Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-619/11/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011r. (data wpływu 23 maja 2011r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, w ramach jednej inwestycji budowlanej, planuje wybudować dwa budynki mieszkaniowo - pensjonatowe. Teren, na którym zostanie zrealizowana inwestycja, oznaczony jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako MN/MP-12 oraz MN/MP-13.

Podstawowe przeznaczenie terenu to:

zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, wynajem pokoi w budynku mieszkalnym;

zabudowa pensjonatowa.

Uzupełniające przeznaczenie terenu obejmuje usługi nieuciążliwe, w szczególności towarzyszące usługom turystyki, jak: usługi gastronomii, usługi sportu i rekreacji, wypożyczalnie sprzętu sportowego, handel detaliczny, inne usługi nieuciążliwe.

Spółka nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę. Niemniej jednak - opierając się na dotychczasowych decyzjach Starostwa Powiatowego - można oczekiwać, iż każdy z mających powstać budynków zostanie zaliczony do kategorii nr XIV, tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne lub kategorii nr I, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne i XIV.

Zgodnie z projektem budowlanym, w każdym z wybudowanych obiektów znajdować się będą lokale w postaci apartamentów mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa apartamentów nie będzie przekraczać 150 m2.

Apartamenty te będą przeznaczone na stały pobyt ludzi. Będą one w pełni samodzielne tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza wszystkich mediów i urządzenia sanitarne. W skład apartamentów wchodzić będą: pokój dzienny z aneksem kuchennym lub z oddzielną kuchnią, sypialnia i łazienka z toaletą. W związku z powyższym, mające powstać lokale będą służyły do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających. Ponadto, każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i w częściach wspólnych budynku.

Wyodrębnione przez Spółkę lokale będą przeznaczone na sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Lokale te będą wykorzystywane przez nabywców do zamieszkania lub wynajmowania na rzecz osób trzecich. W tym ostatnim przypadku, kupujący lokal opcjonalnie będzie mógł skorzystać z usług podmiotu wskazanego przez Spółkę lub wybranego przez siebie podmiotu w zakresie obsługi wynajmu lokalu. Tego typu decyzja będzie należeć wyłącznie do kupującego i Spółka nie będzie mieć na nią wpływu.

Na powierzchnię każdego z budynków będących przedmiotem planowanej przez Spółkę inwestycji będą składały się w głównej mierze lokale w postaci apartamentów. Pozostała część powierzchni przeznaczona zostanie na podziemne miejsca parkingowe, pomieszczenia gospodarcze, techniczne i część komunikacyjną (klatki schodowe, winda, hol). Powierzchnia użytkowa apartamentów (wykorzystywanych do celów mieszkalnych) będzie istotnie przewyższała połowę całkowitej powierzchni użytkowej każdego z budynków. Ponadto, w żadnym z obiektów nie będzie stołówki, wspólnej jadalni ani innych pomieszczeń i urządzeń wymaganych dla hoteli i pensjonatów (takich jak np.: zespół higieniczno - sanitarny przy części ogólnodostępnej czy możliwość oglądania telewizji w miejscu ogólnodostępnym) w świetle Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz.U.06, Nr 22, poz. 169).

W celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych budynków jako budynków mieszkalnych dla celów podatku VAT, Spółka wystąpiła ze stosownym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi na złożony wniosek, w dniu 5 kwietnia 2011r. została wydana informacja potwierdzającą klasyfikację budynków (sygn. OKN-5672/OB.-1792/2011). W informacji tej Urząd Statystyczny stwierdził, że: „każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (\`(...)\`) wymienione we wniosku Spółki budynki, w których przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Natomiast w przypadku, gdy przeważająca część powierzchni użytkowej budynków apartamentowych przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby je klasyfikować w zakresie grupowania: PKOB grupa 121 klasa 1211 „Budynki hoteli".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym) w opisanym stanie faktycznym, będzie korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym w opisywanych budynkach powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawodawca przewidział jednak preferencyjne stawki opodatkowania dla wybranych grup towarów i usług, obniżone do wysokości 8%, 5%, 3% i 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r., Nr 112, poz. 1316 ze zm. dalej: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Na gruncie przedstawionych regulacji, sprzedaż apartamentów, które mają powstać w wyniku realizowanej przez Spółkę inwestycji, będzie opodatkowana stawką VAT 8%, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  budynki, w których będą znajdować się sprzedawane apartamenty, będą stanowić obiekty budownictwa mieszkaniowego (tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11);
2.  apartamenty będą stanowić części obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mogą być odrębnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
3.  apartamenty nie będą stanowić lokali użytkowych.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty potwierdzające, iż w analizowanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie powyższe warunki.

A. Budynki, w których znajdują się apartamenty, jako obiekty budownictwa mieszkaniowego

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka otrzymała informację wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, dotyczącą klasyfikacji na gruncie PKOB budynków, które zostaną wybudowane w wyniku inwestycji Spółki. W informacji tej stwierdzono, iż przedmiotowe budynki powinny być klasyfikowane jako budynki mieszkalne (dział 11 PKOB) w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

przeważająca część powierzchni użytkowej budynków będzie przeznaczona na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), oraz apartamenty te będą wykorzystywane do celów mieszkalnych (tj. mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać).

Spółka zwraca uwagę, iż w opisywanych budynkach apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią lub aneksem kuchennym) będą zajmować ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Tym samym, przeważająca część powierzchni użytkowej budynków będzie zajęta przez apartamenty. Spełniony będzie tym samym pierwszy spośród sformułowanych przez Urząd Statystyczny warunków, niezbędnych do zakwalifikowania mających powstać budynków jako budynków mieszkalnych (dział 11 PKOB).

Odnosząc się natomiast do kryterium przeznaczenia apartamentów na cele mieszkalne, wskazać należy, że apartamenty będą mieć postać samodzielnych lokali o charakterze mieszkalnym. Apartamenty te będzie cechować pełna funkcjonalność mieszkalna, tj. będą posiadać doprowadzone przyłącza wszystkich mediów, pomieszczenia sanitarne (łazienki i toalety), aneksy kuchenne lub osobne kuchnie oraz pokoje. Apartamenty będą tym samym przystosowane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Powyższa funkcjonalność apartamentów powoduje, że ich nabywcy będą mogli w nich na stałe przebywać, realizując swoje potrzeby mieszkaniowe, co przesądza o mieszkaniowym charakterze lokali.

Co więcej, jak wynika z ustawy z 10 kwietnia 1974r., o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006r. poz. 139, nr 993 ze zm., dalej: ustawa o ewidencji ludności), nabywcy apartamentów będą mleć możliwość zameldowania się w apartamentach jako w miejscu stałego pobytu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności, pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Pełna funkcjonalność mieszkalna apartamentów, umożliwiająca nabywcom zamieszkanie i stałe przebywanie w tych apartamentach, potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały, dodatkowo przemawia za możliwością wykorzystywania apartamentów do celów mieszkalnych.

Niezależnie od powyższej argumentacji, na charakter mieszkalny budynków wskazuje również fakt, iż mające powstać budynki nie będą spełniać wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania, wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006r. Nr 22, poz. 169). Przykładowo, w budynkach mających powstać w wyniku inwestycji Spółki, nie będzie zespołu higieniczno - sanitarnego przy części ogólnodostępnej czy też możliwości oglądania telewizji w miejscu ogólnodostępnym. W budynkach tych zabraknie także innych pomieszczeń typowych dla hoteli/pensjonatów, takich jak stołówka czy też wspólna jadalnia.

Na przedstawioną powyżej konkluzję co do mieszkalnego charakteru apartamentów nie może mieć wpływu takt, iż część nabywców może zdecydować się na wynajem apartamentów osobom trzecim. Nawet bowiem w takiej sytuacji, apartamenty te będą spełniać (w stosunku do najemców) funkcje mieszkalne. Najemcy będą mieć również możliwość zameldowania się w wynajętych apartamentach na pobyt czasowy, co dodatkowo podkreśla przeznaczenie mieszkalne tych apartamentów. Co więcej, lokale przeznaczone przez pewien czas na wynajem, mogą być z powrotem przeznaczone na użytek własny właściciela, zaspokajając ponownie jego własne potrzeby mieszkaniowe. A zatem, niezależnie od aktualnego sposobu wykorzystania apartamentu mieszkalnego (użytek własny / najem / chwilowy brak faktycznego wykorzystania), apartament nie traci swojej funkcji mieszkalnej. Stanowisko to potwierdza dodatkowo zawarte w informacji Urzędu Statystycznego stwierdzenie, iż apartamenty wykorzystywane do celów mieszkalnych to takie, „w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać". O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje zatem sama możliwość stałego w nim przebywania. Tym samym wynajem apartamentów nie pozbawia tych apartamentów ich funkcji mieszkalnej.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13.10.2010r., sygn. ITPP1/443-671a/10/BJ, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10.06.2010r.„ sygn. IBPP2/443-375/10/JJ).

Reasumując, w związku z faktem, iż przeważająca część powierzchni użytkowej budynków mających powstać w wyniku inwestycji Spółki będzie przeznaczona na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią lub aneksem kuchennym) oraz apartamenty te będą wykorzystywane do celów mieszkalnych (tj. mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), spełnione są określone przez Urząd Statystyczny warunki dla zaklasyfikowania budynków w grupie 112 PKOB. Tym samym, analizowane budynki, jako budynki mieszkalne (dział 11 PKOB), będą spełniać definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, określoną w ustawie o VAT.

B. Apartamenty jako części obiektów budownictwa mieszkaniowego, mogące być odrębnym przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. W związku z powyższym, sprzedaż apartamentów Spółki będzie mogła korzystać ze stawki podatku VAT8%, pod warunkiem, iż poszczególne apartamenty będą stanowić części obiektów budownictwa mieszkaniowego, mogące być samodzielnym przedmiotem sprzedaży. Zatem, aby rozstrzygnąć, czy apartamenty mogą stanowić samodzielny przedmiot transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, należy ustalić - czy apartamenty będą spełniać definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od początku 2011r. nie wymienia już rzeczy ruchomych i nieruchomości jako odrębnych kategorii przedmiotów uznawanych za towar. Ustawodawca posłużył się zamiast tego szerszym pojęciem „rzeczy", które ma obejmować zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Chcąc ustalić, czy apartamenty mające być przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, mogą zostać uznane za nieruchomość stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT, można pomocniczo odwołać się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej; Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści powołanego przepisu wynika, że samodzielny lokal o charakterze mieszkalnym, który stanowi część budynku, może być traktowany jako oddzielna nieruchomość, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisy szczególne w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdują się w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust 1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali - jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi, iż odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że apartamenty mające powstać w ramach planowanej inwestycji Spółki, będą składały się z zespołu izb, wydzielonych trwałymi ścianami w obrębie budynku, przeznaczonych na pobyt stały ludzi, służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, apartamenty te będą spełniać definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Ponadto, przed dokonaniem sprzedaży apartamentów, zostanie ustanowiona odrębna własność lokali i dla każdego apartamentu zostanie założona odrębna księga wieczysta. Tym samym, w momencie sprzedaży, każdy apartament będzie odrębną od gruntu nieruchomością, spełniającą definicję towaru z ustawy o VAT. Apartamenty będą mogły być zatem samodzielnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

A zatem, w świetle przedstawionej argumentacji należy uznać, iż apartamenty mające być w przyszłości oferowane do sprzedaży przez Spółkę, będą stanowić przedmiot własności odrębny od gruntu i budynków, w których się znajdują. Z uwagi na fakt iż przedmiotowe budynki spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, sprzedaż poszczególnych apartamentów w nich zlokalizowanych będzie stanowić sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego.

C. Brak możliwości kwalifikowania apartamentów jako lokali użytkowych

Ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu użytkowego. Analiza przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych\`(...)\`") pozwala stwierdzić, iż ustawodawca traktuje lokale mieszkalne i lokale użytkowe na gruncie ustawy o VAT jako pojęcia rozłączne: lokal będący lokalem mieszkalnym, nie może być jednocześnie lokalem użytkowym i na odwrót. W związku z powyższym fakt, iż apartamenty, które będą się znajdować w budynkach powstających w wyniku inwestycji Spółki, będą stanowić lokale mieszkalne (szerzej: patrz argumentacja w punkcie „A") powoduje, iż nie mogą one zostać uznane za lokale użytkowe.

Powyższe potwierdza również wykładnia językowa terminu „lokal użytkowy. W potocznym rozumieniu lokal użytkowy utożsamiany jest np. ze znajdującym się na parterze bloku mieszkalnego sklepem, zakładem fryzjerskim, czy też restauracją. Z takim rozumieniem pojęcia „lokal użytkowy zgodził się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27.07.2010r., sygn. ITPP2/443-475a/09/AW.

Również odwołanie się do przepisów prawnych spoza systemu prawa podatkowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Otóż, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: ustawa o własności lokali), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario, lokalem użytkowym byłby lokal przeznaczony na cele inne niż stały pobyt ludzi i nie służący zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Fakt iż apartamenty mające być w przyszłości oferowane do sprzedaży przez Spółkę, mają być przeznaczone na pobyt ludzi i mają służyć zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych powoduje, iż również na gruncie ustawy o własności lokali apartamenty te nie będą stanowić lokali użytkowych.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż w świetle przytoczonych argumentów, brak jest możliwości kwalifikowania apartamentów, mających powstać w wyniku realizacji inwestycji Spółki, jako lokali użytkowych.

Podsumowując argumentację przedstawioną powyżej w punktach A - C, z uwagi na fakt, iż:

*   budynki, mające powstać w wyniku realizacji inwestycji Spółki, będą stanowić budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane - zgodnie z otrzymaną z Urzędu statystycznego informacją - w PKOB w dziale 11, na gruncie ustawy o VAT będą one stanowić obiekty budownictwa mieszkaniowego;
*   apartamenty będą stanowić odrębny od gruntu i budynków przedmiot własności i w konsekwencji ich sprzedaż stanowić będzie na gruncie ustawy o VAT sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego;
*   poszczególne oferowane do sprzedaży apartamenty nie będą stanowić lokali użytkowych;

sprzedaż apartamentów powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa części obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Na powyższą konkluzję nie może mieć wpływu ani treść planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla terenu, na którym realizowana będzie inwestycja Spółki, ani też sposób kwalifikacji mających powstać budynków w pozwoleniu na budowę. Tego typu dokumenty nie są istotne na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości lokalowych decyduje klasyfikacja budynku, w którym te lokale się znajdują, zgodnie z PKOB jak również mieszkalny charakter lokalu. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2009r., sygn. III SA/Wa 1398/08, w którym stwierdzono, iż „nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii obiektów budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego (\`(...)\`) Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę" . Powyższe stanowisko jest również powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25.10.2010r., sygn. ITPP2/443-798/10/EŁ, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27.07.2010r., sygn. ITPP2/443-475a/09/AW, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.06.2010 r., sygn. IPPP2-443-194/10-3/KG).

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na fakt iż na etapie prac parlamentarnych rozważane było uzależnienie możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT od spełnienia dodatkowych wymogów, takich jak udokumentowanie mieszkalnego charakteru dostarczanych lokali, np. pozwoleniem na budowę (art. 1 pkt 9 lit. c rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z 4 lipca 2007r., Druk sejmowy nr 1928). Ostatecznie jednak zrezygnowano z tworzenia dodatkowego warunku do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT, nie można nadać znaczenia prawnego takim dokumentom jak np. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy też pozwolenie na budowę.

Dodatkowo, na marginesie powyższych rozważań należy zaznaczyć, iż klasyfikacja samych budynków ma znaczenie wtórne w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży przedmiotowych apartamentów. Na gruncie przytoczonych regulacji uprawniony wydaje się pogląd, iż ustawodawca zrównał podatkowe traktowanie dostawy lokali w zakresie stawki podatku VAT, zarówno tych stanowiących część budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB (niebędących lokalami użytkowymi), jak i tych lokali o charakterze mieszkalnym, będących częścią budynku niemieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 12 PKOB. W tym kontekście, charakter budynku, w którym znajduje się lokal o charakterze mieszkalnym, nie ma podstawowego znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT 8% przy sprzedaży apartamentów.

Mając na względzie powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym, w opisanym stanie faktycznym, będzie korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 oraz art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty

sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy: Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

W tym klasa 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania - obejmuje m. in.: budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Ponadto, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z którego wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego, jak również prawną regulację obrotu lokalami (częściami budynków), stanowiącymi odrębny od budynku towar, stanowią przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. 2000r. Nr 80 poz. 903 ze zm.).

Z treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zwrócić należy również uwagę, iż definicję pojęcia „mieszkania” zawiera § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem mieszkania, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem pomieszczenia mieszkalnego - zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić jedynie samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje w ramach jednej inwestycji budowlanej wybudować dwa budynki mieszkaniowo-pensjonatowe.

Zgodnie z projektem budowlanym, w każdym z wybudowanych obiektów znajdować się będą lokale w postaci apartamentów mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa apartamentów nie będzie przekraczać 150 m². Apartamenty te będą przeznaczone na stały pobyt ludzi. Będą one w pełni samodzielne tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza wszystkich mediów i urządzenia sanitarne. W skład apartamentów wchodzić będą: pokój dzienny z aneksem kuchennym lub z oddzielną kuchnią, sypialnia i łazienka z toaletą. W związku z powyższym, mające powstać lokale będą służyły do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających. Ponadto, każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i w częściach wspólnych budynku.

Wyodrębnione przez Spółkę lokale będą przeznaczone na sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Lokale te będą wykorzystywane przez nabywców do zamieszkania lub wynajmowania na rzecz osób trzecich.

Na powierzchnię każdego z budynków będących przedmiotem planowanej przez Spółkę inwestycji będą składały się w głównej mierze lokale w postaci apartamentów. Pozostała część powierzchni przeznaczona zostanie na podziemne miejsca parkingowe, pomieszczenia gospodarcze, techniczne i część komunikacyjną (klatki schodowe, winda, hol). Powierzchnia użytkowa apartamentów (wykorzystywanych do celów mieszkalnych) będzie istotnie przewyższała połowę całkowitej powierzchni użytkowej każdego z budynków. Ponadto, w ww. obiektach nie będzie stołówki, wspólnej jadalni ani innych pomieszczeń i urządzeń wymaganych dla hoteli i pensjonatów (takich jak np.: zespół higieniczno - sanitarny przy części ogólnodostępnej czy możliwość oglądania telewizji w miejscu ogólnodostępnym).

Analiza powołanych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bowiem obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży budynków niemieszkalnych i lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wysokość stawki opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku dostawy przedmiotowych apartamentów (samodzielnych lokali o charakterze mieszkalnym), związana jest każdorazowo ze spełnieniem warunków określonych w cyt. wyżej przepisach.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% znajduje zastosowanie wyłącznie do sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, o ile faktycznie mamy do czynienia z lokalami mieszkalnymi w świetle odrębnych przepisów i o ile lokale te mogą być zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie odnosi się do innych elementów budynku niż lokal mieszkalny, wymieniony we wniosku, które również mogą być przedmiotem dostawy w związku z dostawą samego lokalu mieszkalnego.

Należy jednocześnie zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania ww. budynków według PKOB. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynków według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania budynku, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przestawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.