Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-706/13-2/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Zwolnienie przedmiotowe z tytułu ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); ekwiwalent; odzież; pracodawca; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), jako pracodawca, planuje wypłacać zatrudnionym przy produkcji pracownikom ekwiwalenty (zwroty kosztów), wynikające z prania przez nich odzieży roboczej we własnym zakresie (pracodawca nie zapewnia takiego świadczenia w ramach własnej działalności, nie ma także możliwości, aby taką usługę świadczyć wewnątrz przedsiębiorstwa).

Na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia odzieży roboczej, wynikający z art. 2377 Kodeksu pracy.

Wariant 1.

Wysokość zwrotu ma być ustalana na podstawie średniego kosztu prania 1 szt. odzieży, na podstawie 3 lub więcej ofert otrzymanych z pralni, działających w okolicy, ustalonego dla porównywalnego rodzaju odzieży. Wartość ta ma być aktualizowana co dwa lata.

Wariant 2.

Alternatywnie Spółka kalkulowałaby wysokość zwrotu nie na podstawie ofert z pralni, lecz na podstawie przeciętnej ceny energii oraz cen proszków, uwzględniając przewidywaną ilość wody oraz energii niezbędną do prania. Także ta wartość byłaby aktualizowana co dwa lata.

W obu wariantach wypłata ekwiwalentu wynikać będzie z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Odpowiednie zapisy (uwzględniające ww. zasady dla wybranego wariantu) znajdą się w „Regulaminie przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. ekwiwalent będzie podlegał opodatkowaniu PDOF po stronie pracowników w wariancie 1. oraz w wariancie 2., a w konsekwencji, czy na Spółce będzie ciążyć obowiązek poboru tego podatku (jako na płatniku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata ekwiwalentu nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF. Będzie to bowiem przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten zawiera następującą treść: „wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw”.

Warunki wypłaty ekwiwalentu zostały określone w art. 2379 § 3 Kodeksu pracy:

„Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.”

Powyższe sformułowanie nie wyklucza uproszczeń przy kalkulacji zwrotu – w innym przypadku bowiem ustawodawca nie posłużyłby się słowem „ekwiwalent”. Chodzi o to, aby pracownik nie odniósł nieuzasadnionych korzyści z tytułu zwrotu (jednocześnie, aby jego interesy zostały zabezpieczone), a z drugiej strony, by nie narzucać pracodawcy nadmiernie uciążliwego mechanizmu zwrotu (i tak nie gwarantującego uzyskania dokładnego rezultatu - jak bowiem pracodawca może kontrolować, przykładowo, ilość wody zużytej do prania w pralce pracownika?).

W ocenie Wnioskodawcy, oba warianty spełniają powyższe warunki - stanowią możliwie najdokładniejsze przybliżenie rzeczywistego kosztu, ponoszonego przez pracownika w zw. z praniem odzieży roboczej. Ceł regulacji został spełniony. „W praktyce zdarza się bowiem, że strony umowy pracy ukrywają pod pozorem wypłaty różnego rodzaju ekwiwalentów rzeczywiste wynagrodzenie za pracę. Organy podatkowe mają prawo jednakże ustalić rzeczywisty tytuł wypłaty świadczenia” - Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, LEX 2010.

Także kalkulacja kosztu na podstawie uśrednionej ceny (z przynajmniej 3 pralni) realizuje ważną funkcję – uniemożliwia przedstawienie paragonu za pranie innej sztuki odzieży niż odzież robocza.

Niemożność określenia dokładnego kosztu prania jest okolicznością powszechnie akceptowaną przez organy podatkowe oraz sądy. Przykładowo, jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 8 kwietnia 1998 r. (I SA/Lu 392/91): „W sprawie niniejszej odzieżą ochronną były fartuchy pracowników apteki. Z doświadczenia życiowego znane są warunki pracy w aptekach, warunki te nie odbiegały od warunków pracy w innych placówkach tego typu. Warunki te są obiektem zainteresowania odpowiednich instytucji nadzorczych i niewątpliwie w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek odstępstw, fakty powyższe byłyby sygnalizowane.

Z akt sprawy nie wynikają takie okoliczności co oznacza, że w aptece prowadzonej przez stronę warunki pracy nie odbiegały od normy, a zatem można przyjąć twierdzenie, że stopień zużycia odzieży ochronnej oraz ewentualne ekwiwalenty za pranie i reperację odzieży wykonywanej przez pracowników we własnym zakresie winny być porównywalne.

Organy podatkowe w trakcie postępowania dokonały szeregu czynności, które miały na celu ustalenie ww. kosztów stosując różne metody. Wyniki tych ustaleń w każdym przypadku odbiegały w sposób istotny od kosztów jakie wykazywała strona. Powyższe okoliczności mogły zatem doprowadzić do wniosku organy podatkowe, iż faktycznie znaczna część wypłaconego pracownikom ekwiwalentu za pranie i reperację ich odzieży ochronnej stanowi wynagrodzenie za pracę.

Swój pogląd organy podatkowe w sposób logiczny i zgodny z art. 80 K.p.a. uzasadniły przyjmując trafnie, że ekwiwalent pieniężny z tego tytułu powinien być ustalony w kwotach realnych, uwzględniających nakład pracy na ten cel oraz aktualne koszty (energii, wody, środków piorących itp.).

Z tych też przyczyn okoliczności podawane przez stronę, jak również podana kalkulacja tych kosztów odbiega od realiów okresu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i dlatego też organ podatkowy działając w granicach swobodnej oceny dowodów zasadnie tych okoliczności nie podzielił.”

Należy podkreślić, że ustalane w ramach obu wariantów kwoty nie są kwotami ryczałtowymi (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. IPPB4/415-574/12-4/JK).

Stanowią one najbardziej dokładną (możliwą) aproksymację rzeczywistych kosztów prania, których dokładna wysokość w praktyce często jest niemożliwa do ustalenia. Aproksymacja ta będzie aktualizowana okresowo (co 2 lata), aby uniknąć powstania znaczących rozbieżności ze stanem rzeczywistym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem przyznany pracownikowi ekwiwalent pieniężny za pranie, konserwację oraz naprawę odzieży roboczej i obuwia roboczego stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm.).

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2377 § 2 ww. Kodeksu, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 2379 § 3 Kodeksu pracy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że ekwiwalent pieniężny za pranie przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Przepisy te nie wymagają, by pracodawca dokonywał zwrotu udokumentowanych wydatków ponoszonych przez pracowników. Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Skoro zatem z przepisów Kodeksu pracy wynika, że to pracodawca jest zobowiązany do prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania stosowanych środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, a w przypadku braku możliwości prania odzieży roboczej wypłaty ekwiwalentu w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika to - w ocenie tut. organu - wysokość ekwiwalentu wypłacanego pracownikowi może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracownika. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikowi kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez niego poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracownika.

Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa pracy nie są przepisami podatkowymi, wobec czego tut. organ nie posiada kompetencji do ich autorytarnej interpretacji. W celu ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie podstaw do wypłaty wysokości ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej należy zwrócić się do organów właściwych dla spraw pracowniczych i bhp.

Przepisy ustawy podatkowej nie stawiają szczególnych wymogów dla możliwości zwolnienia tego rodzaju ekwiwalentu od opodatkowania. Warunkiem zwolnienia jest wyłącznie to, by prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że wypłata ekwiwalentu w obu wariantach wynikać będzie z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłacany przez Wnioskodawcę ekwiwalent za pranie odzieży roboczej w wariancie 1. oraz w wariancie 2., jeżeli istotnie, jak wskazał Wnioskodawca, ekwiwalent ten zostanie przyznany zgodnie z przepisami bhp, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.