Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.505.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: - w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość majątku Spółki dzielonej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, otrzymanego przez Spółkę w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, - czy przez wartość emisyjną udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi Spółki dzielonej, należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów powiększona o kwotę, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio) Spółki.
Słowa kluczowe: majątek; podział; przeniesienie; spółki; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); udział; wydanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość majątku Spółki dzielonej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, otrzymanego przez Spółkę w ramach transakcji podziału przez wydzielenie - **jest nieprawidłowe,**
*   czy przez wartość emisyjną udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi Spółki dzielonej, należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów powiększona o kwotę, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio) Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość majątku Spółki dzielonej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, otrzymanego przez Spółkę w ramach transakcji podziału przez wydzielenie,
*   czy przez wartość emisyjną udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi Spółki dzielonej, należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów powiększona o kwotę, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio) Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Grupa posiada w swojej ofercie rozwiązania technologiczne związane z elektryfikacją - od wytwarzania energii, przez jej transmisję, dystrybucję i inteligentne sieci, po efektywne wykorzystanie energii elektrycznej we wszystkich obszarach gospodarki.

W ramach Grupy w Polsce działa również sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”), która prowadzi własną działalność biznesową. Spółka dzielona jest również polskim rezydentem podatkowym.

100% udziałów Spółki dzielonej oraz 100% udziałów Wnioskodawcy posiada X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „X DE”).

Grupa jest w trakcie implementacji koncepcji strategicznej „Y”. W ramach tej koncepcji, Grupa podejmie szereg kroków restrukturyzacyjnych jej działalność, które mają na celu jej wzrost, a w konsekwencji zwiększenie dochodowości.

W związku z realizacją strategii globalnej „Y” zapadła decyzja, aby powyższa działalność została przeniesiona do nowych spółek w poszczególnych krajach ( w tym w Polsce).

Globalna koncepcja „Y” zakłada w Polsce wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rozumiana zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego i spełniająca kryteria określone w art. 2 punkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług) obejmująca działalność handlowo-usługową w zakresie produkcji, dostaw, eksploatacji, dystrybucji i obrotu produktami, systemami, obiektami i rozwiązaniami oraz w zakresie świadczenia usług, a także badań i rozwoju w dziedzinie energetyki, w tym w zakresie aparatury stacyjnej i systemach wysokiego napięcia stosowanych w instalacjach wyprowadzenia, transmisji i rozdziału energii elektrycznej wraz z transformatorami mocy i transformatorami dystrybucyjnymi, magazynowania energii, ropy naftowej i gazu w całym łańcuchu wartości, w tym w górę strumienia, w połowie i w dół strumienia, dekarbonizacji i sprzężenia sektorowego, w szczególności P.-to-X i rozwiązań wodorowych, w tym w tradycyjnych dziedzinach elektrotechniki, automatyki, elektroniki, mechaniki precyzyjnej i inżynierii mechanicznej, a także w dziedzinach pokrewnych, takich jak: elektrotechnika, automatyka, mechanika precyzyjna i inżynieria mechaniczna, określana i raportowana w ramach struktur korporacyjnych X jako Branża, wraz z pewnymi funkcjami wspierającymi (w szczególności usługi, governance oraz corporate development), na którą składają się następujące piony: \`(...)\` (EPC), \`(...)\` (O&G), \`(...)\` (PG), \`(...)\` (SD), \`(...)\` (TP) oraz \`(...)\` (DR) dla których prowadzone są odrębne pozycje w ewidencji analitycznej składników majątku, kosztów i przychodu, zwana „Branżą Y”. (Plan podziału złożony do publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w 2019).

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział Spółki dzielonej przez przeniesienie części jej majątku do Wnioskodawcy zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; dalej: „k.s.h.”). W ramach podziału Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, natomiast spółką dzieloną - Spółka dzielona. W wyniku podziału nie nastąpi utrata kontroli przez X DE (z uwagi na status wspólnego jedynego udziałowca). Zarówno Spółka dzielona jak i Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej tj. Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami w formie Rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSSF”). MSSF nie regulują ujęcia transakcji podziału pomiędzy jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą jednego udziałowca. Jednak jedyną metodą rozliczania transakcji polegającej na podziale przez wydzielenie pomiędzy jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, którą można zastosować w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest rozliczenie według tzw. metody wartości księgowych. Jest to metoda analogiczna do metody „łączenia udziałów”, przewidzianej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Z analizy rachunkowo-prawnej bowiem wynika, iż w sytuacji utrzymania kontroli przez X DE regulacje nie dopuszczają innej metody rozliczenia transakcji przejęcia majątku Spółki dzielonej.

Sprawozdanie finansowe spółki dzielonej X poddawane jest co roku badaniu przez biegłego rewidenta. Audytor co roku wydaje opinię w którym czytamy: naszym zdaniem załączone sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki \[dzielonej\] na dzień 30 września 2018. Również sprawozdanie Spółki przejmującej będzie poddane audytowi księgowemu.

W związku z powyższym, ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału wymagany przez art. 534 § 2 pkt 3 k.s.h., zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg Spółki dzielonej, bez odrębnego, dodatkowego wyceniania tego majątku do wartości rynkowej.

Konsekwentnie, zgodnie z metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości, w księgach Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) wartości poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z majątkiem wydzielanym ze Spółki dzielonej, według stanu na dzień podziału, zostaną zsumowane z odpowiednimi pozycjami w Spółce po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Nie nastąpi ich odrębna, dodatkowa wycena do wartości rynkowej. Jednocześnie, w ramach podziału. Spółka wyda udziały do X DE, jako udziałowca Spółki dzielonej, o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości otrzymanego majątku Spółki dzielonej. Na wartość emisyjną tych udziałów Spółki wydawanych X DE w zamian za przejęty majątek Spółki dzielonej (uwzględniający aktywa i pasywa) będzie się składać wartość nominalna tych udziałów powiększona o kwotę przekazaną na kapitał zapasowy Spółki.

Podstawowym celem podziału Spółki dzielonej (przez wydzielenie części majątku do Spółki) jest uporządkowanie struktury poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w celu osiągnięcia realizacji celów gospodarczych określonych w koncepcji strategicznej „Y”. W praktyce nastąpi bowiem wydzielenie biznesu tzw. dużej energetyki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, w Spółce dzielonej pozostanie pozostała działalność gospodarcza stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której działalność nie jest bezpośrednio związana z działalnością przenoszoną do Wnioskodawcy.

Uproszczenie funkcji realizowanych w ramach Grupy w Polsce i skoncentrowanie działalności danego rodzaju w oddzielnej spółce kapitałowej (w tym przypadku Wnioskodawcy) będzie miało na celu wdrożenie nowej strategii biznesowej oraz osiągniecie synergii organizacyjnej, a w szczególności: koncentrację danego przedmiotu działalności w jednym podmiocie i jego odseparowanie od zakresu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną, ograniczenie obowiązków organizacyjnych i sprawozdawczych (np. środowiskowych, energetycznych, itp.), minimalizację obciążeń administracyjnych oraz procesów zarządczych dla danej działalności w jednej wyspecjalizowanej spółce (Spółce), usprawnienie działań Grupy X w Polsce w obszarze operacyjnym poprzez likwidację barier wynikających z aktualnego rozdzielenia tej działalności do dwóch podmiotów prowadzących działalność operacyjną. W efekcie, Grupa spodziewa się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności obu spółek uczestniczących w podziale, a co za tym idzie - wzmocnienia pozycji rynkowej Grupy X w Polsce, co przełoży się na wzmocnienie globalnej pozycji rynkowej Grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że planowany podział będzie w pełni uzasadniony ekonomicznie. Dla jasności, przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Natomiast zgodnie z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca, która przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa należącą do Spółki dzielonej w wyniku podziału, z dniem wydzielenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzieloną mu w planie podziału zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, po dniu wydzielenia przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki pozostające w związku z przydzieloną mu w planie podziału zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, takie jak np. odpowiedzialność za potencjalne zobowiązania podatkowe, zostaną przeniesione ze Spółki dzielonej na Wnioskodawcę, zatem instytucja sukcesji podatkowej zabezpieczy interes Skarbu Państwa.

Zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zatem, prawidłowe określenie znaczenia terminów „wartość majątku spółki dzielonej” oraz „wartość emisyjna udziałów” jest kluczowe dla potrzeb określenia wysokości przychodów podatkowych przy transakcjach restrukturyzacyjnych (w tym podziału).

W związku z tym, że regulacje ustawy o CIT dotyczące opodatkowania transakcji przejęcia majątku spółki dzielonej odnoszą się do szczególnych pojęć (takich jak np. „wartość emisyjna” oraz „wartość majątku”), Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowego rozumienia tych pojęć, gdyż mają one istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość majątku Spółki dzielonej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, otrzymanego przez Spółkę w ramach transakcji podziału przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość emisyjna udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi Spółki dzielonej, powinna stanowić wartość nominalna tych udziałów powiększona o kwotę, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio) Spółki?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e, stanowić będzie wykazywana w planie podziału zgodnie z art. 534 § 2 pkt 3 k.s.h. ustalona na dzień podziału wartość księgowa (uwzględniająca aktywa i pasywa) majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę, gdy zgodnie z opinią biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki dzielonej, a w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku dodatkowego, odrębnego wyceniania wartości rynkowej otrzymanego majątku Spółki dzielonej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku Spółki dzielonej w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej, wartość emisyjną udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wydanych udziałowcowi Spółki dzielonej należy rozumieć jako wartość nominalną wydanych udziałów powiększoną o wartość, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio) Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższy od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

A zatem, co do zasady, o ile wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej, która to nie jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów, to z perspektywy spółki przejmującej otrzymanie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Wobec powyższego, powstaje pytanie, według jakich kryteriów należy ustalić „wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą”. Ustawodawca nie sprecyzował w przepisie, czy wartość tę należy obliczyć odwołując się do ksiąg podatkowych lub rachunkowych spółki dzielonej, czy też należy ją rozumieć jako wartość rynkową otrzymanego majątku.

Zdaniem Spółki, szereg argumentów wskazuje, że na potrzeby obliczenia przychodu osiągniętego przez nią w wyniku podziału Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e, w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy posłużyć się wartością księgową przejętego majątku, gdy zgodnie z opinią biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki dzielonej, a nie inną wartością (np. odrębnie ustalaną wartością rynkową).

Na wstępie, w celu rozstrzygnięcia znaczenia terminu „wartość majątku” należy odwoływać się do jego rozumienia językowego/słownikowego. Definicje „majątku” bowiem zasadniczo uwzględniają zarówno aktywa, jak i zobowiązania, tak np.:

*   „Majątek - (\`(...)\`) 3. praw. hand. ogół praw i zobowiązań oraz ciężarów dających się ocenić pieniężnie, jakie posiada osoba fizyczna lub prawna; Całość środków gospodarczych, znajdujących się w dyspozycji przedsiębiorstwa, stanowi jego majątek Słownik Języka Polskiego, Tom IV, red. Witold Doroszewski, Stanisław Skorupka, wyd. Państwowe Wydawnictwo Naukowe 1963
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. Prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, Prof. Zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,
*   „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść powyżej wskazanych definicji językowych pojęcia „majątek” nie umożliwia w sposób jednoznaczny ustalić, na jakiej podstawie należy określić „wartość majątku spółki dzielonej”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Innymi słowy, w świetle powyższych definicji pojęcie „wartość majątku” będzie oznaczać informację wyrażoną pieniężnie o stanie posiadania praw i innych składników majątkowych wraz z dotyczącymi ich zobowiązaniami i ciężarami. Brak jest jednak wskazówek co do metody ustalania samej wartości. Zatem konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni prawa (których podsumowanie znajduje się poniżej). Niemniej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że treść powyższych definicji daje uzasadnione podstawy do określenia wartości majątku jako wartości ujętych w księgach rachunkowych.

Po pierwsze, w wielu przepisach ustawy o CIT, w tym tych dotyczących połączeń i podziałów spółek, Ustawodawca konsekwentnie posługuje się precyzyjnym terminem „wartość rynkowa”.

Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Z kolei, w art. 14a ust. 1 ustawodawca wskazuje, że jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Ponadto, w art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawodawca wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się „w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości”.

Należy także podkreślić, że samo pojęcie „wartość rynkowa” pojawia się także w artykułach 14, 17b, 17c, 17e, 17f oraz 17g ustawy o CIT.

Wobec powyższego, przyjmując założenie racjonalności Ustawodawcy, należy uznać, że jeśli jego intencją byłoby uznanie za przychód spółki przejmującej ustalonej na dzień podziału wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, to użyłby on precyzyjnego określenia „wartość rynkowa”, na co wskazuje użycie tego terminu w licznych innych przepisach ustawy o CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy było, aby pojęcie ustalonej na dzień podziału wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c było rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych, na podstawie których możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z ustawą o CIT.

Kolejnym argumentem, na który chciałby zwrócić uwagę Wnioskodawca, są wyrażone w przepisach podatkowych zasady sukcesji podatkowej w zakresie dotyczącym przejętego majątku spółki dzielonej i powiązanej z nią kontynuacji wartości księgowych wydzielonych aktywów w spółce przejmującej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Powyższy przepis nie odwołuje się wprost do sposobu określania przychodu z tytułu majątku przejętego w wyniku podziału. Zawiera on jednakże zasadę, zgodnie z którą spółka przejmująca majątek spółki przejmowanej musi rozpoznać w księgach wartości księgowe poszczególnych składników majątku w takiej wysokości, jaka była wykazana w księgach spółki dzielonej. Nie może zaś przyjąć tego majątku w swojej ewidencji według innych wartości (np. rynkowych).

Zasada kontynuacji wartości początkowych (przyjętych dotychczas dla celów podatkowych) w księgach rachunkowych spółki przejmującej wiąże się z kolei z ogólną zasadą sukcesji podatkowej spółki przejmującej wobec praw i obowiązków pozostających w związku z przejętym majątkiem spółki dzielonej wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że powyższa, wyrażona w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zasada znajduje zastosowanie do transakcji podziału bez względu na to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z podziałem neutralnym podatkowo, czy nie (a więc bez względu na to, czy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analiza systemowa poszczególnych regulacji ustawy o CIT odnoszących się do konsekwencji podatkowych przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej, zgodnie z którymi obowiązuje zasada sukcesji podatkowej i kontynuacji wartości początkowych ustalonych w księgach spółki dzielonej, prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy jest, aby rozliczenie podatkowe podziału odbyło się poprzez wykorzystanie wartości księgowych zawartych w księgach spółki dzielonej, a nie poprzez odwoływanie do innych wartości rynkowych. A zatem, należy uznać, że również wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że pojęcie „ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną” zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c powinno być rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych, na podstawie których możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z ustawą o CIT.

Do analogicznych wniosków powinna prowadzić również analiza celowościowa przedmiotowych przepisów (art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT), które regulują sposób opodatkowania podziału po stronie spółki przejmującej, w przypadku gdy brak wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego dla transakcji. W takiej sytuacji, przychód oblicza się jako ustaloną na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą (przychód spółki przejmującej).

Odnoszenie ustalonej na dzień podziału wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c) do wartości rynkowej prowadziłoby do zachwiania równowagi wyniku podatkowego wynikającej z danej transakcji. W takim wypadku podatnik musiałby obliczać przychód biorąc pod uwagę wartości wyższe (traktując takie wartości jako „cenę” za nabyty majątek), a jednocześnie nie byłby uprawniony do uznania takich wartości za wartość początkową dla celów amortyzacji (ze względu na brzmienie przepisu art. 16g ust. 9, który, jak zostało wskazane powyżej, znajduje zastosowanie również w sytuacji zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno interpretacja systemowa regulacji ustawy o CIT (biorąca pod uwagę wzajemne relacje pomiędzy normami prawnymi wynikające z ich umiejscowienia w danym akcie prawnym), jak i celowościowa, musi prowadzić do wniosku, że przez sformułowanie „ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c (ale także w art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawy o CIT, należy rozumieć wartość księgową tego majątku wynikającą z ksiąg spółki dzielonej, a nie inną wartość (np. rynkową).

Po trzecie, Wnioskodawca wskazuje, że za jego stanowiskiem przemawiają również procedura podziału przewidziana w k.s.h. oraz przewidziana w prawie bilansowym metoda ujęcia podziału w księgach spółki przejmującej (tj. łączenia udziałów), według której planowany jest podział Spółki dzielonej.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w k.s.h., do przeprowadzenia podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie części majątku do innej spółki kapitałowej niezbędne jest przygotowanie, zgłoszenie do sądu rejestrowego i ogłoszenie planu podziału, który powinien określać m.in. stosunek wymiany udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej i wysokość ewentualnych dopłat. Wymaganym przez k.s.h. załącznikiem do planu podziału jest ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, że w wyniku podziału nie nastąpi utrata kontroli przez X DE (wspólnika zarówno Spółki, jak i Spółki dzielonej), podział zostanie przeprowadzony metodą analogiczną do metody „łączenia udziałów”, przewidzianą w ustawie o rachunkowości. W związku z tym, wspomniane wyżej ustalenie wartości majątku Spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg X sp. z o.o. jako spółki dzielonej, bez wyceniania tego majątku do wartości rynkowej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie transakcji podziału po odrębnie (poza księgami spółki) kalkulowanej wartości rynkowej wydzielanego majątku (tj. sytuacji, w której Wnioskodawca wydawałby udziały o wartości emisyjnej odpowiadającej odrębnie ustalanej wartości rynkowej przejmowanego majątku) skutkowałoby koniecznością dokonania później ujemnego księgowania w ramach kapitałów własnych, tak aby przedstawić jasny i rzetelny obraz sytuacji finansowej Wnioskodawcy zgodnie z wymogami prawa bilansowego (tzw. zasada z ang. true and fair view).

Wobec powyższego, zważywszy, że plan podziału wraz z wyceną majątku Spółki dzielonej na podstawie wartości wykazanych w księgach tej spółki stanie się podstawą ujęcia podziału w księgach Wnioskodawcy, zgodnie z metodę łączenia udziałów, wartość tej części majątku przedstawionego w planie podziału, która zostanie wydzielona do Spółki, powinna zostać przyjęta za ustaloną na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3e).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego ocenie gdyby przyjąć, że wartość majątku spółki dzielonej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stanowi jego wartością rynkową, to spółka przejmująca nie mogłaby wydać wspólnikowi spółki dzielonej więcej udziałów, niż wynika to z ksiąg spółki dzielonej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi to kolejny argument przemawiający za brakiem możliwości posłużenia się wartością rynkową na potrzeby obliczenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c (oraz przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawy o CIT osiągniętego przez Spółkę w wyniku podziału Spółki dzielonej.

Takie podejście byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej podziałów podatników na gruncie nie tylko ustawy o CIT, ale również Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Jak bowiem wskazano w art. 4 pkt 1 powołanej dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Na koniec Wnioskodawca pragnie odnieść się do uzasadnienia zmian przepisów dotyczących opodatkowania transakcji podziału, jakie miały miejsce na przełomie 2017 i 2018 r. Z dniem 1 stycznia 2018 r. usunięto bowiem cały art. 10 ustawy o CIT (regulujący w sposób szczególny kwestię opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych). Natomiast w miejsce usuniętych regulacji zasady opodatkowania podmiotów uczestniczących w podziale wprowadzono przyjęto w treści art. 12 ustawy, przedmiotem którego jest opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych. Oznacza to, że normy dotychczas zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4-4a ustawy o CIT zostały niejako przeniesione do art. 12 (innymi słowy zastąpiono je treścią nowo dodanych norm w art. 12 ustawy o CIT).

Powyższe potwierdza treść uzasadnienia projektu zmian, w świetle których nowo dodane regulacje stanowią odpowiednik norm zawartych wcześniej w art. 10 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dnia 27 października 2017 r. „przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiazaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f”. Oznacza to niewątpliwie, że intencją Ustawodawcy było zatem zachowanie dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej.

Jednocześnie, na gruncie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o CIT obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. dominowało stanowisko organów podatkowych, że pojęcie „wartość majątku spółki dzielonej” stanowi wartość obliczoną na podstawie wartości księgowych (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.62.2017.1.DK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2016 r. Znak: IPPB3/4510-392/16-2/AG oraz z 22 grudnia 2014 r. Znak: IPPB3/423-1005/14-2/MS).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, za przedstawionym powyżej stanowiskiem, w świetle którego na potrzeby obliczenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c (oraz przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawy o CIT, osiągniętego przez niego w wyniku podziału Spółki dzielonej (jeżeli zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony zgodnie z art. 12 ust. 13) należy posłużyć się wartością księgową otrzymanego majątku (uwzględniającą aktywa i pasywa), przez co nie powinna znaleźć zastosowania inna wartość, przemawiają:

*   wykładnia językowa, opierająca się na racjonalności ustawodawcy, który konsekwentnie w licznych przepisach ustawy o CIT zawarł precyzyjne odwołanie do „wartości rynkowej” (bądź mającej jej odpowiadać - wartości emisyjnej udziałów) i pominął ten termin w przepisie dotyczącym przychodu spółki przejmującej wynikającej z przejęcia majątku spółki dzielonej w następstwie podziału przez wydzielenie;
*   wykładnia systemowa oraz celowościowa, które jednoznacznie wskazują, że w innych przepisach zawierających podatkowe zasady rozliczenia podziału ustawodawca wprost wskazuje na regułę kontynuacji, która opiera się na wartościach księgowych pochodzących z ksiąg spółki dzielonej, oraz że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby zawsze do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu w wysokości, która korespondowałaby z przychodem podatnika ustalanym jako rynkowa cena nabycia majątku spółki dzielonej;
*   zawarta w k.s.h. oraz regulacjach prawa bilansowego procedura prawna podziału metodą łączenia udziałów, która zostanie wykorzystana w przedmiotowym przypadku, zgodnie z którą wartość majątku Spółki dzielonej zostanie obliczona na podstawie wartości księgowych i zawarta w planie podziału.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przy czym, przez wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą należy rozumieć wartość tego majątku ustaloną na potrzeby przeprowadzenia podziału. Wartość ta będzie odpowiadała wartości majątku przenoszonego do spółki przejmującej ustalonej w dokumentach korporacyjnych wymaganych przez k.s.h., np. w planie podziału. Zauważyć bowiem należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie odwołuje się do pojęcia wartości rynkowej majątku przenoszonego do spółki przejmującej, jak to ma miejsce m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (Wnioskodawca przedstawił w tym zakresie kompleksową argumentację w uzasadnieniu stanowiska do pierwszego pytania zawartego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zatem, jeżeli wartość wydzielanego majątku Spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ustalona w dokumentach korporacyjnych na potrzeby przeprowadzenia podziału przez wydzielenie) będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki dzielonej w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Na powyższą konstatację nie ma wpływu fakt, że wartość nominalna udziałów wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dzielonej w następstwie podziału Spółki dzielonej poprzez wydzielenie majątku do Wnioskodawcy będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wprost wskazał, że przychodem Wnioskodawcy będzie wartość otrzymanego majątku, a z przychodu tego będzie należało wyłączyć, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wartość emisyjną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki dzielonej.

Zauważyć należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”). Dokonane ustawą nowelizującą zmiany w ustawie o CIT w zakresie skutków podatkowych dla spółki przejmującej w ramach podziału spółek wprowadziły odejście od określania wyłączenia z dochodu wartości majątku przejmowanego przewyższającego wartość nominalną udziałów wydawanych na rzecz wspólnika spółki dzielonej. Od 1 stycznia 2018 r. przychód spółki przejmującej w związku z przeprowadzanym podziałem pomniejsza się o wartość emisyjną udziałów wydanych na rzecz wspólnika spółki dzielonej. Jednocześnie na podstawie ustawy nowelizującej do ustawy o CIT została wprowadzona w art. 4a pkt 16a definicja wartości emisyjnej udziałów.

Do końca 2017 r. kwestię skutków podatkowych podziału spółek kapitałowych regulował art. 10 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1 k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Artykuł 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. formułował ogólną zasadę w myśl której, przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji, w obecnym stanie prawnym skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej dla spółki przejmującej nie są w żaden sposób uzależnione od wartości nominalnej udziałów spółki przejmującej wydawanych na rzecz wspólnika spółki dzielonej. Ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wprost nakazuje odwołanie się do wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej wydawanych na rzecz wspólnika spółki dzielonej.

Wnioskodawca powyżej zacytował definicję legalną wartości emisyjnej, tj. cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Przekładając to na proces podziału przez wydzielenie, w ocenie Wnioskodawcy przez wartość emisyjną można zatem rozumieć cenę udziałów, jaką płaci wspólnik spółki przejmującej majątek spółki dzielonej na rzecz wspólnika spółki dzielonej.

Powyższa cena jest wskazana w umowie (lub w innym dokumencie o podobnym charakterze) spółki przejmującej majątek spółki dzielonej i obejmuje wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi spółki dzielonej powiększoną o kwotę, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W świetle powyższego wartość emisyjna udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki dzielonej powinna stanowić wartość nominalna tych udziałów powiększona o kwotę, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio) Spółki.

Powyższa wykładnia jest podzielana przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu wskazać należy interpretację indywidualną z 7 sierpnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.147.2019.2.APA) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ stwierdził wprost: „(\`(...)\`) jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej. W konsekwencji, w przypadku podziału spółek, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej może stanowić przychód spółki przejmującej. Jak wskazano w opisie sprawy Wartość nominalna wydawanych przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz wspólnika Spółki Kapitałowej będzie niższa od ich wartości emisyjnej”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził także w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.241.2019.2.JG): „należy zauważyć, że na dzień podziału wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Nabywającą, o której mowa w art. 12 ust. 7 pkt 8c ustawy o CIT, będzie równa wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w Spółce Nabywającej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W przypadku Spółki Nabywającej wartością emisyjną udziałów tej spółki będzie bowiem określona w umowie spółki cena po jakiej obejmowane będą udziały Spółki Nabywającej, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Tym samym, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Nabywającą, o której mowa w art. 12 ust. 7 pkt 8c ustawy o CIT, równa będzie wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w Spółce Nabywającej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co oznacza, że po stronie Spółki Nabywającej nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT”.

Powyższe podejście zostało także przedstawione w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.293.2019.1.JF), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska. Organ podatkowy zgodził się z następującą konkluzją podatnika: „Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

*   w ramach Podziału Akcjonariusze X. Polska (tj. podmioty, które będą miały akcje w X. Polska na dzień Podziału) otrzymają nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w łącznej wartości odpowiadającej wartości rynkowej części majątku X. Polska, która będzie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Oznacza to, że wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Akcjonariuszom Spółki Dzielonej,
*   Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są odpowiednio: spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółką akcyjną, będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd, oraz
*   przy założeniu, że planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

należy uznać, że opisany podział Spółki Dzielonej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie przedstawionych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z Podziałem należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 KSH)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy CIT, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy w Polsce działa również sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”), która prowadzi własną działalność biznesową. Spółka dzielona jest również polskim rezydentem podatkowym. 100% udziałów Spółki dzielonej oraz 100% udziałów Wnioskodawcy posiada X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „X DE”). Grupa jest w trakcie implementacji koncepcji strategicznej. Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział Spółki dzielonej przez przeniesienie części jej majątku do Wnioskodawcy zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W ramach podziału Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W wyniku podziału nie nastąpi utrata kontroli przez X DE (z uwagi na status wspólnego jedynego udziałowca). Zarówno Spółka dzielona jak i Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej tj. Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami w formie Rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSSF”). MSSF nie regulują ujęcia transakcji podziału pomiędzy jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą jednego udziałowca. Jednak jedyną metodą rozliczania transakcji polegającej na podziale przez wydzielenie pomiędzy jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, którą można zastosować w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest rozliczenie według tzw. metody wartości księgowych. Jest to metoda analogiczna do metody „łączenia udziałów”, przewidzianej w ustawie o rachunkowości. Z analizy rachunkowo-prawnej bowiem wynika, iż w sytuacji utrzymania kontroli przez X DE regulacje nie dopuszczają innej metody rozliczenia transakcji przejęcia majątku Spółki dzielonej. Sprawozdanie finansowe spółki dzielonej X poddawane jest co roku badaniu przez biegłego rewidenta. Audytor co roku wydaje opinię o treści: załączone sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki \[dzielonej\] na dzień 30 września 2018. Również sprawozdanie Spółki przejmującej będzie podane audytowi księgowemu.

W związku z powyższym, ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału wymagany przez art. 534 § 2 pkt 3 k.s.h., zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg Spółki dzielonej, bez odrębnego, dodatkowego wyceniania tego majątku do wartości rynkowej. Konsekwentnie, zgodnie z metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości, w księgach Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) wartości poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z majątkiem wydzielanym ze Spółki dzielonej, według stanu na dzień podziału, zostaną zsumowane z odpowiednimi pozycjami w Spółce po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Nie nastąpi ich odrębna, dodatkowa wycena do wartości rynkowej. Jednocześnie, w ramach podziału Spółka wyda udziały do X DE, jako udziałowca Spółki dzielonej, o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości otrzymanego majątku Spółki dzielonej. Na wartość emisyjną tych udziałów Spółki wydawanych X DE w zamian za przejęty majątek Spółki dzielonej (uwzględniający aktywa i pasywa) będzie się składać wartość nominalna tych udziałów powiększona o kwotę przekazaną na kapitał zapasowy Spółki. Podstawowym celem podziału Spółki dzielonej (przez wydzielenie części majątku do Spółki) jest uporządkowanie struktury poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w celu osiągnięcia realizacji celów gospodarczych określonych w koncepcji strategicznej „Y”. W praktyce nastąpi bowiem wydzielenie biznesu tzw. dużej energetyki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, w Spółce dzielonej pozostanie pozostała działalność gospodarcza stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której działalność nie jest bezpośrednio związana z działalnością przenoszoną do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia sposobu obliczenia wartości majątku Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Pojęcie „wartość majątku” o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem tut. Organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że – zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Tym samym, stwierdzić należy, że wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę, o której mowa 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, należy odnieść do wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Dzielonej. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość ww. przychodu winna zostać ustalona na postawie wskazanej w planie podziału wartości księgowej, a więc bez wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej.

Jednocześnie, wartość emisyjna udziałów (akcji) została zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT jako cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wartość emisyjna akcji (udziałów) jest używana w ustawie o CIT wyłącznie w kontekście łączenia i podziału spółek. W związku z tym, pojęcie to należy interpretować w kontekście restrukturyzacji spółek (ich łączenia lub podziału). W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że ww. wartość emisyjną stanowi, tak jak chce tego Spółka wartość nominalna wydanych udziałów powiększona o agio. Pojęcie wartości emisyjnej zostało ściśle zdefiniowane przez ustawodawcę. Jest nią wartość wynikająca ze wskazanych w przepisie art. 4a pkt 16 ustawy o CIT dokumentów. W każdym przypadku wartość ta nie może być niższa od rynkowej. Oznacza to zarazem, że dla ustalania wartości emisyjnej, koniecznym jest porównanie wartości wynikającej z ww. dokumentów z wartością rynkową wydanych udziałów. Tym samym brak jest podstaw prawnych o ustalania wartości emisyjnej, jako równowartości wartości nominalnej wydanych udziałów powiększonej o agio.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że dotyczą one indywidualnych spraw w nich przedstawionych oraz wydane są na podstawie przepisów obowiązujących na moment ich wydania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.