Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.11.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Opodatkowanie bezumownego korzystania z budynku i określenie podstawy opodatkowania tego świadczenia.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; najemcy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z budynku i określenia podstawy opodatkowania tego świadczenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z budynku i określenia podstawy opodatkowania tego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej, na której znajduje się budynek biurowy (dalej: „nieruchomość” lub „budynek”).

Budynek na tej nieruchomości powstał na przełomie lat 80/90-tych XX wieku jako inwestycja wspólna WNIOSKODAWCY oraz trzech innych podmiotów - A, B oraz C.

WNIOSKODAWCA pełnił role inwestora zastępczego i zarządcy budynku. Pozostałe instytucje otrzymały w 1992 r. proporcjonalne do wniesionych nakładów części lokali w tym budynku do użytkowania.

Na skutek zmian ustrojowych w latach 80-90 XX wieku, decyzji uwłaszczeniowej Wojewody, poprzez wykupienie przez WNIOSKODAWCĘ działek od osób prywatnych oraz zasiedzenie działek, WNIOSKODAWCA stał się wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości.

Obecnie budynek użytkowany jest zarówno przez WNIOSKODAWCA dla swoich celów statutowych, jako wyłącznego właściciela, jak również instytucje, które partycypowały w budowie tego budynku – A, B oraz D (będący następcą prawnym C).

Użytkowanie budynku i rozliczenia z ww. instytucjami wyglądają następująco:

1.  część budynku użytkuje bezumownie B, regulując na rzecz WNIOSKODAWCY świadczenie pieniężne z tytułu bezumownego korzystania z lokali,
2.  część budynku użytkuje bezumownie D, odmawiając regulowania na rzecz WNIOSKODAWCY świadczenia pieniężnego z tytułu bezumownego korzystania,
3.  część budynku użytkuje A, z którym WNIOSKODAWCA podpisał umowę najmu lokali. A reguluje należności z tytułu czynszu najmu.

We wszystkich trzech wskazanych wyżej przypadkach WNIOSKODAWCA przyjmuje, iż zarówno świadczenia z tytułu zawartej z A umowy najmu, jak również świadczenia polegające na bezumownym korzystaniu z nieruchomości stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką podstawową VAT - obecnie 23%.

W związku z powyższym w każdym z trzech opisanych wyżej przypadków WNIOSKODAWCA dokumentuje wykonanie usługi wystawieniem faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

WNIOSKODAWCA proponował B oraz D podpisanie umowy najmu bezumownie użytkowanych lokali, jednak żaden z tych podmiotów nie wyraził woli podpisania takiej umowy.

Pomimo braku woli podpisania umowy najmu przez ww. podmioty, jak również pomimo braku dobrowolnego regulowania zobowiązań przez D, WNIOSKODAWCA nie podjął kroków zmierzających do opróżnienia bezumownie zajmowanych lokali. W szczególności ww. podmioty nie zostały wezwane do dobrowolnego opróżnienia bezumownie zajmowanych lokali. WNIOSKODAWCA nie wystąpił również wobec ww. podmiotów z powództwem o eksmisję.

Innymi słowy, WNIOSKODAWCA nie sprzeciwia się korzystaniu przez ww. podmioty z zajmowanych bezumownie lokali, jednakże uważa, że przysługuje mu z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z brakiem dobrowolnego regulowania przez D należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu, WNIOSKODAWCA wystąpił wobec D z powództwem o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z powierzchni biurowej. Podstawą udokumentowania ww. roszczenia były faktury z wykazaną stawką podatku VAT.

Każda z faktur stanowiących podstawę dochodzonego roszczenia opiewała na kwotę brutto 10.406,39 zł, w tym kwotę netto 8.460,48 zł oraz kwotę podatku VAT 1.945,91 zł. Podstawa opodatkowania, tj. kwota 8.460,48 zł netto została określona w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego wydaną na zlecenie WNIOSKODAWCY jeszcze przed skierowaniem powództwa do sądu.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd Rejonowy, jako sąd I instancji, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. uwzględnił powództwo w części. Sąd Rejonowy uwzględnił roszczenie WNIOSKODAWCY co do zasady, jednak nie co do wysokości. Uznał bowiem, że nie ma podstaw do obciążenia D kwotą brutto w zakresie odszkodowania za bezumowne korzystanie, albowiem nie istnieje między stronami jawny, ani nawet dorozumiany stosunek prawny. W związku z powyższym Sąd I instancji wskazał, iż „odszkodowanie nie stanowi świadczenia za usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług”.

Sąd I instancji przyjął zatem, że bezumowne korzystanie nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym świadczenie należne WNIOSKODAWCY obejmuje wyłącznie kwotę netto wynagrodzenia za bezumowne korzystanie.

Zasądzone roszczenie zostało ustalone przez sąd I instancji w wysokości 7.311,09 zł miesięcznie, w oparciu o opinię biegłego sądowego sporządzoną na wniosek Sądu Rejonowego. Wycena dokonana przez biegłego sądowego opiewała na kwotę niższą niż wartość bezumownego korzystania ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną na zlecenie WNIOSKODAWCY przed skierowaniem powództwa do sądu.

D złożył apelację od powyższego wyroku. Wskutek rozpoznania apelacji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r. zmienił zaskarżony wyrok obniżając należne WNIOSKODAWCY świadczenie z tytułu bezumownego korzystania nieruchomości do kwoty 102,03 zł miesięcznie.

Sąd Okręgowy zakwestionował prawidłowość ustalenia wynagrodzenia przez Sąd I instancji, dochodząc do wniosku, że żądanie zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości stanowi nadużycie prawa podmiotowego.

Sąd Okręgowy nie zakwestionował, iż wynagrodzenie w kwocie netto ustalonej przez biegłego na wniosek sądu I instancji odpowiada cenie rynkowej. Sąd Okręgowy przyjął jednak, że dochodzenie świadczenia za bezumowne korzystanie z lokalu stanowi nadużycie prawa podmiotowego i jest sprzeczne z art. 5 Kodeksu cywilnego.

Przyczyną zmiany wyroku była okoliczność partycypacji przez poprzednika prawnego D, tj. C, w sfinansowaniu niemalże 1/3 kosztów budowy budynku. Z uwagi na okoliczność, iż D zajmuje 30,5% powierzchni budynku, a więc powierzchni odpowiadającej wartości sfinansowanej części budowy budynku, Sąd Okręgowy uznał, że domaganie się opłacania czynszu najmu od zajmowanego przez D bezumownie metrażu nieruchomości godzi w zasady współżycia społecznego. Nieetycznym, zdaniem Sądu Okręgowego, jest domaganie się zapłaty czynszu najmu od podmiotu, który samodzielnie wybudował użytkowane lokale nie naruszając przy tym praw WNIOSKODAWCY.

W związku z powyższym Sąd Okręgowy uznał, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie powinno zostać zredukowane do wynagrodzenia za korzystanie z części gruntu, z uwzględnieniem udziału w gruncie przyporządkowanym do powierzchni użytkowej budynku zajmowanego przez D. Tym samym Sąd Okręgowy obniżył wynagrodzenie za bezumowne korzystanie do kwoty 102,03 zł miesięcznie.

Od wyroku Sądu Okręgowego WNIOSKODAWCA wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. Do chwili obecnej skarga kasacyjna nie została rozpatrzona. Orzeczenie Sądu Okręgowego, pomimo złożenia skargi kasacyjnej, jest prawomocne. W konsekwencji orzeczenie to, w świetle art. 365 KPC, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.

W zakreślonym stanie faktycznym WNIOSKODAWCA pragnie uzyskać pomoc w rozstrzygnięciu, czy świadczenia najmu oraz bezumownego korzystania z lokalu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W szczególności intencją WNIOSKODAWCY jest uzyskanie informacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z lokalu przez B oraz D.

W przypadku D szczególne znaczenie nabierają opisane wyżej orzeczenia sądowe, w których zarówno Sąd Rejonowy, jak i Sąd Okręgowy uznały, że bezumowne korzystanie z lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dla WNIOSKODAWCY istotne znaczenie będzie miało ustalenie, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania.

Ustalenie podstawy opodatkowania jest szczególnie istotne w przypadku bezumownego korzystania z budynku przez D. Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r. ustalił bowiem, że nie ma podstaw do obciążania D kwotą brutto za bezumowne korzystanie z budynku, ponieważ odszkodowanie za bezumowne korzystanie nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd Okręgowy co prawda zmienił wyrok Sądu I instancji, jednak z treści uzasadnienia wyroku sądu odwoławczego wynika jednoznacznie, że podziela on ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd Rejonowy i przyjmuje je za własne. Sąd Okręgowy nie podzielił co prawda oceny prawnej dokonanej przez Sąd I instancji, jednak wyłącznie w zakresie braku nadużycia prawa podmiotowego przez powoda i rozważań dotyczących zasiedzenia. Należy zatem przyjąć, że zarówno w przypadku ostania się, na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyroku Sądu Okręgowego, jak również jego uchylenia i ustalenia wynagrodzenia przez Sąd Najwyższy lub inny sąd w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wynagrodzenie zostanie ustalone w kwocie netto (bez podatku należnego VAT).

W przypadku ustalenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie w kwocie netto, przy jednoczesnym przyjęciu przez organy podatkowe (pomimo treści opisanych wyżej orzeczeń sądowych), że bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu VAT, konieczne będzie ustalenie, w jaki sposób należy obliczyć podatek VAT. Przede wszystkim konieczne będzie potwierdzenie, czy obliczenie podatku powinno nastąpić metodą „w stu” czy „od stu”.

Rozstrzygnięcia wymaga również to, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, w szczególności czy powinna być to wartość zasądzona przez sąd prawomocnym wyrokiem (102,03 zł), czy rynkowa wartość świadczenia ustalona przez biegłego w toku postępowania sądowego (7.311,09 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy bezumowne korzystanie z budynku przez B w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy bezumowne korzystanie z budynku przez D w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy korzystanie z budynku przez A, na podstawie umowy najmu w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczenia bezumownego korzystania z budynku przez B będzie wartość świadczenia wykazywana na fakturze jako wartość netto?
5.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie drugie, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczenia bezumownego korzystania z budynku przez D będzie wartość świadczenia zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu (102,03 zł), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy bezumowne korzystanie z budynku przez B stanowi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

B korzysta z budynku za zgodą Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu bezwzględne odzyskanie budynku w części użytkowanej bezumownie przez B. W szczególności Wnioskodawca nie wystąpił do sądu z pozwem o opróżnienie budynku oraz nie ma w planach podejmowania tego typu działań. Co więcej B reguluje dobrowolnie należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z budynku z dopiskiem „z zastrzeżeniem zwrotu”.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie pieniężne uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowi rekompensatę za szkodę, która nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca uważa, że opisane świadczenie pieniężne stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza aktualnego stanowiska organów podatkowych wyrażonego m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2019, nr 0112-KDIL2-3.4012.345.2019.2.ZD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2019, nr 0112-KDIL2-1.4012.316.2019.1.MK; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019, nr 0111-KDIB3-2.4012.455.2019.1.AZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2019, nr 0113-KDIPT1-1.4012.372.2019.1.MSU.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przyjęty przez niego sposób rozliczenia podatkowego bezumownego korzystania przez B polegający na przyjęciu, iż stanowi ono odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane stawką podstawową podatku VAT jest prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy bezumowne korzystanie z budynku przez D stanowi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w zakresie bezumownego korzystania z budynku przez D, Wnioskodawca nie sprzeciwia się takiemu stanowi faktycznemu. Wnioskodawca toleruje okoliczność korzystania z nieruchomość przez D, żądając w zamian wynagrodzenia za świadczone usługi.

Sporna jest jedynie wysokość świadczenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości będącej przedmiotem własności Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca uważa, że zostały spełnione przesłanki zakwalifikowania bezumownego korzystania z budynku jako odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy na zmianę powyższego stanowiska nie wpłynie okoliczność, iż z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego wynika, iż akceptuje on stanowisko Sądu Rejonowego, który stwierdził, iż świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z budynku przez D zasądzone na rzecz Wnioskodawcy jest odszkodowaniem, które nie stanowi świadczenia za usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Oceniając wpływ uzasadnienia ww. wyroków na zasady opodatkowania bezumownego korzystania należy mieć na względzie treść art. 365 § 1 KPC. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W ocenie Sądu Najwyższego przewidziane w art. 365 KPC związanie innych sądów i organów administracji publicznej prawomocnym orzeczeniem dotyczy tylko samej treści sentencji orzeczenia, a nie poglądów prawnych wyrażonych w jego uzasadnieniu (wyr. SN z 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, Legalis).

W związku z powyższym stanowisko wyrażone przez ww. sądy w uzasadnieniach ich wyroków nie wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie oceny, czy bezumowne korzystanie z budynku przez D podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych dążenie do uregulowania stanu prawnego korzystania z nieruchomości oraz regulowania należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości, bez woli doprowadzenia do opuszczenia nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika stanowi przejaw nieformalnej zgody na to użytkowanie, które powoduje, iż w danym przypadku ma miejsce świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019, nr 0111-KDIB3-2.4012.224.2018.1.AZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2018, nr 0114-KDIP4.4012.289.2018.1.MPE; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2012, nr IPTPP4/443-65/11-4/OS).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przyjęty przez niego sposób rozliczenia podatkowego bezumownego korzystania przez D polegający na przyjęciu, iż stanowi ono odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane stawką podstawową podatku VAT jest prawidłowe.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega również wątpliwości, że odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartej z A umowy najmu budynku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. Treść umowy łączącej Wnioskodawcę z A, jednoznacznie kwalifikujący ją jako umowę najmu w rozumieniu art. 659 i następnych Kodeksu cywilnego oraz ustalenie wynagrodzenia za korzystanie z budynku, uzasadniają ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotem świadczenia jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

Przyjmując, iż bezumowne korzystanie z budynku przez B stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć, iż podstawa opodatkowania będzie ustalana na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W świetle przywołanych regulacji podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia bezumownego korzystania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usługi), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług bezumownego korzystania z budynku przez B. będzie zatem wartość wskazana jako kwota netto na fakturze dokumentującej świadczenie przez Wnioskodawcę usługi bezumownego korzystania z budynku. Wartość ta jest bezsporna - B nie kwestionuje zasadności obciążania jej opłatą w wysokości kwoty netto wskazanej na fakturze, powiększonej o należny podatek VAT. Ponadto, wartość odpowiada cenie rynkowej, ponieważ została ustalona w oparciu opinię rzeczoznawcy majątkowego.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczenia bezumownego korzystania z budynku przez B będzie wartość świadczenia wykazywana na fakturze jako wartość netto.

Ad. 5

Przyjmując, iż bezumowne korzystanie z nieruchomości przez D stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć, iż podstawa opodatkowania będzie ustalana na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia bezumownego korzystania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usługi), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Pierwotnie wartość świadczenia, a więc i podstawę opodatkowania Wnioskodawca ustalił w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy sporządzoną na własne zlecenie, zgodnie z którą wartość ta, przyjęta przez Wnioskodawcę jako kwota netto na fakturze, wyniosła 8.460,48 zł.

Wartość ta została skorygowana najpierw przez Sąd Rejonowy, który w oparciu o opinię powołanego w toku postępowania sądowego biegłego ustalił wartość odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania na łączną kwotę 7.311,09 zł.

Na skutek rozpoznania apelacji D Sąd Okręgowy zmienił zaskarżony wyrok obniżając należne WNIOSKODAWCY świadczenie z tytułu bezumownego korzystania nieruchomości do 102,03 zł miesięcznie.

Z uwagi na partycypację D w kosztach budowy budynku Sąd Okręgowy uznał za zasadne ograniczenie roszczenia Wnioskodawcy do kwoty 102,03 zł miesięcznie, stanowiącej zapłatę za korzystanie z części gruntu, z uwzględnieniem udziału w gruncie przyporządkowanym do powierzchni użytkowej budynku zajmowanego przez D.

W ocenie Sądu Okręgowego Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez D z budynku, a jedynie z gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, z uwzględnieniem udziału w gruncie przyporządkowanym do powierzchni użytkowej budynku zajmowanego przez D.

Orzeczenie Sądu Okręgowego jest prawomocne. W konsekwencji orzeczenie to, w świetle art. 365 § 1 KPC, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.

W świetle powyższego przepisu, jak również jego wykładni dokonanej przez Sąd Najwyższy, organy administracji publicznej są związane treścią sentencji prawomocnego wyroku (zob. wyr. SN z 23 maja 2002 r., IV CKN 1073/00, Legalis, wyr. SN z 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, Legalis).

Wysokość roszczenia przysługującego Wnioskodawcy wobec D została określona w treści sentencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 7 listopada 2018 r. w kwocie 102,03 zł miesięcznie.

Podstawą opodatkowania świadczenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez D będzie zatem wartość świadczenia zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu (102,03 zł), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Kwota zasądzona przez sąd stanowi zatem kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacji z dnia 8 marca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.40.2018.1.KR, w której organ wskazał, że „jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy określoną kwotę za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Spółdzielnię, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu tej czynności, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Zatem w sytuacji, gdzie kwota wskazana w wyroku Sądu za bezumowne korzystanie z nieruchomości Wnioskodawcy będzie kwotą obejmującą całość świadczenia, to dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.”

Warto zwrócić uwagę, że Sąd Okręgowy uznał, że Wnioskodawcy przysługuje od D jedynie wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu, na którym posadowiony jest budynek biurowy, z którego pomieszczeń korzysta D. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast wynagrodzenie z tytułu samego korzystania z budynku, z uwagi na partycypację w kosztach jego budowy przez D.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na zasady ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, która w opisanym stanie faktycznym będzie stanowiła równowartość kwoty zasądzonej przez sąd, pomniejszonej o należny podatek VAT.

Pomimo, iż Sąd Okręgowy ogranicza wynagrodzenie Wnioskodawcy do wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu, odmawiając przyznania prawa do wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z budynku, to brak jest podstaw, aby przyjmować, że na gruncie podatku VAT bezumowne korzystanie z budynku oraz bezumowne korzystanie z gruntu należy w opisanym stanie faktycznym uznać za dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia.

Korzystanie z budynku oraz gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, której podział miałby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby ekonomicznego sensu transakcji.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby przyjmować, że ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia bezumownego korzystania z nieruchomości (budynku i posadowionego pod nim gruntu) należałoby ustalać inaczej, niż poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania będzie wartość świadczenia zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu (102,03 zł), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W konsekwencji na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad 1-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej, na której znajduje się budynek biurowy.

Budynek na tej nieruchomości powstał na przełomie lat 80/90-tych XX wieku jako inwestycja wspólna WNIOSKODAWCY oraz trzech innych podmiotów – A, B oraz C.

WNIOSKODAWCA pełnił role inwestora zastępczego i zarządcy budynku. Pozostałe instytucje otrzymały w 1992 r. proporcjonalne do wniesionych nakładów części lokali w tym budynku do użytkowania.

Na skutek zmian ustrojowych w latach 80-90 XX wieku, decyzji uwłaszczeniowej Wojewody, poprzez wykupienie przez WNIOSKODAWCĘ działek od osób prywatnych oraz zasiedzenie działek, WNIOSKODAWCA stał się wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości.

Obecnie budynek użytkowany jest zarówno przez WNIOSKODAWCĘ dla swoich celów statutowych, jako wyłącznego właściciela, jak również instytucje, które partycypowały w budowie tego budynku – A, B oraz D (będący następcą prawnym C).

Użytkowanie budynku i rozliczenia z ww. instytucjami wyglądają następująco:

*   część budynku użytkuje bezumownie B, regulując na rzecz WNIOSKODAWCY świadczenie pieniężne z tytułu bezumownego korzystania z lokali,

*   część budynku użytkuje bezumownie D, odmawiając regulowania na rzecz WNIOSKODAWCY świadczenia pieniężnego z tytułu bezumownego korzystania,

*   część budynku użytkuje A, z którym WNIOSKODAWCA podpisał umowę najmu lokali. A reguluje należności z tytułu czynszu najmu.

WNIOSKODAWCA przyjmuje, iż zarówno świadczenia z tytułu zawartej z A umowy najmu, jak również świadczenia polegające na bezumownym korzystaniu z nieruchomości stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką podstawową VAT - obecnie 23%. W związku z powyższym w każdym z trzech opisanych wyżej przypadków WNIOSKODAWCA dokumentuje wykonanie usługi wystawieniem faktury VAT wykazaną kwotą podatku należnego.

WNIOSKODAWCA proponował B oraz D podpisanie umowy najmu bezumownie użytkowanych lokali, jednak żaden z tych podmiotów nie wyraził woli podpisania takiej umowy.

Pomimo braku woli podpisania umowy najmu przez ww. podmioty, jak również pomimo braku dobrowolnego regulowania zobowiązań przez D, WNIOSKODAWCA nie podjął kroków zmierzających do opróżnienia bezumownie zajmowanych lokali. W szczególności ww. podmioty nie zostały wezwane do dobrowolnego opróżnienia bezumownie zajmowanych lokali. WNIOSKODAWCA nie wystąpił również wobec ww. podmiotów z powództwem o eksmisję.

Innymi słowy, WNIOSKODAWCA nie sprzeciwia się korzystaniu przez ww. podmioty z zajmowanych bezumownie lokali, jednakże uważa, że przysługuje mu z tego tytułu wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy bezumowne korzystanie z budynku przez B oraz przez D podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Z kolei, przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W tym miejscu zauważyć należy, że o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczową kwestią jest istnienie zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego, np. z powództwem sądowym celem wyegzekwowania tejże nieruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji natomiast, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu wynika, że WNIOSKODAWCA proponował A oraz D podpisanie umowy najmu bezumownie użytkowanych lokali, jednak żaden z tych podmiotów nie wyraził woli podpisania takiej umowy. Pomimo braku woli podpisania umowy najmu przez ww. podmioty, jak również pomimo braku dobrowolnego regulowania zobowiązań przez D (B reguluje wobec WNIOSKODAWCY świadczenie pieniężne z tytułu bezumownego korzystania z lokali), WNIOSKODAWCA nie podjął kroków zmierzających do opróżnienia bezumownie zajmowanych lokali. W szczególności ww. podmioty nie zostały wezwane do dobrowolnego opróżnienia bezumownie zajmowanych lokali. WNIOSKODAWCA nie wystąpił również wobec ww. podmiotów z powództwem o eksmisję. Innymi słowy, WNIOSKODAWCA nie sprzeciwia się korzystaniu przez ww. podmioty z zajmowanych bezumownie lokali, jednakże uważa, że przysługuje mu z tego tytułu wynagrodzenie.

Ww. okoliczności wskazują zatem na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości (WNIOSKODAWCA) na jej użytkowanie przez wymienione podmioty - B i D. Wnioskodawca toleruje powstałą sytuację, tj. korzystanie z nieruchomości będącej jego własnością. WNIOSKODAWCA wystąpił z wnioskiem do sądu wobec D, było to jednak powództwo wyłącznie o zapłatę wynagrodzenia, a nie mające na celu odzyskanie nieruchomości.

Pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdzie przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumieć należy tolerowanie zaistniałej sytuacji.

Tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bezumowne czynności - korzystanie z budynku przez B i D, dokonywane za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uzyskane zapłaty z tego tytułu stanowią należności za jej wykonanie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczy dotyczą również kwestii, czy korzystanie z budynku przez A na podstawie umowy najmu w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu).

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji korzystanie z budynku przez A na podstawie umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytanie nr 3 jest zatem prawidłowe.

Ad 4-5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania dla bezumownego korzystania z budynku przez B. oraz przez D.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca, obecnie budynek użytkowany jest zarówno przez WNIOSKODAWCĘ dla swoich celów statutowych, jako wyłącznego właściciela, jak również instytucje, które partycypowały w budowie tego budynku – tj. m.in. przez B. B użytkuje bezumownie część budynku, regulując na rzecz WNIOSKODAWCY świadczenie pieniężne z tytułu bezumownego korzystania z lokali. WNIOSKODAWCA dokumentuje wykonanie usługi wystawieniem faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. WNIOSKODAWCA proponował B. podpisanie umowy najmu bezumownie użytkowanych lokali, jednak nie wyraziła ona woli podpisania takiej umowy.

Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie zatem wartość wskazana jako kwota netto na fakturze dokumentującej świadczenie przez Wnioskodawcę usługi bezumownego korzystania z budynku. Wartość ta jest bezsporna - B nie kwestionuje zasadności obciążania jej opłatą w wysokości kwoty netto wskazanej na fakturze, powiększonej o należny podatek VAT. Wartość odpowiada cenie rynkowej, ponieważ została ustalona w oparciu opinię rzeczoznawcy majątkowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest zatem prawidłowe.

Natomiast D użytkuje bezumownie część budynku odmawiając regulowania na rzecz WNIOSKODAWCY świadczenia pieniężnego z tytułu bezumownego korzystania.

WNIOSKODAWCA proponował również D podpisanie umowy najmu bezumownie użytkowanych lokali, jednak nie wyraził on woli podpisania takiej umowy.

W związku z brakiem dobrowolnego regulowania przez D należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu, WNIOSKODAWCA wystąpił wobec D z powództwem o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z powierzchni biurowej. Podstawą udokumentowania ww. roszczenia były faktury z wykazaną stawką podatku VAT.

Każda z faktur stanowiących podstawę dochodzonego roszczenia opiewała na kwotę brutto 10.406,39 zł, w tym kwotę netto 8.460,48 zł oraz kwotę podatku VAT 1.945,91 zł. Podstawa opodatkowania, tj. kwota 8.460,48 zł netto została określona w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego wydaną na zlecenie WNIOSKODAWCY jeszcze przed skierowaniem powództwa do sądu.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd Rejonowy, jako Sąd I instancji, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. uwzględnił powództwo w części. Sąd Rejonowy uwzględnił roszczenie WNIOSKODAWCY co do zasady, jednak nie co do wysokości. Uznał bowiem, że nie ma podstaw do obciążenia D kwotą brutto w zakresie odszkodowania za bezumowne korzystanie, albowiem nie istnieje między stronami jawny, ani nawet dorozumiany stosunek prawny.

Zasądzone roszczenie zostało ustalone przez sąd I instancji w wysokości 7.311,09 zł miesięcznie, w oparciu o opinię biegłego sądowego sporządzoną na wniosek Sądu Rejonowego.

D złożył apelację od powyższego wyroku. Wskutek rozpoznania apelacji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r. zmienił zaskarżony wyrok obniżając należne WNIOSKODAWCY świadczenie z tytułu bezumownego korzystania nieruchomości do kwoty 102,03 zł miesięcznie.

Przyczyną zmiany wyroku była okoliczność partycypacji przez poprzednika prawnego D, tj. C, w sfinansowaniu niemalże 1/3 kosztów budowy budynku. Z uwagi na okoliczność, iż D zajmuje 30,5% powierzchni budynku, a więc powierzchni odpowiadającej wartości sfinansowanej części budowy budynku, Sąd Okręgowy uznał, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie powinno zostać zredukowane do wynagrodzenia za korzystanie z części gruntu, z uwzględnieniem udziału w gruncie przyporządkowanym do powierzchni użytkowej budynku zajmowanego przez D. Od wyroku Sądu Okręgowego WNIOSKODAWCA wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. Do chwili obecnej skarga kasacyjna nie została rozpatrzona. Orzeczenie Sądu Okręgowego, pomimo złożenia skargi kasacyjnej, jest prawomocne.

Przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy podstawą opodatkowania bezumownego korzystania z budynku przez D będzie wartość świadczenia zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wysokości zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, ww. przepis art. 29a ustawy ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar czy świadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy określoną kwotę za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez D, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu tej czynności, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem w sytuacji, gdzie kwota wskazana w wyroku sądu (102,03 zł) za bezumowne korzystanie z nieruchomości Wnioskodawcy będzie kwotą obejmującą całość świadczenia, to dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytania nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.