Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.267.2018.9.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dojazdy; koszt; opodatkowanie; przychód; płatnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 962/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-1.4011.267.2018.1.AMN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kwota zwrotu należności z tytułu dojazdu związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej członków Rady Nadzorczej zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej, niezależnie od tego, czy odbywa się ono w siedzibie Spółki - w odniesieniu do członków Rady zamieszkujących w innym miejscu Polski, czy też poza siedzibą Spółki - w odniesieniu do wszystkich członków Rady, stanowi przychód członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.267.2018.1.AMN złożył skargę z 5 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 962/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.267.2018.1.AMN.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która na podstawie ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), zobowiązana jest do posiadania Rady Nadzorczej. W skład Rady Nadzorczej wchodzą zarówno osoby zamieszkujące miejscowość, w której Spółka ma siedzibę jak i osoby zamieszkujące w innych miejscach Polski. Na podstawie statutu Spółki, członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie, a także, niebędący składnikiem wynagrodzenia, zwrot kosztów udziału w pracach Rady. W przypadku członków Rady Nadzorczej, którzy nie są pracownikami, zamieszkujących poza miejscowością, w której Spółka ma siedzibę, oraz w przypadku, gdy posiedzenia Rady mają miejsce poza siedzibą Spółki, zwrot kosztów obejmuje przede wszystkim koszty podróży na posiedzenia Rady oraz w celach związanych z pracą Rady (m.in. wykonywanie czynności kontroli Spółki).

Rada Nadzorcza sprawuje w Spółce obowiązki, o których mowa w art. 219 k.s.h. oraz określone w statucie Spółki, pełni funkcje kontrolne, opiniuje i udziela zgody Zarządowi na dokonywanie poszczególnych czynności. W związku z pełnieniem swoich obowiązków członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które, zgodnie ze statutem Spółki, odbywają się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu na terytorium RP. Członkowie Rady Nadzorczej spotykają się zazwyczaj raz na miesiąc lub nawet raz na dwa miesiące. Spółka zwraca członkom Rady Nadzorczej poniesione koszty związane z dojazdem na posiedzenie Rady Nadzorczej, które odbywają się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu, poza miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej.

Wnioskodawca wskazuje, że podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Członkowie Rady Nadzorczej mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrócone koszty podróży, poniesione w związku z dojazdami członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej do siedziby Spółki, znajdującej się poza stałym miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej, lub w inne miejsce, powinny być podstawą do opodatkowania dochodów członków Rady Nadzorczej z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy Spółka jako płatnik powinna naliczać i pobierać podatek od zwracanych członkom Rady Nadzorczej kosztów związanych z ich dojazdami na posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady przychody otrzymywane przez członków Rad Nadzorczych stanowią przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie podlegają opodatkowaniu, jednakże przy zastrzeżeniu, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z ust. 13, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku od osób fizycznych stosuje się, jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków upoważniających do zastosowania zwolnienia, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 16:

1.  osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
2.  dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,
3.  wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,

oraz z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w konkretnym celu, m.in. w celu osiągnięcia przychodu przez finansującego, oraz
2.  wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Przyjmując, że koszty przyjazdu oraz zakwaterowania w związku z uczestnictwem członków Rady w posiedzeniach nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także uznając, iż niewątpliwie zostają one każdorazowo poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca uznaje, że spełnione zostają przesłanki ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż członkowie Rady Nadzorczej, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są pracownikami Spółki, a dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że uczestnictwo członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach Rady wiąże się z podróżami (pojawienie się na obradach Rady Nadzorczej za każdym razem stanowi przemieszczenie się z i do określonego miejsca - najczęściej z miejsca zamieszkania członka Rady Nadzorczej do miejsca posiedzenia Rady Nadzorczej). Dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga przy tym (tak jak to czyni w przypadku pracowników - czyli przepisu, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), by podróże te nosiły ściśle określone cechy (wskazane w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy - Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), toteż w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pierwszy z ww. warunków został spełniony.

Należy zauważyć, że we wskazanym przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - użyto pojęcia „podróż”, a nie określenia „podróż służbowa”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z powyższym zakres zwolnienia wynikający z przedmiotowego przepisu jest szerszy, niż przepisu dotyczącego osób będących pracownikami (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji, dojazd członków Rady Nadzorczej Spółki na posiedzenia Rady mieści się w określeniu „podróż” zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie uznają także organy podatkowe - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 stycznia 2013 r., IPPB1/415-1373/12-2/IF, wskazano: „Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw”.

Powyższe twierdzenie znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wielokrotnie wskazywano, że pojęcia „podróży” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b nie można utożsamiać z pojęciem „podróży służbowej” zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in.: WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r, sygn. I SA/Bk 424/17, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn.: I SA/Wr 1158/17 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 68/18).

Relacja pojęcia „podróży” zawartego w pkt 16 lit. b, oraz „podróży służbowej” zawartego w pkt 16 lit. a art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym of osób fizycznych była również przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., wydanego pod sygn. II FSK 910/14, NSA wskazał: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 k.p. ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., wydanym pod sygn. II FSK 3337/15, w którego tezie wprost wskazano: „Zakres zwolnienia \[o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kwota zwrotu należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej członków Rady Nadzorczej zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej, niezależnie od tego, czy odbywa się ono w siedzibie Spółki - w odniesieniu do członków Rady zamieszkujących w innym miejscu Polski, czy też poza siedzibą Spółki - w odniesieniu do wszystkich członków Rady, stanowi przychód członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 962/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 powołanej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 962/18 wskazał, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Sąd podkreślił, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Sąd zwrócił uwagę, na zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot „podróż osoby niebędącej pracownikiem” także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

W opinii Sądu, stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Zgodnie z nim pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Odnosząc się zatem do znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa” Sąd stwierdził, że nie są one tożsame. Podkreślił, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Sąd wskazał, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.

W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 13 tej ustawy nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w skład Rady Nadzorczej wchodzą zarówno osoby zamieszkujące miejscowość, w której Spółka ma siedzibę jak i osoby zamieszkujące w innych miejscach Polski. W związku z tym na podstawie statutu Spółki, członkowie Rady Nadzorczej otrzymują m.in. zwrot kosztów udziału w pracach Rady. W przypadku członków Rady Nadzorczej, którzy nie są pracownikami, zamieszkujących poza miejscowością, w której Spółka ma siedzibę, oraz w przypadku, gdy posiedzenia Rady mają miejsce poza siedzibą Spółki, zwrot kosztów obejmuje przede wszystkim koszty podróży na posiedzenia Rady oraz w celach związanych z pracą Rady.

Mając na względzie tezy ww. prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu, należy uznać, że zwrócone koszty podróży, poniesione w związku z dojazdami członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej do siedziby Spółki, znajdującej się poza stałym miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej, lub w inne miejsce, w przypadku niezaliczenia ich przez ww. członków Rady Nadzorczej do kosztów uzyskania przychodów, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie powinny być podstawą do opodatkowania dochodów członków Rady Nadzorczej z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka jako płatnik nie powinna naliczać i pobierać podatku od zwracanych członkom Rady Nadzorczej kosztów związanych z ich dojazdami na posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. organ nie odniósł się do kwestii zwrotu członkom Rady Nadzorczej należności z tytułu zakwaterowania, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.