Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.442.2022.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 29 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) jest odpowiedzialna za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty co jest jej zadaniem własnym, a w szczególności za wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W związku z powyższym Gmina złożyła wniosek o przyznanie dotacji w ramach „(…)” w ramach poddziałania „(…)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, tj. zadanie pn. „(…)”. Koszt całkowity inwestycji wynosi (\`(...)\`) zł, natomiast wnioskowana kwota dotacji to (\`(...)\`) zł, tj. 63,63 %. Celem inwestycji jest rozwój, poprawa infrastruktury wiejskiej, poprawa jakości życia mieszkańców oraz bezpieczeństwo przeciwpożarowe na rozpatrywanym terenie. Potrzeba budowy wynika z konieczności dostawy wody o jakości odpowiadającej Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie wymagań dotyczących jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Inwestycja ta jest w trakcie budowy i polega na budowie sieci wodociągowej w Miejscowości 3 o długości 6,092 km wraz z uzbrojeniem i pompowniami wody oraz budowie sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 o dł. 0,417 km wraz ze studniami rewizyjnymi i obiektami towarzyszącymi.

Na terenie Gminy funkcjonuje A. Sp. z o. o. , w której 100% udziałów posiada Gmina. A. Sp. z o.o., jest odrębną od Gminy osobą prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo - kanalizacyjną na terenie Gminy, świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji oraz jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny.

Ponadto, Gmina wraz z sąsiadującą Gminą 1 podpisała „Porozumienie w sprawie zawarcia porozumienia międzygminnego pomiędzy Gminą 1 i Gminą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków”. Zgodnie z tym porozumieniem Gmina powierza, a Gmina 1 przejmuje obowiązek częściowego prowadzenia zadań własnych Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków w części Miejscowości 2. Gmina wyraziła zgodę, aby Gmina 1 powyższe zadanie wykonywała poprzez przedsiębiorstwo (…) uprawnione do wykonywania tych zadań, tj. Zakład w Miejscowości 1. Zakład w Miejscowości 1 jest jednostką organizacyjną Gminy 1, działającą w formie jednostki budżetowej. Zakład w Miejscowości 1 to podmiot podlegający centralizacji VAT w Gminie 1, która to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Część inwestycji po zakończeniu, tj. sieć kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 zostanie odpłatnie przekazana na podstawie umowy dzierżawy na Zakład w Miejscowości 1 (Gmina 1), natomiast pozostała część, tj. sieć wodociągowa w Miejscowości 3 zostanie przekazana w drodze aportu w zamian za udziały w kapitale zakładowym na A. Sp. z o. o. Na tej podstawie Zakład w Miejscowości 1 będzie mieć prawo do pobierania opłat za kanalizację sanitarną, a A. Sp. z o.o. będzie mieć prawo do pobierania opłat za dostarczanie wody. Z tytułu świadczenia tych usług mieszkańcom podmioty te będą wystawiać faktury VAT, na podstawie których będą rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Gmina wskazuje, iż czynność wydzierżawienia infrastruktury lub wniesienia w drodze aportu w zamian za udziały wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodnokanalizacyjnej w podmiotach, które będą odpowiadać za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Ponadto, Gmina nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania taką infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.). Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń - uzyskało je A. Sp. z o. o. oraz Zakład w Miejscowości 1, którzy zajmują się tego typu działalnością. Co więcej, to dla A. Sp. z o. o. oraz Zakładu w Miejscowości 1 została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodą i zbiorowego odprowadzania ścieków. W związku z powyższym Gmina jest zmuszona A. Sp. z o. o. oraz Zakładowi w Miejscowości 1 przedmiotową infrastrukturę.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od Zakładu w Miejscowości 2 określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Kwota czynszu dzierżawnego nie została jeszcze ustalona. Gmina wskazuje, iż czynsz zostanie skalkulowany po ustaleniu ostatecznych kosztów realizacji inwestycji, a które na chwilę obecną nie są Gminie znane. Mając to na uwadze, Gmina pragnie jednak zaznaczyć, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umów dzierżaw będzie opierać się na następujących okolicznościach:

‒ wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

‒ wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

‒ okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Zakładu w Miejscowości 1) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,

‒ wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

‒ przychodów, jakie Zakład w Miejscowości 1 może uzyskać z tytułu wykorzystania infrastruktury oraz kosztów jakie zobowiązane będzie ono ponosić w związku z funkcjonowaniem infrastruktury,

‒ długości trwania umowy dzierżawy.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji z Zakładem w Miejscowości 1 co do wysokości czynszu dzierżawnego będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Natomiast z tytułu wniesienia niniejszej infrastruktury, tj. sieci wodociągowej w Miejscowości 3 w drodze aportu na rzecz A. Sp. z o. o., Gmina otrzyma udziały w kapitale zakładowym. Dokonanie aportu wiąże się z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport. Przekazanie aportem do A. Sp. z o. o. infrastruktury zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Taką formę Gmina potraktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, opodatkowaną podstawową stawką podatku. Gmina planuje, że wartość wnoszonego aportu odpowiadać będzie wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W takiej sytuacji wartość udziałów zostałaby skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostałaby ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodociągowej.

W związku z powyższym Gmina będzie musiała zapłacić podatek VAT z tej transakcji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1) Odpłatna umowa dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 będzie zawarta na około 40 lat.

2) Ponieważ inwestycja ta nie jest jeszcze zakończona, nie można wykluczyć, iż ostatecznie jej wartość ulegnie zmianie (wzrośnie), więc wartość inwestycji w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 wyniesie około (…) zł netto.

3) Gmina przyjmuje, że procentowy udział miesięcznego czynszu dzierżawnego od Zakładu w Miejscowości 1 w relacji do poniesionych nakładów na inwestycję dot. sieci kanalizacji sanitarnej będzie równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla infrastruktury kanalizacyjnej, tj. 2,5%.

4) Faktury za dzierżawę będą wystawiane w okresach miesięcznych, począwszy za okres następny po zakończeniu całej inwestycji.

5) Wartość opłat za dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej pokryje wartość poniesionych nakładów na budowę tej sieci po 40 latach.

6) Powstała sieć wodociągowa w Miejscowości 3 będzie stanowić budowlę zgodnie z ustawą z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

7) Przekazanie sieci wodociągowej w Miejscowości 3 na rzecz A. Sp. o. o. w Miejscowości 4 w formie aportu nastąpi w następnym miesiącu po zakończeniu całej inwestycji.

8) W związku z tym, że przekazanie sieci wodociągowej w Miejscowości 3 po jej wybudowaniu nastąpi niezwłocznie, tj. w następnym miesiącu po zakończeniu całej inwestycji, w związku z tym Gmina nie będzie jej użytkować. Oddanie jej do użytkowania nastąpi dopiero po przekazaniu jej na rzecz A. Sp. o. o. w Miejscowości 4.

9) Wybudowana sieć wodociągowa w Miejscowości 3 nie będzie użytkowana przez Gminę.

### Pytania

1) Czy przy przekazaniu do Zakładu w Miejscowości 1 infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji?

2) Czy przy wniesieniu aportem do A. Sp. z o. o. infrastruktury sieci wodociągowej w Miejscowości 3, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktura za poniesione koszty w ramach projektu wystawiane są i będą na Gminę. Budowa wodociągów i kanalizacji należy do zadań własnych gminy, nałożonych na gminę ustawą o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3.

Ad 1

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 wejdzie w skład mienia Gminy, jednak bez jego użytkowania. Po wykonaniu inwestycji zostanie zawarta umowa odpłatnej dzierżawy z Zakładem w Miejscowości 1 (Gmina 1).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z powyższym Gmina, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacji sanitarnej na rzecz Zakładu w Miejscowości 1 na podstawie zawartej umowy dzierżawy, działa w roli podatnika VAT.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, iż Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Zakładu w Miejscowości 1 za wynagrodzeniem (zgodnie z przyszłą umową Zakład w Miejscowości 1 będzie uiszczać czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Po zakończeniu inwestycja zostanie odpłatnie udostępniona Zakładowi w Miejscowości 1, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy i na tej podstawie Zakład w Miejscowości 1 będzie miał prawo do pobierania opłat za dostarczanie wody. Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Zakładu w Miejscowości 1 odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, więc ma jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że może odliczyć w pełni 100% podatku VAT z tej części zadania inwestycyjnego.

Ad 2

Wybudowana sieć wodociągowa w Miejscowości 3 wejdzie w skład mienia Gminy, jednak bez jego użytkowania. Po wykonaniu inwestycji zostanie wniesienia ona aportem do A. Sp. z o. o. w zamian za udziały w kapitale zakładowym na podstawie aktu notarialnego, co będzie stanowić czynność cywilnoprawną. W tym przypadku Gmina również będzie działać jako podatnik podatku VAT na podstawie przytoczonego już art. 15 ust. 6 ustawy VAT (stanowisko ad 1).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W tym przypadku dojdzie do przeniesienia na rzecz A. Sp. z o. o. prawa do rozporządzania infrastrukturą wodociągową jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w spółce otrzymującej aport.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono, że „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zatem podlega opodatkowaniu”,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego czyli do A. Sp. z o. o. spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W tym przypadku Gmina oddaje we władanie na własność do A. Sp. z o. o. sieć wodociągową, a w zamian otrzymuje udziały w kapitale zakładowym.

Potwierdzeniem tego jest orzeczenie TSUE z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy jest ścisły związek pomiędzy wykonaną czynnością i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, gdy wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu oraz gdy związek, o którym mowa ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jak wskazano już w tym wniosku organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego czynność wniesienia aportu pomiędzy Gminą a A. Sp. z o. o. następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Aby więc zaistniała możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję, wydatki te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak jest w tym przypadku.

W związku z tym, że inwestycja zostanie przekazana do A. Sp. z o. o. za wynagrodzeniem w zamian za udziały w kapitale zakładowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej (aktu notarialnego), to na tej podstawie A. Sp. z o. o. będzie miało prawo do pobierania opłat za dostarczanie wody. Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiścić podatek VAT należny z tytułu tejże umowy, więc ma jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W związku z powyższym Gmina może odliczyć w pełni 100% podatku VAT z tej części zadania inwestycyjnego.

Podsumowując cały wniosek Gmina stoi na stanowisku, że może odliczyć w pełni 100% podatku VAT z inwestycji pn. „(\`(...)\`) ”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają w podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy przy przekazaniu do Zakładu w Miejscowości 1 infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji.

Z okoliczności sprawy wynika, że część inwestycji po zakończeniu, tj. sieć kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 zostanie odpłatnie przekazana na podstawie umowy dzierżawy do Zakładu w Miejscowości 1 (Gmina 1).

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Zakładowi w Miejscowości 1 infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2 na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Państwa na realizację inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostały spełnione. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa Zakładowi w Miejscowości 1 na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa na rzecz Zakładu w Miejscowości 1 sieci kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 2, na podstawie umowy dzierżawy, przysługuje Państwu – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację tej części zadania inwestycyjnego.

Prawo to przysługuje, w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej w Miejscowości 3, która zostanie wniesiona aportem do A. Sp. z o. o.

Aby stwierdzić, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tej części inwestycji należy przeanalizować, czy aport ww. sieci wodociągowej będzie podlegał opodatkowaniu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Aby wskazać, czy w analizowanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy przeanalizować, czy sieć wodociągowa po jej wybudowaniu będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci sieci wodociągowej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (…)

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że powstała w ramach Inwestycji sieć wodociągowa jest budowlą, w myśl ustawy Prawo budowlane. Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przekazanie sieci wodociągowej po jej wybudowaniu na A. Sp. o. o. w Miejscowości 4 w formie aportu nastąpi niezwłocznie, tj. w następnym miesiącu po zakończeniu całej inwestycji. Gmina nie będzie jej użytkować. Oddanie jej do użytkowania nastąpi dopiero po przekazaniu jej na rzecz A. Sp. o. o. w Miejscowości 4.

Zatem przekazanie sieci wodociągowej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport powstałej sieci wodociągowej do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem sieci wodociągowej do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie sieci wodociągowej zostały spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci sieci wodociągowej aportem na rzecz A. sp. z o. o., za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała Infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowaną Inwestycję w zakresie sieci wodociągowej pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W zakresie aportu sieci wodociągowej do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem sieci wodociągowej.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem sieci wodociągowej do Spółki, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji w zakresie dotyczącym budowy sieci wodociągowej, która zostanie przekazana aportem do Spółki.

Ponadto, należy wskazać, że prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowany na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).