Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-815/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę jako wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT? W sytuacji, jeżeli rekompensata podlegałaby opodatkowaniu, to jaki jest moment jej powstania? Czy za podstawę opodatkowania rekompensaty należy przyjąć kwotę brutto? Jaką stawkę należy zastosować?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; przewóz-przewóz osób; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymywanej rekompensaty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanej rekompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa. Podstawową działalnością spółki jest transport lądowy pasażerski, miejski, podmiejski. Województwo zwane Organizatorem, w celu realizacji zadania własnego, podpisało ze spółką zwaną Operatorem umowę o świadczenie usługi użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Umowa obowiązywać będzie od 1 września 2013 r., jednak nie dłużej niż do dnia wykorzystania rekompensaty w kwocie 2.800.000 zł określonej w umowie. Źródłem finansowania przewozów w ramach podpisanej umowy są środki własne oraz środki z budżetu państwa w myśl art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Podstawowym elementem umowy o świadczenie usług publicznych zawartej w oparciu o Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylające Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1107/70, a także ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. nr 5, poz. 13) jest rekompensata o charakterze dotacji z budżetu państwa przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadania publicznego. W myśl załącznika do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto ustalonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na linii obsługiwanej minus przychody taryfowe oraz inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi (np. reklama autobusu, wynajem autobusu) plus tzw. zysk rozsądny, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora usług. Natomiast w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym Operatorowi-spółce przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usługi są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W ramach realizacji umowy Organizator - Województwo zobowiązuje się do wypłacenia rekompensaty (zwanej też świadczeniem wzajemnym) środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Operatora-spółkę dofinansowania z RPO Województwa projektu pod nazwą „…” (zwanego „Projektem”) Operator - Spółka zobowiązuje się do składania wniosków o zaliczenie przysługującej rekompensaty na poczet rozliczenia dotacji udzielonej na zakup taboru ze środków RPO do wysokości 2.800.000 zł na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie realizacji „Projektu”, zgodnie z którą dokonywane będzie rozliczenie oraz transfer środków finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę jako wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT? W sytuacji, jeżeli rekompensata podlegałaby opodatkowaniu, to jaki jest moment jej powstania? Czy za podstawę opodatkowania rekompensaty należy przyjąć kwotę brutto? Jaką stawkę należy zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie Spółka traktuje rekompensatę - w ramach podpisanej umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, zwanej też świadczeniem wzajemnym, na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - jako pokrycie kosztów działalności. Otrzymana rekompensata nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem dofinansowania jest jedynie sfinansowanie kosztów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu Regionalnego Programu Operacyjnego. Nie będzie dochodziło do wpłacania rekompensaty i uznania rachunku bankowego spółki, lecz będzie ona zaliczana na poczet rozliczenia dotacji udzielonej na zakup taboru autobusowego. Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – ww. rekompensata nie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 są rzeczy oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Natomiast otrzymana dotacja (dopłata o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest transport lądowy pasażerski, miejski, podmiejski. Jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo (posiadające 100% udziałów), które w celu realizacji zadania własnego, podpisało ze Spółką umowę o świadczenie usługi użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Umowa obowiązywać będzie od 1 września 2013 r., jednak nie dłużej niż do dnia wykorzystania rekompensaty w kwocie 2.800.000 zł określonej w umowie. Źródłem finansowania przewozów w ramach podpisanej umowy są środki własne oraz środki z budżetu państwa w myśl art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Podstawowym elementem umowy o świadczenie usług publicznych jest rekompensata o charakterze dotacji z budżetu państwa przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadania publicznego, która nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto ustalonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na linii obsługiwanej minus przychody taryfowe oraz inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi (np. reklama autobusu, wynajem autobusu) plus tzw. zysk rozsądny, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora usług. W ramach realizacji umowy Organizator - Województwo zobowiązuje się do wypłacenia rekompensaty środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Operatora - Spółkę dofinansowania z RPO Województwa projektu pod nazwą „\`(...)\`” (zwanego „Projektem”)

Odnosząc się do powyższego w tym miejscu zwrócić należy uwagę na przepisy powołanej przez Spółkę ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 ze zm.), regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w zależności od obszaru działania lub zasięgu przewozów, publiczny transport zbiorowy jest organizowany przez: gminę, związek międzygminny, powiat, związek powiatów, województwo lub ministra właściwego do spraw transportu.

Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym (art. 4 ust. 1 pkt 8) przewiduje różny status prawny podmiotów, które realizują zadania operatora publicznego transportu zbiorowego. W świetle tej regulacji może to być samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego. Publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1.  umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;
2.  potwierdzenia zgłoszenia przewozu;
3.  decyzji o przyznaniu otwartego dostępu (art. 5 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie drogowym, organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (…).

Z kolei przepis art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. ustawy stanowi, że finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Ponadto z wniosku wynika, że fakt powierzenia Spółce do wykonania zadań własnych Województwa znajduje umocowanie nie tylko w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym, lecz także w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. (Dz.U.UE.L.2007.315.1) dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70.

Zgodnie z art. 1 powołanego rozporządzenia, celem niniejszego rozporządzenia jest określenie, w jaki sposób, przy zachowaniu zasad prawa wspólnotowego, właściwe organy mogą podejmować działania w sektorze pasażerskiego transportu publicznego w celu zapewnienia świadczenia usług użyteczności publicznej, które miałyby m.in. bardziej masowy charakter, byłyby bezpieczniejsze, odznaczałyby się wyższą jakością lub niższą ceną niż usługi świadczone tylko na zasadzie swobodnej gry sił rynkowych. W tym celu ww. rozporządzenie określa warunki, na podstawie których właściwe organy, nakładając zobowiązania do świadczenia usług publicznych lub zawierając umowy dotyczące wykonywania tych zobowiązań, rekompensują podmiotom świadczącym usługi publiczne poniesione koszty lub przyznają wyłączne prawa w zamian za realizację zobowiązań z tytułu świadczenia wspomnianych usług.

Wg definicji zawartej w art. 2 lit. g) tego rozporządzenia, „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy właściwy organ podejmuje decyzję o przyznaniu wybranemu podmiotowi wyłącznego prawa lub rekompensaty, niezależnie od ich charakteru, w zamian za realizację zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, następuje to w ramach umowy o świadczenie usług publicznych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 rozporządzenia, umowy o świadczenie usług publicznych oraz zasady ogólne:

1.  jednoznacznie określają zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, które musi wypełniać podmiot świadczący usługi publiczne, jak również obszar geograficzny, którego zobowiązania te dotyczą;
2.  określają z góry, w sposób obiektywny i przejrzysty,

(i) parametry, według których obliczane są ewentualne rekompensaty; oraz

(ii) rodzaj i zakres wszelkich ewentualnie przyznanych praw wyłącznych, w sposób zapobiegający nadmiernemu poziomowi rekompensaty. W przypadku zamówień prowadzących do zawarcia umów o świadczenie usług publicznych udzielanych zgodnie z art. 5 ust. 2, 4, 5 i 6 parametry te określane są w taki sposób, aby rekompensata nie mogła przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez podmiot świadczący usługi publiczne z tytułu świadczenia tych usług oraz rozsądnego zysku.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia, każda rekompensata wynikająca z zasady ogólnej lub z umowy o świadczenie usług publicznych musi być zgodna z przepisami określonymi w art. 4, bez względu na sposób udzielenia zamówienia. Każda rekompensata, bez względu na jej charakter, wynikająca z umowy zawartej w następstwie udzielonego bezpośrednio zamówienia prowadzącego do zawarcia umowy o świadczenie usług publicznych zgodnie z art. 5 ust. 2, 4, 5 lub 6 lub wynikająca z zasady ogólnej musi ponadto być zgodna z przepisami określonymi w załączniku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż środki pieniężne, tzw. rekompensata otrzymywana od Organizatora w związku z zawartą umową o świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Organizatora i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Organizatorem istnieje wprawdzie stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Należna rekompensata nie jest zatem wynagrodzeniem za świadczenie usług. Jak wynika z wniosku, służy ona bowiem pokryciu kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług przewozowych, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usług, a jej istotą jest „pokrycie kosztów działalności”. Charakter tej należności wskazuje zatem, iż stanowi ona jedynie należność wynikającą z zawartej umowy, natomiast nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowej rekompensaty nie można rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportu zbiorowego. Otrzymywana rekompensata ma stanowić pokrycie kosztów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu RPO.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że rekompensata otrzymywana od Organizatora – w oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego - nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.