Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.336.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: W zakresie wskazania czy w związku z wypłatą do dnia 31 grudnia 2019 r. dywidendy dla wspólnika można zastosować zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 23 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania czy w związku z wypłatą do dnia 31 grudnia 2019 r. dywidendy dla wspólnika można zastosować zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania czy w związku z wypłatą do dnia 31 grudnia 2019 r. dywidendy dla wspólnika można zastosować zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.336.2019.1.AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest okres kolejnych

dwunastu miesięcy kalendarzowych począwszy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca. Rok podatkowy 2019 Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu 1 kwietnia 2019 r. a skończy w dniu 31 marca 2020 r. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna, spółka B. z siedzibą w Niemczech oraz miejscem faktycznego zarządu również w Niemczech (co potwierdza załączona do niniejszego wniosku potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia certyfikatu rezydencji podatkowej Wspólnika wydana w dniu 26 lipca 2019 r.). Wspólnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Niemcy). Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej Wspólnika potwierdzające, że jest on teraz i był w latach ubiegłych rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).

Wspólnik posiada 100% udziałów Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat na podstawie tytułu własności. Wnioskodawca zamierza wypłacić Wspólnikowi dywidendę, na którą składa się zysk netto za okres 1 kwietnia 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r. Wnioskodawca planuję wypłatę dywidendy do dnia 31 grudnia 2019 r. w kwocie zbliżonej do 4 mln zł.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywać na rzecz Udziałowca w roku podatkowym 2019 innych wypłat z tytułów o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna kwota będzie przekraczać 2 mln zł.

W związku z powyższym Wspólnik złożył Wnioskodawcy następujące dwujęzyczne oświadczenia (potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia w załączeniu), że:

1.  Posiada bezpośrednio 100% udziałów Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat i w najbliższym czasie nie planuje zbycia tychże udziałów (stosownie do warunku wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); oraz
2.  Posiada tytuł własności udziałów, o których mowa w powyższym punkcie 1, a udziały nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne udziałowca (stosownie do warunku wskazanego w art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); oraz
3.  Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (stosownie do warunku wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); oraz
4.  Jest, w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami, rezydentem podatkowym w Niemczech oraz podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (stosownie do warunku wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wspólnik jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, którą ma otrzymać od Wnioskodawcy ponieważ spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Wnioskodawcy dla własnej korzyści i otrzymuje dywidendę od Wnioskodawcy dla własnej korzyści, Udziałowiec decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą dywidendy (wobec tego Udziałowiec jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy) oraz
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części dywidendy innemu podmiotowi, oraz
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (Niemcy), a dywidenda jest uzyskiwana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, Wspólnik udzielił Wnioskodawcy na piśmie (które to pismo z dnia 10 lipca 2019 r. zostało złożone w załączeniu do wniosku) szczegółowych odpowiedzi na pytania, o których mowa w Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. (strona 29 i strona 30): jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada, czy członkami organu zarządzającego/dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach, czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji, czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługa fachowym personelem) w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organów zarządczego), czy te spotkania odbywają się w tych pomieszczeniach, czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów, jeżeli tak przez ile podmiotów, czy podmioty te są powiązane (co możne uzasadniać korzystanie z tego samego biura), czy członkowie organu zarządzającego spółki posiadają lokale (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe. Dodatkowo, w celu dochowania należytej staranności Wnioskodawca będzie posiadał odpis (wydruk) z zagranicznego rejestru handlowego, potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej Wspólnika w Niemczech oraz zewnętrzny raport, w którym zostanie zbadana faktyczna „substancja biznesowa” Wspólnika.

Ponadto, Wspólnik oraz Wnioskodawca podlegają badaniu przez jednego międzynarodowego audytora oraz opracowaniu jednego skonsolidowanego sprawozdania finansowego na poziomie spółki „babki”, która również posiada siedzibę w Niemczech. Zatem, Wnioskodawca będzie władny uzyskać od podmiotu powiązanego informacje o przepływach finansowych w ramach grupy X. Dodatkowo w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy znajdują się informacje dotyczące: bilansu, rachunku zysków i strat, przepływów pieniężnych oraz not uszczegóławiających takich jak: tabela środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, struktura podmiotów powiązanych i wysokość udziałów, kapitały własne oraz sprawozdanie z działalności składające się z informacji dotyczących ryzyk, warunków ekonomicznych, strategii grupy, przychodów, marketing, analiza sytuacji finansowej w tym przychodów, aktywności marketingowej, wielkość zatrudnienia, analiza sytuacji związanej z zakupami i zaopatrzeniem. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym określa się szanse i zagrożenia w perspektywie rozwoju w kolejnych latach.

Ponadto, Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował dokumentami grupowymi wskazującymi na rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy są to m in. polityka cen transferowych, wspólna prasa marketingowa, kanał komunikacji korporacyjnej (Y.), są to tzw. wewnętrzne doniesienia medialne na tematy wewnątrzkorporacyjne. W ramach różnych działów współpracy wewnątrzkorporacyjnej (marketing, logistyka, HR), pracownicy Wnioskodawcy są uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wspólnika. Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik posiadają wiele wspólnych obowiązujących procedur wewnątrzgrupowych np. proces składania zamówień a także wspólne wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca, w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym, wypłacając dywidendę do Wspólnika do dnia 31 grudnia 2019 r. może zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2019 r., (data wpływu do Organu 23 października 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem warunków zwolnienia od opodatkowania dywidendy, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca, wypłacając dywidendę do Wspólnika do dnia 31 grudnia 2019 r., nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.99.2019.2.AJ. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody dochowania należytej staranności, które zamierza gromadzić w wystarczający sposób dowodzą jej dochowania.

Podatek od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów (dochodów) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski został w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) ustalony, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, w wysokości 19% osiągniętego przychodu (dochodu). Ustawa o CIT przewiduje zwolnienie powyższych przychodów (dochodów) z opodatkowania, a warunki tego zwolnienia zostały wskazane w art. 22 ust. 4-6 ustawy. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa powyżej stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.) (dalej: „PSD”). Warunki, uprawniające do zwolnienia wskazane w Ustawie o CIT są zbieżne z warunkami wskazanymi w PSD.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W przypadkach określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów (dochodów) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski - zastosowana została w Ustawie o CIT konstrukcja poboru i zapłaty podatku od tych przychodów ( dochodów) przez płatnika.

W powyższym zakresie, od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miały znaleźć niejako dwa tryby poboru i zapłaty rzeczonego podatku przez płatnika:

1.  pierwszy z trybów znajdować miał zastosowanie do wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika („wypłaty równe i niższe 2 mln zł”);
2.  drugi z trybów znajdować miał zastosowanie do wypłat w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika („wypłaty przekraczające 2 mln zł”).

Co istotne, obowiązywanie drugiego z trybów, z lit. b) powyżej, zostało Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie 1”) oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym powyższe Rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r., poz. 1203; dalej: „Rozporządzenie 2”) odroczone do dnia 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązywanie pierwszego z trybów dotyczy w 2019 r. zarówno Wypłat równych i niższych od 2 mln zł jak i Wypłat przekraczających 2 mln zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Dodatkowo, jak wskazane zostało w art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku Wypłat równych i niższych niż 2 mln zł (a także w 2019 r. Wypłat przekraczających 2 mln zł) płatnik ma obowiązek potrącić od wypłacanej dywidendy zryczałtowany podatek u źródła w 19% stawce, chyba że z przeprowadzonej przez płatnika weryfikacji wynika, że w związku ze spełnieniem warunków, wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z przepisów szczególnych, możliwe jest zastosowanie innej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynymi warunkami koniecznymi do spełnienia dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT są wyłącznie warunki wskazane w art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT oraz art. 26 ust 1c oraz 1f Ustawy o CIT, przy których weryfikacji wypłacający dywidendę (płatnik) powinien zachować należytą staranność.

W związku z powyższym, w sytuacji w której w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  wypłacającym dywidendę (tu: Wnioskodawca) będzie spółka z o.o. z siedzibą i miejscem zarządzania w Polsce;
2.  otrzymującym dywidendę (tu: Spółka Niemiecka) będzie spółka, która łącznie:
    1.  podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Niemczech, tj. w kraju członkowskim Unii Europejskiej,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
    3.  jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego, które będzie posiadała w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej 2 lat,a jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, wypłacający dywidendę (tu: Wnioskodawca), na dzień dokonywania wypłaty dywidendy będzie dysponował, potwierdzającymi: pkt a) powyżej - aktualnym certyfikatem rezydencji odbiorcy dywidendy (Spółki Niemieckiej) oraz pkt b) powyżej - oświadczeniem odbiorcy dywidendy (Spółki Niemieckiej), że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - to zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika i płatnika.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przepisów, powinien on zachować należytą staranność, przy weryfikacji wskazanych powyżej kryteriów w lit. a - c, co w tym przypadku oznacza:

*   w zakresie lit. a powyżej - sprawdzenie, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie,
*   w zakresie lit. b powyżej - sprawdzenie, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowanego do tego osoby;
*   w zakresie lit. c powyżej - sprawdzenie na dzień dokonania wypłaty dywidendy, czy otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca przewidział, że sposobem na potwierdzenie wymogów określonych w lit a) powyżej - jest przedstawienie aktualnego certyfikatu rezydencji podatnika - który wydawany jest przez odpowiednie organy danego kraju, po przeprowadzeniu przez organy tego kraju weryfikacji tego podatnika - to na płatniku nie powinien leżeć obowiązek weryfikacji szerszy niżeli, w miarę możliwości sprawdzenie, czy certyfikat wydał odpowiedni organ, w odpowiedniej formie i dotyczy odpowiedniego okresu. Identycznie – w zakresie wymogów określonych w lit. b) powyżej - skoro ustawodawca przewidział, że sposobem na potwierdzenie wymogu braku korzystania ze zwolnienia przez podatnika jest złożenie w tym zakresie oświadczenia przez podatnika - to na płatniku nie powinien leżeć obowiązek weryfikacji szerszy niż sprawdzenie, czy oświadczenie wydane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby (płatnik nie ma bowiem dostępu do rozliczeń podatkowych podatnika, ani też szczegółowej wiedzy o systemie podatkowym w innych krajach) Należy zauważyć, że takiego „ograniczenia weryfikacyjnego” ustawodawca nie wskazał w odniesieniu do wymogów określonych w lit. c) powyżej, tj. w zakresie poziomu i okresu posiadanych akcji/udziałów - jako że są to informacje, do których dostęp powinien mieć sam płatnik (co wynika z samych uregulowań prawnych), to też weryfikacja tego stanu rzeczy wydaje się być możliwa i naturalna. Powyższe wynika zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisów i jest spójnym i racjonalnym podejściem ustawodawcy w tym zakresie.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że również będzie posiadał odpis (wydruk) z zagranicznego rejestru handlowego, potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej Wspólnika w Niemczech oraz zewnętrzny raport, w którym zostanie zbadana faktyczna „substancja biznesowa” Wspólnika. Ponadto, Wspólnik oraz Wnioskodawca podlegają badaniu przez jednego międzynarodowego audytora oraz opracowaniu jednego skonsolidowanego sprawozdania finansowego na poziomie spółki „babki”, która również posiada siedzibę w Niemczech. Zatem, Wnioskodawca będzie władny uzyskać od podmiotu powiązanego informacje o przepływach finansowych w ramach grupy X. Dodatkowo, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy znajdują się informacje dotyczące: bilansu, rachunku zysków i strat, przepływów pieniężnych oraz not uszczegóławiających takich jak tabela środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, struktura podmiotów powiązanych i wysokość udziałów, kapitały własne oraz sprawozdanie z działalności składające się z informacji dotyczących ryzyk, warunków ekonomicznych, strategii grupy, przychodów, marketing, analiza sytuacji finansowej w tym przychodów, aktywności marketingowej, wielkość zatrudnienia analiza sytuacji związanej z zakupami i zaopatrzeniem. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym określa się szanse i zagrożenia w perspektywie rozwoju w kolejnych latach. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował dokumentami grupowymi wskazującymi na rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy są to m.in. polityka cen transferowych, wspólna prasa marketingowa, kanał komunikacji korporacyjnej (Y.). Są to tzw. wewnętrzne doniesienia medialne na tematy wewnątrzkorporacyjne. W ramach różnych działów współpracy wewnątrzkorporacyjnej (marketing, logistyka, HR), pracownicy Wnioskodawcy są uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wspólnika zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik posiadają wiele wspólnych obowiązujących procedur wewnątrzgrupowych np. proces składania zamówień, a także wspólne wartości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f Ustawy o CIT, które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością w zakresie wskazanym w treści powyższego uzasadnienia Wnioskodawcy i w taki sposób jak zamierza dokonać tego Wnioskodawca.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć należy, iż stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, zostało ograniczone w istotnym stopniu przez Ministra Finansów, w Rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że pkt 1) przytoczonego przepisu wskazuje na ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT do dnia 30 czerwca 2019 r. w odniesieniu do wypłat innych aniżeli wypłaty:

1.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
2.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
3.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera,
4.  realizowanych na rzecz podatników będących nierezydentami, pod warunkiem, iż wypłata realizowana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych.

Z kolei § 4 pkt 2 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – rezydentów.

Przepis § 4 ustanawia więc zamknięty katalog wykluczeń z ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT (wyjątek od wyjątku) wyłącznie do powyższych przypadków. Wskazać należy, na definitywny charakter użytych w nim określeń i fakt, że ustawodawca nie posłużył się przy jego konstruowaniu sformułowaniem typu: w szczególności i temu podobnymi. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy wypłaty należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz podatników będących nierezydentami będą na mocy § 4 ust. 1 Rozporządzenia wyłączone spod stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, o ile zostaną dokonane do dnia 31 grudnia 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłata dywidendy Wspólnikowi przez Wnioskodawcę, jeśli zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2019 r. zostanie objęta tym wyłączeniem. Tym samym, w związku ze spełnieniem warunków opisywanego powyżej zwolnienia, Wnioskodawca, wypłacając dywidendę dla Wspólnika do dnia 31 grudnia 2019 r. nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody dochowania należytej staranności, które zamierza gromadzić w wystarczający sposób dowodzą jej dochowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konstrukcja ww. ust. 2e ustawy CIT wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek wg stawki wynikającej z updop. Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Natomiast w ww. § 2 ust. 1 pkt 7 – 9 Rozporządzenia zostały wymienione następujące należności:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wśród ww. należności (w § 2 ust. 1 pkt 7–9 Rozporządzenia) nie wymieniono dywidend. Zatem wyłączenie zastosowania art. 26 ust. 2e nastąpi na podstawie § 4 pkt 1 Rozporządzenia.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203). W myśl § 1 ww. rozporządzenia, w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Z opisu zdarzenia przyszłego, ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2019 r., (data wpływu do Organu 23 października 2019 r.) wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., posiadającą miejsce faktycznego zarządu w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna - spółka z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Niemczech, co potwierdza wydany 26 lipca 2019 r. certyfikat rezydencji podatkowej. Wspólnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej Wspólnika potwierdzające, że jest on teraz i był w latach ubiegłych rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Wspólnik posiada 100% udziałów Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat na podstawie tytułu własności.

Wnioskodawca planuje wypłacić Wspólnikowi dywidendę, w kwocie zbliżonej do 4 mln zł. Wypłata ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2019 r. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywać na rzecz Udziałowca w roku podatkowym 2019 innych wypłat z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna kwota będzie przekraczać 2 mln zł. W związku z powyższym, udziałowiec złożył Wnioskodawcy oświadczenia, że spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej mu dywidendy, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 i ust. 4a ustawy o CIT.

Nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła jaka miała miejsce od 1 stycznia 2019 r. nie obejmowała warunków zwolnienia przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z tej przyczyny dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Wskazane powyżej przepisy nakładają natomiast nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie cytowanego powyżej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu kwoty 2 mln zł Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego udziałowca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Przy czym, wymóg stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT został odroczony do końca 2019 r.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do dokonywanych przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2019 r. wypłat dywidendy zastosowanie znajduje § 4 ust. 1 Rozporządzenia, co oznacza, że w przypadku wypełnienia warunków do niepobrania podatku określonych w art. 22 ust. 4 i 4a oraz art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy CIT, Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy do dnia 31 grudnia 2019 r. nie będzie zobowiązany do pobrania podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   wypłacającym dywidendę (Wnioskodawca) jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT);
*   uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, jest spółka podlegająca w Niemczech, czyli innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT);
*   spółka niemiecka posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% (tj. 100%) udziałów w kapitale polskiej spółki;
*   spółka niemiecka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostało potwierdzone stosownym oświadczeniem (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT).
*   spółka niemiecka posiada 100% udziałów w spółce wypłacającej te należności (Wnioskodawcy) nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT);
*   Wnioskodawca dysponuje stosownym certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) oraz odpowiednim oświadczeniem wymienionym w art. 26 ust. 1f tej ustawy.

Jednakże, należy zaznaczyć, że stwierdzenie czy zostały wypełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 i 4a oraz art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek weryfikacji wskazanych w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano powyżej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskujący dochody z dywidendy udziałowiec spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do uzyskania od udziałowca oświadczeń o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT oraz certyfikatu rezydencji podatkowej udziałowca.

Posiadanie oświadczeń udziałowca może stanowić istotny dowód dochowania należytej staranności, lecz nie może jednoznacznie bez analizy określonego przypadku potwierdzić tego faktu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wypłacając dywidendę dla Wspólnika do dnia 31 grudnia 2019 r. może zastosować zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli wykaże w ramach należytej staranności, o której mowa powyżej, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do tego zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.