Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1068/09-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-17
Teza: 1. Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty rozliczenia zapłacone przez Spółkę na rzecz Banku i dotyczących rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowym jest rozpoznanie kwot rozliczenia zapłaconych przez Spółkę na rzecz Banku i dotyczących rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja-opcja wykupu; rozliczanie (rozliczenia); umowa-rozwiązanie umowy; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych w wyniku rezygnacji z realizacji praw wynikających z opcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 29.01.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych w wyniku rezygnacji z realizacji praw wynikających z opcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednym z największych na świecie producentów płyt i wyrobów drewnopochodnych. W istotnej części produkowane przez siebie wyroby, Spółka sprzedaje kontrahentom zagranicznym, uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż realizowana na rynku europejskim fakturowana jest głównie w euro (dalej także jako EUR). Dodatkowo, Spółka ponosi wydatki wyrażone w walutach obcych (w tym głównie w euro), stanowiące koszty uzyskania przychodów, dotyczące nabywania towarów i usług służących działalności gospodarczej.

W związku z istotnym wolumenem wyrażonych w euro transakcji związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki (setki milionów EUR w skali roku podatkowego), Spółka podjęła decyzję o zabezpieczeniu Spółki przed niekorzystnymi zmianami kursu EUR wobec złotówki (dalej: PLN).

Efektem wspomnianej decyzji było zawarcie przez Spółkę z Bankiem umów dotyczących nabycia i wystawienia opcji walutowych (dalej: Umowy). Spółka zdecydowała o zabezpieczeniu kursu walutowego w stosunku do części swych faktycznie uzyskiwanych przychodów i faktycznie ponoszonych kosztów wyrażonych w EUR, co oznacza, że zawarcie Umów nie miało charakteru spekulacyjnego (zamiarem Spółki nie było uzyskanie korzyści finansowych z oczekiwanych zmian kursu waluty w oderwaniu od faktycznie realizowanych i dotyczących podstawowej działalności gospodarczej transakcji wyrażonych w EUR).

Jako dodatkowe zabezpieczenie interesu Spółki, Umowy zawierały zastrzeżenie, że w każdym momencie Spółka zażądać może wcześniejszego rozliczenia Umów. Tym samym, jeśli w ocenie Spółki, uzgodniony w momencie zawierania Umów kurs realizacji transakcji opcyjnej mógł być dla Spółki w dniu realizacji transakcji niekorzystny, Spółka miała prawo zrezygnować z realizacji praw wynikających z Umów przed uzgodnionym dniem realizacji transakcji. Możliwość taka pozwalała Spółce ograniczyć ewentualne straty w przypadku, gdyby wskutek nieprzewidywalnych zmian na rynku walutowym kurs EUR zmieniał się na niekorzyść Spółki. Rezygnacja przez Spółkę z realizacji praw wynikających z Umów skutkowała ich rozliczeniem na dzień rezygnacji, które następowało poprzez zapłatę przez Spółkę Bankowi kwoty wyliczonej jako różnica pomiędzy uzgodnionym wcześniej kursem realizacji transakcji a kursem średnim EUR określonym przez Narodowy Bank Polski na dzień rezygnacji z praw wynikających z Umów, pomnożonej przez kwotę transakcji.

W roku podatkowym trwającym dla Spółki od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r., Spółka zrezygnowała z realizacji praw wynikających z kilku Umów (podczas, gdy inne Umowy zostały przez Spółkę zrealizowane z korzyścią dla Spółki). W związku z rezygnacją z realizacji praw nastąpiło rozliczenie Umów dokonane w sposób opisany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty rozliczenia zapłacone przez Spółkę na rzecz Banku i dotyczących rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym jest rozpoznanie kwot rozliczenia zapłaconych przez Spółkę na rzecz Banku dotyczących rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty rozliczenia zapłacone przez Spółkę na rzecz Banku i dotyczące rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów, mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione jest poniżej.

1\. Przesłanki rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu rozstrzygnięcia czy dany wydatek może zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Innymi słowy - aby koszt uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów - należy potwierdzić istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości). Wobec powyższego, przesłanką zakwalifikowania niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o kryterium stopnia wspomnianego wyżej powiązania, można wyróżnić koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kategoria ta obejmuje również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Spółka pragnie podkreślić, że celem Umów było zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak już wskazano istotny wolumen transakcji związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki wyrażony jest w EUR. Tym samym ryzyko kursowe, na jakie narażony jest Wnioskodawca jest niezwykle istotne - zachwiania na rynku walutowym mogą bowiem znacząco wpływać na pozycję finansową Spółki, wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów a w rezultacie na poziom zyskowności Spółki. Biorąc pod uwagę realność niekorzystnych zmian kursów walut, zabezpieczenie przez Spółkę faktycznych transakcji przed takimi zmianami należy ocenić jako działanie racjonalne i uzasadnione.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z Umowami służą zabezpieczeniu źródła przychodów i tym samym związane są pośrednio z przychodami Spółki.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 5 czerwca 2009 r. sygn. ITPB3/423-59a/09/DK, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „treść powyższej regulacji \[tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dopisek Spółki\], będącej w istocie klauzulą generalną wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jakkolwiek wydatki poniesione na zakup opcji nie są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, to jednak, pośrednio ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, o ile ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwą zmianą kursów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”.

W kontekście powyższego, w opinii Spółki, wydatki Wnioskodawcy związane z Umowami a dotyczące rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wprowadza zakazu potrącenia kosztów wynikających z umów opcyjnych mających charakter zabezpieczający (przepis ten zawiera zapisy dotyczące momentu ujęcia takich wydatków w kosztach podatkowych - szczegółowe uwagi w tym zakresie zostały przedstawione w dalszej części wniosku). W związku z tym, należy uznać, że przedmiotowe wydatki mogą zostać potraktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Moment rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Jak wykazano w pierwszej części niniejszego wniosku, wydatki Wnioskodawcy związane z Umowami a dotyczące rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów mogą zostać potraktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc to pod uwagę istotnym jest ustalenie momentu, w którym zaliczenie wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie możliwe.

Jak już wspomniano art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza szczególną regulację dotyczącą momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydatków dotyczących umów opcyjnych mających charakter zabezpieczający. Zgodnie z przywołanym przepisem, wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów do czasu:

*   realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo,
*   ich odpłatnego zbycia,

o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wspomniany przepis wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą podatkowe potrącenie kosztów związanych z nabyciem „pochodnych instrumentów finansowych” może nastąpić dopiero po spełnieniu się przestanek w nim wskazanych (w tym np. rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów).

Termin „pochodne instrumenty finansowe” został wyjaśniony w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rezygnacją z realizacji praw wynikających z Umów powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to bowiem wydatki dotyczące „pochodnych instrumentów finansowych” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Umowy nie dotyczyły zabezpieczenia transakcji zakupu środków trwałych. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, poniesienie tych kosztów następuje w momencie rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z Umowy.

Spółka pragnie zaznaczyć jednakże, iż powyższy przepis - w kontekście kosztów uzyskania przychodów - będzie odnosił się jedynie do „wydatków na nabycie” danych opcji. Oznacza to, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył będzie on jedynie transakcji nabycia przez Spółkę opcji od Banku.

Tym samym, moment potrącalności wydatków związanych z opcjami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Banku powinien być ustalony w oparciu o reguły ogólne zawarte w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przywołana regulacja dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Niemniej jednak, jak wykazano w poprzedniej części niniejszego wniosku, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z rezygnacją z realizacji praw wynikających z Umów należy zakwalifikować jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

Moment potrącalności podatkowej kosztów pośrednio związanych z przychodami wskazany został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rezygnacją z realizacji praw wynikających z Umów - w zakresie opcji wystawionych przez Spółkę - powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to bowiem wydatki pośrednio związane z przychodami Spółki.

3\. Podsumowanie.

Wydatki Wnioskodawcy związane z Umowami, a dotyczące rezygnacji z realizacji praw wynikających z Umów spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, należy uznać, że przedmiotowe wydatki mogą zostać potraktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rezygnacją z realizacji praw wynikających z Umów dotyczących opcji nabytych od Banku, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to bowiem wydatki dotyczące „pochodnych instrumentów finansowych” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Umowy nie dotyczyły zabezpieczenia transakcji zakupu środków trwałych. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, poniesienie tych kosztów następuje w momencie rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z Umowy.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rezygnacją z realizacji praw wynikających z Umów - w zakresie opcji wystawionych przez Spółkę - powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to bowiem wydatki pośrednio związane z przychodami Spółki .

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. ITPB3/423-59a/09/DK, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem opcji, (\`(...)\`) z tym, że w przypadku kupna opcji (\`(...)\`) Spółka będzie mogła zaliczyć poniesione koszty na podstawie art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w sytuacji sprzedaży opcji (\`(...)\`) rozliczenie będzie następowało na podstawie art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.