Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.639.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: określenia momentu otrzymania faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki jako daty wysłania korespondencji elektronicznej, w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych oraz określenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu otrzymania faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki jako daty wysłania korespondencji elektronicznej, w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia momentu otrzymania faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki jako daty wysłania korespondencji elektronicznej, w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych oraz określenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w związku z prowadzoną działalnością w zakresie eksploatacji autostrady prowadzi dystrybucję: kart zbliżeniowych wydawanych na okaziciela umożliwiających regulowanie opłat za przejazd autostradą (dalej: „Karty”) oraz urządzeń pokładowych umożliwiających elektroniczny pobór opłat za przejazd autostradą (dalej: „Urządzenia”).

Uzyskanie Kart oraz Urządzeń jest możliwe zarówno w Punktach Obsługi Klientów jak i za pomocą sklepu internetowego prowadzonego przez Spółkę w ramach Internetowego Serwisu Klienta. Sprzedaż Kart następuje wyłącznie z Pakietem Impulsów stanowiących uprawnienie do dokonania określonej liczby przejazdów autostradą. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku dystrybucji Urządzeń, przy czym samo Urządzenie nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest jedynie użyczane klientom za kaucją.

Zarówno w Punktach Obsługi Klienta jak i w sklepie internetowym Spółka prowadzi również sprzedaż doładowań (dodatkowych Pakietów Impulsów) do Kart i Urządzeń. Płatności za zakupy dokonywane w sklepie internetowym mogą być realizowane za pomocą systemów płatności internetowej, polegających na pobraniu od klientów środków pieniężnych, które przelewane są następnie na konto bankowe Spółki. Spółka otrzymuje od operatorów płatności internetowych zestawienia transakcji dokonanych przez klientów, które zawierają m.in. unikalny numer transakcji nadawany przez operatora, znajdujący się również w ewidencji sprzedaży i ewidencji księgowej Spółki. Niektórzy klienci dokonują zapłaty poprzez bezpośredni przelew na konto bankowe Spółki. Sprzedaż doładowań (dodatkowych Pakietów Impulsów) oraz dystrybucja Kart i Urządzeń odbywa się na rzecz osób prawnych, jak i fizycznych.

Klienci, zgodnie z regulaminem zakupu Kart i Urządzeń (dalej: „Regulamin”) mają prawo do dokonania zwrotu na rzecz Spółki:

1.  Karty z pełnym, nienaruszonym Pakietem Impulsów w terminie jego ważności;
2.  Urządzenia z pełnymi, nienaruszonymi Pakietami Impulsów dla wszystkich wybranych kategorii pojazdów;
3.  Urządzenia bez żadnych przypisanych do niego Impulsów;
4.  Pełnego, nienaruszonego Pakietu Impulsów w terminie jego ważności;
5.  Urządzenia z naruszonym Pakietem Impulsów poprzez wniosek zawierający oświadczenie o dobrowolnej i nieodpłatnej rezygnacji z posiadanych impulsów zawartych w naruszonym Pakiecie Impulsów.
6.  Urządzenia z niesprawną baterią w celu jego wymiany oraz przeniesienia posiadanych Impulsów na sprawne Urządzenie. W przypadku określonym w niniejszym podpunkcie nie następuje zwrot pobranej kaucji ani równowartości Impulsów, które przenoszone są na sprawne Urządzenie.

W odniesieniu do sprzedaży/dystrybucji przez sklep internetowy Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów, Spółka wystawia faktury elektroniczne (e-faktury). Zgoda na otrzymywanie e-faktur jest dokonywana poprzez akceptację przez klienta Regulaminu. Klient nie ma możliwości realizacji zakupu za pośrednictwem sklepu internetowego bez uprzedniej akceptacji Regulaminu. Zgoda na otrzymywanie faktury w formie elektronicznej jest równoznaczna z rezygnacją z otrzymywania faktury w formie papierowej.

Niezależnie od statusu klienta (osoba fizyczna lub osoba prawna) sprzedaż przez sklep internetowy zawsze dokumentowana jest fakturą (e-fakturą), która zgodnie z Regulaminem wystawiana jest w formacie PDF. E-faktury są wysłane przez Spółkę klientowi wyłącznie z dedykowanej skrzynki pocztowej.

O ile klient nie złoży formalnego wniosku o przesyłanie e-faktur na inny adres e-mail, otrzymuje faktury elektroniczne na adres e-mail będący loginem danego klienta do sklepu internetowego. W przypadku zmiany adresu e-mail przeznaczonego do otrzymywania e-faktur klient zobowiązany jest do złożenia Spółce dokumentu: „Oświadczenie o adresie poczty elektronicznej (e-mail) na potrzeby wysyłki faktury elektronicznej (e-faktury)”.

Spółka przechowuje wystawione e-faktury w formie elektronicznej w sposób zapewniający przejrzysty podział dokumentów z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, dzięki czemu możliwe jest ich łatwe odszukanie E-faktury są przechowywane w formacie PDF, po wystawieniu i przesłaniu do klienta dokumentu w tym formacie nie jest dokonywana żadna ingerencja w jego treść, co zapewnia integralność treści e-faktury. Sposób przechowywania e-faktur zapewnia również autentyczność ich pochodzenia, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dana e-faktura została wystawiona i przesłana do klienta przez Spółkę.

Spółka ewidencjonuje sprzedaż/dystrybucję Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących.

Do celów ewidencjonowania sprzedaży/dystrybucji Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów Spółka używa kas rejestrujących z elektronicznym zapisem kopii paragonów (tj. takich, w których treść paragonów jest zapisywana na informatycznych nośnikach danych).

Spółka archiwizuje kopie paragonów na dwa sposoby:

*   na karcie pamięci SD w drukarce fiskalnej, dostęp do kopii paragonów możliwy jest za pomocą dowolnego urządzenia posiadającego czytnik kart pamięci SD oraz aplikację do odczytu plików tekstowych ;
*   w bazie danych, w przypadku której dostęp do kopii paragonów zapewnia aplikacja dedykowana do obsługi bazy danych.

Na paragonach umieszczany jest numer faktury, której dotyczy dany paragon. Aplikacja producenta kasy rejestrującej umożliwia wyszukiwanie paragonów w oparciu o numer faktury, której dotyczy paragon.

Sposób przechowywania zarówno e-faktur, jak i paragonów, w formie elektronicznej zapewnia łatwy dostęp do tych dokumentów i wszystkich wynikających z nich danych, możliwość ich odczytu, oraz zweryfikowania ich treści w dowolnym momencie, a także przenoszenia ich na inne informatyczne nośniki danych.

E-faktury oraz paragony przechowywane są w postaci elektronicznej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż/dystrybucja Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów poprzez sklep internetowy zawsze dokumentowana jest e-fakturą, Spółka obecnie w odniesieniu do:

1.  sprzedaży/dystrybucji Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących dokonuje również wydruku paragonu, który jest następnie załączany do wydrukowanego egzemplarza e-faktury, który następnie podlega archiwizacji przez Spółkę.
2.  sprzedaży/dystrybucji Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów nierejestrowanej za pomocą kas rejestrujących, dokonuje wyłącznie wydruku egzemplarza e-faktury, który następnie podlega archiwizacji przez Spółkę.

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty sprzedaży dokonywanej poprzez sklep internetowy (wystawienie elektronicznej faktury korygującej):

1.  w odniesieniu do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania (w tym w przypadku zwrotów Pakietów Impulsów przed upływem ich terminu ważności inicjowanych przez klienta), Spółka stosuje przepisy art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT tj. dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania za ten okres rozliczeniowy, w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę
2.  w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania, sposób postępowania Spółki jest uzależniony od przyczyny korekty:
    *   jeżeli przyczyna powstała po wystawieniu faktury pierwotnej (była niemożliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta jest ujmowana w rejestrze sprzedaży VAT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona;
    *   jeżeli przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (czyli np. nastąpiła oczywista pomyłka), wówczas korekta ujmowana jest w okresie, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W przypadku sprzedaży rejestrowanej za pośrednictwem kas rejestrujących, równolegle z ujęciem korekt w rejestrach sprzedaży spółki, dokonywane są korekty ewidencji fiskalnej poprzez stosowne wpisy w prowadzonej przez Spółkę „Ewidencji zwrotów i pomyłek”.

Serwer pocztowy, z którego Spółka wysyła faktury elektroniczne korygujące nie umożliwia automatycznego potwierdzenia dostarczenia e-maila zawierającego fakturę elektroniczną korygującą. W związku z powyższym, o ile Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej o braku możliwości dostarczenia e-maila lub innego technicznego błędu wysyłki, za datę otrzymania faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółka uznaje datę wysyłki faktury elektronicznej. Biorąc pod uwagę, że faktury elektroniczne są wysyłane do klientów wyłącznie raz (z wyjątkiem w przypadków, w których z korespondencji zwrotnej wynika, że faktura nie została dostarczona z przyczyn technicznych), fakt potwierdzenia przez klienta otrzymania faktury elektronicznej korygującej w terminie późniejszym (w sposób opisany poniżej), równocześnie dodatkowo potwierdza fakt otrzymania przez niego faktury elektronicznej w dacie jej wysyłki.

E-mail, za pośrednictwem którego przesyłana jest faktura elektroniczna korygująca, zawiera prośbę kierowaną do klienta o potwierdzenie jego otrzymania oraz link, za pośrednictwem którego można zdalnie dokonać potwierdzenia otrzymania faktury. Skorzystanie z linku powoduje, że klient przenoszony jest na dedykowaną stronę internetową, gdzie może potwierdzić otrzymanie faktury korygującej i jej kwotę. Skorzystanie przez klienta z ww. linku powoduje przesłanie do Spółki informacji zwrotnej zawierającej potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

Po dokonaniu potwierdzenia przez klienta informacja o dacie tej czynności zostaje zamieszczona w rejestrze faktur elektronicznych w systemie finansowo-księgowym Spółki. Jeżeli klient nie skorzysta z linku w odniesieniu do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania, przedstawiciele Spółki kontaktują się z nim celem uzyskania stosownego potwierdzenia poprzez e-mail. Kontakt z klientem może nastąpić zarówno za pośrednictwem poczty elektronicznej, jak i w formie telefonicznej. Jeżeli klient nie skorzysta z linku, akceptowane są inne formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, w tym korespondencja z klientem.

Stan faktyczny w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego (pytanie nr 6):

Spółka rozważa również rozszerzenie obecnej funkcjonalności dedykowanej platformy internetowej, służącej do zarządzania relacją z klientem, poprzez udostępnianie za jej pośrednictwem faktur elektronicznych oraz elektronicznych faktur korygujących.

W ramach tego rozwiązania każdy klient Spółki posiada dostęp do powyższej platformy internetowej. Klient otrzymuje unikalny login oraz hasło umożliwiające dostęp do indywidualnego konta klienta na powyższej platformie internetowej. Zarówno login, jak i hasło mogą zostać w przypadku jego utraty nadane ponownie oraz przekazane klientowi, dany klient może jednak w danym momencie posiadać tylko jeden unikalny login i tylko jedno indywidualne konto klienta.

Na wskazanej platformie, na indywidualnym koncie klienta, znajdować się będą informacje m.in. na temat rozliczeń klienta ze Spółką, a także zamieszczane będą faktury VAT, dostępne dla klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu przez klienta). Z poziomu swojego indywidualnego konta, klient będzie więc posiadał dostęp do dotyczących go dokumentów, wystawionych i udostępnionych mu przez Spółkę, w tym faktur elektronicznych i faktur elektronicznych korygujących.

Spółka będzie posiadać informację o momencie, w którym faktury elektroniczne i faktury elektroniczne korygujące będą zamieszczane na platformie internetowej (na indywidualnym koncie klienta). Od momentu zamieszczenia faktury elektronicznej i faktury elektronicznej korygującej klienci będą mogli zapoznać się z ich treścią lub je pobrać.

Stan faktyczny w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego (pytanie nr 6):

Spółka rozważa również rozszerzenie obecnej funkcjonalności dedykowanej platformy internetowej, służącej do zarządzania relacją z klientem, poprzez udostępnianie za jej pośrednictwem faktur elektronicznych oraz elektronicznych faktur korygujących.

W ramach tego rozwiązania każdy klient Spółki posiada dostęp do powyższej platformy internetowej. Klient otrzymuje unikalny login oraz hasło umożliwiające dostęp do indywidualnego konta klienta na powyższej platformie internetowej. Zarówno login, jak i hasło mogą zostać w przypadku jego utraty nadane ponownie oraz przekazane klientowi, dany klient może jednak w danym momencie posiadać tylko jeden unikalny login i tylko jedno indywidualne konto klienta.

Na wskazanej platformie, na indywidualnym koncie klienta, znajdować się będą informacje m.in. na temat rozliczeń klienta ze Spółką, a także zamieszczane będą faktury VAT, dostępne dla klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu przez klienta). Z poziomu swojego indywidualnego konta, klient będzie więc posiadał dostęp do dotyczących go dokumentów, wystawionych i udostępnionych mu przez Spółkę, w tym faktur elektronicznych i faktur elektronicznych korygujących.

Spółka będzie posiadać informację o momencie, w którym faktury elektroniczne i faktury elektroniczne korygujące będą zamieszczane na platformie internetowej (na indywidualnym koncie klienta). Od momentu zamieszczenia faktury elektronicznej i faktury elektronicznej korygującej klienci będą mogli zapoznać się z ich treścią lub je pobrać.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, data wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinna być traktowana jako data otrzymania tej faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta), w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
2.  Czy w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT moment umieszczenia faktury elektronicznej korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek (in minus) na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na tym koncie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku nr 5) . W ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, data wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinna być traktowana jako data otrzymania tej faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta), w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT (tj. w przypadkach udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrotów towarów i opakowań, zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania przez tego podatnika, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę – uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą.

Dla możliwości obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej istotne są więc dwa zdarzenia:

*   otrzymanie przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej,
*   uzyskanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (co powinno nastąpić przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą).

W odniesieniu do drugiego z powyższych warunków, Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania wyłącznie po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej (in minus) przez klienta – otrzymanego za pośrednictwem linku, umieszczonego w wiadomości mailowej wysyłanej do klienta, poprzez który klient może zdalnie dokonać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, lub też uzyskanego od klienta w innej formie, jeżeli klient nie skorzysta z powyższego linku.

Spółka wypełnia więc wynikający z powyższych regulacji warunek dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania po uzyskaniu pewności, że klient otrzymał fakturę korygującą – poprzez uzyskanie od klienta wyraźnego i jednoznacznego potwierdzenia tego faktu – dokonując takiego obniżenia jedynie po uzyskaniu przedmiotowego potwierdzenia.

W odniesieniu jednak do pierwszego z powyżej wskazanych zdarzeń, tj. samego momentu otrzymania przez klienta wystawionej w formie elektronicznej i przesłanej w wiadomości mailowej faktury korygującej (in minus), serwer pocztowy z którego Spółka wysyła faktury elektroniczne korygujące nie umożliwia automatycznego potwierdzenia dostarczenia e-maila zawierającego fakturę elektroniczną korygującą.

W związku z powyższym, o ile Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej o braku możliwości dostarczenia e-maila lub innego technicznego błędu wysyłki, za datę otrzymania faktury elektronicznej korygującej (in minus) przez klienta Spółka uznaje datę wysyłki faktury elektronicznej. Biorąc pod uwagę, że faktury elektroniczne są wysyłane do klientów wyłącznie raz (z wyjątkiem przypadków, w których z korespondencji zwrotnej wynika że faktura nie została dostarczona z przyczyn technicznych), fakt potwierdzenia przez klienta otrzymania faktury elektronicznej korygującej (in minus) w terminie późniejszym, równocześnie dodatkowo potwierdza fakt otrzymania przez niego faktury elektronicznej w dacie jej wysyłki.

Powyższe jest istotne z uwagi na fakt, że zdarza się, iż wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą (in minus) oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych (gdy klient dokona potwierdzenie otrzymania faktury korygującej z opóźnieniem) – w takich przypadkach Spółka uznaje, że klient otrzymał fakturę elektroniczną korygującą w dacie wysyłki tej faktury, o ile Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta.

Powyższy sposób postępowania jest w ocenie Spółki logicznie uzasadniony i prawidłowy, biorąc pod uwagę, że w przypadku, gdyby wysłana faktura elektroniczna korygująca (in minus) nie została dostarczona na serwer poczty przychodzącej klienta (a więc gdyby klient tej faktury korygującej nie otrzymał), Spółka uzyskałaby odpowiednią informację zwrotną.

Z kolei dla spełnienia warunku samego otrzymania faktury korygującej nie jest konieczne, aby nabywca towaru lub usługobiorca zapoznał się z jej treścią (co nabywca towaru lub usługobiorca potwierdza dopiero przesyłając zwrotną informację potwierdzającą otrzymanie faktury korygującej), lecz jedynie aby ją otrzymał. Natomiast z faktu późniejszego przesłania Spółce przez nabywcę towaru lub usługobiorcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej logicznie wynika, że nabywca otrzymał tę fakturę w wyniku wysłania jej do niego przez Spółkę – gdyby bowiem nabywca towaru lub usługobiorca nie otrzymał jej wraz z wysłaną do niego przez Spółkę wiadomością mailową, nie mógłby następnie potwierdzić jej otrzymania.

Należy również wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.568.2017.2.JP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Zasadniczą kwestią dla ustalenia jaka forma potwierdzenia odbioru faktury korekty elektronicznej jest wystarczająca dla ujęcia danej korekty w deklaracji VAT jest ustalenie co należy rozumieć przez „otrzymanie faktury elektronicznej”. Skoro bowiem art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga od podatników udokumentowania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej istotne jest to co oznacza zwrot „otrzymanie faktury”. Kwestia ta, jako istotna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie tylko w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o VAT wynikający z wystawionych faktur korekt, ale także np. w zakresie ustalenia momentu uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego była wielokrotnie analizowana przez organy podatkowe i sądy. Wnioski płynące z tych analiz wskazują, że została w zasadzie wypracowana jednolita interpretacja pojęcia „otrzymanie faktury” w odniesieniu do faktur elektronicznych. W oparciu o wykładnię językową jak i celowościową zasadne jest twierdzenie, że otrzymanie faktury elektronicznej następuje z chwilą jej udostępnienia klientowi, w sposób który zapewnia mu możliwość zapoznania się z jej treścią.

Potoczne (językowe) znaczenie słowa otrzymywać według Słownika języka polskiego PWN, Warszawa 1998 znaczy tyle co „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś”. Otrzymującym jest osoba, której dana rzecz została przedłożona. Z definicji słownikowej wynika zatem, że otrzymywanie nie wymaga aktywnego uczestnictwa otrzymującego w tym procesie. (\`(...)\`)Reasumując, skoro momentem otrzymania faktury elektronicznej wysłanej e- mailem jest moment wpływu e-maila na skrzynkę odbiorczą adresata, to w myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany posiadać potwierdzenie dostarczenia korekty na adres e-mailowy odbiorcy.

Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Skoro bowiem odbiorca faktury korekty ze względu na przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał, czyli w świetle powyżej przedstawionych stanowisk, w momencie wpłynięcia faktury korekty na jego skrzynkę e-mailową, to tym samym wystawca faktury korekty jest uprawniony do uznania, że w tym samym momencie odbiorca otrzymał fakturę i jeżeli posiada dowód wpłynięcia tej korekty na skrzynkę e-mailową odbiorcy, to może pomniejszyć swój podatek VAT należny w tym samym okresie.

Nie zostaje zatem naruszony w tym przypadku podstawowy cel któremu ma służyć istnienie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta. Uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają bowiem na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.”

Podobne stanowisko wynika również przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP2-443-225/11-3/IŻ, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„Za datę wpływu faktury powinna być uważana data wpływu maila na wyodrębniony, dedykowany wyłącznie do przesyłania faktur adres poczty elektronicznej adresata. W zakresie skutków prawnych moment ten winien być traktowany jako tożsamy z datą wpływu korespondencji w tradycyjny sposób, za pośrednictwem poczty.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował w interpretacji z dnia 16 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-157/13-3/JW, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„E-fakturę uznaje się za doręczoną z chwilą gdy plik e-faktury doręczony został do środka komunikacji elektronicznej odbiorcy w taki sposób, iż odbiorca mógł zapoznać się z jego treścią. W praktyce momentem doręczenia będzie moment, gdy plik z danymi e-faktury spocznie na serwerze w taki sposób, iż wyłącznie od decyzji odbiorcy zależy, czy i kiedy zapozna się z e-fakturą.”

W świetle powyższego, w ocenie Spółki w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, data wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinna być traktowana jako data otrzymania tej faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta), w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą (in minus) oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych

Ad. 2. (oznaczone we wniosku nr 6)

W ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT moment umieszczenia faktury elektronicznej korygującej (in minus) na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na tym koncie.

Spółka rozważa również obecnie, jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego) zastosowanie w zakresie doręczania faktur elektronicznych oraz faktur elektronicznych korygujących rozwiązania polegającego na wykorzystaniu dedykowanej platformy internetowej, służącej do zarządzania relacją z klientem. W ramach tego rozwiązania na wskazanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta, znajdować się będą informacje m.in. na temat rozliczeń klienta ze Spółką, a także zamieszczane będą faktury VAT, w tym faktury korygujące, dostępne dla klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu przez klienta). Spółka będzie posiadać informację o momencie w którym faktury elektroniczne i faktury elektroniczne korygujące będą zamieszczane na platformie internetowej (na indywidualnym koncie klienta). Od momentu zamieszczenia faktury elektronicznej i faktury elektronicznej korygującej klienci będą mogli zapoznać się z ich treścią lub je pobrać.

W celu ustalenia, czy moment umieszczenia faktury elektronicznej korygującej (in minus) na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta, może być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na tym koncie, należy w ocenie Spółki odwołać się do istniejącej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z powyższą praktyką, w przypadku udostępniania faktur elektronicznych korygujących na dedykowanych platformach internetowych (indywidualnych kontach klientów), za moment dostarczenia faktury elektronicznej korygującej do nabywcy uznaje się moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, co pozwala mu zapoznać się z jej treścią.

Stanowisko takie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r, sygn. 0114-KDIP4.4012.359.2018.2.BS: „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment umieszczenia faktur korygujących (in minus) na dedykowanym (własnym) koncie danego klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej umieszczonej na tym koncie (\`(...)\`) Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazał, że dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną). Oznacza to, że klient akceptuje wskazane powyżej formy otrzymywania faktur. Zatem w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.712.2018.1.AJ: „Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że momentem doręczenia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania, do nabywcy jest/będzie – jak słusznie wskazano w treści wniosku – umieszczenie tej faktury na indywidualnym koncie klienta, w taki sposób by mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Spółka umieści/umieściła i udostępni/udostępniła faktury korygujące Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r., sygn.: IPPP2/443-157/13-3/JW: „E-faktury wystawiane przez Spółkę będą udostępniane w Serwisie za pośrednictwem specjalnej platformy - systemu komputerowego dostępnego poprzez stronę internetową oraz interfejsu programowania aplikacji API(\`(...)\`) Spółka otrzymuje na adres elektroniczny (e-mail) systemowe powiadomienie o wystawieniu i udostępnieniu faktury w Serwisie. Powiadomienie powyższe jest przesłane niezwłocznie po zamieszczeniu e-faktury na serwerze w Serwisie. W związku z tym, skoro Spółka poprzez rejestrację w Serwisie i akceptację regulaminu Serwisu wyraziła zgodę na otrzymywanie faktur w taki właśnie sposób uznać należy, iż Spółka będzie posiadała jednoznaczną wiedzę o wystawieniu faktury przez kontrahenta w momencie otrzymania powiadomienia o tym fakcie na adres e-mail. Mając powyższe na względzie, stanowisko Spółki, iż moment otrzymania przez nią wiadomości e-mail, informującej o umieszczeniu i udostępnieniu e-faktury w Serwisie, należy potraktować jako moment otrzymania faktury przez Spółkę, należało uznać za prawidłowe”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT moment umieszczenia faktury elektronicznej korygującej (in minus) na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury elektronicznej korygującej umieszczonej na tym koncie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    *   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
3.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w osiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to podatnik będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. przez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością w zakresie eksploatacji autostrady prowadzi dystrybucję: kart zbliżeniowych wydawanych na okaziciela umożliwiających regulowanie opłat za przejazd autostradą oraz urządzeń pokładowych umożliwiających elektroniczny pobór opłat za przejazd autostradą. W odniesieniu do sprzedaży/dystrybucji przez sklep internetowy Kart, Urządzeń oraz Pakietów Impulsów, Spółka wystawia faktury elektroniczne (e-faktury). Zgoda na otrzymywanie e-faktur jest dokonywana przez akceptację przez klienta Regulaminu. Klient nie ma możliwości realizacji zakupu za pośrednictwem sklepu internetowego bez uprzedniej akceptacji Regulaminu. Zgoda na otrzymywanie faktury w formie elektronicznej jest równoznaczna z rezygnacją z otrzymywania faktury w formie papierowej. Niezależnie od statusu klienta (osoba fizyczna lub osoba prawna) sprzedaż przez sklep internetowy zawsze dokumentowana jest fakturą (e-fakturą), która zgodnie z Regulaminem wystawiana jest w formacie PDF. E-faktury są wysłane przez Spółkę klientowi wyłącznie z dedykowanej skrzynki pocztowej. O ile klient nie złoży formalnego wniosku o przesyłanie e-faktur na inny adres e-mail, otrzymuje faktury elektroniczne na adres e-mail będący loginem danego klienta do sklepu internetowego. W przypadku zmiany adresu e-mail przeznaczonego do otrzymywania e-faktur klient zobowiązany jest do złożenia Spółce dokumentu: „Oświadczenie o adresie poczty elektronicznej (e-mail) na potrzeby wysyłki faktury elektronicznej (e-faktury)”.

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty sprzedaży dokonywanej przez sklep internetowy (wystawienie elektronicznej faktury korygującej) w odniesieniu do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania (w tym w przypadku zwrotów Pakietów Impulsów przed upływem ich terminu ważności inicjowanych przez klienta), Spółka stosuje przepisy art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT tj. dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania za ten okres rozliczeniowy, w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.

Serwer pocztowy, z którego Spółka wysyła faktury elektroniczne korygujące nie umożliwia automatycznego potwierdzenia dostarczenia e-maila zawierającego fakturę elektroniczną korygującą. W związku z powyższym, o ile Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej o braku możliwości dostarczenia e-maila lub innego technicznego błędu wysyłki, za datę otrzymania faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółka uznaje datę wysyłki faktury elektronicznej. Biorąc pod uwagę, że faktury elektroniczne są wysyłane do klientów wyłącznie raz (z wyjątkiem w przypadków, w których z korespondencji zwrotnej wynika, że faktura nie została dostarczona z przyczyn technicznych), fakt potwierdzenia przez klienta otrzymania faktury elektronicznej korygującej w terminie późniejszym (w sposób opisany poniżej), równocześnie dodatkowo potwierdza fakt otrzymania przez niego faktury elektronicznej w dacie jej wysyłki.

E-mail, za pośrednictwem którego przesyłana jest faktura elektroniczna korygująca, zawiera prośbę kierowaną do klienta o potwierdzenie jego otrzymania oraz link, za pośrednictwem którego można zdalnie dokonać potwierdzenia otrzymania faktury. Skorzystanie z linku powoduje, że klient przenoszony jest na dedykowaną stronę internetową, gdzie może potwierdzić otrzymanie faktury korygującej i jej kwotę. Skorzystanie przez klienta z ww. linku powoduje przesłanie do Spółki informacji zwrotnej zawierającej potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

Po dokonaniu potwierdzenia przez klienta informacja o dacie tej czynności zostaje zamieszczona w rejestrze faktur elektronicznych w systemie finansowo-księgowym Spółki. Jeżeli klient nie skorzysta z linku w odniesieniu do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania, przedstawiciele Spółki kontaktują się z nim celem uzyskania stosownego potwierdzenia poprzez e-mail. Kontakt z klientem może nastąpić zarówno za pośrednictwem poczty elektronicznej, jak i w formie telefonicznej. Jeżeli klient nie skorzysta z linku, akceptowane są inne formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, w tym korespondencja z klientem.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, data wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinna być traktowana jako data otrzymania tej faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta), w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem data wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą z serwera poczty wychodzącej Spółki, może być traktowana jako data otrzymania tej faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta). Dla spełnienia warunku samego otrzymania faktury korygującej nie jest konieczne, aby nabywca towaru lub usługobiorca zapoznał się (co nabywca towaru lub usługobiorca potwierdza dopiero przesyłając zwrotną informację potwierdzającą otrzymanie faktury korygującej), lecz jedynie aby ją otrzymał. Zauważyć jednak należy, że samo wysłanie korespondencji za pośrednictwem poczty elektronicznej, a tym samym otrzymanie przez nabywcę faktury, nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji. Dopiero moment otrzymania potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania za ten okres rozliczeniowy, w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. Nie ulega więc wątpliwości, że po otrzymaniu od nabywcy towaru lub usługobiorcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w dacie wysyłki tej faktury, Wnioskodawca ma pewność, że nabywca otrzymał tę fakturę w wyniku wysłania jej do niego przez Spółkę – gdyby bowiem nabywca towaru lub usługobiorca nie otrzymał jej wraz z wysłaną do niego przez Spółkę wiadomością mailową, nie mógłby następnie potwierdzić jej otrzymania.

W sytuacji więc, gdy wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą (in minus) oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych, to Spółka może uznać, że klient otrzymał fakturę elektroniczną korygującą w dacie wysyłki tej faktury, o ile Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta.

Odpowiadając więc na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, data wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, może być traktowana jako data otrzymania tej faktury elektronicznej korygującej przez klienta Spółki (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta), w tym również w przypadku w którym wysłanie korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą elektroniczną korygującą oraz uzyskanie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych.

W dalszej kolejności Spółka rozważa również rozszerzenie obecnej funkcjonalności dedykowanej platformy internetowej, służącej do zarządzania relacją z klientem, przez udostępnianie za jej pośrednictwem faktur elektronicznych oraz elektronicznych faktur korygujących. W ramach tego rozwiązania każdy klient Spółki posiada dostęp do powyższej platformy internetowej. Klient otrzymuje unikalny login oraz hasło umożliwiające dostęp do indywidualnego konta klienta na powyższej platformie internetowej. Zarówno login, jak i hasło mogą zostać w przypadku jego utraty nadane ponownie oraz przekazane klientowi, dany klient może jednak w danym momencie posiadać tylko jeden unikalny login i tylko jedno indywidualne konto klienta. Na wskazanej platformie, na indywidualnym koncie klienta, znajdować się będą informacje m.in. na temat rozliczeń klienta ze Spółką, a także zamieszczane będą faktury VAT, dostępne dla klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu przez klienta). Z poziomu swojego indywidualnego konta, klient będzie więc posiadał dostęp do dotyczących go dokumentów, wystawionych i udostępnionych mu przez Spółkę, w tym faktur elektronicznych i faktur elektronicznych korygujących. Spółka będzie posiadać informację o momencie, w którym faktury elektroniczne i faktury elektroniczne korygujące będą zamieszczane na platformie internetowej (na indywidualnym koncie klienta). Od momentu zamieszczenia faktury elektronicznej i faktury elektronicznej korygującej klienci będą mogli zapoznać się z ich treścią lub je pobrać.

Jak już wskazano powyżej momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową. Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że skoro Spółka będzie posiadać informację o momencie, w którym faktury elektroniczne i faktury elektroniczne korygujące będą zamieszczane na platformie internetowej (na indywidualnym koncie klienta) to momentem doręczenia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania, umieszczenie tej faktury na indywidualnym koncie klienta, w taki sposób by mógł się on zapoznać z jej treścią.

W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Spółka umieści i udostępni fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek (in minus) na dedykowanej platformie internetowej, na indywidualnym koncie danego klienta, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z faktury korygującej umieszczonej na tym koncie.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. otrzymał następujące brzmienie:

*   sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

Jednakże powyższe nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Niniejsze interpretacja dotyczy jedynie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.