Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.257.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub opisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT
Słowa kluczowe: koszt; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub opisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub opisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca J. Sp z o.o., jest komplementariuszem spółki komandytowej występującej pod firmą J. Sp. z o.o. Sp. k.. Spółka komandytowa posiada również trzech komandytariuszy, którymi są osoby fizyczne. Spółka komandytowa prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich.

Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ‒ w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Zgodnie z zapisami Umowy spółki, komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, jest J. Sp. z o.o.. Z kolei komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej.

Wspólnicy uczestniczą w zyskach według stosunku procentowego określonego w umowie spółki. W stratach wspólnicy uczestniczą w ten sam sposób co w zyskach, przy czym komandytariusze uczestniczą w stratach do wartości umówionego wkładu.

Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz reprezentuje spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty.

Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne.

W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy ‒ art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ‒ określają bowiem, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p., wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT.

W świetle rozstrzygnięć sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem VAT i takie rozwiązanie chciałby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ‒ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Podobnie umorzone wierzytelności są kosztem podatkowym pod warunkiem, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne ‒ art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wymaga się dodatkowo by nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Kwestią sporną, jest to jak należy rozumieć pojęcie wierzytelności, przepisy ustaw o podatkach dochodowych, nie definiują bowiem tego pojęcia.

Według Wnioskodawcy wierzytelnością jest cała kwota wymagalnego świadczenia łącznie z podatkiem VAT.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera o Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt 3187/16 z dnia 26.04.2017r, dotyczący zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, z dnia 29.07.2016r, znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie stroną skarżącą była spółka S. Sp. z o.o.

Należy nadmienić, że spółki S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (wnioskodawca), posiadają tego samego wspólnika, jak również ta sama osoba wchodzi w skład zarządu obu spółek.

W dniu 03.06.2016 r., spółka S. Sp. z o.o., złożyła Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek VAT.

Organ podatkowy w Interpretacji z dnia 29.07.2016r, stwierdził że przedstawiona we Wniosku, argumentacja Wnioskodawcy jest niewłaściwa a przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dotyczą wierzytelności w kwotach netto.

Niekorzystna interpretacja została zaskarżona przez spółkę S. Sp. z o.o.,w wyniku czego WSA w Warszawie w dniu 26.04.2017 r., wydał Wyrok sygn. akt 3187/16, uchylający tę interpretację podatkową.

W uzasadnieniu Wyroku z dnia 26.04.2017 r., Sąd zwrócił uwagę, iż w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności obciążonych VAT zarysowały się dwa odmienne stanowiska judykatury.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem (aprobowanym przez organy podatkowe), koszt ten może być wykazany jedynie w kwotach netto, ponieważ podatek od towarów i usług, nie jest zaliczany do przychodów, ze względu na przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p..

Drugie stanowisko, podzielane przez skład orzekający oraz skarżącą spółkę S. Sp. z o.o., opiera się na zasadach wykładni systemowej wewnętrznej i wskazuje iż pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego.

Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. regulują możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności oraz strat z tytułu zbycia wierzytelności w następujących przepisach:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) - wierzytelności odpisanych jako nieściągalne;
*   art. 16 ust. 1 pkt 39 - straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności;
*   art. 16 ust. 1 pkt 44 - umorzone wierzytelności.

W ocenie sądu pojęcie wierzytelności w powyższych przepisach jest tożsame.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., reguluje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Na tle tego przepisu zapadła Uchwała NSA, podjęta w dniu 11.06.2012r w składzie siedmiu sędziów (Uchwała NSA sygn. I FPS 3/11), z treści której jednoznacznie wynika, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usługa podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość należności.

Skoro kwestia ta została wyjaśniona przez sąd w powiększonym składzie, na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykładnia systemowa, wobec braku przepisów wskazujących inne zasady, nakazuje jednolite stosowanie zakresu pojęcia wierzytelności odnośnie wszystkich trzech omawianych przepisów (a więc również art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

Uchwała NSA, która została podjęta w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego jakim jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwotach brutto, znajdzie również zastosowanie w przypadku kosztów związanych z umorzeniem wierzytelności lub odpisaniem ich jako nieściągalne. Ze względu na wykładnię językową, systemową i funkcjonalną przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p., brak jest podstaw do różnicowania tych przepisów w stosunku do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Wyroku III SA/Wa sygn. akt 3187/16, uchylającym Interpretację z dnia 29.07.2016r, znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, podkreślono również że: „przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ w wydanej interpretacji prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby by bowiem ciężar ekonomiczny nieściągalnej wierzytelności, gdyż mimo nieotrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT.

Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług ‒ zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.”

Wnioskodawca spółka B. Sp. z o.o., uważa że rozstrzygnięcie zawarte w Wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 3187/16 z dnia 26.04.2017r, zawiera prawidłową interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym CIT nie zawiera definicji „wierzytelności”, w związku z tym interpretując przepisy tej ustawy należy posiłkować się przepisami Kodeksu Cywilnego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do Uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012r sygn. akt I FPS 3/11, NSA posłużył się przepisami KC i stwierdził, iż „wierzytelność” to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.),z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym w szczególności, może być świadczenie pieniężne.

W ujęciu cywilistycznym wierzytelnością jest całe świadczenie jakiego może dochodzić wierzyciel, wyrażone w wartości nominalnej, a więc wraz z podatkiem VAT. Zakres pojęcia przychodu należnego jest węższy od zakresu pojęcia wierzytelności w rozumieniu KC. Wierzytelność obejmuje wartość przychodu należnego oraz należny podatek VAT, natomiast z przychodów należnych wyłączony jest należny podatek VAT.

Wobec braku przepisu, który wskazywałby wyraźnie że wartością wierzytelności którą można zaliczyć do kosztów podatkowych jest kwota netto należności, aprobowanie takiego rozwiązania przez Organ wskazuje na stosowanie wykładni rozszerzającej, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

W odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., należy podkreślić że przepis ten określa jedynie iż podatek VAT należny nie jest wartością wpływającą na wysokość przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p..

Zarachowanie należności do przychodów należnych jest przesłanką pozwalającą na ujęcie należności umorzonych i odpisanych jako nieściągalne w kosztach podatkowych. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku nie oznacza nakazu ustalenia wartości kosztów w kwocie wierzytelności netto, bez należnego podatku VAT.

Stosowanie wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym jest niedopuszczalne a interpretacja przepisów podatkowych nie może wpływać na istnienie lub brak obowiązku podatkowego.

Wierzytelność nie jest więc pojęciem pokrywającym się z pojęciem przychodu.

Według art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowe zastrzeżenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wskazuje że do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przepisy zezwalające na ujęcie w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, nie określają jak ustalić wartość tych kosztów. Wskazują jedynie, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne, jest zarachowanie należności do przychodów podatkowych.

Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie z wartości wierzytelności kwoty podatku VAT należnego, zostałoby to przewidziane wprost w przepisach.

Takie orzeczenia zapadały już przed podjęciem Uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012r, dla przykładu podać należy:

1.  W Wyroku NSA z dnia 05.10.2006 r. sygnatura akt II FSK 1208/05, sąd wskazał na różnice znaczeniowe pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym” w kontekście kosztów z tytułu straty ze zbycia wierzytelności ‒ „Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, sporny przepis zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”
2.  Natomiast z treści uzasadnienia Wyroku NSA II FSK 1948/09 z dnia 22.03.2011 r. wynika że w związku z tym, iż ustawodawca nie określił wprost co w przypadku zbycia wierzytelności jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności, sąd dokonał wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: „Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta ‒ dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona”.
3.  Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, który stwierdził, że „(\`(...)\`) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany”.

Również NSA w Warszawie w Wyroku sygn. akt II FSK 421/14 z dnia 2016-02-16 potwierdził tożsamość przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a), oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.. Przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, są bowiem zbieżne z przepisami regulującymi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

NSA uzasadnił prawo do stosowania wniosków wynikających z Uchwały NSA z dnia11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11, w sytuacji odpisania wierzytelności uznanych za nieściągalne, w następujący sposób:

„Nieuzasadniona jest także argumentacja strony skarżącej o braku podstaw do odwoływania się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przeczy temu analiza treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25, lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepisy te posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy jako przychodu należnego. Trafnie więc Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, odwołał się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach były odmienne.”

Reasumując w tezie Uchwały, która ukierunkowała dalszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, możemy przeczytać:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Wykładnia ta dotyczy również przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p..

Biorąc pod uwagę obowiązującą na podstawie przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasadę in dubio pro tributario, stanowisko NSA powinno stanowić wskazówkę dla instytucji rozpatrujących spory dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44, ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyjaśniając zastosowanie zasady in dubio pro tributario, Minister Finansów wydał interpretację ogólną PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r.

W podstawowych regułach stosowania przepisów art. 2a Ordynacja podatkowa, znajdujemy wyjaśnienie:

„W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.”

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ).

W świetle powołanego powyżej przepisu, Spółka jako komplementariusz jest obowiązana uwzględnić przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału posiadanego przez komplementariusza w tej spółce i połączyć je wraz z pozostałymi przychodami i kosztami komplementariusza, uzyskanymi z prowadzonej przez niego działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie sposobu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz z tytułu umorzenia wierzytelności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Spółka rozpoznaje jako koszty podatkowe kwoty nieuregulowanych przez klientów wierzytelności. Rozpoznanie tych kosztów odbywa się na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione powyżej sytuacje należy traktować na gruncie przepisów podatkowych podobnie, jak sytuację gdy dochodzi do zbycia wierzytelności – art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. W opinii organu podatkowego sposób redakcji tych przepisów oraz ich powiązanie systemowe z pozostałymi przepisami ustawy updop (art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP), nie daje podstaw do uznania, iż kwota przedmiotowych wierzytelności może być zaliczona do kosztów podatkowych w wartości brutto – z należnym podatkiem od towarów i usług.

W opinii organu podatkowego przedstawione wyżej sytuacje nie są identyczne. Z innym stanem rzeczy mamy do czynienia, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, niż w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a rozpoznanie kosztu podatkowego będzie wiązało się jedynie z dokonaniem odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieuzasadnione. Po pierwsze należy wyjaśnić, że argumentacja zawarta w powołanej przez Spółkę uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11) oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1208/05, wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10, wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09 oraz wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Tymczasem sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacji prawnych. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Spółkę przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: „Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.”

Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): „Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.”

Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (pomimo braku faktycznej zapłaty). Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. Zgodnie z przepisem:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;

*   art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Treść tych przepisów, na które powołuje się Spółka jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu natomiast należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o PDOP regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o PDOP kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę – oparta na przepisach prawa cywilnego – definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Nie kwestionując prezentowanej definicji „wierzytelności” (wywodzonej również ze wspomnianej uchwały NSA, odnoszącej się do zbycia wierzytelności), stwierdzić należy, że zastosowanie tej definicji nie musi mieć przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. Zestawienie tych norm prawa podatkowego jasno wskazuje, że na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych należy dzielić wierzytelność na część obejmującą kwotę netto oraz na część zawierającą kwotę podatku VAT. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie może zatem przynieść skutku zamierzonego przez Spółkę w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego i nie wiąże się ze zbyciem wierzytelności, o czym mowa jest w powołanej przez Spółkę uchwale NSA.

Stanowisko organu potwierdzają liczne orzeczenia Sądów Administracyjnych. I tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 4 lutego 2015r. (sygn. III SA/Wa 1073/14) stwierdził, że: „Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (pkt 25 lit. a) oraz umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (pkt 44).

Jak z tego wynika, za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanych przepisów ustawa pozwala uznać:

*   wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

*   wierzytelności umorzone, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W ocenie Sądu, podjęta przez Skarżącą próba analogii w interpretacji tych przepisówz interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest zasadna (podkreślenie organu). Ten ostatni przepis dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty – rozumianej jako różnica między wartością wierzytelności z należnym VAT a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należny ma uzyskaną ceną – NSA uznał w cytowanej przez Skarżącą uchwale z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/5/76, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego VAT, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.”

W innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. III SA/Wa 1179/13) czytamy ponadto, że: „W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o CIT. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a że, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych.”

Zaprezentowany powyżej wyrok WSA został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 901/14) wyjaśnił, co następuje:

„Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. – wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać.(\`(...)\`)

Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), w którym uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony w tym wyroku został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło tu do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta wprawdzie zgodziła sięz wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny, oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Wyrażona w omówionej uchwale zasada prawna nie może być jednak odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynikała bowiem w odniesieniu do stanu prawnego istotnego dla podjętej ustawy z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis przewidywał możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w nim podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób (podkr. organu). Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni powołanych przepisu. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.” Organ w całości aprobuje tezy cytowanego wyżej wyroku NSA, które wprost można odnieść do sytuacji Wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy uwagi sądu w zakresie zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nie dochodzi do zbycia wierzytelności. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13.

W świetle powyższego należy zauważyć, że powołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3187/16 jest orzeczeniem jednostkowym a do tego nieprawomocnym, co oznacza, że nie można aktualnie przyjąć że argumentacja w nim zawarta znajdzie potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego

Organ wskazuje również, że analiza wniosku Spółki nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczą chociażby przytoczone wyroki sądów administracyjnych.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.