Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-338/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części handlowej budynku przeznaczonej na sklep i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz opodatkowania sprzedaży budynku jako całości oraz opodatkowania sprzedaży części mieszkalnej budynku.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; dostawa; grunty; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż budynków; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnej Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży części handlowej budynku przeznaczonej na sklep i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz opodatkowania sprzedaży budynku jako całości (pytania nr 1, 2, 4, 5 i 6 wniosku) –**jest prawidłowe**,
*   opodatkowania sprzedaży części mieszkalnej budynku (pytanie nr 3 wniosku) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części handlowej budynku przeznaczonej na sklep, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i opodatkowania sprzedaży budynku jako całości (pytania nr 1, 2, 4, 5 i 6 wniosku) oraz opodatkowania sprzedaży części mieszkalnej budynku (pytanie nr 3 wniosku).Wniosek uzupełniono 9 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 6 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Budynek w A.

Budynek wybudowano w latach 30-tych o pow. użytkowej 325,30 2. Część budynku o pow. 206,30 2 wykorzystywana była na działalność handlową (sklep), pozostała część powierzchni, tj. 109 2 to powierzchnia mieszkalna (mieszkanie). Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że wybudowano budynek w latach 30-tych, przy budowie nie odliczano podatku od towarów i usług. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 5.409,00 zł. Wartość początkową części handlowej i części mieszkalnej wyliczono według zajmowanej powierzchni. I tak:

*   wartość początkowa części handlowej wynosiła 3.539,09 zł (5.409:315,30 2 x 206,30 2), wartość początkowa części mieszkalnej wynosiła 1.869,90 zł (5.409:315,30 2 x 109 2).

Na ulepszenie ww. budynku Gminna Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca) poniosła następujące nakłady: nakłady na część handlową i część mieszkalną wyliczono według powierzchni.

2005 r.

*   styczeń (12 styczeń 2005 r. – 31 styczeń 2005 r.) wymiana centralnego ogrzewania – kwota 16.513,17 zł, w tym:
    1.  sklep 10.804, 53 zł,
    2.  mieszkanie 5.708,64 zł;
*   październik-grudzień (28 października 2005 r. – 28 grudnia 2005 r.) modernizacja dachu - kwota 49.736,55 zł, w tym:
    1.  sklep 32.542,50 zł,
    2.  mieszkanie 17.194,05 zł.

Razem wydatki na ulepszenie w 2005 r. wyniosły 66.249,72 zł, w tym:

*   sklep 43.347,03 zł,
*   mieszkanie 22.902,69 zł.

Z powyższego wynika, że nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na koniec 2005 r. przekroczyły 30% wartości początkowej zarówno w odniesieniu do części sklepowej, jak również części mieszkalnej.

Wartość początkowa po nakładach poniesionych w 2005 r. na ulepszenie wyniosła:

*   sklep 46.886,12 zł;
*   mieszkanie 24.772,59 zł.

2012 r.

W wyniku przeprowadzonych w 2012 r. prac remontowo-budowlano-rozbiórkowych zmianie uległa powierzchnia użytkowa w budynku. Została zwiększona powierzchnia użytkowa części mieszkalnej, a zmniejszona powierzchnia części handlowej (sklep). W celu zaktualizowania pomiarów powierzchni użytkowej przeprowadzono inwentaryzację według, której powierzchnia użytkowa budynku wyniosła 215,01 2, z tego powierzchnia użytkowa przeznaczona na działalność handlową (sklep) wynosi 58,84 2, a powierzchnia mieszkalna 156,17 2.

Na ww. prace poniesiono następujące nakłady: styczeń, grudzień (24 stycznia 2012 r., 31 stycznia 2012 r., 31 grudnia 2012 r.) modernizacja dachu, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja elektryczna – kwota 86.420,76 zł, w tym:

po przeliczeniu ww. nakładów według nowopowstałej powierzchni nakłady na poszczególne części budynku przedstawiają się następująco:

*   sklep 23.650,05 zł (86.420,76:215,01 2 x 58,84 2),
*   mieszkanie 62.770,71 zł (86.420,76:215,01 2 x 156,17 2).

Z powyższego wynika, że nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na koniec 2012 r. przekroczyły 30% wartości początkowej zarówno w odniesieniu do części sklepowej jak również części mieszkalnej.

Wartość początkowa po nakładach poniesionych w 2012 r. na ulepszenie wyniosła:

*   sklep 70.536,17 zł,
*   mieszkanie 87.543,30 zł.

Po spisaniu z ewidencji pieca c.o. i przeniesieniu kotła grzewczego do III grupy środków trwałych wartość początkowa na koniec 2012 r. wynosi:

*   sklep 67.765,73 zł (70.536,17 – 2.770,44 zł),
*   mieszkanie 80.190,23 zł (87.543,30 – 7.353,17 zł).

Część handlowa (sklep) do dnia 31 maja 1994 r. wykorzystywana była przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową. Od dnia 1 czerwca 1994 r. Wnioskodawca wynajmował sklep na podstawie zawartych umów najmu, w których najemcy prowadzili działalność handlową.

Część sklepową wynajmowano w następujących okresach:

1 czerwca 1994 r. – 19 grudnia 2002 r., 20 grudnia 2002 r. – 27 września 2010 r., 28 września 2010 r. – 31 sierpnia 2013 r., 24 lutego 2014 r. – najem trwa do chwili obecnej.

Część mieszkalną Wnioskodawca wynajmował na cele mieszkaniowe w następujących okresach: 4 stycznia 1988 r. – 26 kwietnia 1988 r., 1 sierpnia 1988 r., 6 grudnia 1991 r. – 30 kwietnia 1992 r., 26 października 1992 r. – 17 grudnia 2001 r., 20 grudnia 2002 r. – 31 lipca 2004 r., 1 września 2004 r. – 30 września 2004 r., 5 października 2004 r. – 30 września 2010 r.

Od 1 października 2010 r. do chwili obecnej część mieszkalna nie jest wynajmowana.

Wnioskodawca odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację, prace remontowo-budowlano-rozbiórkowe.

Ww. prace nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Gminna Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na dzień sprzedaży budynku Gminna Spółdzielnia będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i zostaną spełnione wszystkie warunki umożliwiające ewentualne zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy tego budynku.

Według Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. 112, poz. 1316, ww. budynek jest na moment sprzedaży budynkiem mieszkalnym – symbol PKOB, sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110 (domy mieszkalne).

Planowana dostawa dotyczy całego budynku, bez podziału na część mieszkalną i handlową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy w opisanej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia części handlowej i części mieszkalnej?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił, że dostawa części budynku przeznaczonej na sklep korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i czy wobec powyższego Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Zainteresowany prawidłowo ustalił, że dostawa części mieszkalnej budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych?
4.  Czy Wnioskodawca rezygnując ze zwolnienia od podatku, wybierając opodatkowanie sprzedaży części budynku przeznaczonej na sklep w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany będzie do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy Zainteresowany zobowiązany będzie do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dostawa części mieszkalnej budynku jest opodatkowana podatkiem VAT?
6.  W 2015 r. Wnioskodawca planuje dokonać dostawy omawianego budynku, tj. części handlowej i części mieszkalnej jako całości, wobec powyższego czy dostawa budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych, czy będzie to sprzedaż zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej regulacji, pierwsze zasiedlenie następuje w wyniku wydania budynku lub jego części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi być oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) dotycząca danych budynków, budowli lub ich części. Jeśli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub modernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany np. w dzierżawę, najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa (wynajem) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy Wnioskodawca ustalił, że do pierwszego zasiedlenia:

*   części handlowej doszło po raz pierwszy w dniu 1 czerwca 1994 r., tj. w momencie kiedy ta część budynku zastała oddana w najem. Po raz drugi do pierwszego zasiedlenia doszło w 2005 r., tj. w momencie gdy nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku, w tym okresie trwał nieprzetrwanie wynajem części handlowej rozpoczęty od 1 czerwca 1994 r. Po raz kolejny do pierwszego zasiedlenia doszło w 2012 r., tj. w momencie gdy nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku i w tym okresie trwał nieprzerwanie najem części handlowej rozpoczęty od 1 czerwca 1994 r.;
*   części mieszkalnej doszło po raz pierwszy w dniu 4 stycznia 1988 r., tj. w momencie kiedy ta część budynku zastała oddana w najem. Po raz drugi do pierwszego zasiedlenia doszło w 2005 r., tj. w momencie gdy nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku, w tym okresie trwał wynajem części mieszkalnej rozpoczęty od 4 stycznia 1988 r.

W 2012 r. nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku, jednakże w 2012 r. nie doszło do pierwszego zasiedlania bowiem po ulepszeniu nie oddano tej części budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca uważa, że dostawa części budynku przeznaczonej na sklep korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie będzie dokonywana dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie części budynku przeznaczonej na sklep miało miejsce w 2012 r., tj. w momencie gdy nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku i w tym okresie trwał nieprzerwalnie wynajem części handlowej rozpoczęty od 1 czerwca 1994 r. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (2012 r.) a dostawą planowaną na 2015 r. upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec faktu, że dostawa części budynku przeznaczonej na sklep korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednakże w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o ww. przepis według Wnioskodawcy dostawa części mieszkalnej budynku nie korzystała ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, bowiem dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia po nakładach poniesionych w 2012 r. na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej części mieszkalnej budynku.

W opisanym stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług dlatego, że Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od nakładów na ulepszenie, nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej a także z uwagi na fakt, że część mieszkalna budynku w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że ze względu na klasyfikację budynku jako mieszkalnego, dostawę należy opodatkować stawką VAT obowiązującą przy sprzedaży lokali mieszkalnych, tj. stawką 8%.

Ad. 4 i Ad. 5

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów, praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wnioskodawca uważa, że rezygnując ze zwolnienia od podatku i wybierając opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży części budynku przeznaczonej na sklep w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie na podstawie art. 91 ustawy od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy dostawa części mieszkalnej budynku jest opodatkowana podatkiem VAT.

W sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy dostawie części budynku przeznaczonej na sklep i wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej dostawy oraz w sytuacji, gdy dostawa części mieszkalnej budynku jest opodatkowana podatkiem VAT nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wymienionych części budynku, w dalszym ciągu budynek ten będzie służył czynnościom opodatkowanym.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że Zainteresowany odliczał wg stawki podstawowej podatek naliczony od poniesionych nakładów na ulepszenie dotyczących całego budynku, opisanych szczegółowo w poprzednich pkt, dostawa nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i winna być opodatkowana stawką obowiązująca przy sprzedaży lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że ze względu na klasyfikację budynku jako mieszkalnego, dostawę należy opodatkować stawką VAT obowiązującą przy sprzedaży lokali mieszkalnych, tj. stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży części handlowej budynku przeznaczonej na sklep i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz opodatkowania sprzedaży budynku jako całości (pytania nr 1, 2, 4, 5 i 6 wniosku) – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania sprzedaży części mieszkalnej budynku (pytanie nr 3 wniosku) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana (budynek) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Wskazać zatem należy, iż przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartą w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych.

Należy również wskazać, że ustawa przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – zwolnienie od podatku dla dostaw nieruchomości.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości – rozumie wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednak, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT, a ponadto z tytułu jej wytworzenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – a więc również z tytułu jej ulepszenia) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kliku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Z opisu sprawy wynika, że budynek będący przedmiotem wniosku wybudowano w latach 30-tych o pow. użytkowej 325,30 2. Część budynku o pow. 206,30 2 wykorzystywana była na działalność handlową (sklep), pozostała część powierzchni, tj. 109 2 to powierzchnia mieszkalna (mieszkanie). Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że wybudowano budynek w latach 30-tych, przy budowie nie odliczano podatku od towarów i usług. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 5.409,00 zł. Wartość początkową części handlowej i części mieszkalnej wyliczono według zajmowanej powierzchni.

Na ulepszenie ww. budynku Wnioskodawca poniósł nakłady: nakłady na część handlową i część mieszkalną wyliczono również według powierzchni.

Na koniec 2005 r. nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej zarówno w odniesieniu do części sklepowej, jak również części mieszkalnej.

Natomiast, w wyniku przeprowadzonych w 2012 r. prac remontowo-budowlano-rozbiórkowych zmianie uległa powierzchnia użytkowa w budynku. Została zwiększona powierzchnia użytkowa części mieszkalnej, a zmniejszona powierzchnia części handlowej (sklep). W celu zaktualizowania pomiarów powierzchni użytkowej przeprowadzono inwentaryzację według, której powierzchnia użytkowa przeznaczona na działalność handlową (sklep) wynosi 58,84 2, a powierzchnia mieszkalna 156,17 2.

Nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na koniec 2012 r. przekroczyły 30% wartości początkowej zarówno w odniesieniu do części sklepowej jak również części mieszkalnej.

Część handlowa (sklep) do dnia 31 maja 1994 r. wykorzystywana była przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową. Od dnia 1 czerwca 1994 r. Wnioskodawca wynajmował sklep na podstawie zawartych umów najmu, w których najemcy prowadzili działalność handlową.

Część sklepową wynajmowano w następujących okresach:

1 czerwca 1994 r. – 19 grudnia 2002 r., 20 grudnia 2002 r. – 27 września 2010 r., 28 września 2010 r. – 31 sierpnia 2013 r., 24 lutego 2014 r. – najem trwa do chwili obecnej.

Część mieszkalną Wnioskodawca wynajmował na cele mieszkaniowe w następujących okresach: 4 stycznia 1988 r. – 26 kwietnia 1988 r., 1 sierpnia 1988 r., 6 grudnia 1991 r. – 30 kwietnia 1992 r., 26 października 1992 r. – 17 grudnia 2001 r., 20 grudnia 2002 r. – 31 lipca 2004 r., 1 września 2004 r. – 30 września 2004 r., 5 października 2004 r. – 30 września 2010 r.

Od 1 października 2010 r. do chwili obecnej część mieszkalna nie jest wynajmowana.

Wnioskodawca odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację, prace remontowo-budowlano-rozbiórkowe.

Ww. prace nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na dzień sprzedaży budynku Zainteresowany będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i zostaną spełnione wszystkie warunki umożliwiające ewentualne zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy tego budynku. Według Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ww. budynek jest na moment sprzedaży budynkiem mieszkalnym – symbol PKOB, sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110 (domy mieszkalne). Planowana dostawa dotyczy całego budynku, bez podziału na część mieszkalną i handlową.

Ad. 1, 2 i 3

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest m.in. kwestia rozstrzygnięcia kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia części handlowej i części mieszkalnej budynku oraz ustalenia, czy jeżeli dostawa części budynku przeznaczonej na sklep korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Zainteresowany może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcie kwestii, czy dostawa części mieszkalnej budynku opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według stawki obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych, tj. 8%.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy powtórzyć należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – części handlowej doszło po raz pierwszy w dniu 1 czerwca 1994 r., tj. w momencie kiedy ta część budynku zastała oddana w najem (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Jednakże w 2005 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej tej części budynku.

Po raz kolejny nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku w 2012 r. Przy czym w całym tym okresie trwał nieprzerwanie najem części handlowej rozpoczęty od 1 czerwca 1994 r.

Zatem po raz ostatni do pierwszego zasiedlenia części handlowej przeznaczonej na sklep, doszło w 2012 r., tj. w momencie gdy nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku i gdy w tym okresie trwał nieprzerwanie najem części handlowej rozpoczęty od 1 czerwca 1994 r.

Wobec powyższego, dostawa części handlowej budynku przeznaczonej na sklep będzie miała miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia tej części budynku. W konsekwencji, dostawa części handlowej budynku przeznaczonej na sklep będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia (2012 r.) do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z przywołanych przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca, jak i nabywający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży ww. lokalu korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dostawa części budynku przeznaczonej na sklep będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy część mieszkalna była przedmiotem najmu od 4 stycznia 1988 r., zatem doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu przed rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z póź. zm.) obowiązującej od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r.

Wobec powyższego w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia doszło po 5 lipca 1993 r. w momencie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak w 2012 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku, lecz nie doszło do pierwszego zasiedlania, bowiem po ulepszeniu nie oddano tej części budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż od 2010 r. do chwili obecnej część mieszkalna nie jest przedmiotem najmu.

Wobec powyższego, dostawa części mieszkalnej budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia po nakładach poniesionych w 2012 r. na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej części mieszkalnej budynku, od których Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem część mieszkalna budynku w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego w przypadku sprzedaży części mieszkalnej budynku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Zatem należy rozpatrzyć, czy dostawa ta będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma określenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 2. W sytuacji, gdy powierzchnia lokali mieszkalnych przekroczy ww. limit, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej w myśl art. 41 ust. 12c ustawy.

Z uwagi na fakt, że część mieszkalna budynku (156,17 2) przekracza limit, określony w art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy, Wnioskodawca dokonując dostawy części mieszkalnej budynku, będzie zobowiązany zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, tj. w wysokości 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy. Natomiast do pozostałej części lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Reasumując:

Ad. 1, 2 i 3

Dostawa części handlowej budynku przeznaczonej na sklep będzie miała miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia tej części budynku. W konsekwencji, dostawa części handlowej budynku przeznaczonej na sklep będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia (2012 r.) do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast w przypadku sprzedaży części mieszkalnej budynku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, sprzedaż części mieszkalnej budynku, której powierzchnia użytkowa przekracza 150 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, jednakże tylko w odniesieniu do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast do pozostałej części lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Ad. 4 i 5

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową nieruchomość, przy założeniu, że:

1.  przy dostawie części budynku przeznaczonej na sklep Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT wybierając opodatkowanie tej sprzedaży w trybie art. 43 ust. 10 ustawy;
2.  dostawa części mieszkalnej budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie np. w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jak wcześniej wskazano dostawa części budynku przeznaczonej na sklep będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca może zatem zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast w przypadku sprzedaży części mieszkalnej budynku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku przy dostawie części budynku przeznaczonej na sklep i wybierze opodatkowanie tej dostawy, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia części handlowej budynku, w dalszym ciągu będzie on służył czynnościom opodatkowanym u Zainteresowanego, uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie budynku. W takim przypadku Zainteresowany nie będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

Podobnie, w przypadku części mieszkalnej budynku, której dostawa opodatkowana będzie podatkiem VAT Zainteresowany nie będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie na podstawie art. 91 ustawy, gdyż nie dojdzie do zmiany przeznaczenia części mieszkalnej budynku.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie części budynku przeznaczonej na sklep (w przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawy) oraz na ulepszenie części mieszkalnej budynku, ponieważ ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wymienionych części budynku, gdyż w dalszym ciągu budynek ten będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6

Jak wynika z opisu sprawy, w 2015 r. Wnioskodawca planuje dostawę omawianego budynku, tj. części handlowej i części mieszkalnej jako całości, wobec powyższego powstała wątpliwość, czy dostawa budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych, czy będzie to sprzedaż zwolniona.

Jak wskazał Wnioskodawca, według Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek będący przedmiotem wniosku na moment sprzedaży będzie budynkiem mieszkalnym – symbol PKOB, sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110 (domy mieszkalne), a planowana dostawa dotyczy całego budynku, bez podziału na część mieszkalną i handlową. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że po przeprowadzonych w 2012 r. pracach remontowo-budowlano -rozbiórkowych powierzchnia użytkowa budynku wynosi ostatecznie: 215,01 2 w tym – działalność handlowa (sklep) 58,84 2, a powierzchnia mieszkalna 156,17 2.

Zgodnie z definicją zawartą w PKOB, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przedmiotowej sprawie przeważającą część budynku będącego przedmiotem sprzedaży stanowi część mieszkalna. Z uwagi na powyższe, budynek – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży będzie budynkiem mieszkalnym – symbol PKOB, sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110 (domy mieszkalne) i dojdzie do dostawy omawianego budynku w całości, tj. części handlowej i części mieszkalnej. Zatem dostawa przedmiotowego budynku, jako całości opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że pomimo, że dostawa części handlowej budynku przeznaczonej na sklep może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w przypadku, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku i wybierze opodatkowanie dostawy tej części budynku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy – dostawa przedmiotowego budynku, z uwagi na fakt, że dojdzie do dostawy całego budynku mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza limitów wskazanych w ustawie będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT

Reasumując, dostawa całego budynku opisanego we wniosku, bez wyodrębnienia na część mieszkalną i handlowa będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, właściwą dla dostawy budynków mieszkalnych.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego i jego uzupełnieniu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.