Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.219.2021.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 10 i 18 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

\- w części dotyczącej sprzedaży urządzeń budowlanych znajdujących się na działkach (…) – **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 21 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.219.2021.3.PB, 0114-KDIP4-2.4012.635.2021.2.MB, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 listopada 2021 r. (poprzez wniesienie brakującej opłaty) oraz 18 listopada 2021 r. (wpływ pisma).

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- B Spółka Akcyjna;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(I) Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Wnioskodawca, Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z).

B Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny także na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Kupujący planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości położonych w P., województwo (…), wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”).

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(II) Nieruchomość.

Planowana Transakcja dotyczyć będzie czterech nieruchomości gruntowych położonych w P., w województwie (…), o łącznym obszarze ok. 4.34 ha, składających się z działek o numerach ewidencyjnych (…) (dalej odpowiednio „Nieruchomość 1-4”).

Nieruchomość 1 składa się z działek o nr ewidencyjnych (…) oraz (…) o łącznym obszarze 39.895 m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość 2 składa się z działek o nr ewidencyjnych (…) oraz (…), o łącznym obszarze 4047 m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość 3 składa się z działek o nr ewidencyjnych (…) oraz (…) o łącznym obszarze 761 m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość 4 składa się z działki o nr ewidencyjnym (…) o obszarze 602 m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer (…).

(Nieruchomości 1-4 dalej łącznie jako „Grunt”)

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

i. Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.; dalej „Prawo budowlane”) w postaci:

· budynku posadowionego na działkach o nr ew. (…) na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 1”);

· budynku posadowionego na działce o nr ew. (…) na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 2”), (Budynek 1 oraz Budynek 2 dalej razem „Budynki”)

ii. urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. w szczególności:

· ogrodzenie graniczne, posadowione na działkach o nr ew. (…);

– jak również przyłącza dotyczące mediów.

Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki i urządzenia budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

Z treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla poszczególnych Nieruchomości 1-4 wynika, że na działkach innych, niż działki o nr ew. (…), są posadowione jeszcze inne budynki. Zainteresowani pragną wyjaśnić, że poza Budynkiem 1 i 2, na Gruncie nie są posadowione żadne inne budynki ani budowle (księga wieczysta prowadzona dla Nieruchomości jest w tym zakresie niezgodna ze stanem faktycznym). Przedmiotowe budynki zostały rozebrane na mocy decyzji Starosty nr (…) z 4 lutego 2008 r. o pozwoleniu na rozbiórkę.

Grunt jest w całości objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP”) (stanowi teren, dla którego ustalenia zostały określone w Uchwale nr (…) z 24 lutego 2010 r. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5UC – tereny usług komercyjnych, dla działek o nr ew. (…) oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L – tereny komunikacji – tereny ulic lokalnych, dla działki o nr ew. (…).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT” lub „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych – dalej również „PCC”), w dalszych punktach Zainteresowani opisują: (III) historię nabycia przez Sprzedającego przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego oraz (IV) szczegółowy zakres planowanej Transakcji.

(III) Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego.

A. Nabycie przedmiotu Transakcji.

Sprzedający stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki C Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”). Połączenie zostało dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ramach połączenia Sprzedający nabył cały majątek Spółki przejmowanej. Połączenie zostało dokonane 21 marca 2019 r.

Spółka przejmowana nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z 27 lipca 2007 r. Z uwagi na fakt, iż ww. umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta z osobą fizyczną, niebędącą czynnym podatnikiem VAT, sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wszystkie zabudowania, tj. Budynki oraz Urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości, zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z własnością Gruntu, na którym są posadowione.

Przejęcie Nieruchomości przez Sprzedającego w wyniku połączenia nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Brak jest dokumentów oraz informacji, z których wynikałoby, że spółka przejmowana dokonała pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, wykorzystywała Nieruchomość na potrzeby działalności opodatkowanej VAT albo poniosła wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków.

B. Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z). Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości (ani w części, ani w całości) na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W szczególności. Sprzedający nie prowadzi i nie prowadził działalności polegającej na komercyjnym wynajmie, dzierżawie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Urządzenia budowlane pełnią rolę pomocniczą wobec Nieruchomości, służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu.

(IV) Zakres Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości; oraz

2) prawa własności Budynków i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”).

(V) Inne zagadnienia związane z Transakcją.

Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które na datę planowanej Transakcji będą równe lub przekroczą 30% wartości początkowej takiego Budynku.

Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków) podatkiem VAT według stawki 23% w zakresie, w jakim nie znajdzie zastosowania przedmiotowe zwolnienie z VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

Istnieje możliwość, że na moment zawarcia Transakcji Budynki, posadowione na Nieruchomości 1, zostaną fizycznie wyburzone. Wówczas na Nieruchomości, będącej przedmiotem Transakcji nie będzie znajdowało się żadne naniesienia – Nieruchomość będzie w całości niezabudowana.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie ww. podatku.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „ustawa o PCC”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

**Zdaniem Zainteresowanych,** w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego) w ramach planowanej Transakcji, w zakresie sprzedaży działek o nr ew. (…), wchodzących w skład Nieruchomości 1, będzie podlegała opodatkowaniu PCC, natomiast w pozostałym zakresie, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, będzie z tego opodatkowania zwolniona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o PCC przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają co do zasady status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym, samo posiadanie statusu podatnika VAT przez kontrahentów, będących stronami transakcji lub jednego z nich, nie przesądza o wyłączeniu dokonywanej czynności cywilnoprawnej z opodatkowania PCC. W tym zakresie kluczowe jest ustalenie, czy dokonanie czynności cywilnoprawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, czy zastosowanie znajdzie jedno ze zwolnień.

Jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, to z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, transakcja ta objęta jest opodatkowaniem PCC w wysokości wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, tj. 2%.

Zestawiając powyższe z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, jak również argumentacją przedstawioną przez Zainteresowanych w zakresie ich stanowiska co do pytania nr 2 zawartego w niniejszym wniosku, w opinii Zainteresowanych Transakcja, w zakresie działek o nr ew. (…) oraz (…) (wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami) będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, co w konsekwencji spowoduje, iż Transakcja w tej części będzie podlegać opodatkowaniu PCC. W pozostałym zakresie Transakcji, do którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, w związku z wyłączeniem wynikającym z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowanie PCC, nie będzie miało zastosowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 23 listopada 2021 r. Znak: 0114-KDIP4-2.4012.635.2021.3.MB.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,

b) innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada _superficies solo cedit_, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przepis, w art. 49 Kodeksu cywilnego wskazuje także na kolejny wyjątek od zasady, zgodnie z którą do części składowych gruntu nie wchodzą urządzenia, mimo, że są związane z nieruchomością.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że urządzenia, o których mowa w powyższym przepisie określane są powszechnie jako urządzenia przesyłowe, czyli takie, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć

m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania planuje nabycie na podstawie umowy sprzedaży od Zainteresowanego będącego stroną postępowania czterech nieruchomości gruntowych położonych w P., w województwie (…), o łącznym obszarze ok. 4.34 ha, składających się z działek o numerach ewidencyjnych (…). Na Gruncie znajdują się:

i. Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane w postaci:

• budynku posadowionego na działkach o nr ew. (…) na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 1”);

• budynku posadowionego na działce o nr ew. (…) na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 2”), (Budynek 1 oraz Budynek 2 dalej razem „Budynki”)

ii. urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. w szczególności:

• ogrodzenie graniczne, posadowione na działkach o nr ew. (…);

– jak również przyłącza dotyczące mediów.

Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki i urządzenia budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

W ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości; oraz

2) prawa własności Budynków i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2021 r. Znak: 0114-KDIP4-2.4012.635.2021.3.MB wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „(…) Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…)

Zaznaczyć należy, że skoro dostawa Budynków znajdujących się na działkach (…) oraz (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na tych działkach, jako elementów przynależnych do budynków, pełniących rolę pomocniczą wobec Nieruchomości służąc prawidłowemu funkcjonowaniu, również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają

ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Tym samym, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym wskazane we wniosku Budynki są posadowione.

W świetle powyższego, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży Nieruchomości składającej się z działek nr (\`(...)\`) oraz (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa. (…)

Tym samym, w sytuacji gdy Strony Transakcji, tj. Zbywca i Kupujący podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. Budynków oraz urządzeń budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu działek (…) oraz (…), na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…)

W analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto Sprzedającemu nie przysługiwało także prawo do odliczenia przy Nabyciu Nieruchomości. W związku z tym w omawianej sprawie dla dostawy Nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu nr (…) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości określonej jako prawo wieczystego użytkowania gruntu nr (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to będą one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja w zakresie działek o nr ew. (…) oraz (\`(...)\`) (wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i urządzeniem budowlanym) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy Prawo budowlane rozróżnienia każdego składnika majątku zawartego w umowie sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży są oprócz prawa użytkowania wieczystego, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu zlokalizowane jest urządzenie budowlane, które w świetle przywołanych przepisów nie stanowi nieruchomości ani jej części.

Odnosząc się zatem do transakcji sprzedaży w części dotyczącej urządzenia budowlanego, tj. ogrodzenia granicznego, posadowionego m.in. na działkach o nr ew. (…), należy stwierdzić, że w oparciu o art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powyższy składnik winno się traktować jako ruchomość. Ww. przedmiot transakcji zlokalizowany jest bowiem na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Z uwagi zatem na fakt, że strony transakcji w odniesieniu do sprzedaży zabudowanych działek nr (…) będą zwolnione z zapłaty podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie w odniesieniu do ww. składnika (ogrodzenia granicznego) znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, w odniesieniu do umowy sprzedaży w części dotyczącej powyższego składnika umowa w tej części nie będzie podlegać opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży urządzenia budowlanego, tj. ogrodzenia granicznego, posadowionego na działkach o nr ew. (…), stanowisko Zainteresowanych należało uznać za **nieprawidłowe**.

Odrębnie jednak należy odnieść się do Transakcji sprzedaży w części dotyczącej prawa użytkowania wieczystego działek nr (…) i posadowionych na nich Budynków. Skoro jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w części dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr (…) wraz z posadowionymi na nich Budynkami nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części Transakcja będzie zatem opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce 2%.

Wobec powyższego na Kupującym – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy w tej części.

Gdyby jednak Zainteresowani zrezygnowali ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to transakcja w części dotyczącej prawa użytkowania wieczystego działek nr (…) wraz z posadowionymi na nich Budynkami oraz urządzeniem budowlanym w postaci ogrodzenia granicznego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, skoro w pozostałym zakresie, tj. w zakresie prawa użytkowania wieczystego działek nr (…) sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego na Kupującym – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.