Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.838.2022.12.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: Czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.
Słowa kluczowe: zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 769/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą … (dalej: „Wspólnik 1” lub „Zainteresowany”) w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia 29 grudnia 2021 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 1 lutego 2022 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość Wspólnik 1 sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym.

W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.

Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna …(dalej: „Wspólnik 2”). Aktualnie wspólnikami Spółki są tylko dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1, posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Wspólnik 2 posiadający również 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 prezesem zarządu Spółki. Spółka w trakcie 2023 r. albo od początku 2024 r. wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Spółka w przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych Spółka będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Po zakończeniu kolejnych lat obrotowych planowane jest, że Spółka będzie wypłacać Wspólnikom dywidendy. W przypadku, gdy Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek.

Możliwe jest, że Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem, na podstawie żądania zgłoszonego przez Wspólnika 1 i na podstawie stosownej uchwały właściwego organu Spółki dokona zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki i wypłaty na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Istotą przedmiotowego wniosku jest uzyskanie wspólnej interpretacji podatkowej dotyczącej konsekwencji podatkowych tego samego zdarzenia przyszłego (jakim jest wypłata środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) mogącego rodzić skutki podatkowe zarówno po stronie Spółki jako podatnika i płatnika oraz Wspólnika 1 jako podatnika, w zakresie podatków CIT i PIT (przy czym jak jasno wskazuje się w doktrynie wniosek wspólny może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, a także obowiązków podatnika, jak i płatnika (zob. L. Etel - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, komentarz do art. 14r, 2022 LEX w wersji elektronicznej).

W uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2023 r. wskazali Państwo:

\- Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego Pana … działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. jednoosobowa działalność gospodarcza Pana …została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z wpisem w CEIDG to 31 styczeń 2022 r. Jako podstawa prawna wykreślenia w CEIDG widnieje „przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową”.

Wnioskodawca wyjaśnia, że początkowo (data wpisu - 8 lutego 2022 r.) na skutek błędu jako datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wpisano w CEIDG datę 1 lutego 2022 r., ale następnie dokonano poprawienia błędu i zmiany danych (data wpisu - 17 lutego 2022 r.) poprzez prawidłowe oznaczenie daty zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej na 31 stycznia 2022 r.;

\- Wypłata na rzecz Pana … zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów).

\- Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie istnieje pojęcie udziału kapitałowego. Udział kapitałowy jest pojęciem stosowanym wyłącznie w odniesieniu do spółek osobowych (art. 50, 52, 53, 54, 65 k.s.h.). Udział kapitałowy jest uregulowany bezpośrednio w przepisach dotyczących spółki jawnej, a poprzez odesłanie (art. 89, 103, 126 k.s.h.) przepisy te stosuje się do spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej. Nie ma zaś żadnej podstawy prawnej, by przepisy o udziale kapitałowym stosować do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazuje się w doktrynie „Udział kapitałowy co do zasady wyznacza zakres majątkowego uczestnictwa wspólnika w spółce. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie odpowiada instytucji udziału w spółce z o.o. Udział w spółce z o.o. jest jednocześnie prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku prawnego uczestnictwa w spółce oraz udziałem w kapitale zakładowym spółki, tj. jego ułamkową częścią, wyrażającą wartość (potencjalnych) roszczeń posiadacza udziału do spółki w zakresie należnej dywidendy czy kwoty likwidacyjnej” (Z. Jara - Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 50, 2022 Legalis w wersji elektronicznej; „Pojęcie udziału kapitałowego stanowi novum wprowadzone do regulacji dotyczących spółek osobowych (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe\`(...)\`, op. cit., s. 61-64). Dotychczasowe przepisy kodeksu handlowego niejednoznacznie traktowały problem udziału w spółce osobowej. Obecnie przyjmuje się, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (inaczej: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, powołując się na J. Namitkiewicza, definiują udział kapitałowy jako udział w kapitale własnym spółki). Kapitał ten jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki ” (A. Kidyba, M. Dumkiewicz - Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych; komentarz do art. 50; 2023 LEX w wersji elektronicznej); „Udział kapitałowy w powyższym rozumieniu należy odróżnić od udziału w spółce z o.o. Nie jest to bowiem prawo udziałowe wspólnika w spółce, które mogłoby być przedmiotem rozporządzenia (np. zbycia lub obciążenia zastawem, użytkowaniem)” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski - Kodeks spółek handlowych. Komentarz; komentarz do art. 50; 2022 Legalis w wersji elektronicznej).

Tym samym ww. wypłata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego Pana …, ponieważ w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma udziału kapitałowego.

Dodatkowo Wnioskodawca na wszelki wypadek wskazuje, że ww. wypłata nie będzie prowadzić do zmniejszenia ilości lub wartości nominalnej udziałów posiadanych przez… w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie sposób mówić również o wkładzie.

Odnośnie procedury przekształcenia stwierdzić należy, że nie występuje tu wkład w rozumieniu k.s.h. Regulacje Tytułu IV Działu III Rozdziału 6 k.s.h. wprowadzają zasadę kontynuacji działalności podmiotu powstającego w wyniku przekształcenia w stosunku do podmiotu istniejącego przed przekształceniem. Zasada ta sprowadza się do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Majątek przedsiębiorcy staje się kapitałem zakładowym spółki z o.o. (w niektórych przypadkach może się stać także kapitałem zapasowym). Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Czyli masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu) (tak też M. Boryczko - Przekształcenie w spółkę bez oświadczenia o wkładzie, Dziennik Gazeta Prawna, dostęp elektroniczny).

Jak wskazuje się w orzecznictwie „Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów) (\`(...)\`) Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu)” (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21 lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22). Jak wskazuje się w doktrynie „Z uwagi jednak na istotę i specyfikę przekształcenia nie znajdują zastosowania przepisy o wnoszeniu wkładów” (zob. M. Dumkiewicz - Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 584(4), 2020 LEX w wersji elektronicznej).

Powyższego nie zmienia fakt, że w akcie założycielskim Spółki notariusz posłużył się pojęciem „pokrycia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”, ponieważ niewłaściwe sformułowanie użyte przez notariusza nie zmienia stanu prawnego jaki wynika bezpośrednio z przepisów prawa, tj. że majątek podmiotu przekształcanego, który stał się majątkiem Spółki, nie stanowi wkładu. Podobnie nie zmienia tego fakt złożenia oświadczenia członków zarządu o wniesieniu przez wspólnika wkładów na pokryciu kapitału zakładowego w Spółce, co stanowiło konsekwencję zastosowania tego sformułowania w akcie notarialnym.

Tym samym ww. wypłata nie będzie stanowić zwrotu wkładu, ponieważ Spółka powstała w wyniku procedury przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ww. wypłata nie będzie prowadziła do całkowitego lub częściowego wystąpienia Pana J… ze Spółki.

Nie jest przewidywana żadna czynność podobna do wyżej wymienionych.

Podsumowując, w związku z powyższym, ww. wypłata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego Pana…, jego całkowitego lub częściowego wystąpienia, zwrotu wkładu lub czynności podobnej.

\- Będzie podjęta uchwała wspólników Spółki, wyrażająca zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (Panu…) zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę i w treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez Niego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.

\- Darowizna 50% udziałów przez Pana …na rzecz swojego syna … została dokonana w dniu 14 marca 2022 r. Nie było z kolei podejmowanych uchwał w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwał w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym Spółki, uchwał w przedmiocie zmiany umowy Spółki.

### Pytanie

Czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych, wypłaty przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

(…) Wnioskodawca wskazuje, że skoro wypłacana kwota pieniężna nie będzie podziałem zysku osiągniętego przez Spółkę, a wyłącznie przeniesieniem do majątku Zainteresowanego zysku wypracowanego przez niego przed przekształceniem w jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, to nie sposób mówić o „wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ chodzi w tym przypadku o zysk wypracowany przed tym okresem (w ogóle przed okresem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Nie sposób również mówić o dochodzie z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ przez „ukryte zyski” rozumie się zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”. W przedmiotowej sytuacji nie mamy zaś do czynienia ze świadczeniem wykonywanym „w związku z prawem do udziału w zysku”, ponieważ chodzi o przeniesienie zysku Zainteresowanego wypracowanego przez niego w okresie przed powstaniem Spółki, a nie o jego prawo do udziału w zysku Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy nie można tego też zakwalifikować jako „wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą”, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, skoro jest to wydatek, do którego poczynienia Spółka jest obowiązana zgodnie z przepisami prawa, jeżeli zapadnie decyzja o wypłacie tego zysku na rzecz Zainteresowanego. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem nie są związane z działalnością gospodarczą mając również na uwadze treść Objaśnień dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, w których wskazano, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą uznawane są np. publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Z tego dokumentu wynika więc, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowią wszelkie opłaty ponoszone z winy podatnika.

Wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem nie będą również skutkowały po stronie Spółki powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składnika majątku ani dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT. Te kategorie dotyczą bowiem jedynie sytuacji, w których podatnik opodatkowany ryczałtem dokonuje reorganizacji polegających na połączeniu, podziale, przekształceniu lub wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a także sytuacji, w której podatnik rezygnujący z ryczałtu od dochodów spółek wykazuje niepodzielony zysk, który to zysk wypracował w okresie opodatkowania ryczałtem. W odniesieniu do opisywanej sprawy nie będzie zachodzić żadna z wymienionych sytuacji. Odnosząc się do faktu powstania Wnioskodawcy w drodze przekształcenia, należy przy tym zauważyć, że doszło do niego przed wyborem formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z kolei wypłata zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia nie ma znaczenia dla opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, bo w tym przepisie chodzi o ewentualne opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem i nierozdysponowanych, a nie o wypłacenie zysków osiągniętych przed powstaniem spółki. Wreszcie należy wskazać, że planowane czynności nie spowodują powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust.1 pkt 6 ustawy o CIT. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji może powstać bowiem wyłączenie w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych, pomimo obowiązku ich wykazania.

W każdym z tych przypadków dochodziłoby również do podwójnego opodatkowania opodatkowanego już raz dochodu, co jak wskazano, nie jest zgodne z podstawowymi zasadami podatku dochodowego.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 czerwca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.838.2022.4.ANK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 6 lipca 2023 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

27 lipca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie tego samego dnia.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 769/23 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do Organu 28 lutego 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Wskazać należy, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

\- dochód z tytułu podzielonego zysku,

\- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

\- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- dochód z tytułu zysku netto,

\- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

\- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Wypłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Analizowana na gruncie niniejszej sprawy sytuacja nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przedmiotowej wypłaty przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m. ust. 1 pkt 3-6 ustawy CIT.

W analizowanej sprawie Spółka wskazała że wypłata ta:

\- nie będzie prowadzić do zamieszenia ilości i wartości nominalnej udziałów,

\- nie będzie stanowić zwrotu wkładów,

\- nie będzie prowadziła do wystąpienia wspólnika ze spółki, oraz że:

\- będzie podjęta uchwała wspólników Spółki, wyrażająca zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę i w treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez niego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, wypłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a powstałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności ww. wypłata nie będzie zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będzie także stanowiła wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będzie spełniała definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto takiej wypłaty nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, wypłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie należy uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).