Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.579.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki przez Gminę oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na wytworzenie infrastruktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 1 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki przez Gminę,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na wytworzenie infrastruktury

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki przez Gminę oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na wytworzenie infrastruktury. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.579.2018.1.AZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 października 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina T. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina w 2018 r. rozpocznie budowę sieci kanalizacji sanitarnej podciśnieniowej wraz z urządzeniami towarzyszącymi w N.(dalej: „Infrastruktura”) w ramach zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`..”. Planowane zakończenie inwestycji przewidywane jest na koniec 2019 r.

W celu realizacji powyższego zadania inwestycyjnego Gmina złożyła wniosek o jego dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyska dofinansowanie na realizację przedmiotowego zadania. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany (nie został objęty dofinansowaniem).

Infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) oraz będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Z tytułu świadczenia ww. usług odprowadzania ścieków Spółka będzie pobierała od mieszkańców stosowne opłaty oraz wystawiała faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczała podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. W tym celu Gmina podpisała także ze Spółką stosowny list intencyjny, wyrażający wolę dzierżawy infrastruktury (po jej ukończeniu) na rzecz Spółki.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia infrastruktury do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w jednym podmiocie, który będzie odpowiadać za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. W związku z tym, Gmina już poprzednio wybudowane odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej udostępniała Spółce, również w wyniku czynności odpłatnych. Gmina wskazuje, że od 2010 r. udostępnia powstałą w tym okresie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce w drodze odpłatnej dzierżawy (przed 2010 r. Gmina przekazywała Spółce powstałe odcinki infrastruktury w drodze aportów).

Z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z budową infrastruktury będą wystawione przez kontrahentów na Gminę (dalej: „wydatki inwestycyjne”)

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że ze względu na stosunkowo wczesny etap, na którym znajduje się obecnie inwestycja, kwestia okresu na jaki zawarta zostanie umowa dzierżawy nie jest przesądzona. Ze względu jednak na wymogi stawiane przez instytucję udzielającą dofinansowania do inwestycji (okres trwałości projektu), Gmina planuje, że umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej zawarta zostanie ze Spółką na okres przynajmniej pięciu lat od zakończenia realizacji inwestycji.

Po upływie ww. okresu natomiast Gmina może alternatywnie rozważyć rozwiązania polegające bądź na przedłużeniu umowy dzierżawy na dalsze okresy, bądź też udostępnienie infrastruktury w inny, odpłatny sposób. Tak więc w każdej rozważanej konfiguracji infrastruktura będzie wykorzystywana, w ocenie Gminy, do czynności opodatkowanych VAT. Aktualnie Gmina skłania się ku dalszemu przedłużeniu umowy dzierżawy na czas nieoznaczony (po upływie ww. 5-letniego okresu) – w ostatnich latach bowiem budowana infrastruktura wodnokanalizacyjna Gminy była wydzierżawiana na rzecz Spółki już od 2010 r., a zatem planowana dzierżawa, o której mowa we wniosku nie jest rozwiązaniem nowym, lecz jest to historycznie już utrwalony sposób eksploatacji majątku tego rodzaju w Gminie (przed 2010 r. natomiast Gmina przekazywała Spółce powstałe odcinki infrastruktury w drodze aportów). Gmina pragnie ponownie zaznaczyć jednak, że na chwilę obecną kwestia ta nie jest ostatecznie przesądzona.

Na dzień udzielania niniejszej odpowiedzi wciąż trwają ustalenia między Gminą a Spółką, co do wysokości przyszłego czynszu z tytułu umowy dzierżawy, którą strony zawrą po zakończeniu inwestycji przez Gminę. Przy ustaleniu jego wysokości Gmina będzie brać jednakże pod uwagę czynniki wskazane w odp. na pyt. nr 3 poniżej. Powyższe oznacza, że brak jest na dzień dzisiejszy ustalonej wysokości kwoty czynszu dzierżawnego.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie dokonała jeszcze kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Trwają ustalenia ze Spółką w tym zakresie. Niemniej, Gmina zaznacza, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie dokonana w wyniku prowadzonych aktualnie negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji;
*   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego (stawka amortyzacyjna dla infrastruktury to 2%);
*   związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
*   długości trwania umowy dzierżawy;
*   realiów rynkowych co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina będzie mogła uzyskać na usłudze dzierżawy infrastruktury.

Istotnym czynnikiem wpływającym na tok negocjacji co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka przejęła (przejmie) realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodnościekowej. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.

Gmina pragnie również zauważyć, iż infrastruktura kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie odprowadzania ścieków i np. rozpocząć działalność w innej dziedzinie, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej „dyktowanie” wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska również fakt, podmiotów świadczących usługi wodnokanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego nie ma na chwilę obecną odpowiednich środków ani pracowników.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki. Zbyt wysoki czynsz, oprócz oczywistych konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wielość powyższych czynników sprawia, że nie jest możliwe – na moment składania niniejszego pisma – określenie wysokości czynszu dzierżawnego. Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji ze Spółką co do wysokości czynszu dzierżawnego będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia /amortyzacji wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych. Fakt ten ma, według zamierzeń Gminy, umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej jest i będzie określone z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Kwestie związane z prawem do określania wysokości cen i opłat oraz sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, uregulowane są przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Uprawnienie to, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy, przysługuje organom stanowiącym gminy. Należy również wskazać, iż na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3) i pkt 4 ) ustawy o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo wydawania aktów prawa miejscowego (np. uchwał) w zakresie zasad zarządu mieniem gminy oraz zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Jednakże należy podkreślić, iż w orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został pogląd, iż przepis art. 40 ustawy o samorządzie gminnym nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Wr 81/91 – w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego Gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu II SA/Ol 416/11– wójt (burmistrz albo prezydent) nie jest nieograniczony w swoich kompetencjach, gdyż „cena świadczonej usługi ustalana jest przez strony umowy, tj. organ wykonawczy gminy, do którego zadań należy gospodarowanie mieniem komunalnym, stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 3 Ustawy oraz kontrahenta, którzy mogą ją negocjować” .

Sposób ustalania czynszów za dzierżawę nieruchomości powinien być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem tzw. swobody umów, również w zakresie kształtowania ceny. Zagwarantowana w powołanym powyżej orzecznictwie możliwość negocjacji ceny wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy infrastruktury jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści, nie tylko w postaci zysku. Bowiem gdyby Spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy infrastrukturę ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania infrastruktury w toku prowadzonej działalności, oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia, w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie tylko nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienia określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie. Reasumując Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie, przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu z tytułu oddania infrastruktury w dzierżawę, wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, nastąpi z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

W odpowiedzi na pytanie Organu, jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji? (proszę podać stosunek procentowy: wartość czynszu dzierżawnego/wartość poniesionych nakładów x 100) udzielono następującej odpowiedzi: Jak Gmina wskazywała już powyżej, nie jest jeszcze znana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie stosowany po ukończeniu inwestycji. Z tego też względu Gmina nie jest w stanie udzielić informacji jak będzie się przedstawiał ww. stosunek. Jak jednak już wyżej wspomniano, Gmina ma zamiar powiązać wysokość czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych, co ma – według zamierzeń Gminy – umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do wykonywania zadań o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Wśród tych zadań należy wymienić zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zadania w tym zakresie, Gmina realizuje poprzez Spółkę, której wyłącznym właścicielem jest Gmina. Jest to jeden ze sposób realizacji zadań dopuszczalnych przepisami prawa. Gmina nie rozważała sytuacji czy realizowałaby inwestycję wodnokanalizacyjną, która nie byłaby dzierżawiona do Spółki. Od początku realizacji inwestycji, zamiarem Gminy jest dzierżawa planowanej infrastruktury. Gmina nie ma bowiem innych możliwości realizacji działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, jak tylko działanie poprzez Spółkę. Również, w ocenie Gminy, udostępnienie infrastruktury w inny sposób niż odpłatny, nie jest przez Gminę akceptowalne, z uwagi na konieczność dbania o stan finansów gminnych i konieczność efektywnego gospodarowania majątkiem gminnym, do czego Gmina jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów. Jak zostało to także wskazane powyżej, historycznie już Gmina wszelką infrastrukturę przekazywała odpłatnie do Spółki, w tym w drodze dzierżawy. W związku z powyższym, mając na uwadze realia organizacyjne i prawne w których funkcjonuje Gmina, jak i dotychczasowy sposób wykorzystania pozostałego majątku wodnokanalizacyjnego można wskazać, że inwestycja nie byłaby przeprowadzana gdyby Gmina nie miała możliwości jej odpłatnego udostępnienia do Spółki (w przedmiotowym przypadku w drodze dzierżawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 poz. 459 z póżn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina będzie działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.” Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w efekcie planowanego zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury, w odniesieniu wydatków ponoszonych na dany majątek, powyższa przesłanka zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461- ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy –na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Dodatkowo, analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której organ wskazał, iż: „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym, odpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, (…)

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w 2018 r. rozpocznie budowę sieci kanalizacji sanitarnej podciśnieniowej wraz z urządzeniami towarzyszącymi. Planowane zakończenie inwestycji przewidywane jest na koniec 2019 r. Infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. oraz będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. W tym celu Gmina podpisała także ze Spółką stosowny list intencyjny, wyrażający wolę dzierżawy infrastruktury (po jej ukończeniu) na rzecz Spółki. Gmina już poprzednio wybudowane odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej udostępniała Spółce, również w wyniku czynności odpłatnych. Gmina wskazuje, że od 2010 r. udostępnia powstałą w tym okresie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce w drodze odpłatnej dzierżawy (przed 2010 r. Gmina przekazywała Spółce powstałe odcinki infrastruktury w drodze aportów). Z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury, świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji usługa ta będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę kanalizacji sanitarnej podciśnieniowej wraz z urządzeniami towarzyszącymi na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne na budowę infrastruktury, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniana do ZUK sp. z o.o. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wybudowana w ramach projektu infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie przekazana ZUK w dzierżawę. Gmina planuje, że umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej zawarta zostanie ze Spółką na okres przynajmniej pięciu lat od zakończenia realizacji inwestycji. Po upływie ww. okresu natomiast Gmina może alternatywnie rozważyć rozwiązania polegające bądź na przedłużeniu umowy dzierżawy na dalsze okresy, bądź też udostępnienie infrastruktury w inny, odpłatny sposób. Aktualnie Gmina skłania się ku dalszemu przedłużeniu umowy dzierżawy na czas nieoznaczony (po upływie ww. 5-letniego okresu) – w ostatnich latach bowiem budowana infrastruktura wodnokanalizacyjna Gminy była wydzierżawiana na rzecz Spółki już od 2010 r.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie dokonała jeszcze kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Gmina zaznacza, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie dokonana w wyniku prowadzonych aktualnie negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji;
*   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego (stawka amortyzacyjna dla infrastruktury to 2%);
*   związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
*   długości trwania umowy dzierżawy;
*   realiów rynkowych co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina będzie mogła uzyskać na usłudze dzierżawy infrastruktury.

Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia /amortyzacji wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych. Fakt ten ma, według zamierzeń Gminy, umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy. Inwestycja nie byłaby przeprowadzana gdyby Gmina nie miała możliwości jej odpłatnego udostępnienia do Spółki (w przedmiotowym przypadku w drodze dzierżawy).

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.