakter rentowny. Wydaje się również, że nie jest przy tym konieczne bezpośrednie ujęcie kosztu nabytej przez Spółkę usługi w kosztach świadczonych następnie usług na rzecz klientów, ponieważ racjonalnie prowadzona działalność gospodarcza w rzeczywistości z reguły implikuje przeniesienie kosztów na ostatecznego nabywcę tych usług. Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowama poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Do podobnego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. akt. I Sa/Wr 1097/18): „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowama poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towarami, lub świadczenia usługi.”

Analogiczne stanowisko do powyższego można również znaleźć w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB,
*   z 2 sierpnia 2018r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD,
*   z 9 lipca 2018r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG.

Oznacza to, że cena płacona przez Spółkę z tytułu nabytych usług nie musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie produktu/produktów (usługi lub wielu usług). Wystarczy, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi, co z kolei obiektywnie świadczy o inkorporowamu kosztu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż koszt jaki ponosi Spółka z tytułu dostępu do oprogramowania, jest proporcjonalny do ilości posiadanych klientów i tym samym potencjalnie do zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym - wynagrodzenie jest bowiem uzależnione od ilości zarejestrowanych w systemie CRM klientów Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW, w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na wystąpienie kosztu, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika, zaś przychód Spółki zależy od poniesienia tego kosztu „bez poniesienia tychże kosztów nie mógłby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów (\`(...)\`). Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia)”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia Usługi informatycznej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy i tym samym ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz klientów usługami.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza oferując swoim klientom możliwość korzystania z karty paliwowej (…) (dalej: „Karta”). Karta umożliwia klientom Spółki bezgotówkowe nabywanie towarów, takich jak:

*   paliwa,
*   adblue,
*   akcesoriów samochodowych,
*   usług takich jak np. myjnia samochodowa, usług przejazdu płatnym drogami, usług parkingowych.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności oraz dużą ilość obecnych i potencjalnych klientów, Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi ułatwiające prace operacyjną w zakresie współpracy z klientami, od spółki powiązanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Istotne jest to, że w ramach umowy nie następuje nabycie licencji na użytkowanie systemu C, ponieważ, zakres umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym opiera się na Usłudze informatycznej udzielenia dostępu do oprogramowania, która nie stanowi usługi licencyjnej. W zawiązku z nabywanie Usługi informatycznej, Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie jest ściśle uzależnione od ilości klientów. Wnioskodawca jest zobowiązany na rzesz Spółki powiązanej kwoty odpowiadającej wysokości iloczynu ilości klientów Spółki zarejestrowanych w systemie C oraz ustalonej stawki jednostkowej. Przyjęta konstrukcja stanowi stosowany model nazywany software as a service (w skrócie SaaS, z ang. oprogramowanie jako usługa, dalej: „SaaS”). Przedmiot umowy stanowi tym samym system oparty na chmurze obliczeniowej, polegający na dystrybucji oprogramowania, gdzie aplikacja jest przechowywana i udostępniana przez producenta użytkownikom, poprzez Internet. Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerach Wnioskodawcy. Model SaaS przerzuca obowiązki zarządzania, aktualizacji, pomocy technicznej z konsumenta na dostawcę. W efekcie użytkownik oddaje kontrolę nad oprogramowaniem dostawcy i obowiązek zapewnienia jego ciągłości działania. W tym modelu klient otrzymuje konkretne, potrzebne mu funkcjonalności danego oprogramowania, a nie program. Dystrybucja programu w modelu SaaS nie wiąże się z koniecznością zawierania umowy licencyjnej, gdyż jego użytkownik nie wkracza w zakres praw autorskich (art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Spółka powiązana tym samym nie przekazuje Wnioskodawcy licencji na użytkowanie produktu, a jedynie świadczy usługę informatyczną umożliwiającą dostęp do systemu i to właśnie ta usługa stanowi przedmiot umowy. System C jest systemem przeznaczonym do zarządzania relacjami z klientami, dedykowanym przede wszystkim do wprowadzania, gromadzenia i archiwizacji podstawowych informacji o klientach Wnioskodawcy oraz wszelkich informacji wynikających z interakcji z klientami. Usystematyzowany proces w powyższym zakresie ma na celu zwiększenie efektywności współpracy z klientem i generowanie dzięki temu wyższych przychodów.

Wątpliwości w niniejszej sprawie w zakresie pytania Nr 1 dotyczą ewentualnego zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ww. Usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Odnosząc się natomiast do usług „przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienia automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nabywa usługi informatyczne w zakresie dostępu do oprogramowania C. System C jest systemem przeznaczonym do zarządzania relacjami z klientami, dedykowanym przede wszystkim do wprowadzania, gromadzenia i archiwizacji podstawowych informacji o klientach Wnioskodawcy oraz wszelkich informacji wynikających z interakcji z klientami. Usystematyzowany proces w powyższym zakresie ma na celu zwiększenie efektywności współpracy z klientem i generowanie dzięki temu wyższych przychodów. System składa się z modułów:

1.  Modułu „autoryzacji użytkowników” (służy do rejestracji użytkowników w systemie przez administratora);
2.  Modułu „pracy z danymi klientami”(wykorzystywany jest do rejestracji i administrowania danymi klientów Wnioskodawcy, );
3.  Modułu „generowania i uzgadniania wniosku o limit kredytu kupieckiego dla klienta” (służy do sporządzania wniosku o przyznaje limitu kredytu kupieckiego);
4.  Modułu „tworzenia i uzgadniania wniosku o specjalne ceny dla klienta”(odpowiada za tworzenie i zatwierdzanie wniosku o przyznanie specjalnej ceny);
5.  Modułu „generowania raportów o klientach” (przeznaczony do generowania raportów z przebiegu współpracy z klientami);
6.  Modułu „zdarzeń” (przeznaczony do tworzenia różnego rodzaju zadań i powiadomień dla użytkowników systemu);
7.  Moduł „współpracy z kartami” (dedykowany do zarządzania wszystkimi procesami związanymi z dystrybucją Kart oraz ich bieżącego użytkowania);
8.  Moduł „pracy z planem sprzedaży” (przeznaczony do tworzenia planu sprzedaży oraz bieżącej pracy);
9.  Moduł „ współpracy z systemami zewnętrznymi” (odpowiada za okresowe automatyczne przekazywanie danych do systemów zewnętrznych).

W ramach wyżej wymienionych modułów realizowane są m.in. następujące funkcje:

*   umożliwienie autoryzacji użytkownika (tj. pracownika Wnioskodawcy) w przedmiocie dostępu do systemu C, zapewnienie użytkownikom określonych umownie uprawnień w zakresie dostępu do danych systemowych oraz dostępu do określonej funkcjonalności oprogramowania;
*   przechowywanie oraz archiwizacja informacji o klientach, dostęp do danych historycznych, które odnoszą się do relacji oraz kontaktów z klientami Spółki, ustanawianie i doskonalenie procesów biznesowych oraz umożliwienie późniejszej analizy wyników;
*   utrzymywanie i przechowywanie wszystkich danych o kliencie w celu uproszczenia procesu biznesowego pracy, poprzez analizowanie jego danych i podejmowanie decyzji dotyczących interakcji z danym klientem;
*   umożliwienie złożenie wniosku o limit kredytu kupieckiego, w którym użytkownik systemu odpowiedzialny za pracę z klientem wypełnia dane do zatwierdzenia limitu dla tego klienta;
*   umożliwienie analizy specjalnych cen przyznawanych poszczególnym klientom;
*   umożliwienie tworzenia różnych grup raportów, według wskazanych parametrów np. dla klienta indywidulanego lub określonej grypy klientów;
*   umożliwienie planowania, tworzenia oraz edycje zdarzeń związanych z interakcją z klientami (np. informacje o rozmowach, i spotkaniach z klientami, prośby o otrzymanie dokumentów od klienta, zaplanowanie podpisania umowy z klientem, planowane spotkania);
*   umożliwienie automatycznego (okresowego) przekazywania danych do systemów zewnętrznych;
*   przechowanie pełnego zestawu rzeczywistych danych o klientach i wykorzystywanie jako źródło tych danych dla innych systemów zewnętrznych, które wykorzystują te dane w ramach funkcjonalności tych systemów.

Zatem ww. moduły dotyczą czynności mających charakter odtwórczy i obejmujący elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych z wykorzystaniem ww. modułów.

Oznacza to, że powyższe Usługi informatyczne będące przedmiotem interpretacji podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowią usługi niematerialne polegającą na przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wskazanej w pytaniu Nr 2 dotyczącej, ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usługi informatycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z powyższego stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tych kosztów. Związek ten oznacza, więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Zatem, aby miał zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt ustawy o CIT, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

W ocenie Organu koszty opłat za nabywanie Usługi Informatycznej na podstawie umowy z podmiotem powiązanym należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie wykazał bezpośredniego związku poniesionych wydatków na ww. usługi informatyczne ze świadczonymi przez niego usługami. Z opisu sprawy wynika bowiem, że ww. wydatki mają związek z ogólną działalnością Spółki. Świadczy o tym chociażby wskazanie Wnioskodawcy, że usprawnienie ogólnej działalności Wnioskodawcy w zakresie obsługi i kontaktu z klientami, jest ściśle uzależnione od nabywanej od Spółki powiązanej usługi, która daje Wnioskodawcy możliwości efektywnej obsługi obecnych klientów oraz skutecznego pozyskiwania nowych klientów, co z kolei przyczynia się do stałego rozwoju działalności Wnioskodawcy. (…). Wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia Usługi informatycznej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy i tym samym ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz klientów usługami.

Wskazać zatem należy, że ponoszonym przez Spółkę opłatom z tytułu usług informatycznych, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, nabywanie prawa do korzystania z Usług Informatycznych na podstawie umów zawartych z podmiotem powiązanym sprawia, że wydatki te nie przekładają się wprost na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku ze świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę.

Natomiast we wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka świadczy na rzecz klientów szereg usług, zaś koszty nabycia usługi informatycznej należy obiektywnie uznać za inkorporowane, choć nie w sposób bezpośredni, w finalnej cenie tych usług.

Wobec tego, stwierdzić należy, że Opłata dotycząca nabywania Usług Informatycznych nie może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytanie Nr 2 jest nieprawidłowe.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usługi informatycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania

\-jest nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podmiotu, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.