Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-406/08/11-7/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-19
Teza: W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; likwidacja; majątek-podział majątku; przychód-przychód z praw majątkowych; skutki podatkowe; spis-spis z natury; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1114/10 z dnia 13.07.2010 r. (data wpływu 20.05.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2008 r. (data wpływu 07.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w tożsamej sprawie.

Wnioskodawca jest wspólnikiem M. Spółka Jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców, zwanej dalej „Spółką Jawną”. Oprócz Wnioskodawcy wspólnikiem Spółki Jawnej jest tylko jego żona Dorota Z. Spółka Jawna prowadziła przedsiębiorstwo, którego głównym przedmiotem działalności była produkcja i usługi dotyczące części samochodowych. Spółka Jawna była zobowiązana i prowadziła w roku 2007 księgi rachunkowe. W dniu 22 maja 2007 r. Spółka Jawna zawarła - wraz z trzema innymi wspólnikami - umowę spółki komandytowej. W jej efekcie powstała M. Sp. z o.o. Sp. K., wpisana do rejestru przedsiębiorców, zwana dalej Spółką Komandytową”. W Spółce Komandytowej Spółka Jawna jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są dwie osoby fizyczne, będące komandytariuszami, oraz M. Sp. z o.o., która jest komplementariuszem. W umowie Spółki Komandytowej jako wkład Spółki Jawnej określono prowadzone przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości rynkowej czterech milionów złotych, z wyłączeniem środków pieniężnych, a po zmianie umowy dokonanej w dniu 03 września 2007 r. - także wierzytelności. Spółka Jawna wniosła to przedsiębiorstwo do Spółki Komandytowej w dniu 03 września 2007 r., z wyłączeniem - zgodnie z umową - środków pieniężnych i wierzytelności. Na Spółkę Komandytową nie przeszły także zobowiązania Spółki Jawnej - jako nie wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. Pomimo nie przejścia na Spółkę Komandytową wyżej wymienionych elementów, przedmiot wkładu Spółki Jawnej nie przestał być przedsiębiorstwem, ponieważ zawierał składniki określone w art. 551 Kc, w tym klientelę, technologię oraz środki trwałe wyroby i materiały tworzące zorganizowaną gospodarczo całość w ilościach i stanie umożliwiających płynne przejęcie kontynuowanie do chwili obecnej a także wdającej się przewidzieć przyszłości przez Spółkę Komandytową poprzedniej działalności operacyjnej Spółki Jawnej w pełnym zakresie i skali. Wkłady wniesione do Spółki Komandytowej przez pozostałych wspólników stanowiła gotówka. Dwie osoby fizyczne wniosły po dwa miliony złotych każda, czyli w sumie cztery miliony złotych, a Sp. z o.o. - czterysta dwadzieścia jeden tysięcy złotych. Przyjęcie czterech milionów złotych jako wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynika z wyceny dokonanej przez wspólników Spółki Komandytowej przed zawarciem umowy Spółki Komandytowej. Celem tej wyceny było ustalenie kwoty, którą łącznie miały w gotówce wnieść jako wkłady do Spółki Komandytowej dwie osoby fizyczne - biorąc pod uwagę uzgodnienie, że łączna wysokość wkładów tych osób fizycznych ma być równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej gdyż przyjęto, ze te obie grupy wspólników będą mieć równoważne prawa i obowiązki w Spółce Komandytowej. Przykładowo każda z osób fizycznych posiada prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach, a Spółka Jawna posiada prawo do udziału w zysku w trzydziestu ośmiu osiemdziesiątych częściach. Zarówno w dniu zawarcia umowy Spółki Komandytowej, jak i w dniu wniesienia przedsiębiorstwa Spółki Jawnej jako wkładu do Spółki Komandytowej, wartość rynkowa przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynosząca cztery miliony złotych znacznie przekracza wartość księgową tego przedsiębiorstwa ustaloną na te dni zgodnie z zasadami rachunkowości gdyż wartość rynkowa uwzględnia zdolność przedsiębiorstwa do generowania przyszłych zysków potwierdzoną osiągniętymi przez Spółkę Jawną w poprzednich latach dobrymi wynikami finansowymi. Po wniesieniu swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki Komandytowej Spółka Jawna wykonała tylko kilka operacji gospodarczych innych niż ściągnięcie wierzytelności i zapłata zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa. Były to operacje o znikomej - w stosunku do poprzedniej skali działalności operacyjnej Spółki Jawnej - wartości, a wynikały z leżących najczęściej po stronie kontrahentów przyczyn związanych z technicznymi trudnościami jednoczesnego przejęcia przez Spółkę Komandytową wszystkich transakcji w toku, prowadzonych dotychczas przez Spółką Jawną. Oprócz tych kilku drobnych operacji działalność Spółki Jawnej po wniesieniu przedsiębiorstwa ograniczyła się do ściągania wierzytelności i zapłaty zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa, a także ewidencjonowania wysokości przypadających na Spółkę Jawną części przychodów i kosztów Spółki Komandytowej. Z kolei Wnioskodawca i jego małżonka uwzględniają w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób fizycznych te przychody i koszty zgodnie z prawami do udziału w zysku Spółki Jawnej, czyli w częściach równych jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako kontynuacja przedstawionego wyżej stanu faktycznego planowane jest przeprowadzenie niżej opisanego zdarzenia przyszłego. Będzie nim rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawcę i jego małżonkę w jednej drugiej części. W szczegółowym ujęciu planowana operacja przedstawiać się będzie następująco. Aktualnie - od dnia 01 stycznia 2008 r. - Spółka Jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i księgę tę prowadzić będzie do chwili wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, dalej zwanego Ksh, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Aktualnie w § 12 umowy Spółki Komandytowej dwa ostatnie zdania mają brzmienie (Spółką w tej umowie nazywana jest Spółka Komandytowa): Ogół praw i obowiązków M. Sp. J. w tym prawo do prowadzenia spraw Spółki w przypadku rozwiązania M. Sp. J. zostanie przeniesiony na jej wspólników, w takim stosunku, w jakim uczestniczą w majątku likwidacyjnym tej spółki. Powyższe przeniesienie ogółu praw i obowiązków M. Sp. J. nie wymaga zgody pozostałych wspólników Spółki. Obecnie wspólnicy Spółki Jawnej zamierzają rozwiązać tę Spółkę i tym samym skorzystać z powołanych wyżej dwóch ostatnich zdań § 12 umowy Spółki Komandytowej. W tym celu podejmą, na podstawie art. 58 pkt 2 Ksh, jednomyślną uchwałę wspólników Spółki Jawnej o rozwiązaniu tej Spółki. W uchwale tej postanowią, na podstawie art. 67 § 1 Ksh, że zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji. Będzie to uzasadnione następującymi okolicznościami: Spółka Jawna już obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej ani nie posiada żadnego majątku służącego do prowadzenia takiej działalności - i ten stan trwać będzie niezmiennie do chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej oraz później, aż do chwili, gdy nastąpi rozwiązanie Spółki Jawnej, które będzie mieć miejsce, zgodnie z art. 84 § 2 Ksh, z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców. W chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółka Jawna nie będzie posiadać żadnych znanych jej zobowiązań, wierzytelności ani innych praw lub obowiązków - z wyjątkiem ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej oraz środków pieniężnych w kwocie równej wysokości kosztów wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru. Tak więc w chwili podejmowania uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej cele likwidacji, określone w art. 77 § 1 Ksh, poprzedzające podział pozostałego po spłacie zobowiązań majątku pomiędzy wspólników, będą już zrealizowane, wobec tego zbyteczne będzie przeprowadzanie likwidacji Spółki. W związku z tym w uchwale o rozwiązaniu Spółki Wnioskodawca i jego małżonką postanowią, że zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji, w drodze następującego podziału pozostających jeszcze w posiadaniu Spółki praw i obowiązków: na pokrycie kosztów wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru użyte zostaną pozostające w posiadaniu Spółki - i odpowiadające dokładnie wysokości tych kosztów - środki pieniężne, natomiast ogół praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej przejdzie z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawcę i jego małżonkę – w równych częściach. Treść uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie zgodna z § 9 umowy Spółki Jawnej, z którego wynika, że majątek likwidacyjny Spółki Jawnej przypada Wnioskodawcy i jego małżonce w częściach równych. Następnie, po podjęciu uchwały o rozwiązaniu Spółki zostanie złożony w sądzie rejestrowym wniosek o wykreślenie Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców, pokrywając jego koszty wszystkimi posiadanymi jeszcze przez Spółkę środkami pieniężnymi. Z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców ogół praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej przejdzie na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej w równych częściach. Na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej zostanie sporządzony spis z natury - zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po wykreśleniu Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców zostaną dokonane wymagane przepisami prawa zawiadomienia o wykreśleniu, zaś nowy skład wspólników Spółki Komandytowej - w tym Wnioskodawca i jego małżonka, jako nowi wspólnicy Spółki Komandytowej w miejsce dotychczasowego wspólnika: Spółki Jawnej - dokona dostosowawczych zmian umowy Spółki Komandytowej, na co wyrażają zgodę także wszyscy pozostali wspólnicy tej Spółki. Zmiany te polegać będą na zapisaniu w umowie Spółki Komandytowej stanu, który powstanie po przejściu na Wnioskodawczynię i jej męża praw i obowiązków dotychczas zapisanych w umowie jako posiadane przez Spółkę Jawną. W szczególności zmianie (co do sensu - poniżej umowa Spółki Komandytowej nie jest cytowana dokładnie) ulegną: 1) dotychczasowe postanowienie, że do Spółki Komandytowej M. Sp. J. wnosi jako wkład całe prowadzone dotychczas przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł na nowe postanowienie, że Piotr Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł i Dorota Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł, a wkłady Piotra Z. i Doroty Z. łącznie stanowią uprzednio prowadzone przez M. Sp. J. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł; 2) dotychczasowe postanowienie że M. Sp. J. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 10 000,00 zł na nowe postanowienie, że Piotr Z. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 5 000,00 zł i Dorota Z. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 5 000,00 zł; 3) dotychczasowe postanowienie że w zyskach Spółki Komandytowej M. Sp. J. uczestniczy w trzydziestu ośmiu osiemdziesiątych częściach, na nowe postanowienie, że w zyskach Spółki Komandytowej Piotr Z. uczestniczy w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach i Dorota Z. uczestniczy w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach; 4) dotychczasowe postanowienie, że przy podejmowaniu uchwał M. Sp. J. posiada dwa głosy, zaś pozostali wspólnicy po jednym głosie, na nowe postanowienie, że przy podejmowaniu uchwał wszyscy wspólnicy posiadają po jednym głosie; 5) dotychczasowe postanowienie, że M. Sp. J. przypada trzydzieści osiem osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej, na nowe postanowienie, że Piotrowi Z. przypada dziewiętnaście osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej i Dorocie Z. przypada dziewiętnaście osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej. Zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz ich zgłoszenie i wpis w rejestrze przedsiębiorców zakończą planowane zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawcę i jego żonę - w równych częściach, powstaną dla Wnioskodawcy jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej - w szczególności czy powstanie przychód lub dochód opodatkowany tym podatkiem ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawcę i jego małżonkę w równych częściach, nie powstaną dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej - w szczególności nie powstanie przychód, ani dochód opodatkowany tym podatkiem. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał następujące argumenty.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako pierwszą grupę argumentów należy uwzględnić wszystkie argumenty przedstawione wyżej, w stanowisku przedstawionym do pierwszego pytania (których Wnioskodawca nie powtarza - przedstawia tylko, dlaczego mają one odpowiednie zastosowanie także przy rozpatrywaniu pytania drugiego i co z ich zastosowania wynika). Otóż argumenty te uzasadniają tezę, że zawarcie umowy Spółki Komandytowej i wniesienie do tej Spółki jako wkładu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej nie powoduje powstania przychodu, ani dochodu. Ich odpowiednie zastosowanie przy rozpatrywaniu drugiego pytania polega na tym, że bardzo dobrze uzasadniają one także tezę, iż wniesienie do dowolnej spółki osobowej przez osobę czy osoby fizyczne przedsiębiorstwa jako wkładu nie powoduje powstania przychodu ani dochodu. A odpowiednik takiej właśnie sytuacji powstanie po zrealizowaniu opisanego wyżej zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, że jedna z wyżej przedstawionych dostosowawczych zmian umowy Spółki Komandytowej, która zostanie wprowadzona do umowy po rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie polegać na zastąpieniu dotychczasowego postanowienia, że do Spółki Komandytowej M. Sp. J. wnosi jako wkład całe prowadzone dotychczas przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł nowym postanowieniem, że Piotr Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł i Dorota Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł, a wkłady Piotra Z. i Doroty Z. łącznie stanowią uprzednio prowadzone przez M. Sp. J. przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł. Będzie to zmiana w pełni uzasadniona, bo choć wspólnikiem nie będzie już Spółka Jawna to jego wkład nie zmieni się, ale - na zasadzie przejścia ogółu praw i obowiązków ze starego na nowych wspólników - zostanie przyporządkowany Wnioskodawczyni i jej mężowi w częściach równych. W ten sposób wytworzy się stan równoważny teoretycznej sytuacji, w której wkład w postaci przedsiębiorstwa posiadanego - przyjmijmy założenie - przez Wnioskodawcę i jego małżonkę na zasadach wspólności ustawowej (a w stosunkach zewnętrznych prowadzonego przez jedno z nich) zostałby wniesiony przez nich do Spółki Komandytowej bezpośrednio bez uprzedniego prowadzenia Spółki Jawnej. W tej hipotetycznej sytuacji wniesienie wkładu także nie spowodowałoby powstania przychodu, ani dochodu, co uzasadniają odpowiednio zastosowane argumenty przedstawione w opisie stanowiska do pierwszego pytania. A skoro wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną nie powoduje powstania przychodu ani dochodu oraz nie spowodowałoby powstania przychodu ani dochodu hipotetyczne wniesienie takiego wkładu do Spółki Komandytowej bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, to również nie może powodować powstania przychodu ani dochodu rozwiązanie Spółki Jawnej i przyporządkowanie jej wkładu Wnioskodawcy i jego małżonce, co da końcowy efekt identyczny ze skutkiem hipotetycznego bezpośredniego wniesienia przez nich wkładu do Spółki Komandytowej. Gdyby uznać, że jest inaczej, wówczas mielibyśmy do czynienia z niczym nie uzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatkowej małżonków - podatników PIT - w kontekście wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej sytuacja małżonków będących jedynymi wspólnikami innej spółki osobowej posiadającej wnoszone przez nich jako wkład przedsiębiorstwo byłaby zdecydowanie gorsza od sytuacji małżonków posiadających takie przedsiębiorstwo na zasadach wspólności ustawowej.

W opinii Wnioskodawcy przedstawione zdarzenie przyszłe czyli rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawczynię i jej męża, nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie ma przepisu prawa, z którego wynikałby taki skutek. Zarówno Spółka Komandytowa, jak i Spółka Jawna, nie są podatnikami PIT, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PIT jest Wnioskodawca i jego małżonka, dlatego to na nich przepis prawa musiałby nakładać obowiązek podatkowy wynikający z wyżej opisanego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT przychody i koszty z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W ten sposób Wnioskodawca i jego małżonka ustalają i nadal będą ustalać wysokość osiąganych przez nich przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na Wnioskodawcę i jego małżonkę nie będzie stanowić przychodu z tej działalności, gdyż nie spełnia warunków określonych w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej podanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Gdyby z przedstawionego zdarzenia przyszłego powstawał przychód lub dochód w PIT, nie byłby to przychód ani dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 14 ustawy o PIT, lecz z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ustawy o PIT. Dowodzi tego brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Nie ma żadnych przesłanek, aby ewentualny przychód z podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej zaliczać do innego źródła przychodów niż kapitały pieniężne, przeciwnie: jeśli ustanowiono by taki przychód, to jego charakter prawny byłby zbliżony do charakteru przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT. Natomiast w aktualnym stanie prawnym art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT nie obejmuje podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Umieszczony w art. 17 ustawy o PIT wykaz przychodów z kapitałów pieniężnych jest katalogiem zamkniętym, a żaden z wymienionych w nim rodzajów przychodów nie obejmuje podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Również przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku za zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej nie dotyczy podziału majątku likwidowanej spółki osobowej. Powyższy przepis dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i związanych z tym rozliczeń ze spółką, która trwa nadal. Tylko wtedy można mówić o zwrocie wkładu - zwraca go spółka występującemu z niej wspólnikowi - natomiast w przypadku likwidacji spółka przestaje istnieć, zaś jej majątek podlega podziałowi. Żaden z pozostałych przepisów ustawy o PIT także nie ustanawia przychodu, ani dochodu z podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przedstawione zdarzenie przyszłe, czyli rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawcę i jego małżonkę, nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie doprowadzi do wzrostu wartości majątku dotychczasowych wspólników. W wyniku wyżej opisanych czynności nastąpi wyłącznie zmiana składników tego majątku. W miejsce dotychczasowego składnika, którym jest udział w Spółce Jawnej, wejdzie nowy składnik, którym będzie udział w Spółce Komandytowej. Wartość obu tych składników będzie identyczna, co wynika z następującego rozumowania. Obecnie Wnioskodawca posiada udział w Spółce Jawnej dający jemu połowę praw i obowiązków w tej Spółce. Bezpośrednio przed rozwiązaniem Spółki Jawnej jedynym majątkiem tej Spółki będzie ogół praw i obowiązków posiadanych przez nią w Spółce Komandytowej, czyli wartość jego udziału w Spółce Jawnej równa będzie wartości połowy praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Komandytowej. Gdy w chwili rozwiązania Spółki Jawnej połowa jego praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przejdzie w posiadanie Wnioskodawcy, wartość tej połowy nie zmieni się, tak więc w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej posiadać będzie udział w Spółce Komandytowej o tej samej wartości co uprzednio posiadany udział w Spółce Jawnej. Identyczne rozumowanie dotyczy małżonki Wnioskodawcy. W Spółce Komandytowej Wnioskodawca i jego małżonka staną się następcami prawnymi Spółki Jawnej, bezpośrednio obejmując ogół praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez nią w Spółce Komandytowej, tak więc w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej wartość ich majątku nie ulegnie zmianie. W związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu ani dochodu: nie otrzyma, ani nie będzie miał postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia (udziały: Wnioskodawcy i jego małżonki w Spółce Komandytowej nie zostaną objęte nieodpłatnie, lecz za wniesione do tej Spółki przedsiębiorstwo Spółki Jawnej, której Wnioskodawca i jego małżonka będą następcami prawnymi), czyli nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT.

Do przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Wnioskodawcę i jego małżonkę nie będą mieć zastosowania przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o PIT o ustaleniu dochodu z remanentu likwidacyjnego i zapłacie zryczałtowanego podatku od tego dochodu. Co prawda z chwilą rozwiązania Spółki Jawnej, Wnioskodawca przestanie być wspólnikiem tej Spółki, lecz w tym samym momencie stanie się wspólnikiem prowadzącej działalność gospodarczą Spółki Komandytowej, tak więc nieprzerwanie prowadzić będzie - w rozumieniu ustawy o PIT - działalność gospodarczą, co wynika z art. 5b ust 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z tej działalności. Oznacza to że nie nastąpi likwidacja prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tak więc nie będzie spełniony podstawowy warunek zastosowania art. 24 ust 3 oraz art. 44 ust 4 ustawy o PIT. Do tego trzeba dodać, że co prawda, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostanie sporządzony spis z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej, ale spis ten nie będzie zawierać żadnego składnika majątku wymienionego w art. 24 ust 3 ustawy o PIT. Na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarowi usług Spółka Jawna będzie zobowiązana sporządzić na dzień rozwiązania Spółki Jawnej spis z natury towarów (nawiasem mówiąc spis ten będzie zerowy), lecz obowiązek ten wynika z przepisów o podatku od towarów i usług, a nie z przepisów o PIT, tak więc nie wpływa na prawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, że w związku z przedstawionym rozwiązaniem Spółki Jawnej nie powstaną dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej.

Podobnie obowiązki informacyjne wynikające z rozwiązania Spółki Jawnej określone w odrębnych przepisach, w tym w przepisach o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, które oczywiście zostaną wykonane, nie wynikają z przepisów ustawy o PIT, czyli również nie wpływają na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przywołał trzy pisma organów podatkowych: informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 23.12.2003 r. Nr PO I-415-25/03, informacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 05.08.2005 r. Nr BI/005/0087/04 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z dnia 14.09.2007 r., Nr 1427/ZO/415-5/07. Co prawda pisma te dotyczą posiadanych przez spółki osobowe udziałów w spółce z o.o., ale istotą problemu przedstawionego przez Wnioskodawcę jest rozwiązanie spółki posiadającej udziały, więc pisma te należy uwzględniać w niniejszej sprawie. A skoro zgodnie z tymi pismami - rozwiązanie spółki osobowej i przejście jej udziałów w spółce z o.o. na jej wspólników nie rodzi skutków podatkowych, to tym bardziej nie rodzi takich skutków rozwiązanie spółki osobowej i przejście na jej wspólników jej praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W dniu 04.07.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-406/08-3/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2008 r. (data wpływu 07.04.2008 r.) w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej. jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce komandytowej należy utożsamiać z ich wartością pieniężną. Skoro Wnioskodawca otrzyma je w momencie podziału majątku spółki jawnej, to z tą chwilą wartość udziałów w spółce komandytowej należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej, co do zasady, podlega opodatkowaniu. Wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24.07.2008 r. (data wpływu 25.07.2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 25.08.2008 r. znak Nr IPPB1/415-406/08-5/AM (skutecznie doręczonym w dniu 01.09.2008 r.).

W dniu 30.09.2008 r. (data wpływu 02.10.2008 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 13.07.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1114/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Zdaniem Sądu skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczany jest bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania).

Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, a w takim razie także brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki.

Wyrokiem z dnia 10.05.2011 r. 2011 r. sygn. akt II FSK 73/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe.

Art. 28 Ksh stanowi, iż majątkiem spółki jawnej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku.

Stosownie do art. 50 § 1 Ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 Ksh).

W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 Ksh precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

W świetle powyższego wspólnicy jako osoby fizyczne rozliczają się osobiście, corocznie ze swoich dochodów uzyskanej w spółce jawnej.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczany jest bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności.

Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania).

Brak skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki (jawnej) i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdza podstawową zasadę opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1114/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.