Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-936/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; odbiór-potwierdzenie odbioru; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. sprzedaż pakietów uprawniających do korzystania przez klientów indywidualnych z obiektów i zajęć sportowych u partnerów Wnioskodawcy w ramach programu „B”.

Spółka sprzedaje swoje usługi na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i uzyskuje zapłatę za pośrednictwem banku lub profesjonalnych firm specjalizujących się w poborze należności od klientów. Swoją sprzedaż Spółka dokumentuje poprzez wystawianie faktur VAT na rzecz klientów indywidualnych (Spółka - co do zasady - nie wystawia i nie wydaje paragonów fiskalnych ze względu na możliwość stosowania zwolnienia z fiskalizacji). Faktury te są udostępniane klientom Spółki (w formie elektronicznej) na platformie internetowej służącej do zarządzania swoim kontem w ramach programu „B” (faktury mogą być również przesyłane z dedykowanego adresu e-mail Spółki na adres e-mail wskazany przez klienta - klient ma obowiązek podać swój adres e-mail, kiedy zakłada swoje konto w ramach programu „B” oraz wyraża zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej).

Dotychczas Spółka opodatkowywała swoją sprzedaż na rzecz klientów w ramach programu „B” według podstawowej stawki VAT. W związku z otrzymaniem indywidualnej interpretacji podatkowej (oraz wydaniem interpretacji ogólnej prawa podatkowego przez Ministra Finansów), w której potwierdzono, że sprzedaż Spółki, powinna była podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, Spółka planuje wystawienie faktur korygujących do wystawianych wcześniej faktur (dokumentujących sprzedaż do klientów) celem skorygowania / obniżenia stawki VAT (z podstawowej stawki VAT na obniżoną stawkę VAT).

Wystawione faktury korygujące (zawierające wszystkie elementy wynikające z regulacji ustawy o VAT), zmniejszające wartość VAT należnego, zostaną udostępnione klientom Spółki na platformie internetowej służącej do zarządzania swoim kontem w ramach programu „B”. Jednocześnie, dla zwiększenia kontroli skutecznego doręczenia faktur korygujących do klientów, Spółka planuje przesłać faktury korygujące (w formie elektronicznej) do poszczególnych klientów, na podane przez nich adresy e-mail.

Wysyłka faktur korygujących (w formie elektronicznej) zostanie przeprowadzona z dedykowanego adresu e-mail Spółki na poszczególne adresy e-mail wskazane przez klientów. Faktury korygujące zostaną przesłane jako załączniki do korespondencji elektronicznej w formie zabezpieczonej, zapewniającej autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Korespondencja elektroniczna będzie wskazywała cel wysyłki, tj. informację, że załącznikiem do niej jest faktura korygująca / są faktury korygujące zmniejszające wartość VAT należnego z tytułu sprzedaży usług przez Spółkę.

W momencie odbioru takiej korespondencji elektronicznej przez klienta (tj. otworzenia korespondencji elektronicznej). Spółka otrzyma potwierdzenie o skutecznym doręczeniu korespondencji elektronicznej do klienta (Spółka nie będzie mieć informacji, czy klient otworzył załącznik z fakturą korygującą, będzie mieć natomiast informację, że klient taką wiadomość otrzymał, zapoznał się z jej treścią i podjął decyzję odnośnie otworzenia załącznika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma potwierdzenie (wiadomość / komunikat) o skutecznym doręczeniu faktury korygującej (zmniejszającej wartość VAT należnego) do klienta, tj. potwierdzenie otworzenia korespondencji elektronicznej obejmującej fakturę korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma potwierdzenie (wiadomość / komunikat) o skutecznym doręczeniu faktury korygującej (zmniejszającej wartość VAT należnego) do klienta, tj. potwierdzenie otworzenia korespondencji elektronicznej obejmującej fakturę korygującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zasady te, stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe regulacje znajdują zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, bowiem Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące do faktur, w których wykazano wartość VAT należnego wyższą niż należna (co potwierdzono w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Wnioskodawcy). Dlatego też, skoro wartość VAT należnego na fakturach pierwotnych była zbyt wysoka, w związku z czym wystawiono faktury korygujące, to Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego (dotyczących faktur i faktur korygujących) w deklaracji podatkowej (rozliczeniu podatkowym) za okres, w którym otrzymano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez klienta Wnioskodawcy. Kluczowe jest więc określenie, kiedy następuje moment (okres rozliczeniowy), w którym klient Wnioskodawcy otrzymuje fakturę korygującą (oraz kiedy Wnioskodawca jest w posiadaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta).

W ocenie Wnioskodawcy, za moment otrzymania faktury korygującej przez klienta (co automatycznie generuje uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury przez Wnioskodawcę) należy uznać moment otrzymania potwierdzenia (wiadomości / komunikatu) o skutecznym doręczeniu faktury korygującej (zmniejszającej wartość VAT należnego) do klienta, tj. potwierdzenie otworzenia korespondencji elektronicznej obejmującej fakturę korygującą. Jest to bowiem ten moment, kiedy Wnioskodawca posiada wiedzę, że klient otrzymał / otworzył korespondencję elektroniczną, w której została mu przesłana faktura korygująca. Otwierając tę korespondencję, klient ma więc możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej (o czym zostaje poinformowany Wnioskodawca).

W ocenie Wnioskodawcy, jest to więc sytuacja analogiczna do tej, kiedy Wnioskodawca uzyskuje pocztowe potwierdzenie doręczenia korespondencji papierowej do klienta, w której została umieszczona faktura korygująca. Powszechnie przyjmuje się, że otrzymanie takiego pocztowego potwierdzenia doręczenia korespondencji jest traktowane jako moment, w którym można dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego. Dlatego też, takie same zasady powinny być stosowane do korespondencji elektronicznej. Stąd Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma potwierdzenie (wiadomość / komunikat) o skutecznym doręczeniu faktury korygującej (zmniejszającej wartość VAT należnego) do klienta, tj. potwierdzenie otworzenia korespondencji elektronicznej obejmującej fakturę korygującą.

Takie stanowisko znajduje zresztą jednoznaczne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w wydanych interpretacjach prawa podatkowego uznano:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPPPI/443-1366/13-2/EK: „(\`(...)\`) Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż (\`(...)\`)”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. ILPP4/443-562/13-6/EWW: „(\`(...)\`) Dowodem dostarczenia wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej, będzie automatyczne potwierdzenie doręczenia wygenerowane przez serwer pocztowy nabywcy. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze dokumentującej odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymanie w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie potwierdzenie otrzymania przez nabywcę korekty faktury, uprawniać będzie Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania (\`(...)\`)”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-179/13-4/AP: „(\`(...)\`) Tym samym, otrzymanie automatycznego maila/komunikatu zwrotnego informującego o odebraniu wiadomości oznacza, iż wiadomość ta została otwarta - a więc jej Adresat ma wiedzę o tej wiadomości, widział ją czy też przeczytał. Najważniejszą informacją dla Wnioskodawcy jest to, że wiadomość e-mail z załączoną do niej fakturą korygującą została wysłana oraz doręczona Przedstawicielowi, zaś Oddział jest w posiadaniu automatycznych komunikatów wysyłanych przez system informatyczny odbiorcy faktury korygujące (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Zatem jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Tym samym, uwzględniając treść powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który ma potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie to może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej lub przesłanie zwrotne kopii podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa zatem specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług – dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży – posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje swoje usługi na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i uzyskuje zapłatę za pośrednictwem banku lub profesjonalnych firm specjalizujących się w poborze należności od klientów. Swoją sprzedaż Spółka dokumentuje poprzez wystawianie faktur VAT na rzecz klientów indywidualnych (Spółka - co do zasady - nie wystawia i nie wydaje paragonów fiskalnych ze względu na możliwość stosowania zwolnienia z fiskalizacji). Faktury te są udostępniane klientom Spółki (w formie elektronicznej) na platformie internetowej służącej do zarządzania swoim kontem w ramach programu „B” (faktury mogą być również przesyłane z dedykowanego adresu e-mail Spółki na adres e-mail wskazany przez klienta - klient ma obowiązek podać swój adres e-mail, kiedy zakłada swoje konto w ramach programu „B” oraz wyraża zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej).

Dotychczas Spółka opodatkowywała swoją sprzedaż na rzecz klientów w ramach programu „B” według podstawowej stawki VAT. W związku z otrzymaniem indywidualnej interpretacji podatkowej (oraz wydaniem interpretacji ogólnej prawa podatkowego przez Ministra Finansów), w której potwierdzono, że sprzedaż Spółki, powinna była podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, Spółka planuje wystawienie faktur korygujących do wystawianych wcześniej faktur (dokumentujących sprzedaż do klientów) celem skorygowania / obniżenia stawki VAT (z podstawowej stawki VAT na obniżoną stawkę VAT).

Wystawione faktury korygujące (zawierające wszystkie elementy wynikające z regulacji ustawy o VAT), zmniejszające wartość VAT należnego, zostaną udostępnione klientom Spółki na platformie internetowej służącej do zarządzania swoim kontem w ramach programu „B”. Jednocześnie, dla zwiększenia kontroli skutecznego doręczenia faktur korygujących do klientów, Spółka planuje przesłać faktury korygujące (w formie elektronicznej) do poszczególnych klientów, na podane przez nich adresy e-mail.

Wysyłka faktur korygujących (w formie elektronicznej) zostanie przeprowadzona z dedykowanego adresu e-mail Spółki na poszczególne adresy e-mail wskazane przez klientów. Faktury korygujące zostaną przesłane jako załączniki do korespondencji elektronicznej w formie zabezpieczonej, zapewniającej autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Korespondencja elektroniczna będzie wskazywała cel wysyłki, tj. informację, że załącznikiem do niej jest faktura korygująca / są faktury korygujące zmniejszające wartość VAT należnego z tytułu sprzedaży usług przez Spółkę. W momencie odbioru takiej korespondencji elektronicznej przez klienta (tj. otworzenia korespondencji elektronicznej). Spółka otrzyma potwierdzenie o skutecznym doręczeniu korespondencji elektronicznej do klienta (Spółka nie będzie mieć informacji, czy klient otworzył załącznik z fakturą korygującą, będzie mieć natomiast informację, że klient taką wiadomość otrzymał, zapoznał się z jej treścią i podjął decyzję odnośnie otworzenia załącznika).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie otrzymania potwierdzenia (wiadomość/komunikat) o skutecznym doręczeniu faktury korygującej do klienta tj. potwierdzenie otworzenia korespondencji elektronicznej obejmującej fakturę korygującą.

Art. 29a ust. 13 ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto jak wskazano powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług – jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację niedogodnościami natury technicznej bądź z góry zakładanym brakiem współpracy występującym po stronie kontrahenta.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Zatem zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis sprawy w kontekście powołanych regulacji prawa podatkowego, w tym w szczególności fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze dokumentującej odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymanie potwierdzenia (wiadomość/komunikat) o skutecznym doręczeniu faktury korygującej do klienta, tj. potwierdzenie otrzymania korespondencji elektronicznej obejmującej fakturę korygującą i zapoznanie się z jej treścią uprawniać będzie Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania. Prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego będzie przysługiwać w rozliczeniu za okres w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, przy założeniu, że Spółka będzie posiadać powyższe dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W przypadku uzyskania potwierdzenia po upływie terminu do złożenia deklaracji, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania będzie przysługiwać w rozliczeniu za miesiąc w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.