Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.579.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-09
Teza: ustalenie czy Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej i w związku z opisaną we wniosku Transakcją ciąży na niej obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; spółki; udział; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26aa

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej i w związku z opisaną we wniosku Transakcją ciąży na niej obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu xxx r. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Udziałowcami Wnioskodawcy są:

\- xxxx (dalej jako: B) z siedzibą w Holandii, posiadający udziały w wysokości 90%,

\- xxxx (dalej jako: C) z siedzibą w Holandii, posiadający udziały w wysokości 10%.

­ będący holenderskimi rezydentami podatkowymi, którzy nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest realizacja projektów inwestycyjno-budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Obecnie Wnioskodawca jest zaangażowany w projekt polegający na budowie galerii handlowo-usługowej w A. (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawca po wykonaniu realizacji projektu budowlanego, w celu polepszenia płynności finansowej, zamierza zawrzeć umowę leasingu zwrotnego, której przedmiotem będzie ww. Nieruchomość.

Podatkowe skutki zawarcia ww. umowy leasingu zwrotnego zostały określone w wydanej dla spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2021 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.629.2020.1.MP.

Obecnie B (niewykluczone, że po uprzednim odkupie udziałów w kapitale zakładowym Spółki od C xxx) planuje w niedalekiej przyszłości sprzedaż udziałów posiadanych kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: Transakcja).

W bilansie Wnioskodawcy na dzień 31 grudnia 2020 r. Nieruchomość była klasyfikowana jako rzeczowe aktywo trwałe i przyporządkowana odpowiednio do pozycji Grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz środki trwałe w budowie. Wartość bilansowa Nieruchomości na 31 grudnia 2020 r. przekraczała 10 000 000,00 złotych i stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość bilansowa Nieruchomości na 31 grudnia 2021 r. również będzie przekraczała 10 000 000,00 złotych i będzie stanowiła 50% wartości bilansowej jego aktywów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w 2020 r. nie osiągnęła przychodów podatkowych z tytułu:

\- najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze,

\- przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości,

\- udziałów w innych spółkach nieruchomościowych (dalej: Przychody z najmu).

Otwarcie galerii handlowo-usługowej w A. planowane jest na IV kwartał 2021 r. Możliwe jest zatem, że w 2021 r. Wnioskodawca osiągnie przychody z najmu stanowiące co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Na potrzeby Transakcji Wnioskodawca otrzyma od B oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej wydany przez właściwy organ podatkowy Holandii, potwierdzający że B jest rezydentem podatkowym Holandii w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: UPO).

### Pytania

1) Czy w 2021 r. Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe i uznania, że spełnia on definicję spółki nieruchomościowej w 2021 r. to czy w związku z Transakcją będzie on zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT?

3) Czy jeśli w 2022 r. Wnioskodawca spełni definicję spółki nieruchomościowej to czy w związku z Transakcją będzie on zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2021 r. nie spełni on definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

_Regulacje prawne_

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 Ordynacji podatkowej).

Płatnikiem zaś jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej).

Podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Natomiast podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy uważa się również dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

_Uzasadnienie_

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność od marca 2017 r. Z kolei zgodnie z definicją spółki nieruchomościowej zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, w przypadku podmiotów innych niż podmioty rozpoczynające działalność, spółką nieruchomościową jest _podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, (\`(...)\`) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (\`(...)\`) oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy (\`(...)\`) przychody podatkowe (\`(...)\`) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu (\`(...)\`) przychodów podatkowych (\`(...)\`)._

Z powyższego wynika, że dla uznania podatnika obowiązanego do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości (innego niż podmiot rozpoczynający działalność) za spółkę nieruchomościową muszą zostać spełnione jednocześnie dwa warunki:

1\. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy podatnika co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy,

2\. w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z najmu stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość bilansowa nieruchomości na dzień 31 grudnia 2020 r. przekraczała 10 000 000,00 złotych oraz stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy. Tym samym pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

W 2020 r. Wnioskodawca nie osiągnął jednak przychodów z najmu, zatem drugi z warunków nie może zostać uznany za spełniony.

W konsekwencji Wnioskodawca w 2021 r. nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe i uznania, że spełnia on definicję spółki nieruchomościowej w 2021 r., zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany w 2021 r. do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

_Regulacje prawne_

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

\- stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

\- przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku

spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o CIT mogą być modyfikowane poprzez umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie na co wskazuje art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP).

UPO została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a więc stała się częścią polskiego porządku prawnego mającego pierwszeństwo przed ustawami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).

Zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8 (art. 13 ust. 3 UPO).

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana.

_Uzasadnienie_

Dnia 1 stycznia 2021 r. wszedł w życie art. 26aa ustawy o CIT, na mocy którego spółki nieruchomościowe są w określonych sytuacjach zobowiązane, jako płatnicy, wpłacać zaliczkę na podatek z tytułu m.in. zbycia udziałów w takiej spółce nieruchomościowej przez podmiot nieposiadający siedziby na terenie Polski.

Zgodnie z ustawą o CIT, aby powyższy obowiązek poboru podatku mógł zaistnieć, po pierwsze konieczne jest, aby podmiot, którego udziały są przedmiotem zbycia spełniał definicję spółki nieruchomościowej, które to pojęcie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie (w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT). Po drugie, dla powstania obowiązku pobrania takiej zaliczki wymagane jest, aby sprzedaż udziałów w spółce nieruchomościowej była opodatkowana na terytorium Polski i aby powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy z literalnego brzmienia ustawy o CIT wynika, że w przypadku:

i. zbycia udziałów podmiotu niespełniającego ustawowej definicji spółki nieruchomościowej, albo

ii. zbycia udziałów, które zasadniczo nie podlega opodatkowaniu w Polsce (np. z uwagi na przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania),

\- obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 26aa ustawy o CIT nie wystąpi.

_Uznanie Wnioskodawcy za spółkę nieruchomościową_

Na potrzeby odpowiedzi na pytanie nr 2, przyjmuje się założenie, że Wnioskodawca spełnia w 2021 r. definicję spółki nieruchomościowej.

_Opodatkowanie Transakcji_

W świetle ustawy o CIT, skoro B nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski a także nie posiada w Polsce zakładu, to spółka może podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Polski.

W katalogu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski wymienia się w szczególności dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT). Z powyższego wynika, że potencjalnie (tj. na mocy samej ustawy o CIT) B mógłby podlegać na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zbycia udziałów Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego w Polsce dla zagranicznych rezydentów podatkowych nie zależy tylko i wyłącznie od treści ustawy o CIT. Przepisy tej ustawy, w tym w szczególności w zakresie prawa opodatkowania w Polsce dochodów (przychodów) nierezydentów, należy bowiem stosować z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i które zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi, w tym przed ustawą o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego B jest holenderskim rezydentem podatkowym, co zostanie potwierdzone certyfikatem rezydencji wydanym przez holenderskie organy podatkowe. Dokument ten zostanie dostarczony do Wnioskodawcy jeszcze przed planowaną Transakcją (tj. zbyciem udziałów). W konsekwencji dla celów prawidłowego rozliczenia Transakcji konieczne jest zastosowanie właściwych postanowień UPO.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacje w zakresie miejsca opodatkowania przychodu z tytułu przeniesienia własności majątku będącego własnością podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Holandii znajdują się w art. 13 UPO, tj.:

\- art. 13 ust. 1 UPO dotyczy przeniesienia własności majątku nieruchomego,

\- art. 13 ust. 2 UPO dotyczy przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu lub placówki, którą rezydent podatkowy Holandii posiada na

terytorium Polski,

\- art. 13 ust. 3 UPO dotyczy przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz z przeniesienia

własności majątku ruchomego związanego z ww. obiektami,

\- art. 13 ust. 4 UPO dotyczy przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 UPO ust. 1, ust. 2 i ust. 3,

\- art. 13 ust. 5 UPO dotyczy prawa do opodatkowania zysków z przeniesienia własności udziałów (akcji) przez osobę fizyczną (emigranta).

Niewątpliwie planowane zbycie udziałów Wnioskodawcy nie będzie stanowić przeniesienia własności majątku:

\- nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 UPO, i zdefiniowanego w art. 6 ust. 2 UPO,

\- ruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO, ani

\- statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz majątku ruchomego związanego z ww. obiektami, o którym mowa w art.

13 ust. 3 UPO, ani

\- w postaci udziałów (akcji), która to sprzedaż dokonywana jest przez osobę fizyczną, o czym mowa w art. 13 ust. 5 UPO.

W konsekwencji skutki podatkowe Transakcji powinny zostać określone na gruncie art. 13 ust. 4 UPO, tj. regulacji dotyczącej przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 UPO ust. 1, ust. 2 i ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 UPO przychód z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 UPO ust. 1, ust. 2 i ust. 3 podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma siedzibę. W przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego będzie to Holandia.

Należy jednak wziąć pod uwagę również brzmienie art. 9 pkt 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: Protokół do UPO). Przepis art. 9 Protokołu do UPO wprowadza bowiem do UPO dodatkowy ustęp 3a, zgodnie z którym zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji, lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub w truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów, lub akcji, lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio, lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości) zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się państwa (dalej: Klauzula nieruchomościowa).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 UPO określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że chociaż Protokół do UPO został podpisany dnia 29 października 2020 r. to jednak zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 28 Protokołu do UPO wejdzie on w życie z upływem trzeciego miesiąca po miesiącu, w którym otrzymana zostanie późniejsza z notyfikacji o spełnieniu przez obydwa państwa, będące jego stronami, wypełnienia konstytucyjnych warunków jego stosowania, a jego postanowienia będą miały zastosowanie dla lat podatkowych i okresów rozpoczynających się oraz zdarzeń powodujących powstanie opodatkowania mających miejsce w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Protokół wszedł w życie.

Z powyższego wynika więc, że postanowienia Protokołu do UPO nie będą miały zastosowania do zdarzeń, które nastąpią w 2021 r., gdyż wymagałoby to zakończenia opisanego wyżej procesu notyfikacji do końca września 2020 r. co nie miało miejsca.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, skoro Polska nie ma prawa do opodatkowania dochodu z tytułu Transakcji do pierwszego dnia stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Protokół do UPO wejdzie w życie (czyli na pewno do końca 2021 r.) a Transakcja planowana jest w najbliższej przyszłości (możliwe, że jeszcze w 2021 r.) to oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ustawy o CIT, gdyż w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy w Polsce - do momentu, w którym postanowienia Protokołu do UPO staną się obowiązujące.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego jasno wynika, że aby mógł wystąpić obowiązek poboru podatku po stronie płatnika, musi wystąpić obowiązek podatkowy po stronie podatnika i konieczność zapłaty podatku w Polsce.

Podsumowując, ponieważ dochód z Transakcji w 2021 r. będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Holandii (zgodnie z UPO, która ma pierwszeństwo przed ustawą o CIT, a która to UPO na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie została jeszcze zmieniona Protokołem do UPO), Wnioskodawca nie będzie zobligowany na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT do uiszczenia zaliczki na podatek z tytułu Transakcji, ani do wypełnienia innych obowiązków płatnika określonych ustawą o CIT.

Ad. 3

W przypadku uznania, że Wnioskodawca może spełnić definicję spółki nieruchomościowej w 2022 r. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany w 2022 r. do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym powyżej dla celów prawidłowego rozliczenia Transakcji konieczne jest zastosowanie właściwych postanowień UPO oraz Protokołu do UPO. W chwili obecnej przepisy UPO przewidują, że przychody z tytułu sprzedaży udziałów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Holandii. Protokół do UPO przewiduje wprowadzenie do UPO Klauzuli nieruchomościowej, która jednak będzie miała zastosowanie do zdarzeń (powodujących powstanie opodatkowania) mających miejsce w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Protokół do UPO wszedł w życie. Z powyższego wynika więc, że postanowienia Protokołu do UPO nie będą miały zastosowania do zdarzeń, które nastąpią w 2022 r., Protokół do UPO został podpisany przez Prezydenta 22 listopada 2021 r., a zatem jego postanowienia nie będą obowiązywać także w 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny

zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) „Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu. Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej.”

W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, iż „Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową.”

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż w wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o CIT jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji (np. nabywcą) będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej to obowiązek ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów/akcji w takiej spółce.

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a. na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co

najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub

praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut

obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów

rozpoczynających działalność,

b. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku

poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty

określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku

podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody

podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu,

podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa

do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio

przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby określoną spółkę uznać za spółkę nieruchomościową, warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 pkt 20 ustawy nowelizującej,

spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1\. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2\. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w

zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W myśl natomiast art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT,

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze

Przy czym, jak wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT,

podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że mimo, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 9 marca 2017 r. oraz polskim rezydentem podatkowym. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Udziałowcami Wnioskodawcy są:

\- B z siedzibą w Holandii, posiadający udziały w wysokości 90%,

\- C z siedzibą w Holandii, posiadający udziały w wysokości 10%.

– będący holenderskimi rezydentami podatkowymi, którzy nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest realizacja projektów inwestycyjno-budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Obecnie Wnioskodawca jest zaangażowany w projekt polegający na budowie galerii handlowo-usługowej. B (niewykluczone, że po uprzednim odkupie udziałów w kapitale zakładowym Spółki od C) planuje w niedalekiej przyszłości sprzedaż udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W bilansie Wnioskodawcy na dzień 31 grudnia 2020 r. Nieruchomość była klasyfikowana jako rzeczowe aktywo trwałe i przyporządkowana odpowiednio do pozycji Grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz środki trwałe w budowie. Wartość bilansowa Nieruchomości na 31 grudnia 2020 r. przekraczała 10 000 000,00 złotych i stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość bilansowa Nieruchomości na 31 grudnia 2021 r. również będzie przekraczała 10 000 000,00 złotych i będzie stanowiła 50% wartości bilansowej jego aktywów.

Jednocześnie Spółka w 2020 r. nie osiągnęła przychodów podatkowych z tytułu:

\- najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze,

\- przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości,

\- udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Otwarcie galerii handlowo-usługowej w A planowane jest na IV kwartał 2021 r. Możliwe jest zatem, że w 2021 r. Wnioskodawca osiągnie przychody z najmu stanowiące co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Na potrzeby Transakcji Wnioskodawca otrzyma od B oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej wydany przez właściwy organ podatkowy Holandii, potwierdzający że B jest rezydentem podatkowym Holandii.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy w pierwszej kolejności kwestii ustalenia czy w 2021 r. Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że niezależnie od wielkości udziału w wartości bilansowej i wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów, co do zasady Spółka, nie spełnia drugiego z warunków określonych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT dotyczącego wielkości dochodów z najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Spółka w 2020 r. z nie uzyskała żadnych przychodów z ww. tytułów. Ze wskazanego wyżej art. 4a pkt 35 ustawy o CIT jednoznacznie tymczasem wynika, że wskazane w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie można uznać w 2021 r. za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje również kwestia ustalenia czy przy założeniu, że w 2022 r. Wnioskodawca spełni definicję spółki nieruchomościowej to w związku ze sprzedażą przez B udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy będzie ciążył na Spółce obowiązek płatnika do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Należy wskazać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powyższy obowiązek dla Wnioskodawcy jako spółki nieruchomościowej wynikać będzie bezpośrednio z przytoczonego wyżej art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku jednak gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie konieczne jest zatem odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: „UPO”).

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków ze zbycia majątku nieruchomego zostały uregulowane w art. 13 UPO.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO,

zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO,

określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl natomiast art. 13 ust. 2 UPO,

zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO,

zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 4 UPO,

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Art. 13 ust. 5 UPO stanowi natomiast, że

postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana.

Z powyższych zapisów UPO wynika, że dochód uzyskany przez B ze sprzedaży udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie będzie stanowił żadnego z zysków wymienionych w ust. 1, 2, 3 art. 13 ww. umowy. Sprzedającym udziały Wnioskodawcy nie jest również osobą fizyczną, o której mowa w art. 13 ust. 5 UPO.

Z wyżej przytoczonych regulacji zawartych w UPO wynika zatem, że do opisanej we wniosku Transakcji polegającej na sprzedaży przez B udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajduje przepis art. 13 ust. 4, zgodnie z którym, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wskazać jednak należy, że 29 października 2020 r. został podpisany Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Niderlandów w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku, oraz Protokołu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku (dalej: Protokół). Protokół uwzględnia politykę podatkową Polski oraz dorobek projektu OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Powyższy projekt w swoim planie działania, jako działanie nr 15 wskazał zaprojektowanie przepisów Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysków (_Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting,_ dalej: „MLI”) i przystąpienie następnie do MLI przez poszczególne jurysdykcje.

Jedną z najistotniejszych zmian w stosunku do aktualnego brzmienia konwencji jest wprowadzenie do niej tzw. klauzuli nieruchomościowej.

Artykułem 9 Protokołu w art. 13 Konwencji po ustępie 3 dodano ustęp 3a o następującym brzmieniu:

_Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa._

Na podstawie art. 6 ust. 2 UPO określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

Efektem wejścia w życie klauzuli będzie opodatkowanie w kraju położenia nieruchomości sprzedaży udziałów lub akcji lub innych podobnego rodzaju praw, w spółce, której więcej niż 75% wartości majątku w okresie 365 dni poprzedzających sprzedaż stanowią nieruchomości.

Treść podpisanego przez przedstawicieli polskich i holenderskich władz podatkowych Protokołu do Konwencji – do wejścia w życie wymagała w Polsce notyfikacji. Protokół ten został podpisany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 22 listopada 2021 r. i ogłoszony w Dzienniku Ustaw 29 listopada 2021 r. pod poz. 2171.

Protokół wejdzie w życie z upływem trzeciego miesiąca po miesiącu, w którym otrzymana została późniejsza z notyfikacji o spełnieniu przez obydwa państwa, będące jego stronami, wypełnienia konstytucyjnych warunków jego stosowania, a jego postanowienia będą miały zastosowanie dla lat podatkowych i okresów rozpoczynających się oraz zdarzeń powodujących powstanie opodatkowania mających miejsce w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Protokół wszedł w życie.

Z powyższego wynika więc, że protokół nie ma zastosowania do 2022 r.

Do opisanej we wniosku Transakcji zbycia przez B udziałów Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Transakcja ta będzie miała miejsce w 2022 r., zastosowanie znajdą zatem przepisy obecnie obowiązującej UPO z Holandią. Umowa ta nie zawiera klauzuli nieruchomościowej, zgodnie z którą, w sytuacji gdy większość majątku spółki stanowią nieruchomości, zbycie udziałów w takiej spółce podlega opodatkowaniu w kraju ich położenia. Zatem przychód z odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 4, nadal będzie rozpoznawany w państwie rezydencji (Holandia) a nie źródła (Polska).

Reasumując, dochód B (rezydenta Holandii) z tytułu zbycia w 2022 r. udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy będzie opodatkowany wyłącznie na terytorium Holandii. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Z uwagi na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i uznania, że Wnioskodawca nie spełnia w 2021 r. definicji spółki nieruchomościowej, pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).