Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-579/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; wynajem; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych oraz wynajmu lokalu użytkowego (biuro) na cele związane z działalnością gospodarczą. Formą opodatkowania działalności są zasady ogólne. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada ponadto dom mieszkalny z wyodrębnionymi mieszkaniami (3 mieszkania składające się z dwóch lub trzech pokoi, posiadające odrębne kuchnie i łazienki), stanowiący współwłasność małżeńską – majątek osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą.

Mieszkania Zainteresowany wynajmuje firmom na zasadach najmu prywatnego. Najem ten jest przeznaczony na cele mieszkalne na dłuższy okres (np. na 6 miesięcy) – w mieszkaniach tych okresowo zamieszkują pracownicy najemców.

Usługi najmu należą do grupowania 68.20.11.0 (wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008. Wszystkie usługi najmu są dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT wystawianą „z dołu” na koniec każdego miesiąca. Przedmiotem umów zawieranych z firmami wynajmującymi mieszkania dla swoich pracowników są czynności najmu mieszkania na cele mieszkaniowe tych pracowników, świadczących pracę poza miejscem stałego zamieszkania, nie realizowane są tu cele biznesowe. Czynności gospodarcze (sprzątanie) wykonywane są we własnym zakresie i na własny koszt przez najemcę.

Większość usług najmu realizowana jest na podstawie umowy najmu sporządzonej w formie pisemnej, w której stronami umowy jest Zainteresowany oraz firma kwaterująca swoich pracowników. Zdarza się jednak, że zasady ustalane są ustnie, a na koniec usługi wystawiona zostaje faktura. Sporadycznie, jeśli któreś z mieszkań jest wolne, ma miejsce najem krótkotrwały (np. zakwaterowanie kilkudniowe) odbywa się na podstawie umowy ustnej, najczęściej dla osób przebywających służbowo na danym terenie albo w celach biznesowych.

Z pisma z dnia 20 września 2009 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Firmy najmujące od Wnioskodawcy lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie.
2.  Usługi najmu lokali mieszkalnych świadczone przez Zainteresowanego należą do grupowania PKWiU – 68.20.11 .0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi i dzierżawionymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynajmując przedmiotowy dom mieszkalny z wydzielonymi mieszkaniami na podstawie umowy najmu zawartej w formie pisemnej bądź ustnej – na cele mieszkaniowe, firmie (osobie prawnej lub osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza), która wynajęte od Wnioskodawcy mieszkania, jako najemca zamierza udostępnić swoim pracownikom do okresowego zamieszkania, jest możliwe korzystanie przez Zainteresowanego jako wynajmującego, ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wynajmując własne mieszkania na cele mieszkaniowe w sposób określony w ww. pytaniu jest świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem – wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (w zw. z art. 43 ust. 20 tej ustawy)?
3.  Czy zawarcie w umowie wynajmu mieszkania lub fakturze za usługę najmu mieszkania, sformułowania o przeznaczeniu tego mieszkania na cele mieszkaniowe jest wystarczające do skorzystania przez Wnioskodawcę jako wynajmującego ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też Zainteresowany powinien w inny, dodatkowy sposób dokumentować przeznaczenie domu na cele mieszkalne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmując dom mieszkalny na własny rachunek, w celach wyłącznie mieszkalnych, które będą realizowane poprzez okresowe zamieszkiwanie pracowników najemcy, Zainteresowany może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dlatego też przy zawieranych umowach na dłuższy okres – spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia, tj. charakter mieszkalny nieruchomości oraz cele mieszkaniowe. Mieszkania wynajmowane są w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemców. Taka forma najmu nie stanowi usług związanych z zakwaterowaniem wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności są klasyfikowane w grupie 68, czyli nieobjętej ograniczeniem w zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Bez znaczenia jest forma zawarcia umowy: ustna czy na piśmie, faktura potwierdzająca każdorazowo wykonanie usługi zawiera opis przeznaczenia mieszkania na cele mieszkaniowe (spełnienie celu mieszkaniowego).

Wnioskodawca uważa ponadto, że nie jest konieczne dodatkowe dokumentowanie realizacji celów mieszkaniowych poza zastrzeżeniem w umowie bądź odpowiednim opisem na fakturze. Ustawodawca nie przewidział takiej konieczności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powyższe zatem wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy lokalu mieszkalnego na cele gospodarcze spółki, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Wskazać ponadto należy, że celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie) a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślić należy, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. Organu, cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatku w wysokości 23%. W związku z tym, powinno być ono interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Jak wynika z powyższego usługi mieszczące się pod symbolem PKWiU 55, tj. usługi związane z zakwaterowaniem nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z tym, nie można uznać, że każda usługa wynajmu lokalu mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku bądź lokalu przez jego najemcę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych oraz wynajmu lokalu użytkowego (biuro) na cele związane z działalnością gospodarczą. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada ponadto dom mieszkalny z wyodrębnionymi mieszkaniami (3 mieszkania składające się z dwóch lub trzech pokoi, posiadające odrębne kuchnie i łazienki), stanowiący współwłasność małżeńską – majątek osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą. Mieszkania Zainteresowany wynajmuje firmom na zasadach najmu prywatnego. Najem ten jest przeznaczony na cele mieszkalne na dłuższy okres (np. na 6 miesięcy) – w mieszkaniach tych okresowo zamieszkują pracownicy najemców. Firmy najmujące od Wnioskodawcy lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie. Usługi najmu należą do grupowania 68.20.11.0 (wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008. Wszystkie usługi najmu są dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT wystawianą „z dołu” na koniec każdego miesiąca. Przedmiotem umów zawieranych z firmami wynajmującymi mieszkania dla swoich pracowników są czynności najmu mieszkania na cele mieszkaniowe tych pracowników, świadczących pracę poza miejscem stałego zamieszkania, nie realizowane są tu cele biznesowe. Czynności gospodarcze (sprzątanie) wykonywane są we własnym zakresie i na własny koszt przez najemcę. Większość usług najmu realizowana jest na podstawie umowy najmu sporządzonej w formie pisemnej, w której stronami umowy jest Zainteresowany oraz firma kwaterująca swoich pracowników.

Wobec powyższego, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone przez Niego usługi najmu mieszczą się w grupowaniu 68.20.11.0, to nie są one usługami zakwaterowania sklasyfikowanymi w grupowaniu 55 PKWiU.

Należy podkreślić, że tylko w sytuacji, gdy podmiot świadczy usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W niniejszej sprawie firmy najmujące od Zainteresowanego lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów nie będzie wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny.

W konsekwencji, w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego opisanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wynajem przez Wnioskodawcę domu mieszkalnego z wydzielonymi mieszkaniami na podstawie umowy najmu zawartej w formie pisemnej bądź ustnej, na cele mieszkaniowe firmie, która wynajęte od Zainteresowanego mieszkania, jako najemca zamierza udostępnić nieodpłatnie swoim pracownikom do okresowego zamieszkania, może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad. 2

Wynajem własnych mieszkań na cele mieszkaniowe w sposób określony powyżej, który został sklasyfikowany w grupowaniu 68.20.11.0, nie jest świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem – wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy).

Ad. 3

Zawarcie w umowie wynajmu mieszkania lub fakturze za usługę najmu mieszkania, sformułowania o przeznaczeniu tego mieszkania na cele mieszkaniowe jest wystarczające do skorzystania przez Wnioskodawcę jako wynajmującego ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Ustawodawca nie przewidział bowiem konieczności dodatkowego dokumentowania realizacji celów mieszkaniowych.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokali mieszkalnych. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla usług krótkotrwałego zakwaterowania została rozstrzygnięta postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 8 października 2013 r. nr ILPP1/443-579/13-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.