Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.16.2023.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-30
Teza: Ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na mocy MLA jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na mocy MLA jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej D.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji poliamidowych granulatów konstrukcyjnych na zlecenie podmiotów powiązanych (tzw. produkcja kontraktowa). Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż produktów własnych oraz towarów nabywanych od podmiotów powiązanych do klientów spoza Grupy kapitałowej.

Do dnia (\`(...)\`) grudnia 2020 r. Wnioskodawca był częścią Grupy kapitałowej S. i funkcjonował pod nazwą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu (\`(...)\`) stycznia 2020 r. nastąpiła sprzedaż udziałów Wnioskodawcy na rzecz D. GmbH i Wnioskodawca stał się częścią Grupy D. (dalej: „Grupa D.”). Sprzedaż udziałów była elementem większej restrukturyzacji kapitałowej, do jakiej doszło pomiędzy podmiotami z Grupy S. oraz Grupy D.

W lutym 2020 r. Wnioskodawca zmienił nazwę i od tego czasu działa pod obecną nazwą, tj. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie w związku z powyższymi zmianami zasadniczy zakres działalności Wnioskodawcy nie uległ zmianie.

W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej - w zakresie w jakim Wnioskodawca wytwarza produkty na potrzeby sprzedaży do klientów niepowiązanych - Wnioskodawca wykorzystuje własność intelektualną oraz przemysłową (w tym również know-how produkcyjny) innego podmiotu.

\- Do momentu sprzedaży udziałów Wnioskodawcy była to R. SAS (dalej: „R.”). R. jest spółką z siedzibą we Francji (adres to: (…), Francja), należącą do Grupy kapitałowej S.

\- Natomiast od momentu sprzedaży udziałów Wnioskodawcy i przystąpienia do Grupy D., przedmiotowa własność intelektualna i przemysłowa (w tym know-how produkcyjny) nabywane były przez Wnioskodawcę od spółki P. SAS (dalej: „P.”), tj. podmiotu należącego do Grupy D. (adres to: (…), Francja).

Zarówno Wnioskodawca i R. (w okresie do momentu sprzedaży udziałów Wnioskodawcy), jak i Wnioskodawca i P. (od momentu sprzedaży udziałów Wnioskodawcy) były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (do 31 grudnia 2018 r. podmiotów powiązanych, o których była mowa w art. 11 ustawy o CIT).

Prawo do wykorzystywania ww. własności intelektualnej oraz przemysłowej (w tym know-how produkcyjnego) zostało udostępnione Wnioskodawcy zarówno przez R., jak i P. na podstawie tej samej Umowy Licencyjnej (tzw. Master License Agreement; dalej: „MLA”) z dnia (\`(...)\`) stycznia 2008 r. oraz aneksu do niej. P. jako podmiot wyodrębniony prawnie z R., stał się następcą prawnym R. w zakresie przedmiotowej umowy (na potrzeby niniejszego wniosku MLA R. oraz P. będą określani dalej jako: „Licencjodawca”).

Na podstawie MLA Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy niewyłącznej licencji do wykorzystywania na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej w zakresie produkcji i sprzedaży produktów Wnioskodawcy (dalej: „Licencja”) własności intelektualnej związanej z technologią opatentowaną i nieopatentowaną, know-how, wiedzę inżynieryjną dotyczącą procesów technologicznych i technicznych w zakresie wytwarzania produktów, jak również wszelkich urządzeń czy aparatów niezbędnych dla przebiegu procesów technologicznych, w ramach których wytwarzane są produkty.

Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy również niezbędnego wsparcia technicznego w powyższym zakresie.

Ponadto, na podstawie MLA Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy prawa do posługiwania się w obrocie handlowym nazwami handlowymi i znakami towarowymi, pod jakimi dystrybuowane są produkty Wnioskodawcy.

Z tytułu korzystania z Licencji Wnioskodawca płaci na rzecz Licencjodawcy opłatę licencyjną (dalej: „opłata licencyjna”) kalkulowaną w następujący sposób:

\- Podstawę naliczenia opłaty licencyjnej stanowi sprzedaż netto produktów i usług, w zakresie których Wnioskodawca wykorzystał własność intelektualną udostępnioną Wnioskodawcy przez Licencjodawcę do podmiotów niepowiązanych pomniejszona o wartość sprzedaży netto towarów i materiałów.

\- Stawka opłaty licencyjnej wynosi od 1% do 5% w zależności od wskaźnika rentowności operacyjnej Wnioskodawcy w danym okresie.

Bez nabycia Licencji Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie produkcji oraz sprzedaży wytworzonych produktów w aktualnym zakresie.

Ponoszone przez Spółkę na podstawie MLA opłaty licencyjne spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

### Pytanie

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na mocy MLA jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na mocy MLA jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, cyt. „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`)”.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty, cyt.:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wyłączenie dotyczyło kosztów poniesionych „bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11”.

W świetle brzmienia wskazanego powyżej przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączeniu co do zasady podlegają wszelkiego rodzaju opłaty należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj.:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

\- licencje;

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

\- wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zarówno Wnioskodawca i R. (w okresie do momentu sprzedaży udziałów Wnioskodawcy), jak i Wnioskodawca i P. (od momentu sprzedaży udziałów Wnioskodawcy) były/są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (do 31 grudnia 2018 r. podmiotami powiązanymi, o których była mowa w art. 11 ustawy o CIT). W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy na podstawie MLA opłat licencyjnych potencjalnie przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w okresie kiedy obowiązywał) mógłby znaleźć zastosowanie.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;”

W kontekście powyższego na mocy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi”.

W procesie jego wykładni wskazówek dostarcza stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: Wyjaśnienia). Jak wskazano w Wyjaśnieniach, cyt.:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W kontekście powyższego, dla możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów, które potencjalnie mogłyby podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest wystąpienie związku tego kosztu z samym przedmiotem (efektem) czynności wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym towarem lub określoną usługą.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszty licencji na znak towarowy wykorzystywany na potrzeby dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów na terytorium Polski. Zgodnie z Wyjaśnieniami brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Jak wskazano w przykładzie przedstawionym w Wyjaśnieniach udzielona licencja warunkowała dla spółki możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski. Co więcej, w podanym przykładzie wskazano na model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona została od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowiło określony procent od obrotu tymi towarami.

Przedstawiona w Wyjaśnieniach metodologia kalkulacji wynagrodzenia z tytułu korzystania z licencji jest analogiczna jak metodologia kalkulacji opłaty licencyjnej ponoszonej przez Spółkę z tytułu udzielenia Licencji na gruncie MLA. Zgodnie bowiem z MLA, z tytułu korzystania z Licencji Wnioskodawca płaci na rzecz Licencjodawcy opłatę licencyjną (dalej: „opłata licencyjna”) kalkulowaną w następujący sposób:

\- Podstawę naliczenia opłaty licencyjnej stanowi sprzedaż netto produktów i usług, w zakresie których Wnioskodawca wykorzystał własność intelektualną udostępnioną Wnioskodawcy przez Licencjodawcę do podmiotów niepowiązanych pomniejszona o wartość sprzedaży netto towarów i materiałów.

\- Stawka opłaty licencyjnej wynosi od 1% do 5% w zależności od wskaźnika rentowności operacyjnej Wnioskodawcy w danym okresie.

Ponadto, jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego:

\- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy Licencji (o charakterze niewyłącznym) związanej z technologią opatentowaną i nieopatentowaną, know-how, wiedzą inżynieryjną dotyczącą procesów technologicznych i technicznych w zakresie wytwarzania produktów, jak również wszelkich urządzeń czy aparatów niezbędnych dla przebiegu procesów technologicznych, w ramach których wytwarzane są produkty,

\- Licencjodawca udziela Wnioskodawcy również niezbędnego wsparcia technicznego w powyższym zakresie,

\- na podstawie MLA Licencjodawca udziela Wnioskodawcy prawa do posługiwania się w obrocie handlowym nazwami handlowymi i znakami towarowymi, pod jakimi dystrybuowane są produkty Wnioskodawcy,

\- bez nabycia w/w Licencji Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie produkcji oraz dalszej sprzedaży wytworzonych produktów w obecnym zakresie. Licencja daje bowiem prawo do użytkowania zarówno know-how oraz wiedzę inżynieryjną niezbędne na etapie wytwarzania produktów Wnioskodawcy, jak i także nazwy handlowe i znaki towarowe, pod którymi produkty te są sprzedawane.

W konsekwencji, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów przedmiotowych opłat licencyjnych nie mógłby zarówno wytwarzać swoich produktów, jak i dokonywać następnie ich sprzedaży w zakresie, w jakim jest to realizowane przez Wnioskodawcę. Licencja ta jest zatem niezbędna dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ warunkuje ona możliwość jej prowadzenia w szerszym zakresie, aniżeli byłoby to w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie nabywał przedmiotowej Licencji od Licencjodawcy.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje na ekonomiczny związek przyczynowo skutkowy pomiędzy kosztami Licencji oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, przy produkcji których Wnioskodawca korzystał z Licencji, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza, że koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze sprzedawanymi produktami, do produkcji których została ona wykorzystana.

W kontekście powyższego, nie ulega wątpliwości, iż nabywana przez Wnioskodawcę na podstawie MLA Licencja pozostaje w bezpośrednim związku z produkowanymi, a także sprzedawanymi przez niego produktami.

Należy również wskazać, że co do zasady każdy koszt ponoszony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności ma wpływ na ustalenie ceny sprzedawanych przez niego produktów, czy też świadczonych usług. Podatnik określając ostateczną cenę wytwarzanych produktów zawsze musi uwzględnić wszystkie ponoszone koszty, które są związane z produkcją i sprzedażą tych produktów, aby ostatecznie móc osiągnąć zysk na prowadzonej działalność gospodarczej. Stosowane przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży wytworzonych produktów do podmiotów niepowiązanych muszą więc uwzględniać fakt, że od każdego uzyskanego z takiej sprzedaży przychodu Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości określonego procenta wartości uzyskanego przychodu. Z tego względu należy uznać, iż koszt omawianej opłaty za Licencję jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a zatem koniecznych do poniesienia w toku ich wytworzenia/nabycia.

Pojęcie bezpośredniego związku kosztu wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wyjaśnił przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 627/19, cyt.:„ W efekcie, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Dlatego trafnie argumentowała Spółka w skardze, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika. ”

Również jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. II FSK 62/21, cyt. „Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. (\`(...)\`) W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako „bezpośredniego”. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.”

W kontekście powyższego bezsprzecznym jest, że ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy koszty opłat licencyjnych jako niezbędne w procesie produkcyjnym i dystrybucyjnym prowadzonym przez Wnioskodawcę spełniają definicję kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie bowiem z metodologią kalkulacji przedmiotowego wynagrodzenia przedstawioną w opisie stanu faktycznego wysokość wynagrodzenia Licencjodawcy za udzielenie Licencji uzależniona jest każdorazowo od obrotu Wnioskodawcy (przychodu ze sprzedaży netto produktów i usług, w zakresie których Wnioskodawca wykorzystał własność intelektualną udostępnioną Wnioskodawcy przez Licencjodawcę do podmiotów niepowiązanych pomniejszona o odsprzedaż towarów nabytych od innych podmiotów powiązanych), ponieważ to obrót stanowi podstawę, od której kalkulowana jest wysokość opłaty licencyjnej.

Powyższy schemat oznacza, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu Licencji jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu ze sprzedaży wskazanych w/w produktów osiągniętego przez Wnioskodawcę - im wyższa będzie sprzedaż produktów zrealizowana przez Wnioskodawcę, tym wyższa będzie opłata licencyjna należna Licencjodawcy. Innymi słowy, im wyższa będzie sprzedaż produktów zrealizowana przez Wnioskodawcę, tym wyższy koszt opłaty licencyjnej poniesie Wnioskodawca.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz argumentacji, nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na mocy MLA jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych/wyrokach przykładowo:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.28.2021.1.RK, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Zdaniem Spółki, do ponoszonej przez nią Opłaty licencyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego ma zastosowanie wyłączenie z limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, które ustawodawca ustanowił w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponoszona Opłata licencyjna wykazuje cechy, które kategoryzują je jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi, na które zwraca się uwagę w Wyjaśnieniach i aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym miejscu szczególnie należy zwrócić uwagę na fakt że korzystanie przez Spółkę z know-how udostępnionego Spółce na podstawie Umowy zawartej z Podmiotem powiązanym, jest niezbędne w procesie produkcji, który jest podstawowym przedmiotem działalność Spółki Jak wynika wprost z Umowy, know-how stanowi dokumentację techniczną zawierającą stosowne informacje i dane oraz informacje i wiedzę dostarczoną lub udostępnioną w inny sposób, które są konieczne w procesie produkcji Aparatury Bez udzielenia Wnioskodawcy przedmiotowej licencji Spółka nie mogłaby wytwarzać tych produktów, ponieważ nie posiadałaby odpowiedniego doświadczenia technicznego czy szczegółowej wiedzy na temat konkretnych procedur produkcyjnych. (\`(...)\`)

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku że Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT)

Tym samym ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.538.2019.2.JKU, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Tym samym, dostęp do WNiP determinuje prowadzenie podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawców, w zakresie produkcji i dystrybucji systemów dachowych, a ponoszona Opłata Licencyjna jest kosztem bezpośrednio związanym z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Z kolei znak towarowy w postaci nazwy i logo ze względu na swoją rozpoznawalność, renomę oraz uznanie marki przez odbiorców, wpływa w bezpośredni sposób na realizowaną sprzedaż Produktów. Wykorzystywanie znaku towarowego rozpoznawalnego na arenie międzynarodowej daje Wnioskodawcom przewagę konkurencyjną i w konsekwencji wpływa na wysokość osiąganych przychodów. (\`(...)\`)

Tym samym, bez wątpienia istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabywaną licencją na (i) technologię wytworzenia produktu oraz (ii) markę i znak towarowy, a wytwarzanymi i sprzedawanymi na ich podstawie Produktami Licencjonowanymi sygnowanymi uznaną na świecie marką. (…)

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Opłata Licencyjna ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawców towaru lub świadczeniem usług i podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. ”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.312.2019.1.AT, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Mając powyższe na uwadze, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem Licencji a wytwarzanymi produktami, która powoduje, że Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej bez możliwości korzystania ze Znaków Towarowych. (…)

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdy używanie znaku towarowego jest nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością (a w szczególności gdy metoda kalkulacji opłaty licencyjnej jest uzależniona od wysokości obrotu realizowanego przez licencjobiorcę) znajduje uzasadnienie również w interpretacjach indywidualnych, m.in.: z 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w związku z tym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.172.2019.1.RK, w której organ podatkowy wskazał, że cyt.:

„Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać z patentów i know-how dotyczącego całości procesów działalności, w tym produkcji produktów, bez których sprzedaż wyprodukowanych produktów, nie byłaby prawnie możliwa. Bez informacji technicznych i wiedzy w zakresie sposobu, metod produkcji, norm produkcyjnych czy strategii produkcyjnych oraz związanych z tym procesów Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonej produkcji. W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą produktów w sektorze motoryzacyjnym. Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą produktów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent obrotu ze sprzedaży, tj. wartości sprzedaży netto produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji własności intelektualnej należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów, a cena produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy - wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży produktów, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z ich wytworzeniem.

Podsumowując stwierdzić należy, że koszt Licencji jest wskazany, jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Jednak w niniejszej sprawie koszty opłat z tytułu Licencji praw własności intelektualnej stanowią/będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. ”

Podsumowując, mając na uwadze, iż:

\- nabywana przez Wnioskodawcę na podstawie MLA Licencja pozostaje w bezpośrednim związku z produkowanymi, a także sprzedawanymi przez niego produktami, w szczególności:

\- bez nabycia od Licencjodawcy Licencji Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać swoich produktów,

\- bez nabycia od Licencjodawcy Licencji Wnioskodawca nie mógłby dokonywać sprzedaży swoich produktów w zakresie, w jakim jest to aktualnie realizowane;

\- metodologia kalkulacji wynagrodzenia za nabywaną przez Wnioskodawcę Licencję wskazuje, iż jego wysokość uzależniona jest każdorazowo od przychodu ze sprzedaży Wnioskodawcy;

\- nie ulega zatem wątpliwości, iż koszty opłat licencyjnych za nabywaną przez Wnioskodawcę Licencję jako „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (tj. zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) ponoszone w latach podatkowych trwających od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. nie podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczania ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co potwierdza powołana powyżej linia interpretacyjna.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.