Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-817/09-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-16
Teza: dotyczy braku możliwości obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 22.10.2009 r. pismem z dnia 30.10.2009 r. (data wpływu 03.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur korygujących. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 03.11.2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka wystawia faktury zarówno podatnikom VAT jak i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Z uwagi na różne tytuły prawne, takie jak rabaty, korekty ceny oraz inne, Spółka dokonuje korekt obrotu i dokumentuje te korekty fakturami korygującymi. Obecnie Spółka dokonuje korekt obrotu w terminie uwzględniającym otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana jest do uwzględniania faktur korygujących w jej rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czy też możliwe jest uwzględnienie korekty obrotu w terminie wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Analiza polskich przepisów VAT dotyczących zasad korygowania rozliczeń VAT z tytułu udzielonych rabatów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Uzupełnieniem regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT są od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy art. 29 ust. 4a - 4c tej ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jak natomiast wskazuje art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przypadki wystawiania faktur korygujących i ich formalny kształt określają natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.). Zgodnie z § 13 i § 14 przywołanego rozporządzenia faktury korygujące wystawiane są w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a także w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dalsze przepisy wskazanych paragrafów rozporządzenia wykonawczego określają wymogi stawiane fakturom korygującym.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma regulacja art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. Już wstępna analiza ich brzmienia i znaczenia rodzi szereg wątpliwości i pytań o ich wzajemną relację. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 w dosyć istotny sposób znowelizowany. W poprzednim brzmieniu wskazywał on, że obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zapis ten został zastąpiony zastrzeżeniem stosowania nowo wprowadzonych do regulacji art. 29 przepisów ust. 4a i ust. 4b.

W ocenie Spółki należy skłaniać się ku stanowisku, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT określa w jakich przypadkach, z mocy prawa, następuje zmniejszenie podstawy opodatkowania. Natomiast przepis ust. 4a tego artykułu jest „uzupełnieniem” ust. 4 w tym sensie, że określa jakie warunki techniczne (formalne) trzeba zrealizować, aby dokonać korekty. Brak zatem spełnienia tych warunków mimo istnienia zdarzeń określonych w ust. 4 powoduje brak możliwości korygowania obrotu i podatku należnego (zatem z tej perspektywy czyni ust. 4 niejako przepisem martwym).

Analizując treść art. 29 ust. 4 i ust. 4a można też przyjąć, że ust. 4a jest dodatkowym katalogiem przyczyn (przypadków) korekty (na co może wskazywać nowelizacja ustawy, bo z ust. 4 wykreślono korekty faktur), ale powstaje wówczas wątpliwość co do tego, jak należy rozumieć sformułowanie „z zastrzeżeniem ust 4a i 4b”. Zwykle zwrot taki w akcie prawnym oznacza, że danego przepisu nie stosuje się, jeśli zachodzi przypadek z innego powołanego w ramach zastrzeżenia przepisu (ust. 4a i ust. 4b art. 29 ustawy o VAT). Przyjmując takie rozumowanie należałoby w konsekwencji uznać, że ust. 4a odnoszący się do faktur korygujących nie może dotyczyć rabatów (lub innych wymienionych w ust. 4 przypadków), bo ta sama sytuacja nie może być dwa razy w różny sposób regulowana. Nasuwa się więc pytanie o to, czy zatem odnosi się on do jakichś innych przypadków, nieokreślonych w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT (np. w odniesieniu do zaliczek). Jeśli natomiast przyjąć - o co zapewne w przekonaniu Spółki chodziło ustawodawcy - że ust. 4a art. 29 ustawy o VAT określa dodatkowe warunki formalne do korygowania obrotu w przypadkach zdarzeń określonych w ust. 4, to należy zwrócić uwagę na problem korygowania zaliczek, które nie są wprost wymienione w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT. Powstaje bowiem wątpliwość, czy w przypadku np. zwrotu zaliczki nabywcy z uwagi na jej przedwczesną zapłatę przed spełnieniem warunków do jej zapłaty, możliwe jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego, skoro co do zasady nie jest to kwota zwracana jako kwota nienależna, lecz z uwagi na to, że została przedwcześnie uiszczona (bo np. pomylono numery kont i ta płatność powinna była być uiszczona na rzecz innego podmiotu). Rozważania przedmiotowych przepisów mogą w efekcie prowadzić do równouprawnionych w ocenie Spółki wniosków, że w przypadku zwracanych zaliczek nie trzeba mieć w ogóle potwierdzeń, albo w ogóle nie można zaliczek korygować, albo też właśnie wyłącznie w przypadku zaliczek trzeba mieć potwierdzenie odbioru faktury korygującej (bo według rozporządzenia fakturę korektę trzeba wystawić, a przypadek zwracanych zaliczek nie jest wymieniony w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT). Dokonując analizy wskazanych przepisów ust. 4 i ust. 4a art. 29 ustawy o VAT, należy też zwrócić uwagę, że oba ustępy mówią o obniżeniu podstawy opodatkowania co oznacza, że zakresy zastosowania obydwu tych przepisów przynajmniej w części pokrywają się, przewidując jednak różne warunki korygowania obrotu w przypadku tych samych zdarzeń.

W konsekwencji wątpliwości wynikających z brzmienia rozważanych przepisów należałoby zatem uznać, że w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury korygującej lub nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, podstawą do korygowania obrotu i podatku należnego jest art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast podatnik posiada owo potwierdzenie odbioru, wówczas stosuje ust. 4a art. 29 ustawy o VAT. Jeżeli jednak w obliczu braku potwierdzenia podatnik miałby stosować jako podstawę korekty obrotu podatku należnego ust. 4 art. 29 ustawy o VAT, to taki pogląd podważa sens wprowadzenia do ustawy o VAT przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem wystarczy udzielić rabatu i z mocy prawa następuje obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie ust 4 art. 29 ustawy o VAT, to czyni to w swoisty sposób martwym ust. 4a art. 29 ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 29 w zakresie zasad korygowania obrotu został uzupełniony o przepisy ust. 4a-4c, dlatego też niezrozumiałe jest zamieszczenie w ust. 4 zastrzeżenia odwołującego się wyłącznie do ust. 4a i 4b. W ocenie Spółki zasady korygowania obrotu istotne z perspektywy ust. 4 określa również ust. 4c. Tym samym brak odwołania się do jego treści w ust. 4 rodzi wątpliwości co do znaczenia braku jego przywołania. Ust. 4c stanowi przecież, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W kontekście szeregu wskazanych wyżej wątpliwości interpretacyjnych ostatecznie wydaje się jednak uzasadnione twierdzenie, iż wolą ustawodawcy jest to, aby w przypadku udzielenia rabatu, podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę rabatu jedynie w przypadku, gdy wystawi fakturę korygującą, przekaże ją kontrahentowi, a następnie otrzyma od tego kontrahenta potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Obowiązywanie powyższej normy budzi poważne wątpliwości prawne. Dokonując szczegółowej analizy brzmienia wskazanych wyżej przepisów należy bowiem zwrócić uwagę na następujące kwestie. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależnia dokonanie korekty od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy. Natomiast nie przewiduje odrębnego sposobu korygowania obrotu w przypadku, gdy kontrahent nie wskazał, kiedy odebrał fakturę korygującą, a okoliczności sprawy nie pozwalają ustalić takiego momentu. W konsekwencji w takim przypadku, kierując się normą wynikającą z przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nie byłoby możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z udzielonym rabatem, co w pierwszej kolejności sytuację taką stawiałoby w sprzeczności w stosunku do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, przewidującego obowiązek zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu. Z drugiej strony podatnik, dążąc do wypełnienia dyspozycji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, tj. mając wolę dokonania korekty podstawy opodatkowania, nie wie w rozliczeniu za jaki okres rozliczeniowy powinien ująć korektę wynikającą z rabatu. Przepis art. 29 ust. 4a i kolejne przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do takiego zagadnienia, zatem ich kształt wskazuje, że w takich przypadkach podatnik pozbawiony byłby możliwości skorygowania podstawy opodatkowania VAT. Narusza to istotę opodatkowania tym podatkiem (zasadę proporcjonalności podatku do rzeczywistej ceny wyrażonej właśnie w przywołanym wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Wadliwość przepisu art. 29 ust. 4a obrazuje również następujący przykład: potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynęło do spółki 24 dnia miesiąca, 25 dnia złożono w urzędzie skarbowym deklarację podatkową (za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą), jednakże potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę przekazano do działu księgowego 26-go dnia miesiąca. Zatem z perspektywy przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, podatnik powinien dla potrzeb ujęcia faktury korygującej w swoim rozliczeniu podatkowym VAT, dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej w urzędzie skarbowym w 25 dniu danego miesiąca (co w wielu sytuacjach musiałoby się wiązać z wszczęciem procedury stwierdzenia nadpłaty!). Zrozumiałe jest dla Podatnika, iż formalne wymogi wprowadzane w przepisach regulujących VAT wynikają z potrzeby zapewnienia możliwości kontroli przeprowadzanych przez podatników operacji gospodarczych oraz służyć mają ograniczeniu możliwości wyłudzeń VAT. Jednakże wymogi określone w art. 29 ust 4a ustawy o VAT są z tej perspektywy zbyt daleko idące, o czym świadczy przedstawiony przykład. Wprowadzone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymogi w istocie rzeczy nie służą ochronie interesu fiskalnego Skarbu Państwa, lecz sprowadzają się wyłącznie do niepotrzebnego i nieuzasadnionego utrudniania funkcjonowania podatnikom. W efekcie naruszają zasadę proporcjonalności wymogów formalnych do uzyskiwanych dzięki nim efektom w zakresie ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje powstaje wątpliwość co do zasadności formułowania przez przepisy prawa takich obowiązków (konieczność uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) w stosunku do podatników. W istocie stają się one dla podatników ogromnym obciążeniem z perspektywy ich technicznej realizacji, a jednocześnie nie znajdują uzasadnienia z perspektywy ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa przed potencjalnymi oszustwami podatkowymi. Skoro bowiem korygowanie obrotu jest wyczerpująco udokumentowane - choćby m.in. przez zastosowanie modelu dokumentowania podstaw, korekty przewidzianego w polskich przepisach VAT, tj. w postaci faktury korygującej - to nie jest uzasadnione obciążanie podatnika dalszymi ograniczeniami uniemożliwiającymi korygowanie VAT należnego. W ocenie Spółki tego rodzaju ograniczenia prowadzą w efekcie do naruszenia zasady proporcjonalności kwoty VAT do rzeczywistej ceny towaru (rzeczywistej kwoty zapłaty).

W kontekście komentowanych przepisów art. 29 ustawy o VAT należy też podkreślić, iż uzależnienie w każdym przypadku obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta znacznie utrudnia, a czasami nawet uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy uzyskanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przeciąga się w czasie i ostatecznie jego otrzymanie następuje po kilku miesiącach od wystawienia faktury korygującej albo gdy potwierdzenie to w ogóle do sprzedawcy nie dociera. W takich sytuacjach, mimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest on finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. Dokonując interpretacji znaczenia przepisów art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT należy również uwzględniać genezę pojawienia się tych przepisów wśród norm ustawowych. Przepis art. 29 ust. 4a obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. Przedtem przepis o podobnym brzmieniu zamieszczony był w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie o fakturach). Przeniesienie regulacji z rozporządzenia o fakturach do ustawy o VAT nastąpiło w skutek realizacji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06). W wyroku tym Trybunał orzekł, że § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny z Konstytucją RP oraz ustawą o VAT. Trybunał uznał, że zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Tym samym przepis ten był niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który zawiera regulacje dotyczące podstawy opodatkowania, ponieważ uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie (§ 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach - przypis Spółki) poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika - sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Tym samym Trybunał orzekł, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny również z art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na to, że „określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej”.

Trybunał stwierdzając, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny z Konstytucją RP oraz ustawą o VAT, odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 12 miesięcy. Odroczenie miało dać ustawodawcy „możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usługi”. Trybunał Konstytucyjny dał więc ustawodawcy czas na dokonanie odpowiednich zmian, nie przesądzając jednakże o tym, czy sama treść normy wynikającej z § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach powinna zostać zmieniona. Trybunał orzekł, że „przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów ł usług, z drugiej zaś — ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do przesądzania kształtu tych uregulowań”. Należy więc uznać, że Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się w żaden sposób do zgodności powyższego przepisu z normami wspólnotowymi, pozostawiając dostosowanie regulacji polskich do wspólnotowych polskiemu ustawodawcy. Tym niemniej Trybunał udzielając ustawodawcy wskazań co do treści przepisu regulującego warunki dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, podkreślił konieczność uwzględnienia istoty konstrukcji podatku VAT i wynikających z niej zasad.

Nowelizacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wprowadzenie do niego nowych ust. 4a-4c, dokonane z dniem 1 grudnia 2008 r., miało służyć wykonaniu cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazuje dokonana wyżej interpretacja powołanych przepisów budzą one jednak szereg wątpliwości, a ich kształt naraża podatników na dodatkowe utrudnienia i wymusza w określonych przypadkach dokonywanie korekt deklaracji VAT, mimo że nie znajduje to uzasadnienia z perspektywy ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Opisany wyżej brak spójności i nadmierne rozbudowanie formalnych wymogów związanych z korygowaniem obrotu i podatku należnego prowadzi w efekcie do nieuzasadnionego ograniczenia zasady neutralności VAT. Tym samym należy uznać, że dokonana nowelizacja art. 29 zmierzająca do wykonania orzeczenia Trybunału, w rzeczywistości orzeczenia tego w ogóle nie respektowała. Ograniczenie zasady neutralności może być bowiem dokonywane tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Zatem wprowadzane prawne ograniczenia i wymogi formalne dla korekt obrotu i podatku należnego powinny bezpośrednio skutkować ograniczeniem możliwości dokonywania oszustw podatkowych. Nie powinny natomiast rozbudowywać obowiązków formalnych, które nie mają istotnego znaczenia dla tej ochrony, jak to ma miejsce w przypadku potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Z perspektywy ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa bezpośrednie znaczenie ma bowiem sam wymóg dokumentowania zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę dla dokonywanej korekty obrotu i podatku należnego. Natomiast w rzeczywistości drugorzędne znaczenie ma to, czy dokumentowanie podstaw dla korekty nastąpi przy wykorzystaniu modelu wystawiania sformalizowanych faktur korygujących (podstawy wystawienia których i tak muszą być udokumentowane), czy poprzez zgromadzenie pierwotnych dokumentów w jednoznaczny sposób potwierdzających zaistnienie warunków dla takiej korekty, bez dodatkowego wystawiania sformalizowanej faktury korygującej.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem podkreślić, że obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r. nowelizacja art. 29 ustawy o VAT, określająca zasady korygowania obrotu i podatku należnego jest wewnętrznie niespójna i wprowadza warunki formalne, które nie znajdują uzasadnienia z perspektywy ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Tym samym dokonana nowelizacja nie respektuje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06). Trybunał Konstytucyjny z jednej strony orzekł, że regulacje wynikające z § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach nie mogą być umiejscowione w rozporządzeniach, z drugiej zaś strony dał ustawodawcy czas na dokonanie niezbędnych zmian wskazując na konieczność spełnienia określonych kryteriów. Przede wszystkim konieczność zachowania w wyniku nowelizacji zasady neutralności VAT.

II. Analiza przepisów wspólnotowych w zakresie wystawiania faktur korygujących.

Wskazana wyżej niespójność krajowych przepisów VAT dotyczących korygowania podstawy opodatkowania uzasadnia dokonanie analizy regulacji prawa wspólnotowego zarówno pod kątem zasad korygowania obrotu z tytułu rabatu, jak również pod kątem formalnych wymogów dokumentacyjnych.

Odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego jest tym bardziej uzasadnione, że nowelizując przepisy ustawy o VAT, z uwagi na sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dokonano nieuzasadnionej ingerencji w treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zmodyfikowanie zakresu jego hipotezy (wyłączenie z zakresu przypadków zobowiązujących podatnika do dokonywania korekty obrotu przypadków korekt faktur). Taki sposób wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego był wadliwy i w istocie rzeczy nie doprowadził do wypełnienia przez ustawodawcę obowiązków płynących z przedmiotowego orzeczenia. Obecne brzmienie przywołanego przepisu jest odmienne niż jego brzmienie przed nowelizacją. Skoro zgodność poprzedniego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT została potwierdzona w orzecznictwie sądowym, to należy przyjąć, że jego obecne brzmienie narusza regulacje wspólnotowe odnoszące się do VAT.

Zgodność poprzednio obowiązującego brzmienia przywołanego wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, została potwierdzona przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07.08.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06, w którym m.in. Sąd ten stwierdził: „Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie, przy czym oczywistym jest, jak zasadnie podnosi Skarżąca, że przepisy te w sposób rozłączny traktują kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt, co świadczy o tym, że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Wynika to z literalnego brzmienia ust. 4 art. 29 ustawy o VAT, w którym stanowiąc wymóg udokumentowania kwot o które zmniejsza się obrót z tytułu udzielonych rabatów, użyto wyrazów „a także” przed wyrazami „kwot wynikających z dokonanych korekt faktur”. Przepis ten stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, których interpretacji dokonał ETS w powołanym orzeczeniu.”

Analiza Dyrektywy VAT powinna zostać rozpoczęta od art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, który wskazuje, iż „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług”, który to przepis statuuje jedną z podstawowych zasad konstrukcji VAT. Przepis ten podkreśla, że wysokość opodatkowania VAT powinna być ściśle związana z wartością wynagrodzenia za świadczenie objęte opodatkowaniem VAT. W przepisie tym ustawodawca celowo użył określenia dokładnie”, aby podkreślić, że zasada proporcjonalności podatku do ceny towaru ma dla konstrukcji opodatkowania VAT znaczenie fundamentalne i z perspektywy tej zasady powinny być interpretowane i stosowane dalsze przepisy Dyrektywy VAT.

Przepis powyższy został umieszczony w Tytule 1 Dyrektywy VAT „Przedmiot i zakres stosowania”. Umieszczenie tego przepisu w rozdziale dotyczącym zakresu stosowania Dyrektywy VAT świadczy o tym, że ustawodawca unijny chciał uczynić z tej zasady regułę generalną znajdującą zastosowanie wobec wszystkich przepisów Dyrektywy VAT. Następnie art. 73 Dyrektywy VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten wskazuje, że obliczając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę rzeczywiście otrzymane świadczenie od kontrahenta (rzeczywistą wysokość zapłaty). Artykuł 79 Dyrektywy VAT potwierdza tę regułę stanowiąc, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że intencją prawodawcy unijnego jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania odzwierciedla rzeczywiście otrzymane świadczenia od kontrahenta. Oznacza to, że kwota, która stanowi podstawę opodatkowania, musi być pomniejszona o kwoty rabatów i upustów udzielonych kontrahentowi.

Istotny z perspektywy korygowania podstawy opodatkowania jest art. 90 Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego ust. 1, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie z kolei z ust. 2 tego artykułu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Analizując treść cytowanego przepisu należy stwierdzić, że jego ust. 1 dotyczy różnego rodzaju sytuacji, gdy w związku z dokonaną transakcją nastąpiły przeszkody w uzyskaniu przez sprzedawcę zapłaty. Potwierdza to fakt, że w treści przedmiotowego przepisu nie pojawia się słowo „transakcja” (dostawa towarów, świadczenie usług lub sformułowanie wskazujące na czynność podlegającą VAT), co wskazywałoby, że obejmuje on również inne sytuacje niż tylko przypadki braku zapłaty. Natomiast przykładowe wymienione w nim sytuacje („anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie, całkowite lub częściowe niewywiązanie się”) odnoszą się do płatności (przepis zawiera wyraz „płatności”). Zawiera on wprawdzie w swojej treści (zakreślając zakres hipotezy) słowo rozwiązanie”, które to słowo nie jest w potocznym języku (polskim) postrzegane w konotacji do płatności. Uwzględniając jednak pozostałe słowa użyte w treści komentowanego przepisu należy - w ocenie Spółki - uznać, że słowo „rozwiązanie” oznaczać miało w zamyśle prawodawcy te przypadki braku zapłaty, które wynikają z obopólnej woli stron transakcji. Są to sytuacje, które należy rozpatrywać w opozycji do przypadków, gdy brak zapłaty wynika wyłącznie z woli jednej ze stron, na które to z kolei sytuacje wskazują takie zapisy komentowanego przepisu jak „anulowanie” (dotyczy sytuacji, gdy sprzedawca anuluje obowiązek zapłaty ciążący na nabywcy), „wypowiedzenie” (dotyczy sytuacji, gdy nabywca wypowiada dokonanie płatności z powodu np. nienależytego wykonania zobowiązania przez sprzedawcę), „niewywiązanie się” (dotyczy sytuacji, gdy nabywca nie dokonuje płatności, a wcześniej nie miało miejsca ani anulowanie, ani wypowiedzenie). Potwierdzeniem przedstawionej wyżej interpretacji jest brzmienie anglojęzyczne art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: ”In the case of cancellation, refusal or total or partial non-payment, or where the price is reduced after the supply takes place, the taxable amount shall be reduced accordingly under conditions which shall be determined by the Member States”. Powyższe oznacza, że przepis art. 90 Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie takich przypadków, w których łącznie zostały spełnione następujące warunki:

*   świadczenie usługi albo dostawa towaru faktycznie miało miejsce,
*   usługa albo dostawa została wykorzystana przez nabywcę,
*   nie dokonano zapłaty (całości łub części kwoty).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przedmiotowy przepis przyznaje państwom członkowskim kompetencję do określenia szczególnych warunków korygowania obrotu i chociaż nie określa ostatecznego kształtu takich warunków, to oczywiste jest w ocenie Spółki, iż warunki te nie mogą w istocie prowadzić do naruszenia podstawowych zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w tym zasady proporcjonalności, o której mowa wyżej, oraz zasady neutralności. Innymi słowy państwa członkowskie mogą wprowadzić pewne wymogi dotyczące obniżania podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury, jednakże wymogi te nie mogą ingerować w prawo do obniżenia VAT należnego bądź wykluczać możliwość obniżenia VAT należnego w sytuacji, gdy rzeczywiście otrzymana zapłata jest niższa niż kwota wynagrodzenia wykazana na pierwotnej fakturze. Państwa członkowskie mogą zatem ustanowić pewne formalne warunki korygowania obrotu, ale nie ingerujące de facto w istotę VAT poprzez zanegowanie zasady proporcjonalności; przykładowo wymogi mogą dotyczyć dokumentowania okoliczności stanowiących podstawę do dokonywania korekty obrotu, np. w związku z udzieleniem rabatu, chociaż nie mogą one „blokować” korekty rozliczeń VAT po stronie podatnika. Wymogi formalne dotyczące udokumentowania przyczyn korekty podstawy opodatkowania mogą zatem służyć wyłącznie do umożliwienia organom skarbowym oceny jej zasadności na etapie ewentualnego postępowania podatkowego - brak udokumentowania rzeczywistych podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania mógłby stanowić dla organu podstawę do zakwestionowania rozliczeń podatnika. Tym niemniej wymogi formalne nie mogą przesądzać o kształcie samej zasady proporcjonalności.

Przykładem realizacji w prawie polskim normy wynikającej z art. 90 Dyrektywy VAT jest tzw. „ulga na złe długi”, uregulowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Dotyczy ona sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie zmniejsza się w żaden sposób, gdyż transakcja została zrealizowana (wykonano usługę albo dokonano dostawy towaru), jednakże kontrahent (nabywca) nie dokonał zapłaty za towar lub usługę (albo zapłacił mniej niż powinien). Właśnie w odniesieniu do tego rodzaju przypadków Polska - zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT - mogła wprowadzić określone warunki korygowania obrotu i podatku należnego i uczyniła to wprowadzając przedmiotowe przepisy. Nie należy jednak tych sytuacji mylić z przypadkami, gdy cena ulega zmniejszeniu na podstawie woli stron transakcji. W takich przypadkach przepis art. 90 Dyrektywy VAT i będących jego konsekwencją przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie stosuje się, a zastosowanie ma bez ograniczeń zasada ogólna określania podstawy opodatkowania dla VAT, czyli zasada proporcjonalności podatku należnego do rzeczywistej ceny.

Należy wskazać, iż zasady dotyczące podatku VAT wyrażone w Dyrektywie VAT zostały doprecyzowane i rozwinięte w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim w orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślano, że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów). W orzeczeniu ETS C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, Trybunał stwierdził, że „podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, przy czym wynagrodzenie jest wartością subiektywną, która musi dać się wyrazić w kwocie pieniężnej”. Z orzeczenia tego wynika więc, że skoro podstawą opodatkowania jest tylko uzyskane wynagrodzenie i tylko w wymiernej kwocie pieniężnej, to podstawy opodatkowania nie może stanowić to, co nie wchodzi w zakres wynagrodzenia. Jeżeli więc rabaty i inne obniżki dokonane po wystawieniu faktury obniżają cenę, to tym samym obniżają podstawę opodatkowania i co za tym idzie prowadzą do obniżenia VAT należnego. ETS w późniejszych orzeczeniach konsekwentnie potwierdzał swoje stanowisko, m.in. w sprawach C-126/88 Boots Company czy C-38/93 H.J. Glawe. Podkreślić przy tym należy tezę z wyroku ETS C-317/94 Elida Gibbs, w którym ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) Podstawa opodatkowania równa była cenie sprzedaży ustalonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu. Zasada ta dotyczy także dostaw realizowanych przez producenta na rzecz hurtownika, a nie bezpośrednio na rzecz sprzedawcy. Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego (podatnika) podatku VAT oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji.”

Wyrok ten jest kluczowy w kwestii definiowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze ETS potwierdza w nim wprost, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż faktycznie otrzymane wynagrodzenie i to również w sytuacji, kiedy kwota jest zwracana ostatecznemu odbiorcy przez producenta, z którym to odbiorcą nie łączył producenta stosunek prawny z tytułu sprzedaży. ETS uznał więc, że zrównanie podstawy opodatkowania z wartością faktycznie otrzymanego wynagrodzenia podlega ochronie nawet w sytuacji, kiedy wynagrodzenie faktycznie otrzymane jest zmniejszane pośrednio, poprzez zwrot części kwoty zakupu ostatecznemu odbiorcy (a nie bezpośredniemu nabywcy towarów, który dopiero w dalszej kolejności sprzedał je ostatecznemu odbiorcy). Obniżka ceny, a tym samym pomniejszenie podstawy opodatkowania, nastąpiła poprzez zwrot części kwoty zakupu, po jakiej ostateczny odbiorca nabył towar od sprzedawcy. Producent, który może w tej sytuacji zmniejszyć obrót, nawet nie wystawiał pierwotnej faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy towaru, tym bardziej więc nie byłoby możliwe wystawienie faktury korygującej a następnie uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro nawet w takiej sytuacji, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, możliwe jest dokonanie korekty VAT należnego przez producenta, to tym bardziej nie może być mowy o jakichś ograniczeniach w przypadku udzielania rabatu bezpośredniemu nabywcy. Po drugie, ETS w powołanym wyroku powiązał zasady dotyczące obniżania obrotu z zasadą neutralności podatkowej VAT, która jest naczelną zasadą całego systemu VAT i stanowi o tym, że VAT faktycznie jest podatkiem od wartości dodanej, a nie od obrotu. ETS powtórzył swoje tezy w wyroku C-317/94 Elida Gibbs w orzeczeniu C-427/98 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Niemcami. Niemcy nie zastosowały się do wniosków płynących z orzeczenia Elida Gibbs i nie wprowadziły do swojego ustawodawstwa odpowiednich zmian. Wskutek tego Komisja Europejska skierowała przeciw Niemcom sprawę do ETS, którą Niemcy przegrały. W orzeczeniu C-427/98 ETS powtórzył wszystkie swoje tezy z orzeczenia Elida Gibbs.

Powyższe oznacza zatem, że ustalając kształt norm prawnych na podstawie obowiązujących przepisów regulujących podatek VAT należy uwzględnić istotę konstrukcji tego podatku, wyrażającą się m.in. w zasadzie proporcjonalności. Przepisy Dyrektywy VAT nie przesądzają, że wymogi formalne decydują o kształcie tej zasady i innych zasad określających istotę VAT. Zatem przepisy krajowe określające zasady korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego nie mogą w istocie prowadzić do ograniczenia albo wręcz wykluczenia podstawowych zasad konstrukcji VAT wyrażonych m.in. w zasadzie proporcjonalności i zasadzie neutralności, wynikających z Dyrektywy VAT, tak jak to czynią przepisy art. 29 ust. 4 - 4c ustawy o VAT. Wymogi formalne mogą wyłącznie mieć znaczenie z perspektywy udokumentowania rzeczywistych podstaw dokonywania korekty obrotu, ale nie mogą blokować” korekty rozliczeń ani jej przeciągać w czasie. Wymogi formalne mają znaczenie wyłącznie z perspektywy wykazania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy skarbowe czy rzeczywiście istniały podstawy do korekty.

W kontekście powyższych uwag rozważenia wymaga zakres wymogów formalnych określonych przez przepisy Dyrektywy VAT w zakresie wykazania rzeczywistych podstaw dla skorygowania obrotu i podatku należnego, co umożliwi ustalenie, jaki model dokumentowania podstaw korygowania obrotu określa Dyrektywa VAT. Przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują tak szerokiego formalizmu w dokumentowaniu przez podatników VAT transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak czynią to polskie przepisy VAT. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 219 Dyrektywy VAT. Zgodnie z nim każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Treść powyższego przepisu nie przewiduje zatem, że podatek VAT w rozumieniu Dyrektywy VAT wymaga dla korygowania podstawy opodatkowania sporządzania określonego w swojej formie dokumentu (faktury korygującej). Dyrektywa przedkłada ponad rygoryzm i formalizm prawny sam fakt udokumentowania podstaw korekty w sposób nie budzący wątpliwości. Natomiast nie odwołuje się do koncepcji faktury korygującej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadają polskie przepisy VAT. Z treści przywołanego przepisu art. 219 Dyrektywy VAT wynika, że dokumentem stanowiącym podstawę korygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego może być każdy dokument, który odnosi się do faktury pierwotnej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Konstatacja ta oznacza, że polskie przepisy VAT przewidujące obowiązek dokumentowania korekty podatku należnego ze względu na udzielony rabat nawiązują do jednego z modeli dokumentowania korekt obrotu dopuszczalnych na gruncie Dyrektywy VAT. Jednocześnie jednak, niezgodnie z Dyrektywą VAT, ograniczają sposób dokumentowania podstaw takiej korekty wyłącznie do tego jednego modelu. Powyższych wniosków nie zmienia również analiza art. 273 Dyrektywy VAT, który wskazuje wprost, że wprowadzone przez państwa członkowskie wymogi formalne służące zapewnieniu prawidłowości poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza obowiązki dotyczące fakturowania określone w samej Dyrektywie VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami które zostały określone w rozdziale 3.

Skoro zatem art. 219 Dyrektywy VAT uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny za fakturę, to zasada ta nie może być ograniczana przez art. 273 Dyrektywy VAT. Skoro zatem analiza treści art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT wskazuje, że wolą ustawodawcy jest to, aby w przypadku udzielenia rabatu, podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę rabatu jedynie w przypadku, gdy wystawi fakturę korygującą, przekaże ją kontrahentowi, a następnie otrzyma od tego kontrahenta potwierdzenie odbioru faktury korygującej, to tym samym norma wynikająca z tychże polskich przepisów jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi Dyrektywy VAT. Oznacza to innymi słowy, że wynikający z polskich przepisów wymóg wystawiania faktur korygujących o określonym kształcie formalnym narusza Dyrektywę VAT, ogranicza bowiem sposób udokumentowania podstaw korekty obrotu i podatku należnego tylko do jednego potencjalnie możliwego modelu dokonywania takiego dokumentowania. Należy też podkreślić, że wymogi wprowadzane przez Państwa Członkowskie na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT (art. 22 (8) VI Dyrektywy VAT) nie mogą naruszać zasad konstrukcji VAT i celów Dyrektywy. Potwierdził to ETS w wyroku w sprawie 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion oraz Societe anonyme d’etude et de gestion immobiliere (EGI) a Państwem Belgijskim w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego, a także w wyroku w sprawie C-96/91 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, w którym stwierdził: „12. Prawdą jest, że Szósta dyrektywa, zawiera w art. 22 obowiązki podatników VAT w systemie wewnętrznym i zawiera między innymi w odniesieniu do form fakturowania przepis pozwalający Państwu Członkowskiemu do nałożenia obowiązków, które nie są przewidziane w tej dyrektywie. W rezultacie na podstawie ustępu 8 tego artykułu „\`(...)\`Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych”. Jednakże uprawnienie to może być wykonywane, jak to sprecyzował Trybunał w orzeczeniu cytowanym przez obie strony, w zakresie w jakim jest to konieczne w celu zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i jego kontrolę ze strony administracji podatkowej, a szczegółowe warunki obowiązku fakturowania nie powinny czynić skorzystania z prawa do odliczenia praktycznie niemożliwym lub nazbyt trudnym.”

Zatem, jak z powyższego wynika, ETS potwierdził, że wymogi formalne wprowadzane przez Państwa Członkowskie nie mogą w istocie naruszać zasad konstrukcji VAT wynikających z Dyrektywy VAT, co ma miejsce właśnie w przypadku nałożenia przez przepisy polskie obowiązku wystawiania sformalizowanych faktur korygujących (zwłaszcza w kontekście tezy, że prawo do ich ujęcia przez podatnika w jego rozliczeniu VAT jest uzależnione od potwierdzenia otrzymania odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę). Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest niezbędne dla udokumentowania korekty obrotu w związku z udzieleniem rabatu wystawienie faktury korygującej, o ile podstawy korekty i jej dokonanie zostaną udokumentowane w innych nie budzących wątpliwości dokumentach. Przepisy Dyrektywy VAT, z którymi polskie przepisy VAT są sprzeczne, wskazują bowiem, że jest ona obowiązana wyłącznie do udokumentowania podstaw dokonania korekty obrotu i podatku należnego poprzez zgromadzenie dokumentów potwierdzających fakt udzielenia rabatu. Dokumenty te nie muszą mieć jednak szczególnej formy określonej w polskich przepisach VAT (formy faktur korygujących). Skoro więc obowiązek wystawiania faktur korygujących jest sam w sobie sprzeczny z Dyrektywą VAT, to tym bardziej sprzeczne z Dyrektywą VAT jest wymaganie od podatników, żeby posiadali potwierdzenie odbioru faktury korygującej jako warunek konieczny do dokonania korekty obrotu.

III. Analiza przepisów wspólnotowych w zakresie obowiązku potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Stosując model dokumentowania korekty obrotu i podatku należnego fakturami korygującymi - jako jeden z możliwych, ale nie jedyny dopuszczalny przepisami Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej Dyrektywą VAT) - rozważenia wymaga obowiązek stosowania potwierdzeń odbioru tych faktur przez nabywcę, dla ich ujęcia w rozliczeniu VAT za dany miesiąc.

Skoro przepisy Dyrektywy VAT wprost potwierdzają (na co wskazano wyżej), że wysokość podatku należnego uzależniona jest od faktycznie uzyskanej zapłaty, to tym samym brak możliwości skorygowania podatku należnego po dokonanym już zmniejszeniu ceny (np. w drodze rabatu), z uwagi na wymogi formalne określone w przepisach krajowych, skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności podatku do ceny. Wprawdzie państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania warunków uwzględnienia przez podatnika w jego rozliczeniu VAT faktu braku zapłaty (art. 90 Dyrektywy VAT), jednak oczywistym jest w ocenie Spółki, że warunki przyjęte przez dany kraj muszą uwzględniać charakter okoliczności, w jakich znalazł się podatnik oraz nie mogą prowadzić do zaprzeczenia zasady proporcjonalności VAT (a także innym zasadom konstrukcji VAT, jak zasada neutralności). W związku z powyższym, zdaniem Spółki uregulowanie wprowadzone przez ustawodawcę polskiego w art. 29 ust. 4a narusza zasady wynikające z Dyrektywy VAT, ponieważ ich zastosowanie tworzy sytuacje, w których ciężar podatku może być częściowo bądź całkowicie ostatecznie poniesiony przez podatnika VAT, a nie konsumenta ostatecznego.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania pozostanie wyższa, z powodu braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, od faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, to sytuacja taka będzie bezwzględnie sprzeczna z normami prawa wspólnotowego i orzecznictwem ETS. Jednocześnie należy też podkreślić, że skoro przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują wymogu wystawiania faktur korygujących dla potrzeb dokonania korekty obrotu i podatku należnego, to tym bardziej nieuzasadniony jest z jej perspektywy wymóg posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

W związku z powyższym należy również podkreślić, iż ETS dokonując oceny działań prawodawczych państw członkowskich, kieruje się zasadą proporcjonalności (współmierności) przyjętych rozwiązań do zamierzonych celów. W wyroku w połączonych sprawach Ampafrance SA przeciwko Directeur des services fiscaux, Maine-et-Loire (sprawa C-177/99) oraz Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne (sprawa C-181/99) Trybunał stwierdził, że „aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które zawiera, muszą być konieczne dla osiągnięcia szczególnego celu, do którego zmierza, i w jak najmniejszym możliwym stopniu dotykać celów i zasad Szóstej dyrektywy”. Powyższa zasada została wielokrotnie potwierdzona w orzecznictwie ETS. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości funkcjonuje prymat zasad (neutralności, proporcjonalności) podatku VAT nad regulacjami technicznymi, takimi jak np. przygotowywanie dokumentów potwierdzających podstawy korekty obrotu i podatku należnego. Odwrócenie tej zależności przez polskiego ustawodawcę i uzależnienie realizacji zasad VAT obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno-technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu, a co za tym idzie prawa do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym, Spółka zauważa, że już przepisy rozporządzenia wykonawczego nakładające obowiązek wystawiania faktur korygujących, ale przede wszystkim przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności, ponieważ ogranicza możliwość dokonania obniżenia opodatkowania, odpowiednio do wartości faktycznie otrzymanego wynagrodzenia. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy uzyskanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przeciąga się w czasie i ostatecznie jego otrzymanie następuje po kilku miesiącach od wystawienia faktury korygującej, albo gdy potwierdzenie to w ogóle do sprzedawcy nie dociera. W takich sytuacjach, mimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczania podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona.” W związku z powyższym wyrokiem należy stwierdzić, iż istnieje podstawa do uznania przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT za niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy VAT. Zdaniem Spółki ustawodawca polski naruszył zasadę neutralności podatku VAT, poprzez wprowadzenie przepisu, który w wielu przypadkach uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT mimo faktycznego zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług). W efekcie dochodzi również do naruszenia zasady proporcjonalności podatku VAT. Wynika ono z wprowadzenia przepisu, który nie respektuje celów i zasad Dyrektywy VAT. Tezy powyższe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W tym miejscu należy też wskazać, że stanowisko Spółki nie jest odosobnione. Również polskie sądy administracyjne dostrzegają sprzeczność polskich regulacji z regulacjami wspólnotowymi w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2007 roku (sygn. III SA/Gl 127/07), w którym stwierdzono, że: „Z wyroków ETS można wywieść zasadę, że jeśli wielkość podstawy opodatkowania zależy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta, to również z drugiej strony obniżenie obrotu, np. z powodu zwrotu towaru lub kwoty nienależnej, może nastąpić dopiero w momencie zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia. W związku z tym takie formalne elementy, jak wystawienie faktury korygującej, jak i posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził tym samym, że formalne elementy transakcji nie mogą mieć wpływu na moment obniżenia VAT należnego. Tym bardziej więc nie mogą mieć wpływu na samo prawo do obniżenia VAT należnego w przypadku udzielenia rabatów lub obniżki ceny z innego tytułu. Sąd stoi więc na stanowisku, że aspekt posiadania lub brak posiadania potwierdzenia faktury, jako formalny element transakcji, jest bez znaczenia dla możliwości obniżania VAT należnego.

Powyższe argumenty znajdują potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 roku (sygn. W SA/Wa 655/06). W wyroku tym sąd stwierdził, że: „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikają z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.”

Ponadto, w tym samym wyroku, Sąd odniósł się do relacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i możliwości stwierdzenia sprzeczności § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach z Dyrektywą VAT. Sąd uznał, że: „Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie (co do uznania § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach za niezgodne z konstytucją i odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu - przyp. Spółki) nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury”. Sąd wskazał przy tym, że obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu dotyczy również organów podatkowych: „wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi więc jednoznacznie na stanowisku, że § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach jest niezgodny z Dyrektywą VAT i jako taki nie powinien być stosowany przez organy podatkowe. Nie ma przy tym dla sądu znaczenia, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności tego przepisu wyłącznie z Konstytucją RP, nie odnosząc się do kwestii prawa wspólnotowego. WSA podkreślił, że podstawą braku zastosowania przedmiotowego przepisu jest brak zgodności wynikającej z niego normy z normami prawa wspólnotowego.

Spółka jest przy tym zdania, że wnioski dotyczące § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach dotyczą również art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, ponieważ regulacje zawarte od 1 grudnia 2008 roku w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT są niemal identyczne z tymi zawartymi w § 16 ust. 4 rozporządzenia o fakturach. Ponadto, Spółka przytacza tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/08), który orzekając o przepisie wprowadzającym wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta dla celów dokonania obniżenia podstawy opodatkowania stwierdził, że: „Kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, mimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.”

Z powyższego wynika więc, że w praktyce sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż przepisy uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z uregulowaniami i zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT. Teza ta znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 172/08; wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 249/08; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 399/08; wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o wartość wynikającą z wystawionej faktury korygującej.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego przez nią w niniejszym wniosku stanowiska w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących i uzyskiwania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka wystawia faktury zarówno podatnikom VAT jak i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Z uwagi na różne tytuły prawne, takie jak rabaty, korekty ceny oraz inne, Spółka dokonuje korekt obrotu i dokumentuje te korekty fakturami korygującymi. Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujaca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia). W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca – § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia. Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż – jak wskazuje Spółka – „uzależnienie w każdym przypadku obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta znacznie utrudnia, a czasami nawet uniemożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania.” Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Zauważyć ponadto należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady, Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją, takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym, według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu, przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. – Dz. U. Nr 235, poz. 1735). Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Argumentację Spółki dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności art. 73 i 79) należy uznać za błędną. Wskazać bowiem należy, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Ponadto odnosząc się do argumentacji Spółki, dotyczącej utrudnień związanych z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej wskazać również należy na fakt, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenie, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż Spółka zobowiązana jest do uwzględniania faktur korygujących w jej rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, zatem dotychczasowy sposób dokonywania korekt obrotu w terminie uwzględniającym otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę był prawidłowy. Brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów krajowych, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponieważ, zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.