Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-924/12/16-7/S/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-05
Teza: Wnioskodawca nie nabył dwukrotnie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Powyższe oznacza, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego prawa w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r., nie wymaga zapłaty podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; małżonek; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 1177/13 (data wpływu 15 września 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (data nadania 14 stycznia 2013 r., data wpływu 15 stycznia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 stycznia 2013 r. Nr IPPB4/415-924/12-2/JK (data nadania 9 stycznia 2013 r., data doręczenia 11 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonego po zmarłej żonie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonego po zmarłej żonie.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. Nr IPPB4/415-924/12-2/JK (data nadania 9 stycznia 2013 r., data doręczenia 11 stycznia 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (data nadania 14 stycznia 2013 r., data wpływu 15 stycznia 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu sierpniu 2000 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego małżeńskiego lokal mieszkalny (własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z Księgą Wieczystą). Lokal ten Wnioskodawca otrzymał jako mieszkanie służbowe (osobna kwatera stała) decyzją Dowódcy Okręgu Wojskowego z dnia 10 listopada 1986 r. W dniu 5 grudnia 1986 r. przeprowadził się i zameldował na stałe pod tym adresem w Urzędzie Miasta, Wydział ds. Ludności. Powyższy lokal służbowy (mieszkanie) w ramach restrukturyzacji własności w Wojsku Polskim Wnioskodawca nabył od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w 2000 r. na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 marca 1986 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży osobnych kwater stałych (Dz. U. Nr 32, poz. 141). Powyższe mieszkanie aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2000 r. (Repertorium A Nr 5091/2000) Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego wraz z małżonką. Z tą datą mieszkanie weszło w skład wspólnoty mieszkaniowej. Nabycie mieszkania nie nastąpiło poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ani w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ani nie nastąpiło przekształcenie w odrębną własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 17 września 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył prawo do ww. mieszkania w drodze postępowania spadkowego. W listopadzie 2010 r. po śmierci żony (dziedziczenie ustawowe) i odrzuceniu spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci, orzeczeniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca został uznany jedynym właścicielem tego mieszkania. W przedmiotowym mieszkaniu Wnioskodawca był zameldowany od dnia 5 grudnia 1986 r. do dnia jego sprzedaży, tj. 13 lutego 2012 r. W lutym 2012 r. mieszkanie zostało sprzedane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od sprzedanego w lutym 2012 r. udziału odziedziczonego po żonie w przedmiotowym mieszkaniu nabytym wraz z żoną w 2000 r. do majątku wspólnego małżeńskiego Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego mieszkania w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r. nie stanowi przychodu, a więc nie musi zapłacić podatku dochodowego. Jest tak dlatego, że mieszkanie Wnioskodawca nabył z żoną na współwłasność w roku 2000, z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w zw. z art. 31 § 1, art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. Nr 788), była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu.

Przeciwne stwierdzenie stałoby w sprzeczności z charakterem prawnym współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska, która w czasie trwania małżeństwa jest niepodzielna, którą małżonek nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe oraz wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa małżeńska, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić wielkości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do posiadana całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Zatem dziedziczący po zmarłym współmałżonek nie nabywa udziału w odziedziczonym majątku, gdyż wcześniej był już jego współwłaścicielem.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, nie można wyodrębnić udziałów, które zmarła żona oraz – odrębnie – Wnioskodawca jako mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w 2000 r. w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie znajduje oparcie w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10. Argumentację tę Wnioskodawca uznaje za w pełni słuszną i mającą zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-924/12-4/JK z dnia 28 stycznia 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że sprzedaż mieszkania w odniesieniu do udziału nabytego w 2000 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu pięcioletniego. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 11 lutego 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 13 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-924/W/12-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 18 marca 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację z dnia 28 stycznia 2013 r. Nr IPPB4/415-924/12-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka:

1.  przyjąć należy (jak wskazywał organ), że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do pozostałego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat,
2.  czy też uznać należy (jak wskazywał Skarżący), że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego.

Powyższa kwestia istotnie wywoływała pewne rozbieżności w orzecznictwie. Stanowisko wyrażone w interpretacji zgodne jest z poglądem wyrażonym przez NSA wyroku z 4 listopada 2009 r. II FSK 1054/09, przywołanym przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę.

Odmienny pogląd wyrażony został w przywołanym przez Skarżącego wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z przyczyn wskazanych poniżej, przyłącza się do stanowiska wyrażonego w tym ostatnim wyroku.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. wskazane zostało, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 K.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. NSA uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku wyjaśniono następnie, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast „współwłasność łączna” - „wspólność małżeńska”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno – towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

Z dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wynika że uproszczeniem jest przyjęcie, że małżonek spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz małżonkiem, z którym łączył go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Pogląd powyższy, Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny.

NSA podkreślił następnie, że jego zdaniem, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która – jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. - „w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (…). Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu przed organami podatkowymi, należało raczej rozważyć, wobec wypełnienia przez podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku – zastosowanie zasady in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że przywołanym przez Ministra Finansów wyroku z 4 listopada 2009 r. II FSK 1054/09 nie odniesiono się do kwestii braku możliwości wyodrębnienia udziałów w przedmiocie czy prawie majątkowym nabytym do majątku wspólnego, w chwili dokonywania tegoż nabycia do majątku wspólnego. Co za tym idzie nie uwzględniono, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nakazująca odrębne obliczanie terminu pięcioletniego w stosunku do „udziału” (którego zresztą nie można było wyodrębnić w dacie nabycia prawa majątkowego do wspólności ustawowej) nabytego w trakcie trwania małżeństwa odrębnie w stosunku do udziału nabytego z chwilą otwarcia spadku zmierza do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i prowadzi do objęcia jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

Wskazać należy również, że pogląd wyrażony w wyroku z 8 grudnia 2011 r. został w pełni zaakceptowany przez sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., I SA/Gd 760/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12).

Rozpoznając ponownie sprawę tut. organ uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 17 stycznia 2014 r.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1249/14 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13 stał się prawomocny z dniem 20 maja 2016 r.

W dniu 15 września 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna – sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że decyzją Dowódcy Okręgu Wojskowego z dnia 10 listopada 1986 r. Wnioskodawca otrzymał mieszkanie służbowe (osobna kwatera stała). Powyższe mieszkanie aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2000 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego. Z tą datą mieszkanie weszło w skład wspólnoty mieszkaniowej. W dniu 17 września 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy. W listopadzie 2010 r. po śmierci żony (dziedziczenie ustawowe) i odrzuceniu spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci, orzeczeniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca został uznany jedynym właścicielem mieszkania. W lutym 2012 r. mieszkanie zostało sprzedane.

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Jednakże zaznaczyć należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r.).

W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 wyjaśniono, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno – towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

Z dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wynika że uproszczeniem jest przyjęcie, że małżonek spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz małżonkiem, z którym łączył go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę rozstrzygnięte zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13 oraz wyroku NSA z dnia 20 maja 2016 r. syg. akt II FSK 1249/14, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie nabył dwukrotnie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Powyższe oznacza, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego prawa w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r., nie wymaga zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.