Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-251/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-23
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem Umowy leasingu finansowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing; leasing-leasing finansowy; transakcja; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2016 r., (data wpływu do BKIP w Lesznie 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem Umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął do BKIP w Lesznie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem Umowy leasingu finansowego. Pismem z 3 lutego 2016 r. wniosek ten został przesłany do załatwienia zgodnie z właściwością do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (wpływ do tut. Biura 8 lutego 2016 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Korzystający” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terenie kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych i budowlano-montażowych polegających na budowie autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów inżynieryjnych (np.: obiekty mostowe, wiadukty i tunele) oraz z zakresu budownictwa kubaturowego. Do wykonywania zleconych robót Spółka wykorzystuje materiały budowlane, w szczególności mieszanki mineralno-asfaltowe i/lub beton, których zabezpieczenie w niezbędnych ilościach wymaga dostępu do urządzeń produkcyjnych, ewentualnie zawierania umów ramowych dostaw tych materiałów z podmiotami trzecimi.

Celem zabezpieczenia sobie dostępu do bazy sprzętowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu optymalizacji struktury finansowania wykorzystywanych środków trwałych Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy leasingu finansowego z podmiotem (dalej: „Finansujący”) specjalizującym się w udostępnianiu do odpłatnego użytkowania w ramach umów leasingu podlegających amortyzacji środków trwałych, służących do produkcji materiałów budowlanych tj. w postaci wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych i/lub węzłów betoniarskich (dalej: „ŚT”). Przedmiotowe ŚT należą do Grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), rodzaj 529 (Maszyny, urządzenia i agregaty do produkcji innych materiałów budowlanych), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r., Nr 242 poz. 1622).

Finansujący jest osobową spółką jawną w rozumieniu stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Finansującego są osoby prawne będące podatnikami podatku dochodowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. spółki kapitałowe w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca w chwili zawierania umów leasingu nie będzie wspólnikiem Finansującego, może być z nim jednak powiązany pośrednio.

Planowanym jest, że Wnioskodawca jako Korzystający będzie odpłatnie używał ŚT oddane mu przez Finansującego na podstawie zawieranych z nim umów leasingu (dalej: „Umowy”), spełniających w szczególności dyspozycje art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) (dalej: „leasing” lub „leasing finansowy”). Jako element zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że:

*   Umowy leasingu finansowego będą zawierane z Finansującym na czas oznaczony,
*   suma opłat ustalonych w zawartej z Wnioskodawcą Umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych określonej przez Finansującego zgodnie z postanowieniami art. 16g updop, a więc wartości początkowej ŚT jaką ustaliłby Finansujący gdyby to on miał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przekazanych do odpłatnego używania ŚT, a w przypadku zawarcia przez Finansującego z Wnioskodawcą Umowy leasingu ŚT będącego już uprzednio przedmiotem takiej umowy z podmiotem trzecim suma opłat ustalonych Umową leasingu odpowiada co najmniej wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia z Wnioskodawcą takiej następnej Umowy leasingu; z zastrzeżeniem zastosowania się do treści art. 14 updop,
*   w Umowie leasingu zostanie określona cena, po której Wnioskodawca jako korzystający będzie miał prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy (opcja wykupu ŚT) i cena ta zostanie uwzględniona w sumie opłat, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 updop,
*   suma ustalonych w Umowie leasingu opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności dla Finansującego za dodatkowe świadczenia wykonane na rzecz Korzystającego, czy kaucji wpłaconej Finansującemu, które ewentualnie naliczane będą odrębnie,
*   odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie Umowy leasingu finansowego (w rozumieniu art. 17a pkt 2 updop) będzie dokonywać Wnioskodawca jako Korzystający,
*   Umowa leasingu finansowego będzie również w myśl art. 17f ust. 2 updop przewidywać harmonogram spłat wartości ŚT z podziałem na część kapitałową i odsetkową,
*   Wnioskodawca nie wyklucza, że jeszcze przed wprowadzeniem ŚT do ewidencji poniesie on dodatkowe koszty podatkowe związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT.

Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że raty leasingowe będą regulowane przez Wnioskodawcę w terminach wskazanych w harmonogramie spłat a także o uwzględnienie w toku analizy zdarzenia przyszłego, że nie jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop oraz, że w jej przypadku nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie postanowień art. 16k ust. 7 w związku z ust. 8-13 tej regulacji updop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca jako Korzystający powinien określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych (ŚT) będących przedmiotem Umowy leasingu finansowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa ŚT będących przedmiotem Umowy leasingu do wykazania w jego ewidencji podatkowej, stanowiąca dla niego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu updop, będzie co do zasady równa sumie rat kapitałowych opłat leasingowych ustalonych Umową leasingu, tzw. wartość netto przedmiotu leasingu. Wartość ta powinna zostać powiększona o kwotę wynikającą z opcji wykupu przewidzianej w Umowie leasingu oraz o ewentualne koszty związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT a naliczone do dnia przekazania tych ŚT do używania.

Wnioskodawca uważa, że wartość początkową ŚT będących przedmiotem Umowy leasingu do wykazania w jego ewidencji podatkowej ŚT, równa sumie rat kapitałowych opłat leasingowych ustalonych Umową leasingu, będzie zasadniczo odpowiadać wartości początkowej środków trwałych ustalonej przez Finansującego. Wartość ta powinna zostać powiększona o kwotę wynikającą z opcji wykupu przewidzianej w Umowie leasingu oraz o ewentualne koszty związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT a naliczone do dnia przekazania tych ŚT do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy updop nie określają szczególnego sposobu ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu można jednak wywieść pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 17a pkt 7 updop. Zgodnie z tą regulacją przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Wnioskodawca uważa więc, że określając jako Korzystający podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych używanych w ramach leasingu ŚT, powinien się odwołać do uregulowań art. 16g updop.

Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego należy zauważyć, że w szczególności gdy taka umowa zawiera opcję wykupu środka trwałego przez korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu i definiuje cenę, po której ten wykup ma nastąpić, stanowi ona formę pokrewną odpłatnej dostawie towaru.

Zatem w odniesieniu do takiej transakcji, w zakresie w jakim to dotyczy sposobu określania wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu finansowego zasadnym jest stosowanie regulacji updop odnoszących się do przypadku odpłatnej dostawy/nabycia a więc w szczególności regulacji art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 updop, definiujących sposób ustalania ceny nabycia w razie dokonania przez podatnika odpłatnego nabycia ŚT.

W myśl przywołanego art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, wartością początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia. Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłaty notarialne, skarbowe i inne, odsetki, prowizje, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnym przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo w myśl art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Biorąc również pod uwagę, że ustawodawca w art. 17f ust. 1 i ust. 3 updop wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego tzw. „części odsetkowej” rat leasingowych tj. nadwyżki opłat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej środków trwałych określonej zgodnie z art. 16g updop, stanowiącej dla korzystającego koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, to z oczywistych względów ta „część odsetkowa” rat leasingowych nie jest uwzględniana w ustalanej przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne używanych w ramach leasingu środków trwałych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatkowej Umowy leasingu finansowego (por. art. 17f w związku z art. 17a pkt 1 updop) wartością początkową tak używanych środków trwałych (ŚT), do ujęcia w prowadzonej przez Korzystającego ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, będzie co do zasady cena nabycia tych ŚT. Jest nią suma tzw. „kapitałowej” części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej przez Finansującego, tj. bez uwzględnienia tzw. części „odsetkowej” opłat leasingowych. Kwota ta winna zostać przez Wnioskodawcę powiększona o określoną w Umowie leasingu finansowego cenę (opcję wykupu), po której Korzystający będzie miał prawo nabyć od Finansującego przedmiot umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy oraz o ewentualne koszty związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT naliczone do dnia przekazania tych ŚT do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17a pkt 7 updop, za „spłatę wartości początkowej” rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Stosownie zaś do postanowień art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 17f ust. 1 updop, charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Wskazać przy tym należy, że przepisy updop nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17a pkt 7 updop, przepisy w tym zakresie odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g tej ustawy, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.