Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-106/12-4/AWA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na nim budynkiem - barakiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład x, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem – barakiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem – barakiem. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. X powstała w oparciu o ustawę prywatyzacyjną na bazie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego o nazwie Zakład X. Przedmiot działalności Spółki jest kontynuacją działalności przedsiębiorstwa państwowego.

Spółka od dnia 1 września 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1997 r. na podstawie umowy dzierżawy i przedwstępnej umowy sprzedaży otrzymała do odpłatnego korzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Umowa ta została zawarta na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51 poz. 298 ze zm.) oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43 poz. 3 ze zm.). Przedmiotem dzierżawy między innymi była nieruchomość zabudowana składająca się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 10/1 o powierzchni 1,4615 ha (jeden hektar czterdzieści sześć arów piętnaście metrów kwadratowych), położonej w (…) zabudowanej budynkiem - barakiem przeznaczonym na cele administracyjno-produkcyjne wraz z infrastrukturą. Wydzierżawiający Skarb Państwa zobowiązał się przenieść na rzecz Dzierżawcy (Spółki X) własność przedmiotów umowy dzierżawy i prawo wieczystego użytkowania gruntów za cenę stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa ustaloną w umowie dzierżawy nie później niż w dniu wygaśnięcia tej umowy lub na wniosek Dzierżawcy wcześniej pod warunkiem spłaty łącznej należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Aktem notarialnym z dnia 17 lutego 1995 r. po zapłaceniu całej ceny sprzedaży - stanowiącej łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, Zakład X została wpisana do księgi wieczystej nr 46232 jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku - baraku (…). Transakcja zakupu nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Budynek ten o powierzchni 1.377 m² został w księgach wyceniony na kwotę 15.819,26 zł. W następnych latach przedmiotowa nieruchomość podlegała wielokrotnie modernizacji i tak:

1.  w roku 1996 na kwotę 30.819,66 zł – (195% wartości początkowej równej 15.819,26 zł), nowa wartość początkowa = 46.638,92 zł;
2.  w roku 1997 na kwotę 5.741.71 zł – (12% przy wartości początkowej równej 46.638,92 zł), nowa wartość początkowa = 52.380,63:zł ;
3.  w roku 1998 na kwotę 18.180,00 zł – (35% przy wartości początkowej równej 52.380,63), nowa wartość początkowa 70.560,63;
4.  w roku 2008 na kwotę 7.000,00 zł - (12% przy wartości początkowej równej 70.560,63 zł).

Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych zakupów inwestycyjnych na modernizację tego budynku. Nieruchomość wykorzystywana była i jest w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Do roku 2004 Spółka prowadziła w budynku tym działalność handlową oraz serwisową sprzętu komputerowego i oprogramowania, a także część pomieszczeń wynajmowała. Od roku 2004 większa część pomieszczeń przeznaczona jest pod najem. Średnio około 600 m² powierzchni (w różnych latach różna wielkość tej powierzchni) jest wynajmowana różnym najemcom, którzy płacą Spółce czynsz opodatkowany 22% lub 23% stawką VAT. W pozostałej części w większości są to korytarze, toalety wykorzystywane również przez najemców jako części wspólne oraz niewielka ilość pomieszczeń, które służą celom administracyjnym Spółki i są wykorzystywane przede wszystkim jako pomieszczenia magazynowe i archiwalne.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ad. 1

Spółka powstała w oparciu o ustawę prywatyzacyjną na bazie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego o nazwie Zakład x. Przedmiot działalności Spółki jest kontynuacją działalności przedsiębiorstwa państwowego.

Spółka od dnia 1 września 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1997 r. na podstawie umowy dzierżawy i przedwstępnej umowy sprzedaży otrzymała do odpłatnego korzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego.

Umowa ta została zawarta na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51 poz. 298 ze zm.) oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43 poz. 3 ze zm.). Przedmiotem dzierżawy między innymi była nieruchomość zabudowana składająca się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 10/1 o powierzchni 1,4615 ha (jeden hektar czterdzieści sześć arów piętnaście metrów kwadratowych), położonej przy (…) zabudowanej budynkiem - barakiem przeznaczonym na cele administracyjno-produkcyjne wraz z infrastrukturą.

Wydzierżawiający Skarb Państwa zobowiązał się przenieść na rzecz Dzierżawcy (Spółki x) własność przedmiotów umowy dzierżawy i prawo wieczystego użytkowania gruntów za cenę stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa ustaloną w umowie dzierżawy nie później niż w dniu wygaśnięcia tej umowy, tj. 31 sierpnia 1997 r. lub na wniosek Dzierżawcy wcześniej pod warunkiem spłaty łącznej należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Strony umowy ustaliły wówczas wartość rynkową przedmiotu umowy oraz warunki jej spłaty w postaci rocznych rat kapitałowych i opłat dodatkowych. Spółka od roku 1992 rozpoczęła spłatę należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Spółka jako dzierżawca tego majątku miała prawo do ulepszania przedmiotu dzierżawy w drodze inwestycji i kapitalnych remontów, a także zgodnie z zawartą umową mogła amortyzować ten majątek według zasad określonych w przepisach prawa.

W momencie zawierania umowy dzierżawy i przedwstępnej umowy sprzedaży (wrzesień 1992 r.) nie obowiązywał jeszcze podatek od towarów i usług - VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług - VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. weszła w życie dopiero w lipcu 1993 r. i wówczas to na podstawie art. 21 ust. 9 pkt 1 Minister Finansów otrzymał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków oraz określenia zasad zwrotu różnicy podatku w takiej sytuacji.

Gdyby wówczas - to znaczy w roku 1992 - obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, to prawdopodobnie czynność ta podlegałaby obowiązkowi podatkowemu VAT.

Spółka spłaciła wcześniej w ratach całą cenę sprzedaży - stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (raty kapitałowe i opłaty dodatkowe). Zgodnie więc z zawartą umową dzierżawy i przedwstępną umową sprzedaży Spółka wystąpiła o przeniesienie własności przedmiotów i prawa wieczystego użytkowania gruntów przed terminem wygaśnięcia tej umowy.

Kolejnym aktem notarialnym - umową sprzedaży z dnia 17 marca 1995 r. - Zakład X została między innymi użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynku - baraku przy (…) dotyczyła również innych jeszcze nieruchomości i szeregu ruchomości po przedsiębiorstwie państwowym). W umowie tej zbywca - Skarb Państwa oświadczył, że nabywca Spółka X zapłaciła całą cenę sprzedaży i jest w posiadaniu przedmiotu umowy.

Transakcja objęta ww. umową sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 2

Umowy najmu na część pomieszczeń, o których mowa we wniosku, zostały zawarte w następujących terminach:

Spis – załącznik, str. nr 8.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem - barakiem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło po dokonaniu jego modernizacji w roku 1998 (ulepszenie powyżej 30%) poprzez wynajęcie części pomieszczeń. Daty zawarcia umów najmu znajdują się w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ad. 4

Ustawodawca pojęcie „pierwsze zasiedlenie” definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek - barak został przez Spółkę zakupiony od Skarbu Państwa - w oparciu o umowę dzierżawy i przedwstępną umowę sprzedaży z roku l992 oraz umowę sprzedaży po zapłacie pełnej kwoty dzierżawy (bez podatku VAT) w roku 1995.

Nie było więc to pierwsze zasiedlenie ponieważ czynność powyższa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka dokonała ulepszeń przeprowadzając modernizację obiektu (kolejne modernizacje opisane w odpowiedzi na pytanie nr 6).

W latach 1994- 2012 Spółka wolne pomieszczenia (ale nie całość obiektu) wynajmowała, a więc dokonywała - zdaniem Zainteresowanego - pierwszego zasiedlenia.

Dostawa budynku ma nastąpić w roku 2012, a pomieszczenia w budynku były wynajmowane już od roku 1994. Okres, na który były wynajmowane pomieszczenia i firmy, które te pomieszczenia wynajmowały był różny zmieniał się wielokrotnie. Daty zawarcia umów najmu i czas ich trwania opisano w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Problem polega na tym jak ustawodawca rozumiał pojęcie pierwszego zasiedlenia.

1.  czy wystarczyło wynająć część pomieszczeń po przeprowadzonej modernizacji obiektu (czyli dokonaniu ulepszenia powyżej 30%), aby uznać, że dokonano pierwszego zasiedlenia całego budynku?
2.  czy po przeprowadzonej modernizacji obiektu (czyli dokonaniu ulepszenia powyżej 30%) i wynajęciu części pomieszczeń, pierwsze zasiedlenie dotyczy tylko tej części obiektu?
3.  czy wystarczyło, iż została zawarta umowa na wynajęcie pomieszczeń np. w roku 2009, która trwała jakiś okres czasu np. do roku 2010, a następnie została rozwiązana - pomieszczenia powróciły do wydzierżawiającego (spółki) i ten fakt jest już pierwszym zasiedleniem i jeśli dostawa budynku nastąpi w roku 2012, to można uznać, że upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia?
4.  czy umowa na wynajęcie pomieszczeń powinna być zawarta przynajmniej w marcu 2010 r. i trwać przez okres 2 lat, aż do dnia sprzedaży, czyli np. maja 2012 r.?

Ad. 5

Transakcja zakupu obiektu nie była opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ, jak opisano wcześniej, umowa dzierżawy i przedwstępna umowa sprzedaży (umowa ta dotyczyła między innymi również tego obiektu) była podpisana w formie aktu notarialnego 9 września 1992 r., to jest przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług VAT.

Tak więc w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 6

Budynek ten o powierzchni 1.377 m² został w księgach w roku 1992 wyceniony na kwotę 15.819,26 zł. W następnych latach przedmiotowa nieruchomość podlegała wielokrotnie modernizacji i tak:

*   w roku 1996 na kwotę 30.819,66 zł - (195% wartości początkowej równej 15.819,26 zł), nowa wartość początkowa = 46.638,92 zł;
*   w roku 1997 na kwotę 5.741,71 zł - (12% przy wartości początkowej równej 46.638,92 zł), nowa wartość początkowa = 52.380,63 zł;
*   w roku 1998 na kwotę 18.180,00 zł - (35% przy wartości początkowej równej 52.380,63 zł), nowa wartość początkowa = 70.560,63 zł;
*   w roku 2008 na kwotę 7.000,00 zł - (12% przy wartości początkowej równej 70.560,63 zł), nowa wartość początkowa = 77.560,63 zł.

Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych zakupów inwestycyjnych na modernizację tego budynku.

Nieruchomość wykorzystywana była i jest w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Od roku 1992 do roku 2004 Spółka prowadziła w budynku tym działalność handlową oraz serwisową sprzętu komputerowego i oprogramowania, a także część pomieszczeń wynajmowała.

Od roku 2004 większa część pomieszczeń przeznaczona była pod najem. Średnio około 600m² powierzchni (w różnych latach różna wielkość tej powierzchni) była wynajmowana różnym najemcom, a czynsz pobierany za najem tych pomieszczeń był opodatkowany podatkiem VAT.

W pozostałej części w większości są to korytarze, toalety wykorzystywane również przez najemców jako części wspólne oraz niewielka ilość pomieszczeń, które służą celom administracyjnym Spółki i są wykorzystywane przede wszystkim jako pomieszczenia magazynowe i archiwalne.

Spółka od momentu wprowadzenia podatku VAT prowadzi w ponad 99% działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Jeśli przyjąć fakt, że ostatnie ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej obiektu było dokonane w roku 1998, to można stwierdzić, że upłynął okres 5 lat, gdy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Wątpliwość wynika z faktu, iż od ulepszenia dokonanego w roku 2008 nie upłynęło jeszcze 5 lat. Ale to ulepszenie - zdaniem Wnioskodawcy - nie powinno być w ogóle uwzględniane, ponieważ wynosiło tylko 12% wartości początkowej obiektu (wartości po ulepszeniu dokonanym w roku 1998).

Problem polega na tym, czy - zdaniem ustawodawcy - należy sumować wszystkie ulepszenia dokonane w latach 1995-2012 - czyli od momentu zakupu do momentu sprzedaży obiektu – i jeśli suma przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu (tj. wartości z roku 1992), to od ostatniego ulepszenia musi upłynąć okres 5 lat?

Czy tak jak w przypadku Spółki można pominąć ulepszenie z roku 2008 i przyjąć, iż ostatnim ulepszeniem, od którego musi upłynąć 5 lat jest ulepszenie z roku 1998, bo tylko w tym przypadku wartość ulepszenia przekroczyła 30%?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na nim budynkiem -barakiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem - barakiem jest w rozumieniu ustawy o VAT dostawą towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT przewiduje jednak również szereg zwolnień od obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W przedmiotowym przypadku, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie norma art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które to normy pozwolą na zwolnienia od podatku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem - barakiem.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca pojęcie „pierwsze zasiedlenie” definiuje wg ustawy o VAT - jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

W przedmiotowym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia budynku po dokonaniu jego modernizacji w roku 1998 (ulepszenie powyżej 30%) poprzez wynajęcie części pomieszczeń. Z uwagi na fakt, że tylko część budynku jest wynajmowana i tym samym została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, ta część budynku będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10. Oprócz wynajmowanej części budynku ze zwolnienia korzystać będzie również proporcjonalnie rozliczona ta część budynku, która jest wykorzystywana wspólnie (korytarze, pomieszczenia sanitarne, pomieszczenia gospodarcze, kotłownia itp.) oraz proporcjonalnie rozliczone prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Pozostała część budynku - wraz z proporcjonalnie rozliczoną tą częścią budynku, która jest wykorzystywana wspólnie (korytarze, pomieszczenia sanitarne, pomieszczenia gospodarcze, kotłownia itp.) oraz proporcjonalnie rozliczonym prawem wieczystego użytkowania gruntów - będzie również i korzystała - zdaniem Spółki - ze zwolnienia od użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem - barakiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W analizowanym stanie faktycznym - zdaniem Spółki - należy uznać, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem - barakiem jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ – w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - dokonano wydatków na jego ulepszenie, a od wydatków tych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wydatki, te były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, ale od ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej (1998 r.) upłynęło więcej niż 5 lat.

Ostatnim ulepszeniem mającym znaczenie przy rozpatrywaniu zwolnienia od podatku VAT jest ulepszenie dokonane w roku 1998. Tym samym, należałoby stwierdzić, że upłynął okres 5 lat i sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem -barakiem jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Ulepszenie dokonane w roku 2008 nie powinno być w ogóle uwzględniane, ponieważ wynosiło tylko 12% wartości początkowej. Za takim rozumowaniem przemawia fakt, że ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 lit. b bezpośrednio nawiązuje do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Zaś w art. 16g ust. 13 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku dokonania ulepszenia. Zatem, każdy kolejny rok zobowiązuje do uwzględnienia zmiany początkowej wartości środka trwałego wynikającej z ulepszenia dokonanego w roku poprzednim. Tym samym, wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości z poszczególnych lat nie można sumować.

Podsumowując, Zainteresowany uważa, iż cała sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem - barakiem jest zwolniona od podatku VAT w części z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w pozostałej części z art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy zauważyć, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka od dnia 1 września 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1997 r. na podstawie umowy dzierżawy i przedwstępnej umowy sprzedaży otrzymała do odpłatnego korzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Przedmiotem dzierżawy między innymi była nieruchomość zabudowana składająca się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 10/1 o powierzchni 1,4615 ha zabudowanej budynkiem - barakiem przeznaczonym na cele administracyjno-produkcyjne wraz z infrastrukturą. Wydzierżawiający Skarb Państwa zobowiązał się przenieść na rzecz Dzierżawcy własność przedmiotów umowy dzierżawy i prawo wieczystego użytkowania gruntów za cenę stanowiącą łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa ustaloną w umowie dzierżawy nie później niż w dniu wygaśnięcia tej umowy lub na wniosek Dzierżawcy wcześniej pod warunkiem spłaty łącznej należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Aktem notarialnym z dnia 17 lutego 1995 r. po zapłaceniu całej ceny sprzedaży - stanowiącej łączną należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, Spółka została wpisana do księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku – baraku. Transakcja zakupu nie była opodatkowana podatkiem VAT. W stosunku do ww. obiektu nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W następnych latach przedmiotowa nieruchomość podlegała wielokrotnie modernizacji i tak: w roku 1996 – 195% wartości początkowej, w roku 1997 – 12%, w roku 1998 – 35%, w roku 2008 - 12%. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych zakupów inwestycyjnych na modernizację tego budynku. Nieruchomość wykorzystywana była i jest w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Do roku 2004 Spółka prowadziła w budynku tym działalność handlową oraz serwisową sprzętu komputerowego i oprogramowania, a także wynajmowała w latach 1994 - 2012 większą część pomieszczeń. Średnio około 600 m² powierzchni (w różnych latach różna wielkość tej powierzchni) jest wynajmowana różnym najemcom, którzy płacą Spółce czynsz opodatkowany 22% lub 23% stawką VAT. W pozostałej części w większości są to korytarze, toalety wykorzystywane również przez najemców jako części wspólne oraz niewielka ilość pomieszczeń, które służą celom administracyjnym Spółki i są wykorzystywane przede wszystkim jako pomieszczenia magazynowe i archiwalne. Dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem - barakiem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło po dokonaniu jego modernizacji w roku 1998 (ulepszenie powyżej 30%) poprzez wynajęcie części pomieszczeń. Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek w roku 2012.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem - barakiem w odniesieniu do części nieruchomości, która była wynajmowana innym podmiotom (przez okres dłuższy niż 2 lata) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do części nieruchomości, która nie była wynajmowana albo też była wynajmowana, lecz nie upłynął okres 2 letni, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, zatem sprzedaż tej części nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż, Spółka dokonała modernizacji ww. obiektu, której nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej w roku 1998 i wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego budynku. Zatem, do dostawy tej części budynku, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy.

Tym samym, w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek – barak, będący przedmiotem sprzedaży, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności pytań, które zostały zredagowane na etapie wezwania do uzupełnienia braków formalnych.

Nadmienia się ponadto, że wszelkie nowe pytania sformułowane na etapie odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanowią podstawę do złożenia nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznacza się jednak, że wszystkie pytania powinny dotyczyć konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tym samym mają zmierzać do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, a nie dążyć do uzyskania ogólnej zasady dotyczącej sposobu liczenia 30% wartości początkowej obiektu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.