Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-928/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Opodatkowanie czynności udostępnienia urządzeń wodnych i kanalizacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację tych urządzeń, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia urządzeń wodnych i kanalizacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację tych urządzeń, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia urządzeń wodnych i kanalizacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację tych urządzeń, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina G. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca’) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z budową i modernizacją urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych przeznaczonych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej: „Urządzenia”).

Wartość wybudowanych/zmodernizowanych przez Gminę poszczególnych Urządzeń każdorazowo przekroczyła/przekracza/będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione wydatki były/są/ będą dokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, których nabywcą była/jest/będzie Gmina.

Od listopada 2007 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy świadczy spółka komunalna – P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Powstała ona w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy. Spółka realizuje w imieniu Gminy szereg jej zadań własnych w zakresie spraw komunalnych. Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedaży.

Wytworzone we wcześniejszych latach Urządzenia zostały przez Gminę w 2008 r. wniesione do Spółki aportem. Z kolei Urządzenia wybudowane w późniejszych latach stanowią zasadniczo własność Gminy i zgodnie z utrwaloną praktyką są one przekazywane Spółce nieodpłatnie w administrację na podstawie protokołów przekazania.

Dodatkowo, stosunki prawne pomiędzy Gminą i Spółką w tym zakresie kształtuje również Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dalej: „Regulamin”), wprowadzony uchwałą Rady Gminy z dnia 17 stycznia 2006 r. Zgodnie z jego treścią, do obowiązków przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków należy m. in.:

*   zapewnienie zdolności posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, 
*   zapewnienie dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, 
*   zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody, 
*   prowadzenie regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody, 
*   zapewnienie prawidłowej eksploatacji posiadanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, 
*   prowadzenie bieżącego monitoringu jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, 
*   regularne informowanie Burmistrza, o jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, 
*   nabywanie, instalowanie i utrzymanie u odbiorców usług wodomierza głównego oraz wodomierzy sprzężonych dla celów przeciwpożarowych, 
*   dbanie o stan techniczny urządzeń doprowadzających wodę, które stanowią jej własność, 
*   zawieranie z mieszkańcami umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, 
*   udzielanie odbiorcom usług informacji dotyczących występujących zakłóceń zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, 
*   rozliczanie opłat za świadczone usługi, 
*   rozpatrywanie reklamacji składanych przez odbiorców usług.

Ponadto Spółka zobowiązana jest stosować w ramach świadczonych usług taryfę za 1 m3 wody pitnej i za neutralizację 1 m3 odbieranych ścieków w wysokości, która zatwierdzana jest uchwałą Rady Gminy.

W konsekwencji, na podstawie: protokołów przekazania w administrację Urządzeń, Regulaminu oraz uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia wysokości taryfy, Gmina udostępnia Spółce powstałe Urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne do używania na jej statutowe potrzeby, tj.: do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Treści protokołów/uchwał nie przewidują wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Natomiast na ich podstawie, Spółka uprawniona jest do wykorzystywania Urządzeń do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i pobierania z niej pożytków. Jednocześnie, jako że do zadań Spółki, wynikających m.in. z Regulaminu, należą również: (i) zapewnienie prawidłowej eksploatacji posiadanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a także (ii) zapewnienie zdolności posiadanych Urządzeń do prawidłowej realizacji dostaw wody i odprowadzania ścieków, na Spółce ciąży zobowiązanie do ponoszenia kosztów utrzymania przekazanego majątku.

Tym samym, na podstawie ww. aktów prawnych, Gmina udostępnia Spółce Urządzenia w celu świadczenia przez nią usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem tych Urządzeń. Oznacza to, iż Gmina przekazała swe zadania własne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Spółki. Natomiast Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za udostępnienie Urządzeń, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Urządzeń w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Urządzeń, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w ramach stosunków łączących ją ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne. Dotychczas z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymywała faktur od niej. Niemniej jednak, w wyniku konsultacji prawnej, a także analizy aktualnego stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Gmina wraz ze Spółką doszły do wniosku, że ww. świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej. W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska.

W przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe świadczenia wzajemne mają charakter usług i podlegają opodatkowaniu VAT, jako tzw. barter usług, Gmina podpisze porozumienie ze Spółką doprecyzowujące dotychczasowe ustalenia dotyczące m.in. wzajemnych praw i zobowiązań w zakresie Urządzeń, charakteru i wartości świadczonych wzajemnie usług, sposobu ich rozliczania dla potrzeb VAT. Od tego momentu zacznie również dokumentować usługi fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Gmina zaznacza ponadto, iż w przedstawionym stanie faktycznym, pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę Urządzeń dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane przez Gminę świadczenie usługi na rzecz Spółki polegające na udostępnieniu Urządzeń w zamian za przedstawione świadczenia wzajemne Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Urządzeń?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3?

Zdaniem Gminy:

1.  Udostępnienie przez Gminę Urządzeń na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach transakcji tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Urządzeń.
3.  Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.
4.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Urządzeń oraz wydatków udokumentowanych na fakturach, które otrzyma od Spółki, w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Gmina zaznaczyła, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (tj. rzeczy lub prawa), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie (polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy) nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. We wskazanym wyroku TSUE podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej, a więc równoważących się wartościowo transakcji usługi udostępniania majątku w zamian za jego techniczną obsługę. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zarówno Gmina, jak i Spółka świadczą odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Następnie Gmina cytując art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, wnioskuje, że w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że wzajemne zobowiązania Gminy i Spółki w zakresie wykorzystania Urządzeń stanowią w ocenie Gminy de facto umowę zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania Urządzeń działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

To Spółka zawiera bowiem z mieszkańcami Gminy umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W zamian za to, niejako zwalnia ona Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania Urządzeń w odpowiednim stanie technicznym, dokonuje bieżących przeglądów i napraw, prowadzi stały nadzór nad funkcjonowaniem Urządzeń etc. Dochodzi zatem do wymiany barterowej.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: z dnia 29 lipca 2015 r., znak ITPP1/4512-548/15/KM, z dnia 26 maja 2014 r., znak ITPP2/443-238/14/AP, z dnia 9 kwietnia 2014 r., zank ITPP2/443-45/14/RS, z dnia 10 listopada 2010 r., znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, z dnia 21 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-1038/12/EK, z dnia 20 maja 2011 r., znak ILPP1/443-300/11-2/MS, z dnia 14 października 2009 r., znak IPPP1-443-777/09-2/JL.

Ad. 2 i 3.

Gmina po zacytowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Gmina przywołując treść art. 15 ust, 1 i 6 ustawy o VAT uznaje, że z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Urządzeń z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci jej udostępniania w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Urządzeń, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Urządzeń na jej rzecz. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych „wydatków”, Urządzeń nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana Urządzeniami, które nie byłyby należycie konserwowane, naprawiane etc. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w powoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, jak również z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Urządzeń na rzecz Spółki w ramach transakcji wymiany barterowej, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

Ad. 4.

Przywołując art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), oraz obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT ) Gmina wskazała, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zarówno w przypadku wydatków na budowę Urządzeń, jak i wydatków udokumentowanych na fakturach, które Gmina otrzyma od Spółki, Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 K.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

W opisie zawartym we wniosku wskazano, że Gmina udostępnia Spółce Urządzenia w celu świadczenia przez nią usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem tych Urządzeń, co oznacza, że Gmina przekazała swe zadania własne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Spółki. Natomiast Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za udostępnienie Urządzeń, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Urządzeń w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Urządzeń, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać, że w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – „w ramach stosunków łączących ją (Gminę) ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne”, warunek ten jest spełniony, gdyż w przypadku transakcji barterowych, występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro „w ramach stosunków łączących Gminę ze spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne” z tytułu tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na rzecz Spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z tytułu „tzw. wymiany barterowej” i w przypadku, gdy od początku realizacji infrastruktury Gmina miała zamiar wykorzystać ją do czynności opodatkowanych, Gminie, na zasadach określonych w ustawie, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania dotyczącego tej infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Gminie przysługuje również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Odnosząc się natomiast do sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać że Gmina uprawniona jest/będzie do zrealizowania prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę lub dokument celny lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli natomiast Gmina nie dokonała odliczenia w ww. terminach, to może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za dany okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawione we wniosku wskazanie, z którego wynika, że „w ramach stosunków łączących ją (Gminę) ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne”. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, że w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, w tym również regulaminów oraz protokołów przekazania w administrację nie mieści się w ramach określonych w ww. przepisie. W związku z powyższym, wydana interpretacja nie rozstrzyga o ważności i skuteczności zawartych umów cywilnoprawnych, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.