Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.530.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: możliwości rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych i otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny (pytanie nr 1 wniosku)
Słowa kluczowe: aktualizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych i otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych i otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny (pytanie nr 1 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z zakupem - w ramach inwestycji - trzech apartamentów hotelowych wybudowanych przez (…) S.A. przy ul. (…) w (…) condohotelu w celu ich późniejszego wynajmu operatorowi zaproponowanemu przez dewelopera (początkowo (…), a następnie (…)), od momentu podpisania umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca miał zamiar zarejestrować się jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Obowiązek odprowadzania 23% podatku VAT stanowił bowiem jeden z warunków zawartej z (…) umowy zarówno zakupu, jak i późniejszego wynajmu wspomnianych lokali niemieszkalnych.

Z uwagi na nieznajomość przepisów podatkowych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Jego matkę, która w początkowym etapie reprezentowała interesy Wnioskodawcy w ramach współpracy ze spółką, nie mieli świadomości, że można odliczać 23% podatek VAT w momencie, kiedy inwestycja znajduje się jeszcze w budowie. Wnioskodawca i Jego matka sądzili, że zwrot VAT jest możliwy dopiero po odbiorze lokalu hotelowego i otrzymaniu pierwszego wynagrodzenia związanego z jego wynajmem. Dlatego też - pomimo otrzymania przez Wnioskodawcę faktur zakupu apartamentu nr budowlany (…), jego wyposażenia oraz stanowiska garażowego - pozostając w błędzie, Wnioskodawca od razu nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Po uświadomieniu sobie błędu, w dniu 15 maja 2018 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym dla (…) przy ul. (…) wypełniony formularz VAT-R z wnioskiem o rejestrację oraz dołączonym pisemnym oświadczeniem o treści (cyt.) „wyjaśnienie dot. celu rejestracji w charakterze podatnika VAT. W dniu 24 kwietnia 2017 r. zakupiłem od (…) (ściślej: podpisałem umowę na zakup lokalu, garażu podziemnego i wyposażenia tego lokalu w celu jego późniejszego wynajmowania tejże firmie w ramach 10-letniego najmu (z możliwością przedłużenia w ramach aparthotelu. W bieżącym roku w kwietniu dokonałem zakupu kolejnego apartamentu w tym samym aparthotelu przy ul. (…). W związku z faktem, że istnieje możliwość odliczenia podatku VAT oraz potrzeba wystawiania faktur po oddaniu hotelu do wynajmu, w celu wykonywania powyższych czynności istnieje konieczność zarejestrowania się przeze mnie jako czynny podatnik VAT. W związku z powyższym wnoszę o zarejestrowanie mnie w charakterze czynnego podatnika VAT. P. J.”

W dniu składania druku VAT-R jako dzień rozpoczęcia działalności Wnioskodawca wpisał 24 kwietnia 2017 r., czyli dzień, w którym - na mocy odstąpienia na rzecz Wnioskodawca przez Jego matkę, w drodze porozumienia, od zawartych przez nią wcześniej umów deweloperskich - Wnioskodawca został nabywcą praw własności (100%) do przedmiotowego apartamentu wraz z wyposażeniem oraz przynależnego mu miejsca parkingowego. W wyniku analizy wypełnionego przez Wnioskodawcę druku VAT-R pracownica wspomnianego urzędu skarbowego poinformowała Wnioskodawcę, że możliwa jest rejestracja jako czynny podatnik VAT dopiero po rejestracji do VAT, natomiast później możliwa będzie aktualizacja druku, uwzględniająca wcześniejsze zakupy związane z planowaną działalnością opodatkowaną. Dlatego też w rubryce 38 data (należy podać dzień-miesiąc-rok), od której podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa, zgodnie z sugestią pracownika urzędu skarbowego przyjmującego druk VAT-R Wnioskodawca wpisał następny dzień po rejestracji, czyli 16 maja 2018 r., w ogólnych informacjach C.1. Wnioskodawca zaznaczył pkt 29 podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś w części C.2 informacje dotyczące składania deklaracji - Wnioskodawca zaznaczył pkt 50 VAT-7.

Wnioskodawca ponownie nadmienia, że od momentu zakupu apartamentu hotelowego chciał być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ponieważ taki wymóg przy zakupie wspomnianego lokalu użytkowego - w celu jego późniejszego 10-letniego najmu operatorowi wskazanemu przez dewelopera - stanowił podstawę zawarcia transakcji z (…) S.A.

Mając na uwadze konieczność comiesięcznego rozliczania umowy najmu w urzędzie skarbowym dla (…) oraz zwrot VAT Wnioskodawca zawarł w dniu 17 lipca 2018 r. umowę o prowadzenie księgowości i dokonywanie rozliczeń podatkowych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą z (…) Spółką z o.o., w treści której w par. 1 pkt 1 wskazano (cyt.) „od dnia 1 maja 2018 r. biuro świadczyć będzie na rzecz zlecającego usługi polegające na obsłudze księgowej zlecającego.”

Pierwsza deklaracja VAT-7 wraz z plikiem JPK została wysłana do urzędu skarbowego dla (…), w dniu 25 maja 2018 roku, ponieważ - pozostając w błędzie - Wnioskodawca poinformował firmę rachunkową, zajmującą się Jego rozliczeniem z urzędem skarbowym, że zarejestrował się do VAT pod koniec kwietnia 2018 roku.

Przyczyną powstałego stanu był fakt, iż w trakcie rejestracji jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca sporządził jedynie oryginał wniosku VAT-R, który osobiście doręczył do wspomnianego urzędu skarbowego, nie pozostawiając jednocześnie dla własnych potrzeb kopii niniejszego dokumentu. W związku z faktem, iż urząd podatkowy odmówił Wnioskodawcy podania daty Jego rejestracji do VAT w trakcie osobistej wizyty w oddziale, wystąpił z wnioskiem o sporządzenie kopii tegoż dokumentu dla potrzeb podatkowych. Po otrzymaniu kopii VAT-R Wnioskodawca przypomniał sobie, że pod koniec kwietnia 2018 r. wystąpił do tut. US o nadanie Mu numeru NIP, natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług osobiście złożył w urzędzie skarbowym dla (…):

1.  podpisanie 10-letniej umowy najmu apartamentu hotelowego (wraz z garażem) z operatorem zarządzającym condohotelem przy ul. (…) i konieczność rozliczeń VAT z urzędem podatkowym;
2.  ubieganie się o zwrot VAT z tytułu kupna apartamentu hotelowego wraz z wyposażeniem oraz garażu w celu późniejszego prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym deklaracja „zerowa” VAT-7 złożona wraz z JPK w dniu 25-go maja 2018 roku została ostatecznie skorygowana w ramach korekty nr 2 we wrześniu 2018 r., do której zostało dołączone również pisemne wyjaśnienie podania błędnych danych w zakresie miesiąca rejestracji do VAT. A zatem - biorąc pod uwagę faktyczną datę rejestracji Wnioskodawcy do VAT dopiero w dniu 15 maja 2018 r. - jako prawidłową należy uznać deklarację VAT-7 wysłaną wraz z plikiem JPK w dniu 25 czerwca 2018 r., nie zaś później skorygowaną deklarację z maja 2018 r. Z uwagi na fakt, iż wraz ze złożeniem deklaracji „zerowej” firma rachunkowa działająca w imieniu Wnioskodawcy, wystąpiła jednocześnie o zwrot VAT z faktur zakupowych na apartament nr (…) a także nr (…), na którego zakup Wnioskodawca zdecydował się w międzyczasie, ostatecznie w dniu 6 grudnia 2018 roku korektą nr 3 wycofano prośbę o zwrot VAT naliczonego w kwocie 48.331 zł w związku z zakupem apartamentu nr (…) (wraz z jego wyposażeniem oraz garażem), pozostawiając jednocześnie jako aktualny zwrot VAT z faktur zakupowych na drugi apartament w kwocie 50.761 zł. Przyczyną odstąpienia od zwrotu VAT za lokal (…) w tym okresie była konieczność wystąpienia o interpretację indywidualną w związku ze spóźnioną rejestracją do VAT oraz związane z tym ograniczenia dot. braku prowadzenia postępowania skarbowego związanego ze zwrotem VAT. Wnioskodawca nadmienia, iż pierwsza faktura sprzedażowa nr (…), związana z najmem lokalu nr (…) przez operatora (…), została wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 28 września 2018 r., wskazując za dzień sprzedaży 30 września 2018 r. z terminem płatności na dzień 21 października 2018 r., przy czym kwota brutto wynosiła 1076,93 zł (w tym VAT w kwocie 201,38 zł). Należy dodać, iż identyczna wysokość płatności dot. każdego miesiąca obowiązującego w ramach najmu przez (…). Jednocześnie 28 września 2018 r. Wnioskodawca wystawił również refakturę nr (…) za media za okres sierpień - wrzesień 2018 r. w kwocie 444,41 zł, w tym VAT w wysokości 78,48 zł.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby pokrótce przedstawić proces zakupu apartamentu hotelowego od (…) S.A. w celu jego późniejszego wynajmu na okres 10-ciu lat operatorowi współpracującemu z (…) S.A. w ramach condohotelu, a mianowicie (…).

Wnioskodawca nadmienia, że w pierwszym etapie współpracy z deweloperem umowy były zawierane przez matkę Wnioskodawcy, (…) i na Nią także były wystawiane faktury zakupu lokalu użytkowego, jego wyposażenia oraz miejsca parkingowego. W dniu 24 kwietnia 2017 r. - na mocy trójstronnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, Jego matką i (…) S.A. - matka Wnioskodawcy całkowicie odstąpiła od umowy deweloperskiej, przy czym - w ramach ustnego działu spadku - 100 % udziałów przypadło Wnioskodawcy w ramach spadkobrania. W związku ze zmianą nabywcy faktury wystawione wcześniej na matkę Wnioskodawcy, (…), zostały w stosunku do poprzedniego nabywcy, czyli matki Wnioskodawcy, rozliczone do zera, zaś w czerwcu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał poleconym faktury zakupowe wystawione na nazwisko Wnioskodawcy z datą dokonania cesji, tj. 24 kwietnia 2017 r.

W dniu 15 maja 2018 r. dołączając jednocześnie do niego wyjaśnienie przyczyn celu rejestracji w charakterze płatnika VAT: umowy zawarte przez matkę Wnioskodawcy, (…), z (…) S.A. w porządku chronologicznym: w dniu 26 kwietnia 2016 roku matka Wnioskodawcy, zamieszkująca wraz z Nim przy ul. (…), zawarła - w imieniu Wnioskodawcy (jako rezerwujący) - z (…)Spółką akcyjną z siedzibą w (…),umowę czasowej rezerwacji lokalu użytkowego (apartamentu hotelowego) nr (…) w rejonie ulicy (…) w (…), dalej zwany lokalem) w stanie deweloperskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 1 wniosku):

Czy Wnioskodawca ma prawo do zachowania prawa do odliczeń podatku VAT od faktur zakupowych związanych z planowaną działalnością opodatkowaną VAT za okres od 24 kwietnia 2017 roku do 15 maja 2018 roku, tj. za miesiące poprzedzające rejestrację do VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w dniu 24 kwietnia 2017 roku, pomimo faktycznej rejestracji do VAT dopiero w dniu 15 maja 2018 roku.

Kwestia skorzystania z prawa do odliczenia VAT od zakupów sprzed rejestracji zawsze budziła wiele wątpliwości, zarówno w praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym, a także w przedmiotowej literaturze. Wspomniane rozbieżności w poglądach podyktowane są kilkoma względami. Po pierwsze, przepisy prawne nie zawierają żadnego ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych przed rejestracją przedsiębiorcy w charakterze podatnika VAT czynnego. Z drugiej jednak strony, istnieje najistotniejszy warunek odliczenia VAT, jakim jest wykorzystanie zakupów do czynności opodatkowanych wspomnianym podatkiem. Ponadto, termin odliczenia VAT jest ograniczony w czasie. Co do zasady, podatnik nabywa bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, przy założeniu, że powstał obowiązek podatkowy w VAT po stronie sprzedawcy. Niemniej jednak, aby móc powyższe uprawnienie zrealizować, nabywca musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Pojawia się zatem pytanie, czy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT jest wystarczający do odliczenia VAT w sytuacji, gdy otrzymanie faktury nastąpiło przed rozpoczęciem wykonywania tych czynności i przed rejestracją dla potrzeb VAT.

Podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych. Często jednak powstawały w praktyce organów podatkowych, jak też w przedmiotowym orzecznictwie wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia VAT w sytuacji, gdy faktury zakupowe zostały wystawione przed formalną rejestracją podmiotu jako czynnego podatnika poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R.

Jak wskazuje praktyka, faktyczny moment rozpoczęcia działalności częstokroć wyprzedza moment rejestracji dla celów VAT.

Powodem takiego stanu rzeczy jest potrzeba wcześniejszego stworzenia odpowiedniego zaplecza mającego służyć planowanej działalności. Z tego powodu bywa tak, że przedsiębiorca na kilka miesięcy, a nawet na kilka lat przed złożeniem w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT –R dokonuje zakupu towarów i usług przeznaczonych na potrzeby planowanej działalności gospodarczej. Niekiedy - jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy - o późniejszej rejestracji do VAT zadecydowała nieznajomość przepisów podatkowych związana m.in. z młodym wiekiem Wnioskodawcy oraz profilem wykształcenia i zatrudnienia.

W takim przypadku powstaje pytanie, czy „spóźniony” podatnik na podstawie posiadanych faktur może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawarte w cenach zakupów dokonanych przed rejestracją dla celów VAT.

Do pewnego czasu, zdaniem wielu urzędów skarbowych, brak rejestracji do podatku VAT oznaczał brak możliwości odliczenia podatku od zakupów, które zostały poniesione przed rejestracją. W rezultacie ukazania się licznych orzeczeń sądowych przyznających podatnikom rację w kwestii odzyskania VAT, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny. Podkreślano, że uniemożliwienie podatnikowi odliczenia VAT może pozostawać w sprzeczności - w określonych przypadkach - z podstawowymi zasadami podatku, a mianowicie proporcjonalności i neutralności. Powyższe uprawnienia do odliczenia VAT z faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika przed rejestracją do VAT potwierdzają również najnowsze interpretacje organów podatkowych, a także aktualna linia orzecznictwa sądowego.

I tak, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

A zatem, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, które wynika z samej konstrukcji podatku VAT.

A zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów.

Wspomniana zasada wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać do momentu odsprzedaży nabytego towaru lub usługi lub ich efektywnego wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wspomniano wcześniej, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Zasada ta jest oczywiście aktualna przy założeniu, że spełnione zostaną wszystkie pozytywne przesłanki do odliczenia takie jak: związek zakupu z działalnością opodatkowaną, powstanie obowiązku podatkowego co do danej transakcji oraz otrzymanie faktury od sprzedawcy.

Jednocześnie, w konkretnej sytuacji nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT (np. podatnik nie odliczy podatku z faktur odnoszących się do dostaw towarów lub usług, które nie zostały wykonane).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Przedsiębiorca nabywa prawo do odliczenia z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym staje się w momencie przeprowadzenia pierwszych inwestycji (zakupu towarów lub usług) związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Powołany przepis nie wymaga posiadania rejestracji (jako podatnik VAT czynny) dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Status podatnika VAT nabywa się bowiem dopiero z chwilą wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a nie z chwilą rejestracji przez urząd skarbowy czy w momencie otrzymania faktury zakupowej.

Wspomniane przepisy ustawy nie określają zatem, iż warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług jest jej rejestracja dla celów VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nabyty lokal apartamentowy będzie w przyszłości wykorzystywał w całości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wówczas będzie mu przysługiwało w momencie nabycia -na podstawie otrzymanej faktury - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce prawo do zwrotu VAT będzie mógł zrealizować po rejestracji dla celów VAT (taki wymóg nałożył bowiem na podatników polski ustawodawca).

Reasumując:

Odliczenie podatku naliczonego VAT od zakupu lokalu apartamentowego odbywa się poprzez pomniejszenie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży, za miesiąc, w którym otrzymano fakturę zakupu lokalu (lub fakturę zaliczkową) - (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Pojawia się w tym miejscu pytanie, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na kilka lat przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Zdarza się, że podatnik ponosi wydatki związane z planowaną działalnością gospodarczą nawet na kilka lat przed jej formalnym zgłoszeniem. Taka sytuacja dotyczy najczęściej przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z planowaną w okresie późniejszym działalnością opodatkowaną. Wówczas może być tak, że podatnik realizujący inwestycję w ciągu kilku lat otrzymuje faktury z nią związane, z wykazaną kwotą podatku naliczonego, a formalne rozpoczęcie działalności opodatkowanej ma miejsce dopiero po zakończeniu inwestycji.

Kolejnym nasuwającym się zagadnieniem, jest odpowiedź na pytanie, czy z otrzymanych faktur, potwierdzających nakłady inwestycyjne dokonywane na kilka lat przed formalnym zgłoszeniem działalności gospodarczej, podatnik może odliczyć podatek naliczony. Również we wspomnianym przypadku - biorąc pod uwagę orzecznictwo podatkowe oraz opinie autorów publikacji na wspomniane pytanie należy również udzielić odpowiedzi twierdzącej.

A zatem, nie ma znaczenia dla zwrotu podatku VAT, że zakupy były dokonywane nawet na przestrzeni lat. W tym przypadku za datę rozpoczęcia działalności należy przyjąć dzień dokonania pierwszych zakupów dla potrzeb późniejszej działalności opodatkowanej.

Należy dodać, iż odliczenia dokonuje się za okres, kiedy powstało prawo do odliczenia VAT.

Analogiczne stanowisko zajął w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr 1061-IPTPP1.4512.647.2016.1.MW z dnia 18 stycznia 2017 r., w której czytamy : „w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem aktualizacji VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od 2 maja 2016 r. zachowywała się jak czynny podatnik VAT, bowiem prowadziła stosowne ewidencje dla celów rozliczenia podatku VAT, otrzymywała faktury i wystawiała faktury dokumentujące świadczenie usług. Ponadto składała deklaracje VAT -7 za okres od maja 2016 r., z wykazanym podatkiem należnym oraz naliczonym. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni, pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej, zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawczyni, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawczyni prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, była ona zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej - 2 maja 2016 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złożyła pierwszą deklarację VAT-7 - maj 2016 r.

Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 2 maja 2016 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 - maj 2016 r.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni - na podstawie art. 86 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na Jej rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy, pomimo że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawczyni dokonała dopiero 25 września 2016 r., w którym wskazała datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 2 maja 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Prawo do odliczenia przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową tj. maj 2016 r.) spowodował możliwość realizacji przez Wnioskodawczynię przysługującego Jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

A zatem, Wnioskodawczyni ma prawo wykazania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy w deklaracjach VAT-7, w terminach przewidzianych prawem. Przy czym należy podkreślić, że terminem odliczenia podatku naliczonego jest okres powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług”.

Analogiczny casus rozstrzygnął Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-59/15/EJ).

Pismo dotyczyło podatnika, który zarejestrował działalność gospodarczą 10 czerwca 2014 r. Jednak na trzy lata wstecz przed jej rozpoczęciem, tj. w latach 2011-2013, podatnik ten dokonywał zakupów materiałów budowlanych, które były przeznaczone na budowę budynku magazynowego mającego służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT. W takich okolicznościach podatnik miał wątpliwości, czy może odzyskać VAT naliczony zawarty w zakupach dokonanych w latach 2011-2013, udokumentowanych fakturami, które nie zawierały jego numeru NIP. W tych okolicznościach organ podatkowy udzielił następującej odpowiedzi: „(\`(...)\`) skoro pierwszych zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną dokonał Pan w 2011 r., za datę rozpoczęcia działalności należy przyjąć w Pana przypadku dzień dokonania pierwszych zakupów, a skoro wszystkie poniesione przez Pana przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.

(\`(...)\`) W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi za okresy wcześniejsze tj. przed datą formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest Pan obowiązany rozliczyć się na zasadach ogólnych, tj. złożyć deklaracje VAT-7, w których to deklaracjach dokona Pan odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem. W niniejszej sprawie koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym wskaże Pan okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową budynku magazynowego.

(\`(...)\`) W celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wnioskodawca jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową VAT-7, w sytuacji kiedy nie dopełnił tej formalności w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.”

Należy podkreślić, że w analogiczny sposób kwestię przeoczenia obowiązku złożenia zgłoszenia VAT-R ocenił także dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-752/13-2/MN) oraz Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 17 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-958/14-3/MT).

Jak stwierdził WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 24 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1127/14), przepis określony przez art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie tylko daje podatnikowi prawo do korekty deklaracji, ale stwarza mu także możliwość odliczenia, w przypadku gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie.

W podobnym duchu wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt IPTPP2/443-509/11-4/BM). W uzasadnieniu interpretacji przytoczył on art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił przy tym, iż - w myśl przytoczonego przepisu - kwotę naliczonego VAT stanowi suma kwot podatku wykazanych na fakturach zakupowych.

W uzasadnieniu przytoczono także art. 88 ust 4 ustawy o VAT, który określa, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Izba jednocześnie wyjaśnia, że z treści tego przepisu nie wynika, by posiadanie statusu podatnika VAT czynnego było konieczne w momencie otrzymywania faktury zakupowej.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.86.2017.1.IG., wskazując, iż spóźniona rejestracja nie pozbawia prawa do odliczania VAT od dokonanych zakupów przed rejestracją. Wymaga jednak od podatników rejestracji, aby skorzystanie z tego prawa było możliwe.

Podobnie brak rejestracji w CEIDG nie wyklucza prawa podatnika do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i złożenia deklaracji VAT w celu odliczenia podatku naliczonego.

A zatem, podatnik nie jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed podatkową rejestracją nawet wówczas, gdy w okresie, w którym dokonywał tych zakupów, jego działalność nie była zgłoszona w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, np. w CEIDG czy w rejestrze czynnych podatników VAT.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 17 września 2014 r. (sygn. IBPP4/443-283/14/PK). Pismo to dotyczy podatniczki, która - jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - rozpoczęła budowę obiektu (domu przyjęć) przeznaczonego do prowadzenia w przyszłości działalności gastronomicznej. Podatniczka dopiero po zakończeniu budowy miała zamiar zarejestrować się w CEIDG jako jednoosobowy przedsiębiorca. Ze względu na to, że prowadzenie tej inwestycji wiązało się z ponoszeniem ogromnych nakładów, w których zawarty był podatek naliczony, podatniczka zwróciła się z zapytaniem do organu podatkowego, czy w takiej sytuacji, tj. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niezarejestrowana w CEIDG, może zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i złożyć deklaracje VAT–R w celu odzyskania podatku naliczonego zawartego w dotychczas poniesionych nakładach inwestycyjnych.

Organ podatkowy uznał, że skoro w dacie otrzymania faktur związanych z inwestycją Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to nabywa ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego, co wymaga od niej zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

W piśmie tym czytamy: „prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. (\`(...)\`) Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji (\`(...)\`).”

Powyższe oznacza,, że w celu odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, które w przyszłości będą służyć do prowadzenia działalności opodatkowanej, podatnik powinien się zarejestrować dla celów VAT na formularzu VAT–R we właściwym urzędzie skarbowym. Natomiast na przysługujące mu prawo do tego odliczenia nie wpływa w najmniejszym stopniu fakt, czy zarejestrował on działalność w CEIDG, składając w tym celu stosowny wniosek o wpis.

Podatnik, który zakupił towary i usługi na potrzeby planowanej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), nie odliczy podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, dopóki nie zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, składając w tym celu zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R.

Podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych.

Często powstają wątpliwości dotyczące tego, jak należy postępować w sytuacji, gdy nie nastąpiła jeszcze formalna rejestracja, czyli złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R.

Bardzo często podatnik dokonuje zakupów w momencie uruchamiania działalności gospodarczej, ale jeszcze przed złożeniem w urzędzie skarbowym druku VAT-R, który to nadaje mu status podatnika VAT czynnego.

Odliczenie VAT bez złożenia VAT–R

Innym przykładem może być sytuacja, kiedy podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 listopada 2016 roku. W tym miesiącu zakupił towary ściśle związane z prowadzoną działalnością, a także dokonał sprzedaży. W grudniu rozliczył podatek od towarów i usług na deklaracji VAT-7, którą przekazał do urzędu skarbowego 27 grudnia 2016 r. w styczniu 2017 r. Podatnik został zawiadomiony przez urząd skarbowy, że nie złożył druku VAT-R.

Powstaje pytanie: „czy w takiej sytuacji podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT za listopad 2016 r.?”

Odpowiedź brzmi przecząco. Jak we wcześniejszym przykładzie, należy przytoczyć tu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik w tej sytuacji powinien złożyć w urzędzie skarbowym druk VAT-R, a jako okres rozliczeniowy wskazać listopad 2016 r.

Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 10 lipca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.157. 2017.3.ISK), ustawa nie pozbawia podatnika prawa do (\`(...)\`) odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ew. spełniać inne warunki określone w przepisach (\`(...)\`) Ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. (\`(...)\`) Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nr IPPP2/4512-68/15-2/MT z dnia 10 kwietnia 2015 roku wskazano, że : „(\`(...)\`) skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Izba jednocześnie wyjaśnia, że : „(\`(...)\`) Fakt nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT nie wyklucza możliwości odliczenia tego podatku w przypadku zakupów dokonanych przed rejestracją, jednakże musi być spełniony warunek wykorzystania nabytych towarów lub usług dla aktualnej bądź przyszłej działalności do celów wykonywania czynności opodatkowanych”.

Stanowisko organu w przedmiotowej sprawie należy uznać za słuszne. Wpisuje się ono w ukształtowaną praktykę organów podatkowych, które stoją na stanowisku, że nie powinno się ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną tylko z uwagi na brak formalnej rejestracji do celów tego podatku w momencie ich dokonania. Jedną z fundamentalnych zasad VAT jest bowiem Jego neutralność. Zgodnie z tą zasadą, VAT nie powinien być obciążeniem ekonomicznym dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z elementarnych praw podatnika umożliwiających realizację zasady neutralności. W związku z tym, pozbawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który niewątpliwie nie jest jego ostatecznym konsumentem, tylko z uwagi na niedopełnienie przesłanki formalnej, takiej jak rejestracja do celów tego podatku byłoby niezgodne z elementarnymi zasadami VAT. Już dokonując zakupów na cele przyszłej działalności opodatkowanej, podmiot ten działa bowiem jako podatnik VAT. Niewłaściwe byłoby pozbawianie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów i tym samym zmuszanie go do ponoszenia kosztu ekonomicznego tego podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby tym bardziej nieuzasadnione, biorąc pod uwagę to, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, iż do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Ustawa wskazuje jedynie, że status ten jest niezbędny do realizacji tego prawa. Takie stanowisko wielokrotnie potwierdzały w swoim orzecznictwie sądy administracyjne, podkreślając, że status podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie zależy od rejestracji na potrzeby tego podatku. Jeżeli więc podatnik jest w stanie wykazać, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, to ma on również prawo do obniżenia VAT należnego niezależnie od tego czy w momencie ich dokonania był zarejestrowany na potrzeby VAT.

Z uwagi na to, że realizacja prawa do odliczenia następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, rejestracja jest jednak niezbędna, aby z tego prawa efektywnie skorzystać. W związku z tym, gdy podatnik chce odliczyć VAT naliczony od zakupów dokonanych przed rejestracją, musi najpierw wyeliminować formalny brak i zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Podsumowując, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest odliczenie VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą poniesionych przed rejestracją dla celów VAT. Istotne jest jednak, aby w momencie odliczenia podatnik był już zarejestrowany. Zgodnie z przepisami o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co do zasady, powinno zostać zrealizowane w rozliczeniu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Odrębną kwestią jest zatem moment odliczenia, szczególnie w przypadku, gdy rejestracja ma miejsce już po upływie okresu, w którym możliwa była realizacja tego prawa. W takim wypadku zdarza się, że organy podatkowe wskazują na konieczność „wstecznej rejestracji”, która pociąga za sobą obowiązek złożenia deklaracji za wszystkie zaległe okresy rozliczeniowe.

Uważała, że ma prawo odliczyć podatek w tej deklaracji, gdyż prawo to przysługuje wszystkim podatnikom, jeżeli dokonują zakupów służących działalności opodatkowanej. Zdaniem spółki to, że zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia mają tylko podatnicy zarejestrowani, nie pozbawia podatników niezarejestrowanych prawa do odliczenia, lecz wskazuje jedynie, że w takiej sytuacji odliczenia nie stosuje się, gdyż ustawa wprowadza zakaz skorzystania z niego do momentu rejestracji.”

W analogicznym duchu wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w decyzji nr PPII/4430-681/RL/06 podkreślając, iż z art. 88 ust. 4 przedmiotowej ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jest on wymagany dopiero przy realizacji prawa do odliczenia VAT.

Powyższą linię orzeczniczą w pełni potwierdza wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, który wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Analogiczne stanowisko reprezentuje znajduje również linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Trybunału bowiem prawo do odliczenia jest nabywane z momentem uzyskania statusu podatnika, którym podmiot staje się w momencie przeprowadzenia pierwszych inwestycji (zakupu towarów lub usług) związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

„(\`(...)\`.) Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonym w orzeczeniu z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Dankowski C-438/09, istnieje możliwość odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał wcześniej formalnej rejestracji do VAT. TSUE podkreślił, iż w treści art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy zawarto jedynie dyrektywę, iż podatnicy są zobowiązani do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności. Jednakże treść przedmiotowego przepisu w żaden sposób nie upoważnia państw członkowskich - w przypadku braku zgłoszenia - do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu faktycznego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (wyroki z 2 marca 2000 r. W sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, rec. s. 11157, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas niepublikowany w zbiorze, pkt 480. Wobec tego, w sytuacji, gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłoby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, zb. orz. s, I 3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő Kft, dotychczas nie publikowany w zbiorze, pkt 40). To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji, wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, rec. s. I 17281, pkt 47” - za interpretacja indywidualna nr IPPP2/4512-68/15-2/MT Dyrektora IS w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r.

Trybunał Sprawiedliwości UE, wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeprowadzeniem inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji do celów VAT czy też formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe, (m.in. C-400/98, C-268/83, C-110/94).

A zatem, prawo unijne wskazuje wprost, że jeśli podmiot zachowuje się jak podatnik, to oznacza to, że jest podatnikiem i nabywa przy tym zarówno prawa, jak i obowiązki z tym związane.

I tak, w wyroku TSUE (C-400/98), Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynioną inwestycją nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów VAT.

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiedział się TSUE ws. wyroków C-268/83 i C-110/94, zgodnie z którymi powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Prawo to nabywane jest automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się zostaje w momencie pierwszych inwestycji służących przyszłej działalności gospodarczej.

Natomiast w treści orzeczenia TSUE ws. C-385/09 podkreślono, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, podkreślono także, że jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku dokonać rejestracji ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach inwestycji zakupił 3 apartamenty hotelowe w celu ich późniejszego wynajmu operatorowi zaproponowanemu przez dewelopera. Od momentu podpisania umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca miał zamiar zarejestrować się jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Obowiązek odprowadzania podatku VAT stanowił bowiem jeden z warunków zawartej umowy zarówno zakupu, jak i późniejszego wynajmu wspomnianych lokali niemieszkalnych.

Z uwagi na nieznajomość przepisów podatkowych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Jego matkę, która w początkowym etapie reprezentowała interesy Wnioskodawcy w ramach współpracy ze spółką, Wnioskodawca nie miał świadomości, że można odliczać podatek VAT w momencie, kiedy inwestycja znajduje się jeszcze w budowie. Wnioskodawca sądził, że zwrot VAT jest możliwy dopiero po odbiorze lokalu hotelowego i otrzymaniu pierwszego wynagrodzenia związanego z jego wynajmem. Dlatego też - pomimo otrzymania przez Wnioskodawcę faktur zakupu apartamentu nr budowlany (…), jego wyposażenia oraz stanowiska garażowego Wnioskodawca od razu nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Po uświadomieniu sobie błędu, w dniu 15 maja 2018 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym wypełniony formularz VAT-R z wnioskiem o rejestrację oraz dołączonym pisemnym oświadczeniem.

W wyniku analizy wypełnionego przez Wnioskodawcę druku VAT-R urząd skarbowy poinformował Wnioskodawcę, że możliwa jest rejestracja jako czynny podatnik VAT dopiero po złożeniu formularza VAT-R, natomiast później możliwa będzie aktualizacja druku, uwzględniająca wcześniejsze zakupy związane z planowaną działalnością opodatkowaną. Zgodnie z sugestią pracownika urzędu skarbowego przyjmującego druk VAT-R Wnioskodawca wpisał następny dzień po rejestracji, czyli 16 maja 2018 r.

Wnioskodawca nadmienia, iż pierwsza faktura sprzedażowa nr (…), związana z najmem lokalu nr (…) przez operatora, została wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 28 września 2018 r. Jednocześnie 28 września 2018 r. Wnioskodawca wystawił również refakturę nr (…) za media za okres sierpień - wrzesień 2018 r.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. - na mocy trójstronnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, Jego matką i Spółką - matka Wnioskodawcy całkowicie odstąpiła od umowy deweloperskiej, przy czym - w ramach ustnego działu spadku - 100% udziałów przypadło Wnioskodawcy w ramach spadkobrania. W związku ze zmianą nabywcy apartamentu CK (…) faktury wystawione wcześniej na matkę Wnioskodawcy, zostały rozliczone do zera. Natomiast w dniu 24 kwietnia 2017 r. wystawiono faktury dotyczące nabycia apartamentu wraz z wyposażeniem i miejscem garażowym na Wnioskodawcę. W czerwcu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał listem poleconym ww. faktury wystawione na nazwisko Wnioskodawcy z datą dokonania cesji.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma On prawo do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z planowaną działalnością opodatkowaną VAT za okres od 24 kwietnia 2017 roku do 15 maja 2018 roku, tj. za miesiące poprzedzające rejestrację do VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W tym celu w analizowanej sprawie konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne tj. dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 24 kwietnia 2017 r., tj. od dnia, w którym na Wnioskodawcę zostały wystawione faktury dokumentające nabycie lokalu użytkowego wraz z jego wyposażeniem i miejscem garażowym, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych ww. fakturach. Przedmiotowy apartament wraz z miejscem garażowym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez wynajęcie go operatorowi wskazanemu przez dewelopera.

W konsekwencji Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. apartamentu hotelowego, gdyż Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. apartament do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 24 kwietnia 2017 r., tj. od dnia, w którym na Wnioskodawcę zostały wystawione faktury dokumentające nabycie apartamentu hotelowego wraz z jego wyposażeniem i miejscem garażowym, to w odniesieniu do już wystawionych faktur dokumentujących nabycie ww. apartamentu, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć wykazany w nich podatek naliczony. Przy czym odliczenia tego podatku będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej za czerwiec 2017 r., ponieważ - jak z wniosku wynika - Zainteresowany otrzymał w czerwcu 2017 r. listem poleconym faktury zakupowe wystawione na Jego nazwisko. Ponadto jeśli Wnioskodawca w okresie od 24 kwietnia 2017 r. do 16 maja 2018 r. dokonywał także innych zakupów służących Mu do działalności opodatkowanej, od których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien faktury te uwzględnić w rozliczeniu za okres stosownie do regulacji art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy. Zatem prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, w tym m.in. w ust. 4 tego artykułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że w części opisu stanu faktycznego sprawy nie zamieścił przedstawionych przez Wnioskodawcę w tym opisie umów oraz faktur, ponieważ cytowanie ich treści nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.