Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.265.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Obowiązek rejestracji do celów podatku od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki oraz od wydatków związanych z budową budynku.
Słowa kluczowe: majątek-majątek prywatny; nabycie; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie obowiązku rejestracji do celów podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji do celów podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki oraz od wydatków związanych z budową budynku. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X i Y (dalej: Wnioskodawcy) są polskimi rezydentami podatkowymi, między którymi panuje małżeńska wspólność majątkowa.

Wnioskodawcy zakupili w 2011 roku do wspólnego majątku prywatnego nieruchomość gruntową (dalej: Działka). Działka w momencie zakupu była sklasyfikowana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działka budowlana, obecnie jej klasyfikacja jest taka sama. Działka w momencie zakupu posiadała już niezbędne do zabudowy mieszkaniowej uzbrojenie terenu. W 2012 roku na Działce został założony prąd.

Wnioskodawcy planują wybudować na Działce dom jednorodzinny dwukondygnacyjny i dwulokalowy (dalej: Budynek). Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości nieruchomość będzie przedmiotem sprzedaży. W takim przypadku Wnioskodawcy zbyliby udziały w nieruchomości lub ustanowiliby odrębną własność lokali (dalej: Lokale), z których składa się Budynek. Wyodrębnione Lokale zostałyby sprzedane oddzielnie.

Wnioskodawcy podczas potencjalnego zbycia nieruchomości nie planują podejmować zorganizowanych form sprzedaży, w szczególności nie będą prowadzić biura sprzedaży, tworzyć internetowych stron reklamowych czy organizować kampanii reklamowych. Wnioskodawcy w celu sprzedaży ograniczą się jedynie do zamieszczenia ogłoszenia na portalach internetowych właściwych do zamieszczania takich ogłoszeń, ewentualnie do zamieszczenia powszechnie stosowanego banneru informacyjnego na Budynku. W przypadku braku rezultatów nie wykluczają wynajęcia pośrednika obrotu nieruchomościami.

Jeden z Wnioskodawców, w związku z budową Budynku, zamierza zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: Wnioskodawca zarejestrowany). Drugi z Wnioskodawców, o ile będzie to dopuszczalne, nie będzie dokonywać takiej rejestracji.

Żaden z Wnioskodawców nie prowadził działalności gospodarczej jak i nie planuje jej zarejestrować również w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej do momentu sprzedaży udziałów w Budynku lub Lokali).

W związku z budową Wnioskodawcy, jeszcze przed formalną rejestracją, ponieśli szereg wydatków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Żaden z Wnioskodawców nie planuje formalnej rejestracji działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą udziałów w Budynku bądź sprzedażą Lokali. Wnioskodawcy są jednak świadomi, iż definicja działalności gospodarczej w ustawie VAT jest bardzo szeroka, zaś formalna rejestracja nie ma wpływu na kwalifikację danej aktywności do kategorii działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Z tego względu Wnioskodawcy podjęli wątpliwość, czy ich działania opisane we wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Gdyby tak było, w ich ocenie nie byłoby konieczne, aby obowiązkowi rejestracji podlegali oboje małżonkowie. W takim przypadku do VAT zarejestrowałby się Pan (…) i to on wystawiłby faktury VAT w związku ze sprzedażą udziałów w Budynku bądź sprzedażą Lokali.

Wydatki ponoszone przed i po rejestracji miałyby związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą udziałów w Budynku lub sprzedażą Lokali.

Wnioskodawcy zakupili Działkę do wspólnego majątku prywatnego. W momencie jej zakupu Wnioskodawcy nie planowali budowy domu w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy tylko jeden z Wnioskodawców będzie mógł zarejestrować się jako podatnik VAT?
2.  Czy Wnioskodawca zarejestrowany będzie mógł odliczać podatek VAT od wydatków poniesionych po rejestracji jako czynny podatnik VAT?
3.  Czy Wnioskodawca zarejestrowany będzie mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT?
4.  Czy Wnioskodawca zarejestrowany (poprzez dokonanie korekty) będzie mieć prawo do odliczenia VAT od zakupu Działki?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest przyjęcie konstrukcji, w której tylko jeden z Wnioskodawców dokona rejestracji jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w ustępie 2 tego artykułu wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na temat działalności małżonków jako podatników VAT, co prawda w nieco innym kontekście, ale zdaniem Wnioskodawców adekwatnym w przedmiotowej sprawie, wypowiedział się NSA w wyroku z 20 listopada 2013 r. (sygn. akt: I FSK 1681/12) wskazując, że:

„(\`(...)\`) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w przypadku gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jeden z małżonków, a drugi poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierny w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jeśli tylko jeden z Wnioskodawców będzie dokonywał czynności opodatkowanych związanych z dostawą przyszłych towarów (udziałów w Budynku bądź Lokali) na zakupionej uprzednio Działce, to tylko ten Wnioskodawca będzie musiał zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, możliwe jest przyjęcie, że w przedmiotowym zdarzeniu tylko jeden z Wnioskodawców dokona rejestracji jako podatnik VAT na potrzeby ewentualnej sprzedaży udziałów w Budynku bądź Lokali.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawców Wnioskodawca zarejestrowany będzie mógł odliczać podatek VAT od wydatków przyszłych, poniesionych jako zarejestrowany podatnik VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis określa wobec kogo stosuje się, a kogo nie dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołaną regulacją, odliczenie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał nabyte dobra i usługi w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podatnik będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokumentowanych otrzymanymi fakturami. Zakupy muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ten pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r. (nr 061- IPTPP2.4512.551.2016.2.SM):

„Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

(…)

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej”

W przedstawionym przypadku sprzedaż udziałów w Budynku bądź Lokali będzie czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. Nabycia dokonane przez Wnioskodawcę zarejestrowanego w związku z budową Lokali, których późniejsza sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, będą zatem podlegać odliczeniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca zarejestrowany będzie mógł odliczać VAT od wydatków przyszłych, poniesionych po rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ad.3

Wnioskodawcy są zdania, iż Wnioskodawca zarejestrowany będzie miał prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych także przed rejestracją jako podatnik VAT czynny. Formalna rejestracja do VAT nie tworzy bowiem prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia jego realizację.

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że status podatnika VAT wynika z kryteriów zakreślonych w art. 15 ustawy o VAT, który to na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podmioty wymienione w art. 15 do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Zgodnie z tym przepisem, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Na tle powyższego należy wskazać, iż każdy kto jest podatnikiem zgodnie z art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie, od rejestracji jako podatnik VAT czynny zależy jedynie czy zaktualizuje się przesłanka pozwalająca na skorzystanie z tego prawa. Konieczne jest bowiem odróżnienie momentu, w którym to prawo powstaje od momentu, w którym to prawo zostanie zrealizowane.

Powszechnie wskazuje się, iż prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną. Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej oraz (ewentualnie) spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.157.2017.3.ISK).

Omawiana kwestia była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, iż powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą czynnością opodatkowaną.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wprowadza m.in. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z nim prawa do odliczenia nie stosuje się podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (z nieistotnymi w sprawie wyłączeniami). Ukształtowała się praktyka orzecznicza wskazująca, że faktycznie niezarejestrowany podatnik VAT nie może dokonać odliczenia, nic jednak nie uniemożliwia, aby ten podmiot dokonał odliczenia po rejestracji, również w stosunku do transakcji sprzed rejestracji.

Brak obowiązku posiadania statusu podatnika VAT we wcześniej przyjętym czy zakreślonym okresie wynika pośrednio też z celu samej istoty podatku od towarów i usług, którego założeniem jest nałożenie obowiązku świadczenia jedynie na ostatecznego konsumenta, czyli podmiot uzyskujący dzięki danemu świadczeniu czy danej rzeczy realną korzyść. Nie może być więc obciążeniem ekonomicznym dla pośrednika w realizacji transakcji dostarczenia towaru bądź usługi ostatecznemu konsumentowi. Prawo do odliczenia VAT jest jednym z fundamentalnych założeń systemu podatku od wartości dodanej, które ma na celu zapewnienie neutralności VAT. Wszelkie odstępstwa skutkujące ograniczeniem tego prawa powodują brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na poprzednich etapach. W takich sytuacjach bowiem podatek od wartości dodanej staje się kosztem przedsiębiorcy i będzie stanowił naruszenie zasady neutralności.

Z uwagi na powyższe, wszelkie ograniczenia powinny być wprowadzane rozważnie i nie mogą być pojmowane w sposób szeroki. W takim kontekście nadmierną uciążliwością byłoby uniemożliwienie podatnikowi realizacji prawa do odliczenia podatku, tylko z uwagi na niespełnienie przesłanki o charakterze formalnym jakim jest rejestracja do VAT. Stanowiłoby to bezzasadne naruszenie zasady neutralności, czyli zasady na której oparto funkcjonowanie całego systemu podatku VAT.

Na temat konieczności posiadania statusu zarejestrowanego podatnika wypowiedział się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. akt: I FSK 1430/10). który wskazał, że

„Treść art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.”

Rozważania NSA warto uzupełnić o twierdzenie z wyroku WSA z 5 stycznia 2006 r. (sygn. akt: I SA/Ol 445/05), który określił, że:

„Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. WSA w wyroku z dnia 10 października 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 752/12).

Obecnie również organy podatkowe powszechnie uznają prawo podatnika do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rejestracją. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 2 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.457.2017.2.ISK, wskazano, że:

„Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury zakupu przedmiotowej nieruchomości otrzymanej w roku 2016 tj. przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług wg schematu określonego w wyjaśnieniach organów podatkowych tj. poprzez skorygowanie zgłoszenia VAT-R oraz złożenie deklaracji VAT (z odliczonym w nich podatkiem naliczonym) za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia z otrzymanych faktur.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca poniósł wydatek w postaci zakupu nieruchomości, którą będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych tj. wynajmu, to jako zarejestrowany podatnik VAT- zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatku. Jak bowiem wskazano wyżej, dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust 1 ustawy, znaczenie ma związek (w tym planowany związek) nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz to, że podatnik dokonujący odliczeń jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 2 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.487.2017.1.ISK oraz z 14 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.588.2017.1.KOM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, Wnioskodawca zarejestrowany będzie miał prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych także przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawca zarejestrowany (poprzez dokonanie korekty) będzie mieć prawo do odliczenia VAT od zakupu Działki.

Jak wskazywano, podatnicy mają prawo do odliczenia VAT od wydatków poczynionych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny. W ocenie Wnioskodawców zatem, co do zasady Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia VAT od zakupu Działki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Warto jednak wskazać, że ustawodawca w kwestii nieruchomości zastosował w art. 91 ust. 2 podatku VAT termin 10-letni dla korekty naliczonego podatku VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawodawca w powyższych przepisach zastosował dwa różne okresy, 5 lat dla odliczenia oraz 10 lat dla korekty. Wnioskodawca zakupił grunt w roku 2011, stąd minął ustawowy okres 5 lat na dokonanie odliczenia podatku VAT. Warto jednak zwrócić uwagę, że w art. 86 ust. 13 ustawodawca tożsamo traktuje dostawę wszelkiej maści towarów i usług, wyznaczając 5-letni okres na dokonanie odliczenia. Zestawiając to jednak z art. 91 ust. 2 traktującym o dokonaniu korekty należy wskazać, że wyodrębnione zostały terminy na dokonanie korekty w zakresie zakupu gruntu i dostawy innych towarów. Należy zauważyć pewną niekonsekwencję ustawodawcy w ustalaniu wyodrębnienia na grunty i inne środki trwałe, której to w kwestii prawa do dokonania odliczenia nie zastosował. Powyższe rozważania są szczególnie doniosłe w świetle orzecznictwa unijnego, precyzującego zakres wykładni i ustawodawstwa krajowego na tle Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 marca 2012 r. (sygn. akt: I FSK 690/11), powołując się na wyrok w TSUE w uzasadnieniu:

„Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwo członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialno-prawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybine mokesćių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT”.

Wskazany wyrok TSUE z 21 października 2010 roku (sygn. akt: C-385/09) stanowi:

„Bezsprzecznie, podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w dyrektywie 2006/112, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę dyrektywę do prawa krajowego. Ponadto, jak słusznie zauważyła Komisja, gdyby prawo do odliczenia podatku VAT nie podlegało żadnym ograniczeniom czasowym, pewność prawa nie byłaby w pełni respektowana. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie”.

Trybunał zauważa, że określenie terminu odliczenia jest essentialia negotii przepisu dotyczącego odliczenia VAT, określa jednak tylko, że to państwo członkowskie ma zdecydować jak termin uzna za słuszny.

Istotą przywołania przepisów Dyrektywy oraz tego konkretnego wyroku jest zwrócenie uwagi na termin wyznaczony przez ustawodawcę krajowego. Jednocześnie posiłkując się tym konkretnym wyrokiem, w którym Trybunał uznał, że termin 6 miesięcy jest tym rozsądnym okresem, który w ocenie Trybunału nie może powodować, że ustawodawca krajowy uzna, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeśli dokonał rejestracji dla celów podatku VAT.

Warto więc zwrócić uwagę, że ustawodawca krajowy uznał termin 5 - lat za rozsądny dla odliczenia podatku VAT odnośnie całego typu towarów czy usług, natomiast w przypadku dokonania korekty wyodrębnił z towarów i usług, dla których ustawodawca pozostawił 5 - letni okres na dokonanie korekty, dostawę gruntów, dla której ustanowił 10-letni okres korekty.

W związku z powyższym należałoby uznać, iż w przypadku nieruchomości, w tym gruntów, okres na dokonanie odliczenia powinien de facto wynosić 10 lat. Podatnik powinien mieć bowiem możliwość skorzystania z korekty w okresie przewidzianym dla nieruchomości. W przedstawionym przypadku zatem Wnioskodawca zarejestrowany powinien mieć możliwość dokonania korekty nieodliczonej w momencie zakupu Działki kwoty podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawca zarejestrowany (poprzez dokonanie korekty) będzie mieć prawo do odliczenia VAT od zakupu Działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie obowiązku rejestracji do celów podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, budynki (oraz ich części) i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako ,,podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako ,,podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, między którymi panuje małżeńska wspólność majątkowa. Wnioskodawcy zakupili w 2011 roku do wspólnego majątku prywatnego nieruchomość gruntową. Działka w momencie zakupu była sklasyfikowana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działka budowlana, obecnie jej klasyfikacja jest taka sama. Działka w momencie zakupu posiadała już niezbędne do zabudowy mieszkaniowej uzbrojenie terenu. W 2012 roku na Działce został założony prąd. Wnioskodawcy planują wybudować na Działce dom jednorodzinny dwukondygnacyjny i dwulokalowy. Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości nieruchomość będzie przedmiotem sprzedaży. W takim przypadku Wnioskodawcy zbyliby udziały w nieruchomości lub ustanowiliby odrębną własność lokali (dalej: Lokale), z których składa się Budynek. Wyodrębnione Lokale zostałyby sprzedane oddzielnie. Wnioskodawcy podczas potencjalnego zbycia nieruchomości nie planują podejmować zorganizowanych form sprzedaży, w szczególności nie będą prowadzić biura sprzedaży, tworzyć internetowych stron reklamowych czy organizować kampanii reklamowych. Wnioskodawcy w celu sprzedaży ograniczą się jedynie do zamieszczenia ogłoszenia na portalach internetowych właściwych do zamieszczania takich ogłoszeń, ewentualnie do zamieszczenia powszechnie stosowanego banneru informacyjnego na Budynku. W przypadku braku rezultatów nie wykluczają wynajęcia pośrednika obrotu nieruchomościami. Jeden z Wnioskodawców, w związku z budową Budynku, zamierza zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: Wnioskodawca zarejestrowany). Drugi z Wnioskodawców, o ile będzie to dopuszczalne, nie będzie dokonywać takiej rejestracji. Żaden z Wnioskodawców nie prowadził działalności gospodarczej jak i nie planuje jej zarejestrować również w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej do momentu sprzedaży udziałów w Budynku lub Lokali). W związku z budową Wnioskodawcy, jeszcze przed formalną rejestracją, ponieśli szereg wydatków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Żaden z Wnioskodawców nie planuje formalnej rejestracji działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą udziałów w Budynku bądź sprzedażą Lokali. Wnioskodawcy są jednak świadomi, iż definicja działalności gospodarczej w ustawie VAT jest bardzo szeroka, zaś formalna rejestracja nie ma wpływu na kwalifikację danej aktywności do kategorii działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Z tego względu Wnioskodawcy podjęli wątpliwość, czy ich działania opisane we wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Gdyby tak było, w ich ocenie nie byłoby konieczne, aby obowiązkowi rejestracji podlegali oboje małżonkowie. W takim przypadku do VAT zarejestrowałby się Pan (…) i to on wystawiłby faktury VAT w związku ze sprzedażą udziałów w Budynku bądź sprzedażą Lokali.

Wydatki ponoszone przed i po rejestracji miałyby związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą udziałów w Budynku lub sprzedażą Lokali.

Wnioskodawcy zakupili Działkę do wspólnego majątku prywatnego. W momencie jej zakupu Wnioskodawcy nie planowali budowy domu w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą w pierwszej kolejności czy tylko jeden z nich będzie mógł zarejestrować się jako podatnik VAT na potrzeby sprzedaży udziałów w Budynku bądź Lokali.

W tym miejscu należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia prawa rzeczowego, którego przedmiotem jest budynek lub lokal.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie ma podstaw do uznania że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 140 ustawy Kodeks cywilny w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że dostawa udziałów w Budynku bądź Lokali nastąpi w ramach czynności opodatkowanych VAT. Czynności te (po zarejestrowaniu się do VAT) wykona i udokumentuje fakturami tylko jeden z Wnioskodawców (mąż).

Należy zatem wskazać, że pomimo, że wybudowany budynek będzie stanowił majątek wspólny, to jednak wydatki są/będą ponoszone z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej męża. Tym samym z tytułu planowanej dostawy podatnikiem VAT będzie wyłącznie mąż.

Skoro tylko mąż wykona czynności opodatkowane (dokona sprzedaży udziałów w Budynku bądź Lokali) to tylko on będzie musiał zarejestrować się jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że tylko jeden z Wnioskodawców (mąż) jest zobowiązany dokonać rejestracji jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawcy mają także wątpliwości, czy małżonek zarejestrowany będzie mógł odliczać podatek VAT od wydatków poniesionych po rejestracji oraz przez rejestracją jako czynny podatnik VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione w związku z budową budynku będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. opodatkowaną sprzedażą udziałów w Budynku bądź Lokali.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca (małżonek) zarejestrowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku po rejestracji z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy i niezaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z budową budynku poniesionych przed rejestracją jednego z nich jako czynnego podatnika VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z treści przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W tym miejscu należy jeszcze raz przytoczyć przepisy odnoszące się do rejestracji podatników do celów podatku VAT.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako ,,podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako ,,podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy wydatki związane z budową budynku poniesione przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku VAT związane będą późniejszą sprzedażą opodatkowaną tego budynku (bądź lokali), Wnioskodawcy który dokona rejestracji będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości w złożonym wniosku jest także kwestia czy Wnioskodawcy zarejestrowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupu Działki (poprzez dokonanie korekty).

Zdaniem Wnioskodawców możliwe jest odliczenie podatku z tytułu zakupu Działki poprzez dokonanie korekty.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawcy zakupili Działkę do wspólnego majątku prywatnego. W momencie jej zakupu nie planowali budowy domu w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nabycie to nie miało więc związku z działalnością gospodarczą, gdyż celem zakupu działki było przeznaczenie jej do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia działki, Wnioskodawcy nie działali w charakterze podatników VAT. Wobec powyższego, późniejsza sprzedaż budynku posadowionego (wybudowanego) na przedmiotowej działce, nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że, w chwili nabycia działka została wyłączona poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z jej zakupem. Wnioskodawcy nie nabyli bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawców – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy zarejestrowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki w drodze korekty podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.