Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.168.2023.3.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-14
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; szpital; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego dnia 27 czerwca 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na udzieleniu licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 28 kwietnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełnionego dnia 27 czerwca 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na udzieleniu licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**We wniosku przedstawiono następujący opis** **świadczenia.**

1\. Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi (oraz będzie prowadzić w przyszłości) działalność gospodarczą w zakresie, m.in. tworzenia oprogramowania (PKD 62.01.Z), produkcji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego (PKD 26.60.Z), produkcji urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych (PKD 32.50.Z), działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z) oraz działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). Wnioskodawca planuje prowadzić w przyszłości również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z).

Wnioskodawca specjalizuje się w zastosowaniach informatyki w medycynie – rozwiązaniach przeznaczonych dla (\`(...)\`) oraz obsłudze administracji publicznej. W ramach prowadzonej działalności projektuje i wytwarza wyrób medyczny w postaci X (dalej: „System” lub „X”), tj. oprogramowania medycznego dla (\`(...)\`) oraz do (\`(...)\`).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej działalności, dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych (\`(...)\`). Większość umów zawierana jest w trybie zamówień publicznych. Sprzedaż dokonywana jest w różnych konfiguracjach. Kupujący może nabywać System jako całość, grupę modułów wchodzących w skład Systemu, jak i pojedyncze moduły indywidualnie. Moduły połączone są ze sobą funkcjonalnie, stanowią zintegrowaną całość w ramach Systemu, jednak każdy z nich może także funkcjonować samodzielnie bez uszczerbku dla swojego działania i swoich właściwości.

Umowa sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji może być zawierana w dwóch wariantach:

1) Sprzedaż kompleksowa, czyli przedmiotem zamówienia jest zarówno hardware, jak i oprogramowanie (System). W takim przypadku wraz z Systemem, Wnioskodawca dostarcza również sprzęt, na którym zainstalowany ma być System. W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

2) Sprzedaż samego oprogramowania (Systemu), w przypadku, gdy sprzedaż hardware i oprogramowania jest przedmiotem dwóch odrębnych zamówień (Wnioskodawca uczestniczy wtedy wyłącznie w przetargu dotyczącym oprogramowania). W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację oprogramowania na sprzęcie kupującego lub sprzęcie dostarczonym przez podmiot trzeci, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

System jest oprogramowaniem przeznaczonym do stosowania u ludzi w celu (\`(...)\`). Pozwala na rejestrowanie, przechowywanie, udostępnianie, przesyłanie oraz wymianę danych między systemami (\`(...)\`). Umożliwia (\`(...)\`) oraz udostępnia zestaw mechanizmów i narzędzi umożliwiających (\`(...)\`).

System jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2022 poz. 974, z późn. zm.).

System składa się z następujących modułów:

– (\`(...)\`) – oprogramowanie pozwalające na (\`(...)\`),

– archiwizację, (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) – oprogramowanie służące do (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) moduł dostarczający narzędzia do (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) – oprogramowanie do kompleksowego zarządzania (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) – oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) – oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) – system archiwizacji danych (\`(...)\`).

X, składający się z modułów: (\`(...)\`) legitymuje się deklaracją zgodności WE, tj. jest zgodny z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG dla urządzeń medycznych w klasie IIb (reguła nr 10) (Dz.U. z 2010 nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Ponadto, X uzyskał certyfikat wydany przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A. potwierdzający zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że System jest również zgodny z wymaganiami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 5 maja 2017, str. 1, z późn. zm.), co potwierdza pismo wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (\`(...)\`) 2022 r. wskazujące, że X jest wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745 i jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pismo wydane w odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowi (\`(...)\`) do wniosku.

Ponadto powyższe pismo potwierdza, że System jest wyrobem medycznym a poszczególne moduły, które mogą być także sprzedawane oddzielnie (z wyjątkiem (\`(...)\`)), są wyrobem medycznym lub stanowią wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ww. rozporządzenia.

2\. Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji na rozbudowę Systemu (świadczenie główne) wraz z Usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`) pomiędzy starym sprzętem a nowym (świadczenie pomocnicze).

W ramach umów o rozbudowę licencji systemu wraz z migracją Systemu i danych (\`(...)\`) Wnioskodawca wykonywać będzie następujące czynności:

– dostarczenie licencji na rozbudowę posiadanego systemu X – jako świadczenie główne oraz świadczenie pomocnicze – „Usługę migracji” polegającą na:

(\`(...)\`)

– Usługa rozbudowy licencji może polegać na rozbudowie licencji o:

(\`(...)\`).

Usługa migracji Systemu oraz danych jest to usługa polegająca na konfiguracji oprogramowania X w celu umożliwienia pracy na nowo dostarczonym sprzęcie w taki sposób, aby przerwa w działaniu jednostki klienta (\`(...)\`) była jak najkrótsza. Usługa ma na celu również zapewnienie zachowania historii (\`(...)\`) w taki sposób, aby dane zachowały ciągłość, jednolitość oraz aby w systemie, który jest migrowany nie brakowało badań historycznych.

Migracja systemu oraz danych (\`(...)\`) może być świadczeniem pomocniczym w przypadkach:

(\`(...)\`)

Wniosek dotyczy sytuacji opisanej w pkt. 2, którą to opcję Wnioskodawca planuje dopiero wdrożyć.

Wnioskodawca nie jest producentem sprzętu serwerowego wykorzystywanego do pracy przez System X. Wnioskodawca udziela dodatkowej licencji oraz wykonuje Usługę migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`), w celu umożliwienia poprawnej pracy systemu X. Dzięki temu możliwe jest pobieranie, przechowywanie i przetwarzanie danych medycznych w Systemie. System, jako że jest oprogramowaniem, nie może być używany bez odpowiedniego sprzętu serwerowego. Nabycie licencji na rozbudowę Systemu bez wymiany lub rozbudowy sprzętu serwerowego byłoby bezcelowe, bowiem nabywca nie mógłby z niej korzystać. Podkreślenia wymaga fakt, że Usługa migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`) nie polega na dokonaniu prostych czynności, które byłby w stanie wykonać inny usługodawca. Usługa migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`) wymaga fachowej wiedzy Wnioskodawcy, dlatego przysługuje mu wyłączność na świadczenie tej usługi. Usługa migracji jest również niezbędna dla zachowania ciągłości i spójności danych w Systemie. Wynagrodzenie za Usługę migracji danych kalkulowane będzie odrębnie od wynagrodzenia za usługę rozbudowy licencji. Należy podkreślić, że odrębne wynagrodzenie nie jest jednak elementem rozstrzygającym o kwalifikacji świadczeń jako kompleksowych lub odrębnych, co potwierdza orzecznictwo przywołane w dalszej części wniosku.

Powyższe wynika ze specyfiki wyrobu medycznego jakim jest System, który aby mógł funkcjonować sprawnie u kupującego (będącego najczęściej szpitalem lub inną jednostką medyczną znacznych rozmiarów), musi zostać zainstalowany na odpowiednim sprzęcie serwerowym. Wraz z upływem czasu nieuniknionym jest, że szpital jest zmuszony do wymiany przestarzałego sprzętu serwerowego. Jednocześnie wymiana sprzętu serwerowego nie może prowadzić do zatrzymania działania Systemu X.

Zdaniem Wnioskodawcy decydującym czynnikiem uznania świadczeń za kompleksowe jest fakt, że Usługa migracji danych jest immanentnie związana z udzieleniem licencji na rozbudowę wyrobu medycznego – Systemu, ponieważ bez jej świadczenia poprawne działanie systemu X nie jest możliwe.

3\. Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja.

W przedmiotowej sprawie, udzielenie licencji na rozbudowę Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast Usługa migracji – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego wraz z usługą pomocniczą jest obiektywnie jednym świadczeniem. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takiej kompleksowej usługi udzielenia licencji na użytkowanie Systemu wraz z Usługą migracji należy zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

4\. Opodatkowanie usługi udzielania licencji na rozbudowę wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 13 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie „wyrobów medycznych”, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, wyrób medyczny oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 3 w drodze odstępstwa od art. 5 niniejszego rozporządzenia wyrób, który jest wyrobem klasy I zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, dla którego deklaracja zgodności została sporządzona przed dniem 26 maja 2021 r. i dla którego procedura oceny zgodności na podstawie niniejszego rozporządzenia wymaga zaangażowania jednostki notyfikowanej, lub który posiada certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG i który jest ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, może być wprowadzony do obrotu lub wprowadzony do używania do dnia 26 maja 2024 r. tylko wtedy, jeżeli od dnia 26 maja 2021 r. pozostaje on zgodny z którąkolwiek z tych dyrektyw oraz nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu. Jednakże określone w niniejszym rozporządzeniu wymogi dotyczące nadzoru po wprowadzeniu do obrotu, nadzoru rynku, obserwacji, rejestracji podmiotów gospodarczych i wyrobów stosuje się zamiast odpowiadających im wymogów określonych w tych dyrektywach. Na podstawie poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się, bez względu na PKWIU, do usługi udzielenia licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

5\. Świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE i stanowisk organów.

W praktyce, dostawa wyrobów medycznych i udzielanie licencji na ich użytkowanie często przybiera postać świadczenia kompleksowego, co wiąże się z koniecznością rozważenia problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również zamiennie: „TSUE”) oraz na gruncie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jednolite (kompleksowe) świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” - nie regulują kwestii czynności złożonych. Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0114‑KDIP4.4012.184.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (\`(...)\`) tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.” (także: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0113‑KDIPT1‑1.4012.412.2018.2.MGO).

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, m. in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że dla określenia, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi czynnościami, czy zaś z jedną kompleksową czynnością pod względem gospodarczym, decydującego znaczenia nie ma fakt, w jaki sposób cena za daną usługę/usługi została określona na wystawionym dokumencie (fakturze). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. C‑276/09: „(\`(...)\`) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.”

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że decydujące znaczenie w określeniu, czy mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo świadczeniem, czy zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, ma zamiar stron czynności, cel, który przyświeca im przy jej dokonywaniu. TSUE uznał w niniejszej sprawie, że: „(\`(...)\`) zasadniczą usługą świadczoną klientom jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie „Direct Debit” lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych. (\`(...)\`) Wynika stąd, że klienci nie chcą nabyć dwóch odrębnych świadczeń, to znaczy świadczenia telefonii komórkowej i świadczenia, którego przedmiotem jest zapewnienie przetwarzania ich płatności. Z punktu widzenia klienta usługa przetwarzania płatności świadczona jakoby przez operatora telefonii komórkowej przy dokonywaniu zapłaty w określony sposób musi być dla celów podatku VAT uznana, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, za pomocniczą w stosunku do głównego świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing (pkt 44) oraz z dnia 28 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 31). W świetle orzecznictwa TSUE, przy określaniu, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a wszystkie jego elementy oraz towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mogą dzielić los prawny świadczenia głównego, istotne znaczenie ma również fakt, czy odbiorca świadczenia ma wpływ na kształt ww. elementów i świadczeń pomocniczych, czy zaś determinowane są one przez kształt świadczenia głównego. Powyższe stanowisko obrazuje najlepiej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. C-42/14, ukazujący problematykę opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. Jak wskazał TSUE: „Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Podsumowując, powyższe przykłady z orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe stanowią niejako drogowskaz, wskazujący na to, jakie warunki należy spełnić, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe:

– świadczenia pomocnicze oraz elementy świadczenia głównego nie stanowią ekonomicznego celu odbiorcy świadczenia; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego;

– odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych oraz elementów świadczenia głównego samodzielnie, bez świadczenia głównego;

– świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie wpływa na możliwość prawidłowego korzystania ze świadczenia głównego;

– świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych; sposób określenia ceny nie ma decydującego znaczenia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia świadczenia kompleksowego.

6\. Opodatkowanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis usługi kompleksowej oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo TSUE i organów podatkowych, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał usługi udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, spełniającego wymogi określone w ustawie o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu i legitymującego się certyfikatami wydanymi przez odpowiednie organy. Dla Wnioskodawcy kwestią bezsporną jest fakt, że usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego (Systemu) opodatkowana jest obniżoną stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „udzielania licencji” obejmuje również rozszerzanie licencji, a zatem udzielenie licencji na rozbudowę Systemu również powinno być opodatkowane stawką 8% na postawie wyżej wymienionego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, udzielenie licencji na rozbudowę Systemu oraz związana z nimi Usługa migracji stanowią świadczenie złożone. W ramach świadczenia złożonego udzielenie licencji na rozbudowę Systemu stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest Usługa migracji.

Należy podkreślić, że Usługa migracji nie stanowi dla kupujących celu gospodarczego samego w sobie, głównym celem kupujących jest nadal zakup funkcjonalnego i poprawnie działającego oprogramowania (Systemu). Natomiast wskutek nabycia przez kupującego licencji na rozbudowę Systemu, dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest przeprowadzenie Usługi migracji. Istnienie Usługi migracji zależne jest od uprzedniego udzielenia licencji na rozbudowę Systemu. Kupujący nie ma także możliwości swobodnego wyboru podmiotu, któremu pragnie powierzyć świadczenie Usługi migracji - usługę tę może świadczyć wyłącznie Wnioskodawca. Szpital musi bowiem dbać o jak najwyższą jakość sprzętu z uwagi na dobro pacjentów i tym samym nie może też powierzyć usług migracji, np. swoim pracownikom czy podmiotom trzecim, które nie mają prawnych możliwości do tego typu działań. W celu bowiem uniknięcia jakichkolwiek błędów, za migrację Systemu i danych (\`(...)\`) oraz potwierdzenie jego prawidłowego funkcjonowania na sprzęcie musi odpowiadać twórca wyrobu medycznego. W przeciwnym wypadku szpital nie miałby prawa, np. dochodzić odszkodowania za błędy działania wyrobu medycznego.

Podsumowując powyższe:

– świadczenie pomocnicze (tj. Usługa migracji) nie stanowi gospodarczego celu kupującego; celem tym jest natomiast uzyskanie i dalsze prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego (tj. rozbudowy wyrobu medycznego jakim jest System);

– kupujący nie nabyłby świadczeń pomocniczych samodzielnie, bez uprzedniego udzielenia licencji na rozbudowę wyrobu medycznego, które stanowi świadczenie główne;

– świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jego istnienie warunkuje możliwość dalszego prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego;

– świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takiej dodatkowej Usługi migracji należy zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 0115‑KDST1‑1.440.168.2023.1.AGW wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez:

Doprecyzowanie/uzupełnienie opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie:

1\. Na podstawie jakiej konkretnie umowy bądź umów oraz w oparciu o jakie postanowienia umowne wykonane będzie przez Wnioskodawcę świadczenie będące przedmiotem wniosku, tj. Usługa udzielenia licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`) pomiędzy starym sprzętem a nowym.

2\. Czy rozbudowie podlega stanowiący – zgodnie ze wskazaniem – wyrób medyczny X składający się ze wszystkich opisanych we wniosku modułów, a zatem Wnioskodawca rozbudowuje ww. System przykładowo o kolejne, nowe moduły (odmienne od wskazanych we wniosku), czy pod pojęciem tym należy rozumieć rozbudowę licencji/Systemu składającego się przykładowo z trzech modułów (należy wskazać, które to moduły) o kolejne moduły (należy wskazać jakie). Należało szczegółowo przedstawić opis jednego ściśle określonego zdarzenia.

3\. Wskazanie, czy w związku z rozbudową Systemu (oprogramowania) Wnioskodawca udziela nowej, odrębnej licencji na nowe moduły lub/i ulepszenia w oprogramowaniu (np. ilość użytkowników), a więc nową wersję oprogramowania będącego wyrobem medycznym.

Organ zauważył, że w treści wniosku Wnioskodawca posługuje się określeniami: „(…) polegające na usłudze udzielenia licencji na rozbudowę Systemu”, „rozbudowie licencji posiadanego Systemu X”, „udziela dodatkowej licencji”.

A zatem należało jednoznaczne wskazać, czy Wnioskodawca udziela nowej licencji na nową wersję Systemu (oprogramowania) będącego wyrobem medycznym, czy w wyniku dokonanych czynności związanych z dokonaniem zmian w Systemie, tj. dodaniem nowych modułów i/lub funkcji następuje aktualizacja Systemu i nie jest udzielana odrębna licencja i użytkowanie oprogramowania odbywa się na podstawie wcześniej (pierwotnie) udzielonej licencji.

4\. Jakich konkretnie czynności/elementów dotyczy rozbudowa licencji/Systemu, należało dokładnie i szczegółowo opisać (z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie 2 wezwania) na czym konkretnie polega rozbudowa, w tym wskazać czy System zostanie rozbudowany wyłącznie o nowe moduły (jakie konkretnie, czego dotyczą), czy także o ilość przechowywanych danych i/lub ilość (\`(...)\`) i/lub ilość użytkowników, inne (jakie) – należało wskazać o jaki/jakie konkretnie element/elementy zostanie rozbudowany System oraz szczegółowo opisać. Opis powinien zawierać zamknięty katalog czynności, nie może być wielowariantowy.

5\. W jaki sposób dokumentowane jest/będzie opisane we wniosku świadczenie: jedną fakturą, czy kilkoma, pod jedną pozycją na fakturze, czy też pod odrębnymi pozycjami.

6\. Na czym konkretnie polega związek usługi rozbudowy licencji/Systemu z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`), czy usługi te są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności mogą być wykonywane niezależnie, w szczególności:

– czy do migracji dochodzi wyłącznie w związku z nabyciem przez klienta nowego sprzętu serwerowego,

– czy związane to jest także z rozbudową oprogramowania,

– dlaczego klient na starym serwerze nie mógłby korzystać z rozbudowanego systemu,

– dlaczego nabycie rozbudowy licencji byłoby „bezcelowe” bez wymiany lub rozbudowy sprzętu serwerowego, dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

7\. Czy, a jeśli tak, to które elementy, o jakie zostanie rozbudowany System, stanowią wyrób medyczny zgodnie z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/ WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1), w tym m.in. w kontekście przepisów przejściowych wynikających z art. 120 ww. Rozporządzenia; należało opisać okoliczności potwierdzające ten fakt, przedstawić stosowną dokumentację oraz wskazać, który przepis przejściowy Rozporządzenia 2017/745 ma zastosowanie w sprawie wraz z uzasadnieniem.

8\. Czy, a jeśli tak, to które elementy, o jakie zostanie rozbudowany System stanowią wyposażenie wyrobu medycznego zgodnie z ww. Rozporządzeniem oraz czy zostały specjalnie przeznaczone przez Wnioskodawcę do stosowania wyłącznie z wyrobami medycznymi w celu umożliwienia ich używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

9\. Czy System „rozbudowany” o nowe elementy (wskazane zgodnie z wezwaniem) stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ww. Rozporządzenia.

10\. Czy została przeprowadzona ocena zgodności wyrobu/wyrobów zgodnie z ww. Rozporządzeniem, czy w procedurze oceny zgodności brała udział jednostka notyfikowana – należało przedstawić stosowne dokumenty.

11\. Czy Wnioskodawca zgłosił powyższy fakt (względnie powiadomił o nim) Prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych – należało przedłożyć wszelkie dokumenty dotyczące tego zgłoszenia (powiadomienia), w posiadaniu których znajduje się Wnioskodawca, w tym potwierdzające otrzymanie zgłoszenia przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

12\. Czy rozbudowany System lub/i elementy „rozbudowy” Systemu (jakie konkretnie) posiada/posiadają oznaczenie CE.

13\. Czy został nadany niepowtarzalny kod wyrobu - kod UDI oraz UDI-DI – należało wskazać i przesłać stosowną dokumentację.

14\. Przesłanie:

(\`(...)\`)

W dniu 27 czerwca 2023 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca ponownie przedstawił opis świadczenia oraz uzupełnił wniosek w następujący sposób:

1\. Świadczenia będące przedmiotem wniosku będą wykonywane na podstawie umowy (odrębnej od Umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu), która będzie zawierała elementy takie jak wymienione we wniosku tj. udzielenie licencji na rozbudowę Systemu oraz usługę migracji Systemu i danych (\`(...)\`) pomiędzy starym sprzętem a nowym, uzależnione od uzgodnień z danym klientem.

2\. Świadczenie będące przedmiotem zapytania polega na rozbudowie wyrobu medycznego o inne moduły będące elementem wyrobu medycznego - nie dotyczy modułów, które nie zostały wskazane we wniosku. Na przykład klient używa (\`(...)\`) i chce rozbudować o (\`(...)\`), itd. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem wniosku jest również rozbudowa w przypadkach wskazanych szczerzej w odpowiedzi na pkt 4., tj. rozbudowa polegająca na rozszerzeniu licencji w zakresie: ilości przechowywanych danych, obsługiwanych użytkowników lub (\`(...)\`).

3\. Rozbudowa Systemu nie dotyczy wersjonowania czy ulepszeń w oprogramowaniu. W tym miejscu należy wskazać, że zwiększenie ilości użytkowników nie jest ulepszeniem tylko kwestią sposobu licencjonowania oprogramowania. Rozbudowa polega na rozszerzeniu licencji w zakresie ilościowym lub udzielenia licencji na nowe moduły. Zatem rozbudowa Systemu o nowy moduł oznacza udzielenie nowej licencji, zaś rozbudowa Systemu w zakresie ilościowym (danych lub użytkowników) oznacza rozszerzenie licencji (co oznacza, że rozbudowa odbywa się na podstawie pierwotnie udzielonej licencji).

4\. W odpowiedzi na potrzeby klientów, którzy są najczęściej jednostkami sektora finansów publicznych, Wnioskodawca dopuszcza różne sposoby licencjonowania, jednak w zamkniętym katalogu możliwości. Między innymi ze względów finansowych klienci preferują stopniowe rozszerzanie licencji, w zależności od zapotrzebowania danego klienta. Ponadto sposób licencjonowania jest uzależniony od modułu - występują następujące przypadki rozbudowy licencji:

(\`(...)\`)

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i Wnioskodawca w stosunkach ze swoimi klientami korzysta z tego uprawnienia. Wniosek dotyczy opisanych powyżej przypadków.

5\. Sposób dokumentowania będzie uzależniony od klienta, który najczęściej jest jednostką sektora finansów publicznych, co wiąże się z narzucaniem formuły płatności przez tę jednostkę.

Wnioskodawca przewiduje, że najczęściej będą występowały poniższe przypadki:

a) Jedna faktura z jedną pozycją.

b) Jedna faktura z dwiema pozycjami: rozbudowa licencji oraz migracja.

c) Dwie faktury: pierwsza za rozbudowę licencji, druga za migrację (udzielenie licencji może nastąpić niezwłocznie po zawarciu umowy, natomiast sam proces migracji jest czynnością długotrwałą ze względu chociażby na ilość danych, które należy zmigrować na nowy sprzęt (\`(...)\`) - wszystko zależy od sprzętu i sieci jaka funkcjonuje u klienta). W tym miejscu pragniemy zwrócić uwagę, że wystawianie faktur i ich ilość jest kwestią wtórną i nie definiuje samej usługi, gdyż jej elementy i termin wystawienia zależy od przepisów, a nie charakteru świadczenia jakie dokumentuje.

6\. Ad. a) Do migracji dochodzi wyłącznie w związku z rozbudową Systemu. Pośrednio wiąże się to z nabyciem nowego sprzętu serwerowego przez klienta, ale nowszy sprzęt stanowi w takim wypadku tylko środek umożliwiający rozbudowę Systemu.

Ad. b) Nie można w opisywanym przypadku mówić o rozbudowie oprogramowania, ponieważ zwiększenie możliwości korzystania z oprogramowania nie polega na jego rozbudowie. Jest to sposób licencjonowania, który polega na rozszerzeniu licencji (w zakresie ilościowym: danych lub użytkowników) lub jej udzieleniu w przypadku zakupu dodatkowego modułu. Innymi słowy w przypadku, gdy klient posiada serwer, na którym mieści się np. (\`(...)\`) aby można było archiwizować w Systemie dane o pojemności większej niż dotychczas.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku podjęcia decyzji przez klienta o dokupieniu przez niego kolejnego modułu, w sytuacji gdy brak jest dedykowanego sprzętu do instalacji tego dodatkowego modułu. Jeśli dotychczasowy serwer ma ograniczenia pojemnościowe lub wydajnościowe, nie będzie możliwości doinstalowania na nim kolejnego modułu. W takiej sytuacji klient może kupić nowy sprzęt i zamówić u Wnioskodawcy usługę migracji na niego funkcjonującego Systemu wraz z licencją na nowy moduł, który również będzie zainstalowany na nowym sprzęcie.

Ad. c) Jeśli dotychczas funkcjonujący sprzęt jest technicznie sprawny oraz posiada odpowiednie zasoby dyskowe (ilość miejsca), to rozbudowa może się odbyć na starym sprzęcie i wtedy nie ma konieczności dokonywania migracji, a przez to realizacji tego świadczenia.

Ad. d) Jeśli dotychczasowy sprzęt ma pojemność (\`(...)\`) i klient ma wykupioną licencję na (\`(...)\`), to samo dokupienie licencji będzie dla niego bezcelowe, ponieważ fizycznie nie będzie posiadał wystarczająco miejsca, żeby archiwizować dane. Realnie zgodnie z warunkami licencjonowania/ sprzedaży wyrobu medycznego, tylko Wnioskodawca może dokonać takiej migracji.

7\. „Rozbudowany” System, to nadal ten sam system, który został opisany we wniosku w punkcie 1. Działalność Wnioskodawcy, a więc jest on wyrobem medycznym. Sformułowanie „rozbudowa” wynika ze sposobu licencjonowania.

8\. Nie, przedmiot wniosku nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego.

9\. Nomenklatura zastosowana przez Wnioskodawcę dotycząca „rozbudowy” może być nieprecyzyjna - w rozumieniu Wnioskodawcy rozbudowa opiera się o sposób licencjonowania systemu, który jest wyrobem medycznym - czyli rozszerzenie licencji lub jej udzielenie w przypadku zakupu dodatkowego modułu, który stanowi element systemu X, będącego wyrobem medycznym. „Rozbudowany” System dalej stanowi nadal ten sam wyrób medyczny w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

13\. Został nadany kod Basic UDI-DI: (\`(...)\`). Ponadto Wnioskodawca oczekuje na nadanie kodu UDI w bazie Eudamed.

Ad. 10, 11, 12, 14

W odpowiedzi na pytania 10, 11, 12, 14 Wnioskodawca załącza:

(\`(...)\`)

Wnioskodawca nie posiada wzoru umowy na świadczenie usług będących przedmiotem wniosku, gdyż Wnioskodawca jest dopiero na etapie planowania rozpoczęcia zawierania takich umów.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 czerwca 20223 r. nr 0115-KDST1-1.440.168.2023.2.AGW tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 lipca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

a. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

b. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, w celu ich odpowiedniej klasyfikacji i określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Stosownie do art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Zatem – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, lub jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 28 kwietnia 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji świadczenia polegającego na „udzieleniu licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`).”

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (kompleksowe). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W odniesieniu do treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnień, ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku (…). Zatem jednym z wymogów formalnych wniosku jest określenie przedmiotu wniosku oraz jego szczegółowy opis, pozwalający na jego identyfikację w celu dokonania klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Postępowanie o wydanie WIS dotyczy bowiem określenia klasyfikacji i stawki VAT dla świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę jako przedmiot wniosku lub klasyfikacji statystycznej przedmiotu wniosku na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany jednoznacznie określić, czy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest:

– jedna usługa, czy

– jeden towar, czy

– towary i/lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zasady procedowania wniosków o wydanie WIS opierają się nie tylko na konieczności rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, ale także – w pierwszej kolejności – na konieczności weryfikacji spełnienia warunków formalnych złożonego wniosku i zbadaniu ich poprawności. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest na wstępie analizy wniosku ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W niniejszej sprawie tutejszy organ wystosował do Wnioskodawcy wezwanie, w którym zwrócono się do Wnioskodawcy – celem uzyskania spójnego i jednoznacznego opisu sprawy, m.in. o wyjaśnienie przedmiotu wniosku. W wezwaniach tut. organ wskazał, jakie konkretne braki (nieścisłości) wniosek zawiera i w jaki sposób braki te należy usunąć.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy – jak już wcześniej wskazano – że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 49/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, można przywołać także wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

**„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)**

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem „Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

1) **Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

2) **Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

3) **Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30\. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

4) **Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

b) **Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

c) **Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że analiza złożonego w dniu 28 kwietnia 2023 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na udzieleniu licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`), jak i jego uzupełnienia wykazała m.in., że wniosek jest wielowariantowy, nie zawiera opisu jednego konkretnego świadczenia złożonego, ale z opisu wynika katalog otwarty świadczeń objętych wnioskiem. Wnioskodawca wskazał m.in.:

„Świadczenie będące przedmiotem zapytania polega na rozbudowie wyrobu medycznego o inne moduły będące elementem wyrobu medycznego - nie dotyczy modułów, które nie zostały wskazane we wniosku. Na przykład klient używa modułów (\`(...)\`), itd. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem wniosku jest również rozbudowa w przypadkach wskazanych szczerzej w odpowiedzi na pkt 4., tj. rozbudowa polegająca na rozszerzeniu licencji w zakresie: ilości przechowywanych danych, obsługiwanych użytkowników lub (\`(...)\`)”.

„(…) Rozbudowa polega na rozszerzeniu licencji w zakresie ilościowym lub udzielenia licencji na nowe moduły. (…)”.

„W odpowiedzi na potrzeby klientów, którzy są najczęściej jednostkami sektora finansów publicznych, Wnioskodawca dopuszcza różne sposoby licencjonowania, jednak w zamkniętym katalogu możliwości. Między innymi ze względów finansowych klienci preferują stopniowe rozszerzanie licencji, w zależności od zapotrzebowania danego klienta. Ponadto sposób licencjonowania jest uzależniony od modułu - występują następujące przypadki rozbudowy licencji:

(\`(...)\`)

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i Wnioskodawca w stosunkach ze swoimi klientami korzysta z tego uprawnienia. Wniosek dotyczy opisanych powyżej przypadków”.

Ponadto jak wskazano we wniosku „nie ma konieczności dokonywania migracji, a przez to realizacji tego świadczenia”, w sytuacji, gdy „(…) dotychczas funkcjonujący sprzęt jest technicznie sprawny oraz posiada odpowiednie zasoby dyskowe (ilość miejsca), to rozbudowa może się odbyć na starym sprzęcie (…)”.

Zatem z analizy treści wniosku wprost wynika, że przedmiotem wniosku nie jest jedno świadczenie, lecz kilka świadczeń, które mogą wystąpić w wielu wariantach.

Jeszcze raz należy podkreślić, że jak wynika z powołanych przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić Wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Powyższe oznacza, że WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.

Należy podkreślić, że opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy. Powinien dotyczyć tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Ponadto taki opis musi zawierać zamknięty katalog czynności – konkretnych i jednoznacznie wskazanych, dotyczących ściśle określonego przedmiotu. Organ dokonuje bowiem klasyfikacji świadczenia, którego opis musi być jednoznaczny i precyzyjny, zindywidualizowany. Wiążąca informacja stawkowa nie rozstrzyga wątpliwości dotyczących świadczeń wielowariantowych, niedookreślonych, gdyż nie ma charakteru analizy doradczej, czy porady prawnej.

W konsekwencji, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynika, że opisany przez wnioskodawcę przedmiot wniosku nie tworzy jednego tzw. świadczenia kompleksowego, a zatem towary lub usługi, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (pomimo takiej opinii wnioskodawcy), organ podatkowy jest obowiązany odmówić wydania wiążącej informacji stawkowej, w zakresie tego konkretnego świadczenia.

W niniejszej sprawie zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wynika z zebranego materiału i przeprowadzonej analizy i co wykazano powyżej – nie tworzy jednego świadczenia kompleksowego, co oznacza, że przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków umożliwiających wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Należy także podkreślić, że nawet istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

Ponadto z opisu przedmiotu świadczenia wynika, że katalog czynności objętych wnioskiem, jest zmienny, uzależniony i dostosowany do oczekiwań i zapotrzebowania danego klienta. Przykładowo – klient może zakupić dodatkowe moduły, inny do już posiadanego systemu zwiększyć ilość licencji dla (\`(...)\`), natomiast czynności enumeratywnie wskazane we wniosku, tj. konfiguracja nowego sprzętu serwerowego do potrzeb systemu X, uruchomienie systemu X na nowym sprzęcie, przełączenie wszystkich urządzeń dotychczasowo podłączonych do systemu X, weryfikacja działania systemu na nowym sprzęcie, wyłączenie usługi archiwizacji danych na przenoszonym systemie, uruchomienie usługi archiwizacji danych na systemie działającym na nowym sprzęcie serwerowym, migracja danych (\`(...)\`) ze starego na nowy sprzęt serwerowy, weryfikacja poprawności danych w zmigrowanych zasobach, określane łącznie jako „usługa migracji”, pomimo wykazania, że przedmiotem wniosku jest tzw. świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych (\`(...)\`) pomiędzy starym sprzętem a nowym oraz zawarciem umowy na ww. świadczenie, mogą nie być realizowane ze względu – jak wskazał Wnioskodawca – na brak konieczności świadczenia tych usług. Tym samym nie wiadomo jakie świadczenia ostatecznie nabędzie kontrahent, nie wiadomo również, czy sytuacja taka w ogóle nastąpi. Dodatkowo należy podkreślić, że przedmiotowe czynności będą wykonywane na podstawie umowy – odrębnej od Umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu. Przy czym w rozbudowa systemu o kolejny moduł następuje w oparciu o udzielenie nowej licencji natomiast w przypadku rozszerzenia licencji w zakresie ilościowym danych lub użytkowników na podstawie pierwotnie udzielonej licencji. Należy podkreślić, że również usługa migracji występuje w wielu wariantach (w zależności od modułów do których jest dedykowana), ponadto jest czynnością długotrwałą, która może trwać nawet kilka miesięcy (może być wówczas udokumentowana odrębną fakturą).

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość w postaci jednego świadczenia kompleksowego. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

W świetle powyższego brak jest podstaw aby uznać, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności polegające na udzieleniu licencji na rozbudowę Systemu wraz z usługą migracji Systemu oraz danych pacjentów są nierozerwalnie ze sobą związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość w postaci jednego świadczenia kompleksowego. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – opisane we wniosku świadczenie, nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego, składającego się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Świadczenie nie jest bowiem zindywidualizowane, tylko zakłada wariantowość świadczonych czynności.

Reasumując, organ nie może dokonać klasyfikacji przedmiotu wniosku w przypadku, gdy jego opis nie jest precyzyjny lub gdy dotyczy danego świadczenia w różnych wariantach, bądź też wielu różnych towarów/usług/świadczeń kompleksowych.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).