Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.168.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: brak stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotu powiązanego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; produkcja; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2019 r. (data nadania 28 maja 2019 r., data wpływu 30 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 15 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.168.2019.1.AG (data nadania 16 maja 2019 r., data odbioru 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy (…) (Grupa). Grupa należy do wiodących producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję produktów przemysłowych. Zakres oferowanej gamy produktów obejmuje przede wszystkim mielony węglan wapnia (GCC) oraz wytrącony węglan wapnia (PCC). Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W związku ze stale rosnącym zainteresowaniem klientów produktami Wnioskodawcy w segmencie rolniczym, Spółka postanowiła zbudować nowy zakład produkcyjny (Zakład produkcyjny). W ramach Zakładu produkcyjnego odbywać się będzie granulacja około 50 000 ton materiału rocznie.

W związku z tym że budowa i uruchomienie Zakładu produkcyjnego wymaga specjalistycznej wiedzy Wnioskodawca zawarł z (…) (Usługodawca) umowę, na podstawie której Usługodawca świadczy specjalistyczne usługi. Obejmują one usługi związane z różnymi etapami budowy i uruchamiania Zakładu produkcyjnego. Świadczone w ramach umowy usługi można podzielić na następujące kategorie:

1.  Usługi projektowe – w ramach tych usług zaprojektowano układ automatyki, elektryczny i mechaniczny Zakładu produkcyjnego oraz opracowano procesy utrzymania Zakładu produkcyjnego oraz pakowania wyrobów gotowych. Projekt Zakładu produkcyjnego został w całości wykonany przez Usługodawcę poza Polską, a następnie poddany został procesowi autoryzacji w celu zapewnienia zgodności projektu z wymogami budowlanymi obowiązującymi w Polsce;
2.  Usługi związane z projektowaniem maszyn i inżynierią procesów – obejmują proces kompletowania odpowiednich maszyn oraz specjalistyczne wsparcie techniczne w zakresie ich obsługi, a także przygotowanie przebiegu procesu produkcyjnego;
3.  Usługi weryfikacji prawidłowego przebiegu budowy Zakładu produkcyjnego polegające na koordynacji działań realizowanych przez zewnętrznych wykonawców w związku z budową Zakładu produkcyjnego i weryfikacji zgodności rezultatów procesu budowlanego z projektami i wymogami obowiązującymi w Polsce;
4.  Wybór maszyn i materiałów na potrzeby budowy Zakładu produkcyjnego oraz ich dostawców;
5.  Usługi związane z automatycznym sterowaniem procesami – w ten proces zaangażowany jest zespół specjalistów Usługodawcy. Odpowiadają oni za opracowanie automatycznego sterowania procesami w Zakładzie produkcyjnym, w tym za opracowanie wizualizacji procesów, dobór sterowników i czujników, opracowanie połączeń między układami automatycznym i energetycznym. Ten zespół jest również odpowiedzialny za uruchomienie Zakładu produkcyjnego;
6.  Usługi adaptacyjne – z różnych względów, przykładowo zbyt niskich mocy produkcyjnych Zakładu produkcyjnego lub zmiany charakterystyki surowca przetwarzanego przez Zakład produkcyjny może być przeprowadzany proces adaptacyjny Zakładu produkcyjnego. Takie działania były realizowane w ubiegłym roku i mogą być również podejmowane w latach kolejnych, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy.

Świadczone przez Usługodawcę usługi (dalej „Usługi”) są w opinii Spółki usługami technicznymi, inżynieryjnymi i były niezbędne do powstania oraz do prawidłowego funkcjonowania Zakładu produkcyjnego. Ponadto, wskazane powyżej usługi są, zdaniem Spółki, kompleksowe, a ich łącznym rezultatem jest powstanie Zakładu produkcyjnego. Przy czym, większość ze wskazanych powyżej kategorii Usług ma charakter techniczny (kategorie o numerach 1, 2, 5, 6), natomiast pozostałe kategorie Usług mają charakter wspomagający (kategorie o numerach 3 i 4).

Nabycie Usług jest niezbędne z perspektywy Wnioskodawcy, którego strategia zakłada rozwój działalności, utrzymanie wysokiego standardu prowadzonych procesów oraz wysokiej jakości oferowanych produktów. Wykorzystanie specjalistycznej wiedzy było w tym celu niezbędne.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie Usług stanowią dla niego koszty (w części również koszty amortyzacji) dla celów podatkowych oraz rachunkowych. Część kosztów poniesionych z tytułu zakupu Usług zwiększa wartość środków trwałych. Następnie środki trwałe podlegają amortyzacji, która jest co do zasady bezpośrednio uwzględniana w kalkulacji ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 28 maja 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Spółka poniżej przedstawia propozycję określenia symbolu PKWiU najbardziej zbliżonego charakterem do świadczonych usług. Zdaniem Spółki usługi nabywane od Usługodawcy należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2008 o symbolu:

*   71.12.17.0 – usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Zdaniem Spółki należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU, określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji stanowią, że „gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter;
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Według generalnej Zasady Metodycznej, do każdej czynności podporządkowany powinien zostać odpowiedni symbol PKWiU. W ocenie Spółki, Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego nie mogą zostać poddane klasyfikacji zgodnie z tą zasadą. Podstawą takiej oceny jest fakt, iż:

*   brak jest w PKWiU grupowania, które całościowo ujmowałoby wszystkie czynności wchodzące w skład Usługi nabywane przez Wnioskodawcę;

*   wykluczona jest więc klasyfikacja Usług do jednej grupy, która zawiera „najbardziej dokładny opis czynności”;

*   tym samym, zgodnie z PKWiU, Usługi mogą być zaklasyfikowane do kilku grupowań, a w konsekwencji powinny zostać określone zgodnie z usługą, która nadaje całości „zasadniczy charakter”.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, przy klasyfikacji Usług zastosowanie powinna znaleźć Zasada Metodyczna bezpośrednio odnosząca się do usług złożonych, tj. składających się z kombinacji różnych czynności. W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka nabywa kompleksowe usługi, z których jedna jest dominująca, przez co nadaje całości świadczenia zasadniczy charakter, w rezultacie nabywane przez Spółkę usługi powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania odpowiadającego czynnościom, mającym dominujący charakter z perspektywy nabywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Zasady Metodyczne wskazują na dyrektywę jednolitego traktowania usług kompleksowych (złożonych). Jasno bowiem wskazują, iż na gruncie klasyfikacji statystycznej PKWiU, usługi te nie powinny podlegać podziałowi na poszczególne czynności dla potrzeb klasyfikacji. Tym samym w przypadku braku grupowania właściwego dla czynności wyznaczającej charakter usługi, należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zestawiając wszystkie Zasady Metodyczne objęte pkt 7.6.2, należy dojść do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział możliwości klasyfikacji jednej usługi (w tym usługi złożonej) do kilku różnych grupowań, bowiem każda z przytoczonych powyżej Zasad Metodycznych, nakazuje wybranie wyłącznie jednego, najbardziej odpowiedniego grupowania dla określonej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę można zdaniem Spółki zakwalifikować jako usługi o symbolu PKWiU 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Mimo faktu, że w danej usłudze mieszczą się czynności projektowania, wyboru i zakupu maszyn, opracowanie procesu budowy zakładu, uruchomienie zakładu produkcyjnego oraz dostosowanie go do istniejących lub mających zaistnieć zmian, mieszczą się one w opisie usługi o symbolu 71.12.17.0 z tego względu, że dominującą czynnością świadczoną na rzecz Spółki jest projektowanie systemów produkcyjnych i nadaje ona całemu pakietowi usług dominujący charakter.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił również dane identyfikacyjne Usługodawcy:

(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu usług opisanych powyżej, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego – Usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. l ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszone przez niego opłaty z tytułu Usług opisanych we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usługi te nie mają charakteru usług doradczych. Dodatkowo, w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jednocześnie, limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte Usługi nie powinny być zaliczane do katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w szczególności do usług o charakterze doradczym.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) w sprawie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw, ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „usług doradczych”. Definicji tego pojęcia brakuje również w systemie prawa polskiego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze cechuje brak możliwości jednoznacznego przypisania do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może odnosić się do większości Usług podmiot powiązany z Grupy nie udziela Spółce żadnych ogólnych porad. Świadczone Usługi nie mają charakteru usług doradczych lecz charakter techniczny.

Spółka uważa również, że nie należy klasyfikować nabywanych Usług do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP „świadczeń o podobnym charakterze”. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagą, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych – przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobnie, Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (oraz podobnie w art. 15e ust. 1 pkt 1), ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdaniem Spółki, Usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku zaliczyć należy do szeroko rozumianych usług inżynieryjnych. Przepisy nie definiują pojęcia „usług inżynieryjnych”. Pojęcie to nie znajduję się również w Słoniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu „inżynieria”, który jest rozumiany jako «projektowanie i konstruowanie obiektów oraz urządzeń technicznych».

W ocenie Wnioskodawcy, zwracając uwagę na wykorzystywanie przez Usługobiorcę specjalistycznej wiedzy oraz charakter nabywanych Usług można stwierdzić, że nie są one podobne do usług niematerialnych określonych w katalogu wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków z tytułu opłat za Usługi z uwagi na fakt, że koszty te nie mieszczą się w katalogu wydatków objętych ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków z tytułu nabycia Usług, gdyż ponoszone przez niego wydatki na przedmiotowe Usługi spełniają przesłanki wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, ponieważ poniesienie opłat za Usługi jest bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego opłaty z tytułu Usług stanowią kategorię wydatku „bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług”. Poniesienie opłat pozwoliło Wnioskodawcy na wybudowanie i uruchomienie Zakładu produkcyjnego oraz wytwarzanie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Bez uzyskania specjalistycznych Usług, Wnioskodawca nie miałby faktycznej możliwości wybudowania i uruchomienia Zakładu produkcyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy wyprodukowanie danego towaru nie byłoby w ogóle technicznie możliwe bez poniesienia określonego wydatku, dochodzi do spełnienia przesłanki „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku braku zakupu Usług od podmiotu z Grupy, Wnioskodawca byłby zmuszony do zawarcia umowy z innym podmiotem w celu realizacji procesu budowy i uruchomienia Zakładu produkcyjnego. Tym niemniej, nawet uzyskanie takiej usługi od innego podmiotu nie dałoby możliwości wybudowania i uruchomienia Zakładu produkcyjnego o określonych parametrach. Specyfika branży, wysoka konkurencyjność i zwiększające się oczekiwania klientów wymuszają na podmiotach działających na rynku minerałów przemysłowych oraz specjalistycznych produktów chemicznych zapewnienie sobie dostępu do najnowszej i najlepszej jakościowo wiedzy inżynieryjnej. Zakup usług w ramach renomowanej Grupy, pozwala Wnioskodawcy na rozwój działalności i potencjalnie polepszenie pozycji na rynku. W rezultacie, należy stwierdzić, że koszty Usług mają bezpośredni związek z wytworzeniem produktów.

Dodatkowo, należy również uwzględnić, iż kalkulacja cen produktów wytworzonych w Zakładzie produkcyjnym obejmuje koszt amortyzacji Zakładu produkcyjnego. Jednocześnie, wartość początkowa Zakładu produkcyjnego uwzględnia co do zasady część kosztów Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Zatem, część kosztów tych Usług pod postacią kosztów amortyzacji ma bezpośredni wpływ na cenę produktów wytworzonych w Zakładzie produkcyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak podobieństwa Usług do katalogu usług wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP, a także bezpośredniość związku między wydatkami ponoszonymi na nabycie Usług a wytworzonymi produktami, nie powinny budzić wątpliwości.

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wykorzystywanie Usług ma bezpośredni związek z procesem produkcji i sprzedaży towarów, ponieważ bez nabycia tychże Usług nie byłby w stanie rozwijać swojej podstawowej działalności gospodarczej – produkcji i sprzedaży towarów. Ponoszone przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do budowy i uruchomienia Zakładu produkcyjnego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w związku ze stale rosnącym zainteresowaniem klientów produktami Wnioskodawcy, postanowił zbudować nowy zakład produkcyjny. W związku z tym, że budowa i uruchomienie zakładu produkcyjnego wymaga specjalistycznej wiedzy, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę, na podstawie której usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy specjalistyczne usługi. Obejmują one usługi związane z różnymi etapami budowy i uruchamiania zakładu produkcyjnego. Zdaniem Spółki, usługi nabywane od podmiotu powiązanego należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2008 o symbolu 71.12.17.0 – usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, bądź usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć, wobec czego należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi związane z budową i uruchamianiem zakładu produkcyjnego, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako 71.12.17.0 – usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, nie będą objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, ani też innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w powyższym przepisie. W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług wskazano, że usługodawca dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie świadczonych usług, jednak w trakcie ich świadczenia nie udziela Wnioskodawcy porad, ponieważ samodzielnie podejmuje określone działania związane z realizacją usług we wskazanym obszarze. Istotę tych usług stanowi wspieranie Wnioskodawcy w procesie budowy i uruchomienia zakładu produkcyjnego. Omawiane usługi mają charakter techniczny, w związku z czym ponoszone koszty z tytułu nabycia tych usług nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Jednocześnie, w związku z tym, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 updop, bezzasadne jest dalsze rozpatrywanie sprawy w kontekście zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w przywołanym przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotu powiązanego, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.