Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-257/12-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w Spółce Zależnej udziałów, jedynym przychodem Spółki z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów lub wartość rynkowa Przedmiotu Aportu?
Słowa kluczowe: agio; aport; inwestycje; przychód; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski.

Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej: Spółek Zależnych) wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.:

*   posiadanych przez Spółkę udziałów i /lub akcjach w innych spółkach kapitałowych, (dalej: Udziały), mających swoją siedzibę w Polsce lub za granicą lub

*   znaku towarowego (znaków towarowych) lub

*   innych składników majątkowych

\-zwanych dalej Przedmiotem Aportu.

W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów/akcji w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/ rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadała wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.

Jednocześnie, w wyniku aportu Udziałów Spółka Zależna nie uzyska większości praw głosu w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w Spółce Zależnej udziałów, jedynym przychodem Spółki z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów lub wartość rynkowa Przedmiotu Aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały/akcje w Spółce Zależnej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu, będzie wartość nominalna udziałów/akcji obejmowanych w Spółce Zależnej.

Zdaniem Spółki, w stosunku do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli Przedmiotem Aportu będą Udziały, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż Spółka Zależna w wyniku otrzymanego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której Udziały będą aportowane. W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Spółkę w zamian za aport Udziałów nie będzie wyłączona z kategorii przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów, ponieważ byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w opisanym przypadku stanowi określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość nominalna udziałów. Zdaniem Spółki, użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza możliwość ustalania przychodu w oparciu o inne kryteria, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu, ponieważ byłoby to sprzeczne z założeniem o racjonalności językowej ustawodawcy. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki wniesienie aportu do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część powinno spowodować powstanie obowiązku rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio, a wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z charakterem danej instytucji prawnej. Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega w omawianym przypadku wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku wyrażoną w cenie wartością zbywanych praw majątkowych jest wartość nominalna udziałów/akcji wydanych Spółce w zamian za wniesiony aport. Tym samym, zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby bezpodstawne, gdyż jak wartość nominalna udziału /akcji jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki /uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe /organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potwierdzenia prawidłowości powyżej przedstawionego stanowiska, Spółka pragnie przywołać przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, w których to sądy oraz organy podatkowe zaprezentowały stanowisko tożsame z tym, które przyjęła Spółka. Część z przytoczonych poniżej interpretacji i wyroków została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na to, że ustawa ta zawiera regulacje analogiczne do przepisów, których dotyczy niniejszy wniosek (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poglądy wyrażone przez sądy/organy podatkowe w tych orzeczeniach/interpretacjach powinny, zdaniem Spółki, zostać również uwzględnione dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym czytamy, iż „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest Ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (\`(...)\`) przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”;

*   wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno - podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

*   wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r, w którym NSA podzielił stanowisko wyrażone w dwóch zacytowanych powyżej orzeczeniach i wyrażone w nich poglądy uznał za własne zgodnie; równocześnie NSA wskazał, iż „trafnie wskazuje na argument wynikający z określenia w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09) w którym Sąd orzekł, że, „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcia rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”;

*   wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu. jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz ze wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ord, podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.”;

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, iż „Rację, zdaniem Sądu, ma skaczący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.”;

*   wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że „ Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`) W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust 1 u.p.d.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (\`(...)\`)”;

*   wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, iż w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest. zdaniem Sądu jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki.;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 maja 2011 r., Nr IPPB3/423-193/11-2/JG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, w ocenie K. trafne jest jego stanowisko, iż w podanym stanie faktycznym przy założeniu, iż umówiona z I. cena aportu (Akcji) \[obejmująca zarówno kwotę podwyższenia kapitału zakładowego I., jak również część przelaną na kapitał zapasów - przyp. Spółki\] jest równa wartości rynkowej - przychodem dla K. jest wyłącznie wartość nominalna akcji I. w jej podwyższonym kapitale zakładowym”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2011 r. Nr IPPB3/423-820/10-2/JB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, część wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów SPV”; analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wdanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2010 r. Nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz Nr IPPB3/423-749/10-2/MT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu według wartości rynkowej otrzymanych udziałów/akcji w analizowanym przypadku jest możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania w sytuacji przyjęcia odmiennego stanowiska. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, dodatkowym argumentem przemawiającym w opinii Spółki za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, iż wartość Przedmiotu Aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Spółka uważa, iż odesłanie w opinii organów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, ponieważ wartość Przedmiotu Aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka tej wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym, jeśli wartość Przedmiotu Aportu będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej. Przedmiotu Aportu/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Zależną. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli wartość nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe Spółka uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o PDOP) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Zależnej udziałów, o ile wartość Przedmiotu Aportu zostanie wyceniona według wartości rynkowej, a jej nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego przykładem są następujące wyroki i interpretacje:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 957/08), w którym sąd administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym „jeżeli wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej odbiega bez racjonalnego uzasadnienia rażąco od wartości rynkowej organ przy zastosowaniu trybu przewidzianego w przepisach art. 14 ust. 1-3 może określić przychód w wysokości wartości rynkowej akcji. Określenie „uzasadniona przyczyna” nie zostało w ustawie zdefiniowane, rozumieć je więc można bardzo szeroko. W literaturze przedmiotu przedstawiane są sytuacje, w których przyczyna obniżenia ceny umownej uznawana jest za uzasadnioną takie okoliczności jak: prowadzenie wyprzedaży majątku, konieczność szybkiego wyzbycia się danych składników majątkowych, czy sprzedaż towarów niecieszących się popytem. Dalsze rozważania w tej kwestii Sąd uznaje na tym etapie postępowania za bezprzedmiotowe, ponieważ Strona Skarżąca we wniosku o interpretację stwierdziła stanowczo, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również, że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna tj. po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. Przychodem jednak będzie cena nominalna akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. (\`(...)\`) skoro wartość akcji określona w umowie jest wyższa od ich wartości nominalnej i odpowiada ich cenie rynkowej to art. 14 ust.1-3 nie może mieć w sprawie zastosowania. Ponadto aby w ogóle doszukiwać się przyczyn odstąpienia przez podatnika w umowie od wartości rynkowej akcji, trzeba najpierw stwierdzić, że taka właśnie sytuacja zaistniała. Sąd chciałby również zwrócić uwagę, iż art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. nie zmienia zasad ustalania przychodu określonych w art. 12 ust.1 pkt 7. Ma on zastosowanie wówczas gdy cena nominalna akcji określona przez Strony w umowie jest zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Przychodem Strony jest właśnie cena wskazana w umowie jeżeli pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust.1-3 u.p.d.p. Natomiast „agio”, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11.”;

*   Interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 października 2009 r. (Nr IPPB2/4l5-461/09-2/MG), w której organ podatkowy zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: „w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 10 listopada 2009 r. (Nr ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w której organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów ustawy o PDOP uznał, iż „Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienie art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 22 grudnia 2009 r.(Nr IPPB3/423-654/09-2/JG), w której organ podatkowy stwierdził, iż „jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustany dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdziła, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały/akcje zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazane na kapitał zapasowy, które, jak C19 Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy \[o PDOP\].” (Analogiczne podejście zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., Nr ITPB3/423-14/07/AT oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., Nr IPPB3-423-316/08-4/JG);

*   Interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. (Nr IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG), w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów (akcji) w formie aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka stwierdziła, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również, że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna tj. po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazane na kapitał zapasowy, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. (Nr IPPB3/423-1565/08-2/JG), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym „Organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów, niezależnie od tego czy są one objęte w zamian za aport, czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. (\`(...)\`) Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest niemożliwe. Tym samym taka wykładnia przepisów, która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia" wartości nominalnej udziałów byłaby wykładnią contra legem. Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać, na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Warto zauważyć, że analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe. Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (lub przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów lub akcji przychodem byłaby wartość rynkowa akcji, podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów lub akcji kosztem uzyskania przychodów jest- jak stanowi art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. - jedynie wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Przepisy dotyczące kosztów na dzień zbycia udziałów lub akcji nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów lub akcji zakładają tę samą wysokość-wartość nominalną. (\`(...)\`) organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy, jedynie w sytuacji gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość (\`(...)\`) Tym samym jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.(\`(...)\`). Reasumując, otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej akcji, Spółka będzie mogła przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu zostanie odniesiona do wartości spółki, do której aport ten będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział spółki w kapitale tej spółki.”;

*   Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 r. (Nr PUS.I/423/136/06).

Zdaniem Spółki przedstawione powyżej argumenty świadczą o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Spółki i przyczyną złożenia niniejszego wniosku) w stosunku do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uprawnień przewidzianych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to, zdaniem Spółki, uprawnienie to nie przysługiwałoby w sytuacji, w której w samej uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów i przelanie jej na kapitał zapasowy /rezerwowy Spółki Zależnej.

Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia udziałów /akcji w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu Aportu.

Zdaniem Spółki opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca Spółka z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski.

Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej: Spółek Zależnych) wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.:

*   posiadanych przez Spółkę udziałów i /lub akcjach w innych spółkach kapitałowych, (dalej: Udziały), mających swoją siedzibę w Polsce lub za granicą lub

*   znaku towarowego (znaków towarowych) lub

*   innych składników majątkowych

\-zwanych dalej Przedmiotem Aportu.

W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów/akcji w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu).

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu wyżej opisanej transakcji, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia Udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych Udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie Udziałów w spółce kapitałowej w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy/rezerwowy tej spółki.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości Udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie-należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W związku z powyższym, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14ww.ustawy. Chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Każdy więc przypadek zastosowania tego przepisu wymaga indywidualnej oceny, czy w sprawie wystąpiła powyższa przesłanka, czy też nie. Przykładowo, jeżeli podatnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki kapitałowej tylko część wartości tego wkładu przeznacza na kapitał zakładowy takiej spółki, zaś część na kapitał zapasowy i w konsekwencji wartość nominalna otrzymanych udziałów lub akcji jest niższa od ich wartości emisyjnej, a zasadniczą przesłanką takiego działania jest chęć wykazania przychodu w niższej wysokości, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7ww. ustawy, to brak byłoby "uzasadnionej przyczyny" do odstąpienia przez organ podatkowy od szacowania przychodu takiego podatnika.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie niższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych Udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych Udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia Udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowi to podstawę dla uznania Jego stanowiska za nieprawidłowe.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczą odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 503/10.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnych interpretacji podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tut. Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.