Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1986/08/10-6/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-22
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów związanych ze zwiększeniem sprzedaży produktów oraz prawo do odliczeni podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; upominki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym w dniu 27.10.2008r. (data wpływu 28.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów związanych ze zwiększeniem sprzedaży produktów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.10.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów związanych ze zwiększeniem sprzedaży produktów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej „Podatnikiem” lub „Spółką”) jest jednym z wiodących producentów wyrobów mlecznych. W celu zwiększenia sprzedaży swoich produktów Spółka:

1.  zleca agencjom reklamowym organizację kampanii reklamowych promujących wyroby Spółki oraz konkursów z nagrodami dla klientów,
2.  przekazuje upominki kontrahentom - właścicielom placówek handlowych, które osiągnęły wysoki poziom sprzedaży produktów Spółki, a także klientom, którzy zakupili określoną ilość produktów Spółki.
3.  nieodpłatnie przekazuje potencjalnym klientom swoje wyroby do degustacji.

Ad. 1) Spółka zleca agencjom reklamowym zorganizowanie kampanii reklamowych promujących produkty Spółki. W ramach takiej usługi agencja reklamowa opracowuje kampanię reklamową danego produktu Spółki i przeprowadza konkurs z nagrodami dla nabywców produktów. Warunkiem uczestnictwa w konkursie jest zakup produktu Spółki. Nabywca produktu zgłasza swój udział w konkursie oraz podaje numer bądź hasło umieszczone na opakowaniu produktu. Ilość zgłoszeń udziału w konkursie jest zależna od ilości nabytych produktów. Wśród uczestników konkursu zostają rozlosowane nagrody rzeczowe takie jak samochód bądź laptop. Spółka wypłaca agencji reklamowej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług reklamowych. Spółka odlicza podatek naliczony na fakturach za usługi reklamowe. Natomiast nagrody rzeczowe są nabywane przez agencję reklamową która następnie wystawia Spółce fakturę i otrzymuje od Spółki zwrot wydatków na zakup nagród. W związku z tym nagrody przekazywane w konkursach są własnością Spółki.

Spółka nalicza podatek należny od wydawanych nagród oraz odlicza podatek naliczony przy nabyciu tych nagród.

Ad 2) Spółka nabywa upominki takie jak portfele, pióra i kalendarze które są przekazywane właścicielom bądź kierownikom placówek handlowych, które osiągnęły wysoki poziom sprzedaży wyrobów Spółki. Upominki są takie przekazywane klientom którzy nabyli określoną ilość produktów Spółki. Upominki są przekazywane w celu dalszego zwiększania poziomu sprzedaży produktów. Wartość tych upominków przekracza 5 zł Spółka nie prowadzi ewidencji osób którym wręcza te upominki. Spółka zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie upominków noszących logo Spółki. Spółka nalicza podatek należny od przekazań tych upominków i odlicza podatek naliczony przy ich nabyciu.

Ad 3) Spółka wydaje swoje produkty potencjalnym klientom do degustacji. Degustacje odbywają się w sklepach oraz supermarketach oferujących produkty Spółki. Spółka nalicza podatek należny od przekazania tych produktów do degustacji i odlicza podatek naliczony przy wytworzeniu tych produktów.

W związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugi Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz 654, z poźn. zm.) Spółka zalicza podatek należny od przekazań nagród towarów i upominków do jej kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo nie naliczać podatku należnego od wydania towarów opisanych w punktach 1-3?
2.  Jeśli Spółka nie musi naliczać podatku należnego od wskazanych wyżej przekazań towarów to czy może odliczać podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu przekazanych towarów co w konsekwencji zwiększy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że nie musi naliczać podatku należnego od towarów przekazanych nieodpłatnie w sytuacjach opisanych w punktach 1 - 3, ponieważ Spółka przekazuje te towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zarówno w przypadku konkursu, w którym udział jest uzależniony od zakupu produktu Spółki, przekazania upominków mających motywować kontrahentów do maksymalizowania sprzedaży produktów Spółki, jak i przekazania upominków zachęcających klientów do nabywania produktów dochodzi do przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka przekazując nieodpłatnie produkty do degustacji potencjalnym klientom, zachęca ich w ten sposób do zakupu swoich produktów. Dlatego przekazanie produktów do degustacji odbywa się na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej „Ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dotyczy to w szczególności przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkich innych przekazań towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowiznami), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik powinien opodatkować czynność przekazania towarów, jeżeli łącznie spełnia ono trzy warunki:

*   towary zostały przekazane nieodpłatnie;

*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części;

*   podatnik przekazał te towary na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie nieodpłatnego przekazania przez podatnika materiałów reklamowych i próbek z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowodowało, że organy podatkowe powszechnie interpretowały przepis art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT jako przepis wprowadzający opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organy podatkowe (m.in. Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 7 września 2006 r., sygnatura 1472/RPP1/443-526/06/SZU) powołując się na wykładnię celowościową twierdziły, że przepis art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT należy interpretować łącznie z ust. 3 tego artykułu. Organy podatkowe uznały również, że nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych i próbek może nastąpić jedynie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z tym, wyłączenie przekazania takich towarów z zakresu opodatkowania, zdaniem organów podatkowych oznacza, że każde inne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, organy podatkowe powoływały się również na prawo wspólnotowe tj. art. 5 (6) Dyrektywy 77/388/EEC Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Z przepisu tego wynika, że nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa będzie traktowane jako dostawa odpłatna, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Dlatego, zdaniem organów podatkowych każde nieodpłatne przekazanie towarów powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadne jest również korzystanie z wykładni celowościowej. Organy podatkowe błędnie jednak uznały, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT przewidują opodatkowanie każdego nieodpłatnego przekazania towarów, w tym również przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Organy podatkowe niesłusznie założyły, że przekazanie materiałów reklamowych i próbek może nastąpić jedynie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Spółki możliwe jest również przekazanie materiałów reklamowych i próbek na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sytuacja taka ma miejsce, gdy podatnik przekazuje materiały reklamowe i próbki innemu podmiotowi do jego wyłącznego użytku, a towary te zawierają jedynie ogólne informacje o produkcie tak, iż możliwe jest posługiwanie się nimi przez inny podmiot. Możliwe jest również przekazanie tych towarów do zniszczenia lub utylizacji. W dniu 3 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok (sygnatura akt I SA/Wr 152/07), w którym orzekł, że przepis art. 7 ust 3 Ustawy o VAT dotyczy przekazania materiałów reklamowych i próbek w celach takich jak opisane powyżej, tj. do używania lub zniszczenia przez inny podmiot. Sąd wskazał na to, że przekazanie to nie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z tym - zgodnie z wykładnią przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT dokonaną przez ten sąd - tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie jak wspomniany powyżej sąd, orzekły: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygnatura akt III SA/Wa 984/07), 5 października 2007 r. (sygnatura akt III SA/Wa 1255/07) oraz 20 listopada 2007 r. (sygnatura akt III SA/Wa 1268/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r. (sygnatura akt I SA/Sz 52/08). Oznacza to, że z wykładni celowościowej przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT nie wynika, iż każde nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, jedynie podatnik może powoływać się w postępowaniu na przepisy prawa unijnego. W sytuacji, jeśli dane państwo nie wprowadziło do swojego porządku prawnego regulacji unijnych, organy podatkowe tego państwa nie mogą powoływać się regulacje prawa unijnego. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powinien jasno wynikać z przepisów prawa. Natomiast wszelkie wyjątki dotyczące tego, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu powinny być interpretowane ściśle. Spółka przytacza w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1996 r. (sygnatura akt III SA 225/95, opubl. w ONSA 1996/4/192). Zgodnie z tym wyrokiem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątku w związku, z czym ich zastosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Jeśli ustawodawca nie przewidział opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oznacza to, że takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że nie musi naliczać należnego podatku od towarów i usług od nieodpłatnych przekazań towarów opisanych w punktach 1 - 3 niniejszego wniosku. Spółka zalicza podatek należny od przekazań nagród, towarów i upominków do swoich kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym nie naliczanie przez Spółkę podatku należnego od przekazań towarów - zdaniem Spółki - spowoduje obowiązek skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku należnego. W przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki w kwestii nienaliczania podatku należnego Spółka uważa, że będzie musiała dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu, która zwiększy podatek dochodowy od osób prawnych podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.

pytanie nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo odliczać podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu wyrobów przekazywanych nieodpłatnie w sytuacjach opisanych w punktach 1 - 3 niniejszego wniosku, ponieważ przekazania te służą czynnościom opodatkowanym Spółki. W opinii Spółki nieodpłatne przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka uważa, że czynność służąca zintensyfikowaniu sprzedaży produktów służy powiększeniu rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nieodpłatne przekazanie towarów opisane w punktach 1 - 3 wniosku służy czynnościom opodatkowanym Spółki. Spółka przytacza jednocześnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygnatura akt III SA/Wa 422/08). W wyroku tym sąd uznał, że podatnik przekazujący nieodpłatnie towary na cele reklamy produktów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli przekazanie to nie jest opodatkowane. W związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu tych towarów.

W dniu 17.12.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1986/08-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że jeśli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów i wyrobów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie kontrahentom i klientom, w tym także w ramach organizowanych konkursów, czy akcji promocyjnych, bądź zużycie w celach degustacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Z uwagi, iż w zakresie pytania nr 1 uznano że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach opisanych we wniosku sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 490/09 uchylono zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu Sąd uznał, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28.09.2010r. sygn. akt I FSK 1536/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazał, że „Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącą bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.