Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 Stanu faktycznego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 23 i 24 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 Stanu faktycznego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 Stanu faktycznego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 i 24 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), świadczącą usługi w sektorze obróbki cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).
2.  Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka posiada dwa aktywne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane odpowiednio w roku 2014 i 2016.
3.  W dniu 19 listopada 2018 r. w związku z planowaną nową inwestycją Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu (dalej: „Wniosek”) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162 dalej: „Ustawa WNI”). W dniu 1 lutego 2019 r. Spółka uzyskała Decyzję nr (…) (dalej: „Decyzja”).
4.  Działalność gospodarcza Spółki, na którą została wydana Decyzja została określona w: — Sekcji C: 25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; 25.62 - usług z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych; — Sekcji M: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2440, dalej: „PKWiU”).
5.  W Decyzji Spółka została zobowiązana m.in. do poniesienia na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 7 Ustawy WNI o łącznej wartości co najmniej 29 265 035,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r.
6.  Spółka realizuje obecnie nową inwestycję na działce wskazanej Decyzji. Zasadniczym celem nowej inwestycji jest rozbudowa istniejącego zakładu poprzez budowę hali produkcyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą pozwalającą na zwiększenie zdolności produkcyjnej całej Spółki poprzez uruchomienie nowych linii produkcyjnych w tym zakładzie (dalej: „Inwestycja”). Na działce wskazanej w Decyzji jako miejsce realizacji Inwestycji położona jest już hala produkcyjna („Zakład nr 1”), w której od kilku lat Spółka prowadzi działalność gospodarczą klasyfikowaną w ramach pozycji PKWiU identycznych z wymienionymi w Decyzji i której zdolności produkcyjne zostaną zwiększone w efekcie realizacji nowej inwestycji. Z działalności prowadzonej w Zakładzie nr 1 Spółka uzyskuje dochód, który do tej pory zwalniała z opodatkowania na podstawie aktywnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, do wysokości przysługującego jej limitu pomocy publicznej. Nowa inwestycja Spółki została uznana przez organ wydający decyzje o wsparciu za rozbudowę istniejącego już zakładu (zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu), które stanowią jedno przedsiębiorstwo powiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie.
7.  Zgodnie z treścią Wniosku, w ramach Inwestycji Spółka zaplanowała poniesienie m.in. następujących rodzajów nakładów inwestycyjnych:
8.  koszty budynków i budowli,
9.  koszty maszyn i urządzeń,
10.  koszty wartości niematerialnych i prawnych,
11.  koszty dzierżawy gruntu.
12.  Po dniu złożenia Wniosku, ale przed dniem wydania Decyzji Spółka zawarła wskazane poniżej, mające charakter długoterminowych kontraktów, umowy na realizację poszczególnych elementów Inwestycji:
    *   Umowę na prace projektowe i roboty budowlane z 3 grudnia 2018 r. (dalej: „Umowa na roboty budowlane”),
    *   Umowę dostawy dotyczącą wykonania linii technologicznej na bazie dwóch pieców gazowych z 20 grudnia 2018 r. (dalej: „Umowa dostawy”).
13.  Z uwagi na złożoność i długotrwałość procesu realizacji Inwestycji przywołane umowy przewidują zobowiązanie Spółki do płatności zaliczek. Po dniu złożenia Wniosku, ale przed dniem wydania Decyzji Spółka wypłaciła:
    *   w ramach Umowy na roboty budowlane - zaliczkę, która będzie zaliczana, aż do wyczerpania całej kwoty zaliczki, na poczet rat miesięcznych (będących płatnościami częściowymi), których wysokość jest określana comiesięcznie na podstawie procentowego stanu zaawansowania robót wnioskowanego przez wykonawcę;
    *   w ramach Umowy dostawy - pierwszą zaliczkę (z kilku zaliczek) na wykonanie linii technologicznej. Pierwsza zaliczka zostanie uwzględniona w końcowej fakturze VAT na całkowitą wartość umowy. Ostatnia płatność nastąpi na podstawie końcowej faktury VAT. Końcowa faktura VAT zostanie dostarczona do Spółki po podpisaniu protokołu odbioru końcowego (w okresie ważności Decyzji).
14.  Przed dniem wydania Decyzji Spółka nie dokonała innych płatności niż wskazane powyżej. W każdym przypadku całość wynagrodzenia / ceny wynikających z ww. Umów nie zostały jeszcze zapłacone i zostaną zapłacone w przyszłości, tj. już po dacie otrzymania przez Spółkę Decyzji (w okresie jej obowiązywania). Umowy będą realizowane w okresie ważności Decyzji - tj. prace w ramach Umowy na roboty budowlane, na które wypłacono zaliczkę są wykonywane w okresie ważności Decyzji, a linia technologiczna, na której wykonanie wypłacono pierwszą zaliczkę, będąca przedmiotem Umowy dostawy, zostanie dostarczona do Spółki w okresie ważności Decyzji.
15.  Wszystkie wydatki inwestycyjne ponoszone przez Spółkę w wyniku wskazanych umów należą do określonych kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 dalej: „Rozporządzenie PSI”) i były związane z nabyciem lub wytworzeniem nowych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 Stanu faktycznego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w przypadku, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji.

Na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące m.in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków kwalifikowalności - jeżeli zostaną poniesione w okresie ważności Decyzji.

Spółka wskazuje, że instrument zwolnienia z podatku dochodowego wprowadzony Ustawą WNI, jest konstrukcyjnie oparty na tych samych zasadach co instrument zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, dalej: „Ustawa SSE”), dla której aktem wykonawczym jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „Rozporządzenie SSE”).

Sens brzmienia § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, jest zbieżny z sensem brzmienia § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE. Tym samym, w ocenie Spółki w pełni uzasadnione i aktualne jest interpretowanie regulacji Rozporządzenia PSI w świetle interpretacji indywidulanych i orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących momentu poniesienia kosztu oraz momentu uwzględnienia zaliczek w wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą wydanych na gruncie Rozporządzenia SSE.

W zakresie momentu poniesienia kosztu zaliczki należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN: zaliczka to część należności wpłacona lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zaliczka nie ma definitywnego charakteru - jest to jedynie ułamek należności będącej do uregulowania w przyszłości, wypłacany na poczet przyszłej dostawy danego składnika majątkowego lub wykonania prac w przyszłości (na poczet przyszłego zobowiązania). Wypłacenie zaliczki nie oznacza zapłaty ceny, ponieważ w momencie wypłaty zaliczki cena ta nie jest jeszcze należna. Tym samym zaliczka w momencie jej zapłaty jest jedynie płatnością na poczet należnej w przyszłości ceny lub wynagrodzenia i na chwilę jej wypłaty nie stanowi dla podatnika wydatku poniesionego, ponieważ nie jest poniesiona definitywnie. W rezultacie zaliczka nie jest jeszcze kosztem kwalifikującym się do objęcia pomocą.

Dopiero w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacone były wcześniej zaliczki lub w momencie wykonania (rozliczenia) prac, na realizację których zaliczka została wypłacona, zaliczki stają się kosztem poniesionym definitywnie. Inaczej mówiąc, dopiero z tym momentem stają się definitywnym elementem faktycznie uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego lub wykonania prac. W konsekwencji, zaliczki w momencie ich wypłacenia nie mogą jeszcze zostać uznane z wydatek poniesiony w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI.

Zaliczki wypłacone przez Spółkę w ramach wykonania zobowiązań wynikających z Umów mają charakter opisany powyżej, tj. są wypłacane na poczet finalnej należności (na poczet przyszłego zobowiązania). Zaliczki, o których mowa w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały wypłacone przed wykonaniem zobowiązania przez kontrahentów Spółki, tj. zostały wypłacone na poczet ceny / wynagrodzenia, które - w zależności od charakteru Umowy - są należne dopiero po wykonaniu zobowiązania w całości lub po wykonaniu comiesięcznych prac.

W konsekwencji, wypłacone przez Spółkę zaliczki, o których mowa w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą zostać uznane za poniesione i mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI dopiero w momencie:

*   uiszczenia każdej z osobna płatności częściowej w postaci raty miesięcznej, tj. w momencie zaliczenia określonej części zaliczki na poczet raty miesięcznej za wykonanie określonej procentowo części prac - w przypadku rozliczenia z wykonawcą w formie rat miesięcznych w ramach Umowy o roboty budowlane;
*   uiszczenia ostatecznej płatności (całości ceny) należnej dostawcy z tytułu wykonania Umowy dostawy.

Powyższe stanowisko w zakresie charakteru zaliczek znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.451.2018.1.BM czy w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.127.2019.2.MO, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem, zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty.

Prawidłowość przywołanego stanowiska także w odniesieniu do zaliczek wypłaconych przed dniem uzyskania zezwolenia potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.120.2018.1.MR, gdzie wskazał, że: należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczek przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, ale zgodnie z metoda kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia i realizacji umowy po uzyskaniu zezwolenia (czyli definitywnego poniesienia kosztu z tytułu nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) to wpłacone zaliczki będą mogły zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W świetle powyższego zasadne jest stanowisko Spółki, że kwoty zaliczek należy uznawać za koszty poniesione w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, z momentem rozliczenia częściowego lub końcowego wynagrodzenia lub ceny (poprzez rozliczenie prac, na które została wypłacona zaliczka lub przez zapłatę całości ceny, na poczet której została wypłacona zaliczka).

W odniesieniu do sytuacji Spółki przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oznacza to, że zaliczki wypłacone przez Spółkę (wskazane w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, niezależnie od faktu ich wypłacenia przed dniem wydania Decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.