Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.120.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; moment; opłata; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką operacyjną Grupy, której główny przedmiot działalności obejmuje świadczenie usług poligraficznych przy wykorzystaniu technologii heat-set.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom między innymi druk wysokonakładowych, wielobarwnych czasopism, dodatków telewizyjnych, folderów reklamowych, katalogów, ulotek reklamowych, itp.

W związku z potrzebą unowocześnienia/rozbudowania parku maszynowego Spółka zdecydowała się na zakup maszyny Offset Maschine KBA Compacta C 818 (dalej: „Maszyna”) od austriackiego dostawcy (dalej: „Dostawca”).

W związku z powyższym, w maju 2017 r. Wnioskodawca podpisał z Dostawcą umowę o dostawę Maszyny (wraz z jej instalacją i uruchomieniem) oraz dokonał pierwszej płatności obejmującej 30% łącznej wartości wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i Instalacji Maszyny.

Następnie, Spółka podjęła decyzję o refinansowaniu zakupu Maszyny poprzez zawarcie umowy leasingu operacyjnego z firmą leasingową, która jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Finansujący”). W związku z tym została zawarta umowa trójstronna pomiędzy Wnioskodawcą, Dostawcą a Finansującym, w oparciu o którą Finansujący wstąpił w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o dostawę Maszyny (wraz z jej instalacją i uruchomieniem) zawartej z Dostawcą.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą oraz Finansującym (dalej: „Umowa”) została podpisana w czerwcu 2017 r. i zgodnie z jej postanowieniami:

*   umowa została zawarta na okres 60 miesięcy,
*   odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący,
*   suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej Maszyny, tj. cenie nabycia Maszyny/wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny,
*   wstępna rata leasingowa została ustalona jako 40% łącznej wartości ceny nabycia Maszyny (wynagrodzenia Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny),
*   Spółka zobowiązała się do zapłaty na poczet ceny nabycia na rzecz Dostawcy kwotę stanowiącą 30% ceny nabycia/wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny (powiększoną o należny podatek VAT),
*   wpłata zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej jest warunkiem powstania jakichkolwiek zobowiązań Finansującego,
*   prawo do zaliczki wpłaconej na poczet ceny nabycia Maszyny przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy przeszły na rzecz Finansującego z dniem zawarcia Umowy w zamian za zaliczenie kwoty zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej.

W związku z powyższym, Spółka otrzymała od Finansującego faktury dokumentujące:

*   zaliczkę na wstępną opłatę leasingową zapłaconą przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w maju 2017 r. (30% wynagrodzenia należnego Dostawcy) oraz
*   zaliczkę na wstępną opłatę leasingową zapłaconą przez Spółkę na rzecz Finansującego w czerwcu 2017 r. stanowiącą pozostałe 10% wynagrodzenia należnego Dostawcy.

W konsekwencji, Wnioskodawca uiścił na rzecz Finansującego wstępną ratę leasingową wynoszącą 40% ceny nabycia Maszyny/wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny.

Wstępna rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej i niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych co miesiąc przez Spółkę na rzecz Finansującego. Opłata ta nie ma także charakteru wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy czy innego podmiotu.

W dniu zawarcia Umowy Finansujący nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy o PDOP,
*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz
*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r., poz. 143, z 1998 r., poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178).

Wstępna rata leasingowa nie będzie ujmowana przez Spółkę w ewidencji księgowej bezpośrednio na kontach kosztów ze względu na fakt, iż Umowa zostanie na gruncie przepisów rachunkowych traktowana jako leasing finansowy. Tym samym, wstępna rata leasingowa będzie dla celów bilansowych stanowić część wartości początkowej Maszyny i będzie ona zaliczana do kosztów rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie przez Spółkę wstępnej raty leasingowej poniesionej na rzecz Finansującego jako tzw. kosztu pośredniego, którego potrącenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna rata leasingowa powinna zostać uznana za tzw. koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w chwili jego poniesienia

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawy o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Uzyskanie możliwości korzystania z Maszyny jest ściśle powiązane z podstawowym przedmiotem działalności Spółki, a tym samym - pozostaje w ścisłym związku z jej przychodami ze świadczenia usług poligraficznych. Jednocześnie, zapłata wstępnej raty leasingowej przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego jest warunkiem sine qua non powstania zobowiązań Finansującego względem Wnioskodawcy z tytułu Umowy.

W konsekwencji, należy uznać, iż istnieje związek pomiędzy wstępną opłatą leasingową a przychodami Spółki, a tym samym - spełniony jest podstawowy warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, koszty w postaci wstępnych rat leasingowych nie zostały wyłączone z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o PDOP.

Dlatego też, należy skonkludować, że wstępna rata leasingowa poniesiona przez Spółkę na rzecz Finansującego spełnia „ogólne” przesłanki do uznania jej za koszt podatkowy, przy czym dokonując dalszej weryfikacji w tym zakresie, należy wziąć pod uwagę przepisy rozdziału 4a ustawy o PDOP, które dotyczą umów leasingu.

W myśl art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Biorąc pod uwagę to unormowanie należy stwierdzić, iż Umowa spełnia określone w ustawie o PDOP warunki uznania jej za umowę leasingu. Finansujący nabędzie Maszynę i odda ją w używanie w zamian za świadczenie pieniężne ze strony Spółki. Umowa jest więc umową leasingu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, której przedmiotem jest środek trwały podlegający amortyzacji.

Z kolei stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP definiującym tzw. leasing operacyjny, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne oraz
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, iż:

*   przedmiotem leasingu jest Maszyna, tj. rzecz ruchoma podlegająca odpisom amortyzacyjnym,
*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony stanowiący więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji Maszyny, który wynosi 86 miesięcy (roczna stawka amortyzacji wynosząca 14%),
*   suma opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższa wartość początkową Maszyny.

W konsekwencji, zgodnie z art. 17b ustawy o PDOP, wstępna rata leasingowa jako opłata ustalona w umowie leasingu operacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodów korzystającego, tj. koszt podatkowy Spółki.

Niemniej, ustawa o PDOP przewiduje również zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 4b - 4e tejże ustawy, które mają zastosowanie również do wstępnej raty leasingowej poniesionej przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego.

Ustawa o PDOP w art. 15 ust. 4b - 4e rozróżnia dwie grupy kosztów uzyskania przychodów, w zależności od charakteru ich powiązania z tymi przychodami, tj.:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wstępna rata leasingowa poniesiona na rzecz Finansującego stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe wynika z tego, iż opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Finansującego na podstawie Umowy (w tym wstępnej raty leasingowej) nie można przypisać do konkretnych przychodów, lecz jest możliwe ich przypisanie do całokształtu działalności Wnioskodawcy rozumianego jako świadczenie usług poligraficznych.

Jednocześnie, zasady potrącalności kosztów pośrednich zostały określone w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h tego przepisu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, należy uznać, iż wstępna opłata leasingowa poniesiona przez Spółkę na rzecz Finansującego jako koszt pośredni powinna zostać przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów jednorazowo w roku podatkowym, w którym została ona poniesiona, tj. ujęta w księgach Spółki na podstawie faktury (faktur) otrzymanych przez Wnioskodawcę od Finansującego.

W ocenie Spółki brak jest bowiem przesłanek dla uznania, że omawiana wstępna rata leasingowa stanowi koszt pośredni dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Wynika to z faktu, iż wstępna rata leasingowa nie dotyczy/nie warunkuje okresu trwania Umowy, lecz warunkuje samo jej zawarcie, a w konsekwencji - refinansowanie, wydanie i możliwość korzystania z przedmiotu leasingu (Maszyny). Ponadto, wstępna rata leasingowa ma samoistny i bezzwrotny charakter, jest niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych co miesiąc przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz nie ma ona charakteru wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy czy innego podmiotu.

W konsekwencji, nie ma więc podstaw, by traktować wstępną ratę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między wstępną ratą leasingową a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry.

Dodatkowo, fakt, że wstępna rata leasingu jest warunkiem zawarcia Umowy nie oznacza, iż dotyczy ona całego okresu trwania Umowy. Co więcej, w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy, zniszczenia przedmiotu leasingu (Maszyny), zaprzestania działalności przez Spółkę, bądź Finansującego, Finansujący nie jest zobowiązany do zwrotu wstępnej opłaty leasingowej (w całości lub w części) na rzecz Wnioskodawcy.

Jednoczenie, w ocenie Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, iż wstępna rata leasingowa nie zostanie ujęta w ewidencji księgowej Spółki bezpośrednio na kontach kosztów, lecz będzie stanowiła koszt księgowy poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Maszyny dokonywane dla celów rachunkowych.

Wynika to z faktu, iż w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP posługuje się pojęciem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie pojęciem „dzień, w którym uznano za koszt w księgach” czy „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktycznie ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztów podatkowych od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Reasumując powyższe, wstępna rata leasingowa poniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki, który jest potrącalny jednorazowo w roku podatkowym, w którym została ona poniesiona, tj. ujęta w księgach Wnioskodawcy na podstawie faktury (faktur) otrzymanych od Finansującego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.  wyroki:
    *   NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
    *   NSA z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09,
    *   NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10,
    *   NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10,
    *   NSA z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10,
    *   NSA z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11.
2.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0112-KDIL5.4010. 74.2017.2.EK,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510. 186.2016.1.ŁM,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.895.2016.1.ANK,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., Znak: ITPB3/423-355a/13/14-S/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu − rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z potrzebą unowocześnienia/rozbudowania parku maszynowego Spółka zdecydowała się na zakup maszyny Offset Maschine KBA Compacta C 818 od austriackiego dostawcy. W związku z powyższym, w maju 2017 r. Wnioskodawca podpisał z Dostawcą umowę o dostawę Maszyny (wraz z jej instalacją i uruchomieniem) oraz dokonał pierwszej płatności obejmującej 30% łącznej wartości wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i Instalacji Maszyny. Następnie, Spółka podjęła decyzję o refinansowaniu zakupu Maszyny poprzez zawarcie umowy leasingu operacyjnego z firmą leasingową, która jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym została zawarta umowa trójstronna pomiędzy Wnioskodawcą, Dostawcą a Finansującym, w oparciu o którą Finansujący wstąpił w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o dostawę Maszyny (wraz z jej instalacją i uruchomieniem) zawartej z Dostawcą.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą oraz Finansującym (dalej: „Umowa”) została podpisana w czerwcu 2017 r. i zgodnie z jej postanowieniami:

*   umowa została zawarta na okres 60 miesięcy,
*   odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący,
*   suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej Maszyny, tj. cenie nabycia Maszyny/wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny,
*   wstępna rata leasingowa została ustalona jako 40% łącznej wartości ceny nabycia Maszyny (wynagrodzenia Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny),
*   Spółka zobowiązała się do zapłaty na poczet ceny nabycia na rzecz Dostawcy kwotę stanowiącą 30% ceny nabycia/wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny (powiększoną o należny podatek VAT),
*   wpłata zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej jest warunkiem powstania jakichkolwiek zobowiązań Finansującego,
*   prawo do zaliczki wpłaconej na poczet ceny nabycia Maszyny przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy przeszły na rzecz Finansującego z dniem zawarcia Umowy w zamian za zaliczenie kwoty zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej.

W związku z powyższym, Spółka otrzymała od Finansującego faktury dokumentujące:

*   zaliczkę na wstępną opłatę leasingową zapłaconą przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w maju 2017 r. (30% wynagrodzenia należnego Dostawcy) oraz
*   zaliczkę na wstępną opłatę leasingową zapłaconą przez Spółkę na rzecz Finansującego w czerwcu 2017 r. stanowiącą pozostałe 10% wynagrodzenia należnego Dostawcy.

W konsekwencji, Wnioskodawca uiścił na rzecz Finansującego wstępną ratę leasingową wynoszącą 40% ceny nabycia Maszyny/wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostawy i instalacji Maszyny. Wstępna rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej i niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych co miesiąc przez Spółkę na rzecz Finansującego. Opłata ta nie ma także charakteru wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy czy innego podmiotu. Wstępna rata leasingowa nie będzie ujmowana przez Spółkę w ewidencji księgowej bezpośrednio na kontach kosztów ze względu na fakt, iż Umowa zostanie na gruncie przepisów rachunkowych traktowana jako leasing finansowy. Tym samym, wstępna rata leasingowa będzie dla celów bilansowych stanowić część wartości początkowej Maszyny i będzie ona zaliczana do kosztów rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższych wyjaśnień należy więc stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, niniejszy wydatek stanowi koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy że opłata wstępna podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo, w dniu na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.