Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.472.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Czy spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego na cele mieszkaniowe w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej, przed dniem uzyskania przychodu, czyli zbycia nieruchomości, której właścicielem jest tylko Wnioskodawca, będzie traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, i tym samym zwolniony od podatku dla Wnioskodawcy i Jego żony w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Przy piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-576/16/ZuK, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), ww. wniosek został przekazany do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 10 czerwca 2016 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.472.2016.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1- 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 22 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 lipca 2016 r.). W dniu 2 sierpnia 2016 r. (nadano w dniu 29 lipca 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 2008 r. Małżonkowie nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej. W 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę kredytu hipotecznego na dokończenie budowy domu.

W dniu 9 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy ….. W dniu 28 marca 2014 r. nastąpiło przejęcie spadku, tj. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym o pow. użytkowej 77 m 2, posadowionym na działce nr 603/102, o powierzchni 447 m2, dla której jest założona księga wieczysta nr ….. Nieruchomość jest położona przy ul. ….. Zgodnie z postanowieniem Sądu spadek został nabyty po 1/3 części przez każdego spadkobiercę, tj. …..(matkę Wnioskodawcy), ….. (brata Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawcę. W 2014 r. został złożony wniosek o zgodne zniesienie współwłasności, w wyniku którego Wnioskodawca został jedynym właścicielem nieruchomości, o czym Urząd Skarbowy ….. został poinformowany poprzez złożenie druku SD-Z2.

W 2016 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość i przeznaczyć pieniądze na spłatę kredytu hipotecznego, z tytułu którego stan zadłużenia w czerwcu wynosił 193 000 zł. Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawca planuje uzyskać kwotę 180 000 zł.

Wnioskodawca jest świadomy, że do kwietnia 2017 r. musi złożyć deklarację do Urzędu Skarbowego, deklarując chęć przeznaczenia pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że umowa kredytu została zawarta w dniu 26 lutego 2014 r. z …. Bank …..S.A. z siedzibą ….., ….. (obecnie Bank zmienił nazwę na …. S.A. ….). Celem udzielenia kredytu było dokończenie budowy domu jednorodzinnego. Dwie transze wypłacono w 2014 r. Dokończony budynek znajduje się na działce gruntu, do której Wnioskodawcy przysługuje prawo współwłasności w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność z żoną).

Prace budowalne, usługi budowlane oraz materiały budowalne, które wykonano ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu hipotecznego to: instalacje wewnętrzne i zewnętrzne (elektryczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa), ogrzewanie podłogowe wraz z kotłem gazowym, kominek, odkurzacz centralny, wylewki, tynki wewnętrzne, gładzie na ścianach i sufitach, malowanie, kafelki na podłogach i ścianach w łazienkach, panele w pokojach, zabudowa kuchni, schody drewniane, balustrada – zarówno traktowane jako materiały i usługi. Wnioskodawca zamieszkuje w budynku mieszkalnym, dokończonym ze środków pieniężnych z kredytu hipotecznego, który zamierza spłacić z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w spadku i wskutek zniesienia współwłasności.

Składniki majątkowe, wchodzące w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, to działka nr 603/102, wraz z budynkiem mieszkalnym, położonym przy ul. …\`(...)\` Ojciec Wnioskodawcy był wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości. Udziały w nieruchomości Wnioskodawca nabył w spadku, a następnie wskutek zniesienia współwłasności. Strony zniesienia współwłasności były spadkobiercami po zmarłym ojcu Wnioskodawcy.

Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 19 kwietnia 2014 r., natomiast postanowienie sądu o zniesieniu współwłasności uprawomocniło się w dniu 8 stycznia 2015 r.

W konsekwencji zniesienia współwłasności Wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe bez spłat i zobowiązań wobec mamy i brata. Wartość przedmiotu postępowania wynosiła po 56 000 zł dla każdego ze współwłaścicieli. Po zniesieniu współwłasności – Wnioskodawca jest właścicielem całości majątku o wartości 168 000 zł. Sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego na cele mieszkaniowe w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej, przed dniem uzyskania przychodu, czyli zbycia nieruchomości, której właścicielem jest tylko Wnioskodawca, będzie traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, i tym samym zwolniony od podatku dla Wnioskodawcy i Jego żony w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe, zaciągniętego wraz z żoną w 2014 r., przed datą zbycia nieruchomości, której właścicielem jest tylko Wnioskodawca, czyli w 2016 r., będzie traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ww. ustawy, zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, dla obojga małżonków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis definiuje generalną zasadę, zgodnie z którą nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz wymienionych praw, upłynęło 5 lat. Zatem, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz wymienionych praw upłynęło 5 lat, ich sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych.

Z treści przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca wraz z bratem i matką nabyli udziały po 1/3 części w spadku po ojcu zmarłym w 2009 r., w skład którego wchodziła nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym. W 2014 r. został złożony wniosek o zgodne zniesienie współwłasności między spadkobiercami, w wyniku którego Wnioskodawca został jedynym właścicielem nieruchomości. Postanowienie sądu o zniesieniu współwłasności uprawomocniło się w dniu 8 stycznia 2015 r. W konsekwencji zniesienia współwłasności Wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe bez spłat i zobowiązań wobec mamy i brata. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w 2016 r. Sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

W wyniku działu spadku rzeczy i prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku), jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje, np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w masie spadkowej. Jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego wyjaśnienia dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości (nieruchomościach), nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Zatem, Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości w dwóch datach:

*   w dacie śmierci spadkodawcy tj. w dniu 9 sierpnia 2009 r., oraz

*   w dacie uprawomocnienia postanowienia o zniesieniu współwłasności, tj. w dniu 8 stycznia 2015 r., w części przewyższającej przysługujący mu udział we współwłasności nabyty w spadku.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku w 2009 r., nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, określonego w ww. przepisie pomiędzy końcem roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie a zamierzoną sprzedażą.

Natomiast sprzedaż w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w wyniku zniesienia współwłasności (działu spadku), stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy chodzi o to, żeby te same wydatki nie były odliczane kilkukrotnie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, stanowiącą jego majątek osobisty, i przeznaczyć pieniądze na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego wspólnie z żoną w dniu 26 lutego 2014 r. Celem udzielenia kredytu było dokończenie budowy domu jednorodzinnego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków. Jednakże za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego dokonano również zakupu odkurzacza centralnego i zabudowy kuchennej.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna (bezudziałowa). Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Zatem, wydatkowanie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z małżonką na budowę budynku mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej, i w którym Wnioskodawca zaspokaja lub będzie zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawcy zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką na budowę budynku mieszkalnego, którego są właścicielami, skoro czynność ta miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na spłatę kredytu finansującego budowę domu, podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”.

Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu.

W konsekwencji, sfinansowanie ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu hipotecznego zakupu zabudowy kuchennej nie mieści się w pojęciu budowy, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/12, stwierdzając, że „zakup mebli do zabudowy kuchennej (nawet jeżeli jest to zabudowa stała) nie może zostać uznany za modernizację lokalu.” Podobnie nie sposób uznać instalacji odkurzacza centralnego za element budowy domu. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych z kredytu hipotecznego udzielonego na budowę budynku mieszkalnego na zakup zabudowy kuchennej i odkurzacza centralnego, nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku w 2009 r., nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, określonego w ww. przepisie pomiędzy końcem roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie a zamierzoną sprzedażą. Zatem, do przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast wydatkowanie podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawcy, nabytego w 2015 r. w drodze zniesienia współwłasności i działu spadku, na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami udzielonego Wnioskodawcy i Jego żonie na budowę budynku mieszkalnego, mieści się w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże pokreślić należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy obejmować będzie dochód z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu przychodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami, wykorzystanego na budowę budynku mieszkalnego. Nie podlegają zaliczeniu do wydatków na cele mieszkaniowe wydatki na zakup odkurzacza centralnego i zabudowy kuchennej, gdyż są to elementy wyposażenia i aranżacji wnętrza, a tym samym spłata kredytu mieszkaniowego w części niewykorzystanej na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż wyłącznie dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności i działu spadku, w części wydatkowanej na spłatę kredytu wraz z odsetkami, wykorzystanego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Okoliczność, czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Tutejszy Organ zaznacza, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono opis zdarzenia przyszłego dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy, a tym samym interpretacja ta nie wywiera skutku prawnego dla innych osób (żony Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.