Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych z tytułu kar/odszkodowań na rzecz Dystrybutorów oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych do NFZ kwot z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy leków.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania-odszkodowanie umowne; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Inne kary i odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data nadania 21 lipca 2020 r., data wpływu 21 lipca 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.1.AM z dnia 16 lipca 2020 r. (data nadania 16 lipca 2020 r., data doręczenia 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych z tytułu kar/odszkodowań na rzecz Dystrybutorów – **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych do NFZ kwot z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy leków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą (\`(...)\`) działającą przede wszystkim w sektorze leków (\`(...)\`). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych i produkcji przede wszystkim leków (\`(...)\`) na terytorium (\`(...)\`).

Infrastruktura Grupy obejmuje rozwój wyjściowy chemioterapeutyków i innych leków odtwórczych, a także możliwość rozwoju szerokiego asortymentu preparatów stałych. W Wielkiej Brytanii mieści się biuro europejskiej centrali Grupy. Ponadto w Wielkiej Brytanii znajdują się laboratoria, fabryki, obiekty magazynowe i wysyłkowe. Lokalny HUB obsługujący dostawy na rynki Europy znajduje się również w Holandii, jak i w Polsce (takim lokalnym centrum dystrybucji jest Wnioskodawca). Wnioskodawca działa m.in. na polskim rynku (\`(...)\`).

Na polskim rynku Wnioskodawca zaopatruje hurtownie (\`(...)\`) (dalej: „Dystrybutorzy”) w leki. Dystrybutorzy sprzedają leki na rzecz szpitali, na podstawie umów zawieranych przede wszystkim w drodze przetargów. Ze względu na intensywną współpracę z Dystrybutorami przystępującymi do przetargów organizowanych w ramach zamówień publicznych przez szpitale, Spółka skupia się przede wszystkim na sprzedaży produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: „Ustawa o refundacji”).

W celu objęcia towarów procedurą refundacyjną, Spółka składa do Ministra Zdrowia wnioski o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków. We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi Ustawy o refundacji Wnioskodawca przedstawia m.in. proponowaną maksymalną i minimalną cenę zbytu netto, a także, w przypadku objęcia leku refundacją, zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw. Jeżeli zobowiązanie Spółki w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb szpitali nabywających refundowane leki od Dystrybutorów współpracujących z Wnioskodawcą, Minister Zdrowia uprawniony jest do wydania decyzji administracyjnej w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zwrotu do NFZ kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu, chyba że niewykonywanie tego zobowiązania jest następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez jego odpowiednik.

W przypadku, gdy Dystrybutor wygra przetarg, Dystrybutor i Spółka zawierają umowę na okres 12-24 miesięcy, na podstawie której Dystrybutor zapewnia ciągłość dostaw po cenie gwarantowanej. Jednocześnie Spółka składa Dystrybutorowi gwarancję, że leki będą dostępne w okresie, na jaki umowa została zawarta po cenie ustalonej w umowie.

Cena gwarantowana przez Wnioskodawcę stanowi podstawę do wyliczenia różnicy, którą Spółka jest zobowiązana do pokrycia Dystrybutorowi w przypadku, gdy Spółka nie dostarczy produktów zgodnie z umową - na skutek czego Dystrybutor w celu realizacji umowy zawartej ze szpitalem, jest zobowiązany do nabycia leków innego producenta (zamienników).

Ponadto Dystrybutor obciąża Spółkę kwotami kar umownych (wynikających z umów między szpitalem a Dystrybutorem) nałożonymi na niego z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku na rzecz szpitala.

Wartość noty księgowej w zakresie nałożonej kary umownej przez szpital na Dystrybutora uzależniona jest od szczegółowych zapisów w umowach zawieranych przez Dystrybutora i szpital w trakcie procesu przetargowego. W zależności od szpitala, wysokość i sposób wyliczania kar jest zróżnicowany. Kara może być nałożona w terminie do 5 lat i dotyczyć:

*   braku realizacji przedmiotu zamówienia,

*   konieczności dokonania zakupu brakującego leku interwencyjnego w innej hurtowni,

*   sprzedaży produktu zamiennego niezgodnego w przedmiotem zamówienia,

zwłoka w realizacji zamówienia.

Wysokość kar również jest zróżnicowana. Umowy przewidują m.in. następujące sposoby wyliczania wysokości nakładanych kar:

*   % dzienny,

*   % od wartości przedmiotu zamówienia, który nie został zrealizowany,

*   % od całkowitej wartości umowy podpisanej z daną hurtownią.

Gwarancja udzielona przez Spółkę Dystrybutorowi zabezpieczona jest postanowieniami regulującymi zakres odpowiedzialności Spółki z tytułu braku produktów przeznaczonych do realizacji przez Dystrybutora dostaw do szpitali.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Dystrybutorami, w przypadku braku pełnej realizacji zamówień przeznaczonych na wykonanie umów zawartych ze szpitalami, co rozumiane jest jako odmowa realizacji przez Spółkę całości albo części zatwierdzonego zamówienia na poszczególne produkty, Spółka zobowiązuje się jedynie do pokrycia powstałej po stronie Dystrybutora rzeczywistej, bezpośredniej straty wynikającej z następujących zdarzeń:

(i) sankcje finansowe (tj. kary umowne) nałożone przez szpitale na Dystrybutorów w ramach procedur i umów przetargowych, zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych, będące bezpośrednim rezultatem niemożności zrealizowania zamówienia szpitali a wynikające z braku produktów oraz

(ii) różnica w cenie zakupu między zamiennikiem zakupionym w innej hurtowni lub u innego producenta a produktem dostarczanym przez Wnioskodawcę (najczęściej występują dwa rodzaje płatności - kary „administracyjne” - wynikające z umów zawartych między dystrybutorem a szpitalem oraz wartość różnicy w cenie leku oferowanego a nie dostarczonego przez Wnioskodawcę nabycia zamiennika.

Dystrybutorzy są zobowiązani zakupić zamienniki produktów, a Spółka i Dystrybutor starają się dokonać zakupu po jak najniższej cenie, a gdy Wnioskodawca - na skutek swoich starań mających na celu zminimalizowanie wartości nakładanych kar - wskazuje określonego producenta/dystrybutora od którego Dystrybutor może nabyć zamiennik, Dystrybutor nabywa zamienniki od wskazanego producenta/dystrybutora.

Straty te muszą być ustalone i udokumentowane na podstawie not księgowych wystawionych przez szpital (noty dokumentujące wysokość kar umownych) oraz raportu od Dystrybutora, sporządzonego na podstawie faktur wystawionych przez inne hurtownie/producentów, w których Dystrybutor zakupił potrzebne produkty ( zamienniki). Straty rozumiane są jako rzeczywiste straty finansowe poniesione przez Dystrybutora powstałe w wyniku obowiązku zapłaty kar umownych nałożonych przez szpital oraz/lub w wyniku konieczności zakupu produktów lub ich zamienników w innej hurtowni (bądź u innego producenta) po cenie wyższej niż cena ustalona w umowie ze Spółką.

Powyższe nie dotyczy przypadków, gdy Wnioskodawca jest uprawniony lub zobowiązany, zgodnie z umowami lub przepisami prawa, do wstrzymania lub odmowy realizacji zamówień (np. z powodu przekroczenia kredytu kupieckiego, zaległości płatniczych Dystrybutorów itd.), jak również przypadków, gdy braki towarów wynikają z okoliczności leżących po stronie Dystrybutorów lub osób trzecich lub z okoliczności wywołanych siłą wyższą, jednak z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa to jest przede wszystkim obowiązku zapewnienia dostępności leków refundowanych przez Spółkę.

Zgodnie z treścią umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Dystrybutorami, pokrycie przez Wnioskodawcę strat powstałych u Dystrybutora w wyniku zaistnienia wyżej opisanych sytuacji stanowi odszkodowanie z tytułu pokrycia strat finansowych spowodowanych częściowym lub całościowym niedotrzymaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań dotyczących dostawy zamówionych produktów.

Tego typu postanowienia w umowach pomiędzy pomiotami w branży (\`(...)\`) należą do standardowych. Godząc się na takie zapisy/ustalenia w umowach z Dystrybutorami, Spółka zabezpiecza się przed ryzykiem, że Dystrybutorzy zrezygnują z nabywania jej produktów, nie chcąc ponosić ekonomicznego ryzyka braków dostaw. Odmowa zawarcia tego rodzaju postanowień w umowach wiązałaby się materialnym ryzykiem utraty relacji z klientami (tj. Dystrybutorami), a także w ogóle z utratą możliwości działania na polskim rynku (\`(...)\`) w zakresie dostaw leków szpitalnych. To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce efektywne prowadzenia działalności. Spółka wskazuje, że w Grupie działają trzy duże zespoły zarządzające łańcuchem dostaw.

Zespół w Polsce (część organizacyjna Wnioskodawcy) zajmuje się koordynowaniem dostaw leków produkowanych przez fabryki należące do Grupy. Spółka obsługuje dostawy na rynek polski oraz do innych podmiotów z Grupy oraz podmiotów trzecich, które są zaopatrywane przez magazyny w Polsce. Zespół hiszpański koordynuje dostawy od podmiotów trzecich. Zespół w Indiach zarządza dostawami z Indii (zarówno z fabryk własnych grupy jak i od zewnętrznych dostawców z Indii). Wszystkie zespoły ściśle ze sobą współpracują w celu uzgadniania prognoz zakupów i realizacji dostaw. Proces planowania wynika z celów i potrzeb biznesowych poszczególnych spółek w Grupie w danym czasie, prognozowanej chłonności rynku oraz planów rozwoju, o których decyduje zarząd Spółki oraz Grupa. Spółka otrzymuje informacje w zakresie planowania produkcji na dany miesiąc, co oznacza, że w praktyce możliwe są do przewidzenia dostawy na cztery miesiące naprzód. Co do zasady, w przypadku poważniejszych problemów i opóźnień w produkcji Spółka jest w stanie przewidzieć z wyprzedzeniem braki lub opóźnienia konkretnych dostaw leków i zawczasu podjąć odpowiednie kroki w celu zapobieżenia ewentualnym problemom w zapewnieniu dostaw do Dystrybutorów. Pracownicy jednostek zarządzających łańcuchem dostaw nadzorują przebieg dostaw leków do szpitali, i w sytuacji, kiedy przewidują, że dostawa partii leków jest zagrożona opóźnieniem, wstrzymują produkt w wycenie do szpitala w celu uniknięcia kosztów związanych z ewentualnym brakiem lub opóźnieniem w ich dostawie.

Pomimo, iż Spółka posiada zespół zajmujący się prognozowaniem zamówień bezpośrednio współpracujący z zespołem sprzedaży, zdarzają się sytuacje, kiedy towar zamówiony na rynek polski nie dociera na czas albo w ogóle nie zostaje dostarczony. Następstwem tych działań jest niemożność realizacji w określonym terminie dostaw leków do Dystrybutorów albo konieczność zakupu tych leków w innych hurtowniach lub u innych producentów najczęściej po cenach wyższych niż ustalonych w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem. Powyższe spowodowane różnymi obiektywnymi czynnikami niezależnymi od Spółki. Opóźnienia te wynikają m.in. z braku możliwości wyprodukowania przez fabryki odpowiedniej ilości leków ze względu na niedostępność na rynku substancji czynnej (niedostarczenie jej na czas przez kontrahenta wytwórcy) albo z konieczności wdrożenia w fabrykach nowych wzorów opakowań leków, co spowodowane jest zmianami w organizacji Grupy (zmiany te wynikają głównie z procesu wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej). W konsekwencji zdarza się, że na rynek europejski trafia dużo mniejsza ilość leków, niż wynika z zamówień. Skutkuje to m.in. podejmowaniem na poziomie centrali decyzji o przekierowaniu otrzymanej partii produktów przeznaczonych na polski rynek do innego kraju. Zabiegi tego typu są podejmowane w celu zmniejszenia obciążeń Grupy wynikających z obowiązku zapłaty kar odbiorcom (m.in. Dystrybutorom) nakładanych ze względu właśnie na opóźnienia w dostawach leków. W związku z tym podejmowane są decyzje o pierwszeństwie dostawy do krajów, w których te świadczenia są najwyższe.

Zdarzają się również sytuacje, kiedy lek zostaje wyprodukowany i dostarczony na terytorium Unii Europejskiej, ale pojawiają się problemy natury administracyjnej, np. w zakresie przeprowadzenia procesu jakościowego przeglądu serii produktu leczniczego mającego na celu ostateczne potwierdzenie, że dana seria leków została wyprodukowana zgodnie z wymaganiami Dobrej Praktyki Wytwarzania, procedurami wewnętrznymi, wymaganiami regulacyjnymi oraz rejestracyjnymi, albo przez opóźnienia związane z przeprowadzeniem danej procedury.

Kolejnym przykładem są sytuacje, kiedy w trakcie przetargu dochodzi do zmiany jego wymogów, a umowa z Dystrybutorem została już zawarta. Zmiany mogą dotyczyć np. okresu trwania umowy na dostawy określonego leku.

W umowie zawieranej z Dystrybutorem Wykonawca deklaruje dostępność danego leku na czas trwania umowy. Szpital na podstawie umowy ma prawo wydłużyć czas obowiązywania umowy do pół roku albo do wartości niewykorzystanych środków. Jeżeli więc termin obowiązywania umowy zostanie wydłużony po zawarciu umowy z Dystrybutorem, Wnioskodawca zobowiązany jest na jej podstawie do zapewnienia dostaw określonego leku przez wydłużony okres trwania umowy, niezależnie od faktycznych możliwości w ich dostaw w tym wydłużonym okresie. Zmiany te wpływają na płynność w realizacji zamówień w fabryce produkującej określony lek. Skutkiem takich modyfikacji mogą być opóźnienia albo braki w dostawach do Wnioskodawcy, a w konsekwencji brak możliwości realizacji zamówień do Dystrybutorów.

W takich sytuacjach Wnioskodawca stara się minimalizować straty Dystrybutorów, a docelowo minimalizować wysokość kar płaconych Dystrybutorom za zaistniałe braki w dostawie leków. W tym celu Spółka podejmuje następujące czynności:

*   jeżeli to możliwe stara się zorganizować dostawy towaru od innych spółek z Grupy;
*   podejmuje działania w zakresie poszukiwania na rynku zamienników potrzebnych leków w jak najniżej cenie i jeśli ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych warunków, przekazuje Dystrybutorowi te informacje, wskazując skąd zamienniki powinny być nabyte przez Dystrybutora.

Takie działania pomagają nabyć Dystrybutorowi potrzebne produkty po jak najniższych cenach, dzięki czemu Wnioskodawca płaci niższą kwotą kary/odszkodowania wynikającą z różnicy w cenie zapłaconej na rynku a cenie określonej w umowie. Jeżeli Wnioskodawca nie zapłaci na rzecz Dystrybutora odszkodowania, istnieje wysokie prawdopodobieństwo zakończenia współpracy z Dystrybutorem. Może to również skutkować brakiem zamówień ze strony innych Dystrybutorów.

Dystrybutorzy nie chcą brać na siebie ryzyka ponoszenia kosztów z tytułu niedostępności leków, wobec czego Dystrybutorzy nie są chętni do współpracy z dostawcą, który nie zagwarantuje terminowych dostaw leków, i/lub nie zapewni pokrycia ewentualnych strat.

Najpoważniejszą sankcją, jaka może dotknąć Spółkę w przypadku braku zapewnienia wykonania dostaw, to nałożenie na Spółkę (jako producenta leków), który nie wywiązał się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej na podstawie przepisów o przetargach publicznych zakazu przystępowania do przetargów organizowanych przed określony szpital na okres 5 lat (de facto zakaz oferowania produktów Spółki przez Dystrybutorów na rzecz danego szpitala).

Końcowo, Spółka wskazuje, że koszty z tytułu odszkodowań wypłacanych Dystrybutorom w żaden sposób nie są rekompensowane przez podmioty z Grupy ani przez podmioty zewnętrzne.

Spółka ujmuje wydatki z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie not księgowych wystawianych przez Dystrybutorów udokumentowanych dołączonymi kserokopiami not księgowych wystawianych przez szpitale oraz raportów dostarczanych przez Dystrybutorów i weryfikowanych przez Spółkę, dotyczących interwencyjnego zakupu leków (zamienników).

Wnioskodawca przewiduje, że z powodu odmów w realizacji części lub całości zamówień Dystrybutorów na produkty, nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości Minister Zdrowia może wszcząć wobec Spółki postępowanie administracyjne w związku z niedopełnieniem obowiązków w zakresie zapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków do szpitali. W przypadku, gdy Minister Zdrowia ustali w trakcie tego postępowania, że zobowiązanie Spółki nie zostało dotrzymane i nastąpiło niezaspokojenie potrzeb szpitali, może zobowiązać Wnioskodawcę do zwrotu do NFZ kwoty z tytułu udzielonej wcześniej refundacji. Końcowo, Spółka wskazuje, że ewentualne zwroty kwot do NFZ będą definitywne i nie będą zwracane czy finansowane przez podmioty z Grupy ani przez podmioty zewnętrzne. W razie wystąpienia takiej sytuacji Spółka planuje ujęcie wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych w przypadku wydania przez Ministra Zdrowia wobec Spółki ostatecznej decyzji w zakresie zwrotu kwot do NFZ, na podstawie przedmiotowej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych z tytułu kar/odszkodowań na rzecz Dystrybutorów?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zwrócone do NFZ kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków, określone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Wnioskodawcy przez Ministra Zdrowia, będą stanowić karę nałożoną w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 Ustawy o CIT, i tym samym nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty z tytułu odszkodowań płaconych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów z tytułu odmowy realizacji całości lub części zamówień na produkty są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym koszty zwrotu do NFZ kwot z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków nie będą stanowić kar nałożonych w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 Ustawy o CIT i w związku z tym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania nr 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, następujące warunki muszą zostać łącznie spełnione:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek musi być definitywny,
3.  wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,
4.  wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
6.  wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 1 Poniesienie wydatku

Poniesienie wydatku należy rozumieć jako pokrycie w całości tego wydatku z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym za koszty uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik. Wydatki Spółki ponoszone na wypłatę odszkodowań Dystrybutorom są w całości pokrywane z majątku Spółki, co wiąże się z uszczupleniem jej majątku.

Ad. 2 Definitywność wydatku

Przez definitywność wydatku należy rozumieć jego bezzwrotny charakter. Innymi słowy wydatek ten jest przenoszony na inny podmiot w celu jego rekompensaty. Spółka wskazuje, że środki przekazywane na rzecz Dystrybutorów z tytułu pokrycia strat finansowych są w pełni pokrywane z majątku Spółki i nie są zwracane ani finansowane przez podmioty z Grupy ani przez podmioty zewnętrzne.

Ad. 3 Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Spółka wskazuje, że przedmiotem jej działalności jest zaopatrywanie hurtowni (\`(...)\`) (Dystrybutorów) w leki, które następnie są sprzedawane m.in. szpitalom w ramach umów zawieranych w procesie zamówień publicznych. Z kolei, potencjalny obowiązek zapłaty odszkodowań wynika z Umów zawieranych z Dystrybutorami, których przedmiotem jest dostawa leków. Tym samym Spółka wskazuje, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy możliwym wydatkiem z tytułu odszkodowań, a działalnością Spółki.

Ad. 4 Celowość wydatku

Przez pojęcie kosztów poniesionych celem zachowania źródła przychodów rozumieć należy koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonymi stanie, a także aby takie źródło dalej w ogóle istniało. Z kolei, pojęcie kosztów poniesionych celem zabezpieczenia źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku dnia 20 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 534/17 (orzeczenie nieprawomocne)). Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, iż odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu\`(...)\`”. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, i podobnie w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt: II FSK 228/14).

Spółka wskazuje, że wydatki z tytułu kar/odszkodowań są ponoszone celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) regulowanie należności z tego tytułu wynika z postanowień umów zawieranych z Dystrybutorami, które są źródłem relacji gospodarczych stron, a w konsekwencji źródłem przychodów Spółki. Zgadzając się na umowne ustalenie ewentualnej wypłaty odszkodowań/kar Spółka zabezpiecza się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania jej produktów i dzięki temu zabezpiecza jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją na rynek szpitalny. Tym samym, wydatek z tytułu odszkodowań służy nawiązaniu tych relacji i ich utrzymaniu, a w konsekwencji osiąganiu przychodów z tytułu dostawy leków. Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku, gdyby nie zgadzała się na zapłatę odszkodowań/ kar albo ich nie płaciła, ryzykowałaby utratę relacji z klientami (tj. Dystrybutorami) a w konsekwencji utratę rynku zbytu w Polsce. Ze względu na ograniczoną liczbę podmiotów funkcjonujących na polskim rynku (\`(...)\`) (w charakterze Dystrybutorów) mogłoby to oznaczać w najgorszym przypadku utratę możliwości prowadzenia działalności w Polsce w ogóle w zakresie dostaw leków przeznaczonych na rynek szpitalny. To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie przychodów ze sprzedaży. Wnioskodawca podkreśla, że tego typu zabezpieczenia umowne pomiędzy podmiotami działającymi w branży (\`(...)\`) należą do standardowych postanowień umownych. Brak zgody na ich zawarcie w umowach z Dystrybutorami uniemożliwiłoby Spółce działania na rynku, gdyż jak zostało wskazane, żadna hurtownia (\`(...)\`) nie przyjęłaby na siebie ryzyka z tytułu opóźnień w dostawach albo braku tych dostaw. Tym samym, uznać należy, że potencjalny wydatek z tytułu kary/odszkodowania poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r.: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT”. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że niektóre działania podejmowane przez podatnika, które z perspektywy podmiotu zewnętrznego nie zawsze wydają się oczywiste i mające na celu osiągnięcie przychodu, w rzeczywistości służą prowadzeniu tej działalności i zmierzają do uzyskania możliwie największej efektywności.

Jak już wskazano, zawieranie w umowach z Dystrybutorami zapisów dotyczących odszkodowań jest warunkiem współpracy handlowej z tymi Dystrybutorami i umożliwia Spółce współuczestnictwo w przetargach organizowanych przez szpitale w ramach zamówień publicznych.

Odmowa wyrażenia zgody na zawarcie przedmiotowego porozumienia skutkowałaby brakiem możliwości sprzedaży znacznej części produktów Spółki, a tym samym brakiem możliwości uzyskiwania znacznej części dochodów. W związku z powyższymi, należy uznać, że wydatki z tytułu odszkodowań/kar są ponoszone przez Spółkę celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. 5 Udokumentowanie wydatku

Spółka wskazuje, że wydatki opisane w stanie faktycznym płacone na rzecz Dystrybutorów są dokumentowane notami księgowymi przez Dystrybutorów oraz kserokopiami not księgowych wystawianych na poszczególnych Dystrybutorów przez szpitale oraz raportami od Dystrybutorów. Dokumenty te stanowią podstawę do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 6 Wydatek nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które płacone są z następujących tytułów:

1.  wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z wykładni literalnej przedmiotowego przepisu wynika, że wyłącznie kary i odszkodowania zapłacone z tytułów enumeratywnie w nim wymienionych nie mogą stanowić u podatnika kosztów uzyskania przychodu, ergo wszelkie inne kary i odszkodowania należy rozpoznawać w kontekście zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2019, sygn. akt: I SA/Po 1000/18, utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 1330/19: „Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (\`(...)\`). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu” (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1365/10).

Zgodnie z ustaleniami między Wnioskodawcą i Dystrybutorami, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odszkodowań z tytułu rzeczywistych strat finansowych poniesionych przez Dystrybutora, ustalonych i udokumentowanych, bezpośrednio wynikających z braku towarów dostarczanych następnie przez Dystrybutorów do szpitali. Rzeczywista strata Dystrybutora może obejmować sankcje finansowe nałożone przez szpital z tytułu niedostarczenia w określonym terminie zamówionych leków oraz jako różnica w cenie zakupu zamiennika leku i ceny tego leku ustalonej w umowie z Wnioskodawcą. Innymi słowy Wnioskodawca płaci odszkodowania na rzecz Dystrybutorów z tytułu ponoszonych przez nich strat w wyniku obowiązku zapłaty kar umownych na rzecz szpitali oraz z tytułu strat wynikłych z konieczności zakupu interwencyjnego leków w innej hurtowni (u innego producenta) po cenie wyższej niż gwarantowana przez Wnioskodawcę. W związku z tym przesłanki zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w opisanej sytuacji.

Twierdzenie to Wnioskodawca wywodzi na podstawie poniższych przesłanek.

Przedmiotem umów z Dystrybutorami są towary, w związku z czym przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT należy ograniczyć wyłącznie do tych odnoszących się do towarów, tj. wad dostarczonych towarów, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów.

Koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów

Określenie wadliwy użyte w analizowanym przepisie odnosi się bezpośrednio do jakości dostarczonego towaru, jakości wykonanych robót lub jakości wykonanych usług. W przypadku, gdy przedmiotem rozważań są towary, ocena jakości nie dotyczy usług świadczonych przy ich dostawie, a jedynie jakości samego towaru. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Wymienione przymiotniki charakteryzują więc jakość tego towaru. Z kolei użyty w przepisie czasownik dostarczony stanowi czasownik w formie dokonanej, co sugeruje, że towar poddawany ocenie pod kątem jakości został już przekazany odbiorcy. Jeżeli więc towar nie został dostarczony, jego jakość nie może być oceniania. Brak dostawy towarów nie stanowi wady dostarczonych towarów, gdyż w takiej sytuacji ocenie byłaby poddawana okoliczność w zakresie procesu dostarczania tych towarów, a nie sam towar. Jeżeli zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu procesu dostawy towarów, przepisów powinien wprost to przewidzieć i wskazywać, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być kary umowne i odszkodowania z tytułu wad w dostawie towarów, a nie wady dostarczonych towarów. Jest to oczywiste w świetle wykładni literalnej tego przepisu. Taki sposób rozumienia naturalnie łączy się z treścią pozostałych przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy po CIT. Skoro bowiem ustawodawca wyszczególnił w dalszej kolejności, że przesłanką zastosowania omawianej normy jest wyłącznie zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy to rozumieć jako wskazanie katalogu zamkniętego przypadków, których zaistnienie powoduje, że podatnik nie ma prawa do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, omawiana przesłanka dotyczy wyłącznie oceny jakościowej towarów, które zostały już dostarczone do nabywcy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie płaci odszkodowań na rzecz Dystrybutorów z tytułu dostawy wadliwych towarów. Spółka odpowiada wobec Dystrybutorów bezpośrednio z tytułu strat powstałych u Dystrybutorów spowodowanych nałożeniem na Dystrybutorów kar umownych przez szpitale albo z tytułu konieczności zapłaty przez Dystrybutorów wyższej ceny za zakup interwencyjny leków. Wnioskodawca nie ponosi kosztów odszkodowania z tytułu odmowy w realizacji zamówień, a jedynie z tytułu refundacji strat finansowych powstałych u Dystrybutorów. Nawet jeżeli uznać, że odpowiedzialność odszkodowawcza Wnioskodawcy dotyczy braku realizacji zamówień, to taka okoliczność nie może być traktowana równoznacznie z wadą dostarczonego towaru. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu stanowiłoby przejaw zastosowania wykładni rozszerzającej. W konsekwencji odszkodowanie wypłacone z tytułu wyrównania strat Dystrybutorom (ani również z tytułu ewentualnego braku realizacji zamówień) nie będzie mieściło się w katalogu przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w dostarczeniu towarów wolnego od wad

Analizowana przesłanka dotyczy przypadków, w których dostawca dostarczył towar odpowiedniej jakości, ale z opóźnieniem wynikającym z jego winy. Zdaniem Wnioskodawcy, może to dotyczyć wyłącznie dwóch następujących sytuacji faktycznych. Po pierwsze, gdy w terminie wynikającym z umowy dokonano dostawy wadliwego towaru i następnie dopiero po ich ujawnieniu dostawca dokonuje w późniejszym terminie ponownej dostawy towaru wolnego od tych wad. Wówczas mamy zawinione opóźnienie w dostawie pożądanej jakości towaru. Druga sytuacja, w której przedmiotowa przesłanka mogłaby znaleźć zastosowanie to przypadek, kiedy dostawca od razu dostarczył towar odpowiedniej jakości, ale w terminie późniejszym niż ustalony z odbiorcą, i opóźnienie w dostawie wynikało z jego winy. W pozostałych przypadkach, gdy opóźnienie w dostawie nie będzie kwalifikowane jako zwłoka, analizowany przepis nie będzie mieć zastosowania. Zdaniem Spółki, powyższa przesłanka nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jak wynika bowiem z umów zawieranych z Dystrybutorami, Spółka odpowiada wobec Dystrybutorów bezpośrednio z tytułu strat powstałych u Dystrybutorów spowodowanych nałożeniem na Dystrybutorów kar umownych przez szpitale oraz konieczności zapłaty przez Dystrybutorów wyższej ceny za zakup interwencyjny leków. Co prawda, straty te są następstwem odmowy realizacji zamówień przez Spółkę (na skutek niemożności realizacji zamówienia z przyczyn obiektywnych), ale z umów nie wynika, że odpowiedzialność Spółki obejmuje brak realizacji zamówień. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ponosi kosztów odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, a jedynie z tytułu refundacji strat finansowych powstałych u Dystrybutorów. Gdyby jednak uznać, że Spółka ponosi odpowiedzialność wobec Dystrybutorów z tytułu odmowy realizacji zamówień, co skutkowałoby brakiem dostaw leków, nadal nie byłoby spełniony warunek do uznania, iż została spełniona przesłanka zaistnienia zwłoki w dostarczeniu towarów wolnych od wad. Nie można bowiem zrównać braku dostawy towarów do zwłoki w ich dostawie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualne opóźnienia w dostawach nie wynikają z winy Wnioskodawcy. Wszelkie naruszenia terminów dostaw towarów spowodowane są nieprzewidzianymi opóźnieniami po stronie fabryk produkujących leki, albo z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, jak podejmowanie w ostatniej chwili przez osoby z centrali decyzji o zmianie kraju przeznaczenia towarów mających trafić do Wnioskodawcy. Nie można twierdzić również, że ewentualnie opóźnienia w dostawach towarów związane są z opóźnieniami realizacji umów z winy podwykonawcy. Dostawy produktów leczniczych do Spółki realizowane są przez inne spółki z Grupy, jednak nie jest to równoznaczne z podwykonawstwem. Spółka nie zleca bowiem wykonania zobowiązań wnikających z umów zawieranych z Dystrybutorami innym podmiotom, a wykonuje je samodzielnie we własnym zakresie. Obiektywnie patrząc więc na wskazane okoliczności, nie można przypisać Spółce winy w opóźnieniach przy dostawach leków. Wręcz przeciwnie, Spółka stara się podejmować wszelkie możliwe działania służące przeciwdziałaniu nieoczekiwanym brakom w dostawach towarów poprzez pomoc w wyszukiwaniu potrzebnego towaru albo odpowiednich i najtańszych zamienników w innych hurtowniach (\`(...)\`)/ u innych producentów zamienników, aby ostatecznie Dystrybutor nie musiał ponosić opłat z tytułu kar umownych na rzecz szpitali lub aby kwoty ze zminimalizować. W związku z tym Spółce nie można również zarzucić braku w dochowaniu należytej staranności przy wykonywaniu zobowiązań wynikających z umów. W związku z powyższym, w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przesłanka zwłoki w dostarczeniu towarów wolnego od wad.

Koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów

Trzecia przesłanka dotyczy zwłoki w usunięciu wad towarów. Ze względu na to, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie są rozważania dotyczące terminu usuwania wad towarów, gdyż towary dostarczane do Dystrybutorów są pełnowartościowe, zdaniem Wnioskodawcy przesłanka ta nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Podsumowanie

Z powyższej analizy wynika, że podstawą wypłaty odszkodowań na rzecz Dystrybutorów nie jest żaden z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. W katalogu tym nie został ujęty, będący przedmiotem niniejszego wniosku, przypadek odszkodowania z tytułu refundacji strat ani z tytułu niedostarczenia towarów. Dlatego koszty z tytułu wypłaty odszkodowań/kar należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Jak zostało wykazane, przedmiotowe koszty spełniają warunki w skazane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT uprawniające do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. koszty te ponoszone są (będą) przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym należy stwierdzić, że wypłata przedmiotowych odszkodowań spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, a koszty z tytułu tych odszkodowań stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

W zakresie pytania nr 2.

Możliwość nałożenia na podmiot, na rzecz którego została wydana decyzja w zakresie objęcia refundacją leku, obowiązku zwrotu do NFZ kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu netto, wynika z następujących przepisów Ustawy o refundacji. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy o refundacji, wnioskodawca może złożyć do ministra właściwego do spraw zdrowia wniosek o:

1.  objęcie refundacją i ustalenie urzędowej ceny zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego;
2.  podwyższenie urzędowej ceny zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego objętego refundacją;
3.  obniżenie urzędowej ceny zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego objętego refundacją;
4.  ustalenie albo zmianę urzędowej ceny zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 25 pkt 4 Ustawy o refundacji, Wniosek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, zawiera zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw w przypadku objęcia refundacją. Zgodnie z art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji, w przypadku gdy zobowiązanie, o którym mowa w art. 25 pkt 4, w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw, nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb świadczeniobiorców, wnioskodawca, który otrzymał decyzję administracyjną o objęciu refundacją jest obowiązany do zwrotu do NFZ kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu netto, chyba że niewykonywanie tego zobowiązania jest następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez jego odpowiednik.

Naruszenie obowiązku zapewnienia ciągłości dostaw przejawia się w braku dokonywania obrotu produktem objętym refundacją (art. 34 ust. 2 Ustawy o refundacji). Natomiast zgodnie z art. 34 ust. 3 Ustawy o refundacji, niedotrzymanie zobowiązania dotyczącego rocznej wielkości dostaw rozumie się niewprowadzenie w ciągu roku kalendarzowego do obrotu zadeklarowanej ilości leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego. Stwierdzenie zaistnienia powyższych zdarzeń następuje na podstawie kwartalnych raportów dotyczących wielkości obrotu produktami leczniczym przekazywanymi przez podmioty prowadzące obrót hurtowy Prezesowi URPL lub informacji przekazywanych przez świadczeniodawców, na podstawie art. 190 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1373 ze zm ).

Zgodnie z art. 34 ust. 6 Ustawy o refundacji kwotę, o której mowa w ust. 1, ustala w drodze decyzji administracyjnej minister właściwy do spraw zdrowia i podlega ona uiszczeniu w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane w punkcie 2 należy przeprowadzić badanie charakteru kosztów Spółki, które mogą być w przyszłości poniesione w przypadku wydania wobec Spółki decyzji administracyjnej w zakresie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji, pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, następujące warunki muszą zostać łącznie spełnione:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek musi być definitywny,
3.  wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,
4.  wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
6.  wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1 Poniesienie wydatku

Wydatki Spółki poniesione w przyszłości z tytułu zwrotu kwot orzeczony na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji w decyzji administracyjnej wydanej przez Ministra Zdrowia będą w całości pokryte z majątku Spółki, co będzie się wiązać z uszczupleniem jej majątku.

Ad. 2 Definitywność wydatku

Zwrot kwoty do NFZ nastąpi z majątku osobistego Spółki i nie będzie w żaden sposób rekompensowany przez podmioty z Grupy ani przez podmioty zewnętrzne.

Ad. 3 Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zwrot kwoty do NFZ na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji będzie miał w sytuacji, gdy Spółka nie dochowa zobowiązania do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw podanej w ujęciu miesięcznym. Jak wskazano, Spółka bierze udział wraz z danym Dystrybutorem w przetargach organizowanych przez szpitale na dostawę leków refundowanych. W ramach wniosku składanego do Ministra Zdrowia o wydanie decyzji w sprawie refundacji danego leku obowiązany jest złożyć oświadczenie o zobowiązaniu do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw podanej w ujęciu miesięcznym. Brak złożenia powyższego oświadczenia będzie uznany za braki formalne przedmiotowego wniosku, co w ostateczności spowoduje jego nierozpatrzenie i nieuzyskanie przez Spółkę decyzji w sprawie refundacji określonego leku. W konsekwencji brak decyzji w powyższym zakresie spowoduje, że leki oferowane przez Wnioskodawcę nie będą objęte refundacją, co uniemożliwi Spółce w zasadzie przystępowania do przetargów organizowanych przez szpitale. W związku z tym należy uznać, że wydatek z tytułu zwrotu kwoty na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji określonej w decyzji administracyjnej, do którego może być w przyszłości zobowiązana Spółka, jest ściśle związany w działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ad. 4 Celowość wydatku

Spółka wskazuje, że wydatki, które może ponieść w przyszłości z tytułu zwrotu kwoty na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji określonej w decyzji administracyjnej będą ponoszone celem osiągnięcia przychodów Spółki. W przypadku gdyby Spółka nie posiadała leków objętych refundacją, Dystrybutorzy nie zawieraliby z Wnioskodawcą umów na dostawy organizowane do szpitali w ramach zamówień publicznych, które to umowy są źródłem relacji gospodarczych stron, a w konsekwencji źródłem przychodów Spółki. Ze względu na okoliczność, iż współpraca z Dystrybutorami w ramach dostaw refundowanych leków do szpitali stanowi główny rodzaj aktywności Spółki na polskim rynku, brak w ofercie Spółki objętych refundacją uniemożliwiłby prowadzenie działalności. Zobowiązując się więc do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw podanej w ujęciu miesięcznym i uzyskując tym samym decyzje administracyjne w zakresie ujęcia produktów Spółki na liście leków refundowanych, Spółka podejmuje działania zmierzające do osiągnięcia przychodów w wyniku zawierania umów z Dystrybutorami na dostawy określonych leków.

Ad. 5 Udokumentowanie wydatku

Spółka wskazuje, że wydatki z tytułu zwrotu kwoty na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji określonej w decyzji administracyjnej będą udokumentowane na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej. Dokument ten będzie stanowił podstawę do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 6 Wydatek nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Z powyższego przepisu, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty poniesione na zapłatę przez podatnika kar i grzywien nałożonych w wyniku przeprowadzenia postępowania karnego, karnego skarbowego, administracyjnego i karnego w sprawach o wykroczenia. Ponadto kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki z tytułu odsetek naliczonych od tych kar i grzywien. Z analizy przepisu art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji wynika, że sankcją z tytułu niewywiązania się ze zobowiązania w zakresie zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw podanej w ujęciu miesięcznym jest obowiązek zwrotu kwoty obliczonej na podstawie zasad wskazanych w tym przepisie. Użycie pojęcia zwrot kwoty świadczy, że ustawodawca nie zamierzał traktować tych środków jako kara, gdyż w takim przypadku użyłby określeń zwyczajowo stosowanych w przepisach wprowadzających kary. Ponadto, w Ustawie o refundacji przewidziano osobny rozdział traktujący w przedmiocie kar administracyjnych (Rozdział 7). Dokonując wykładni systemowej art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji, przepis ten nie powinien być kwalifikowany na równi z karami nakładanymi w związku z wykonywaniem przepisów Ustawy o refundacji, gdyż nie znalazł się w katalogu kar wymienionych w Rozdziale 7 ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nakładanie na podmioty ubiegające się o wydanie na ich rzecz decyzji o refundacji, kary za naruszenie zobowiązań wynikających z art. 25 ust. 4 ustawy ujęto by w Rozdziale 7 Ustawy o refundacji. Charakter penitencjarny zwrotu środków na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji został podważony również w wypowiedzi Prokuratora Generalnego w stanowisku zajętym w trakcie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (postępowanie o sygnaturze K 36/11 zostało zakończone postanowieniem wydanym w dniu 10 stycznia 2013 r.) wszczętego przez grupę posłów zarzucającym m.in. brak zgodności z Konstytucją RP obowiązku wynikającego z art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji z racji, iż obowiązek ten w istocie stanowi karę nieprzewidzianą w katalogu kar administracyjnych w art. 50 Ustawy o refundacji. Prokurator wskazał, iż „obowiązek zwrotu przez przedsiębiorcę określonej kwoty pieniężnej przewidziany w art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji wykazuje pewne podobieństwa do mechanizmów kształtujących odpowiedzialność o charakterze cywilnoprawnym. Określenie wielkości kwoty podlegającej obowiązkowi zwrotu ściśle powiązano z zakresem, w jakim przedsiębiorca objęty decyzją o refundacji nie wykonał nałożonego nań obowiązku. Obowiązek zwrotu aktualizuje się wyłącznie wówczas, gdy nastąpi niezaspokojenie potrzeb świadczeniobiorców. Obowiązek zwrotu nie powstaje, jeżeli niewykonanie zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych jest skutkiem siły wyższej albo jeżeli potrzeby odbiorców zostały zaspokojone przez odpowiedniki tych produktów. Wskazuje to, że unormowanie zawarte w art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji pełni funkcję kompensacyjną, a nie penalną i nie może być uznane za karę administracyjną”.

Zgodnie z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: „KPA”, tj. Dz.U. 2018 poz. 2096 ze zm.) przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z KPA, kary pieniężne przewidziane w kodeksie, oraz w innych ustawach do których stosuje się przepisy KPA, stanowią administracyjne kary pieniężne albo kary administracyjne. Kary te stanowią sankcję wobec podmiotu, wobec którego są nakładane. Jeżeli więc obowiązek zapłaty określonej kwoty nie posiada charakteru sankcyjnego, nie powinno mu się przypisywać znamion sankcji. Spółka nie może całkowicie wykluczyć, że w przyszłości Minister Zdrowia może wszcząć przeciwko Spółce postępowanie administracyjne w związku z niedopełnieniem przez Spółkę obowiązku w zakresie zapewnienia ciągłości dostaw oraz rocznej dostawy poszczególnych leków. Postępowanie to może zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej zobowiązującej Spółkę do zwrotu do NFZ kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu netto, o ile nie zostanie stwierdzone, że niewykonywanie tego zobowiązania było następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez dostarczenie jego odpowiednika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji, oraz stanowisko Prokuratora Generalnego wyrażone w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym należy stwierdzić, że charakter środków zwracanych na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Spółki przez Ministra Zdrowia na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy o refundacji nie spełnia cech kar nakładanych w postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim zwrot tych kwot nie ma charakteru sankcyjnego, ponadto zastosowanie określenia zwrot sugeruje, że zobowiązany ma jedynie oddać środki, które wcześniej otrzymał. W związku z tym do kosztów poniesionych na zwrot kwot określonych w decyzji administracyjnej nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 18 Ustawy o CIT.

Przedstawiając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych z tytułu kar/odszkodowań na rzecz Dystrybutorów – **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych do NFZ kwot z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy leków – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Na polskim rynku Wnioskodawca zaopatruje hurtownie (\`(...)\`) (dalej: „Dystrybutorzy”) w leki. Dystrybutorzy sprzedają leki na rzecz szpitali, na podstawie umów zawieranych przede wszystkim w drodze przetargów. W przypadku, gdy Dystrybutor wygra przetarg, Dystrybutor i Spółka zawierają umowę na okres 12-24 miesięcy, na podstawie której Dystrybutor zapewnia ciągłość dostaw po cenie gwarantowanej. Jednocześnie Spółka składa Dystrybutorowi gwarancję, że leki będą dostępne w okresie, na jaki umowa została zawarta po cenie ustalonej w umowie.

Cena gwarantowana przez Wnioskodawcę stanowi podstawę do wyliczenia różnicy, którą Spółka jest zobowiązana do pokrycia Dystrybutorowi w przypadku, gdy Spółka nie dostarczy produktów zgodnie z umową - na skutek czego Dystrybutor w celu realizacji umowy zawartej ze szpitalem, jest zobowiązany do nabycia leków innego producenta (zamienników).

Ponadto Dystrybutor obciąża Spółkę kwotami kar umownych (wynikających z umów między szpitalem a Dystrybutorem) nałożonymi na niego z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku na rzecz szpitala.

Gwarancja udzielona przez Spółkę Dystrybutorowi zabezpieczona jest postanowieniami regulującymi zakres odpowiedzialności Spółki z tytułu braku produktów przeznaczonych do realizacji przez Dystrybutora dostaw do szpitali.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC). Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, również w branży (\`(...)\`) jak ma to miejsce w niniejszym wniosku, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12, Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania brak wykonania zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kar i odszkodowań wypłaconych na rzecz Dystrybutorów z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku zgodnie z umową. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania czy opóźnienie w jego wykonaniu, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty z tytułu odszkodowań płaconych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów z tytułu odmowy realizacji całości lub części zamówień na produkty są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Krańcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 38t przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Art. 38t dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 1086).

Zaznaczyć jednak należy, że organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z powyższym kwestia zastosowania art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Ad. 2

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (tak np. w wyrokach NSA: z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3570/17; z 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3420/16).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako „zabezpieczenie źródła przychodów” powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Do kosztów podatkowych nie są zaliczone sankcje cywilnoprawne w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Za koszty uzyskania przychodów nie mogą również zostać uznane, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Z powyższego przepisu, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty poniesione na zapłatę przez podatnika kar i grzywien nałożonych w wyniku przeprowadzenia postępowania karnego, karnego skarbowego, administracyjnego i karnego w sprawach o wykroczenia. Ponadto kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki z tytułu odsetek naliczonych od tych kar i grzywien.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka skupia się przede wszystkim na sprzedaży produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: „Ustawa o refundacji”).

W celu objęcia towarów procedurą refundacyjną, Spółka składa do Ministra Zdrowia wnioski o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków. We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi Ustawy o refundacji Wnioskodawca przedstawia m.in. proponowaną maksymalną i minimalną cenę zbytu netto, a także, w przypadku objęcia leku refundacją, zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw. Jeżeli zobowiązanie Spółki w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb szpitali nabywających refundowane leki od Dystrybutorów współpracujących z Wnioskodawcą, Minister Zdrowia uprawniony jest do wydania decyzji administracyjnej w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zwrotu do NFZ kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu, chyba że niewykonywanie tego zobowiązania jest następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez jego odpowiednik.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych do NFZ kwot z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków, określonych na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Wnioskodawcy przez Ministra Zdrowia.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 357) Wnioskodawca może złożyć do ministra właściwego do spraw zdrowia wniosek o objęcie refundacją i ustalenie urzędowej ceny zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego. Wniosek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, zawiera zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw podanej w ujęciu miesięcznym, w przypadku objęcia refundacją (art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych).

Stosownie do art. 34 ust. 1 powołanej ustawy w przypadku gdy zobowiązanie, o którym mowa w art. 25 pkt 4, w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw, nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb świadczeniobiorców, wnioskodawca, który otrzymał decyzję administracyjną o objęciu refundacją jest obowiązany do zwrotu do Funduszu kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu netto, chyba że niewykonywanie tego zobowiązania jest następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez jego odpowiednik. Przez niedotrzymanie zobowiązania dotyczącego ciągłości dostaw, o którym mowa w ust. 1, rozumie się brak obrotu produktem objętym refundacją stwierdzony na podstawie raportów, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne lub informacji, o których mowa w art. 190 ust. 2 ustawy o świadczeniach (art. 34 ust. 2). Stosownie do art. 34 ust. 3 przez niedotrzymanie zobowiązania dotyczącego wielkości rocznych dostaw, o którym mowa w ust 1, rozumie się niewprowadzenie w ciągu roku kalendarzowego do obrotu zadeklarowanej we wniosku o objęcie refundacją ilości leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego.

Kwotę, o której mowa w ust. 1, oblicza Fundusz na podstawie danych, o których mowa w art. 102 ust. 5 pkt 31 ustawy o świadczeniach. Zestawienie kwot, o których mowa w ust. 4, Prezes Funduszu niezwłocznie przekazuje ministrowi właściwemu do spraw zdrowia.

Zgodnie z art. 34 ust. 6 kwotę, o której mowa w ust. 1, ustala w drodze decyzji administracyjnej minister właściwy do spraw zdrowia i podlega ona uiszczeniu w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

W celu właściwego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb świadczeniobiorców w leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyroby medyczne wprowadzony został obowiązek złożenia wraz z wnioskiem o objęcie produktu refundacją zobowiązania do zapewnienia ciągłości i określenia rocznej wielkości dostaw. Właściwa realizacja tego zobowiązania została zabezpieczona sankcją w postaci obowiązku zwrotu do Funduszu kwoty stanowiącej wartość niedostarczonych opakowań produktów.

Wnioskodawca, dla którego została wydana decyzja o objęciu refundacją, odpowiada za zapewnienie ciągłości i wielkości dostaw na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialność ta powstaje niezależnie od jego działania, możliwości przypisania mu winy czy też zgodności jego działań z prawnie określonymi wymaganiami.

Konsekwencją niedotrzymania zobowiązania jest obowiązek zwrotu do Funduszu kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań produktów, które były przedmiotem zobowiązania, i ich urzędowej ceny zbytu netto. Kwota ta jest obliczana przez Fundusz na podstawie podawanych co miesiąc do publicznej wiadomości informacji o wielkości kwoty refundacji i ilości zrefundowanych opakowań jednostkowych leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz jednostkowych wyrobów medycznych wraz z podaniem kodu identyfikacyjnego EAN lub innego kodu odpowiadającego kodowi EAN. Wyliczoną w ten sposób kwotę Fundusz niezwłocznie przekazuje ministrowi właściwemu do spraw zdrowia.

Na podstawie przedstawionych przez Fundusz danych minister właściwy do spraw zdrowia wydaje w tym przedmiocie decyzję administracyjną.

Określenie wielkości kwoty podlegającej obowiązkowi zwrotu ściśle powiązano z zakresem, w jakim przedsiębiorca objęty decyzją o refundacji nie wykonał nałożonego nań obowiązku. Obowiązek zwrotu aktualizuje się wyłącznie wówczas, gdy nastąpi niezaspokojenie potrzeb świadczeniobiorców. Obowiązek zwrotu nie powstaje, jeżeli niewykonanie zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych jest skutkiem siły wyższej albo jeżeli potrzeby odbiorców zostały zaspokojone przez odpowiedniki tych produktów.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, a także przepisy ustawy o refundacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zdaniem organu opisane we wniosku zwrócone do NFZ kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków, określone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Wnioskodawcy przez Ministra Zdrowia, nie będą stanowić kary nałożonej w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 Ustawy o CIT. Zgodzić należy się z twierdzeniem, że unormowanie zawarte w art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji pełni funkcję kompensacyjną, a nie penalną i nie może być uznane za karę administracyjną.

Wobec powyższego należy dokonać analizy, czy przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ustawy o CIT. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. W wyroku WSA w Gdańsku z 19.01.2005 r., I SA/Gd 776/02, LEX nr 290125, czytamy na ten temat: „Sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów”. Również w wyroku WSA w Olsztynie z 7.02.2019 r., I SA/Ol 800/18, stwierdzono: „Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie organu, nie można uznać, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych jest wydatkiem ukierunkowanym na uzyskanie przychodów. Organ interpretacyjny nie neguje związku przyczynowo-skutkowego jaki występuje pomiędzy okolicznością wystąpienia przez Spółkę do Ministra Zdrowia o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z działalności polegającej na sprzedaży leków. Nie można jednak doszukiwać się takiego związku z sankcją wynikającą z niewywiązania się z zobowiązania, które Spółka składając taki wniosek na siebie przyjęła.

W ocenie organu interpretacyjnego, zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych – nie ma również na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Ponadto należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Źródłem konieczności zapłaty wskazanego we wniosku wydatku jest konkretny stosunek prawny, zwrot kwot do NFZ nie warunkuje istnienia źródła przychodów, nie są to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na wystąpienie z wnioskiem do Ministra Zdrowia o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków. We wniosku tym zobowiązał się zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw.

Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zwrócone do NFZ kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków, określone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Wnioskodawcy przez Ministra Zdrowia nie stanowią kary nałożonej w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT, niemniej jednak z uwagi na fakt, że nie można uznać, że koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych na podparcie własnego stanowiska tut. organ informuje, że nie podziela stanowiska w nich wyrażonego. Należy bowiem pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi bowiem wiedza i autorytet sędziów. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.