Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-903/11/12-S/16-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek ZUS, do sfinansowania których byli zobowiązani zawodnicy.
Słowa kluczowe: dochód; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-źródła przychodu; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek ZUS, do sfinansowania których byli zobowiązani zawodnicy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek ZUS, do sfinansowania których byli zobowiązani zawodnicy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest polską spółką kapitałową prowadzącą głównie działalność o charakterze sportowym, polegającą na zarządzaniu drużyną występującą w krajowych i międzynarodowych rozgrywkach piłkarskich.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia zawodników w oparciu o kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu na podstawie których zawodnicy otrzymują wynagrodzenie podstawowe, jak i nagrody za wyniki sportowe. Kontrakty te stanowią umowy cywilnoprawne, do których stosuje się cywilnoprawne przepisy dotyczące zlecenia.

Świadczenia otrzymywane przez zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu traktowane są przez Spółkę jako przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W związku z tym Spółka jako płatnik PIT pobiera zaliczki na PIT od wypłacanych świadczeń na rzecz zawodników (zaliczki kalkulowane w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez zawodnika – wynagrodzenie podstawowe powiększone o nagrody za wyniki sportowe i pomniejszone o koszty podatkowe oraz dopuszczalne odliczenia od dochodu).

W latach 1999-2003 Spółka ustalała podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zawodników świadczących usługi na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu wyłączając nagrody za wyniki sportowe z podstawy wymiaru składek (za podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przyjęto jedynie wynagrodzenie podstawowe). Sytuacja ta skutkowała ustaleniem wyższej podstawy opodatkowania PIT (niższa składka na ubezpieczenie społeczne skutkowała wyższą podstawą opodatkowania i wyższym PIT), która była podstawą odprowadzania zaliczek na PIT przez Spółkę.

Przyjęty przez Spółkę sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w latach 1999-2003 został zakwestionowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). W ocenie ZUS, nagrody za wyniki sportowe wypłacane na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu zostały niesłusznie wyłączone z podstawy wymiaru składek. W efekcie składki w części niepobranej wcześniej przez Spółkę muszą zostać odprowadzone aktualnie przez Spółkę w celu wykonania obowiązków płatnika ciążących na Spółce.

Jednocześnie, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Spółkę za zawodników, z którymi Spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny (kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu wygasły w przeszłości lub został rozwiązane). Spółka nie będzie dochodzić zwrotu kwot składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracowników/zawodników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) odprowadzonej przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, nie stanowi dla zawodników dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrać zaliczki na PIT w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) odprowadzonej przez Spółkę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wynika to z faktu, iż odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi świadczenia na rzecz pracownika, lecz będzie stanowić realizację obowiązku publicznoprawnego Spółki jako płatnika.

Powyższą konkluzję potwierdza fakt, iż co do zasady składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej są wyłączone z opodatkowania PIT (tj. pomniejszają podstawę opodatkowania i efektywnie nie podlegają opodatkowaniu). W konsekwencji, opodatkowanie PIT zaległej składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzonej przez Spółkę stanowiłoby naliczenie PIT na świadczeniu, które zgodnie z przepisami ustawy o PIT powinno być wyłączone przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Co więcej, opodatkowanie PIT zaległej składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzonej przez Spółkę prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu podatnika. Wynika to z faktu, iż pierwotnie podstawa opodatkowania PIT dla celów poboru zaliczek na poczet PIT została ustalona przez Spółkę bez wyłączenia analizowanych kwot zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (tj. w wysokości wyższej niż gdyby składki na ubezpieczenie społeczne zostały potrącone i odprowadzone). W praktyce oznacza to, iż kwota PIT od równowartości regulowanych obecnie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne została już zapłacona w przeszłości.

Przychód podatkowy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PlT, co do zasady przedmiotem opodatkowania PIT jest dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. Przez dochód rozumie się przychód osiągnięty w danym roku pomniejszony o koszty podatkowe podlegające odliczeniu przez podatnika. Aby więc ustalić, czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne stanowi dochód podlegający opodatkowaniu PIT, należy zweryfikować po pierwsze, czy może stanowić ona przychód podatnika (zawodników).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem określonych przepisów ustawy o PIT).

Jak wskazuje powyższy przepis, aby można było mówić o przychodzie, po stronie podatnika musi powstać korzyść, którą można wyrazić w wartości pieniężnej. W przypadku przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, korzyść nie powinna wiązać się z żadnym dodatkowym kosztem ponoszonym przez podatnika.

W przedmiotowym przypadku, zgodnie z przepisami w zakresie ubezpieczeń społecznych Spółka pełni funkcję płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, w związku z czym Spółka odpowiada za niepobrane składki na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też, skoro ZUS uznał, iż świadczenia wypłacane przez Spółkę na rzecz zawodników podlegają ubezpieczeniom społecznym, to na Spółce jako na płatniku składek ciąży obowiązek odprowadzenia tych składek pod rygorem odpowiedzialności materialnej. W konsekwencji, odprowadzenie przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika) stanowi realizację obowiązku publicznoprawnego przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika, nie jest zaś działaniem mającym na celu przekazanie określonych korzyści na rzecz zawodników.

Dodatkowo w związku z realizacją obowiązku publicznoprawnego przez Spółkę (wynikającego ze sporu z ZUS), zawodnicy/podatnicy PIT nie otrzymają ani środków finansowych ani praw majątkowych, którymi będą mogli rozporządzać i które powiększą ich majątek. Realizacja obowiązku przez Spółkę wynika bowiem jedynie ze stosunku publicznoprawnego łączącego Spółkę i ZUS. Świadczenia wynikające z tego stosunku nie dotyczą bezpośrednio zawodników/podatników PIT, a dotyczą wyłącznie relacji Spółka – ZUS. W konsekwencji, odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę będzie skutkować transferem środków do ZUS, a nie na rzecz zawodników.

Skoro więc zawodnicy/podatnicy PIT nie otrzymają nieodpłatnych świadczeń od Spółki w wyniku odprowadzenia zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika), po ich stronie nie powstanie przychód stanowiący podstawę do określenia podstawy opodatkowania PIT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza również fakt, iż składki na ubezpieczenia społeczne (w części pracownika) jako świadczenie publicznoprawne są wyłączane z podstawy opodatkowania PIT. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia PIT stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w roku podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje generalną zasadę opodatkowania PIT – składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania PIT. Jest to potwierdzenie, iż odprowadzona zaległa składka na ZUS (w części pracownika) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania PIT. Skoro bowiem zasadą jest. iż takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania PIT, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je PIT stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania PIT. W efekcie, Spółka nie widzi możliwości opodatkowania PIT odprowadzonej przez Spółkę zaległej składki na ubezpieczenie społeczne należnej od pracownika/zawodnika.

Podstawa opodatkowania PIT.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od nich przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej czy też spółdzielczego stosunku pracy. Wynika z lego, iż obowiązek pobrania zaliczki na PIT przez płatnika (w tym przypadku Spółki) jest ściśle związany z wystąpieniem przychodu po stronie podatnika PIT.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sytuacji po stronie zawodnika/podatnika PIT nie powstanie przychód/dochód podatkowy. W efekcie więc brak będzie podstawy do obliczenia PIT oraz naliczenia/pobrania zaliczek na PIT. Dlatego też Spółka nie ma obowiązku poboru PIT w związku z odprowadzeniem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika).

Co więcej, Spółka podkreśla, iż opodatkowanie PIT odprowadzonej przez Spółkę zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracownika doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez zawodnika na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawienie sportu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka (wypełniając obowiązki płatnika PIT) pobierała od zawodników zaliczki na PIT obliczane jako łączny dochód osiągany przez zawodników (wynagrodzenie podstawowe powiększone o nagrody za wyniki sportowe i pomniejszone o koszty podatkowe) pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu. Skoro więc Spółka odprowadziła składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości (również w części należnej od pracownika) to podstawa opodatkowania PIT była ustalona w wyższej wysokości niż gdyby Spółka pobrała odpowiednie składki na ubezpieczenia społeczne (kwota podwyższenia podstawy opodatkowania PIT odpowiadała dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne). W efekcie Spółka pobrała zaliczkę na PIT obliczoną także z uwzględnieniem otrzymanych przez podatnika PIT kwot stanowiących równowartość niepobranych składek na ubezpieczenie społeczne.

Gdyby dodatkowo opodatkować PIT jeszcze odprowadzoną przez Spółkę zaległą składkę na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty PIT pracownika zostałby naliczony podwójnie – raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne. która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania PIT drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika). W celu zobrazowania tej sytuacji, poniżej przedstawiono przykład liczbowy.

Przykład (przedstawione kwoty i stawki mają charakter wyłącznie przykładowy).

(tabela 1,2; załącznik PDF; str.7)

Równica pomiędzy pobraną zaliczką na PIT w tabeli 1 oraz tabeli 2 (pozycja D w tabelach) wynosi 0,95, co stanowi równowartość PIT od odprowadzonej przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne od przychodów z nagród (10%\*50\*19%=0,95). Oznacza to, iż faktycznie Spółka pobrała w przeszłości PIT od kwoty stanowiącej równowartość odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne. Gdyby więc jeszcze raz opodatkować tę kwotę, skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego świadczenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki, odprowadzenie przez Spółkę zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) nie będzie skutkować powstaniem dochodu podatkowego po stronie zawodników/podatników PIT. Odprowadzenie składki na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę stanowi wyłącznie realizację obowiązku publicznoprawnego płatnika wynikającego z regulacji w zakresie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na PIT od kwoty stanowiącej równowartość odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika). Konkluzję tą potwierdza fakt, iż składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej są wyłączone z opodatkowania PIT (tj. pomniejszają podstawę opodatkowania i efektywnie nie podlegają opodatkowaniu), a także fakt, iż kwota PIT od równowartości regulowanych obecnie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne została już zapłacona w przeszłości.

W dniu 19 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-903/11-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 października 2011 r. (data nadania 28 października 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 listopada 2011 r. znak ILPB1/415W-134/11-2/AP. W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 117/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 28 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 117/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż skarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do meritum zapytania wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego, w sprawie nie można w ogóle mówić o wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w sensie merytorycznym.

Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla strony zagadnień prawnych organ w ogóle nie analizował, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że skoro działalność zawodnika stanowi działalność wykonywaną osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., to przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a to z kolei generuje powstanie u płatnika obowiązku odprowadzenia zaliczek na ten podatek. Nie wdając się w szczegóły, już samo zestawienie kontekstu, w jakim zostało postawione pytanie płatnika, z zakresem udzielonej przez organ odpowiedzi wskazuje, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemu prawnego przedstawionego we wniosku. W sprawie wnioskodawcy nie chodziło bowiem o kwalifikację ewentualnego źródła przychodu zawodnika (okoliczność ta nie była objęta przedmiotem zapytania), lecz o podatkową kwalifikację faktycznego poniesienia ciężaru uiszczenia składki na ubezpieczenie społeczne przez podmiot inny aniżeli zobowiązany.

Prezentując we wniosku o interpretację własne stanowisko, spółka, wskazując na niezasadność opodatkowania opłaconych przez nią za zawodników, jako ich przychodu, zaległych składek ZUS, akcentowała, że od składek tych podatek został już raz odprowadzony (składek nie odliczono bowiem od podstawy opodatkowania) oraz że ponowne ich opodatkowanie stanowiłoby o podwójnym opodatkowaniu tego samego zdarzenia, co jest niedopuszczalne. Wydając akt stanowiący interpretację indywidualną, organ podatkowy całkowicie zignorował tę część stanowiska wnioskodawcy (nie dokonał jego oceny).

Sąd uznał, że z uwagi na wskazane niedostatki skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał, że ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p.

W dniu 28 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 117/12 – interpretację indywidualną nr ILPB1/415-903/11/12-S/TW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na ww. interpretację wniesiono w dniu 15 października 2012 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 24 października 2012 r. pismem nr ILPB1/415W-97/12-2/AP.

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę udzielono w dniu 28 grudnia 2012 r pismem nr ILPB1/4160-83/12-2/AP.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 6 maja 2013 r. nr ILRP-007-106/13-2/MT od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna.

Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 10 grudnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, m.in., że w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga, czy istotnie zawodnicy uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 1999–2003.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

W opinii Sądu, organ podatkowy niesłusznie połączył w jedno dwa zdarzenia istotne dla sprawy: nie pobranie składek przez płatnika w chwili wypłaty wynagrodzeń zawodnikom w latach 1999–2003 oraz obecne uiszczenie zaległych składek przez płatnika, co spowodowało niewłaściwe określenie momentu powstania przychodu dla zawodników. Należy bowiem zauważyć, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od zawodnika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników i zawodnicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych i wykonuje własny obowiązek płatnika, zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla rozpoznania obecnie przychodu u zawodnika pozostaje fakt, że składki te powinny być potrącone z uposażenia zawodnika wypłacanego w latach 1999-2003, a obecnie płatnik zaniechał dochodzenia ich zwrotu od zawodnika. Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem podatkowym, że „obowiązek pokrycia tej części składek na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę nie wynika z żadnego przepisu". Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u zawodników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 wskazując m.in., że dokonane – po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli – wpłaty (w tym po wygaśnięciu stosunku pracy z zatrudnionymi zawodnikami) miały na celu wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego zawodnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z zawodnikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu, płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści ww. przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż w wyniku przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w naliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne od świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę zatrudnionym zawodnikom. W efekcie kontroli składki w części niepobranej wcześniej przez Spółkę muszą zostać odprowadzone aktualnie przez Spółkę w celu wykonania obowiązków płatnika ciążących na Spółce. Wnioskodawca podjął decyzję, iż część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Spółkę za zawodników, z którymi Spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny, zaś Spółka nie będzie dochodzić zwrotu kwot składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od zawodników.

Ponadto, świadczenia otrzymywane przez zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu traktowane są przez Spółkę jako przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Na wynagrodzenia zawodnika składały się wynagrodzenie podstawowe powiększone o nagrody za wyniki sportowe.

Taki stan rzeczy wskazuje, że odprowadzenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne, wpłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części należnej od wynagrodzenia zawodników, miało na celu wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego zawodnika. Płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 stwierdzić należy, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika) odprowadzonej przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, nie stanowi dla zawodników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część pracownika).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.