Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.11.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Ustalenie czy dla określenia kwoty odsetek od Pożyczki, mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dla określenia kwoty odsetek od Pożyczki, mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dla określenia kwoty odsetek od Pożyczki, mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, A. (dalej: „Spółka”), jest spółką zajmująca się głównie wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi. Spółka powstała w 2017 r. (rejestracja Spółki w KRS miała miejsce 28 września 2017 r.). Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w drugiej połowie 2017 r. i zakończy się 31 grudnia 2018 r.

W 2018 r. spółka C. (dalej: „C.”), posiadająca całość udziałów w Spółce, udzieliła jej pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Kwota udzielonej Pożyczki została faktycznie przekazana Spółce po 1 stycznia 2018 r. Spółka w 2018 r. dokonywała zapłaty na rzecz C. odsetek od Pożyczki.

W przeszłości Spółka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343; dalej „Ustawa zmieniana”) o wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c Ustawy zmienianej.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) Spółka powzięła wątpliwość, czy określając kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od Pożyczki zapłaconych C w 2018 r. powinna stosować zasady wynikające z Ustawy zmienianej, czy też zasady wynikające z ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla określenia kwoty odsetek od Pożyczki, mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki dla określenia kwoty odsetek od Pożyczki mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

Ustawa nowelizująca nadała nowe brzmienie przepisom art. 15c Ustawy o CIT, który od 1 stycznia 2018 r. kompleksowo reguluje kwestię rozpoznania kosztów finansowania dłużnego (w której mieszczą się m.in. odsetki od pożyczek).

Ustawa zmieniana przewidywała wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów kwalifikowanych, powiązanych z podatnikiem (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy zmienianej) oraz umożliwiała wybór alternatywnej metody rozpoznania kosztów finansowania dłużnego (art. 15c Ustawy zmienianej). Ustawą nowelizującą wyeliminowano obie powyższe metody. Od 1 stycznia 2018 r. obowiązkowe stało się kwalifikowanie kosztów finansowania dłużnego według nowych zasad wyrażonych w znowelizowanym art. 15c Ustawy o CIT (z wyjątkiem przepisu przejściowego dla kredytów i pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2018 r. – o czym mowa dalej).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zaś zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym (tj. przepisy Ustawy zmienianej).

Jednocześnie art. 7 Ustawy nowelizującej stanowi, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2018 r.), stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy zmienianej, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Spółki powyższe powinno oznaczać, że jeśli pożyczka została podatnikowi wypłacona po 31 grudnia 2017 roku, do odsetek od tej pożyczki zastosowanie ma Ustawa o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w drugiej połowie roku 2017 i będzie trwał do 31 grudnia 2018 r. Zatem, co do zasady, Spółka powinna stosować przepisy Ustawy zmienianej do dochodów (przychodów) uzyskanych w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r., zaś od 1 stycznia 2019 r., kiedy rozpocznie drugi rok podatkowy, powinna stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą i/lub innymi ustawami nowelizującymi Ustawę o CIT.

Spółka ma natomiast wątpliwości, czy w tej sytuacji należy jako wyjątek od powyższej reguły potraktować przepis przejściowy z art. 7 Ustawy nowelizującej i przyjąć stosowanie przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą do określenia kwoty kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczek wypłaconych Spółce po wejściu w życie Ustawy nowelizującej, tj. po 1 stycznia 2018 r.

Powyższa wątpliwość Spółki wynika z tego, że jeśli chodzi o zasady stosowania tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczek wypłaconych Spółce po 1 stycznia 2018 r. (w tym od Pożyczki) mamy do czynienia z konfliktem dwóch sprzecznych ze sobą norm prawnych. Z jednej strony art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej określa zasady przejściowe dla podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczynał się on przed 1 stycznia 2018 r. – czyli dotyczy także Spółki. Z drugiej strony jednak art. 7 Ustawy nowelizującej ustanawia przepis szczególny dla podatników wypłacających odsetki od pożyczek i kredytów, które zostały im faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r., wydłużając dla odsetek od tych pożyczek do końca 2018 r. stosowanie przepisów Ustawy zmienianej. Oznacza to, że jeśli kwota pożyczki lub kredytu została faktycznie przekazana podatnikowi po 31 grudnia 2017 r. (tak jak w przypadku udzielenia Pożyczki, przekazanej Spółce już w roku 2018), powinien on stosować art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

Wobec powyższego konfliktu Spółka rozważa, czy można ustalić, który z przepisów przejściowych powinien w tej sytuacji mieć pierwszeństwo. Jednak w związku z tym, że obydwie normy zostały wprowadzone aktem prawnym o tej samej randze (ustawą) oraz w tym samym momencie, nie jest możliwe zastosowanie zasady, zgodnie z którą norma wyższa uchyla normę niższą ani zasady, zgodnie z którą norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Zatem wydaje się, że jedyną możliwą do zastosowania regułą będzie reguła zgodnie z którą norma szczególna uchyla normę generalną. Zgodnie z powyższą zasadą prawną norma/prawo o większym stopniu szczegółowości, jeśli pochodzi z aktów prawnych o tej samej mocy, obowiązujących w tym samym czasie, należy stosować przed prawem bardziej ogólnym.

Porównując sprzeczne ze sobą przepisy, Spółka dochodzi do wniosku, że art. 7 Ustawy nowelizującej traktujący o stosowaniu jej przepisów do wąskiej, precyzyjnie wskazanej kategorii kosztów podatkowych (kosztów finansowania związanych z pożyczką lub kredytem), cechuje się większym stopniem szczegółowości niż art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy nowelizującej, które to przepisy traktują o zasadniczym momencie wejścia w życie Ustawy nowelizującej.

Mając więc na uwadze regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma szczegółowa uchyla normę generalną, wątpliwości Spółki dotyczące konfliktu norm prawnych wynikających z przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej należałoby rozwiązać w ten sposób, że pierwszeństwo powinien mieć art. 7 Ustawy nowelizującej.

Skoro zatem Spółka uzyskała faktycznie kwotę główną Pożyczki już po 1 stycznia 2018 r., to w jej ocenie jest ona zobowiązana do stosowania art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 7 Ustawy nowelizującej.

Tym samym w ocenie Spółki będzie ona zobowiązana do określenia kwoty kosztów podatkowych z tytułu odsetek od Pożyczki zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym jej przez Ustawę nowelizującą.

Jednak aby potwierdzić prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka postanowiła skierować do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy dla określenia kwoty odsetek od Pożyczki, mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2018 r. Spółka powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, który zawiera zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawą nowelizującą zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c updop. Ponadto Ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektywa wprowadzając mechanizm zmian w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. odsetek do kredytów (pożyczek) zobowiązała Państwa Członkowskie UE do harmonizacji prawa krajowego z prawem europejskim, w tym zakresie do 31 grudnia 2018 r. Ponadto w Dyrektywie wskazano, że jeżeli prawo krajowe zawiera normy ukierunkowane na zapobieganiu nadużyciom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek, przepisy te mogą obowiązywać do 1 stycznia 2024 r. Ustawodawca zadecydował, że przepisy Ustawy zmieniającej wejdą w życie od 1 stycznia 2018.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Dodatkowo art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Spółka powstała w 2017 r. (rejestracja Spółki w KRS miała miejsce 28 września 2017 r.). Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w drugiej połowie 2017 r. i zakończy się 31 grudnia 2018 r.

W 2018 r. spółka, posiadająca całość udziałów w Spółce, udzieliła jej pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Kwota udzielonej Pożyczki została faktycznie przekazana Spółce po 1 stycznia 2018 r. Spółka w 2018 r. dokonywała zapłaty na rzecz udziałowca odsetek od Pożyczki.

W przeszłości Spółka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343; dalej „Ustawa zmieniana”) o wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c Ustawy zmienianej.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”) Spółka powzięła wątpliwość, czy określając kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od Pożyczki zapłaconych na rzecz udziałowca w 2018 r. powinna stosować zasady wynikające z Ustawy zmienianej, czy też zasady wynikające z ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz., 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

W tym miejscu zauważyć należy, na co zwraca uwagę również Wnioskodawca, że z jednej strony Ustawodawca przewidział, że w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r. całość przepisów Ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie dopiero od początku ich nowego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2018 r. Z drugiej strony Ustawodawca przewidział w art. 7 Ustawy zmieniającej, że w przypadku odsetek od kredytów (pożyczek) przekazanych podatnikowi faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. powinien stosować przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w dotychczasowym brzmieniu do końca trwania roku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawodawca w art. 7 Ustawy zmieniającej wypowiedział się jedynie o odsetkach od kredytów (pożyczek) faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. Cytowany powyżej art. 7 Ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że: „Przepis \[ art. 7 Ustawy nowelizującej\] nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.; http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Przepis ten nie reguluje natomiast sytuacji odnoszącej się do odsetek od kredytów (pożyczek) udzielonych po 1 stycznia 2018 r.

Powyższe sformułowanie przepisów, w przypadku pożyczek przekazanych po 1 stycznia 2018 r., nakazuje odnieść się podatnikowi do reguły ogólnej, wyrażonej w art. 4 Ustawy zmieniającej.

Zgodnie z dyspozycją art. 4 przepisy Ustawy zmieniającej wejdą w życie od 1 stycznia 2018 r. Art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej jest wyjątkiem, od powyżej reguły i zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r. stosują do końca przyjętego roku podatkowego przepisy updop w dotychczasowym brzmieniu.

W związku z powyższym, w przypadku odsetek od pożyczek/kredytów przekazanych podatnikowi po 1 stycznia 2018 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy zmieniającej. Tym samym, jeżeli podatnik posiada rok inny niż kalendarzowy, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r., to do końca stosowanego przez siebie roku podatkowego może korzystać z przepisów art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w dotychczasowym brzmieniu.

Powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, w tym prawa podatkowego. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Ustawodawca, ingerując w prawa nabyte, jest zobowiązany wprowadzać rozwiązania prawne, które zawężają do niezbędnego minimum negatywne skutki dla zainteresowanych i umożliwiają im dostosowanie się do nowej sytuacji, w szczególności przez wprowadzenie odpowiedniej vacatio legis lub ustanowienie przepisów przejściowych ułatwiających adresatom norm prawnych dostosowanie się do nowych regulacji. Szczególnie zostało to zaakcentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. 45/01, gdzie sformułowano m.in. następującą tezę: „firmy, które przyjęły rok podatkowy inny niż kalendarzowy mają prawo oczekiwać, że przynajmniej w jego trakcie zasady opodatkowania nie zmienia się. Zmiana zasad opodatkowania bez ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz przepisów przejściowych jest naruszeniem zasady ochrony praw nabytych przez podatników”.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że Spółka, w roku podatkowym, który rozpoczął się w drugiej połowie 2017 r. i zakończy się 31 grudnia 2018 r., dla określenia kwoty odsetek od Pożyczek, których kwota została Spółce faktycznie przekazana po 1 stycznia 2018 r. a mogących stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów powinna stosować zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu dotychczasowym, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.