Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-979/09/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Czy na podstawie stanu prawnego do końca 2008r. wydatki poniesione na zapłatę jednorazowej prowizji przy zawarciu Umowy Kredytowej, rocznych prowizji za każdy rok obowiązywania Umowy Kredytowej, oraz odsetek z tytułu uruchomienia środków z Kredytu stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w przyszłości z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych za środki z Kredytu do końca 2008r., bez względu na moment w którym nastąpi zbycie tych papierów wartościowych (także jeżeli zbycie nastąpi po 1 stycznia 2009r.)?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura 08 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych po 01 stycznia 2009r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych po 01 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. Z tytułu transakcji sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca osiąga przychody kwalifikowane dla potrzeb podatkowych do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych. W celu zapewniania bieżącego finansowania opisanego źródła przychodów Wnioskodawca w dniu 6 lipca 2006r. zawarł z bankiem Umowę Kredytu na zakup papierów wartościowych (dalej „Umowa Kredytowa"), na podstawie której przyznano mu kredyt (dalej „Kredyt") na okres od 6 lipca 2006r. do 31 grudnia 2011r.

Kwota udzielonego Kredytu może być wykorzystana wyłącznie w celu nabycia akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych wskazanej w treści Umowy Kredytowej. Wnioskodawca za całą kwotę udzielonego Kredytu nabył akcje wskazanej powyżej spółki. Akcje te do chwili obecnej nie zostały zbyte i pozostają własnością Wnioskodawcy.

Z tytułu udzielenia Kredytu kredytodawca w dniu podpisania Umowy pobrał jednorazową prowizję, określoną procentowo od kwoty maksymalnego przyznanego Kredytu, która to prowizja została zapłacona w miesiącu uruchomienia środków (lipiec 2006r.). Ponadto Wnioskodawca jest obciążany odsetkami od kwoty zadłużenia spłacanymi w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego w wysokości ustalanej na podstawie zmiennej stopy procentowej banku powiększonej o marżę. Odsetki są naliczane przy założeniu, że rok ma 365 dni a miesiąc rzeczywistą liczbę dni. Poza jednorazową prowizją oraz odsetkami Kredytobiorca pobiera prowizje roczne, płatne następnego dnia roboczego po dacie rocznicy podpisania Umowy Kredytowej, określone procentowo od kwoty pozostałego do spłaty Kredytu (tj. prowizje roczne są płatne z tytułu odnowienia Kredytu, lecz tylko w wysokości faktycznie pozostałego do spłaty zadłużenia w momencie naliczenia i płatności prowizji rocznej). Do chwili obecnej żadne koszty obsługi Kredytu nie zostały rozliczone jako koszt uzyskania przychodu. W przyszłości Wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia całości lub części ww. akcji w drodze sprzedaży lub poprzez wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej („Spółka kapitałowa"), w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie stanu prawnego do końca 2008r. wydatki poniesione na zapłatę jednorazowej prowizji przy zawarciu Umowy Kredytowej, rocznych prowizji za każdy rok obowiązywania Umowy Kredytowej, oraz odsetek z tytułu uruchomienia środków z Kredytu stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w przyszłości z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych za środki z Kredytu do końca 2008r., bez względu na moment w którym nastąpi zbycie tych papierów wartościowych (także jeżeli zbycie nastąpi po 1 stycznia 2009r.)?

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie stanu prawnego do końca 2008r. jednorazowa prowizja zapłacona przy zawarciu Umowy Kredytowej, roczne prowizje za każdy rok obowiązywania Umowy Kredytowej, jak również naliczone i zapłacone odsetki od środków z Kredytu na zakup akcji stanowią w całości koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Przepisy obowiązujące do końca 2008r. uprawniają Wnioskodawcę do rozliczenia wydatków z tytułu jednorazowej prowizji, rocznych prowizji i odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w całości w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie papierów wartościowych nastąpiło do końca 2008r. Zarówno w przypadku jednorazowej prowizji, warunkującej uzyskanie kredytu na zakup papierów wartościowych, prowizji rocznych warunkujących dalsze korzystanie z pozostałego do spłaty Kredytu, jak i odsetek naliczanych od środków z Kredytu przeznaczonych na nabycie akcji, wydatki te podlegają rozliczeniu w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu ze zbycia całości lub części papierów wartościowych zakupionych w 2008r. za środki z Kredytu.

1\. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na postawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost jakie wydatki mogą być zaliczone do ww. kosztów uzyskania przychodów, przewidując jedynie że dla potrzeb podatkowych wydatki na nabycie papierów wartościowych są rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Na gruncie analizowanego przepisu, do wydatków na nabycie (objęcie) papierów wartościowych należy zaliczyć wszelkie wydatki bezpośrednio związane z takim nabyciem (objęciem), tj. wydatki przypisane do konkretnej transakcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie (objęcie) przedmiotowych papierów wartościowych, np. cena sprzedaży lub prowizja biura maklerskiego. Wydatkiem na nabycie papierów wartościowych są również koszty pośrednio związane z ich nabyciem, w szczególności koszty poniesione w celu sfinansowania wydatków bezpośrednich (np. koszty odsetek i prowizji zapłaconych od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych). 2. Poniesienie wydatków z tytułu odsetek i prowizji od kredytu na zakup papierów wartościowych pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z odpłatnego zbycia tych papierów. W przypadku braku uzyskania środków na finansowanie nabycia, przychód ze zbycia w ogóle nie zostałby osiągnięty. W konsekwencji, prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów na nabycie papierów wartościowych stanowią wydatek służący osiągnięciu przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klauzula generalna zawarta w tym przepisie determinuje prawo do rozliczenia wszelkich wydatków ponoszonych w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania przychodu, chyba że dany wydatek został wprost wskazany w katalogu wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczenie jednorazowej i rocznych prowizji i odsetek w związku z Kredytem niewątpliwie stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - zapłacenie prowizji rocznej stanowiło warunek przyznania Kredytu, natomiast płatności prowizji rocznych i odsetek stanowią warunek korzystania ze środków z tego Kredytu celem finansowania zakupu akcji. 3. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę co do kwalifikacji wydatków z tytułu prowizji bankowych i odsetek w całości jako kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (w tym przypadku, przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w postaci akcji) znajduje potwierdzenie w szeregu najnowszych interpretacji organów podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2008r., nr IBPB2/415-807/08/MZ, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) za koszty uzyskania przychodu można uznać wydatki liczone od całego kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na ten cel, jeżeli w takiej wysokości zostały poniesione. Uiszczenie tych opłat było dla wnioskodawcy warunkiem koniecznym otrzymania kredytu, którego celem było nabycie akcji. W rezultacie prowizja oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości w jakiej zostały faktycznie poniesione." Potwierdzeniem prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska jest także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008r. nr IPPB2/415-1433/08-2/AS, w której organ podatkowy jednoznacznie potwierdza określony wyżej sposób rozliczenia podatkowego kosztów z tytułu odsetek i prowizji. Kwalifikacja wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu na nabycie akcji jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów z kapitałów pieniężnych została dokonana w jednej z pierwszych urzędowych interpretacji Ministra Finansów (interpretacja z dnia 18 marca 2004r., nr PB5/RD-033-2-106/04) w sprawie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. 4. Wnioskodawca powołuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2006r. (sygn. akt I SA/Ke 162/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd zawarł poniższą tezę: „W ust. 1 pkt 38 wskazanego art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca potwierdza, że wydatki na nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Bez wątpienia zaś wydatkiem takim jest prowizja od kredytu udzielonego na nabycie akcji. Pozostając w bezpośrednim związku z kredytem udzielonym na zakup akcji, pozostaje ona także w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia akcji." 5. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2008r. podatnik był uprawniony do rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu na nabycie papierów wartościowych przypadających na całkowitą kwotę finansowania, nawet jeżeli finansowanie wykorzystano częściowo. Słuszność powyższej tezy doskonale ilustruje obligatoryjna procedura przeprowadzenia wezwania na podstawie ustawy o ofercie publicznej (przepisy art. 72 i nast.), aczkolwiek procedura wezwania jest tylko jednym z przypadków potwierdzających słuszność stanowiska Wnioskodawcy. Zgodnie z powołaną procedurą wezwania, inwestor zamierzający nabyć akcje spółki publicznej jest zobowiązany zapewnić maksymalną pulę środków w celu pokrycia całkowitej ceny określonej w wezwaniu do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji przez akcjonariuszy tej spółki - niezależnie od tego w jakim zakresie wezwanie to będzie skuteczne. W tym przypadku, zapłata prowizji, odsetek i innych kosztów kredytowych (np. marże, opłaty przygotowawcze itp.) jest warunkiem koniecznym otrzymania kredytu na nabycie akcji wg ceny określonej w wezwaniu pomimo że faktyczna cena nabycia akcji w momencie pozyskania finansowania jest wartością przyszłą i niepewną. Jednak bez poniesienia tych kosztów nabycie akcji spółki publicznej poprzez obligatoryjną procedurę wezwania w ogóle nie byłoby możliwe. Dla kwalifikacji ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje fakt, czy w ostatecznym rozrachunku całość czy część kredytu na nabycie papierów wartościowych została bezpośrednio czy pośrednio (np. poprzez zabezpieczenie finansowania ceny akcji proponowanej w wezwaniu) zużyta na sfinansowanie ich nabycia. 6. Zgodnie z powszechnie przyjętym i akceptowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, podatnik (inwestor) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zapłaconej prowizji i odsetek, nawet jeżeli nie wykorzysta pełnej kwoty kredytu. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej Opolu w interpretacji z dnia 31 lipca 2007r., nr PF II/4180-0014/07/KJ, w której uznał, że opłaty za przygotowanie kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w faktycznie poniesionej wysokości, a nie proporcjonalnie do kwoty zakupionych akcji. Zbliżone stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lipca 2007r., nr 1401/BF-II/415-45/07/AW, twierdząc, że prowizja za udzielenie kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w takiej wysokości w jakiej zostały faktycznie poniesione przez podatnika. 7. Zdaniem Wnioskodawcy jego pogląd znajduje również potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W analizowanej sprawie na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007r. (sygn. akt II FSK 731/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd wyraził następujące stanowisko: „Kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przywołanego przepisu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Wnioskującego) w rozpoznawanej sprawie jest zatem cała kwota odsetek od zaciągniętego na zakup akcji kredytu i bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że kredyt w pozostałej (niewykorzystanej części) został zwrócony (kupione akcje miały wartość mniejszą niż kwota udzielonego kredytu). Wydatki te skarżąca poniosła bowiem „w celu osiągnięcia przychodu" z tytułu odpłatnego zbycia tychże akcji. (\`(...)\`) Podzielić w związku z tym należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku w kwestii wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie koszty uzyskania przychodu stanowią koszty związane z zaciągnięciem kredytu, choćby nie został on później w całości wykorzystany." 8. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2009r. wprowadzono przepis art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w ocenie Wnioskodawcy zastosowania przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia papierów wartościowych dokonanego przed 1 stycznia 2009r. 9. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy obowiązujące do końca 2008r. uprawniają Wnioskodawcę do rozliczenia wydatków z tytułu jednorazowej prowizji i odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w całości, w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie papierów wartościowych nastąpiło do końca 2008r. 10. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którego treść nie uległa zmianie w stosunku do 2008r.), stwierdza, że wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia, przy czym rozliczenie wydatków nie jest uzależnione od tego czy są one bezpośrednio przypisane danej transakcji, czy pośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Przepisy obowiązujące do końca 2008r. nie odnosiły się w ogóle do kwestii rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu w oparciu o tzw. proporcję, w jakiej kredyt został przeznaczony na sfinansowanie papierów wartościowych. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Przepisy obowiązujące do końca 2008r. nie odnosiły się w ogóle do kwestii rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu w oparciu o tzw. proporcję, w jakiej kredyt został przeznaczony na sfinansowanie papierów wartościowych. 11. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje zasadę, że wydatki na nabycie papierów wartościowych (bezpośrednio i pośrednio związane z nabyciem) podlegają kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy obowiązujących w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło nabycie papierów wartościowych. Jedynie moment rozliczenia tych wydatków dla potrzeb podatkowych przesunięto do czasu odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych. Zatem do wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych w 2008r. ma zastosowanie norma prawa materialnego obowiązująca w tym roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie, nawet jeżeli zbycie papierów wartościowych nastąpiło w kolejnych latach podatkowych. Odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych dokonane w 2008r., podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących do końca 2008r., a nie według przepisów obowiązujących w roku podatkowym w którym zbyto te papiery. Zdaniem Wnioskodawcy, tylko taka interpretacja będzie zgodna z zasadą ochrony praw nabytych, u której podstaw znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań. 12. Wnioskodawca wykazuje, iż jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w przepisach przejściowych ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 tej ustawy, ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w analizowanej sprawie). Powyższe oznacza, że nowe zasady ustalenia wydatków na nabycie papierów wartościowych mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) ze zbycia papierów wartościowych nabytych po 1 stycznia 2009r. Norma art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może bowiem mieć zastosowania do zasad ustalenia wydatków na nabycie (objęcie) papierów wartościowych zakupionych w 2008r., a zatem określanych na podstawie przepisów obowiązujących przed datą jej wejścia w życie. Miałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby wyraźny przepis ustawy nowelizującej przewidywał jej zastosowanie z mocą wsteczną. 13. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2008r., wydatki w postaci jednorazowej prowizji, rocznych prowizji i odsetek, poniesione w związku z Kredytem, należy uznać w całości za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydatki poniesiono w całości lub części na sfinansowanie nabycia akcji, oraz czy pozostają one z nabyciem akcji w związku pośrednim, lecz bez ich poniesienia nabycie tych papierów wartościowych w ogóle nie było by możliwe. W przypadku transakcji nabycia akcji, zrealizowanej przez Wnioskodawcę do końca 2008r., wszelkie prowizje i odsetki od środków z Kredytu będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia całości lub części akcji nabytych za środki z Kredytu, bez względu na to, kiedy faktycznie to zbycie nastąpi. Wydatki z tytułu prowizji i odsetek powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu (straty) z pierwszej transakcji zbycia przez Wnioskodawcę akcji finansowanych za środki z Kredytu, bez względu na to w jakiej części Kredyt został wydatkowany na ich nabycie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 01 stycznia 2009r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

1.  z umorzenia udziałów (akcji),
2.  uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
4.  z realizacji praw pochodnych,
5.  ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, iż w przypadku uzyskania po 01 stycznia 2009r. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie.

Należy więc podkreślić, że z art. 14 ww. ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że wprowadzony art. 23 ust. 1 pkt 38b ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) ze zbycia papierów wartościowych po 01 stycznia 2009r. Nie ma zatem znaczenia data nabycia zbywanych papierów wartościowych ale moment powstania przychodu aby określić według brzmienia, której ustawy dochód podlega opodatkowaniu.

Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że zbywając papiery wartościowe po 01 stycznia 2009r. w żadnym wypadku wnioskodawca nie może ustalać kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r.

Jeżeli więc po 01 stycznia 2009r. wnioskodawca osiągnie dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. Kosztem będzie więc tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Koszty kredytu czyli prowizja i odsetki, odpowiadające kwocie niewykorzystanej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż wydatki w postaci jednorazowej prowizji, rocznych prowizji i odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydatki poniesiono w całości lub części na sfinansowanie nabycia akcji, oraz czy pozostają one z nabyciem akcji w związku pośrednim, lecz bez ich poniesienia nabycie tych papierów wartościowych w ogóle nie byłoby możliwe, uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto wnioskodawca twierdzi, iż „Wydatki z tytułu prowizji i odsetek powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu (straty) z pierwszej transakcji zbycia przez Wnioskodawcę akcji finansowanych za środki z Kredytu, bez względu na to w jakiej części Kredyt został wydatkowany na ich nabycie.”

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż jeżeli wnioskodawca sprzeda jedynie część akcji nabytych za środki pochodzące z kredytu to do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć tylko tę część ww. wydatków, która przypada na sprzedane akcje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1 zawartego w przedmiotowym wniosku. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.