Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-368/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: Czy kary umowne za nieterminowe wykonanie robót budowlano-montażowych wynikające z wystawionych i otrzymanych not obciążeniowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlano-montażowych. Główne PKD działalności: 43.22.Z „ Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych".

Opis stanu faktycznego nr. 1

Wnioskodawca jako wykonawca podpisał z zamawiającym umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych (wykonanie sieci wodociągowej) gdzie termin wykonania robót zapisany w umowie był: do 3 miesięcy od dnia podpisania (przekazania) umowy tj. 12 sierpnia 2013 r. Za termin realizacji wg w/w umowy rozumie się termin protokolarnego odbioru końcowego robót składających się na przedmiot umowy, po usunięciu wszelkich wad stwierdzonych podczas dokonywania czynności odbiorowych oraz uzupełnieniu niekompletności w przedłożonej dokumentacji odbiorowej (w przypadku stwierdzenia takich wad lub niekompletności dokumentacji odbiorowej) lub termin pisemnego powiadamiającego zamawiającego przez wykonawcę o gotowości do odbioru końcowego. W umowie został również zawarty zapis o karach umownych za niedotrzymanie terminu wykonania przedmiotu umowy w wysokości 0,2 % wynagrodzenia umownego brutto za każdy dzień zwłoki. W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca jako wykonawca zgłosił roboty do odbioru w terminie umownym tj. w dniu 12 listopada 2013 r. jednak zamawiający uznał zgłoszenie za niebyłe w związku ze złożeniem niepełnej dokumentacji powykonawczej. Powodem opóźnienia w wykonaniu kompletnej dokumentacji była konieczność wykonania przewiertu (dodatkowej usługi ), której nie można było przewidzieć na etapie przetargowym czy też w dniu podpisania umowy z zamawiającymi której wykonanie wymagało zamówienia na budowę dodatkowego materiału oraz zlecenie tych prac firmie specjalizującej się w technikach bezwykopowych co wydłużyło wykonanie prac technologicznych i w związku z tym nie pozwoliło w terminie na zakończenie prac związanych z geodezyjnymi szkicami powykonawczymi. W związku z zaistniałymi okolicznościami Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o podpisanie aneksu terminowego (przesunięcie terminu odbioru robót) do zawartej wcześniej umowy jednak aneks nie został podpisany. Zakończenie robót zostało ponownie zgłoszone przez Wnioskodawcę do odbioru w dniu 3 grudnia 2013 r. po niezwłocznym wykonaniu prac i uzupełnieniu brakujących szkiców geodezyjnych. Odbiór wykonanych prac został zgodnie potwierdzony przez strony protokołem z dnia 4 grudnia 2013 r. Zamawiający nie zgłosił uwag co do brakujących dokumentów odbiorowych i zakresu umownego robót. Jednak z uwagi na opóźnienie terminu zakończenia inwestycji zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca został obciążony przez zamawiającego karą umowną za nieterminową realizację. Zamawiający potrącił (również zgodnie z zapisem wspomnianej umowy) karę umowną wynikającą z wystawionej przez siebie noty obciążeniowej przy płatności za fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę za roboty będące przedmiotem podpisanej umowy.

Opis stanu faktycznego nr. 2

Wnioskodawca jako wykonawca podpisał umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych (remont istniejącej sieci wodociągowej) gdzie termin wykonania robót zapisany w umowie był: do 3 miesięcy od dnia podpisania (przekazania) umowy tj. 22 listopada 2013 r. Za termin realizacji wg w/w umowy podobnie jak w przedstawionym stanie faktycznym nr 1 rozumie się termin protokolarnego odbioru końcowego robót składających się na przedmiot umowy, po usunięciu wszelkich wad stwierdzonych podczas dokonywania czynności odbiorowych oraz uzupełnieniu niekompletności w przedłożonej dokumentacji odbiorowej (w przypadku stwierdzenia takich wad lub niekompletności dokumentacji odbiorowej) lub termin pisemnego powiadomienia zamawiającego przez wykonawcę o gotowości do odbioru końcowego.

W umowie został również zawarty zapis o karach umownych za niedotrzymanie terminu wykonania przedmiotu umowy w wysokości 0,2 % wynagrodzenia umownego brutto za każdy dzień zwłoki. W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca jako wykonawca zgłosił zamawiającemu konieczność wykonania dodatkowych robót, których nie był w stanie przewidzieć na etapie przetargowym czy też w dniu podpisania umowy z zamawiającym. Zgodnie z zapisem zawartej umowy termin realizacji przedmiotu umowy mógł ulec zmianie w przypadku zmiany terminu zakończenia prac spowodowanego czynnikami, których nie można było przewidzieć lub im zapobiec czy też zmiany zakresu rzeczowego przedmiotu zamówienia, której nie można było przewidzieć tj. konieczności wykonania robót dodatkowych. W związku z zaistniałymi okolicznościami powołując się na wspomniany zapis Wnioskodawca zwrócił się z prośbą do zamawiającego o przedłużenie terminu końcowego odbioru robót przedstawiając zakres robót dodatkowych. Mimo skierowanej prośby do zamawiającego aneks do umowy w zakresie wydłużenia terminu realizacji przedmiotu umowy nie został podpisany. Po wykonaniu nieprzewidzianych robót dodatkowych Wnioskodawca zgłosił budowę do odbioru końcowego w dniu 4 grudnia 2013 r. Protokolarnego odbioru robót dokonano 9 grudnia 2013 r. Jednak z uwagi na opóźnienie terminu zakończenia inwestycji zgodnie z zawartą umową został obciążony przez zamawiającego karą umowną za nieterminową realizację przedmiotu umowy. Kwotę tejże kary wystawiający notę obciążeniową (zamawiający) potrącił przy płatności za fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę za roboty będące przedmiotem umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy kary umowne za nieterminowe wykonanie robót budowlano-montażowych wynikające z wystawionych i otrzymanych not obciążeniowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wykonawca dokonał wszelkich starań, żeby uniknąć opóźnienia w wykonaniu robót oraz dostarczeniu dokumentacji odbiorowej. Ponadto dołożył również wszelkich starań, aby jak najszybciej wykonać nieprzewidziane wcześniej roboty i w momencie zaistnienia nieprzewidzianych na wcześniejszym etapie okoliczności podjął próby podpisania aneksów terminowych umów dotyczących terminów realizacji przedmiotu umowy. Mimo to zamawiający nie ustosunkował się przychylnie do podpisania aneksów do zawartych wcześniej umów. Zaistniałe okoliczności w trakcie wykonywania robót były całkowicie niezależne od Wnioskodawcy jako wykonawcy. W związku z tym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu naliczonych kar umownych za nieterminową realizację udokumentowaną wystawionymi przez zamawiającego notami obciążeniowymi Wnioskodawca uważa za zasadne i zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. z późn. zm. tym bardziej, że zamawiający dokonał potrącenia kwot z wystawionych przez siebie not obciążeniowych przy płatnościach za faktury wystawione przez Wnioskodawcę jako wykonawcę za roboty będące przedmiotem podpisanych umów. Zaznaczyć należy, że kary wynikające z wystawionych not obciążeniowych zarówno w jednym jak i drugim przedstawionym stanie faktycznym dotyczą tylko i wyłącznie nieterminowej (jak twierdzi zamawiający) realizacji przedmiotu umowy i nie są związane z wadami wykonanych robót czy zwłoką w usunięciu wad robót wykonanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca jako wykonawca zawarł umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych. W związku z okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy, tj. nieprzewidzianą koniecznością wykonania dodatkowych robót, usługi zostały wykonane po umówionym terminie (w przypadku stanu faktycznego nr 1 nie wykonano w terminie kompletnej dokumentacji powykonawczej). W związku z tym Wnioskodawca został obciążony karą umowną za nieterminową realizację robót.

Mając na uwadze przedstawiony uprzednio stan prawny, należy stwierdzić, że kary umowne o których mowa we wniosku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, warunkiem zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania jest istnienie związku z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 22 ust. 1 ww. ustawy), a więc związku przyczynowego poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Skoro – jak wykazano we wniosku - istniały okoliczności niezależne od Wnioskodawcy, które wymusiły opóźnienia w budowie (remoncie) sieci wodociągowej, skutkujące nałożeniem kar umownych, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, jeżeli Wnioskodawca realizując zawarte umowy działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu i wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Ponadto należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując, mając pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku stany faktyczne, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, pod warunkiem istnienia związku poniesionej kary umownej z uzyskiwanymi przychodami stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy, a także zachowania pozostałych przesłanek ustawowych. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego, nie może zatem ustalić, czy takie przesłanki faktyczne zaistniały.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.