Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-608/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Ponieważ ani na moment udzielenia Spółce przedmiotowych pożyczek ani obecnie (tj. po przejęciu pożyczek wymienionych w punkcie 2 przez Pożyczkodawcę 1), żaden z pożyczkodawców (Pożyczkodawca1/Pożyczkodawca 2) nie był/nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki (ani też nie posiadał/posiada ze Spółką wspólnego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale obu podmiotów tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy), przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczek zarówno udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę 1, jak i przejętych od Pożyczkodawcy 2.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przewalutowanie; umowa-umowa pożyczki; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczącej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub Wnioskodawca”) jest spółką celową realizującą inwestycję w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych na terenie Polski. 96,4% udziałów w Spółce należy do innej polskiej spółki E. Sp. z o.o. (dalej: „Udziałowiec”). Zarówno Udziałowiec jak i spółka należą do jednej grupy kapitałowej. 100% udziałów w kapitale zakładowym Udziałowca Spółki należy do hiszpańskiej spółki ., S.L. Z kolei 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki E., S.L. należy do innej hiszpańskiej spółki E. S.A.

Spółka zaciągnęła w przeszłości szereg pożyczek od podmiotów z grupy celem uzyskania środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podmiotami, które udzielały finansowania Wnioskodawcy były:

1.  E. S.A., spółka akcyjna z siedziba w Hiszpanii (dalej: „Pożyczkodawca 1”). Spółka zawarła z Pożyczkodawcą 1 następujące umowy pożyczek:
    1.  Umowa z dnia 30 stycznia 2009 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 505.590,97 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 4,40% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.)
    2.  Umowa z dnia 30 stycznia 2009 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 3.500.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 4,40% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.)
    3.  Umowa z dnia 12 marca 2009 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 45.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 4,40% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.)
    4.  Umowa z dnia 27 stycznia 2010 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 40.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 5,10% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.)
    5.  Umowa z dnia 31 maja 2010 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 24.150.000,00 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 2m + 2,25% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 31 lipca 2010 r.)
    6.  Umowa z dnia 23 września 2010 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 95.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 5,18% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 10 października 2024 r.)
2.  E., S.L., spółka kapitałowa z siedzibą w Hiszpanii (dawna nazwa spółki to N., S.L.; dalej: „Pożyczkodawca 2”). Spółka zawarła z Pożyczkodawcą 2 następujące umowy pożyczek:
    1.  Umowa z dnia 1 stycznia 2008 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 750.000,00 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.)
    2.  Umowa z dnia 7 lutego 2008 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 2.055.171,00 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 0,95% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.)
    3.  Umowa z dnia 7 lutego 2008 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 1.175.470,14 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.)
    4.  Umowa z dnia 8 marca 2008 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 86.655,71 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.)
    5.  Umowa z dnia 6 maja 2008 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 1.500.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Buribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 31 grudnia 2008 r.)
    6.  Umowa z dnia 18 czerwca 2008 r. zawarta w C. w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 25.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 3,10% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 31 grudnia 2008 r.)

Jak wskazano na wstępie, Pożyczkodawca 1 jest jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy 2.

Dodatkowo, opisane wyżej w punkcie 2 pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę 2 zostały przeniesione na Pożyczkodawcę 1 na mocy porozumienia zawartego w dniu 30 stycznia 2009 r. w Warszawie (w trybie wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, dalej „umowa subrogacji”). Na mocy umowy subrogacji Pożyczkodawca 1, za zgodą Spółki, dokonał spłaty całkowitego zadłużenia Wnioskodawcy wynikającego z zaciągniętych z Pożyczkodawcą 2 umów pożyczek (całkowite zadłużenie na dzień podpisania umowy subrogacji i wynosiło 7.955.835,10 zł (w tym 7.671.613,13 zł kwoty głównej i 284.22ł,97 zł naliczonych odsetek) oraz 3.089.463,59 euro (w tym 2.891.836,71 euro kwoty głównej i 197.626,88 euro naliczonych odsetek wliczając naliczone do tego dnia odsetki) i tym samym wstąpił w wynikające z umów pożyczek prawa zaspokojonego wierzyciela. Tym samym Pożyczkodawca 1 stał się jedynym pożyczkodawcą względem Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Spółka oraz Pożyczkodawca 1 zawarły porozumienie w przedmiocie warunków spłaty zadłużenia przejętego przez Pożyczkodawcę 1 na podstawie umowy subrogacji ustalając następuje zmiany w stosunku do regulacji umów pożyczek opisanych w punkcie 2 powyżej:

1.  Oprocentowanie zostało ustalone na poziomie Midswap 5 years + 4,40% rocznie dla zadłużenia w złotych oraz Midswap 5 years + 2,60% rocznie dla zadłużenia w euro
2.  Termin spłaty zobowiązania został ustalony na 31 stycznia 2014 r.
3.  Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczek.

Obecnie Spółka planuje dokonać kolejnych zmian w postanowieniach umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą 1. Zmiany mają zostać wprowadzone na mocy ramowego aneksu do obowiązujących umów pożyczek, który zostanie podpisany przez Spółkę i Pożyczkodawcę 1 (dalej: „Aneks”), i który ma objąć wszystkie pożyczki zawarte przez Spółkę z Pożyczkodawcą 1, a więc:

*   Umowy pożyczek opisane w punkcie 1 powyżej
*   Zadłużenie wynikające z umów pożyczek opisanych w punkcie 2 powyżej, przeniesione na Pożyczkodawcę 1 na mocy umowy subrogacji.

Strony Aneksu potwierdzą, że wszystkie umowy pożyczek objęte zakresem Aneksu są nadal wiążące, mimo iż względem niektórych z nich upłynął już termin do ich zapłaty, bądź też upłynął termin ich obowiązywania. Na mocy Aneksu, strony planują wprowadzić następujące zmiany do obowiązujących między nimi umów pożyczek:

1.  Termin spłaty pożyczek zostanie określony jako 15 grudnia 2024 r.
2.  Płatność odsetek będzie dokonywana dwa razy w roku kalendarzowym
3.  Waluta umów pożyczek zawartych w EUR zostanie zmieniona na PLN (przewalutowanie umów pożyczek), a wartość zadłużenia w PLN zostanie ustalona według średniego kursu NBP z dnia podpisania Aneksu,
4.  Ostateczna spłata przewalutowanych pożyczek zostanie dokonana w PLN.

Ani Pożyczkodawca 1, ani Pożyczkodawca 2 nie byli bezpośrednimi udziałowcami Spółki w momencie udzielania jej pożyczek (wymienionych odpowiednio w punkcie 1 i w punkcie 2 powyżej). Ponadto, żaden z powyższych pożyczkodawców nie posiadał na moment udzielania pożyczek wspólnego ze Spółką bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale obu podmiotów (tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym, zważywszy, iż ani na moment udzielenia Spółce przedmiotowych pożyczek ani obecnie (tj. po przejęciu pożyczek wymienionych w punkcie 2 przez Pożyczkodawcę 1), żaden z pożyczkodawców (Pożyczkodawca 1/Pożyczkodawca 2) nie byli/nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki (ani też nie posiadał/posiada ze Spółką wspólnego bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale obu podmiotów tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy), odsetki od pożyczek zarówno udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę 1, jak i przejętych od Pożyczkodawcy 2 (opisanych w punkcie 1 oraz 2 powyżej) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT - tj. ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji?

Stanowisko wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zważywszy, iż ani na moment udzielenia Spółce przedmiotowych pożyczek ani obecnie (tj. po przejęciu pożyczek wymienionych w punkcie 2 przez Pożyczkodawcę 1), żaden z pożyczkodawców (Pożyczkodawca 1/Pożyczkodawca 2) nie byli/nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki (ani też nie posiadał/posiada ze Spółką wspólnego bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale obu podmiotów tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy), przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; Ustawy CIT), tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczek zarówno udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę 1, jak i przejętych od Pożyczkodawcy 2 (opisanych w punkcie 1 oraz 2 powyżej).

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułem prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT. Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1999 r. celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

I tak, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, art. 16 ust.1 pkt 61 Ustawy CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 1b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia ww. przepisów Ustawy CIT wynika, iż przewidziane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania pochodów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   pożyczka została udzielona spółce przez określony podmiot, z którym łączy spółkę stosunek powiązania kapitałowego (kwalifikowany pożyczkodawca);
*   wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy udziałowców lub akcjonariuszy (znaczących udziałowców) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, za kwalifikowanego pożyczkodawcę należy uznać:

*   udziałowca (akcjonariusza) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
*   spółkę pożyczkodawcę, której udziałowiec (akcjonariusz), posiadający w niej nie mniej niż 25% udziałów (akcji), posiada jednocześnie co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. W takiej sytuacji, spółka pożyczkodawca i pożyczkobiorca pozostają ze sobą w stosunku „siostrzanym”.

Na podstawie art. 16 ust. 6 Ustawy CIT wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców - „pożyczkodawców kwalifikowanych”. Pozostałe podmioty, to jest nie spełniające ustawowej definicji „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy Pożyczkodawca 1/Pożyczkodawca 2 może zostać uznany za „kwalifikowanego pożyczkodawcę” w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT czy to w momencie udzielania przedmiotowych pożyczek na rzecz Spółki, czy na moment zapłaty odsetek od tych pożyczek (które będą płacone wyłącznie na rzecz Pożyczkodawcy 1, w związku z przejęciem pożyczek od Pożyczkodawcy 2).

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wynika, że ograniczenie wskazane w tym przepisie dotyczy tylko podmiotu lub podmiotów, które bezpośrednio są udziałowcami pożyczkobiorcy. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT wynika natomiast, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko podmiotu (pożyczkodawcy), którego bezpośredni udziałowiec jest jednocześnie bezpośrednim udziałowcem pożyczkobiorcy. Kluczowe znaczenie ma przy tym ustalenie definicji pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)”. Wprawdzie pojęcie to nie jest wprost zdefiniowane w treści Ustawy CIT. jednak w opinii Spółki brak jest przeciwwskazań do odwołania się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”), z której pojęcie to zostało przeniesione do przepisów podatkowych.

KSH definiuje „udziałowca (akcjonariusza)” jedynie pośrednio. Jest to podmiot posiadający uprawnienia polegające na wykonywaniu praw z posiadanych udziałów (akcji). Do takich uprawnień zalicza się między innymi prawo głosu, prawo do dywidendy lub prawo do podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. Oznacza to, że udziałowcem (akcjonariuszem) spółki w rozumieniu KSH jest wyłącznie podmiot posiadający udział w kapitale zakładowym spółki. Przepis art. 153 KSH wskazuje wprost, że udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać wyłącznie osoba posiadająca udziały w jej kapitale zakładowym: „Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.” W myśl regulacji KSH, udziałowcem danej spółki nie jest zatem jakikolwiek inny podmiot, w tym posiadający udziały w kapitale zakładowym spółki „matki” danej spółki, czy pozostający w innym stosunku powiązania kapitałowego ze spółką niż bezpośredni.

Przenosząc powyższe na grunt Ustawy CIT, systemowa i językowa wykładnia pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)” prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca (akcjonariusza), to jest podmiot posiadający bezpośrednio udział w kapitale zakładowym spółki pożyczkodawcy. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której dany podmiot nie posiada w ogóle udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy. Wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, który wprost definiuje tzw. spółki „siostry”, tj. spółki w której udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot, będący jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki zaciągającej pożyczkę. Skoro zatem Pożyczkodawca 1/Pożyczkodawca 2 nie był na moment udzielania pożyczek Spółce udziałowcem Spółki (nie jest nim też obecnie), ani też Spółka i Pożyczkodawca1/Pożyczkodawca 2 nie posiadały/posiadają wspólnego bezpośredniego udziałowca, w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę 1/Pożyczkodawcę 2 na rzecz Spółki nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem opisanej przez Wnioskodawcę wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT (tj. iż intencją ustawodawcy było objęcie treścią ww. przepisów wyłącznie udziałowców bezpośrednich) jest fakt, iż ustawodawca przy tworzeniu regulacji podatkowych posługiwał się nie tylko pojęciem „udziałowiec (akcjonariusz)”, ale również pojęciem „podmiot powiązany”, które ma niewątpliwie znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie „udziałowiec (akcjonariusz)”. W innych przypadkach bowiem, gdy przepisy ww. ustawy odnoszą się również do udziałowców pośrednich, ustawodawca jednoznacznie daje temu wyraz.

Wynika to jednoznacznie z treści definicji legalnej zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, w której posiadanie udziału w kapitale danego przedsiębiorstwa stanowi jedną z kilku przesłanek pozwalających na stwierdzenie, czy pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi występują powiązania. Doprecyzowanie definicji zawarte w art. 11 ust. 5a wskazuje przy tym, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu” oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio i pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył w ten sposób wielostopniowe związki kapitałowe pomiędzy spółkami od przypadków posiadania akcji konkretnego przedsiębiorstwa (odmienna interpretacja czyniłaby bowiem całkowicie zbędnym fragment art. 11 ust. 5a mówiący o „pośrednim posiadaniu udziału w kapitale przedsiębiorstwa”, co byłoby przecież sprzeczne z zasadami dokonywania wykładni prawa).

W konsekwencji, uznać należy, iż ustawodawca ostrożnie podchodzi do zagadnień związanych z relacjami kapitałowymi pomiędzy podatnikami i starannie reguluje kwestie ewentualnych konsekwencji podatkowych tych relacji. Gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu podmiotowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT na podmioty pośrednio kontrolujące kapitał podatnika - pożyczkobiorcy, zamiast pojęcia „akcjonariusz” wykorzystałby pojęcie „podmiot powiązany” lub inną, zbliżoną konstrukcję. Jednakże wobec braku takiego zabiegu uznać należy, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do pożyczek pochodzących od podmiotów faktycznie posiadających udziały w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy (lub od podmiotów, w których kapitale faktycznie posiada udział podmiot posiadający jednocześnie bezpośredni udział w kapitale pożyczkobiorcy).

Należy przy tym również zaznaczyć, że postanowienia art. 16 ust. 1 Ustawy CIT stanowią wyjątki od ogólnej reguły zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, a więc nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Dodatkowo Spółka zauważa, że w celu określenia procentowego wskaźnika posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, konieczne jest odniesienie się do liczby posiadanych przez nich praw głosu, co wynika z treści art. 16 ust. 6 Ustawy CIT. W związku z faktem, że prawo głosu przysługuje wyłącznie wspólnikowi (udziałowcowi/akcjonariuszowi), tj. podmiotowi, który posiada bezpośrednio udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki pożyczkobiorcy, określenie udziału kapitałowego w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT dla podmiotu innego niż bezpośrednio posiadającego udziały spółki byłoby technicznie niemożliwe.

Z powyższego wynika, w ocenie Wnioskodawcy, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, poza wyraźnym wskazaniem ich zastosowania do pożyczek otrzymywanych od spółki pozostającej wobec spółki pożyczkobiorcy w tzw. stosunku „siostrzanym”, dotyczą wyłącznie bezpośrednich udziałowców pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, w przypadku pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę 1/Pożyczkodawcę 2 żaden z ww. podmiotów nie może zostać uznany za kwalifikowanego pożyczkodawcę w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT - nie posiadał on bowiem (na moment udzielenia przedmiotowych pożyczek) ani nie posiada obecnie udziałów w kapitale Spółki, nie był/nie jest też jej spółką „siostrą” to jest spółką w której udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot, będący jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT znajduje odzwierciedlenie w poglądzie Ministra Finansów, wyrażonym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów (nr 2/2008, str.16), zgodnie z którym „Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc. udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mają zastosowania”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-11/10/AP;
*   Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-4407/09/PP;
*   Interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. (sygn. DD5/821 1/15/KQZ/O8/PK-454), zmieniającej interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 lutego 2008 r., sygn. IP-P83-423-280/07-2/HS;
*   Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423- 100/09-2/HS;
*   Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423 -1673/08-2/AG;
*   Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1576/08-3/AG;

Reasumując, ponieważ ani na moment udzielenia Spółce przedmiotowych pożyczek ani obecnie (tj. po przejęciu pożyczek wymienionych w punkcie 2 przez Pożyczkodawcę 1), żaden z pożyczkodawców (Pożyczkodawca1/Pożyczkodawca 2) nie był/nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki (ani też nie posiadał/posiada ze Spółką wspólnego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale obu podmiotów tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy), przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczek zarówno udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę 1, jak i przejętych od Pożyczkodawcy 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.