Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.167.2018.11.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z zawarciem umowy deweloperskiej.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 528/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lipca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19 (data wpływu 29 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-2.4011.167.2018.1.DJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość w roku 2013, a środki pieniężne pozyskane z tej transakcji wpłacała w 2015 r. na podstawie zawartej umowy deweloperskiej na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, dochowała ona dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, a fakt uzyskania przez Zainteresowaną własności lokalu w 2016 r. pozostaje bez znaczenia.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.167.2018.1.DJ złożyła skargę z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 528/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.167.2018.1.DJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 528/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 20 listopada 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.83.2018.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 17 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 528/18 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2013 roku sprzedała nieruchomość. Z tytułu jej sprzedaży na formularzu PIT-39 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 kwietnia 2016 r. zeznała za 2013 r. przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 250.000,00 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 249.849,94 zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w pozycji 25 zeznania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został uzyskany w 2013 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. 2-letni termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia upływał z ostatnim dniem 2015 r.

Dnia 11 maja 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę deweloperską ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Deweloper). Zgodnie z postanowieniami umowy Deweloper zawierał umowę jako współwłaściciel nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr 799/3, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Dla nieruchomości tej Prezydent Miasta wydał dnia 30 kwietnia 2014 r. ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, która to decyzja została przeniesiona na rzecz Dewelopera na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 2014 r. Postanowienia umowy zawartej z Deweloperem zostały oparte na regulacji wynikającej z ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1377).

W konsekwencji:

*   zawarta umowa nie ma charakteru umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego;
*   umowa deweloperska jest formą umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.;
*   kupująca na podstawie zawartej umowy zapłaciła cenę nabycia lokalu - nie są to zaliczki;
*   nabycie lokalu następuje wprost na podstawie postanowień umowy deweloperskiej.

Przeniesienie własności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni stanowi wykonanie zawartej umowy deweloperskiej. Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni posiadała roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, które podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej w dziale III. Nie dochodzi do zawarcia kolejnej umowy w celu dokonania zbycia lokalu mieszkalnego. Na podstawie ww. umowy z 11 maja 2015 r. Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości i w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach.

Łączną cenę przedmiotów umowy Strony określiły na kwotę 252.044,00 zł (cena brutto), w tym 251.044,00 zł za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę Wnioskodawczyni zobowiązała się wpłacić na konto bankowe Dewelopera w następujących ratach i terminach:

*   kwotę 76.313,00 zł – do dnia 25 maja 2015 r. (przelana na rachunek Dewelopera w dniu 14 maja 2015 r.),
*   kwotę 75.313,00 zł po założeniu stolarki okiennej, wykonaniu stropodachu, ułożeniu w mieszkaniach instalacji elektrycznych i hydraulicznych podtynkowych i podposadzkowych – prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 czerwca 2015 r. (zapłacona 24 czerwca 2015 r.)
*   kwotę 62.761,00 zł po wykonaniu wylewek betonowych podposadzkowych, zakończeniu tynków gipsowych i elewacji – prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 września 2015 r. (zapłacona 12 sierpnia 2015 r.),
*   kwotę 37.657,00 zł po wykonaniu pozostałych prac budowlanych niezbędnych do zgłoszenia budynku do użytkowania (zapłacona 4 września 2015 r.).

W okresie od 14 maja 2015 r. do 4 września 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała wydatków na łączną kwotę 252.044,00 zł, w tym z tytułu lokalu mieszkalnego w kwocie 251.044,00 zł.

Ponadto Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności w terminie 60 dni od dnia zgromadzenia wszystkich wymaganych do ustanowienia odrębnej własności lokalu dokumentów oraz nie później, niż do 30 czerwca 2016 r. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wybudowanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni został sporządzony w dniu 2 marca 2016 r. Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej umowy deweloperskiej, dnia 13 czerwca 2016 r. doszło do wyodrębnienia własności wybudowanego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności na podstawie czynności dokonanej w formie aktu notarialnego przed notariuszem prowadzącą kancelarię notarialną (Repertorium A).

W dniu 9 grudnia 2016 r. została wydana interpretacja indywidualna (sygn. 3063-ILPB1-2.4511.240.2016.1MK), dotycząca wniosku z 10 października 2016 r. W toku postępowania sądowoadministracyjnego okazało się, że w pierwotnym wniosku opis zaistniałego zdarzenia faktycznego nie został przedstawiony wyczerpująco w zakresie charakteru umowy deweloperskiej. Inne też było pytanie wniosku. Niniejszy wniosek, w kontekście rozbudowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni uznaje za nową sprawę indywidualną o nowym stanie faktycznym innym niż stan faktyczny podany w złożonym wcześniej wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym do wydatku dokonanego na podstawie umowy deweloperskiej ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

1.  poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe;
2.  zapewnienia sekwencji czasowej uzyskania przychodu i wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe;
3.  dochowanie terminu poniesienia wydatku (2 lata od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie);
4.  udokumentowania ww. wydatków.

Oznacza to, że wydatkowanie całego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Z treści zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatku rozumianego jako faktyczne dokonanie wyzbycia się środków pieniężnych odpowiadających kwocie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazany jest jedynie cel mieszkaniowy jako norma kierunkowa wskazująca, jakie ma być przeznaczenie wydatkowanych środków (poniesionych wydatków). Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie odnosi się do skutku lub rezultatu, np. w postaci wyodrębnienia własności lokalu, przeniesienia własności nieruchomości, wybudowania budynku, zrealizowania remontu itp.

Cel mieszkaniowy jako cel przeznaczenia wydatku został rozwinięty w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten określa kierunki wydatkowania/przeznaczenia środków. Sytuacje wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stanowią zatem wskazania skutków/rezultatów, które doprecyzowują zakres zwolnienia i od realizacji, których uzależnione jest spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ww. przepisy w żaden sposób nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od wystąpienia określonego skutku. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Utożsamienie celu wydatku z jego skutkiem oznaczałoby błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 74/18; wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1097/17; wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2017 r., sygn. I SA/Ol 534/17 oraz orzecznictwo powołane w ww. wyrokach: wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA).

Dokonując analizy z punktu widzenia językowego w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest wyraźnie mowa o wydatku poniesionym na określone cele, np. nabycie budynku, nabycie gruntu, budowę, rozbudowę, przebudowę, adaptację, remont itp. Określenie wydatek oznacza zdarzenie w sensie kasowym. Ponadto w każdym z wymienionych przypadków można wskazać na specyfikę istotną z punktu widzenia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przypadku lokali lub domów z tzw. rynku wtórnego możliwe jest dokonanie natychmiastowego nabycia. Wydatek w sensie kasowym może być dokonany równocześnie z przeniesieniem własności. Jest to obiektywnie możliwe. Odmiennie natomiast jest w przypadku lokali lub domów powstających/budowanych. W takich przypadkach pomiędzy dokonaniem wydatku, a efektem w postaci zdatnego do użytku lokalu lub domu musi upłynąć pewien czas niezbędny na wykonanie robót o charakterze budowlanym. Podobnie jest w przypadku wydatków na remont oraz rozbudowę, przebudowę i adaptację. Również w tych przypadkach niezbędny jest czas na wykonanie robót. Oznacza to, że efekt w postaci wybudowania domu lub jego wyremontowania, czy zaadaptowania nie nastąpi z momentem poniesienia wydatku. Występuje wyraźnie rozróżnienie pomiędzy zdarzeniem w ujęciu kasowym, a rezultatem. Efekt ten zawsze będzie występował w pewnym odstępie czasu od momentu poniesienia wydatku. Istotne jest też, że w przypadku remontu, adaptacji czy budowy domu systemem gospodarczym po poniesieniu wydatku nie można zidentyfikować momentu, który można by uznać za moment definitywnego zrealizowania celu. Nieco inaczej jest w przypadku lokali lub domów budowanych przez wyspecjalizowane podmioty, np. deweloperów. W tych przypadkach występuje przeniesienie własności na rzecz nabywcy. Moment przeniesienia jest momentem, w którym dochodzi do obrotu lokalem lub domem w sensie prawnym (przeniesienie własności), jednakże cel w postaci wybudowania i poniesienia wydatku na nabycie nastąpił wcześniej. Bez ukończenia i oddania do użytkowania danego przedmiotu umowy nie mogłoby dojść do wyodrębnienia własności lokalu i przeniesienia własności. Powyższe uwagi wskazują wyraźnie, że należy odróżnić przeznaczenie wydatku polegające na wskazaniu celu wydatkowania środków od rezultatu w postaci ukończenia budowy, ukończenia remontu, nabycia lokalu od dewelopera.

Z tych też względów zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku nabycia na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem zapłaty ceny lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem. Natomiast kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle treści powołanego przepisu istotny jest bowiem moment poniesienia i cel na jakie wydatkowano środki. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby, lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 1182/15, skarga kasacyjna od ww. wyroku oddalona wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. I FSK 215/16; CBOSA), co jest szczególnie istotne w kontekście specyfiki poszczególnych sytuacji. W przypadku remontu lub budowy domu systemem gospodarczym do poniesienia wydatku wystarczające byłoby opłacenie faktury, np. za materiały budowlane albo roboty, a w przypadku budowy przez dewelopera poniesienie wydatku byłoby niewystarczające ponieważ konieczne byłoby zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność. Należy również podkreślić, że przyjęcie wykładni, iż do poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe dochodzi dopiero z momentem nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przenoszącej własność stałoby w sprzeczności z praktyką orzeczniczą wedle, której przy rozliczaniu wydatków poniesionych w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decyduje data poniesienia wydatku (zdarzenie kasowe), a nie data nabycia na podstawie umowy przenoszącej własność.

Wedle organów podatkowych wydatki poniesione przed datą odpłatnego zbycia oraz przed datą odpłatnego nabycia kolejnego lokalu, np. zaliczka, nie są zaliczane do wydatków na cele mieszkaniowe, ponieważ poprzedzają zdarzenie jakim jest przeniesienie własności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2016 r., sygn. ITPB2/4511-448/16/RS). Chodzi o wydatki ponoszone przed rozpoczęciem biegu 2-letniego terminu określonego w zwolnieniu. W takich przypadkach wydatek poniesiony przed nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Organy podatkowe dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjmują, że wydatek (zdarzenie w ujęciu kasowym) poprzedza zdarzenia stanowiące odpłatne zbycie i zdarzenie kolejne w postaci nabycia. W efekcie, zdaniem organów podatkowych, w dacie odpłatnego nabycia (zdarzenia na podstawie, którego dochodzi do przeniesienia własności), które mogłoby wypełniać warunek zwolnienia, nie dochodzi do wydatku w ujęciu kasowym ponieważ wydatek ten w sensie faktycznym został dokonany wcześniej, np. w formie zaliczki. Jeżeli zatem przyjąć, że w sytuacji niejako dotyczącej upływu 2-letniego terminu, należałoby uznawać, że decyduje data przeniesienia własności, a nie data faktycznego dokonania wydatku, to taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadziłaby do:

*   przyjęcia dwóch odmiennych wykładni określenia poniesienie wydatku. W zależności od okoliczności faktycznych do poniesienia wydatku dochodziłoby bądź w momencie uiszczania określonej sumy pieniędzy bądź z momentem przeniesienia własności;
*   nierównego traktowania podatników w zależności od czasu, w jakim dokonywaliby wydatku;
*   zawężenia zakresu zwolnienia wbrew jego treści;
*   ograniczania zakresu zwolnienia dla osób nabywających lokale na rynku deweloperskim co do przysługującego 2-letniego terminu. Przyjmując, że spełnienie warunku zwolnienia byłoby uzależnione od przeniesienia własności lokalu, który dopiero powstaje, w celu spełnienia warunku zwolnienia podatnik musiałby podpisać umowę deweloperską odpowiednio wcześniej, z założeniem, że przyszły termin oddania (przeniesienia własności) lokalu będzie mieścił się w terminie 2 lat. Takie ujęcie prowadzi do efektywnego skrócenia terminu na poniesienie wydatku. Przyjmując niezbędny czas wynikający z procesu budowlanego należałoby założyć, że termin 2-letni jest terminem iluzorycznym. W przypadku pozostałych celów wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ich specyfika nie mogłaby wpłynąć na skrócenie terminu. W tych przypadkach podatnik bez przeszkód mógłby dokonać wydatku nawet 31 grudnia drugiego roku, np. na zakup materiałów budowlanych lub na nabycie usługi, która dopiero zostałaby wykonana.
*   tego, że w przypadku rynku deweloperskiego zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stałoby się dla podatników instytucją pozorną, ponieważ rezultat w postaci przeniesienia własności może zależeć od wielu czynników, których nie można było przewidzieć na dzień podpisania umowy i wpłaty zaliczki, jak np. siła wyższa w postaci warunków atmosferycznych, błędy dewelopera, jego upadłość itp. W efekcie o dochowaniu warunków zwolnienia przez podatnika decydowałyby zdarzenia przyszłe i niezależne od woli podatnika, które musiałby w jakiś sposób uwzględnić przed podjęciem decyzji o zakupie mieszkania. Zakładając możliwość realizacji najbardziej niekorzystnego scenariusza podatnicy, którzy chcieliby skorzystać ze zwolnienia winni powstrzymywać się od nabywania lokali na rynku deweloperskim. W tym sensie zatem zwolnienie przysługuje podatnikom jedynie pozornie.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość w roku 2013, a środki pieniężne pozyskane z tej transakcji wpłacała w 2015 r. na podstawie zawartej umowy deweloperskiej na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, dochowała ona dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Fakt wyodrębnienia własności lokalu i jego przeniesienia w 2016 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od wystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności w terminie 2-lat od odpłatnego zbycia poprzedniego lokalu. Uzyskanie własności lokalu po upływie dwóch lat od końca roku, w którym uzyskano dochód z odpłatnego zbycia nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia skoro wydatki na nabycie poniosła we właściwym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 528/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, której była właścicielem krócej niż 5 lat, w związku z tym w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zakupiła nieruchomość lokalową. Wpłaty za mieszkanie dokonywane były w trakcie 2015 r., natomiast przeniesienie własności lokalu aktem notarialnym nastąpiło 13 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 528/18 (dotyczącym przedmiotowej sprawy) wskazał, że: (…) z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. (…) Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/17 stwierdził, że: Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). (…) Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. (…) Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku: Odrębna własność lokalu mieszkalnego – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., , poz. 737, ze zm.) – może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali). (…) Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Powołany art. 9 ustawy o własności lokali odnosi się do umów deweloperskich.

Natomiast w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, ze zm.) zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z kolei – jak sprecyzował Naczelny Sąd Administracyjny – przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu. Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach. Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 ww. ustawy.). W orzecznictwie i piśmiennictwie, dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną).

Poglądy te – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Natomiast budowa – jak wskazano w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19 – zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w Prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

Należy zatem przyjąć – jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku – że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. (…) W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali).

Podobnie – jak wskazał w orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny – należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 528/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19 należy uznać, że wydatkowanie w 2015 r. przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2013 roku nieruchomości na nabycie na własne cele mieszkaniowe nowego lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach umowy deweloperskiej zawartej w dniu 11 maja 2015 r., w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera (przeniesienie własności) nastąpiło w dniu 13 czerwca 2016 r. uprawnia Wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.