Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.304.2020.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie osobom trzecim.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie osobom trzecim – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie osobom trzecim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawca”, „Właściciel” lub „Podatnik”), będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy są usługi wynajmu, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0.

Przedmiotem wynajmu są lokale mieszkalne wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Podatnik korzysta z usług Firmy Zarządzającej (dalej: „Firma Zarządzająca” lub „Zarządca”), której głównym rodzajem działalności są usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.32.11.0.

Zarządca wykonuje powyższe usługi na pokaźną skalę w większości dużych i średnich miast na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści umów zawartych z Firmą Zarządzającą wynika, że Podatnik powierza swoje lokale do zarządzania najmem, zaś Zarządca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie zarządzania najmem przedmiotowych lokali.

Świadcząc na rzecz osób trzecich (Najemców) usługi wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, Właściciel jest reprezentowany przez Zarządcę na mocy udzielonego pełnomocnictwa.

Zgodnie z brzmieniem umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Firmą Zarządzającą, Zarządca wypełnia swoje obowiązki polegające m.in. na:

1.  pozyskiwaniu i weryfikacji Najemców,
2.  zawieraniu umów najmu oraz ich ewentualne aneksowaniu,
3.  pobieraniu i rozliczaniu kaucji,
4.  rozwiązywaniu umów najmu,
5.  protokolarnym przekazywaniu lokali,
6.  wyliczeniu, pobraniu oraz rozliczeniu kaucji zabezpieczającej,
7.  monitorowaniu terminowości wpłat uiszczanych przez Najemców,
8.  weryfikacji, czy Najemcy wykorzystują lokale zgodnie z postanowieniami umów najmu,
9.  regulowaniu zobowiązań Właściciela wobec dostawców mediów, jak i wspólnot/spółdzielni mieszkaniowych.

W celu zatrzymania oraz pozyskania jak największej liczby Klientów, Zarządca rozważa zapewnienie swoim dotychczasowym, jak i nowym Klientom, nieustanne wynajęcie ich lokali, bez ryzyka pustostanów. W związku z powyższym Zarządca będzie dążył do jeszcze wyraźniejszego skrócenia okresów, w których lokale nie będą wynajęte osobom trzecim poprzez zintensyfikowanie swoich działań i poniesienie dodatkowych nakładów finansowych.

Natomiast, w razie nie zawarcia w imieniu Właściciela umowy najmu z Najemcą będącym osobą trzecią, Firma Zarządzająca zobowiąże się do wynajęcia lokalu od Właściciela w celu ewentualnego zaspokojenia w nim potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Zarządcę, na wypadek wystąpienia w tych lokalach okoliczności sprawiających uniemożliwienie lub utrudnienie korzystania z nich (np. pożar, zalanie, wybuch gazu, pojawienie się insektów, itp.).

Nadmienić należy, że w okresie, w którym Firma Zarządzająca wynajmie od Właściciela lokal, nadal będzie nim zarządzać, za co będzie pobierała należność. Jak zostało wcześniej wspomniane, Zarządca będzie dążył do jeszcze wyraźniejszego skrócenia okresów, w których lokale nie będą wynajęte osobom trzecim.

Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że przez pewien czas któryś z lokali Wnioskodawcy nie zostanie oddany do zamieszkania Najemcy, będącemu osobą postronną. Może się tak zdarzyć na skutek nieprzedłużenia z nim umowy najmu i nie zawarcia umowy z nowym Najemcą, będącym osobą trzecią.

W tym okresie Wnioskodawca rozważa zgodzić się na wynajem swojego lokalu Firmie Zarządzającej wyłącznie na cele mieszkaniowe. Realizacja celu mieszkaniowego będzie polegała na tym, że w lokalu Wnioskodawcy zamieszkają Najemcy innego lokalu zarządzanego przez Zarządcę, w razie wystąpienia w nim okoliczności sprawiających uniemożliwienie lub utrudnienie korzystania z niego (np. pożar, zalanie, wybuch gazu, pojawienie się insektów, itp.).

Jeżeli taki incydent nie wystąpi, lub te osoby zdecydują się na tymczasowe zamieszkanie w innym miejscu, lokal Wnioskodawcy, wynajęty Zarządcy, będzie w gotowości do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą, którzy z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zamieszkiwania oddanych im w najem lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie wynajmu swojego lokalu mieszkalnego Firmie Zarządzającej wyłącznie na cele mieszkaniowe, których realizacja będzie polegała na tym, że lokal Wnioskodawcy będzie w gotowości do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą, którzy z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zamieszkiwania oddanych im w najem lokali lub korzystanie z tych lokali będzie utrudnione, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej „k.c.”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1t 1 3, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc powołane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że najem jest świadczeniem, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w przypadku świadczenia szeregu usług, jak i dostawy wybranych towarów, prawodawca przewidział opodatkowanie stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W katalogu czynności zwolnionych od podatku znalazły się m.in. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Innymi słowy, w razie wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku wynajmu swojego lokalu Firmie Zarządzającej, będącej podmiotem gospodarczym, wyłącznie na cele mieszkaniowe, których realizacja będzie polegała na tym, że lokal Wnioskodawcy będzie w gotowości do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą, którzy z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zamieszkiwania oddanych im w najem lokali lub korzystanie z tych lokali będzie utrudnione.

W podobnej sprawie, tj. w sytuacji wynajmu lokalu mieszkalnego podmiotowi gospodarczemu, na cele mieszkaniowe jego pracowników, stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.269.2019.2.EW.

W przywołanym piśmie Organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe pokazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

W przytoczonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników firmy Y. (najemcy). Nie jest istotnym, że pracownicy firmy Y. nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje firma Y., zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe.

Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę - wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników firmy najemcy (co wynika z zawartej umowy).

Wskazane okoliczności prowadzą do uznania, że opisane usługi najmu na rzecz firmy Y, która przekazuje następnie lokal swoim pracownikom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tak uznano np. w interpretacjach:

*   0113-KDIPT1-2.4012.93.2019.2.JS z dnia 22 maja 2019 r.;
*   0114-KDIP1-1.4012.261.2019.2.KOM z dnia 12 lipca 2019 r.;
*   0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK z dnia 15 lipca 2019 r.;
*   0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM z dnia 1 sierpnia 2019 r.;
*   0112-KDIL3.4012.4.2020.2.AW z dnia 19 marca 2020 r.

Wnioskodawca uważa, że tak samo, jak w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego podmiotowi gospodarczemu na cele mieszkaniowe pracowników, w sytuacji wynajmu swojego lokalu Firmie Zarządzającej, będącej podmiotem gospodarczym, wyłącznie na cele mieszkaniowe Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą, którzy z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zamieszkiwania oddanych im w najem lokali lub korzystanie z tych lokali będzie utrudnione, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się do stwierdzenia Organu, istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany. Niewątpliwie, w przedmiotowej sprawie, ma być wynajmowany podmiotowi gospodarczemu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe ludzi, którzy z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych w oddanych im w najem lokalach lub zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w tych lokalach będzie utrudnione (co ma wynikać z zawartej umowy).

Wobec przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, powołanych przepisów prawa i interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy są usługi wynajmu, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0.

Przedmiotem wynajmu są lokale mieszkalne wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Podatnik korzysta z usług Firmy Zarządzającej, której głównym rodzajem działalności są usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.32.11.0.

Z treści umów zawartych z Firmą Zarządzającą wynika, że Wnioskodawca powierza swoje lokale do zarządzania najmem, zaś Firma Zarządzająca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie zarządzania najmem przedmiotowych lokali.

Świadcząc na rzecz osób trzecich (Najemców) usługi wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca jest reprezentowany przez Zarządcę na mocy udzielonego pełnomocnictwa.

Zgodnie z brzmieniem umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Firmą Zarządzającą, Zarządca wypełnia swoje obowiązki polegające m.in. na:

1.  pozyskiwaniu i weryfikacji Najemców,
2.  zawieraniu umów najmu oraz ich ewentualne aneksowaniu,
3.  pobieraniu i rozliczaniu kaucji,
4.  rozwiązywaniu umów najmu,
5.  protokolarnym przekazywaniu lokali,
6.  wyliczeniu, pobraniu oraz rozliczeniu kaucji zabezpieczającej,
7.  monitorowaniu terminowości wpłat uiszczanych przez Najemców,
8.  weryfikacji, czy Najemcy wykorzystują lokale zgodnie z postanowieniami umów najmu,
9.  regulowaniu zobowiązań Właściciela wobec dostawców mediów, jak i wspólnot/spółdzielni mieszkaniowych.

W celu zatrzymania oraz pozyskania jak największej liczby Klientów, Firma Zarządzająca rozważa zapewnienie swoim dotychczasowym, jak i nowym Klientom, nieustanne wynajęcie ich lokali, bez ryzyka pustostanów. W związku z powyższym Firma Zarządzająca będzie dążyła do jeszcze wyraźniejszego skrócenia okresów, w których lokale nie będą wynajęte osobom trzecim poprzez zintensyfikowanie swoich działań i poniesienie dodatkowych nakładów finansowych.

Natomiast, w razie nie zawarcia w imieniu Wnioskodawcy umowy najmu z Najemcą będącym osobą trzecią, Firma Zarządzająca zobowiąże się do wynajęcia lokalu od Wnioskodawcy w celu ewentualnego zaspokojenia w nim potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Zarządcę, na wypadek wystąpienia w tych lokalach okoliczności sprawiających uniemożliwienie lub utrudnienie korzystania z nich (np. pożar, zalanie, wybuch gazu, pojawienie się insektów, itp.).

W okresie, w którym Firma Zarządzająca wynajmie od Wnioskodawcy lokal, nadal będzie nim zarządzać, za co będzie pobierała należność. Jak zostało wcześniej wspomniane Firma Zarządzająca będzie dążyła do jeszcze wyraźniejszego skrócenia okresów, w których lokale nie będą wynajęte osobom trzecim.

Istnieje prawdopodobieństwo, że przez pewien czas któryś z lokali Wnioskodawcy nie zostanie oddany do zamieszkania Najemcy, będącemu osobą postronną. Może się tak zdarzyć na skutek nieprzedłużenia z nim umowy najmu i nie zawarcia umowy z nowym Najemcą, będącym osobą trzecią.

W tym okresie Wnioskodawca rozważa zgodzić się na wynajem swojego lokalu Firmie Zarządzającej wyłącznie na cele mieszkaniowe. Realizacja celu mieszkaniowego będzie polegała na tym, że w lokalu Wnioskodawcy zamieszkają Najemcy innego lokalu zarządzanego przez Zarządcę, w razie wystąpienia w nim okoliczności sprawiających uniemożliwienie lub utrudnienie korzystania z niego (np. pożar, zalanie, wybuch gazu, pojawienie się insektów, itp.).

Jeżeli taki incydent nie wystąpi, lub te osoby zdecydują się na tymczasowe zamieszkanie w innym miejscu, lokal Wnioskodawcy, wynajęty Zarządcy, będzie w gotowości do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą, którzy z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zamieszkiwania oddanych im w najem lokali.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca wynajmie swój lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe Firmie Zarządzającej, która to Firma Zarządzająca z kolei przeznaczy ten lokal na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich (Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą), które to osoby z przyczyn losowych tymczasowo utracą możliwość zamieszkiwania oddanych im w najem lokali lub korzystanie z tych lokali będzie utrudnione, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że zmiany załącznika nr 3 wynikające z art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r. mają zastosowanie od dnia 1 lipca 2020 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wobec powyższego w tym miejscu wskazać należy, że w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 2015 „55”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym ze zwolnienia nie może korzystać wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy stwierdzić należy, że usługi najmu lokalu mieszkalnego, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Zarządzającej – która to Firma Zarządzająca z kolei zobowiąże się do wynajęcia lokalu w celu ewentualnego zaspokojenia w nim potrzeb mieszkaniowych Najemców innych lokali zarządzanych przez Firmę Zarządzającą, na wypadek wystąpienia w tych lokalach okoliczności sprawiających uniemożliwienie lub utrudnienie korzystania z nich (np. pożar, zalanie, wybuch gazu, pojawienie się insektów, itp.) – nie wypełniają celu mieszkaniowego bezpośrednio u Firmy Zarządzającej będącej stroną umowy z Wnioskodawcą, lecz ma na celu realizację jego celu gospodarczego, w tym zarobkowego.

Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, bowiem usługa najmu lokalu mieszkalnego nie będzie świadczona na cele mieszkaniowe najemcy.

Konsekwentnie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu przedmiotowego lokalu na rzecz innego podmiotu (Firmy Zarządzającej), nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.