Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-731/13/16-S2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1977/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, czy pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7).

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia, czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); wskazania, czy Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, określenia momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, ustalenia, czy Gmina pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz ustalenia, czy w przypadku, gdy okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe, (dalej jako: jednostki bądź jednostki budżetowe), wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie jako podatnika VAT samorządowych jednostek budżetowych w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy jeśli w związku z rozpoznawaniem sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT okaże się, że Gmina przekroczyła limity uprawniające ją do zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, to Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej, czy też pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  Czy Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe, w sytuacji, gdy Gmina w danym okresie rozliczeniowym była zobowiązana do zapłaty podatku w niższej wysokości lub w ogóle (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
4.  Czy w przypadku, gdy okaże się że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?
5.  Czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku, gdy na skutek rozpoznawania sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych okaże się, że powstało zobowiązanie podatkowe wyższe niż Gmina i jednostki budżetowe dotychczas wspólnie uiściły na rachunek urzędu skarbowego, w tym Gmina mogła otrzymać zwrot podatku VAT, a będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT albo otrzymała nienależną nadpłatę albo nienależną nadpłatę otrzymała jednostka budżetowa Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina zobowiązana będzie do rozpoznania sprzedaży obu kategorii jednostek budżetowych.
2.  Gmina będzie mogła rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej odpowiadającej na powyższe pytania oraz nie pozostanie w zwłoce w tym zakresie, a ponadto nie będzie miała wobec niej zastosowania sankcja określona w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę.
4.  Nienależny zwrot nie będzie stanowił zaległości podatkowej i Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę.
5.  Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę.

W zakresie wszystkich powyższych pytań należy przede wszystkim podkreślić dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Otóż organy podatkowe w całym kraju rejestrowały samorządowe jednostki budżetowe jako podatników VAT. Wyrazem takiego statusu jednostek budżetowych był również zapis § 13 ust. 1 pkt 13 kilku rozporządzeń w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT (czy też ich odpowiednikach). W przepisie tym mowa bowiem wyraźnie o samorządowych jednostkach budżetowych jako podatnikach VAT.

Gmina rozliczała podatek od towarów i usług z uwagi na powyższe.

Uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. poddała pod wątpliwość zapisy ustawodawcy w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, jak i działania organów podatkowych.

W związku z uchwałą Gmina zamierza wypełnić swoje obowiązki, niemniej nie uważa za słuszne obciążania jej błędami Ministerstwa Finansów. W związku z powyższym Gmina prezentuje pogląd, że powinna rozpoznać sprzedaż i zakupy dokonane przez obie kategorie jednostek, tak, aby zastosować się do uchwały NSA.

Wnioskodawca (pyt. oznaczone wyżej jako nr 2) uważa, że stosując się do obowiązującego prawa i wykonując decyzję organów podatkowych (rejestrowanie do VAT jednostek) nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych. Naruszałoby to przede wszystkim zasadę zaufania do organów podatkowych. Z kolei Gmina nie jest obecnie w stanie odwrócić negatywnych skutków prawnych, dlatego też, w jej ocenie, nie będzie miał zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz zobowiązana będzie do ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, gdy zostanie to ostatecznie przesądzone w interpretacji stanowiącej odpowiedź na niniejszy wniosek.

Gmina podnosi, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/10). Dlatego też, zdaniem Gminy, nie powinna ona ponosić konsekwencji za błędy organów podatkowych.

Jeśli przyjąć (pyt. oznaczone wyżej jako nr 3), że rozliczenie w podatku VAT działalności jednostek budżetowych ma zostać dokonane przez Gminę, to przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do występowania o nadpłatę podatku.

Z kolei (pyt. oznaczone wyżej jako nr 4) zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Uwzględniając powyższe okoliczności Gmina podnosi, że ewentualnie nienależny zwrot w jednostkach budżetowych nie nastąpił z jej winy, a zatem nie stanowi zaległości podatkowej.

Podobnie, zdaniem Gminy (pyt. oznaczone wyżej jako nr 5), należałoby oceniać możliwość powstania innych zaległości podatkowych. Gmina nie ponosi winy za ich powstanie, działała bowiem w zaufaniu do organów podatkowych. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której Gmina miałaby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę z uwagi na błędne działania organów podatkowych.

W dniu 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-731/13-2/JSK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 listopada 2013 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443/W-62/13-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 19 grudnia 2013 r.).

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-731/13-2/JSK.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1977/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 12 listopada 2013 r., nr ILPP1/443-731/13-2/JSK.

W dniu 29 lutego 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1977/15, prawomocny od dnia 4 lutego 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1977/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, czy pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7).

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniach, że:

1.  Gmina nie dokonała jeszcze centralizacji;
2.  nie wystąpił wcześniej ani u Gminy, ani u jej jednostek organizacyjnych obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, a także że w dniu centralizacji zostaną przekroczone obroty (łącząc obroty wszystkich jednostek) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;
3.  na dzień centralizacji Gmina przekroczy obrót 20.000 zł na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wystąpi obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku centralizacji Wnioskodawcy (Gminy).

Z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez wyrok WSA w Poznaniu była wydana w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2013 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Na potrzeby niniejszej interpretacji zaznaczenia wymaga, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na mocy art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Nadmienić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki (…);
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (…).

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1977/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

WSA w Poznaniu odnosząc się do kwestii rozstrzygniętej w ww. uchwale wskazał, że: „(…) Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych.

Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze”.

Ponadto w wyroku o sygn. akt I SA/Po 1977/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołał się do ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, wskazując, że: „(…) Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy (…) zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). (…) Dokonując analizy statusu gminnej jednostki budżetowej, należy mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39)”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe, wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego. Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie jako podatnik VAT samorządowe jednostki budżetowe w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT.

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczących deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazane przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast stosownie do treści art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W tym miejscu należy jednakże wskazać, że – jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W podatku od towarów i usług za odrębny przepis, o którym mowa w ww. art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać art. 86 ust. 13 ustawy, regulujący kwestie możliwości składania korekty podatku naliczonego.

Należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy nadmienić, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Skoro zatem art. 86 ust. 13 ustawy wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz wyroków, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że Gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe wykonują czynności w imieniu Gminy. W związku z tym Gminę i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe należy uznać za jednego podatnika podatku VAT.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności (jak również zakład budżetowy) – po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług – nie działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to Gmina (a nie jednostka budżetowa czy zakład budżetowy) powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe (oraz zakłady budżetowe) poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy nieprzedawnione, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 13 ustawy w związku z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (a także zakładów budżetowych) oraz rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę (zakład) usług i dostawy towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z ww. komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r., zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekty musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych od VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. „sposobu określenia proporcji”.

Zaznaczyć również należy, że po dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT). Oznacza to, że Gmina będzie musiała uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (zarówno jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w dalszej kolejności ustalenia, czy jeśli w związku z rozpoznawaniem sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT okaże się, że Gmina przekroczyła limity uprawniające ją do zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, to Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej, czy też pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy art. 111 ust. 2 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem.

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się, w przypadku:

1.  dostaw:
    1.  gazu płynnego,
    2.  części do silników (PKWiU 28.11.4),
    3.  silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),
    4.  nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),
    5.  przyczep i naczep; kontenerów (PKWiU 29.20.2),
    6.  części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),
    7.  części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 29.32.30.0),
    8.  silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),
    9.  sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90),
    10.  sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),
    11.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą",
    12.  płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridżów i innych analogowych lub cyfrowych nośników danych zawierających zapisane dane lub zapisane pakiety oprogramowania komputerowego, w tym również sprzedawanych łącznie z licencją na użytkowanie,
    13.  wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,
    14.  wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyjątkiem towarów, dostarczanych w sposób określony w poz. 42 załącznika do rozporządzenia;
2.  świadczenia usług:
    1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
    2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami.

Jak wynika z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia, przepisów ust. 1 pkt 1 lit. b-l nie stosuje się do zwolnień wynikających z poz. 33 załącznika do rozporządzenia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

W przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że jeśli w związku z dokonaniem centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz rozpoznawaniem sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT (a także przez zakłady budżetowe) okaże się, że Gmina (łącząc obroty wszystkich jednostek) przekroczyła na dzień centralizacji limity uprawniające ją do zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, Gmina będzie uprawniona w tej konkretnej sprawie do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, a obowiązek ewidencjonowania wystąpi w terminie dwóch miesięcy od dnia dokonania centralizacji, czyli od dnia przekroczenia obrotu 20.000 zł (co wynika z treści powołanych powyżej przepisów § 5 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) – o ile nie wystąpią czynności wskazane w § 4 rozporządzenia (wyłączone ze zwolnienia). Gminę w takim przypadku należy traktować jako podatnika kontynuującego działalność gospodarczą (przejmującego swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe). Jeśli Gmina rozpocznie ewidencjonowanie we wskazanym terminie, to nie znajdzie zastosowania sankcja określona w art. 111 ust. 2 ustawy.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe, w sytuacji, gdy Gmina w danym okresie rozliczeniowym była zobowiązana do zapłaty podatku w niższej wysokości lub w ogóle.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy wskazać, że po dokonaniu scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe (a także zakłady budżetowe), w sytuacji, gdy Gmina w danym okresie rozliczeniowym była zobowiązana do zapłaty podatku w niższej wysokości lub w ogóle.

Zainteresowany ma ponadto wątpliwości, czy w przypadku, gdy okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę oraz czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku, gdy na skutek rozpoznawania sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych okaże się, że powstało zobowiązanie podatkowe wyższe niż Gmina i jednostki budżetowe dotychczas wspólnie uiściły na rachunek urzędu skarbowego, w tym Gmina mogła otrzymać zwrot podatku VAT, a będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT albo otrzymała nienależną nadpłatę albo nienależną nadpłatę otrzymała jednostka budżetowa Gminy.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W myśl natomiast art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie do brzmienia art. 52 § 1 cyt. ustawy, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Według regulacji art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Na podstawie § 3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Jak stanowi art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są co do zasady od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 53 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia:

1.  zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  pobrania wynagrodzenia.

Uwzględniając treść powołanych powyżej przepisów prawnych należy wskazać, że w przypadku, gdy po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa (lub zakład budżetowy) otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych (lub zakładów budżetowych) będzie nienależny, to wystąpi zaległość podatkowa i Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę.

Ponadto należy wskazać, że w sytuacji dokonania centralizacji rozliczeń Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku, gdy na skutek rozpoznania sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych okaże się, że powstało zobowiązanie podatkowe wyższe niż Gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe dotychczas wspólnie uiściły na rachunek urzędu skarbowego (w tym Gmina mogła otrzymać zwrot podatku VAT, a będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT albo otrzymała nienależną nadpłatę albo nienależną nadpłatę otrzymała jednostka budżetowa lub zakład budżetowy Gminy).

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); wskazania, czy Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, określenia momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, ustalenia, czy Gmina pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz ustalenia, czy w przypadku, gdy okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od nabywanych przez jednostki budżetowe towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 06 maja 2016 r. nr ILPP1/443-731/13/16-S1/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji nr ILPP1/443-731/13-2/JSK, tj. w dniu 12 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.