Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-565/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej i zwiększającej podatek.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej i zwiększającej podatek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej i zwiększającej podatek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” S.A. (dalej „Wnioskodawca” albo „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu i najmu.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawiera z klientami tzw. umowy leasingu finansowego, tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) (dalej „Umowa” lub „Umowy”).

W zamian za korzystanie z przedmiotu leasingu, Wnioskodawcy przysługuje comiesięczne wynagrodzenie (rata leasingowa), którego wysokość może zostać ustalona w oparciu o zmienną stopę procentową lub może być denominowana w walucie obcej. W takim przypadku, wynagrodzenie należne Spółce – składające się z części kapitałowej (obejmującej wartość przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej – ustalane jest na podstawie obowiązujących w trakcie trwania Umów uzgodnionych z korzystającym stóp referencyjnych, np. WIBOR/EURIBOR/LIBOR (w zależności od waluty Umowy) oraz kursów sprzedaży waluty obcej (np. ustalanych przez Narodowy Bank Polski).

Dla celów podatku VAT, Wnioskodawca traktuje transakcje wykonywane na podstawie Umów jako dostawy towarów. Tym samym, w związku z dokonaniem dostaw towarów, Spółka wystawia faktury VAT obejmujące całą kwotę należnego wynagrodzenia (równą sumie rat leasingowych) oraz podatek VAT należny z tytułu tej transakcji. W momencie wystawienia faktury, kwota wynagrodzenia ustalana jest w oparciu o znane w tym momencie wskaźniki (np. obowiązujące na ten dzień lub dzień wcześniejszy, ustalone przez strony stopy procentowe lub kursy walut obcych).

W okresie trwania Umów, należne Wnioskodawcy raty leasingowe uiszczane są na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Z uwagi na powiązanie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce z wysokością stóp procentowych lub kursami walut obcych, w praktyce mogą występować wahania wysokości poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia należnego Spółce wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu – wskazującej jednocześnie podstawę opodatkowania dla celów VAT – może różnić się (zarówno in plus, jak również in minus) od łącznej wartości rat leasingowych rzeczywiście zapłaconych Spółce w okresie obowiązywania Umów na podstawie wystawionych not księgowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zobowiązana jest do korekty faktury VAT po zakończeniu Umowy oraz ujęcia jej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru korekty faktury przez klienta – w przypadku korekty in minus lub w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura korygująca została wystawiona – w przypadku korekty in plus?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zobowiązana jest do korekty faktury VAT po zakończeniu Umowy oraz ujęcia jej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru korekty faktury przez klienta – w przypadku korekty in minus lub w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura korygująca została wystawiona – w przypadku korekty in plus.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), dalej „Rozporządzenie MF”.

Zgodnie z Rozporządzeniem MF, faktury korygujące wystawia się jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia MF) lub gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji na fakturze (§ 14 ust. 1 Rozporządzenia MF). Tym samym kluczowym dla określenia momentu wystawienia faktury korygującej jest ustalenie kiedy doszło do zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, zmiana podstawy opodatkowania nastąpi po zakończeniu Umów. Dopiero wówczas Spółka będzie bowiem znała faktyczną kwotę należnego jej wynagrodzenia, a co za tym idzie – faktyczną kwotę podstawy opodatkowania dla celów VAT. W trakcie trwania Umów, wysokość poszczególnych rat leasingowych ustalana jest odrębnie – w oparciu o aktualną wartość stopy procentowej lub aktualnie obowiązujący kurs waluty obcej. Tym samym, w okresie obowiązywania Umów nie jest możliwe ostateczne określenie wartości zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w sposób pewny i trwały. O takim zwiększeniu lub zmniejszeniu podstawy opodatkowania można – w ocenie Spółki – mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który zostały zawarte Umowy – a zatem efektywnie po wystawieniu przez Spółkę not księgowych w odniesieniu do wszystkich należnych kwot przewidzianych w Umowach.

Dlatego też, zdaniem Spółki, przesłanki wystawienia faktury korygującej, o których mowa w Rozporządzeniu MF zaistnieją dopiero po zakończeniu okresów, na które zawarte zostaną Umowy i w konsekwencji, wówczas Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących (zarówno in plus, jak również in minus) z tytułu dostaw towarów.

Regulacje dotyczące ujęcia dla celów VAT faktur korygujących skutkujących zmniejszeniem podstawy opodatkowania zostały zawarte w art. 29 ust. 4a–4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) . Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawił korektę in minus, obniżenia podatku należnego dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał tę korektę, potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej korekty po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do jej rozliczenia za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powinien – co do zasady – ująć fakturę korygującą in minus w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru korekty przez korzystającego z przedmiotu leasingu.

Z drugiej strony, przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do okresu, w którym należy ująć dla celów VAT fakturę korygującą in plus. Niemniej jednak, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się jednolity pogląd zgodnie z którym, określając okres ujęcia faktury korygującej, należy kierować się przyczynami jej wystawienia. Mianowicie, w sytuacji wystawienia faktury korygującej w następstwie pomyłki, korekta powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego (tj. co do zasady, wystawienia faktury pierwotnej). Jeżeli zaś wystawienie faktury korygującej in plus spowodowane jest przyczyną niezależną od podatnika (tzn. nie była wynikiem błędu wystawiającego fakturę) dokonanie korekty powinno być uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11, z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11).

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca – z uwaga na powiązanie wynagrodzenia ze zmienną stopą procentową lub kursem walut obcych – nie jest w stanie dokładnie określić należnego Spółce wynagrodzenia. Przyszłe poziomy stóp procentowych lub kursy walut obcych nie są bowiem, i mimo zachowania należytej staranności przez Spółkę nie mogą być znane w chwili wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu, a to one będą decydować o faktycznej wysokości pobranego przez Spółkę przez okres trwania Umowy wynagrodzenia (na podstawie not księgowych).

W konsekwencji, fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie wartości (ceny) przedmiotu leasingu wynikać będzie z nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury VAT. Tym samym, Spółka powinna ująć fakturę korygującą in plus w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura korygująca została wystawiona.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09, jak również w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 maja 2010 r., sygn. ILPP2/443-341/10-2/SJ oraz w dniu 30 listopada 2010 r., sygn. ILPP1/443-960/10-2/AW oraz w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-198/10/EA.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka zobowiązana jest do wystawiania korekt faktur VAT po zakończeniu Umów oraz ujmowania ich dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury przez klienta – w przypadku korekty in minus lub w okresie rozliczeniowym, w którym takie faktury korygujące zostaną wystawione – w przypadku korekt in plus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Na mocy art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

W oparciu o § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu i najmu, w ramach której zawiera z klientami tzw. umowy leasingu finansowego.

W zamian za korzystanie z przedmiotu leasingu, Wnioskodawcy przysługuje comiesięczne wynagrodzenie (rata leasingowa), którego wysokość może zostać ustalona w oparciu o zmienną stopę procentową lub może być denominowana w walucie obcej. W takim przypadku, wynagrodzenie należne Spółce – składające się z części kapitałowej (obejmującej wartość przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej – ustalane jest na podstawie obowiązujących w trakcie trwania Umów uzgodnionych z korzystającym stóp referencyjnych, np. WIBOR/EURIBOR/LIBOR (w zależności od waluty Umowy) oraz kursów sprzedaży waluty obcej (np. ustalanych przez Narodowy Bank Polski).

Dla celów podatku VAT, Wnioskodawca traktuje transakcje wykonywane na podstawie Umów jako dostawy towarów. Tym samym, w związku z dokonaniem dostaw towarów, Spółka wystawia faktury VAT obejmujące całą kwotę należnego wynagrodzenia (równą sumie rat leasingowych) oraz podatek VAT należny z tytułu tej transakcji. W momencie wystawienia faktury, kwota wynagrodzenia ustalana jest w oparciu o znane w tym momencie wskaźniki (np. obowiązujące na ten dzień lub dzień wcześniejszy, ustalone przez strony stopy procentowe lub kursy walut obcych).

Z uwagi na powiązanie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce z wysokością stóp procentowych lub kursami walut obcych, w praktyce mogą występować wahania wysokości poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia należnego Spółce wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu – wskazującej jednocześnie podstawę opodatkowania dla celów VAT – może różnić się od łącznej wartości rat leasingowych rzeczywiście zapłaconych Spółce w okresie obowiązywania Umów na podstawie wystawionych not księgowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania korekty faktury VAT po zakończeniu Umowy oraz ujęcia jej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Zainteresowany otrzymał potwierdzenie odbioru korekty faktury przez klienta – w przypadku korekty in minus lub w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura korygująca została wystawiona – w przypadku korekty in plus.

Jak wynika z regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, zatem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Wobec tego, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie korekta in minus winna być rozliczona pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast odnośnie korekty in plus należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (cyt. wyżej § 14 rozporządzenia), to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy wskazać, że wysokość należnego Wnioskodawcy comiesięcznego wynagrodzenia (raty leasingowej), jest ustalana w oparciu o zmienną stopę procentową lub może być denominowana w walucie obcej, co skutkować będzie wahaniami wysokości rat leasingowych w okresie trwania umowy leasingu. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Ponadto należy stwierdzić, że wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu będzie znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta – a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidzianych w umowie.

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty faktury VAT po zakończeniu Umowy oraz ujęcia jej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury przez klienta – w przypadku korekty in minus, natomiast w przypadku korekty in plus w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura korygująca została wystawiona.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.