Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.70.2019.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Prawo do skorzystania z odrębnego od małżonki limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z tytułu usługi najmu/dzierżawy świadczonej przez małżonków.
Słowa kluczowe: limit; małżeństwo; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.70.2019.1.ISK (doręczone w dniu 27 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z odrębnego od małżonki limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z tytułu usługi najmu/dzierżawy świadczonej przez małżonków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.70.2019.1.ISK (doręczonym w dniu 27 marca 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z odrębnego od małżonka limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z tytułu usługi najmu/dzierżawy świadczonej przez małżonków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem … sp. j. (dalej jako: „Spółka”), pozostaje w związku małżeńskim i w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Żona Wnioskodawcy również jest wspólnikiem Spółki.

Spółka prowadzi działalność w formie spółki jawnej z siedzibą w M.. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (napojów alkoholowych, bezalkoholowych, żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, artykułów użytku domowego), a także sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka prowadzi działalność gospodarczą według PKD:

1.  46 34 A (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych,
2.  46 34 B (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych,
3.  46 39 (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
4.  46 49 (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,
5.  46 9 (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
6.  47 11 (PKD 2007) Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
7.  47 19 (PKD 2007) Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
8.  49 41 (PKD 2007) Transport drogowy towarów,
9.  52 11 (PKD 2004) Sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
10.  68 2 (PKD 2007) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
11.  73 11 (PKD 2007) Działalność agencji reklamowych,
12.  73 2 (PKD 2007) Badanie rynku i opinii publicznej,
13.  77 12 (PKD 2007) Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
14.  77 39 (PKD 2007) Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca oraz jego żona są obecnie właścicielami w częściach równych nieruchomości gruntowych zabudowanych (dalej jako: „Nieruchomości”) o następujących księgach wieczystych: …. Nieruchomości wchodzą w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. W księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości jako właściciele są wpisani Wnioskodawca, jak i jego żona.

Wnioskodawca wraz z żoną rozważają zawarcie umowy dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowa”) Nieruchomości na rzecz Spółki, której stronami będą małżonkowie jako podmioty oddające Nieruchomości w najem oraz Spółka jako najemca. Celem zawarcia Umowy będzie m.in. umożliwienie Spółce prowadzenia na Nieruchomościach działalności gospodarczej. W Umowie jako wynajmujący będą figurowali oboje małżonkowie.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT (samodzielnej, bez względu na jej cel lub rezultat), a więc nie wykonywał i nie wykonuje opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży towarów i usług. Wynajmujący nie był i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W 2018 roku Wnioskodawca nie dokonywał także czynności wskazanych w art. 113 ust. 1 lub ust. 2 Ustawy VAT oraz w art. 113 ust. 13 Ustawy VAT. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że wartość sprzedaży towarów i usług w roku 2018 r. nie przekroczyła kwoty 200.000 zł rocznie. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że wartość dokonywanej sprzedaży w roku 2019 r. także nie przekroczy tej kwoty. Wnioskodawca zakłada również, że w kolejnych latach podatkowych, tj. rok 2020 i następne, wartość dokonywanej przez niego sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000 zł.

Wynajmujący nie prowadzi również indywidualnej działalności gospodarczej i nie jest wpisany do CEIGD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do oddania przez Wnioskodawcę wraz z żoną w odpłatny najem/dzierżawę Nieruchomości gruntowej zabudowanej, wchodzącej w skład małżeńskiej wspólności majątkowej limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT, tj. na podstawie wartości sprzedaży, która nie przekracza łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, należy liczyć łącznie do wynajmujących małżonków, czy do każdego z małżonków osobno?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do oddania przez Wnioskodawcę wraz z żoną w odpłatny najem/dzierżawę Nieruchomości gruntowej zabudowanej wchodzącej w skład małżeńskiej wspólności majątkowej limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT, tj. na podstawie wartości sprzedaży, która nie przekracza łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, należy liczyć do każdego z małżonków osobno.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 15 ust. 1 Ustawy VAT została zawarta definicja podatnika podatku VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT jako działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że dany podmiot wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, jeżeli wykonuje je w ramach profesjonalnej działalności. Pod pojęciem profesjonalnej działalności należy rozumieć działalność wykonywaną w sposób ciągły, zarobkowy oraz zorganizowany. Przykładowo wskazać można, że sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należącej do majątku prywatnego nie będzie co do zasady czynnością opodatkowaną, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W przypadku natomiast, gdy osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tę działalność środki typowe dla handlowców lub usługodawców, można uznać, że osoba taka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2018.). Jednak każdorazowo od okoliczności sprawy zależy, czy faktycznie występuje zarząd majątkiem prywatnym, czy sprzedaż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 29 maja 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), dalej jako: „kc”, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 kc).

Wynajmujący w wykonaniu umowy najmu zobowiązuje się zatem do oddania rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast wydzierżawiający zobowiązuje się do oddania rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Odpłatnością ponoszoną przez najemcę lub dzierżawcę jest ustalona w umowie najmu lub dzierżawy kwota czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest zatem w ww. przypadkach wynagrodzeniem za możliwość używania cudzej rzeczy (oraz w przypadku dzierżawy również możliwość pobierania pożytków), w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu należącego do wynajmującego przez najemcę. Najem i dzierżawa są zatem umowami konsensualnymi, zobowiązującymi, odpłatnymi i wzajemnymi.

W związku z powyższym, oddanie rzeczy w najem lub dzierżawę stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli wykonywane jest w ramach profesjonalnej działalności.

Jak zostało już wspomniane, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 Ustawy VAT).

W przepisach Ustawy VAT małżonkowie wspólnie nie zostali zatem wymienieni jako odrębna kategoria podatnika VAT. Tym samym na gruncie przepisów VAT nie ma przeszkód, aby osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu pozostawały w związku małżeńskim i w ustroju wspólności majątkowej. Jednocześnie w przepisach Ustawy VAT nie zostały zawarte regulacje wykonywania czynności związanych ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład majątku wspólnego objętego małżeńską wspólnością majątkową.

Zasady funkcjonowania majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej jako: „kro”).

W świetle art. 31 § 1 kro, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z treścią art. 36 § 1 oraz § 2 kro, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W związku z powyższym, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Jednocześnie oboje małżonkowie są uprawnieni do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, w ramach którego każdy z małżonków ma prawo do wykonywania czynności dotyczących przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego.

Jeżeli zatem każdy z małżonków uprawniony jest do wykonywania czynności prawnych, których przedmiotem są przedmioty wchodzące w skład majątku wspólnego, to w takiej sytuacji przyjąć należy, że podatnikiem podatku VAT będzie ten z małżonków, który wykonuje daną czynność samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek (z zastrzeżeniem, że skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka). Takie podejście spójne jest z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, z którego wynika, że podatnikiem VAT jest taki podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie, bez względu na jej cel lub rezultat.

Zatem w przypadku gdy tylko jeden z małżonków jest stroną czynności prawnej, której przedmiotem jest przedmiot wchodzący w skład majątku wspólnego, to przyjąć należy, że wyłącznie ten małżonek jest podatnikiem VAT. Natomiast w sytuacji gdy stroną czynności prawnej dotyczącej składnika majątku objętego wspólnością majątkową są oboje małżonkowie, to zdaniem Wnioskodawcy, każdy z małżonków osobno posiada status podatnika VAT. Każdy bowiem z nich wykonuje w takim przypadku działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Na gruncie Ustawy VAT nie ma zatem podstaw, aby traktować małżeństwo jako jeden podmiot podlegający jednemu obowiązkowi podatkowemu.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.286.2017.l.MK uznał, że „Wobec tego podmiot świadczący usługę dzierżawy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dzierżawę tą będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem dzierżawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2018 r., znak 0112-KDIL2-1.40I2.73.2018.2.MC uznał: „Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług”.

Potwierdza to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12, w którym NSA podkreślił, że „regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Wnioskodawca planuje (zdarzenie przyszłe) oddać Spółce w najem Nieruchomości, które wchodzą w skład małżeńskiego majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. Oboje małżonkowie będą stroną umowy najmu jako wynajmujący. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku każdy z małżonków będzie podatnikiem podatku VAT osobno, zatem w odniesieniu do każdego z małżonków należy osobno rozpatrywać konsekwencje podatkowe występujące na gruncie Ustawy VAT. W takim więc przypadku każdy z małżonków jest obowiązany do osobnego rozliczenia podatku VAT od otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności, której przedmiotem jest składnik majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego. Tym samym, każdy z małżonków jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT jedynie części przypadającego na niego wynagrodzenia otrzymanego w związku z oddaniem Nieruchomości w najem.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 Ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż, dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 Ustawy VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przypadku podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, zwalnia się od podatku sprzedaż, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 Ustawy VAT).

Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 13 Ustawy VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy wartość dokonywanej sprzedaży u danego podatnika nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, sprzedaż wykonywana przez danego podatnika podlega zwolnieniu w oparciu o art. 113 ust. 1 Ustawy VAT.

Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie podmiotowe związane z wartością sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym dotyczy pojedynczego podatnika. Mając na uwadze, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca, jak i żona Wnioskodawcy, będą osobno posiadać status podatnika VAT oraz będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia podatku VAT od otrzymanego wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy, limit zwolnienia podmiotowego będzie przysługiwał każdemu z małżonków osobno (tj. osobno Wnioskodawcy oraz osobno małżonkowi Wnioskodawcy). Do wartości dokonywanej przez danego małżonka sprzedaży należy zatem zaliczać wyłącznie tę część wynagrodzenia otrzymanego w związku z oddaniem Nieruchomości w najem/dzierżawę, która na tego małżonka przypada.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.220.2018.2.MS: „Ponieważ, jak wskazano powyżej, dla celów podatku od towarów i usług małżonkowie są odrębnymi podatnikami, to oboje - co do zasady – są zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług od otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wspólnego ustanowienia służebności przesyłu posiadanych na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej gruntów.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia jedynie części przypadającego na niego wynagrodzenia za ustanowienie przedmiotowej usługi służebności przesyłu.

Zatem w sytuacji gdy wartość sprzedaży z tytułu działalności rolniczej (innej niż działalność rolnicza zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, którą nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy) oraz z tytułu świadczenia usługi służebności przesyłu (w części przypadającej na Wnioskodawcę) nie przekroczy kwoty 200.000 zł, Wnioskodawca będzie mógł nadał skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, w przypadku oddania przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy w odpłatny najem Nieruchomości, która wejdzie w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT, tj. na podstawie wartości sprzedaży, która nie przekracza łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, należy liczyć do każdego z małżonków osobno.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych‒ jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostaną spełnione pozostałe – wynikające z treści przepisu art. 113 ustawy – przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 (art. 113 ust. 11a ustawy).

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, pozostaje w związku małżeńskim i w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Żona Wnioskodawcy również jest wspólnikiem Spółki. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (napojów alkoholowych, bezalkoholowych, żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, artykułów użytku domowego), a także sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach.

Wnioskodawca oraz jego żona są obecnie właścicielami w częściach równych nieruchomości gruntowych zabudowanych. Nieruchomości wchodzą w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. W księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości jako właściciele są wpisani Wnioskodawca, jak i jego żona.

Wnioskodawca wraz z żoną rozważają zawarcie umowy dzierżawy lub najmu Nieruchomości na rzecz Spółki, której stronami będą małżonkowie jako podmioty oddające Nieruchomości w najem oraz Spółka jako najemca. Celem zawarcia Umowy będzie m.in. umożliwienie Spółce prowadzenia na Nieruchomościach działalności gospodarczej. W Umowie jako wynajmujący będą figurowali oboje małżonkowie.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT (samodzielnej, bez względu na jej cel lub rezultat), a więc nie wykonywał i nie wykonuje opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży towarów i usług. Wynajmujący nie był i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W 2018 roku Wnioskodawca nie dokonywał także czynności wskazanych w art. 113 ust. 1 lub ust. 2 Ustawy VAT oraz w art. 113 ust. 13 Ustawy VAT. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że wartość sprzedaży towarów i usług w roku 2018 r. nie przekroczyła kwoty 200.000 zł rocznie. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że wartość dokonywanej sprzedaży w roku 2019 r. także nie przekroczy tej kwoty. Wnioskodawca zakłada również, że w kolejnych latach podatkowych, tj. rok 2020 i następne, wartość dokonywanej przez niego sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000 zł.

Wynajmujący nie prowadzi również indywidualnej działalności gospodarczej i nie jest wpisany do CEIGD.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do oddania przez Wnioskodawcę wraz z żoną w odpłatny najem dzierżawę Nieruchomości gruntowej zabudowanej wchodzącej w skład małżeńskiej wspólności majątkowej limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, tj. na podstawie wartości sprzedaży, która nie przekracza łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, należy liczyć łącznie do wynajmujących małżonków, czy do każdego z małżonków osobno.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że zarówno najem jak i dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Zatem, najem/dzierżawa jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu/dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem/dzierżawa będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem/dzierżawa lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), zwany dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z treścią art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu/dzierżawy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem/dzierżawę tą będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu/dzierżawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu/dzierżawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skoro będące przedmiotem wniosku nieruchomości są własnością obojga małżonków, podatnikiem będzie ten, który faktycznie dokonuje czynności związanych z najmem/dzierżawą, np. zawarł umowę, otrzymuje czynsz. Zatem ponieważ w opisie sprawy wskazano, że w umowie jako wynajmujący/wydzierżawiający będą figurowali oboje małżonkowie, to Wnioskodawca będzie również osobą dokonującą najmu/dzierżawy nieruchomości, zatem będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia jedynie części przypadającego na niego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi najmu/dzierżawy nieruchomości.

Jednocześnie w takiej sytuacji limit zwolnienia podmiotowego przysługuje każdemu z małżonków osobno.

Zatem w sytuacji, gdy wartość sprzedaży z tytułu działalności oraz z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy (w części przypadającej na Wnioskodawcę) nie przekroczy kwoty 200.000 zł, Wnioskodawca będzie mógł nadal skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Organ zaznacza, że jeśli Wnioskodawca rozpocznie w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy, to w myśl art. 113 ust. 9 ustawy, będzie korzystał ze zwolnienia, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

W momencie przekroczenia przez Wnioskodawcę - każdego z małżonków odrębnie - wartości sprzedaży opodatkowanej kwoty limitu 200 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy lub w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego świadczenia usług najmu/dzierżawy, kwoty ww. limitu wyliczonej w proporcji do okresu prowadzonej działalności - wg zasad, o których mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, utraci On prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.