Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-973/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: w zakresie kwalifikacji i momentu potrącenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; powiat; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu potrącenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu potrącenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości F. (dalej jako „Spółka"), zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania budynku usługowego - salonu samochodowego. Z uwagi na fakt, że działka na której realizowano w/w inwestycję nie była połączona drogą dojazdową z miejscowym układem komunikacyjnym. Spółka poniosła także nakłady na stworzenie odpowiedniej infrastruktury celem zapewnienia komunikacji pomiędzy działką na której zrealizowano inwestycję, a publiczną siecią komunikacyjną. W ramach realizowanej inwestycji Spółka dokonała przebudowy drogi publicznej w obrębie ulicy A. (F.) i drogi krajowej nr 7, do czego została zobowiązana na podstawie decyzji o wydaniu warunków komunikacji. Inwestycja polegająca na przebudowie istniejącego układu dróg publicznych poprzez wybudowanie dodatkowego pasa drogowego w ulicy A. wraz z całą infrastrukturą z tym związaną, została wykonana przez Spółkę na gruntach, co do których nabyła prawo wieczystego użytkowania.

Spółka poniosła m. in. następujące wydatki inwestycyjne:

1.  Wykonanie pasa jezdni drogi zewnętrznej w ulicy A.,
2.  Wykonanie chodników zewnętrznych wzdłuż ulicy A.,
3.  Wykonanie ronda w ulicy A.,
4.  Wykonanie elementów oznakowania poziomego i pionowego,
5.  Wykonanie i przebudowa sygnalizacji świetlnej na skrzyżowaniu z drogą krajową nr 7.

W wyniku powyższych prac został utworzony zupełnie nowy odcinek drogi (A. ) wraz z niezbędną do właściwego funkcjonowania infrastrukturą komunikacyjną.

Następnie Spółka zgodnie z zapisami zawartej w roku 2006 umowy z Powiatem przekazała działki zajęte na wybudowaną drogę dojazdową wraz z całą infrastrukturą na rzecz jednostki samorządowej. Zgodnie z zapisami umowy Powiat na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., \[ dalej jako : „ustawa o drogach publicznych”) przejął nieodpłatnie nowo wybudowany odcinek drogi (A.). Przekazanie nastąpiło na mocy decyzji Wójta Gminy R. z dnia 12 lipca 2011 r., zgodnie z którą zatwierdzony został podział nieruchomości, w tym zostały wydzielone działki na których znajduje się droga (A.) oraz stwierdzono, że działki te (nr14/35 i 14/37) o łącznej powierzchni 1.644 m2 przechodzą na własność Powiatu z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna. Decyzja została wydana na wniosek D. jako użytkownika wieczystego działek gruntu. Uprawomocnienie decyzji nastąpiło w dniu 26.07.2011.

Budowa infrastruktury drogowej była niezbędna w celu zapewnienia właściwego użytkowania obiektu wybudowanego przez Spółkę. Wybudowany budynek usługowy Spółka wynajmuje innemu podmiotowi gospodarczemu na potrzeby usytuowanego w nim salonu samochodowego. Dodatkowo konieczność realizacji układu komunikacyjnego oraz przekazania go na rzecz Powiatu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Salonu wynikała wprost z przepisów prawa, tj. z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z tymi przepisami podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej mają obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 98 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku (t.j. z 2010 r., Dz. U. Nr 102 poz. 651 ze zm.) o gospodarce nieruchomościami (dalej jako : „ustawa o gospodarce nieruchomościami”) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W wykonaniu powyższego Spółka przekazała zatem na rzecz Powiatu infrastrukturę drogową oraz z chwilą uprawomocnienia decyzji przestała być użytkownikiem wieczystym działek gruntu, na których zbudowana została droga. Spółka poniosła więc koszty zarówno wybudowania drogi jak i nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, które to wygasło, z dniem uprawomocnienia decyzji a następnie całość przekazała do Powiatu.

Ponadto Spółka informuje, że poniesione wydatki nie zostały i nie zostaną jej zwrócone, a także, iż nie zawarła z gminą żadnych umów (np. najmu) w zakresie korzystania z przebudowywanej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanej powyżej sytuacji wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie prawa użytkowania wieczystego związanego z działkami przekazanymi Powiatowi w wyniku decyzji administracyjnej o podziale, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu ?
2.  Czy w miesiącu, w którym decyzja o podziale stała się prawomocna - tj. w lipcu 2011 r. Spółka mogła dokonać potrącenia od dochodu wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania działek, które przeszły na własność Powiatu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz, 654 ze zm. - dalej jako „Ustawa”)), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   Pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   Wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy Ustawy nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem. Należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art, 15 ust. 1 Ustawy będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wybudowała budynek usługowy w postaci salonu. Z uwagi na brak połączenia nowo powstałego obiektu z siecią komunikacji publicznej, Spółka dokonała inwestycji w postaci wykonania drogi dojazdowej wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie na mocy porozumienia i decyzji Wójta Gminy R. przekazała działki wraz z infrastrukturą drogową na rzecz Powiatu. Powyższe działanie wynikało wprost z przepisów Ustawy o drogach publicznych (art. 16) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 98).

Zdaniem Spółki, wydatki przez nią poniesione związane z powyższą inwestycją stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że aby budynek salonu mógł funkcjonować w sposób prawidłowy, a tym samy przynosić lub też zabezpieczać zyski Spółki powinien on mieć dostęp do drogi publicznej. Odpowiednia komunikacja zapewnia dostęp do budynku zarówno klientom Spółki jak i pracownikom zatrudnionym w obiekcie.

Jest zatem oczywiste, że ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej infrastruktury stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy. Jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy. Spółka wskazuje, iż przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za wydatki na wytworzenie bądź ulepszenie środków trwałych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16a ust. 1 Ustawy, jednym z warunków, które muszą być spełnione, aby uznać dany wydatek za poniesiony na wytworzenie/ulepszenie środka trwałego jest to, aby składnik majątkowy powstały wskutek ich poniesienia stanowił własność lub współwłasność podatnika. Ten warunek nie jest spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem omawiane wydatki dotyczą wybudowania infrastruktury, która została przekazana Powiatowi i tym samym nie stanowiła własności Spółki. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone w celu wybudowania lub zmodernizowania układu komunikacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów jest powszechnie prezentowane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1035/08/PP) stwierdził, że jest poza sporem, iż dobry stan drogi dojazdowej leży w interesie Wnioskodawcy umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie jego zakładu, co ma wpływ na uzyskiwane przychody. W świetle powyższego, wydatki, jakie poniesie Spółka na remont drogi publicznej, aby usprawnić transport do zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Spółka stoi również na stanowisku, że poniesione wydatki nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z jednolitym poglądem prezentowanym m. in. w piśmiennictwie organów podatkowych inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady na ulepszenie środka trwałego stanowiącego własność innego podmiotu, który będzie używany na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu lub dzierżawy. Wskazuje to na to m.in. Interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-429/07-2/JG). Spółka względem wybudowanej infrastruktury drogowej, przekazanej następnie wraz z działkami na której się ona znajdowała Powiatowi nie zawarła jakiejkolwiek umowy co do używania tych składników majątkowych (będą one publicznie dostępne jako część infrastruktury drogowej). Brak jest zatem podstaw do zakwalifikowania omawianych wydatków jako inwestycji w obcych środkach trwałych.

Z uwagi na powyższe oczywiste jest, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi wraz z niezbędną infrastrukturą, jak również wydatki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntów zajętych pod wybudowaną drogę stanowić będą dla niej koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami prawo użytkowania wieczystego, przysługujące D. Sp. z o.o w stosunku do tych działek gruntu wygasło w dniu uprawomocnienia się decyzji o dokonaniu podziału. Od dnia następnego Spółka zatem nie jest już użytkownikiem wieczystym rzeczonych działek gruntu.

Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż na skutek powyższych operacji przestała być użytkownikiem wieczystym z mocy prawa , a jednocześnie, poniosła wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego rzeczonych działek, z dniem uprawomocnienia się decyzji Wójta Gminy R. będzie miała prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2) Jednocześnie według Spółki opisane koszty będą scharakteryzowane jako koszty pośrednie w zakresie określenia momentu rozpoznania danego wydatku dla celów podatkowych, Art. 15 Ustawy wprowadza podział na, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie wskazuje w ustawie definicji powyższych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uznaje się wydatki ściśle związane z konkretnym przychodem podatnika, tj. takie, w przypadku których można wskazać konkretny, identyfikowalny co do momentu wystąpienia przychód uzyskany dzięki poniesieniu danego wydatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 roku, sygn. FSK 2044/04). Natomiast za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami przyjmuje się te wydatki, które są związane z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ale nie jest możliwe ich przypisanie konkretnemu przychodowi. Spółka, w związku z powyższym, odwołuje się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku, który stwierdził, że wydatki pośrednie, które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (sygn, FSK 2503/2004).

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że opisane powyżej wydatki poniesione przez Spółkę w części dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu do działek, na których została wybudowana droga stanowią dla niej pośredni koszt uzyskania przychodu. Momentem zaliczenia kosztów przez Spółkę powinien być zatem moment przekazania gruntów wraz z infrastrukturą drogową na rzecz Powiatu, a faktycznie dzień uprawomocnienia się decyzji Wójta Gminy R..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock