Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-596/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-12
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, prawo do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej oraz prawo do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; deklaracje-deklaracja korygująca; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013r. (data wpływu 17 maja 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej oraz prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2012 przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, w zakresie prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej, prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze oraz prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2012 przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego – jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod NIP. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym również zadania powiatu – miasto na prawach powiatu (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

1.  W Gminie występowały w okresie minionym i występują obecnie operacje związane z wykonywaniem władztwa publicznego, które nie podlegają regulacjom ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2001r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
    1.  Gmina realizuje zadania własne, z tytułu których nie uzyskuje żadnych wpływów, a dotyczą one zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, mosty, oświetlenie, place zabaw, itp. oraz zadań publicznych o charakterze ponadgminnym zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, np. zapewnienie ochrony przeciwpowodziowej, ochrona praw konsumenta, wspieranie rodziny i systemu pracy zastępczej.
    2.  a wykonuje czynności, z tytułu których pobiera opłaty wynikające z obowiązującego reżimu publicznoprawnego, które są uregulowane przepisami prawa. Są to w szczególności podatek od nieruchomości, udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje, opłaty: za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, za wydanie prawa jazdy, za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, karty pojazdu oraz wyrejestrowanie pojazdu, opłaty za licencje, zezwolenia, zaświadczenia, za wydanie karty wędkarskiej, za usuwanie drzew lub krzewów, za udostępnienie informacji o środowisku, skarbowa, eksploatacyjna, za wpis do rejestru żłobków lub klubów dziecięcych, za udostępnienie informacji publicznej, za udostępnienie danych i informacji zgromadzonych w bazie danych państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego.
2.  Gmina wykonywała w okresie minionym i wykonuje obecnie zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami i traktuje te operacje jako podlegające przepisom ustawy o VAT.
    1.  Są to operacje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, w szczególności są to: dzierżawa lokali użytkowych, szaletów, odsprzedaż mediów, tzw. refaktury, sprzedaż dzienników budowy, dokumentacji, materiałów (opakowania po tuszu do drukarek), książek, makulatury i innych odpadów, import usług, aport w postaci środków trwałych, środków trwałych w budowie do spółek prawa handlowego, usługi promocji, wykonania analiz. Wnioskodawca dokumentuje je fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
    2.  Są to operacje zwolnione z podatku – w szczególności jest to sprzedaż „używanych” towarów, aport środków trwałych do spółek prawa handlowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi do 31 marca 2009r. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W związku z wykonywaniem operacji niepodlegających opodatkowaniu – wymienionych w punktach I.1 i I.2 oraz opodatkowanych – wymienionych w punktach II.1 i II.2, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków udokumentowanych fakturami z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem operacji podlegających opodatkowaniu VAT (II.1), Wnioskodawca korzystał w okresie minionym i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i odlicza podatek w całości.

W przypadku wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z operacjami zwolnionymi z opodatkowania (II.2) oraz operacjami niepodlegających opodatkowaniu (I.1 i I.2), podatek naliczony nie jest odliczany (np. zakup druków dowodów osobistych, prawa jazdy). Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z operacjami opodatkowanymi VAT (II.1) i zwolnionymi z VAT (II.2) oraz z operacjami niepodlegającymi opodatkowaniu (I.1 i I.2) – określone dalej jako wydatki mieszane. Wnioskodawca nie jest w stanie ich bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do operacji opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynków Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, wydawnictwa fachowe, energia elektryczna, cieplna, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi informatyczne, usługi ochrony, promocja Wnioskodawcy.

Obiektywna trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane operacje (I-II) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy Miasto i przy pomocy tych samych zasobów. W odniesieniu do tych wydatków (dostaw towarów, świadczenie usług) Gmina Miasto zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem zapisów art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – promocji sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących zakupu towarów jak i usług, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w której nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu?
2.  Czy w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w latach 2009-2012, Wnioskodawca stosuje od razu proporcję ostateczną za dany rok podatkowy?
3.  Czy w związku z faktem, że Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT od wydatków mieszanych, może skorzystać z tego prawa obecnie w odniesieniu do okresu 2009-2012, składając korekty deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego, tj. styczeń 2010, 2011, 2012, 2013?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie w art. 90 ust. 1 ustawodawca stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych Wnioskodawca powinien zastosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej należy uwzględnić przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu, tj. opodatkowane i zwolnione, bez przychodów z działalności niepodlegającej ustawie o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślono, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji sprzedaży, w której nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu potwierdzają również interpretacje podatkowe, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011r. sygn. ILPP1/443-1173/11-4/BD oraz z dnia 8 października 2012r. sygn.ILPP2/443-726/12-2/SJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2012r. sygn. IPTPP2/443-831/12-4/JN oraz z dnia 22 listopada 2012r. sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży, do wyliczenia której nie ujmuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ad.2.

Odliczenie podatku VAT na podstawie proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ustawy o VAT odbywa się dwuetapowo. W chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym. Natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy ustala się ostateczną proporcję służącą do dokonania korekty wcześniej odliczonych kwot podatku VAT. Zasady przygotowywania korekt kwoty odliczonego VAT są zawarte w art. 91 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku w momencie planowania dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za lata poprzednie proporcja ostateczna dla każdego roku podatkowego jest już znana. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania proporcji wstępnej i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego na bieżąco i niezwłocznie po poniesieniu wydatków zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w wysokości szacunkowej. Podejście to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. IBPP3/443-59/13/EJ.

Zatem Wnioskodawca dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinien zastosować od razu proporcję ostateczną.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem przy odliczaniu podatku na podstawie proporcji, odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym, a nie odliczeniem rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. Ten sposób odliczenia został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012r. sygnatura IIPPP2/443-247/12-4/IG.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując korekty odliczenia podatku VAT za lata 2009-2012 będzie zobligowany do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego, np. dla 2009r. – korekta za styczeń 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej oraz prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze;**
*   **nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2012 przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.**

**

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanychVAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W Gminie występowały w okresie minionym i występują obecnie operacje związane z wykonywaniem władztwa publicznego, które nie podlegają regulacjom ustawy o VAT. Gmina realizuje zadania własne, z tytułu których nie uzyskuje żadnych wpływów, a dotyczą one zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje czynności, z tytułu których pobiera opłaty wynikające z obowiązującego reżimu publicznoprawnego, które są uregulowane przepisami prawa. Gmina wykonywała w okresie minionym i wykonuje obecnie zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami i traktuje te operacje jako podlegające przepisom ustawy o VAT. Są to operacje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek. Są to operacje zwolnione z podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w przypadku wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi z opodatkowania oraz operacjami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z operacjami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT oraz z operacjami niepodlegającymi opodatkowaniu – określonej jako wydatki mieszane. Gmina nie jest w stanie ich bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do operacji opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wskazano powyżej, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu więc do wskazanych we wniosku tzw. wydatków mieszanych, czyli w szczególności wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy np. materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, wydawnictw fachowych, energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywozu nieczystości, usług remontowych (o ile nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT), usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych i doradczych, usług informatycznych, usług ochrony, promocji Gminy, dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, a do obliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie należy wliczać wartości niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży, do wyliczenia której nie ujmuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Prawidłowe jest także stanowisko Gminy, iż dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata 2009-2012 w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować od razu proporcję ostateczną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b.w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, określonych w art. 90 ustawy o VAT, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej powstało w poszczególnych miesiącach 2009, 2010, 2011 i 2012r. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w roku 2013 korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik rzeczywisty możliwe jest dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - powinien zastosować od razu proporcję właściwą.

Natomiast odnośnie okresu, w którym Wnioskodawca winien dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy wskazać należy, że ww. korekt Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (tj. poszczególne miesiące lat 2009-2012), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dokonując korekty odliczenia podatku VAT za lata 2009-2012 będzie zobligowany do dokonania korekty w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego, np. dla 2009r. korekta za styczeń 2010, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej oraz prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze;
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2009-2012 przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż Gmina posiada obiektywną trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych do poszczególnych ww. kategorii wykonywanych czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

**