Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-70/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Czy wydatki ponoszone na porządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu na terenie Zakładu stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia czy o wartość tych wydatków należy zwiększyć już oddane do użytkowania środki trwałe?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; teren-teren zielony; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 27 i 28 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na porządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na porządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu.

Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 27 i 28 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 08 grudnia 2005 r. Spółka decyzją Komisji Wspólnot Europejskich otrzymała pomoc w ramach Funduszu Spójności dla projektu pod nazwą „…”. Beneficjentem końcowym środków z Funduszu Spójności jest Spółka.

Realizacja projektu obejmowała dwa kontrakty usługowe oraz dwa kontrakty budowlane. Jeden z kontraktów budowlanych realizowany był w oparciu o „Warunki kontraktowe dla urządzeń oraz projektowania i budowy" żółty FIDIC. Prace polegały na kompleksowej realizacji budowy nowego Zakładu wraz z modernizacją istniejącego Zakładu oraz kompletnym wyposażeniem i infrastrukturą. Do zakresu zamówienia tego kontraktu należało m.in. uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu.

Koszt porządkowania placu budowy, nasadzenia zieleni i ukształtowania terenu wynosi 637.907,50 PLN - faktury z dnia 24 października 2011 r. i z dnia 17 listopada 2011 r.

W dniu 07 października 2010 r. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Dnia 08 listopada 2010 r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny wydał Decyzję o dopuszczeniu Zakładu do eksploatacji. W dniu 30 listopada 2010 r. Inżynier Kontraktu wystawił Świadectwo Przejęcia dla ww. kontraktu budowlanego. Okres zgłaszania wad i usterek dla przedmiotowego kontraktu wynosił 12 miesięcy od dnia wystawienia Świadectwa Przejęcia i zakończył się z dniem 30 listopada 2011 r. Świadectwo Wykonania zostało wydane przez Inżyniera Kontraktu w dniu 16 grudnia 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w pismach z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 i 28 lutego 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż kwota 637.907,50 zł stanowiąca koszt porządkowania placu budowy, nasadzenia zieleni i ukształtowania terenu mieści się w ogólnej wartości inwestycji i została pokryta z udziału własnego beneficjenta w inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na porządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu na terenie Zakładu stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia czy o wartość tych wydatków należy zwiększyć już oddane do użytkowania środki trwałe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te są poniesione w celu realizacji całości kontraktu budowlanego, jednak nie zwiększają wartości poszczególnych środków trwałych, lecz będą kosztem uzyskania w momencie poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), winno być (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Celem poniesienia wydatków na uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu jest stosowne oddziaływanie na środowisko poprzez nasadzenie zieleni wokół budynków i wzdłuż ogrodzenia a rekultywacja i ukształtowanie terenu umożliwi utrzymywanie trawników co niewątpliwie podniesie walory estetyczne zakładu i pozytywnie będzie oddziaływać na środowisko. Zieleń spowoduje odbudowę zdegradowanego terenu. Nasadzenia wzdłuż ogrodzenia stanowić będą izolację ochronną przed wiatrami i śnieżycami. Zgodnie z KŚT obiekty pomocnicze zwiększają wartość budynku jeżeli obsługują jeden budynek lub stanowią oddzielne obiekty, jeśli obsługują więcej niż jeden budynek. Natomiast wydatków na założenie i pielęgnację zieleni mimo bezpośredniego odniesienia do nowo wybudowanego zakładu nie można zaliczyć do obiektów pomocniczych.

W związku z tym wydatki poniesione na uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu nie zwiększają wartości środków trwałych lecz są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i są kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ponadto opierając się na klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie KŚT (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ze zm.) stwierdzono, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu, wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek np.: chodniki, dojazdy, podwórka, place itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako obiektu pomocniczego. Zatem, zdaniem Spółki, koszty poniesione na porządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej powstającej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym Spółka realizowała m.in. projekt polegający na kompleksowej realizacji budowy nowego zakładu wraz z modernizacją istniejącego zakładu oraz kompletnym wyposażeniem i infrastrukturą. Do zakresu zamówienia kontraktu należało m.in. uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu. Prace w zakresie zagospodarowania terenu zielonego wokół zakładu zostały zakończone po oddaniu do użytkowania nowego zakładu. Wątpliwość Spółki dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu.

W przedmiotowej sprawie należy więc w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Spółkę związane z zagospodarowaniem terenu (uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu) należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego (zakładu) bądź też wartości jego ulepszenia - wydatków na inwestycję nie uznaje się bowiem bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści tego unormowania, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Prowadzona przez Spółkę inwestycja dotyczyła budowy zakładu wraz z modernizacją istniejącego zakładu oraz kompletnym wyposażeniem i infrastrukturą, dlatego dla ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie pierwszego z ww. przepisów, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy także wskazać, iż klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej klasyfikacji wynika, iż przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego, jeśli stanowią jego ulepszenie. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Zatem, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych (uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu) jako niezwiązane z budową zakładu, bądź też jego ulepszeniem, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji (lub podnieść jej wartość początkową jako ulepszenie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie zieleni wokół zakładu, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego poniesione wydatki na zagospodarowanie terenu wokół zakładu polegające na uporządkowaniu placu budowy, nasadzeniu zieleni i ukształtowaniu terenu będą kosztem uzyskania w momencie poniesienia, należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć jednak należy, iż w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje także wyłączenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, (…).

Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ do tego upoważniony nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zagospodarowanie terenu wokół zakładu mają charakter okazałości i wystawności należy do Spółki, co może zostać zweryfikowane jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.