Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.68.2019.3.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług niematerialnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.) uzupełnionym 23, 24 i 29 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług niematerialnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   podstawy prawnej braku zastosowania ww. ograniczenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług niematerialnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismami z 9 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.68.2019.1.EN oraz z 25 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.68.2019.2.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 23, 24, i 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”), jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, w tym również zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. 100% udziałowcem w Spółce jest X (dalej: X), spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, leader branży motoryzacyjnej i właściciel kilkunastu marek samochodów osobowych, autobusów, ciężarówek oraz motocykli. X jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Niemczech. X jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. X nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu rozwijania swoich zdolności produkcyjnych, Grupa podjęła decyzję o utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego, dedykowanego produkcji silników do samochodów osobowych jednej z marek X. Biorąc pod uwagę zarówno czynniki biznesowe, jak również otoczenie prawne, decyzją Grupy zakład produkcyjny zostanie wybudowany w Polce na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem gotowości do przyszłej produkcji, jak również samej produkcji silników w Polsce, w 2016 r. została zawiązana spółka prawa polskiego - Wnioskodawca, jako podmiot kontrolowany przez X. Obecnie, inwestycja jest na etapie projektowania poszczególnych elementów procesu przyszłej produkcji oraz zasad współpracy między Wnioskodawcą i X, a także prac związanych z budową fabryki i przygotowania linii produkcyjnych do rozpoczęcia produkcji.

W związku z powyższym, w najbliższym okresie działania Wnioskodawcy będą koncentrowały się na przygotowaniu pełnej gotowości do produkcji i jej uruchomieniu, co jest planowane na obecny rok (osiągnięcie pełnej wydajności produkcyjnej planowane jest jednak na rok 2021). Głównym celem Spółki na ten moment jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu uzyskania pełnej gotowości zakładu do produkcji silników samochodowych zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od X. W momencie osiągnięcia gotowości do produkcji, Wnioskodawca rozpocznie produkcję silników i realizację zamówień od X. Wyprodukowane silniki będą sprzedawane na rzecz X lub podmiotów przez niego wskazanych. Spółka na bazie umowy z X będzie występowała jako producent kontraktowy. Spółka ponosi koszty związane z przygotowaniem gotowości do produkcji, w tym koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty samej inwestycji i amortyzacji, koszty podatków i innych opłat oraz koszty inwentaryzacji.

X oczekuje, że produkcja zostanie uruchomiona w uzgodnionym terminie w 2019 r., a w 2021 r. zakład produkcyjny osiągnie pełną wydajność produkcyjną. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązał się wobec X, iż do uzgodnionego momentu w przyszłości zakład będzie w pełni wydajny i gotowy do rozpoczęcia produkcji silników oraz że będzie w stanie sprostać zamówieniom od X. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów, tak aby sprostać określonym ramom czasowym przeznaczonym na uruchomienie produkcji w polskim zakładzie produkcyjnym.

Prace wykonywane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej są ściśle dostosowane do przyszłej produkcji silników, które mają następnie być sprzedawane do X (lub podmiotów przez niego wskazanych) oraz do wymagań i oczekiwań jakie w tym zakresie ustanowił sam X. Wybudowana i gotowa fabryka w Polsce będzie w stanie produkować silniki wyłącznie do samochodów marki Grupy X (nie będą w niej produkowane towary innego rodzaju). W konsekwencji X i Wnioskodawca uzgodnili, że X powinien wynagrodzić Wnioskodawcę za działania podejmowane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej. Wszystkie prace w ramach przygotowania gotowości do produkcji są bowiem przeprowadzane zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami X. Oznacza to, że Spółka w pełni podporządkowuje swoje działania w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej zaleceniom X, który następnie będzie czerpał korzyści z mocy produkcyjnych uruchomionych przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie obejmuje koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne, na które składają się w szczególności koszty związane z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane, m.in. usługi personalne, usługi doradcze, usługi informatyczne, usługi reklamowe oraz usługi planowania oraz wdrażania rozwiązań powiększone o narzut zysku.

Narzut na kosztach został ustalony zgodnie z przyjętymi przez X i Wnioskodawcę zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. W rezultacie, wynagrodzenie odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, uwzględniając zasady rynkowe. Wynagrodzenie w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej nie obejmuje kosztów inwestycji (czyli kosztów zakupu gruntu oraz wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz amortyzacji, podatków i kosztów inwentaryzacji.

Koszty inne niż te stanowiące koszty przygotowania gotowości do produkcji zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży finalnych produktów (silników), które będą produkowane w polskiej fabryce i sprzedawane do X. Wnioskodawca świadczy usługę przygotowania do produkcji na rzecz X w następujących po sobie kwartalnych okresach rozliczeniowych.

W dniu 20 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.77.2017.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dla Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym, w której potwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz X.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   usługi niematerialne będące przedmiotem zapytania zaprezentowanego we wniosku mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   usługi niematerialne wskazane we wniosku są/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług/wytworzeniem towarów przez Wnioskodawcę.
*   Jak wynika z pierwotnej treści stanu faktycznego zawartego we wniosku, Wnioskodawca wykonuje obecnie prace w ramach przygotowania gotowości do produkcji silników samochodowych zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami X, tj. świadczy usługę przygotowania gotowości do produkcji na rzecz X za co otrzymuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie, które obecnie uzyskuje Wnioskodawca z tyt. świadczenia usługi przygotowania gotowości do produkcji kalkulowane jest w oparciu o zdefiniowaną bazę kosztową, która obejmuje koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne, w tym w szczególności koszty związane z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane, m.in. usługi personalne, usługi doradcze, usługi informatyczne, usługi reklamowe oraz usługi planowania oraz wdrażania rozwiązań.

Zgodnie z potwierdzeniem uzyskanym w indywidualnej interpretacji (sygn. 1462- IPPB3.4510.77.2017.1.KK) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. wymienione wyżej koszty ponoszone przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania do produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz X usługi przygotowania do produkcji.

Dodatkowo, zgodnie z treścią wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w zakresie kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca informuje, że koszt nabycia usług niematerialnych, o których mowa we Wniosku, jest/będzie bezpośrednio „inkorporowany” w świadczonych usługach/produkowanych towarach przez co wpływa/będzie wpływał na finalną cenę danej usługi lub towaru, o czym poniżej.

*   koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych wskazanych we Wniosku i o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają/będą miały wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług/wytwarzanych towarów.

Obecnie, cena ustalana przez Wnioskodawcę za usługę przygotowania gotowości do produkcji składa się z bazy kosztowej oraz marży (narzutu zysku) ustalonej zgodnie z przyjętymi przez X i Wnioskodawcę zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. W rezultacie, w skład ceny ustalanej przez Wnioskodawcę wchodzą rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w tym koszty usług niematerialnych) oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, uwzględniając zasady rynkowe. Wynagrodzenie w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej nie obejmuje kosztów inwestycji (czyli kosztów zakupu gruntu oraz wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz amortyzacji, podatków i kosztów inwentaryzacji, niemniej, koszty te nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty inne niż te stanowiące koszty przygotowania gotowości do produkcji (w tym usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych) będą w przyszłości uwzględniane przez Wnioskodawcę w cenie sprzedaży finalnych produktów (silników), które będą produkowane w polskiej fabryce i sprzedawane do podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych ponoszonych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania do produkcji na rzecz X, stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, tj. uznania że koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania do produkcji podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 - czy zwracane Spółce wydatki z tytułu nabycia ww. usług niematerialnych w formie wynagrodzenia za usługę przygotowania do produkcji, w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, do wysokości ponoszonych wydatków, powinny zostać uznane za przychody niepodatkowe Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych ponoszonych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji na rzecz X, stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie zarówno warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz inne warunki wynikające z doktryny i orzecznictwa, tj.:

*   zostały definitywnie poniesione przez podatnika,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Dodatkowo, ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 wprowadziła do ustawy o CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje literalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wprowadzając powyższe przepisy ustawodawca przewidział również sytuacje, w których podatnicy będą mogli skorzystać z wyłączenia stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 nie należy stosować do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania również do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174, dalej: ustawa o VAT).

Powoływany powyżej przepis ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Analizując powyższe przepisy należy zatem wnioskować, że w przypadku, gdy nabywane usługi wymienione w art. 15e stanowią u podatnika koszty bezpośrednie do świadczonych usług lub gdy podatnik, działając w swoim imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, nabywa od podmiotów powiązanych tego typu usługi niematerialne, a następnie odsprzedaje je osobie trzeciej, koszty tychże usług będące podstawą kalkulacji faktury wystawianej przez podatnika, nie będą podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e.

W przedstawionym stanie faktycznym, w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej Spółka będzie ponosić koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne, na które składają się w szczególności koszty związane z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane, m.in. usługi doradcze, usługi informatyczne, usługi reklamowe oraz usługi planowania.

Koszty te będą jednocześnie stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenie Spółki za działania podejmowane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej powiększone o narzut zysku ustalony zgodnie z przyjętymi przez X i Spółkę zasadami rozliczeń oraz zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. Z tego tytułu Spółka wystawiać będzie na X faktury VAT.

Dodatkowo, zgodnie z potwierdzeniem uzyskanym w indywidualnej interpretacji Znak: 1462- IPPB3.4510.77.2017.1.KK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r. wymienione wyżej koszty ponoszone przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania do produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz X usługi przygotowania produkcji.

W świetle powyższego, należy uznać, że Spółka wystawiając fakturę VAT z tytułu nabywanych usług powiększonych o ustalony narzut działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, a w konsekwencji traktowana jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tychże usług. Zatem, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Jednocześnie, koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki udokumentowanego fakturą VAT obejmują m.in. koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Zatem, mając na uwadze, że:

*   koszty ponoszone przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania do produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz X usługi przygotowania produkcji;
*   wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi przygotowania produkcji jest tożsame ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,
*   koszty ponoszone przez Spółkę obejmują m.in. koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz argumenty przedstawione przez Spółkę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych ponoszonych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji na rzecz X, stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz 2 ustawy o CIT, w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku o VAT i tym samym, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, tj. uznania że koszty w zakresie usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1, zwracane Spółce wydatki z tytułu nabycia ww. usług niematerialnych w formie wynagrodzenia za usługę przygotowania do produkcji, w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, do wysokości ponoszonych wydatków, powinny zostać uznane za przychody niepodatkowe Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustalenie przychodu ma bowiem charakter enumeratywny, zgodnie ze wskazaniami w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Analiza powyższego przepisu może prowadzić do wniosku, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analiza literalnego brzmienia treści regulacji wskazuje, iż wydatki, które zostały poniesione przez danego podatnika, jednak nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów, oraz zostały mu zwrócone nie powinny być zaliczone do jego przychodów podatkowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje przy tym jakie wydatki powinny być objęte analizowanym przepisem oraz w jaki sposób lub w jakiej formie wydatki te powinny zostać zwrócone podmiotowi, który je poniósł.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepis odnosi się do wszystkich „innych” wydatków, które nie zostały zaliczone przez określony podmiot do jego kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w treści przepisu sformułowania „inne” pozwala twierdzić, iż przepis ten obejmuje wszystkie wydatki (wydatki wszelkiego rodzaju), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych danego podmiotu oraz jednocześnie nie zostały specyficznie wymienione w pozostałych przepisach, określających kategorie nie stanowiące przychodów podatkowych.

Jednocześnie, brak w powyższej regulacji wskazania formy, w jakiej przedmiotowe wydatki powinny zostać zwrócone podatnikowi, który je poniósł, pozwala stwierdzić, iż forma ta może być dowolna, o ile jej ekonomicznym sensem lub skutkiem jest dokonanie zwrotu poniesionych uprzednio wydatków na rzecz tego podatnika. W szczególności, wydaje się, iż także wydatki związane ze świadczeniem określonych usług mogą zostać zwrócone w formie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług - bez względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. czy wynagrodzenie jest ustalone z góry, w formie stałej kwoty, czy też obejmuje narzut zysku liczonego od kwoty wydatków związanych ze świadczeniem usług i zwracanych danym podmiotom.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB3.4510.1142.2016.1.KK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organ podatkowy z odstąpieniem od uzasadnienia prawnego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej): Przedmiotowy sposób kalkulacji wynagrodzenia oznacza, że Usługobiorca zwraca Spółce wszystkie koszty poniesione w związku z wykonywanymi na jego rzecz usługami oraz dodatkowo wypłaca kwotę stanowiącą iloczyn rynkowej marży (narzutu) i łącznej kwoty poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, z wyłączeniem kosztów (np. kosztów podmiotów trzecich) niegenerujących wartości dodanej. W przypadku tej formy rozliczeń, Spółce są zatem efektywnie zwracane wszystkie poniesione przez nią koszty, również te, które na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych \[\`(...)\`\] zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do ujęcia w przychodach podatkowych tej części wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższą analizę należy uznać, iż niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwracane Spółce wydatki z tytułu nabycia usług niematerialnych w formie wynagrodzenia za usługę przygotowania do produkcji, spełniają wszystkie wymogi warunkujące zastosowanie regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, tj.:

*   przedmiotowe koszty są ponoszone przez Spółkę;
*   koszty te, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, tj. uznania że koszty w zakresie usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT byłyby w części uznawane przez Spółkę za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
*   koszty te są efektywnie zwracane Spółce w ramach wynagrodzenia za usługi przygotowania do produkcji fakturowane na X.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, tj. uznania że koszty w zakresie usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1, zwracane Spółce wydatki z tytułu nabycia ww. usług niematerialnych w formie wynagrodzenia za usługę przygotowania do produkcji, w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, do wysokości ponoszonych wydatków, powinny zostać uznane za przychody niepodatkowe Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 Ustawy CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 Ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X. 100% udziałowcem w Spółce jest X. W celu rozwijania swoich zdolności produkcyjnych, Grupa podjęła decyzję o utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego, dedykowanego produkcji silników do samochodów osobowych jednej z marek X.W celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem gotowości do przyszłej produkcji, jak również samej produkcji silników w Polsce, w 2016 r. została zawiązana spółka prawa polskiego - Wnioskodawca, jako podmiot kontrolowany przez X. Obecnie, inwestycja jest na etapie projektowania poszczególnych elementów procesu przyszłej produkcji oraz zasad współpracy między Wnioskodawcą i X, a także prac związanych z budową fabryki i przygotowania linii produkcyjnych do rozpoczęcia produkcji. Głównym celem Spółki na ten moment jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu uzyskania pełnej gotowości zakładu do produkcji silników samochodowych zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od X. W momencie osiągnięcia gotowości do produkcji, Wnioskodawca rozpocznie produkcję silników i realizację zamówień od X. Wyprodukowane silniki będą sprzedawane na rzecz X lub podmiotów przez niego wskazanych. Spółka na bazie umowy z X będzie występowała jako producent kontraktowy. Spółka ponosi koszty związane z przygotowaniem gotowości do produkcji, w tym koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty samej inwestycji i amortyzacji, koszty podatków i innych opłat oraz koszty inwentaryzacji. X oczekuje, że produkcja zostanie uruchomiona w uzgodnionym terminie w 2019 r., a w 2021 r. zakład produkcyjny osiągnie pełną wydajność produkcyjną. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązał się wobec X, iż do uzgodnionego momentu w przyszłości zakład będzie w pełni wydajny i gotowy do rozpoczęcia produkcji silników oraz że będzie w stanie sprostać zamówieniom od X. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów, tak aby sprostać określonym ramom czasowym przeznaczonym na uruchomienie produkcji w polskim zakładzie produkcyjnym. Prace wykonywane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej są ściśle dostosowane do przyszłej produkcji silników, które mają następnie być sprzedawane do X (lub podmiotów przez niego wskazanych) oraz do wymagań i oczekiwań jakie w tym zakresie ustanowił sam X. Wybudowana i gotowa fabryka w Polsce będzie w stanie produkować silniki wyłącznie do samochodów marki Grupy X (nie będą w niej produkowane towary innego rodzaju). W konsekwencji X i Wnioskodawca uzgodnili, że X powinien wynagrodzić Wnioskodawcę za działania podejmowane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej. Wszystkie prace w ramach przygotowania gotowości do produkcji są bowiem przeprowadzane zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami X. Oznacza to, że Spółka w pełni podporządkowuje swoje działania w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej zaleceniom X, który następnie będzie czerpał korzyści z mocy produkcyjnych uruchomionych przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie obejmuje koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne, na które składają się w szczególności koszty związane z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane, m.in. usługi personalne, usługi doradcze, usługi informatyczne, usługi reklamowe oraz usługi planowania oraz wdrażania rozwiązań powiększone o narzut zysku. Narzut na kosztach został ustalony zgodnie z przyjętymi przez X i Wnioskodawcę zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. W rezultacie, wynagrodzenie odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, uwzględniając zasady rynkowe. Wynagrodzenie w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej nie obejmuje kosztów inwestycji (czyli kosztów zakupu gruntu oraz wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz amortyzacji, podatków i kosztów inwentaryzacji. Koszty inne niż te stanowiące koszty przygotowania gotowości do produkcji zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży finalnych produktów (silników), które będą produkowane w polskiej fabryce i sprzedawane do X. Wnioskodawca świadczy usługę przygotowania do produkcji na rzecz X w następujących po sobie kwartalnych okresach rozliczeniowych. Koszty będące przedmiotem wniosku stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki udokumentowanego fakturą VAT obejmują m.in. koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi niematerialne wskazane we wniosku są/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług/wytworzeniem towarów przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wykonuje obecnie prace w ramach przygotowania gotowości do produkcji silników samochodowych zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami X, tj. świadczy usługę przygotowania gotowości do produkcji na rzecz X za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie, które obecnie uzyskuje Wnioskodawca z tyt. świadczenia usługi przygotowania gotowości do produkcji kalkulowane jest w oparciu o zdefiniowaną bazę kosztową, która obejmuje koszty personalne, koszty materiałów i pozostałe koszty operacyjne, w tym w szczególności koszty związane z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane, m.in. usługi personalne, usługi doradcze, usługi informatyczne, usługi reklamowe oraz usługi planowania oraz wdrażania rozwiązań.

Koszt nabycia usług niematerialnych, o których mowa we Wniosku, jest/będzie bezpośrednio „inkorporowany” w świadczonych usługach przez co wpływa/będzie wpływał na finalną cenę danej usługi. Obecnie, cena ustalana przez Wnioskodawcę za usługę przygotowania gotowości do produkcji składa się z bazy kosztowej oraz marży (narzutu zysku) ustalonej zgodnie z przyjętymi przez X i Wnioskodawcę zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. W rezultacie, w skład ceny ustalanej przez Wnioskodawcę wchodzą rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w tym koszty usług niematerialnych) oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, uwzględniając zasady rynkowe.

Mając na uwadze powyższe, należy co do zasady zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych ponoszonych przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania produkcji na rzecz X, stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce są kosztami w odniesieniu do których ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zauważyć należy, że zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 15 ust. 4 Ustawy CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 Ustawy CIT użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że usługi niematerialne nabywane przez Wnioskodawcę (tj. usługi doradcze, usługi informatyczne, usługi reklamowe oraz usługi planowania) są ściśle związane ze świadczeniem usługi przygotowania gotowości do produkcji silników samochodowych. Należą bowiem one do istotnych elementów związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz X. Tym samym, należy uznać, że ww. wydatki, o których mowa we wniosku, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Bez poniesienia ww. wydatków Wnioskodawca nie osiągnąłby głównego celu, tj. uzyskania pełnej gotowości zakładu do produkcji silników samochodowych, a w konsekwencji rozpoczęcia produkcji silników i realizacji zamówień od X.

Ponadto jak wynika z wniosku w skład ceny za usługę przygotowania gotowości do produkcji wchodzą rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w tym koszty usług niematerialnych) oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej, uwzględniając zasady rynkowe. Zatem, w przedmiotowej sprawie ww. koszty będą stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki za działania podejmowane w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej powiększone o narzut zysku ustalony zgodnie z przyjętymi przez X i Spółkę zasadami rozliczeń. W konsekwencji spełniony jest/będzie również związek kwotowy, jako element bezpośredniego związku tych kosztów (usług niematerialnych) ze świadczonymi usługami.

Tym samym, do tego rodzaju wydatków na usługi niematerialne zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT nie ma/nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Podstawą zastosowania ww. wyłączenia nie jest jednak fakt, że jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy koszty te „stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz X usługi przygotowania produkcji”.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Wnioskodawcy dot. zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, zauważyć należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: „ustawa o VAT”, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zatem o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot. W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT.

Powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe /Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

W opisanej we wniosku sprawie ww. przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania bowiem Wnioskodawca nabywa usługi od pomiotów powiązanych dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (świadczonych przez siebie usług) – pomimo, iż Spółka podporządkowuje swoje działania w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej zaleceniom X. Nie sposób zatem twierdzić, że usługi te są refakturowane na X.

Tym samym, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Spółki przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, chociaż zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na gruncie niniejszej sprawy do wskazanych we wniosku kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy, że podstawą zastosowania ww. wyłączenia jest, to że:

*   „koszty ponoszone przez Spółkę w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej w celu wykonania usługi przygotowania do produkcji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz X usługi przygotowania produkcji;
*   wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi przygotowania produkcji jest tożsame z świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (…)”

Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług niematerialnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej braku zastosowania ww. ograniczenia - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku usług niematerialnych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT uznano za prawidłowe, tut. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.