Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-986/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-28
Teza: określenie kursu faktycznie zastosowanego do ustalania różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2011 r. (data wpływu 10.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu faktycznie zastosowanego do ustalania różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu faktycznie zastosowanego do ustalania różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca jest posiadaczem walutowego rachunku bankowego. Spółka za pomocą tego rachunku dokonuje rozliczeń z kontrahentami. Wpłaty i wypłaty są dokonywane bezpośrednio w walucie, w której rachunek ten jest prowadzony. W związku z tym, nie jest dokonywana wymiana waluty. Różnice kursowe Spółka ustala na podstawie metody podatkowej, stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/rozchodu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty z rachunku walutowego Spółki, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 updop kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty)?

Zdaniem Spółki:

Stosowanie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.), dalej: updop), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Ustawa o CIT wskazuje przypadki, kiedy występują dodatnie, a kiedy ujemne różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 updop powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, z brzmienia powyższych przepisów wynika, że do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, w pierwszej kolejności winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany. Natomiast w sytuacji, gdy nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

W analizowanym przypadku nie występuje kurs faktycznie zastosowany, gdyż nie dokonywana jest sprzedaż lub kupno waluty, i dlatego, zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 189/11).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, jak również zaprezentowany stan faktyczny, w ocenie Spółki przyjęty przez nią sposób postępowania jest prawidłowy. Spółka słusznie przyjęła do wyceny transakcji dokonywanych na rachunku walutowym kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęte przez niego kursy są realne i mają rzeczywisty charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop (zdanie 2) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe:

1.  na podstawie art. 15a, albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wynika, że Spółka ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a updop.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo:

*   zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Istota różnic kursowych najogólniej polega więc na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Z cyt. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wynika, że do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Przechodząc do wykładni terminu „kursu faktycznie zastosowanego” należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a updop posługują się tym sformułowaniem w sposób ogólny. W ustawie nie ma przy tym legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

Mimo, że przepisy updop nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, to jednak w dotychczasowym brzmieniu ustawy podatkowej zasadne jest przyjęcie, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe. Wbrew temu, jak uważa Spółka, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na/lub z bankowego rachunku walutowego. Co istotne, przy operacjach bankowych (również w znaczeniu, że operacje dokonywane są z udziałem banku) – a takie są przedmiotem rozważenia w niniejszej sprawie - w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

Istotnym argumentem w powyższym zakresie wydaje się również fakt, iż przepisy updop nie zawierają ograniczenia w interpretacji pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” polegającego w szczególności na wprowadzeniu nakazu, iż pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego” należy utożsamiać wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty. Pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu waluty” nie jest tożsame z pojęciem „kursu zrealizowanego”, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut, gdyż taka wykładnia stanowiłaby zawężenie analizowanego terminu. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie obostrzenia w powyższej wykładni, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy obostrzenie takie zostałoby wyartykułowane bezpośrednio w przepisach cytowanej ustawy podatkowej.

Zatem do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty co do zasady należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Podkreślić należy, iż nawet jeżeli nie następuje nabycie waluty od banku lub jej sprzedaż na rzecz banku (nie dochodzi do „przewalutowania”) - to kurs bankowy, tj. banku, z którego usług korzysta podatnik, jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież różnice kursowe w ujęciu podatkowym winny mięć charakter „rzeczywisty, realny”, gdyż mają one być „mechanizmem” służącym uwzględnieniu dla celów podatku dochodowego wartości rzeczywistych przysporzeń/ubytków w składnikach majątkowych podatnika. Cel ten zostanie zrealizowany przy użyciu jako fatycznie zastosowanych kursów banku, z którego usług podatnik korzysta.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. Faktem jest nie tylko fizyczny przepływ pieniędzy, ale faktem jest także np. operacja wyceny waluty w przypadku bezgotówkowej zapłaty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop). Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;

*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,

*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna,

*   przy wpływie środków z tytułu otrzymania kredytu/pożyczki - kurs kupna,

*   w przypadku kredytów/pożyczek:
    *   przy otrzymaniu nowych środków – kurs kupna,
    *   przy spłacie – kurs sprzedaży, bank bowiem przy wypłacie środków zazwyczaj przelicza je po kursie kupna – niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu. Różnica między oferowanym przez bank kursem kupna waluty (niższym) a kursem jej sprzedaży (wyższym) określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy „ukryty” koszt kredytu.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Z wniosku wynika, że Spółka posiada w banku rachunek walutowy za pośrednictwem tego rachunku dokonuje rozliczeń z kontrahentami. Spółka do wyceny transakcji dokonywanych na rachunku walutowym przyjęła kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty.

Odnosząc zatem wyżej wskazany stan prawny do sytuacji przedstawionej we wniosku i odpowiadając jednoczenie na pytanie postawione przez Spółkę należy stwierdzić, że w świetle art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop oraz w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie operacje rozliczeń z kontrahentami dokonywane są za pośrednictwem rachunku walutowego - Spółka do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty winna stosować kurs bankowy, tj. odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku z usług którego Spółka korzysta.

Kurs bankowy bowiem jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Mając powyższe na uwadze tutejszy organ podatkowy uznaje więc stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo, jeszcze w kwestii powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska wyroków sądowych należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym zapadają w podobnych sprawach odmienne orzeczenia. Oprócz wyroków, które powołała Spółka - w obiegu prawnym funkcjonują też wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ. Należy bowiem mieć na względzie, że poszczególne wyroki zapadają w indywidualnych sprawach i są one wiążące dla stron tylko w tych konkretnych sprawach. Pojedyncze wyroki nie świadczą jeszcze o ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego w zakresie określonej tematyki. Jak wskazuje praktyka, zmienność orzeczeń sądowych w podobnych sprawach jest znanym zjawiskiem i podyktowane jest różnymi czynnikami, w tym nierzadko uzależnione jest li tylko od składów sędziowskich. Dlatego dopiero w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest ugruntowana i niezmienna, nie są to pojedyncze wyroki – wówczas rozważeniu podlega kwestia dostosowania stanowiska do takiej ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego – co na etapie rozpatrywania sprawy Spółki nie wchodzi w rachubę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.