Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.736.2022.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-13
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym. Koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; programy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 19 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą, która miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski dla celów podatkowych do 30 czerwca 2022 r. Od lipca 2019 r. była pracownikiem spółki (…) będącej częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) (…) (dalej: „Spółka amerykańska”).

Wnioskodawczyni wykonywała swoje obowiązki służbowe zarówno na terytorium Kanady, jak i w Polsce.

Przed lipcem 2019 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona w spółce (…) Sp. z o.o. będącej częścią Grupy i wykonywała swoje obowiązki służbowe co do zasady wyłącznie na terytorium Polski. W tym czasie była polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawczyni była objęta pracowniczymi programami motywacyjnymi opartymi na akcjach (Stock Incentive Plans, dalej: „Programy”), tj. (…) oraz (…), w ramach których podpisała ze Spółką amerykańską 2 umowy Restricted Stock Unit Agreement (2013 r. i 2015 r. odpowiednio, dalej: „Umowy”).

Podstawą Programów, oprócz wspomnianych powyżej Umów, jest regulamin.

Zgodnie z postanowieniami Programów Spółka amerykańska przyznaje pracownikom, dyrektorom, funkcjonariuszom oraz doradcom spółek wchodzącym w skład Grupy (dalej: „Osoby Uprawnione”) m.in. jednostki uczestnictwa: Restricted Stock Units (dalej: „RSU”), które po upływie okresu restrykcyjnego (dalej: „Vesting”) i spełnieniu warunków określonych w regulaminie Programów są wymienne bezpośrednio na akcje Spółki amerykańskiej (dalej: „Akcje”) lub rozliczane w formie wypłaty gotówkowej.

W ramach uczestnictwa w Programach, Wnioskodawczyni była uprawniona do otrzymania określonej puli RSU, dających prawo, po upływie okresu restrykcyjnego, do przyznania Akcji (stan faktyczny nie dotyczy wypłat gotówkowych, gdyż takich nie było).

RSU są niezbywalne. Osoby Uprawnione nie mogą nimi dysponować, nie przysługują im również (do momentu Vestingu) prawa akcjonariusza, takie jak prawo do głosowania, czy dywidenda. Osoby Uprawnione mają natomiast prawo do otrzymania ekwiwalentu dywidendy w formie gotówkowej lub w Akcjach. RSU nie stanowią części wynagrodzenia zasadniczego. Zgodnie z Umowami, Vesting RSU i otrzymanie Akcji jest uzależnione od pozostawania przez Wnioskodawczynię w stosunku pracy ze spółką z Grupy w momencie otrzymania Akcji.

W momencie Vestingu RSU, nabycie Akcji następuje nieodpłatnie. Akcje te mogą być następnie sprzedane lub też zatrzymane na rachunku maklerskim Wnioskodawczyni.

\[Możliwość zastosowania przepisów o odroczeniu opodatkowania\]

W przypadku Programów, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – ze względu na organizację Programów przez spółkę z siedzibą w USA – nie były spełnione warunki odroczenia opodatkowania, o których mowa w art. 24 ust. 11 Ustawy o PDOF, pozwalające na odroczenie opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji przyznanych praw (RSU), a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, do momentu sprzedaży Akcji. Dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w Programach podlegał zatem opodatkowaniu w Polsce w momencie objęcia Akcji (wartość otrzymanych Akcji jako nieodpłatne świadczenie była wykazana w deklaracjach składanych za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 jako przychód z innych źródeł, zaś w 2017 r. jako dochód z kapitałów pieniężnych), a także co do zasady podlega opodatkowaniu w momencie sprzedaży Akcji nabytych w drodze realizacji przyznanych praw do nabycia tych Akcji, jako dochód z kapitałów pieniężnych, jeśli taka sprzedaż zachodzi w okresie, w którym Wnioskodawczyni posiada polską rezydencję podatkową.

Odmienne wykazanie tego dochodu w roku 2017 jako dochodu z kapitałów pieniężnych względem lat 2013-2016, gdzie został on ujęty jako dochód z innych źródeł, wynika z indywidualnej decyzji doradcy, który wspierał Wnioskodawczynię w przygotowaniu jej rozliczenia podatkowego za rok 2017. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy o podstawach prawnych wziętych pod uwagę przy określaniu źródła przychodów z tytułu przyznania RSU w 2017 r.

W roku 2022 – w okresie przed 30 czerwca, Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części Akcji otrzymywanych w latach 2013-2016 i 2017.

### Pytanie

Czy w związku ze zbyciem Akcji nabytych w wyniku Vestingu RSU Wnioskodawczyni w momencie zbycia Akcji ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, rozpoznanego w Polsce na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 jako przychód z innych źródeł w latach 2013, 2014, 2015, 2016 oraz przychód z kapitałów pieniężnych w 2017 r.?

### Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawczyni, w związku ze zbyciem Akcji nabytych w wyniku Vestingu RSU Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia Akcji wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, rozpoznanego w Polsce na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. jako przychód z innych źródeł w latach 2013, 2014, 2015, 2016 oraz przychód z kapitałów pieniężnych w roku 2017.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOF, osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenci podatkowi) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PDOF za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 Ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przychód ze zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji RSU stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PDOF, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), (\`(...)\`) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b Ustawy o PDOF, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PDOF).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują nabycie akcji oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (\`(...)\`)

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 11 Ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze wycenia się na podstawie ustępu 2 na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

\[Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni językowej\]

Zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód.

Przepis art 22 ust. 1d nie uzależnia, w momencie odpłatnego zbycia otrzymanego nieopłatnie świadczenia w naturze, rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a od kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia nieodpłatnego świadczenia do określonego źródła.

\[Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej\]

Niezależnie od rezultatów wykładni językowej, dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami UPO, za możliwością zaliczenia opisanego w niniejszym wniosku nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do Ustawy o PDOF, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

\- po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);

\- po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów, kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).

Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do Akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Programów przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji - 19%.


| Sposób ustalania kosztów | Dochód opodatkowany w momencie objęcia akcji | Wysokość podatku ze stosunku pracy | Cena akcji w momencie sprzedaży | Dochód ze sprzedaży | Podatek zapłacony przy sprzedaży | Dochód podwójnie opodatkowany | Efektywne opodatkowanie 
| Prawidłowy | 100 | 32 | 100 | 0 | 0 | 0 | 32% 
| Nieprawidłowy | 100 | 32 | 100 | 100 | 19 | 100 | 51% 

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku, gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu Akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w Programach podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu.

Jedynie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów umożliwiłoby efektywne opodatkowanie na poziomie 32%, nie zaś opodatkowanie według stawki przekraczającej połowę uzyskanego dochodu ze zbycia akcji (doszłoby do efektywnego opodatkowania dochodu nieznaną polskiemu ustawodawcy 51% stawką).

\[Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni systemowej\]

Treść art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu.

Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawczyni wykazała powyżej, uzyskany przez nią dochód z tytułu uczestnictwa w Programach podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie nieodpłatnego nabycia prawa do dysponowania Akcjami).

Ze względu na to, iż Wnioskodawczyni rozpoznała w momencie otrzymania Akcji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i wykazała je jako przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce (jako przychód z innych źródeł w latach 2013, 2014, 2015 i 2016 oraz jako przychód z kapitałów pieniężnych w roku 2017), w momencie sprzedaży Akcji będzie uprawniona na podstawie art. 22 ust. 1d do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu wykazanego w rozliczeniach rocznych za rok 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 z tytułu nieodpłatnie otrzymanych Akcji w ramach Programów.

Powyższe uzasadnia stanowisko, iż w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku Vestingu RSU Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Akcji wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, rozpoznanego w Polsce na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 jako przychód z innych źródeł w latach 2013, 2014, 2015, 2016 oraz przychód z kapitałów pieniężnych w roku 2017.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.