Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-380/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów outplacementu stanowi dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy w stosunku do niektórych pracowników całość Programów, albo niektóre ich etapy są realizowane po rozwiązaniu umowy o pracę (do 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy) wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; pracownik-były pracownik; programy; umowa-umowa o pracę; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data wpływu 7 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 26 czerwca 2014 r. Nr IPPB2/415-380/14-2/MG, IPPB1/443 -568/14-2/MP, IPPB5/423-443/14-2/IŚ (data nadania 26 czerwca 2014 r., data doręczenia 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników w programie outplacementu oraz wynikających z tego tytułu obowiązków Spółki jako płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników w programie outplacementu oraz wynikających z tego tytułu obowiązków Spółki jako płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W związku z przeprowadzonymi przez Spółkę zwolnieniami grupowymi Spółka nabyła od podmiotu zewnętrznego (Zleceniobiorca) tzw. usługi outplacementu związane ze wsparciem pracowników objętych zwolnieniem grupowym. Ze względu na trwający proces integracji spółek w grupie N. oraz zmiany organizacyjne zmierzające do jak najlepszego dostosowania do aktualnej sytuacji rynkowej, konieczna okazała się dalsza redukcja zatrudnienia w Spółce.

Ilość rozwiązywanych umów o pracę nie przekracza limitu 50 w okresie 3 miesięcy, jednak przewyższa typową ich ilość w Spółce, wobec czego Spółka, uznając aktualne działania za część większego procesu biznesowego oraz mając na względzie odbiór prowadzonej polityki personalnej wśród aktualnych pracowników, zapewnia zwalnianym pracownikom możliwość korzystania z analogicznego programu outplacementowego, jak miało to miejsce w przypadku pracowników zwalnianych w ramach zwolnień grupowych.

Umowa ze Zleceniobiorcą realizującym usługi outplacementowe przewiduje, iż w stosunku do zwalnianych pracowników ze stanowisk menedżerskich realizowany będzie tzw. Indywidualny Program Kontynuacji Kariery („Program Indywidualny”), natomiast w stosunku do pozostałych pracowników realizowany będzie tzw. Grupowy Program Kontynuacji Kariery („Program Grupowy”).

Program Indywidualny oraz Program Grupowy składają się z szeregu działań, których celem jest pomoc w podjęciu nowej pracy lub innej aktywności zawodowej m.in. warsztaty oraz seminaria tematyczne w tym m.in. warsztaty kontynuacji kariery oraz warsztaty przedsiębiorczości, sesje z coachem kariery, których celem jest poszerzenie wiedzy pracowników o specyfice aktualnego rynku pracy, skuteczne metody docierania do ofert pracy, opracowanie profesjonalnej wersji życiorysu i prezentacji swoich kompetencji w trakcie rozmowy rekrutacyjnej, warsztaty kontynuacji kariery, warsztaty przedsiębiorczości. W ramach świadczonych usług Zleceniobiorca zapewni ponadto uczestnikom programów wsparcie mailowe i telefoniczne, przez cały czas trwania Programu Indywidualnego i Grupowego oraz możliwość skorzystania z biur własnych Zleceniobiorcy na czas trwania programu.

Udział w Programie Indywidualnym oraz w Programie Grupowym jest dla pracowników dobrowolny oraz nieodpłatny. Zarówno w skład Programu Indywidualnego, jak i Programu Grupowego wchodzą elementy podstawowe oraz elementy dodatkowe. Pracownicy mogą zdecydować, w jakich elementach dodatkowych będą chcieli wziąć udział.

W przypadku Programu Indywidualnego umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Indywidualnego, bez względu na to w jakich elementach dodatkowych pracownik weźmie udział. Możliwe więc będzie ustalenie z góry wartości wszystkich świadczeń przypadających na każdego pracownika objętego Programem Indywidualnym. W umowie nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny. Program Indywidualny potrwa trzy miesiące dla każdego uczestnika Programu Indywidualnego. Ze względu na to, że w umowie ze Zleceniodawcą nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny, nie będzie możliwe określenie, jaka wartość tych świadczeń została zrealizowana w poszczególnych miesiącach.

W przypadku Programu Grupowego ostateczne wynagrodzenie Zleceniobiorcy uzależnione jest od tego, w jakich elementach dodatkowych Programu Grupowego zdecydują się wziąć udział pracownicy Spółki. Dodatkowo cześć elementów wchodzących w skład Programu Grupowego została tak wyceniona, że ostateczna wartość świadczeń przypadająca na każdego uczestnika znana będzie po upływie każdego miesiąca trwania Programu lub dopiero po jego zrealizowaniu. Nie będzie więc możliwe ustalenie z góry wartości wszystkich świadczeń przypadających na każdego pracownika objętego Programem Grupowym.

Zamiarem Spółki jest zrealizowanie Programu outplacementu w okresach wypowiedzenia przysługujących pracownikom stosownie do przepisów Kodeksu pracy. Poszczególne etapy Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego mogą być realizowane w trakcie jednego lub więcej miesięcy wypowiedzenia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że w stosunku do niektórych pracowników całość Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego albo niektóre ich etapy będą realizowane już po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. Nr IPPB2/415-380/14-2/MG, IPPB1/443-568/14-2/MP, IPPB5/423-443/14-2/IŚ (data nadania 26 czerwca 2014 r., data doręczenia 30 czerwca 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyjaśnienie, czy do oferowanej przez Spółkę pomocy dla zwalnianych pracowników zastosowanie znajduje ustawa z dnia 20 kwietnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucji rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674).

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data wpływu 7 lipca 2014 r.), w którym m.in. wyjaśnił, że aktualna i planowana w przyszłości ilość rozwiązywanych umów o pracę nie przekracza limitu 50 w okresie 3 miesięcy. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapewnienia pracownikom świadczeń rynku pracy, na podstawie art. 70 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Zdaniem Spółki jednak ze względu na to, że zakres usług zapewnianych przez Spółkę przewidzianym do zwolnienia pracownikom zbieżny jest z zakresem usług rynku pracy, wskazanym w art. 35 tej ustawy, obejmującym:

*   pośrednictwo pracy,
*   poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa,
*   organizację szkoleń

dla osób poszukujących pracy lub podejmujących zatrudnienie

uzasadnione jest uznanie otrzymywanych przez pracowników świadczeń za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazane zostało we wniosku o wydanie interpretacji, z punktu widzenia charakteru przysporzenia po stronie pracowników - elementu kluczowego przy ocenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - świadczenia te są bowiem zbieżne z otrzymywanymi przez pracowników w przypadku prowadzenia przez pracodawcę zwolnień monitorowanych i brak jest uzasadnienia dla odmiennego ich traktowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług w ramach Programu outplacementu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Jeżeli świadczenie usług w ramach Programu outplacementu podlega opodatkowaniu, to w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania?
2.  Czy w związku z nabyciem usług outplacementu Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy wartość świadczeń realizowanych w ramach Programu outplacementu stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli nie, i ww. świadczenia stanowią przychód pracowników podlegający opodatkowaniu, to w jaki sposób należy ustalić wysokość tego przychodu oraz kiedy Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?
4.  Czy w przypadku, gdy w stosunku do niektórych pracowników całość Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego albo niektóre ich etapy będą realizowane po rozwiązaniu umowy o pracę, wartość świadczeń zrealizowanych po rozwiązaniu umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli nie, i ww. świadczenia stanowią przychód polegający opodatkowaniu, to czy stanowi on przychód ze stosunku pracy, czy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jaki sposób Spółka powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy za miesiące po rozwiązaniu umów o pracę?
5.  Czy wydatki na nabycie usług outplacementu stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 3 i 4. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania nr 1, 2, 5 zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W praktyce zarządzania zasobami ludzkimi przyjmuje się, że outplacement to system łagodnych zwolnień, powiązanych z programem wsparcia dla pracowników poprzez poradnictwo zawodowe i psychologiczne, szkolenia, a także pomoc w znalezieniu nowej pracy. W praktyce oznacza to, że pracodawca proponuje zwalnianemu pracownikowi kompleksową ofertę pomocy w znalezieniu nowego zatrudnienia (Anna K., Kamila H., Outplacement - przewodnik dla pracodawców, Fundacja Inicjatyw Społeczno-Ekonomicznych, Warszawa, styczeń 2010). Zasadniczo oznacza on więc program aktywizacji zawodowej osób, które utraciły pracę z przyczyn od siebie niezależnych.

Instytucja outplacementu nie posiada kompleksowej regulacji, ani nawet ścisłej definicji w przepisach prawa. W polskich realiach outplacement jest często utożsamiany z instytucją zwolnień monitorowanych, o których mowa w art. 70 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Takie rozumienie stanowi jednak istotne zawężanie jego rzeczywistego charakteru i zakresu wykorzystania. Faktycznie bowiem zakres usług składających się na outplacement zbieżny jest z zakresem usług rynku pracy, wskazanych w art. 35 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem usługi rynku pracy stanowią:

*   pośrednictwo pracy,
*   poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa,
*   pomoc w aktywnym poszukiwaniu pracy,
*   organizacja szkoleń.

Szczegółowy zakres poszczególnych usług rynku pracy zawierają art. 36-39 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Powyżej wskazany art. 70 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy określa jedynie przypadki, w których zapewnienie programów outplacementowych stanowi obowiązek pracodawcy, nie określając jednak ani szczegółowej zawartości programów wsparcia dla zwalnianych pracowników, ani sposobu ich wdrażania, zostawiając w tym zakresie swobodę pracodawcy. Oznacza to, że programy outplacementowe za każdym razem powinny być „szyte na miarę” i dostosowane do możliwości finansowych i organizacyjnych pracodawcy, indywidualnych potrzeb zwalnianych pracowników, a także sytuacji na lokalnym rynku pracy.

Swoboda pracodawcy obejmuje nie tylko zawartość programu, ale także wybór instytucji, która dostarczy usługę outplacementową (może to być PUP, firma konsultingowa specjalizująca się w usługach outplacementowych, czy też organizacja pozarządowa działająca na rynku pracy) oraz sposób jego finansowania (zgodnie z art. 70 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, program może być finansowany przez pracodawcę, przez pracodawcę i odpowiednie jednostki administracji publicznej lub na podstawie porozumienia organizacji osób prawnych z udziałem pracodawcy).

Zapisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy są więc bardzo elastyczne i skupiają się raczej na zapewnieniu wsparcia w poszukiwaniu pracy zwalnianym pracownikom, niż na tym, jaki podmiot będzie te działania realizował i finansował. Zdaniem Spółki takie ujęcie zbieżne jest z zasadniczymi celami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, obejmującymi szeroko pojętą promocję zatrudnienia, łagodzenie skutków bezrobocia oraz aktywizację zawodową osób bezrobotnych i poszukujących pracy.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki wartość świadczeń w ramach Programu outplacementu stanowić będzie dla pracowników i byłych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia powodujące przysporzenie majątkowe u podatnika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym usługi outplacementu świadczone pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę - a więc dostępne tylko dla pracowników, w związku z łączącą ich z pracodawcą umową o pracę - niewątpliwie stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki o przychodzie ze stosunku pracy mowa może być jedynie w przypadku pracowników, którzy wyrażą zgodę na udział w Programie outplacementu (Programie Indywidualnym bądź Programie Grupowym). Zdaniem Spółki sama możliwość udziału w Programie outplacementu nie prowadzi do powstania przychodu pracownika. Mając na uwadze, że zarówno udział w Programie Indywidualnym jak i Programie Grupowym jest dla pracowników dobrowolny, jedynie faktyczny udział w Programie spowoduje powstanie u pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, innych niż wskazanych w art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze, że świadczenia w ramach Programu outplacementu stanowią usługi zakupione przez Spółkę, w celu ustalenia ich wartości zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W rezultacie, zdaniem Spółki przychodem każdego z pracowników, którzy wezmą udział w Programie outlacementu będzie wartość brutto (razem z podatkiem od towarów i usług) świadczeń realizowanych w ramach Programu przypadających na tego pracownika wynikająca z cennika oraz umowy ze Zleceniobiorcą.

Zdaniem Spółki usługi outplacementowe, których dotyczy niniejszy wniosek, są zbieżne z usługami rynku pracy, o których mowa w art. 35 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, a ich skutki po stronie pracowników zgodne są z celami wynikającymi z ww. ustawy (łagodzeniem skutków bezrobocia oraz aktywizację zawodową) - niezależnie od tego, jak wielu pracowników podlega zwolnieniom. Podkreślić trzeba, że art. 70 tej ustawy określa jedynie przypadki, w których zapewnienie usług rynku pracy w postaci programu jest obowiązkiem pracodawcy, nie przesądzając jednak ani tego, czy program ten winien być prowadzony przez jednostki publiczne, czy komercyjne, jaki miałby być jego zakres, ani też zakresu zaangażowania finansowego pracodawcy. Zapisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy są więc bardzo elastyczne i skupiają się raczej na zapewnieniu wsparcia w poszukiwaniu pracy osobom zwolnionym, niż na tym, jaki podmiot będzie te działania realizował i finansował. Nie stoją też one w ocenie Spółki na przeszkodzie zagwarantowaniu przez pracodawcę analogicznych świadczeń w szerszym zakresie, w szczególności w przypadku zwolnień mniejszej liczby pracowników we wskazanych w ustawie okresach. Zaznaczyć też należy, że z punktu widzenia charakteru przysporzenia po stronie pracowników - elementu kluczowego przy ocenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - świadczenia te są zbieżne z otrzymywanymi przez pracowników w przypadku prowadzenia przez pracodawcę zwolnień monitorowanych.

Usługi outplacementowe realizowane na rzecz pracowników Spółki powinny więc być zdaniem Spółki kwalifikowane jako świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uznania, że świadczenia outplacementowe dla pracowników nie mieszczą się jednak w zakresie zwolnienia z opodatkowania, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Spółki:

*   w przypadku, gdyby wszystkie świadczenia w ramach Programu Indywidualnego lub Programu Grupowego w odniesieniu do danego pracownika zostaną realizowane w ciągu jednego miesiąca, Spółka obowiązana będzie jako płatnik podatku doliczyć wartość brutto wszystkich świadczeń do przychodu pracownika przysługującego mu za ten miesiąc oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
*   w przypadku, gdy poszczególne świadczenia w ramach Programu Indywidualnego, w odniesieniu do danego pracownika, będą realizowane w trakcie dwóch lub więcej miesięcy, Spółka powinna doliczyć całkowitą wartość brutto świadczeń w ramach Programu Indywidualnego do przychodu pracownika przysługującego mu za miesiąc, w którym rozpoczęto realizację Programu. Zdaniem Spółki powinna ona doliczyć całkowitą wartość brutto świadczeń do przychodu pracownika przysługującego mu za miesiąc, w którym rozpoczęto realizację Programu, także wtedy, gdy doliczenie całej wartości świadczeń spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, jeżeli pracownik nie wystąpi z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczki. Zdanie Spółki będzie tak, gdyż w przypadku Programu Indywidualnego umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Indywidualnego, bez względu na to w jakich elementach dodatkowych pracownik weźmie udział. Możliwe więc będzie ustalenie z góry wartości świadczeń przypadających na każdego pracownika objętego Programem Indywidualnym. Ze względu na to, że w umowie ze Zleceniodawcą nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny nie będzie możliwe określenie, jaka wartość tych świadczeń przypada na poszczególne miesiące.
*   w przypadku, gdy poszczególne świadczenia w ramach Programu Grupowego w odniesieniu do danego pracownika będą realizowane w trakcie dwóch lub więcej miesięcy, Spółka powinna doliczać do przychodu pracownika za danych miesiąc wartość brutto świadczeń zrealizowanych w danym miesiącu. Będzie tak, gdyż w przypadku Programu Grupowego nie będzie możliwe ustalenie z góry wartości wszystkich świadczeń przypadających na każdego pracownika objętego Programem. W przypadku Programu Grupowego ostateczne wynagrodzenie Zleceniobiorcy uzależnione jest od tego, w jakich elementach dodatkowych Programu Grupowego zdecydują się wziąć udział pracownicy Spółki. Dodatkowo, cześć elementów wchodzących w skład Programu Grupowego została tak wyceniona, że ostateczna wartość świadczeń przypadająca na każdego uczestnika znana będzie po upływie każdego miesiąca trwania Programu lub dopiero po jego zrealizowaniu.

Na podstawie bowiem z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

W świetle art. 32 ust. 2 ustawy o PIT, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, świadczenia realizowane w ramach usług outplacementu po rozwiązaniu umowy o pracę stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, okolicznością przesądzającą o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT) decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 tej ustawy, czy także inna osoba, niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą. W związku z tym, bez znaczenia dla kwalifikacji danego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy jest to, że jego część zostanie zrealizowana już po rozwiązaniu umowy o pracę. W związku z powyższym świadczenia outplacementowe, jako zapewniane wyłącznie pracownikom, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, stanowić będą przychód ze stosunku pracy.

Jak wskazano powyżej zdaniem Spółki usługi outplacementowe, których dotyczy niniejszy wniosek, są zbieżne z usługami rynku pracy, o których mowa w art. 35 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, a ich skutki po stronie pracowników zgodne są z celami wynikającymi z ww. ustawy (łagodzeniem skutków bezrobocia oraz aktywizację zawodową) - niezależnie od tego, jak wielu pracowników podlega zwolnieniom. Podkreślić trzeba, że art. 70 tej ustawy określa jedynie przypadki, w których zapewnienie usług rynku pracy w postaci programu jest obowiązkiem pracodawcy, nie przesądzając jednak ani tego, czy program ten winien być prowadzony przez jednostki publiczne, czy komercyjne, jaki miałby być jego zakres, ani też zakresu zaangażowania finansowego pracodawcy. Zapisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy są więc bardzo elastyczne i skupiają się raczej na zapewnieniu wsparcia w poszukiwaniu pracy osobom zwolnionym, niż na tym jaki podmiot będzie te działania realizował i finansował. Nie stoją też one w ocenie Spółki na przeszkodzie zagwarantowaniu przez pracodawcę analogicznych świadczeń w szerszym zakresie, w szczególności w przypadku zwolnień mniejszej liczby pracowników we wskazanych w ustawie okresach. Zaznaczyć też należy, że z punktu widzenia charakteru przysporzenia po stronie pracowników - elementu kluczowego przy ocenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - świadczenia te są zbieżne z otrzymywanymi przez pracowników w przypadku prowadzenia przez pracodawcę zwolnień monitorowanych.

Świadczenia outplacementowe realizowane na rzecz pracowników już po rozwiązaniu umowy o pracę powinny więc być zdaniem Spółki kwalifikowane jako usługi szkoleń i przygotowania zawodowego otrzymane na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeśli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

W świetle powyższego za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że w związku z przeprowadzonymi zwolnieniami grupowymi Spółka nabyła od podmiotu zewnętrznego (Zleceniobiorca) tzw. usługi outplacementu związane ze wsparciem pracowników objętych zwolnieniem grupowym. Ilość rozwiązywanych umów o pracę nie przekracza limitu 50 w okresie 3 miesięcy, jednak przewyższa typową ich ilość w Spółce, wobec czego Spółka zapewnia zwalnianym pracownikom możliwość korzystania z analogicznego programu outplacementowego, jak miało to miejsce w przypadku pracowników zwalnianych w ramach zwolnień grupowych. Ponieważ ilość rozwiązywanych umów o pracę nie przekracza limitu 50 w okresie 3 miesięcy, Spółka nie jest zobowiązana do zapewnienia pracownikom świadczeń rynku pracy, na podstawie art. 70 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Umowa ze Zleceniobiorcą realizującym usługi outplacementowe przewiduje, że w stosunku do zwalnianych pracowników ze stanowisk menedżerskich realizowany będzie Indywidualny Program Kontynuacji Kariery (Program Indywidualny), natomiast w stosunku do pozostałych pracowników Grupowy Program Kontynuacji Kariery (Program Grupowy). Programy składają się z szeregu działań, których celem jest pomoc w podjęciu nowej pracy lub innej aktywności zawodowej m.in. warsztaty oraz seminaria tematyczne w tym m.in. warsztaty kontynuacji kariery oraz warsztaty przedsiębiorczości, sesje z coachem kariery, których celem jest poszerzenie wiedzy pracowników o specyfice aktualnego rynku pracy, skuteczne metody docierania do ofert pracy, opracowanie profesjonalnej wersji życiorysu i prezentacji swoich kompetencji w trakcie rozmowy rekrutacyjnej, warsztaty kontynuacji kariery, warsztaty przedsiębiorczości. W ramach świadczonych usług Zleceniobiorca zapewni ponadto uczestnikom programów wsparcie mailowe i telefoniczne, przez cały czas trwania programów oraz możliwość skorzystania z biur własnych Zleceniobiorcy na czas trwania programu. Udział w obu programach jest dla pracowników dobrowolny oraz nieodpłatny. W skład programów wchodzą elementy podstawowe oraz elementy dodatkowe. Pracownicy mogą zdecydować, w jakich elementach dodatkowych będą chcieli wziąć udział. W przypadku Programu Indywidualnego umowa ze Zleceniobiorcą przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za każdego uczestnika Programu Indywidualnego, bez względu na to w jakich elementach dodatkowych pracownik weźmie udział. Możliwe będzie ustalenie z góry wartości wszystkich świadczeń przypadających na każdego pracownika objętego Programem Indywidualnym. W umowie nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny. Program Indywidualny potrwa trzy miesiące dla każdego uczestnika Programu Indywidualnego. Ze względu na to, że w umowie ze Zleceniodawcą nie wyceniono poszczególnych świadczeń składających się na Program Indywidualny, nie będzie możliwe określenie, jaka wartość tych świadczeń została zrealizowana w poszczególnych miesiącach. W przypadku Programu Grupowego ostateczne wynagrodzenie Zleceniobiorcy uzależnione jest od tego, w jakich elementach dodatkowych Programu Grupowego zdecydują się wziąć udział pracownicy Spółki. Dodatkowo cześć elementów wchodzących w skład Programu Grupowego została tak wyceniona, że ostateczna wartość świadczeń przypadająca na każdego uczestnika znana będzie po upływie każdego miesiąca trwania Programu lub dopiero po jego zrealizowaniu. Nie będzie więc możliwe ustalenie z góry wartości wszystkich świadczeń przypadających na każdego pracownika objętego Programem Grupowym. Zamiarem Spółki jest zrealizowanie Programu outplacementu w okresach wypowiedzenia przysługujących pracownikom stosownie do przepisów Kodeksu pracy. Poszczególne etapy programów mogą być realizowane w trakcie jednego lub więcej miesięcy wypowiedzenia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że w stosunku do niektórych pracowników całość programów albo niektóre ich etapy będą realizowane już po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że otrzymane przez pracowników od pracodawcy świadczenia (warsztaty oraz seminaria tematyczne, warsztaty kontynuacji kariery oraz warsztaty przedsiębiorczości, sesje z coachem kariery, których celem jest poszerzenie wiedzy pracowników o specyfice aktualnego rynku pracy, skuteczne metody docierania do ofert pracy, opracowanie profesjonalnej wersji życiorysu i prezentacji swoich kompetencji w trakcie rozmowy rekrutacyjnej, warsztaty kontynuacji kariery, warsztaty przedsiębiorczości) w ramach realizowanych przez Spółkę jako pracodawcę programów wsparcia zwalnianych pracowników są przychodem ze stosunku pracy dla pracowników.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Do odrębnych przepisów, o których mowa w powyższym przepisie należy zaliczyć regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.).

W związku z powyższym, w ocenie tut. organu podatkowego, świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przyznane przez pracodawcę w ramach przedmiotowych Programów zwalnianym pracownikom korzystają z powyższego zwolnienia od podatku, na zasadach określonych w tym przepisie.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczenie zostaje przyznane pracownikom po rozwiązaniu z nimi stosunku pracy (do 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy - art. 70 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy) jego wartość będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 118 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych, z tytułu:

1.  studiów podyplomowych,
2.  szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych,
3.  egzaminów lub licencji,
4.  badań lekarskich lub psychologicznych,
5.  ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków - otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W zaistniałej sytuacji bezprzedmiotowe staje się dalsze rozpatrywanie wniosku w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu pracownika oraz pracownika, któremu przyznano świadczenie po rozwiązaniu z nim umowy o pracę oraz sposobu i momentu pobrania przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy.

Reasumując:

*   wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów outplacementu stanowi dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w przypadku, gdy w stosunku do niektórych pracowników całość Programów, albo niektóre ich etapy są realizowane po rozwiązaniu umowy o pracę (do 6 miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy) wartość świadczeń realizowanych w ramach Programów stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.