Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-408/14-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-20
Teza: nieuznanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi elektroniczne, moment wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi elektroniczne, momentu wystawienia faktury, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz opodatkowania świadczonych usług jako usługi elektroniczne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi elektroniczne, momentu wystawienia faktury, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz opodatkowania świadczonych usług jako usługi elektroniczne, a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`) prowadzi portal internetowy, za pośrednictwem którego Klienci Spółki mogą oddawać wszelkiego rodzaju dobra, produkty, usługi, czy też rabaty na sprzedawane przez siebie dobra czy usługi innym podmiotom korzystającym z Systemu. W zamian za oddawane dobra osoby korzystające z Systemu otrzymują od biorących „elementy wirtualnej układanki”, co dalej przekłada się na wypłatę gratyfikacji finansowej, która ma zachęcać do korzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Im więcej osób będzie chciało korzystać z Systemu tym większe dochody za sprzedaż dostępu do Systemu będzie miał Wnioskodawca. System, za pomocą którego będzie można oddawać i brać produkty oraz tworzyć strukturę systemową będzie dostępny w serwisie internetowym pod adresem: \`(...)\`. System ten został stworzony przez informatyków. Spółka nabyła prawa autorskie w tym zależne prawa autorskie w drodze umowy cywilno-prawnej (umowa o dzieło) i uznaje je za wartości niematerialne i prawne co w konsekwencji powoduje, że od momentu zakupu rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Okres użytkowania praw autorskich przekracza okres 1 roku. Powyższe prawa majątkowe obejmujące stworzony System i stronę internetową są i będą wykorzystywane tylko w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Osobami korzystającymi z Systemu mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i przedsiębiorstwa. W przypadku osób fizycznych, za pośrednictwem portalu mogą być oddawane wszelkiego rodzaju dobra, za co oddający otrzymuje od biorącego jeden element wirtualnej układanki. W przypadku przedsiębiorców poza dobrami mogą być oddawane rabaty na sprzedawane produkty czy usługi, za które również oddający otrzymuje elementy układanek.

Osoby korzystające z Systemu to Klienci i Uczestnicy. Klientami są osoby fizyczne lub prawne oraz jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Klient może również mieć status Autoryzowanego Handlowca albo Partnera Biznesowego. Uczestnikami są osoby fizyczne lub prawne oraz jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, zarejestrowane w Systemie, które nie uzyskały uprawnień do brania produktów za pośrednictwem Systemu. Uczestnik może korzystać z Systemu w ograniczonym stopniu.

Dzięki zastosowanemu modelowi … każdy Klient Spółki nie jest tylko Klientem, ale może być również dystrybutorem układanek, może tworzyć (lecz nie musi) własne struktury dystrybucyjne i czerpać z tego tytułu dochody w postaci licznych gratyfikacji finansowych przewidzianych w planie marketingowym \`(...)\`. Klient może jednak ograniczyć się do odbierania wystawionych na portalu dóbr. Nie ma obowiązku sprzedawania układanek (dostępu do systemu) i polecania korzyści wynikających z uczestnictwa w systemie osobom trzecim. Wszyscy Klienci Spółki są potencjalnymi Klientami Autoryzowanych Handlowców należących do Systemu. Mogą bowiem w zamian za elementy posiadanych układanek brać od Autoryzowanych Handlowców wystawione do oddania wewnątrz Systemu rabaty na dokonywanie zakupów w sklepach owych Autoryzowanych Handlowców. Budując dalej własne struktury dystrybucyjne (za co otrzymują wynagrodzenie w postaci licznych gratyfikacji finansowych wynikających z regulaminu uczestnictwa), zwiększają tym samym liczbę potencjalnych klientów Autoryzowanym Handlowcom.

Każdy Klient, w zależności od swoich potrzeb, może zakupić od Usługodawcy układankę składającą się z 50, 150, lub 400 elementów. Zakup układanki odbywa się w następujący sposób. Klient składa u Wnioskodawcy zamówienie na układankę. Wnioskodawca ma 10 dni na podjęcie decyzji czy zgadza się na sprzedaż tej układanki – dostępu do Systemu. Po dokonaniu przez Usługodawcę akceptacji zamówienia Klient uzyskuje za pośrednictwem maila fakturę zawierającą opłatę za dostęp do Systemu. Po uiszczeniu opłaty, w terminie do 7 dni Wnioskodawca wysyła Klientowi maila z hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do biura.

W zależności od wielkości dana układanka przypisana jest do jednej z trzech kategorii, odpowiednio I, II, lub III. Elementy tych układanek służą ich właścicielom do wymiany na oddawane dobra bądź rabaty. Każdy Klient posiada więc w swoim systemie dodatkowo matrycę, w której układana jest tzw. „układanka bonusowa”, składająca się z elementów otrzymanych od innych Klientów Systemu. Po ułożeniu układanki bonusowej, trafia ona do systemu rozliczeniowego, gdzie wypłaca gratyfikację bonusową jej właścicielowi. Gratyfikacje finansowe zawsze będą wypłacane w formie przelewu z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Klienta.

Wnioskodawca przewiduje następujące gratyfikacje finansowe:

*   Gratyfikacja systemowa,

*   Prowizja realizacyjna,

*   Bonus układów partnerskich:
    *   Bezpośredni,
    *   Pośredni,

*   Gratyfikacja bonusowa,

*   Gratyfikacja przejściowa,

*   Biznes punkty,

*   Biznes bonus.

Każdy Klient, który oddaje za pośrednictwem Systemu niepotrzebne przedmioty, bądź rabaty na sprzedawane przedmioty czy usługi, prędzej czy później zacznie otrzymywać gratyfikację finansową za wszystkie wypełnione panele układanek, bez względu na to, czy buduje strukturę dystrybucji układanek, czy nie.

Jak wspomniano wcześniej każdy Klient posiadający układanki, poza wykorzystywaniem Systemu do dokonywania opisanych transakcji może być dystrybutorem układanek i budować własną sieć sprzedaży.

Układanki dzielą się na trzy grupy, które nazwane są w systemie Kategorią I, Kategorią II i Kategorią III. W Kategoriach I, II i III zapisywane są układanki składające się odpowiednio z 50el, 150el i 400el. Układanki zapisywane są w systemie binarnym co oznacza, że za każdą układanką danej kategorii zapisane są dwie kolejne tej samej kategorii. Struktura wygląda następująco:

Układanki każdego klienta \`(...)\` bez względu na to, czy zamierza on budować strukturę dystrybucyjną, czy chce wykorzystać jej elementy tylko do dokonywania transakcji na portalu \`(...)\`, zapisywane są zawsze na szczycie struktury rozliczeniowej danej kategorii owego Klienta, jako panele. Nawet w sytuacji, gdy Klient zużyje (odda) wszystkie posiadane elementy układanek, jego „Panel” będzie zawsze w tym samym miejscu.

Jeżeli Klient w którymś momencie uzna, że chciałby budować strukturę dystrybucyjną, wówczas panele powstałe z układanek osoby zarekomendowanej przez owego Klienta zostaną zapisane bezpośrednio za panelami tego Klienta. Ten nowy Klient będzie widział tylko swoją strukturę, czyli w jego strukturze zakupione przez niego układanki pojawią się na szczycie. Klient, który zarekomendował nowego Klienta otrzyma od Spółki wynagrodzenie przewidziane w planie marketingowym. Wynagrodzenia rozliczane są na podstawie opisanego systemu binarnego i finansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży układanek.

Każdy Klient posiada więc struktury rozliczeniowe, w których umieszczane są panele powstałe z zakupionych przez niego układanek, bez względu na to, do czego zamierza wykorzystywać System. Każdy Klient ma prawo budowania swoich struktur dystrybucyjnych i polecania korzyści wynikających z uczestnictwa w Systemie, lecz nie ma takiego obowiązku. Każdy Klient posiada własne panele powstałe z zakupionych układanek, które znajdują się na szczycie własnej struktury rozliczeniowej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług elektronicznych (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)?
2.  Kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (oznaczone jako pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)?
3.  Czy usługę sprzedawaną przez Wnioskodawcę należy opodatkować na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone jako pytanie nr 5 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi elektroniczne. Polska ustawa o VAT nie definiuje usług elektronicznych. W związku z tym odwołać się należy do art. 7 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1). Przepisy rozporządzenia nr 282/2011 wprowadzają definicję usług elektronicznych, a także zawierają katalog czynności wyłączonych z tej definicji. Zgodnie z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu, za usługi elektroniczne uznawane są usługi świadczone przy pomocy Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i które wymagają minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają wymogi zawarte w powyższej definicji usług elektronicznych. Wskazać bowiem należy, że usługi są świadczone za pomocą Internetu przy wykorzystaniu Systemu, który wcześniej został stworzony przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej. Samo działanie Systemu jest zautomatyzowane i wymaga jedynie nadzoru ze strony Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Obowiązek podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z dniem przekazania Klientowi informacji mailowych pozwalających temu Klientowi na korzystanie z Systemu, tj. hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do wirtualnego biura.

Fakturę dokumentującą usługę wystawić należy na zasadach ogólnych, czyli nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi.

Ad. 3.

Sprzedaż usługi elektronicznej (dostęp do Systemu, a nie sprzedaż układanki) podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Podstawa opodatkowania usługi elektronicznej wynika z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

1.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
2.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”. Są to w szczególności:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności,z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei przepis art. 106i ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi portal internetowy, za pośrednictwem którego Klienci Spółki mogą oddawać wszelkiego rodzaju dobra, produkty, usługi, czy też rabaty na sprzedawane przez siebie dobra czy usługi innym podmiotom korzystającym z Systemu. W zamian za oddawane dobra osoby korzystające z Systemu otrzymują od biorących „elementy wirtualnej układanki”, co dalej przekłada się na wypłatę gratyfikacji finansowej, która ma zachęcać do korzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Im więcej osób będzie chciało korzystać z Systemu tym większe dochody za sprzedaż dostępu do Systemu będzie miał Wnioskodawca. System, za pomocą którego będzie można oddawać i brać produkty oraz tworzyć strukturę systemową będzie dostępny w serwisie internetowym pod adresem: \`(...)\`. System ten został stworzony przez informatyków. Spółka nabyła prawa autorskie w tym zależne prawa autorskie w drodze umowy cywilno-prawnej (umowa o dzieło) i uznaje je za wartości niematerialne i prawne. Powyższe prawa majątkowe obejmujące stworzony System i stronę internetową są i będą wykorzystywane tylko w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Osobami korzystającymi z Systemu mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i przedsiębiorstwa. W przypadku osób fizycznych, za pośrednictwem portalu mogą być oddawane wszelkiego rodzaju dobra, za co oddający otrzymuje od biorącego jeden element wirtualnej układanki. W przypadku przedsiębiorców poza dobrami mogą być oddawane rabaty na sprzedawane produkty czy usługi, za które również oddający otrzymuje elementy układanek. Osoby korzystające z Systemu to Klienci i Uczestnicy. Klientami są osoby fizyczne lub prawne oraz jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Klient może również mieć status Autoryzowanego Handlowca albo Partnera Biznesowego. Uczestnikami są osoby fizyczne lub prawne oraz jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, zarejestrowane w Systemie, które nie uzyskały uprawnień do brania produktów za pośrednictwem Systemu. Uczestnik może korzystać z Systemu w ograniczonym stopniu.

Dzięki zastosowanemu modelowi … każdy Klient Spółki nie jest tylko Klientem, ale może być również dystrybutorem układanek, może tworzyć (lecz nie musi) własne struktury dystrybucyjne i czerpać z tego tytułu dochody w postaci licznych gratyfikacji finansowych przewidzianych w planie marketingowym \`(...)\`. Klient może jednak ograniczyć się do odbierania wystawionych na portalu dóbr. Nie ma obowiązku sprzedawania układanek (dostępu do systemu) i polecania korzyści wynikających z uczestnictwa w systemie osobom trzecim. Wszyscy Klienci Spółki są potencjalnymi Klientami Autoryzowanych Handlowców należących do Systemu. Mogą bowiem w zamian za elementy posiadanych układanek brać od Autoryzowanych Handlowców wystawione do oddania wewnątrz Systemu rabaty na dokonywanie zakupów w sklepach owych Autoryzowanych Handlowców. Budując dalej własne struktury dystrybucyjne (za co otrzymują wynagrodzenie w postaci licznych gratyfikacji finansowych wynikających z regulaminu uczestnictwa), zwiększają tym samym liczbę potencjalnych klientów Autoryzowanym Handlowcom.

Każdy Klient, w zależności od swoich potrzeb, może zakupić od Usługodawcy układankę składającą się z 50, 150, lub 400 elementów. Zakup układanki odbywa się w następujący sposób. Klient składa u Wnioskodawcy zamówienie na układankę. Wnioskodawca ma 10 dni na podjęcie decyzji czy zgadza się na sprzedaż tej układanki – dostępu do Systemu. Po dokonaniu przez Usługodawcę akceptacji zamówienia Klient uzyskuje za pośrednictwem maila fakturę zawierającą opłatę za dostęp do Systemu. Po uiszczeniu opłaty, w terminie do 7 dni Wnioskodawca wysyła Klientowi maila z hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do biura.

W zależności od wielkości dana układanka przypisana jest do jednej z trzech kategorii, odpowiednio I, II, lub III. Elementy tych układanek służą ich właścicielom do wymiany na oddawane dobra bądź rabaty. Każdy Klient posiada więc w swoim systemie dodatkowo matrycę, w której układana jest tzw. „układanka bonusowa”, składająca się z elementów otrzymanych od innych Klientów Systemu. Po ułożeniu układanki bonusowej, trafia ona do systemu rozliczeniowego, gdzie wypłaca gratyfikację bonusową jej właścicielowi. Gratyfikacje finansowe zawsze będą wypłacane w formie przelewu z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Klienta. Wnioskodawca przewiduje następujące gratyfikacje finansowe: Gratyfikacja systemowa, Prowizja realizacyjna, Bonus układów partnerskich (Bezpośredni, Pośredni), Gratyfikacja bonusowa, Gratyfikacja przejściowa, Biznes punkty, Biznes bonus. Każdy Klient, który oddaje za pośrednictwem Systemu niepotrzebne przedmioty, bądź rabaty na sprzedawane przedmioty czy usługi, prędzej czy później zacznie otrzymywać gratyfikację finansową za wszystkie wypełnione panele układanek, bez względu na to, czy buduje strukturę dystrybucji układanek, czy nie.

Każdy Klient posiadający układanki, poza wykorzystywaniem Systemu do dokonywania opisanych transakcji może być dystrybutorem układanek i budować własną sieć sprzedaży. Układanki dzielą się na trzy grupy, które nazwane są w systemie Kategorią I, Kategorią II i Kategorią III. W Kategoriach I, II i III zapisywane są układanki składające się odpowiednio z 50el, 150el i 400el. Układanki zapisywane są w systemie binarnym co oznacza, że za każdą układanką danej kategorii zapisane są dwie kolejne tej samej kategorii. Struktura wygląda następująco:

Układanki każdego klienta \`(...)\` bez względu na to, czy zamierza on budować strukturę dystrybucyjną, czy chce wykorzystać jej elementy tylko do dokonywania transakcji na portalu \`(...)\`, zapisywane są zawsze na szczycie struktury rozliczeniowej danej kategorii owego Klienta, jako panele. Nawet w sytuacji, gdy Klient zużyje (odda) wszystkie posiadane elementy układanek, jego „Panel” będzie zawsze w tym samym miejscu. Jeżeli Klient w którymś momencie uzna, że chciałby budować strukturę dystrybucyjną, wówczas panele powstałe z układanek osoby zarekomendowanej przez owego Klienta zostaną zapisane bezpośrednio za panelami tego Klienta. Ten nowy Klient będzie widział tylko swoją strukturę, czyli w jego strukturze zakupione przez niego układanki pojawią się na szczycie. Klient, który zarekomendował nowego Klienta otrzyma od Spółki wynagrodzenie przewidziane w planie marketingowym. Wynagrodzenia rozliczane są na podstawie opisanego systemu binarnego i finansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży układanek. Każdy Klient posiada więc struktury rozliczeniowe, w których umieszczane są panele powstałe z zakupionych przez niego układanek, bez względu na to, do czego zamierza wykorzystywać System. Każdy Klient ma prawo budowania swoich struktur dystrybucyjnych i polecania korzyści wynikających z uczestnictwa w Systemie, lecz nie ma takiego obowiązku. Każdy Klient posiada własne panele powstałe z zakupionych układanek, które znajdują się na szczycie własnej struktury rozliczeniowej.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – usługa świadczona przez Zainteresowanego polega na umożliwieniu dostępu do Systemu poprzez wysłanie Klientowi maila z hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do biura. Zatem należy stwierdzić, że ta usługa nie będzie stanowiła usługi świadczonej drogą elektroniczną, o której mowa w art. 7 ust. 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), ponieważ świadczenie przez Wnioskodawcę usługi nie będzie zasadniczo zautomatyzowane i nie będzie wymagało minimalnego udziału człowieka. Ponadto należy stwierdzić, że wykonanie przez Zainteresowanego przedmiotowej usługi będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, gdyż czynności tej będzie można dokonać np. za pośrednictwem poczty.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mieściły się w definicji usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy.

W rezultacie usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Klient składa u Wnioskodawcy zamówienie na układankę. Wnioskodawca ma 10 dni na podjęcie decyzji czy zgadza się na sprzedaż tej układanki – dostępu do Systemu. Po dokonaniu przez Usługodawcę akceptacji zamówienia Klient uzyskuje za pośrednictwem maila fakturę zawierającą opłatę za dostęp do Systemu. Po uiszczeniu opłaty, w terminie do 7 dni Wnioskodawca wysyła Klientowi maila z hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do biura.

Wobec powyższego w odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca przed wykonaniem usługi (tj. umożliwieniem dostępu do Systemu poprzez wysłanie Klientowi maila z hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do biura) otrzyma zapłatę za ww. dostęp. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzymano zapłatę, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do kwestii momentu wystawienia faktury należy stwierdzić, że jeżeli przed wykonaniem usługi na rzecz podatników (tj. umożliwieniem dostępu do Systemu poprzez wysłanie Klientowi maila z hasłem dostępu do Serwisu, numerem ID oraz dostępem do biura) Wnioskodawca otrzyma od tego Klienta zapłatę, to Zainteresowany fakturę winien wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma tę zapłatę, zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy przed wykonaniem przedmiotowej usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Wnioskodawca otrzyma od tego Klienta zapłatę, to Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zapłaty najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, jeśli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym otrzymano zapłatę. Jeżeli zaś żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym otrzymano zapłatę, to nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Przy czym – w myśl art. 106i ust. 7 ustawy – Wnioskodawca nie będzie mógł wystawić faktury wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, zapłaty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi elektroniczne, momentu wystawienia faktury, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz opodatkowania świadczonych usług jako usługi elektroniczne, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w \`(...)\`, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.