Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.381.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Zwolnienie od podatku, dostawa nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego dwie sąsiadując działki (nr … i…) o powierzchni łącznej 1.893 m2 położone w …przy ulicy…. Działka o nr … o powierzchni 0,1716 ha została zakupiona od osoby fizycznej w dniu 22 grudnia 1994 r., natomiast działka o nr …o powierzchni 0,0177 ha została nabyta od Miasta …w dniu 15 listopada 1996 r. Działki te z uwagi na to, że graniczą ze sobą to stanowią funkcjonalnie jedną nieruchomość gruntową. Działki zostały przekazane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na jednej z tych działek (nr…) wybudowany został budynek parterowy o powierzchni ca 390 m2. Jest to budynek warsztatowy przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie remontu maszyn hydraulicznych i siłowych. Budynek ten został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 13 listopada 1997 r. i od tego momentu amortyzowany i wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 22 stycznia 1998 r. oddano do użytku i przyjęto do używania kotłownię. Kotłownia znajduje się w budynku opisanym wcześniej, tylko została oddana do użytku w drugim etapie jako odrębna powierzchnia i stąd też data przyjęcia tej części budynku jest późniejsza. Ponadto w dniu 28 lutego 1998 r. oddano do użytku utwardzony plac o powierzchni około 700 m2, który znajduje się zarówno na działce nr … jak i…. Plac ujęty jest w ewidencji środków trwałych oraz amortyzowany. Plac stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wszystkie opisane we wniosku składniki majątku wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Po oddaniu do używania zarówno na budynek jak i budowle nie były ponoszone żadne nakłady o charakterze modernizacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W dniu 17 grudnia 2018 r. Wojewoda ….wydał obwieszczenie o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w którym na podstawie art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawiadomił, iż z dniem 13 grudnia wydana została decyzja nr …o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „\`(...)\`". W ww. obwieszczeniu wskazane zostały m.in. działki o nr … oraz …jako działki zajęte w całości pod inwestycję. Ponadto w ww. obwieszczeniu wskazano, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z decyzji nr …z dnia 13 grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wynika, że nieruchomości w niej wskazane (w tym działki .. i…) stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (kategoria dróg oznaczona jako krajowa) z dniem, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem nieruchomości stanowiących już własność Skarbu Państwa.

W ww. decyzji określono ponadto, że termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń na 120 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna.

Następnie Wojewoda …postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 4 pkt 6a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oznaczonej według projektu nr ..oraz nr ..

Po określeniu wartości nieruchomości zostanie wydana decyzja, na mocy której Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie ustalone w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie za przejętą z mocy prawa nieruchomość należy uznać jako dostawę budynku i budowli dokonaną po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie z tytułu przejęcia z mocy prawa zabudowanych działek gruntu nr .. i ..należy uznać za dokonanie dostawy budynku i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że aby dana czynność została opodatkowana podatkiem od towarów i usług winna spełnić dwa warunki:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   czynność musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa wartości towarów w zamian za odszkodowanie (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że przejęcie z mocy prawa nieruchomości przez Skarb Państwa na gruncie podatku VAT traktowane jest na równi z dostawą towarów na rzecz Skarbu Państwa. Zatem skutki podatkowe takiego przekazania należy rozpatrywać analogicznie jak skutki związane ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości.

Dla potrzeb dalszej analizy należy zauważyć, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i dokonując oceny pojęcia gruntu, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki podatkowej, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zauważyć również, że w ujęciu cywilnym, wszelkie nakłady trwałe związane z gruntem są częścią składową nieruchomości. W związku z tą generalną regułą, przedmiotem sprzedaży nigdy nie jest budynek ale nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem: budynek jest częścią składową gruntu. Niestety przepisy ustawy o VAT w tym zakresie zawierają odmienną regulację. W art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zastosowano odwrotność reguły superfides solo cedit (to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi) i przyjęto, że obiekt budowlany jest towarem głównym, a grunt jego częścią składową. W efekcie wartość gruntu jest doliczana do wartości budynku, a o sposobie opodatkowania działki (stawka, zwolnienie, obowiązek podatkowy) decydują zasady przyjęte dla budynku (lokalu) i budowli. Jednym słowem - grunt dzieli los podatkowy obiektu lub obiektów na nim stojących.

Zatem istotne jest ustalenie czy przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt czy budynek lub budowla, z którego wartości nie wydziela się wartości samego gruntu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży są: budynek posadowiony na działce nr … oraz budowla posadowiona na działce nr.., z których wartości nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zwolnienie określone w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynków i budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK1545/13, następnie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r.. sygn. akt I FSK 382/14. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił art. 12 ust. 2 i ad. 135 ust 1 lit j) Dyrektywy Rady 2006/112ME z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 362/14, w ślad za Rzecznikiem Generalnym F.G. Jacobs (opinia w sprawie Blasi, EU:C 1997:432, pkt 15 i 16) stwierdził, że „dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji”. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro. EU.0:2008:697. pkt 50). W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z porównania zakresu definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikającego z polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy 112 wynika, że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112 jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 litera a) ustawy o VAT i stwierdził, iż pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, NSA orzekł, że „na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia”. Wyjaśnił również, że „aby wydanie nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy również wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-306/16. Analizując przepisy Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że polska ustawa o VAT jest sprzeczna z dyrektywą w zakresie, w jakim wymaga, aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taki wymóg nie został przewidziany w dyrektywie, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie będzie mało również miejsce, gdy nie będzie dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ważne jest aby budynek został zajęty w celu jego użytkowania bez względu na okoliczności w jakich ono ma miejsce. Trybunał wyraził to słowami: „(..) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w części w dniu 13 listopada 1997 r. (oddanie do używania budynku warsztatu) oraz w części w dniu 22 stycznia 1998 r. (oddanie do używania kotłowni). Oddanie do użytku, a tym samym pierwsze zasiedlenie budowli w postaci placu utwardzonego nastąpiło w dniu 28 lutego 1998 r. Przyjąć zatem należy, że budynek jak i budowle zostały pierwszy raz zasiedlone na ponad dwa lata temu. W konsekwencji ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych budynkiem i budowlą (plac), w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 22 listopada 1994 r. nabył nieruchomość gruntową oznaczoną numerem ewidencyjnym…, następnie dnia 15 listopada 1996 r. nabył sąsiadującą działkę o numerze…. Jak wskazuje Wnioskodawca, działki te z uwagi na to, że ze sobą graniczą stanowią „funkcjonalnie jedną nieruchomość”. Na działce nr 714 wybudowany został budynek parterowy (warsztat), który został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 13 listopada 1997 r., w dniu 22 stycznia 1998 r. oddano do użytku kotłownię, która znajduje się w opisanym wyżej budynku. Ponadto w dniu 28 lutego 1998 r. oddano do użytku utwardzony plac, który znajduje się zarówno na działce nr .. jak i …. Obiekty wymienione powyżej stanowią budynek oraz budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku i budowli posadowionych na działkach nr .. oraz ..zrealizowana w ramach transakcji przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wynika z treści wniosku, do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w części w dniu 13 listopada 1997 r. (oddanie do używania budynku warsztatu) oraz w części w dniu 22 stycznia 1998 r. (oddanie do używania kotłowni). Oddanie do użytku, a tym samym pierwsze zasiedlenie budowli w postaci placu utwardzonego nastąpiło w dniu 28 lutego 1998 r. W związku z powyższym dostawa nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlą, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji – stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa gruntu – działki nr 714 oraz 114/1, na których położone są ww. obiekty budowlane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 12 lipca 2019 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia nr… oraz nr…….

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.