Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.684.2020.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) oraz pismem z 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Zbywcy – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Zakładu,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z planowaną transakcją

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Zbywcy – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Zakładu a także braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z planowaną transakcją.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) oraz pismem z 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.684.2020.1.MGO.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka Akcyjna

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Zainteresowany będący stroną postępowania lub Zbywca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r.. poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa VAT). Zbywca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze elektromaszynowym. Zbywca od ponad 60 lat zajmuje się produkcją komponentów automatyki przemysłowej, w szczególności przekaźników elektromagnetycznych dla różnych gałęzi przemysłu, elektroniki, fotowoltaiki, kolejnictwa, stacji ładowania pojazdów elektrycznych, przekaźników do sterowania i nadzoru, a także gniazd wtykowych do przekaźników. Drugim z obszarów działalności Zbywcy stanowiącym ok. 5% wartości przychodów jest produkcja, instalacja i serwis stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego oraz cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia. Zbywca poza udziałami w spółkach zależnych, nie posiada wyodrębnionych zakładów lub oddziałów posiadających osobowość prawną i samodzielnie sporządzających sprawozdanie finansowe. Posiada natomiast wydział produkcyjny stanowiący integralną część spółki, zlokalizowany jednakże poza siedzibą spółki, tj. w innej miejscowości niż siedziba Zbywcy (dalej: Zakład).

Zakład prowadzi działalność w zakresie drugiego z obszarów działalności, a więc produkcji, instalacji i serwisu: stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego., cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia.

Zakład jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej jako odrębny wydział na podstawie zarządzenia zarządu Zbywcy i nosi nazwę: „Zakład …”. Na czele Zakładu stoi Dyrektor. Dyrektor ma szerokie kompetencje związane z Zakładem i raportuje bezpośrednio do członka zarządu Zbywcy. Dyrektor odpowiada w szczególności za nadzór nad jednostką i produkcją w Zakładzie, rozporządzanie, nadzór i rozliczenia kosztów poniesionych na działalność produkcyjną, udział i nadzór nad realizacją prac i badań rozwojowych, nadzór i prowadzenie dokumentacji z działalności operacyjnej, udział i zapewnienie niezbędnego wsparcia merytorycznego dla działu marketingu i sprzedaży Zbywcy, udział w szkoleniach i współpraca z uczelniami. Na moment składania niniejszego wniosku, w zakresie drugiego obszaru działalności w Zakładzie na podstawie umowy o pracę zatrudnieni są przyporządkowani do Zakładu pracownicy. Z Zakładem związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności: środki trwałe i wyposażenie przypisane do Zakładu w szczególności, maszyny i urządzenia związane z prowadzoną działalnością zakładu, urządzenia kontrolne i pomiarowe, narzędzia mechaniczne i techniczne, meble produkcyjne, regały przemysłowe oraz meble biurowe, sprzęt IT, wartości niematerialne i prawne, w szczególności licencje na oprogramowanie, koszty otwartych i zakończonych prac rozwojowych, licencje związane z oferowanymi produktami, zapasy (materiały, produkty gotowe i półprodukty), prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami: prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Zakładu; wierzytelności (w szczególności wobec kontrahentów) i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów, a także zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji, zobowiązania z tytułu prowadzonych prac rozwojowych) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu. Do Zakładu nie jest przyporządkowana nieruchomość. Nieruchomość, w której jest obecnie prowadzona działalność Zakładu jest wynajmowana od podmiotu trzeciego.

Zbywca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Zakładu na rzecz spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz będącej zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT (dalej Zainteresowany niebędący stroną postępowania lub Nabywca). Celem planowanej transakcji (dalej: transakcja) są względy biznesowe Zbywcy i Nabywcy, w szczególności: Zbywca w związku z przeprowadzeniem transakcji zamierza skoncentrować się na pierwszym z obszarów prowadzonej działalności, a więc na produkcji i dystrybucji przekaźników elektromagnetycznych. W wyniku transakcji, Zbywca będzie zatem dążył do unifikacji prowadzonej działalności, wykorzystując posiadane zasoby do działań w obszarze przekaźników elektromagnetycznych. Z drugiej strony, Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w dużej mierze zbieżną z prowadzoną przez Zakład, stąd nabycie Zakładu traktuje jako możliwość dalszego rozwoju swojego przedsiębiorstwa w obszarze działalności Zakładu.

Historycznie, Zbywca dokonał nabycia Zakładu w 2000 r. od Skarbu Państwa. Zgodnie z zawartą ze Skarbem Państwa umową sprzedaży w 2000 r – przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo państwowe w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Celem Transakcji jest zatem dezinwestycja Zbywcy w zakresie Zakładu przejętego 20 lat temu. Od dnia nabycia Zakładu utrzymywana była odrębność organizacyjna, finansowa i funkcjonalna działalności Zakładu.

W ramach transakcji, planowane jest przeniesienie wszystkich wymienionych powyżej składników majątkowych i niemajątkowych Zbywcy. Na etapie negocjacji między Zbywcą a Nabywcą należy zakładać, iż część składników może zostać wyłączona z przedmiotu transakcji, jednakże tego typu wyłączenia nie będą istotne i nie będą wpływać na zdolność Zakładu do kontynuowania działalności po transakcji.

Przeniesienie nastąpi w wyniku zawarcia umowy sprzedaży między Zbywcą a Nabywcą.

Z uwagi na brak sukcesji na gruncie przepisów prawa cywilnego w przypadku zbycia Zakładu nie jest wykluczone podjęcie przez Nabywcę dodatkowych czynności związanych z przeniesieniem na Nabywcę Zakładu, w tym uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi dotyczącymi cesji umów istniejących w momencie planowanej transakcji. Nie można wykluczyć również sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe, co może dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe ze względów prawnych – wówczas Zbywca oraz Nabywca podejmą działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie takich kontraktów (w szczególności rozważane jest podpisanie przez Nabywcę nowych umów). Niemniej Zbywca zakłada, że po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zakład w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Zbywcy.

W związku z planowaną sprzedażą części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020, poz. 1320 ze zmianami: dalej: Kodeks pracy) dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę szerokiego grona pracowników Zbywcy przypisanych do Zakładu.

Analogicznie, jak w przypadku wyłączeń w zakresie składników majątku, należy zakładać, iż nie wszyscy pracownicy związani z Zakładem zostaną przeniesieni do Nabywcy. Wyłączenia wynikają w szczególności z faktu, iż pracownicy, których planowane jest pozostawienie w strukturach Zbywcy to pracownicy, którzy nabyli uprawnienia emerytalne bądź są w okresie kilku miesięcy przed nabyciem tych uprawnień – tym samym są to pracownicy, którzy w długiej perspektywie zaprzestaną świadczenia pracy u Zbywcy. W związku z tym, ze względu na ewentualne nieistotne wyłączenia w tym zakresie oraz posiadane przez Nabywcę odpowiednie zasoby ludzkie, fakt ten nie wpłynie również na możliwość kontynuowania działalności przez Zakład już w strukturach Nabywcy. W imię optymalnego wykorzystania zasobów Zakład korzysta z usług wsparcia świadczonych przez wewnętrzne działy Zbywcy w szczególności usługi w zakresie HR, informatyki (IT) oraz księgowości. Koszty usług wspólnych dzielone są pomiędzy części przedsiębiorstwa Zbywcy według różnych, adekwatnych do rodzaju kosztów, kluczy rozliczeniowych np. koszty BHP według ilości pracowników, koszty IT – wg liczby komputerów itd. Korzystanie z wewnętrznych kadr Zbywcy nie wpływa i nie będzie wpływać jednak na samodzielność Zakładu po transakcji, bowiem powyższe usługi Zakład mógłby nabywać od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich na rynku. Transakcje pomiędzy Zakładem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy występują w obu kierunkach, ale są marginalne (ok. 1% wartości obrotu) i są rozliczane wewnętrznie. Po transakcji, Nabywca nie będzie musiał ich kontynuować, aby zapewnić samodzielność funkcjonowania Zakładu.

System ewidencji księgowej poprzez prowadzoną analitykę do kont głównych umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Zakładu. Na potrzeby zarządcze i planowania finansowego, w każdym roku przygotowywane są plany finansowe Zakładu w postaci rachunku wyników. Następnie, celem weryfikacji przyjętego planu przygotowywane są odrębne rachunki zysków i strat dla Zakładu – patrząc od strony konstrukcji rachunku zysków i strat, przygotowywane dla Zakładu zestawienia pozwala na przejście przez wynik na sprzedaży, wynik operacyjny, wynik finansowy oraz wynik netto. Ponadto, dla celów wewnętrznych na podstawie prowadzonej analityki do kont głównych, odpowiednio przypisane do Zakładu pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Zbywcy z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej istnieje możliwość sporządzenia uproszczonego bilansu dla Zakładu. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Zbywcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też zobowiązań z tytułu kredytu w rachunku bieżącym czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Zbywcy.

Obszar działalności Zbywcy związany z Zakładem jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę Zakład prowadzi działalności w odrębnej lokalizacji - jedynie w tej lokalizacji prowadzona jest działalność w zakresie produkcji, instalacji i serwisu stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego oraz cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia. Rozgraniczona w ramach struktur Zbywcy działalność Zakładu, jak również dedykowana w tym celu kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań, niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W uzupełnieniu z 13 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie ze wskazanym zdarzeniem przyszłym we wniosku z dnia 4 września 2020 r. Zakład posiada następujące elementy wyodrębnienia finansowego, które będą również występować na moment realizacji transakcji: System ewidencji księgowej poprzez prowadzoną analitykę do kont głównych umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Zakładu. Na potrzeby zarządcze i planowania finansowego, w każdym roku przygotowywane są plany finansowe Zakładu w postaci rachunku wyników. Następnie, celem weryfikacji przyjętego planu przygotowywane są odrębne rachunki zysków i strat dla Zakładu – patrząc od strony konstrukcji rachunku zysków i strat, przygotowywane dla Zakładu zestawienia pozwala na przejście przez wynik na sprzedaży, wynik operacyjny, wynik finansowy oraz wynik netto. Ponadto, dla celów wewnętrznych na podstawie prowadzonej analityki do kont głównych, odpowiednio przypisane do Zakładu pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Zbywcy z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej istnieje możliwość sporządzenia uproszczonego bilansu dla Zakładu. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Zbywcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też zobowiązań z tytułu kredytu w rachunku bieżącym czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Zbywcy. Tym samym, w świetle powyższego przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest i na moment transakcji będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do części przedsiębiorstwa (do Zakładu będącej przedmiotem planowanej sprzedaży), co umożliwia przygotowanie niezależnego i odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Zakładu. Dodatkowo, Zakład posiada wewnętrzną samodzielność finansową rozumianą jako zdolność do samodzielnego regulowania swoich zobowiązań powstałych w efekcie prowadzonej działalności, z własnych/przypisanych do Zakładu środków pieniężnych. Jednocześnie na moment realizacji transakcji do Zakładu będą przyporządkowane rachunki bankowe, na których przeprowadzane będą transakcje związane wyłącznie z Zakładem.

Nabywca, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zakład zamierza kontynuować działalność gospodarczą Zbywcy w zakresie prowadzonym przez Zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanych okolicznościach Zakład stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a zatem w związku z planowaną transakcją nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Zbywcy – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy w związku z planowaną transakcją Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji w związku z planowaną transakcją nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT– zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przypadku uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, Nabywca nie będzie uprawniony, w związku z planowaną transakcją, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 1.

1) Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Zakład jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, a dokładniej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

2) Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być następujące warunki: zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa; wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne): po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach: wydzielenia organizacyjnego, wydzielenia finansowego, wydzielenia funkcjonalnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowalnym jest pogląd, zgodnie z którym „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość) – tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.715.2019.2.MJ oraz z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.609.2017.2.MWJ.”

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Zakład na moment sprzedaży będzie stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty.

a) Wydzielenie organizacyjne, ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania powyższa przesłanka oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.715.2019.2.MJ oraz z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012 40.2018.1.AM).

W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Zbywcy Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez wyznaczoną osobę. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Zgodnie z zarządzeniem Zarządu Zbywcy. Zakład jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej jako odrębny wydział. Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że Zakład stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia określonych zadań gospodarczych, tj. produkcji, instalacji i serwisu: stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego, cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia. Istnieje osoba odpowiedzialna za zarządzanie Zakładem – Dyrektor, który posiada szerokie kompetencje raportując bezpośrednio do członka zarządu Zbywcy. Zespół składników majątku Zbywcy, które wchodzą w skład Zakładu jest odpowiednio wyodrębniony. Do zbywanej części przedsiębiorstwa Zbywcy są alokowane składniki aktywów, pasywów oraz zasoby kadrowe Zbywcy w zakresie wszystkich pracowników kluczowych dla zachowania wykonywanej działalności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zbywcy Zakład ma charakter formalny oraz faktyczny, w związku z czym nie powinno budzić wątpliwości, iż jest wyodrębniony w ramach Zbywcy na gruncie organizacyjnym.

) Wydzielenie finansowe. O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Zbywcy. W związku z powyższym, powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również należności oraz zobowiązań.

Powyższe jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF oraz z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że system ewidencji księgowej poprzez prowadzoną analitykę do kont głównych umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Zakładu. Na potrzeby zarządcze i planowania finansowego, w każdym roku przygotowywane są plany finansowe Zakładu w postaci rachunku wyników. Następnie, celem weryfikacji przyjętego planu przygotowywane są odrębne rachunki zysków i strat dla Zakładu – patrząc od strony konstrukcji rachunku zysków i strat, przygotowywane dla Zakładu zestawienia pozwala na przejście przez wynik na sprzedaży, wynik operacyjny, wynik finansowy oraz wynik netto. Ponadto, dla celów wewnętrznych, na podstawie prowadzonej analityki do kont głównych, odpowiednio przypisane do Zakładu pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Zbywcy. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej istnieje możliwość sporządzenia uproszczonego bilansu dla Zakładu.

Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Zbywcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też zobowiązania z tytułu kredytu w rachunku bieżącym czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Zbywcy. Tym samym, w ocenie Zbywcy, Zakład jest wyodrębniony finansowo w ramach Zbywcy.

c) Wydzielenie funkcjonalne. Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.167.2019.3.RM) oraz z dnia 33 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ), w których organ stwierdził, że: „część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, Zakład może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Stanowi on zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Zbywcy. Zakład realizuje odmienne funkcje gospodarcze, przeznaczone na realizację potrzeb odmiennej grupy odbiorców Zakład tworzą nieprzypadkowe, lecz odpowiednio alokowane, stosownie do jego funkcji, zasoby majątkowe oraz kadrowe. Zadania realizowane przez Zakład będą pozwalać na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie, w ramach Nabywcy bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją sprzedaży Zakładu będzie możliwość dalszego rozwoju Zakładu w ramach Nabywcy.

3) Podsumowanie stanowiska.

W związku z powyższym, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, Zakład stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, które cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zatem, zdaniem Zbywcy, wskazany przedmiot transakcji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji należy uznać, że planowana przez Zbywcę czynność sprzedaży Zakładu na rzecz Nabywcy będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem po stronie Zbywcy nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem czynności sprzedaży Zakładu na rzecz na Nabywcy.

W uzupełnieniu z 13 października 2020 r. Wnioskodawca podał, że:

Biorąc pod uwagę powyższe elementy, Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania w części I. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku ORD-WS wskazali, iż Zakład stanowi zespół składników wyodrębnionych finansowo, tym bardziej, że w świetle powszechnego stanowiska organów podatkowych, wydzielenie (wyodrębnienie) finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Tym samym, w przypadku uznania, iż Zakład powinien być traktowany dla celów podatku VAT jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, czynność sprzedaży Zakładu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21

ust. 1.

Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca od ponad 60 lat zajmuje się produkcją komponentów automatyki przemysłowej, w szczególności przekaźników elektromagnetycznych dla różnych gałęzi przemysłu, elektroniki, fotowoltaiki, kolejnictwa, stacji ładowania pojazdów elektrycznych, przekaźników do sterowania i nadzoru, a także gniazd wtykowych do przekaźników. Drugim z obszarów działalności Zbywcy stanowiącym ok. 5% wartości przychodów jest produkcja, instalacja i serwis stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego oraz cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia. Zbywca posiada wydział produkcyjny stanowiący integralną część spółki, zlokalizowany jednakże poza siedzibą spółki, tj. w innej miejscowości niż siedziba Zbywcy. Z Zakładem związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności: środki trwałe i wyposażenie przypisane do Zakładu w szczególności, maszyny i urządzenia związane z prowadzoną działalnością zakładu, urządzenia kontrolne i pomiarowe, narzędzia mechaniczne i techniczne, meble produkcyjne, regały przemysłowe oraz meble biurowe, sprzęt IT, wartości niematerialne i prawne, w szczególności licencje na oprogramowanie, koszty otwartych i zakończonych prac rozwojowych, licencje związane z oferowanymi produktami, zapasy (materiały, produkty gotowe i półprodukty), prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami: prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Zakładu; wierzytelności (w szczególności wobec kontrahentów) i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów, a także zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji, zobowiązania z tytułu prowadzonych prac rozwojowych) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu. Nieruchomość, w której jest obecnie prowadzona działalność Zakładu jest wynajmowana od podmiotu trzeciego. Zbywca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Zakładu na rzecz spółki akcyjnej. Zbywca w związku z przeprowadzeniem transakcji zamierza skoncentrować się na pierwszym z obszarów prowadzonej działalności, a więc na produkcji i dystrybucji przekaźników elektromagnetycznych. Z drugiej strony, Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w dużej mierze zbieżną z prowadzoną przez Zakład, stąd nabycie Zakładu traktuje jako możliwość dalszego rozwoju swojego przedsiębiorstwa w obszarze działalności Zakładu.

W ramach transakcji, planowane jest przeniesienie wszystkich wymienionych powyżej składników majątkowych i niemajątkowych Zbywcy. Na etapie negocjacji między Zbywcą a Nabywcą należy zakładać, iż część składników może zostać wyłączona z przedmiotu transakcji, jednakże tego typu wyłączenia nie będą istotne i nie będą wpływać na zdolność Zakładu do kontynuowania działalności po transakcji.

Przeniesienie nastąpi w wyniku zawarcia umowy sprzedaży między Zbywcą a Nabywcą.

Z uwagi na brak sukcesji na gruncie przepisów prawa cywilnego w przypadku zbycia Zakładu nie jest wykluczone podjęcie przez Nabywcę dodatkowych czynności związanych z przeniesieniem na Nabywcę Zakładu, w tym uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi dotyczącymi cesji umów istniejących w momencie planowanej transakcji. Nie można wykluczyć również sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe, co może dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe ze względów prawnych – wówczas Zbywca oraz Nabywca podejmą działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie takich kontraktów (w szczególności rozważane jest podpisanie przez Nabywcę nowych umów). Niemniej Zbywca zakłada, że po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zakład w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Zbywcy. Nabywca, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zakład zamierza kontynuować działalność gospodarczą Zbywcy w zakresie prowadzonym przez Zakład.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa a w konsekwencji wyłączenia z opodatkowania sprzedaży Zakładu przez Zbywcę na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem sprzedaży przez Zbywcę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa

w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy wskazują bowiem, że Zakład cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Zakład jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej jako odrębny wydział na podstawie zarządzenia zarządu Zbywcy i nosi nazwę: „Zakład …”. Na czele Zakładu stoi Dyrektor. Dyrektor ma szerokie kompetencje związane z Zakładem i raportuje bezpośrednio do członka zarządu Zbywcy. Zakład prowadzi działalność w odrębnej lokalizacji – jedynie w tej lokalizacji prowadzona jest działalność w zakresie produkcji, instalacji i serwisu stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego oraz cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia. Ponadto w związku z planowaną sprzedażą części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę szerokiego grona pracowników Zbywcy przypisanych do Zakładu.

Z kolei wyodrębnienie finansowe przejawia się w tym, iż system ewidencji księgowej poprzez prowadzoną analitykę do kont głównych umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Zakładu. Na potrzeby zarządcze i planowania finansowego, w każdym roku przygotowywane są plany finansowe Zakładu w postaci rachunku wyników. Następnie, celem weryfikacji przyjętego planu przygotowywane są odrębne rachunki zysków i strat dla Zakładu – patrząc od strony konstrukcji rachunku zysków i strat, przygotowywane dla Zakładu zestawienia pozwalają na przejście przez wynik na sprzedaży, wynik operacyjny, wynik finansowy oraz wynik netto. Ponadto, dla celów wewnętrznych na podstawie prowadzonej analityki do kont głównych, odpowiednio przypisane do Zakładu pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Zbywcy. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej istnieje możliwość sporządzenia uproszczonego bilansu dla Zakładu. Jednocześnie przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest i na moment transakcji będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do części przedsiębiorstwa (do Zakładu będącej przedmiotem planowanej sprzedaży), co umożliwia przygotowanie niezależnego i odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Zakładu. Zakład posiada wewnętrzną samodzielność finansową rozumianą jako zdolność do samodzielnego regulowania swoich zobowiązań powstałych w efekcie prowadzonej działalności, z własnych/przypisanych do Zakładu środków pieniężnych. Jednocześnie na moment realizacji transakcji do Zakładu będą przyporządkowane rachunki bankowe, na których przeprowadzane będą transakcje związane wyłącznie z Zakładem.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że Zakład prowadzi działalność w zakresie drugiego z obszarów działalności, a więc produkcji, instalacji i serwisu: stacjonarnych monitorów promieniowania gamma-neutronowego, cyfrowych systemów zabezpieczeń wykorzystywanych w rozdzielniach średniego napięcia. Obszar działalności Zbywcy związany z Zakładem jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Rozgraniczona w ramach struktur Zbywcy działalność Zakładu, jak również dedykowana w tym celu kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań, niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jednocześnie Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w dużej mierze zbieżną z prowadzoną przez Zakład, stąd nabycie Zakładu traktuje jako możliwość dalszego rozwoju swojego przedsiębiorstwa w obszarze działalności Zakładu.

Ponadto Nabywca, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Zakład zamierza kontynuować działalność gospodarczą Zbywcy w zakresie prowadzonym przez Zakład.

Zatem analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, również potwierdza, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż Zakładu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w związku z planowaną transakcją.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia prawa do obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowana transakcją.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, transakcja jak rozstrzygnięto powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tego aktu normatywnego nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym Nabywcy z tytułu nabycia Zakładu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.