Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.435.2021.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej wykonywanymi na terytorium Polski i Niemiec.
Słowa kluczowe: dieta; Niemcy; nocleg; opieka; podróż; płatnik; zleceniobiorca; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej wykonywanymi na terytorium Polski i Niemiec – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej wykonywanymi na terytorium Polski i Niemiec.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Działalność Wnioskodawcy oraz model współpracy ze zleceniobiorcami (opiekunami) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako „Podopieczni”). Usługi wskazane w zdaniu poprzednim są świadczone w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym, bądź inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym) (dalej jako „Klient”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Klientem podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej, do której odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące urnowy zlecenia. Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi informacyjno – rekrutacyjne. Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), przygotowanie i podawanie posiłków, pomoc Podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie do łóżka, ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, udzielanie Podopiecznemu pomocy przy chodzeniu, czy zmiana u Podopiecznego produktów chłonnych zapewniających ochronę przed inkontynencją. Do obowiązków Opiekuna należy również weryfikacja przydatności jakości produktów żywnościowych pod kątem możliwości ich spożycia oraz nadzór nad sposobem ich przechowywania, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, transfer Podopiecznego na wózek inwalidzki, pomoc przy załatwianiu formalności poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, prasowanie, gotowanie, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem jest umowa cywilnoprawna — umowa o świadczenie usług. Wyjazdy odbywają się w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 roku w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. L 166, 30.04.2004, p.l). Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki. Posiada on siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opiekunowie wykonują usługi w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Opiekunowie posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 roku (dalej jako „UPO”). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą - według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO - osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia, wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).
2.  Zasady rozliczeń ustalane pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem Wnioskodawca stosuje następujące warunki współpracy i wynagradzania w umowach o świadczenie usług zawieranych z Opiekunami:
    1.  umowa o świadczenie usług zawarta ze Zleceniobiorcą zawiera definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opieki domowej poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem, że łączyć się to będzie z wyjazdem poza terytorium Polski;
    2.  usługi informacyjno – rekrutacyjne świadczone są na terenie Polski;
    3.  usługi opieki domowej są świadczone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
    4.  wynagrodzenie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, w stałej stawce godzinowej brutto z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 9,50 euro brutto w 2021 roku za godzinę wykonywania usług), przy czym w umowie o świadczenie usług przewidziano, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu. Stałe wynagrodzenie określone w umowie o świadczenie usług (lub w zleceniu podróży) uwzględnia konieczność ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wynagrodzenie należne jest Zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej. Wnioskodawca przyznaje Zleceniobiorcom dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług w dni świąteczne, jak również może przyznać różnego rodzaju bonusy/dodatki do wynagrodzenia;
    5.  w przypadku świadczenia usług opieki domowej w niepełnym okresie rozliczeniowym wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie. Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa od 9,50 euro brutto za godzinę świadczenia usług opieki domowej (w 2021 roku, a w kolejnych latach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy);
    6.  wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 4 powyżej jest wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy, przy czym okres rozliczeniowy określony został w umowie w ten sposób, że obejmuje on dwa lub trzy pełne miesiące świadczenia usług;
    7.  za usługi informacyjno – rekrutacyjne wykonywane w Polsce umowa przewiduje wynagrodzenie godzinowe. Wynagrodzenie to wypłacane jest Zleceniobiorcy nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługi były wykonywane. Dodatkowo Zleceniobiorca może otrzymać prowizję za pozyskanie innej osoby do współpracy z Wnioskodawcą. Prowizja, o której mowa w zdaniu poprzednim, jest płatna do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały spełnione warunki do jej nabycia;
    8.  wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 4 powyżej uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług opieki domowej;
    9.  środek transportu właściwy do przemieszczenia się przez Zleceniobiorcę do miejsca świadczenia usług za granicą określa Wnioskodawca. Wnioskodawca ponosi również koszty podróży do miejsca świadczenia usług za granicą, chyba że umowa o świadczenie usług zostanie rozwiązana z przyczyn dotyczących Zleceniobiorcy. W takim przypadku Zleceniobiorca zobowiązany jest samodzielnie zorganizować sobie transport powrotny, jak również pokryć związane z tym koszty;
    10.  w razie konieczności poniesienia innych kosztów Zleceniobiorca ma obowiązek uzyskania uprzedniej zgody Wnioskodawcy na ich poniesienie. W przeciwnym razie przyjmuje się, że koszty te w całości ponosi Zleceniobiorca.Umowy o świadczenie usług z Opiekunami zawierane są na czas określony (zazwyczaj obejmują okres 12 miesięcy) i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (podróży). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, podróże trwają ok. 2-3 miesięcy i powtarzają się w ciągu roku. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Niemczech i w Polsce wynosi około 90% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 10% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczyć należy, że może on ulegać zmianom). Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją umowy o świadczenie usług i ma specyficzny charakter – trwa 2 – 3 miesiące, a po powrocie Opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce (usługi informacyjno – rekrutacyjne). Następnie na podstawie kolejnego zlecenia podróży udaje się do Niemiec, gdzie ponownie świadczy usługi opiekuńcze. Wyjaśnienia wymaga, że okoliczności opisane w Nb 1—10 powyżej są opisywane w czasie teraźniejszym, ponieważ na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca prowadzi według powyższych założeń działalność, którą jednak zamierza uzupełnić o elementy rozliczeniowe opisane w dalszej części niniejszego wniosku.
3.  Elementy wynagrodzenia Opiekunów Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że usługi opieki domowej są wykonywane poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, wynagrodzenie ustalane w umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunami, zawiera także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania za granicą są wyższe aniżeli w Polsce. Jednocześnie jednak z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z 28 czerwca 2018 roku zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako „Dyrektywa”) oraz orzecznictwa TSUE wynika, że Wnioskodawca powinien zapewnić Zleceniobiorcom wyżywienie, jak również nocleg/zakwaterowanie w miejscu wykonywania zlecenia. Przepisy nie precyzują jednak żadnych szczegółowych warunków dotyczących tych świadczeń. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zapewnić te świadczenia w wymiarze podstawowym i równocześnie zaproponować Zleceniobiorcom możliwość skorzystania z nich w wymiarze ponadpodstawowym. Zaznaczenia jednak wymaga, że gdyby świadczenia objęte wymiarem ponadpodstawowym oceniać „zwyczajowo” w kontekście definicji noclegu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 roku poz. 167), to należy zaznaczyć, że mieszczą się one w kanonie świadczeń hotelowych, czy innego zakwaterowania jakie zwykle zapewnia się pracownikom. Do świadczeń podstawowych będzie należała możliwość korzystania z: (i) pokoju (wyposażonego co najmniej w łóżko, szafę, stolik, mebel do siedzenia oraz dysponującego dostępem do światła dziennego), (ii) toalety oraz łazienki z prysznicem oraz wanną, (iii) wyżywienia obejmującego typowe produkty spożywcze dobrane według własnego wyboru. W zakresie świadczeń ponadpodstawowych Zleceniobiorca może skorzystać z takich świadczeń jak w szczególności dostęp do świeżych ręczników i pościeli, Internetu, telefonu stacjonarnego w celu wykonywania połączeń na telefony stacjonarne, czy telewizora. Jeżeli Opiekun zdecyduje się na otrzymanie świadczeń w wymiarze ponadpodstawowym, z jego wynagrodzenia będą potrącane określone kwoty \[mechanizm potrącenia opisano poniżej\]. W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:
    *   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (szerzej w lit. d. poniżej),
    *   ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekuna kosztów zakwaterowania za granicą w zakresie ponadpodstawowym (szerzej w lit. e poniżej).
4.  Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu w szczególności pokrycie drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). W związku z powyższym, Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna kwoty te nie przekraczają 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro). Jeżeli Opiekun będzie miał zapewniony nocleg i nie zdecyduje się na korzystanie ze świadczeń objętych standardem ponadpodstawowym, a w konsekwencji z jego wynagrodzenia nie będzie potrącana żadna kwota, wówczas Wnioskodawca nie uwzględni w wynagrodzeniu Opiekuna zwrotu wydatków za nocleg, czy też innych ryczałtów. Wówczas zostanie jedynie uwzględniona kwota 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki.
5.  Zwolnienie z opodatkowania ryczałtów za noclegi Wnioskodawca planuje uwzględnić w wypłacanym Opiekunowi wynagrodzeniu również ryczałty za nocleg, które mają na celu zapewnienie Opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (Opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym, jednak w umowach z Klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu — co znajdzie odzwierciedlenie w postanowieniach umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem). Jak wskazano powyżej Dyrektywa wymaga, aby Wnioskodawca zapewnił Zleceniobiorcom nocleg i wyżywienie. Ze względu jednak na okoliczność, że Dyrektywa nie precyzuje warunków noclegu, Wnioskodawca planuje, że będzie zapewniał nocleg w podstawowym standardzie. Jeżeli natomiast w skład noclegu/zakwaterowania będą wchodzić w szczególności: zapewnienie pościeli, ręczników, dostęp do środków porozumiewania się na odległość takich jak Internet, czy możliwość wykonywania połączeń telefonicznych, wówczas Wnioskodawca planuje dokonywać potrąceń z wynagrodzenia Opiekuna \[za jego zgodą\]. Jak z powyższego wynika świadczenia ponadpodstawowe są co do zasady zwykłymi środkami, które oferowane są w miejscach noclegowych takich jak np. hotele. Podział na świadczenia podstawowe i ponadpodstawowe w zakresie świadczeń zapewnianych Opiekunom jest dokonywany z ostrożności z uwagi na przepisy regulujące zasady delegowania pracowników oraz regulacje podatkowe. Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 roku poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych. Wnioskodawca nie będzie wymagał od Opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów noclegów w zakresie opisanym powyżej, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150,00 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Ponieważ w podstawowym zakresie nocleg zostanie zapewniony, odliczenie nie będzie stosowane w maksymalnej wysokości 37,5 euro, ale co najwyżej w wysokości do 17,75 euro dziennie \[a zatem mniejszej niż 50%\]. Jednocześnie z wynagrodzenia Opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania w ponadstandardowym wymiarze będzie potrącana kwota w wysokości 100 euro miesięcznie. Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Opiekuna w umowie jest wskazane godzinowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec — w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie jest „rozbite” na te poszczególne składniki (wskazana jest stawka godzinowo obejmująca co najmniej kwotę minimalnej płacy w Niemczech). Równocześnie z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Natomiast kwestia ewentualnego ryczałtu i potrąceń uwidoczniona jest na liście płac. Reasumując, wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w dokumentacji płacowej. Zatem z dokumentacji placowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 euro za dobę pobytu, a w praktyce w związku z rozróżnieniem standardu w maksymalnej wysokości do 17,75 euro). Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 30,00 euro \[17,75 euro tytułem ryczałtu za noclegi i 12,25 euro tytułem należności związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania\] za dobę pobytu Opiekuna za granicą. Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, kwot będących równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako „Rozporządzenie MPiPS”)?
2.  Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnie do 49,75 euro \[w praktyce planowane zwolnienia łącznie do 30,00 euro\], tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca będzie uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i ewentualnie należności z tytułu noclegów (jeżeli uprzednio potrąci z wynagrodzenia opiekuna kwoty, o których mowa w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 — w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy — uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej — z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia MPiPS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć, mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec), jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy, nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście, wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że (\`(...)\`) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” — pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-\]ezierska, MoPod 2013, Nr 4).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 paźdzernika 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-3. 4011.366.2019.1.JM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r. (znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r. (znak: IPTPB1/4511-540/15-2/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2015 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Również organ rentowy, wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że w analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

W związku z powyższym, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Wnioskodawca stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi rozliczanych na zasadach wskazanych w stanie faktycznym. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

Wnioskodawca będzie wypłacał należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego w Rozporządzeniu MPiPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia MPiPS, dieta przysługuje w wysokości 49 euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 Rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 Rozporządzenia MPiPS.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych Zleceniobiorcom, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT na zasadach opisanych w stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z 30 maja 2018 roku wydany w sprawie o sygnaturze II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do wynagrodzenia opiekuna znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Kolejno analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z 7 maja 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 1842/18) oraz z 16 maja 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 1842/18).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)). Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcęjednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca deleguje zleceniobiorców (opiekunów) do wykonywania zadań zagranicę, to wyjazdy te spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia). W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunom należności będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, ryczałtów z tytułu noclegów oraz z tytułu zwrotu kosztów podróży zgodnie z ww. rozporządzeniem, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca obowiązany będzie do odprowadzenia zaliczki podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, ryczałtów z tytułu noclegów oraz zwrotu kosztów podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Jednocześnie prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych kwot zwrotu kosztów podróży.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.