Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.485.2020.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: korekta podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji, opodatkowanie podatkiem VAT kwoty otrzymanej na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kosztami poniesionymi w związku z zakupem Oprogramowania na potrzeby inwestycji, od której odstąpiono
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT kwoty otrzymanej na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kosztami poniesionymi w związku z zakupem Oprogramowania na potrzeby inwestycji, od której odstąpiono **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji,

*   opodatkowania podatkiem VAT kwoty otrzymanej na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kosztami poniesionymi w związku z zakupem Oprogramowania na potrzeby inwestycji, od której odstąpiono

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 września 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\`(...)\` spółka akcyjna (dalej jako: \`(...)\`) oraz inna spółka akcyjna (dalej jako: Partner) zamierzały rozpocząć współpracę w ramach tzw. „Wspólnego Przedsięwzięcia”.

„Wspólne Przedsięwzięcie” polegać na prowadzeniu i rozwoju działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

W tym celu \`(...)\` oraz Partner miały wnieść swoje zasoby dotyczące prowadzenia działalności w branży motocyklowej do nowej Spółki. Ze strony Partnera przedmiotem wkładu miała być, w szczególności, … w Polsce sieć … sklepów motocyklowych o charakterze detalicznym, w tym motocyklowy sklep internetowy oraz prawa z umowy importerskiej dotyczącej wielu marek motocykli. Natomiast ze strony \`(...)\`, była to w szczególności sieć mulitbrandowych salonów motocyklowych w \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`.

Dla potwierdzenia zainteresowania dalszymi negocjacjami oraz dla określenia ramowych zasad współpracy, dnia 25 kwietnia 2018 r. strony zawarły ze sobą tzw. „Termsheet”. Wskazano w nim, iż „Wspólne Przedsięwzięcie” będzie prowadzone w ramach i za pośrednictwem „Spółki”, która to miała zostać kupiona lub założona przez \`(...)\` przed dniem zawarcia Umowy Inwestycyjnej, czyli porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu (joint venture).

Partner miał wnieść do „Spółki” aportem „Wkład Wspólnika 1” w dniu 31 grudnia 2018 r. lub w innym dniu w IV kwartale 2018 r. uzgodnionym przez Strony, natomiast \`(...)\` miała zapewnić, że „Spółka” na moment wnoszenia „Wkładu Wspólnika 1” będzie wyposażona we „Wkład Wspólnika 2”, który zostanie wniesiony aportem do „Spółki”.

„Wkład Wspólnika 1” rozumiany był jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) Partnera, na którą miał się składać zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych organizacyjne, funkcjonalnie i finansowo, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności dystrybucyjnej, obejmujący w szczególności składniki majątku stanowiące aktywa trwałe i zapasy, a także prawa wynikające z umów zawartych przez Partnera. Szczegółowy opis „Wkładu Wspólnika 1” miała zawierać Umowa Inwestycyjna.

„Wkład Wspólnika 2” rozumiany był jako ZCP \`(...)\` powstała w wyniku podziału \`(...)\` przed wniesieniem do „Spółki” wkładu wspólników, na którą składa się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych organizacyjne, funkcjonalnie i finansowo, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności dystrybucyjnej, obejmujący w szczególności składniki majątku stanowiące aktywa trwałe i zapasy, a także prawa wynikające z umów zawartych przez \`(...)\`. Szczegółowy opis „Wkładu Wspólnika 2” miała zawierać Umowa Inwestycyjna.

Partner jak i \`(...)\` miały objąć odpowiednią liczbę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „Spółki” w zamian za wnoszony wkład.

Termsheet był wyrazem intencji \`(...)\` oraz Partnera i nie tworzył wiążących zobowiązań, za wyjątkiem postanowień dotyczących prawa wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, zachowania poufności, rozliczania kosztów ponoszonych w związku z przygotowaniem dokumentów do „Wspólnego Przedsięwzięcia”, a także prawa właściwego i jurysdykcji.

Strony nie przewidziały możliwości odstąpienia od niego lub jego rozwiązania. Jak wskazano w jego postanowieniach, przestawał on wiązać strony:

1.  po zawarciu Umowy Inwestycyjnej albo
2.  po upływie okresu wyłączności (rozumianym jako okres, w którym strony miały prawo wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Pomimo upływu terminu 31 grudnia 2018 r. i tym samym wygaśnięcia Termsheet, strony działając w dobrej wierze, kontynuowały negocjacje dotyczące tzw. „Wspólnego Przedsięwzięcia”.

W okresie prowadzonych negocjacji z Partnerem, \`(...)\` prowadziła działalność w trzech sektorach:

*   nieruchomościowym,

*   dystrybucyjnym (w zakresie części zamiennych do samochodów osobowych we współpracy z Partner),

*   motocyklowym.

Z uwagi na planowany przez \`(...)\` rozwój w ramach ww. sektorów działalności oraz ich odrębnościach, a także potencjalne „Wspólne Przedsięwzięcie” z Partnerem, Zarząd \`(...)\` podjął decyzję o przeprowadzeniu procesu podziału spółki poprzez zawiązanie nowych spółek. Proces ten został opisany w Planie podziału \`(...)\` z dnia 26 września 2018 r. (dalej jako: Plan Podziału).

W treści Planu Podziału wskazano, iż \`(...)\` prowadzi działalność w trzech sektorach (nieruchomościowym, dystrybucyjnym, motocyklowym).

Podział \`(...)\` miał polegać na przeniesieniu do trzech nowo zawiązanych spółek kapitałowych w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątku spółki dzielonej, przy czym składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone do nowych spółek były już przypisane do poszczególnych działów oraz wykorzystywane w działalności każdego z nich. Do każdej z nowo zawiązanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością miały trafić poszczególne działy funkcjonujące w ramach spółki dzielonej.

W procesie podziału miały uczestniczyć:

*   \`(...)\`, czyli spółka dzielona,

*   \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli spółka nowo zawiązana nr 1 (dalej jako: \`(...)\`),

*   \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli spółka nowo zawiązana nr 2 (dalej jako: \`(...)\`),

*   \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli spółka nowo zawiązana nr 3 (dalej jako: \`(...)\`, Wnioskodawca).

Podział \`(...)\` poprzez zawiązanie nowych spółek miał zostać dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.), na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek.

Cały majątek spółki dzielonej, który stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci odrębnych działów, miał przejść na nowo zawiązane spółki w taki sposób, że na każdą z nich przejdzie jedna zorganizowana część przedsiębiorstwa, przy czym postanowiono, że na:

*   spółkę nr 1, \`(...)\`, przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca dział nieruchomości,

*   spółkę nr 2, \`(...)\`, przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca dział dystrybucyjny,

*   spółkę nr 3, \`(...)\`, przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca dział motocyklowy.

Dział odpowiadający za działalność motocyklową obejmował obrót pojazdami, w szczególności motocyklami (zarówno nowymi jak i używanymi), skuterami, pojazdami ATV, skuterami wodnymi, silnikami zaburtowymi, a także częściami i akcesoriami motocyklowymi, i odzieżą motocyklową. Dodatkowo, dział ten świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i kredytowych. Dział motocyklowy prowadził także serwis gwarancyjny, pogwarancyjny oraz szkodowy motocykli. Ponadto, dział ten zajmował się świadczeniem usług doradczych dla Partnera w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej towarów w branży motocyklowej.

W ramach tego działu spółka \`(...)\` zatrudniała około … osób, a w celu realizacji funkcji na rynku motocyklowym przydzieliła zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Do Planu Podziału załączono m.in.:

*   opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) przypadających nowopowstałym spółkom,

*   projekt uchwały Walnego Zgromadzenia spółki dzielonej,

*   projekty umów nowopowstałych spółek,

*   projekty uchwał Zgromadzenia Wspólników nowopowstałych spółek,

*   ustalenie wartości majątku spółki dzielonej na dzień 1 sierpnia 2018 r.

Dnia 4 kwietnia 2018 r. \`(...)\` wystąpił z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie:

1.  wskazania, czy zespoły składników materialnych i niematerialnych, tworzących poszczególne działy spółki, które będą wyodrębnione w ramach procesu podziału do nowo zawiązanych podmiotów, będą kwalifikować się jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
2.  uznania, że działy nieruchomości, dystrybucyjny i motocykli stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa wnioskodawcy i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia tych działów do nowopowstałych spółek.

W zakresie punktu pierwszego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) dnia 4 czerwca 2018 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIBl-l.4010.128.2018.l.SG, w której przychylił się do stanowiska wnioskodawcy uznając, iż w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału przez zawiązanie nowych spółek we wskazanych we wniosku okolicznościach, części majątku wnioskodawcy przejmowane przez nowo zawiązane spółki stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie punktu drugiego, Dyrektor KIS dnia 4 czerwca 2018 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.321.2018.1.MJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazując, iż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w wyniku transakcji polegającej na podziale spółki przez zawiązanie nowych spółek i przeniesieniu na nie majątku wnioskodawcy (rozdzielenie w trybie 529 § 1 pkt 2 k.s.h.), odpowiednio w postaci działu nieruchomości, działu dystrybucyjnego oraz działu motocyklowego, wyodrębnione przez niego jednostki organizacyjne będą spełniać wszystkie przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, iż dla możliwości utworzenia „Wspólnego Przedsięwzięcia” konieczne było uzyskanie decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów („UOKIK”), Partner wystąpił o tę zgodę. Zgoda została wydana w dniu 11 grudnia 2018 r.

Dnia 21 stycznia 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie \`(...)\` podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały nowych spółek. Uchwała została zaprotokołowana w formie aktu notarialnego. \`(...)\` została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia 9 maja 2019 r., orzeczenie w tym zakresie uprawomocniło się z dniem 30 maja 2019 r.

W wyniku podziału \`(...)\` powstały spółki:

*   \`(...)\` sp. z o.o.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników \`(...)\` w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki \`(...)\` zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

*   \`(...)\` sp. z o.o.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników \`(...)\` w organizacji w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki \`(...)\` zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

*   \`(...)\` sp. z o.o.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników \`(...)\` w dniu 21 stycznia 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki \`(...)\` zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego.

Następnie, dnia 23 sierpnia 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników \`(...)\` podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w wyniku czego powstała spółka \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: \`(...)\`). Spółka \`(...)\` została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia 30 grudnia 2019 r., orzeczenie w tym zakresie uprawomocniło się dnia 18 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią § 8 pkt 2 Planu Podziału, w przypadku gdy jakiekolwiek składniki majątku \`(...)\` nie zostały wyszczególnione w Planie Podziału wśród składników majątku spółek nowo zawiązanych, przyjmuje się, że zostały one przypisane do majątku tej ze spółek nowo zawiązanych, z którą pozostają one w związku ze składnikami jej przydzielonymi z racji przeznaczenia oraz praktycznego dotychczasowego wykorzystywania tych składników majątku w ramach jednego z działów spółki dzielonej.

Tym sposobem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartego Termsheet pomiędzy Partnerem a \`(...)\`, jako że powiązane były z planowaną działalnością w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli oraz części motocyklowych (dział motocyklowy), przeszły na nowo zawiązaną spółkę \`(...)\`.

Od dnia wygaśnięcia Termsheet (tj. 31 grudnia 2018 r.) Obie strony nadal prowadziły negocjacje w zakresie planowanej działalności w ramach „Spółki”. Negocjacje te nie przyniosły jednakże oczekiwanych skutków w postaci całościowego porozumienia. Końcowo negocjacje w zakresie „Wspólnego Przedsięwzięcia” zostały zakończone.

W szczególności, w piśmie datowanym na 17 września 2019 r. Partner poinformował \`(...)\` iż w związku z nieosiągnięciem satysfakcjonującego stanu prac nad dokumentacją „Wspólnego Przedsięwzięcia” oraz nieustaleniem satysfakcjonujących warunków realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, pomimo wielomiesięcznych negocjacji, nie widzi możliwości nawiązania współpracy w ramach rozważanego „Wspólnego Przedsięwzięcia”, oraz że nie jest dłużej zainteresowany negocjacjami w tej sprawie.

\`(...)\` w odpowiedzi datowanej na 27 września 2019 r. odniósł się do otrzymanego pisma oraz zawartych w nim poszczególnych kwestii, informując, między innymi, iż to Partner jest odpowiedzialny w pełni za niespodziewane i nagłe przerwanie będących w bardzo zaawansowanym stadium negocjacji dotyczących Wspólnego Przedsięwzięcia, a \`(...)\` nie dało Partnerowi żadnych racjonalnych powodów do przerwania negocjacji.

Wnioskodawca (co było także podniesione w piśmie do Partnera) z uwagi na współpracę i zaufanie do kluczowego partnera biznesowego, poczynił w toku negocjacji przygotowania do rozpoczęcia „Wspólnego Przedsięwzięcia”, takie jak m.in. przygotowywanie zasobów do rozpoczęcia działalności w ramach wspólnego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, poniósł liczne i znaczne koszty w związku z tymi przygotowaniami. Przygotowania te były niezbędne do zakończenia negocjacji i rozpoczęcia działalności w ramach „Wspólnego Przedsięwzięcia” z perspektywy \`(...)\`.

Jednym z takich kosztów były wydatki poniesione na zakup licencji na program Microsoft Dynamics NAV oraz LS Retail wraz z ich wdrożeniem (dalej jako „Oprogramowanie”) na potrzeby działania sieci sprzedaży w ramach nowej „Spółki”, która miała realizować „Wspólne Przedsięwzięcie”.

Przedmiotowe oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w sklepach w ramach Spółki, które miały być przedmiotem wkładu Partnera. Z tego względu kwestia zakupu Oprogramowania była konsultowana z Partnerem. Wybór konkretnego rodzaju licencji należał do Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na obostrzenia licencyjne Wnioskodawca ma obecnie bardzo ograniczone możliwości zbycia Oprogramowania. Z uwagi na fakt iż do Wspólnego Przedsięwzięcia nie dojdzie, Wnioskodawca nie będzie także w stanie w przyszłości użytkować Oprogramowania we Wspólnym Przedsięwzięciu. Jednocześnie na ten moment nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

Wydatki na nabycie Oprogramowania zostały udokumentowane fakturą zaliczkową z dnia 4 września 2018 r. wystawioną dla Wnioskodawcy, na którą składały się opłaty tytułem:

1.  „Licencje Dynamics NAV i LS Retail”
2.  „Przygotowanie do wdrożenia NAV”
3.  „Przygotowanie do wdrożenia LS Retail \`(...)\` sklepy”.

Kwota netto z faktury zaliczkowej została uregulowana z pożyczki zaciągniętej przez \`(...)\` na zakup tego Oprogramowania i opłacona przez pożyczkodawcę we wrześniu 2018 r., natomiast kwota VAT w październiku 2018 r. i w tym samym miesiącu został odliczony przez ww. spółkę VAT naliczony z tej faktury. Do faktury zaliczkowej nie była wystawiana faktura końcowa.

W dniu 28 lutego 2020 r. spółki Partner oraz \`(...)\`, przy udziale \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Pana \`(...)\` (będącego wówczas Prezesem Zarządu \`(...)\`) oraz Pani \`(...)\` (będącej jednym ze Wspólników \`(...)\`), celem uregulowania zasad dalszej współpracy zawarły porozumienie.

Strony poczyniły ustalenia w zakresie wzajemnych rozliczeń. Ustalono, iż w związku z zakończeniem negocjacji i poniesieniem przez \`(...)\` w dobrej wierze kosztów związanych z Oprogramowaniem, Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz \`(...)\` zapłaty tytułem odszkodowania:

1.  odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz
2.  odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a), pod warunkiem, że \`(...)\` będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

W odniesieniu do kwoty wskazanej w lit. b), \`(...)\`, mocą zawartego porozumienia, zobowiązała się wystąpić o interpretację podatkową w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT i przekazać interpretację po jej otrzymaniu do wiadomości Partnera.

Zgodnie z treścią porozumienia, zapłata odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania miała nastąpić w ciągu 14 dni od dnia jego zawarcia, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez \`(...)\` i doręczonej Partnerowi, natomiast zapłata podatku (o ile zostanie zapłacona przez \`(...)\`) nastąpi w terminie 14 dni od dokonania zapłaty należnego podatku VAT przez \`(...)\`.

Dnia 4 marca 2020 r. \`(...)\` wystawiła notę księgową Partnerowi tytułem „Nota obciążeniowa za zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem programu Microsoft (Dynamics NAV oraz LS Retail)” z terminem płatności na 18 marca 2020 r. Oprócz kosztów Oprogramowania nota zawierała koszty odsetek od pożyczki oraz koszty analizy przedwdrożeniowej.

Partner dokonał płatności na rzecz \`(...)\` dnia 19 marca 2020 r. Wydatki poniesione na zakup Oprogramowania, zostały jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez \`(...)\` w dacie zawarcia porozumienia o odstąpieniu od planowanej inwestycji, tj. 28 lutego 2020 r. Nota obciążeniowa wystawiona dla Partnera została ujęta dla celów rachunkowości w lutym2020 r., natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych- w marcu 2020 r., czyli w miesiącu otrzymania zapłaty kwoty wynikającej z te noty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odp. Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

1.  Czy Partner jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odp. Tak, Partner jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

1.  Z zamiarem wykorzystywania do jakich czynności spółka \`(...)\` nabyła Oprogramowanie objęte zakresem wniosku, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. \`(...)\` nabyła Oprogramowanie objęte zakresem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe Oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w ramach nowej „Spółki”, która miała realizować „Wspólne Przedsięwzięcie”, a więc prowadzenie i rozwój działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, a także pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

1.  Czy w zamian za otrzymaną zapłatę tytułem odszkodowania Wnioskodawca dokona/dokonał jakichkolwiek czynności na rzecz Partnera?

Odp. Wnioskodawca w zamian za otrzymaną zapłatę tytułem odszkodowania nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności na rzecz Partnera.

1.  Czy nastąpiło nabycie usług wdrożeniowych udokumentowanych fakturą zaliczkową?

Odp. Nie nastąpiło nabycie usług wdrożeniowych (określonych na fakturze zaliczkowej jako „przygotowanie do wdrożenia NAV” oraz „przygotowanie do wdrożenia LS Retail 42 sklepy”). Z uwagi na fakt, iż do „Wspólnego Przedsięwzięcia” nie dojdzie, Oprogramowanie nie będzie użytkowane w jego ramach. Ponadto, nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

1.  Czy do faktury zaliczkowej były wystawiane faktury korygujące?

Odp. Do faktury zaliczkowej nie były wystawiane faktury korygujące.

1.  W związku ze wskazaniem, że „Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz \`(...)\` zapłaty tytułem odszkodowania:
    1.  odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz
    2.  odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a), pod warunkiem, że \`(...)\` będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.”, należy wskazać co oznacza zwrot „odpowiednia kwota” w przedmiotowej sprawie?

Odp. Na „odpowiednią kwotę stanowiącą wartość netto kosztów Oprogramowania” (lit. a) składały się:

*   kwota z faktury zaliczkowej z dnia 4 września 2018 r. wystawionej dla Wnioskodawcy, obejmująca opłaty tytułem:
    *   „Licencje Dynamics NAV i LS Retail”
    *   „Przy gotowanie do wdrożenia NAV”
    *   „Przygotowanie do wdrożenia LS Retail 42 sklepy”,
*   kwota opłaconych odsetek od pożyczki, włącznie z ratą za luty 2020 r., zaciągniętej przez \`(...)\` na zakup Oprogramowania,
*   kwota kosztów analizy przedwdrożeniowej EIP.

„Odpowiednia kwota odpowiadająca podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a) pod warunkiem, że \`(...)\` będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku” (lit. b) jest to kwota odpowiadająca podatkowi od towarów i usług od łącznej kwoty wskazanej w lit. a). Mocą porozumienia zawartego dnia 28 lutego 2020 r. pomiędzy Partnerem, a Wnioskodawcą, \`(...)\` został zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację podatkową w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty otrzymanej od Partnera na podstawie wystawionej noty księgowej (pytanie nr 3 złożonego wniosku o interpretację).

1.  Należy wskazać czy Partner Wnioskodawcy poniósł całkowity koszt odsetek od pożyczki oraz całkowity koszt analizy przedwdrożeniowej? Jeżeli nie, to jaką część ww. kosztów poniósł Partner Wnioskodawcy?

Odp. Partner częściowo poniósł koszty odsetek od pożyczki - tj. został obciążony odsetkami opłacanymi przez Wnioskodawcę do lutego 2020 r. włącznie, natomiast pozostałe odsetki są w dalszym ciągu opłacane przez \`(...)\`.

W zakresie kosztów analizy przedwdrożeniowej - Partner Wnioskodawcy poniósł ich całkowity koszt (tj. zarówno wynikających z faktury zaliczkowej z dnia 4 września 2018 r., czyli „przygotowanie do wdrożenia NAV”, „przygotowanie do wdrożenia LS Retail 42 sklepy”), jak i koszty analizy przedwdrożeniowej EIP. Kosztami tymi Partner został obciążony na podstawie wystawionej przez \`(...)\` noty księgowej z dnia 4 marca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy \`(...)\` będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego jeszcze przez \`(...)\` w związku z nabyciem Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono i tym samym nie wdrożono zakupionego programu? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 1)
2.  Czy \`(...)\` ma obowiązek zapłaty podatku VAT od kwoty otrzymanej od Partnera na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kosztami poniesionymi w związku zakupem Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego jeszcze przez \`(...)\` w związku z nabyciem Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono i tym samym nie wdrożono zakupionego programu.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty otrzymanej od Partnera na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kwotą kosztów zakupu Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono. Płatność uzyskana od Partnera nie stanowi bowiem wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie (dostawę towarów lub usług) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zrealizowane przez. \`(...)\`.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) należy rozpocząć od kwestii dotyczących sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy podziale spółki. Stosownie do treści art. 93c § 1 o.p., osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna). Zasadę tę stosuje się jednak, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.).

Mając na względzie brzmienie przywołanego przepisu, po pierwsze należy zwrócić uwagę, iż \`(...)\` powstał w wyniku podziału spółki \`(...)\` dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 2 k.s.h., a zgodnie z treścią Planu Podziału majątek spółki dzielonej stanowiący odrębne sektory (nieruchomościowy, dystrybucyjny oraz motocyklowy) przeszedł na nowo zawiązane spółki, w ten sposób, że na \`(...)\` przeszedł dział związany z prowadzoną działalnością motocyklową.

Trzeba także podkreślić, iż jeszcze przed przeprowadzeniem planowanego podziału, \`(...)\` wystąpił z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych celem ustalenia, czy każdy z działów, który miał przejść na nowo zawiązane spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Dyrektor KIS wydał interpretacje indywidualne o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.128.2018.1.SG oraz 0113-KDIPT1-3.4012.321.2018.1.MJ, w których przychylił się do stanowiska wnioskodawcy uznając, iż wyodrębnione jednostki organizacyjne w postaci działu nieruchomości, działu dystrybucyjnego oraz działu motocyklowego spełniają przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w świetle art. 93c o.p., należy uznać, iż \`(...)\`, jako spółka powstała w wyniku podziału \`(...)\`, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Zgodnie z treścią § 8 pkt 2 Planu Podziału, w przypadku gdy jakiekolwiek składniki majątku \`(...)\` nie zostały w nim wyszczególnione, wówczas przyjmuje się, że zostały one przypisane do majątku tej ze spółek nowo zawiązanych, z którą pozostają w związku ze składnikami jej przydzielonymi z racji przeznaczenia oraz praktycznego dotychczasowego wykorzystywania tych składników majątku w ramach jednego z działów spółki dzielonej.

Tym sposobem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartego Termsheet pomiędzy Partnerem a \`(...)\`, które powiązane były z planowaną działalnością w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli oraz części motocyklowych (dział motocyklowy), przeszły na nowo zawiązaną spółkę \`(...)\`.

Jednym z wydatków poniesionych przez \`(...)\` celem przygotowania zasobów do rozpoczęcia działalności w ramach „Wspólnego Przedsięwzięcia”, był zakup Oprogramowania.

Ostatecznie odstąpiono od realizacji planowanej inwestycji. W konsekwencji nie doszło do wdrożenia zakupionego programu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przejście praw i obowiązków spółki dzielonej na nowopowstałą spółkę na podstawie art. 93c o.p. dotyczy również praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wydzielona, będąc następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatku VAT wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dniem podziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego albo obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego powstał w dniu wydzielenia lub po tym dniu (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.468.2018.1.WB).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 tj. z dnia 23 stycznia 2020 r., z późn. zm. dalej jako: u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych realizuje jedną z naczelnych zasad podatku VAT, czyli zasadę neutralności. Jej istota sprowadza się do tego, że podatnicy biorący udział w obrocie nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, powinien on bowiem obciążać dopiero ostateczną konsumpcję towarów i usług.

Zakup Oprogramowania był dokonany w ramach procesu inwestycyjnego, którego celem był rozwój prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli oraz części motocyklowych, a więc niewątpliwie z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż ostatecznie nie doszło do realizacji „Wspólnego Przedsięwzięcia”, czyli planowanej inwestycji, a w konsekwencji nie wdrożono zakupionego programu, zachował on prawo do odliczenia VAT związanego z jego nabyciem i nie wystąpił na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek dokonania korekty odliczenia VAT. Takie stanowisko Wnioskodawcy jest tym bardziej uzasadnione, zważywszy na okoliczności zaniechania inwestycji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już podatnikowi nie przysługuje. Uprawnienie podatnika pozostaje aktualne nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną podjęte (wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zeewaterontzilting sygn. C-110/94). Również w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie Ghent Coal Terminal NV sygn. C-37/95 TSUE podkreślił, iż w razie inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia, ale zaniechano jej z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia.

W ślad za orzecznictwem europejskim, podobne stanowisko przyjęły polskie sądy i organy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I SA/Łd 1372/09 WSA w Łodzi wskazał, iż „tylko w przypadku gdy inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, wówczas nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. Jeśli więc zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, wówczas prawo do odliczenia zastaje zachowane. Podobnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. IBPP3/443-929/09/PH, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-1035/14-5/JŻ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-707/15-4/AS.

W związku z powyższym należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje zachowane, jeżeli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, tj. z przyczyn od niego niezależnych.

Odnosząc te rozważania na grunt zaistniałego stanu faktycznego należy podkreślić, iż Wnioskodawca podjął szereg działań zmierzających do realizacji zaplanowanej inwestycji, oraz poniósł liczne i znaczne koszty w związku z tymi przygotowaniami

Koszty w zakresie Oprogramowania zostały poniesione przez \`(...)\` z uwagi na ustalenia poczynione z Partnerem, a ponadto zarówno z perspektywy \`(...)\`, jak i perspektywy Partnera koszty te były niezbędne do zakończenia negocjacji i rozpoczęcia działalności w ramach „Wspólnego Przedsięwzięcia”.

\`(...)\` utracił możliwość rozpoczęcia planowanej inwestycji na skutek decyzji Partnera o zakończeniu negocjacji wyrażonej w treści pisma z dnia 17 września 2019 r., czyli z uwagi na okoliczność pozostającą poza sferą wyboru Wnioskodawcy. Ponosząc koszty na Oprogramowanie w tak zaawansowanym stadium Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć, że będzie zmuszony odstąpić od jego wdrożenia w ramach „Wspólnego Przedsięwzięcia” na skutek decyzji drugiej strony.

Konkludując, w świetle przywołanych powyżej okoliczności, zważywszy na fakt, iż zakup Oprogramowania nastąpił z zamiarem jego wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także z uwagi na to, że inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności nie wynikające z decyzji Wnioskodawcy, należy uznać, iż prawidłowym pozostaje stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego jeszcze przez \`(...)\` w związku z nabyciem Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono i tym samym nie wdrożono zakupionego programu.

Ad. 2)

Przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie jego pkt 3) jest ustalenie, czy kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Partnera na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kosztami dotyczącymi zakupu Oprogramowania na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono, stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną VAT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku od tej kwoty.

Zakreślając ramy prawne do niniejszych rozważań należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawa towarów rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary to, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W przedmiotowej sprawie dokonany przez Partnera na rzecz \`(...)\` zwrot poniesionych wydatków nie może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, bowiem z tytułu ich wypłaty nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania jakimkolwiek majątkiem rzeczowym jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma zatem charakter uzupełniający dla definicji „dostawy towarów” i powinna być rozumiana jako wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. W kontekście pytania nr 3) przedmiotowego wniosku, kluczowe znaczenie ma pojęcie „odpłatności” świadczenia. Kwestia ta niejednokrotnie stanowiła przedmiot analizy dokonywanej zarówno przez TSUE, jak i przez polskie sądy i organy administracyjne.

W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council sygn. C-102/86 TSUE stanął na stanowisku, iż daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeżeli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi i jeśli odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Świadczenie może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Podobnie w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden sygn. C-16/93 TSUE uznał, iż usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się polskie sądy i organy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2018.2.ZD Dyrektor KIS podkreślił, iż „ to, że z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów nie oznacza, że każdy przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, którego nie da się ściśle przyporządkować do konkretnej transakcji, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wyklucza to samo rozumienie pojęcia świadczenia. Przepływ środków pieniężnych winien być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdy stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi (lub powstrzymanie się od świadczenia)

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1526/15, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) wskazał natomiast, iż „szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego ”,

Z przytoczonego orzecznictwa wynika zatem, iż dla uznania danej czynności za usługę świadczoną za wynagrodzeniem, a więc podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą w szczególności wystąpić takie przesłanki jak:

*   zaistnienie bezpośredniej i zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy usługi,

*   wynagrodzenie dla usługodawcy jako stanowiące wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (lub powstrzymanie się od świadczenia),

*   zaistnienie związku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy po pierwsze należy wskazać, iż nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wnioskodawcy. Zwrot świadczenia na rzecz \`(...)\` nastąpił na podstawie noty księgowej wystawionej tytułem „Nota obciążeniowa za zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem programu Microsoft (Dynamics NAV oraz LS Retail)”. Podstawą wystawienia noty księgowej było porozumienie zawarte pomiędzy stronami regulujące kwestie wzajemnych rozliczeń powstałych w związku z planowanym „Wspólnym Przedsięwzięciem”, które ostatecznie nie zostało zrealizowane.

Strony poczyniły ustalenia w zakresie wzajemnych rozliczeń. Ustalono, iż w związku z zakończeniem negocjacji i poniesieniem przez \`(...)\` w dobrej wierze kosztów związanych z Oprogramowaniem, Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz \`(...)\` zapłaty tytułem odszkodowania:

1.  odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz
2.  odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a), pod warunkiem, że \`(...)\` będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Oprócz kosztów Oprogramowania nota zawierała koszty odsetek od pożyczki oraz koszty analizy przedwdrożeniowej.

Wszystkie te wydatki, związane z przygotowaniami do planowanej wspólnej inwestycji, poniósł uprzednio \`(...)\`. Należy zatem uznać, zgodnie zresztą ze wskazaniem stron w treści zawartego porozumienia, iż otrzymany zwrot tych wydatków stanowi odszkodowanie, tj. formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków związanych z planowaną inwestycją, do której realizacji ostatecznie nie doszło.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, „opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar umownych czy odszkodowań, które nie są źródłem wzbogacenia się poszkodowanego, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2099/18). Brak korzyści spowodował zatem, że u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania.

Na gruncie zaistniałego stanu faktycznego nie można także mówić o wzajemnym świadczeniu występującym w relacji pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. Zapłata świadczenia przez Partnera nie była związana z zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę (tu: Wnioskodawcę) do wykonania określonych czynności czy też powstrzymania się od ich dokonania. Po stronie Partnera nie istnieje żadne przysporzenie związane ze zwrotem poniesionych przez \`(...)\` wydatków. W szczególności nie nabywa on Oprogramowania, a koszty związane z nim ponosi z uwagi na konieczność wyrównania Wnioskodawcy straty majątkowej.

Kończąc powyższe rozważania należy również wskazać, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług są kwoty należne z tytułu sprzedaży, a nie rekompensaty za poniesione straty. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, w tym:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy, lub usługobiorcy.

Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W przedstawionym stanie faktycznym zwrot poniesionych wydatków nie jest kwotą jaką \`(...)\` otrzymał z tytułu sprzedaży. Kwota ta stanowi świadczenie przysługujące Wnioskodawcy na pokrycie strat w jego majątku spowodowanych poniesieniem kosztów na poczet inwestycji, do której realizacji ostatecznie nie doszło.

Mając na względzie przywołane okoliczności, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma on obowiązku zapłaty podatku VAT od kwoty otrzymanej od Partnera na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kwotą kosztów zakupu programu Microsoft (Dynamics NAV oraz LS Retail) na potrzeby planowanej inwestycji, od której ostatecznie odstąpiono.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT kwoty otrzymanej na podstawie wystawionej noty księgowej obciążającej Partnera kosztami poniesionymi w związku z zakupem Oprogramowania na potrzeby inwestycji, od której odstąpiono **– jest nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Partner zamierzali rozpocząć współpracę w ramach tzw. „Wspólnego Przedsięwzięcia”. Dnia 17 września 2019 r. Partner poinformował Wnioskodawcę, iż w związku z nieosiągnięciem satysfakcjonującego stanu prac nad dokumentacją „Wspólnego Przedsięwzięcia” oraz nieustaleniem satysfakcjonujących warunków realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie widzi możliwości nawiązania współpracy w ramach rozważanego przedsięwzięcia, oraz że nie jest dłużej zainteresowany negocjacjami w tej sprawie. Wnioskodawca poniósł liczne i znaczne koszty w związku z przygotowaniami. Jednym z takich kosztów były wydatki poniesione na zakup licencji na Oprogramowanie oraz jego wdrożenie na potrzeby działania sieci sprzedaży w ramach nowej „Spółki”, która miała realizować „Wspólne Przedsięwzięcie”. Oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w sklepach w ramach Spółki, które miały być przedmiotem wkładu Partnera. Z uwagi na obostrzenia licencyjne Wnioskodawca ma obecnie bardzo ograniczone możliwości zbycia Oprogramowania. Na ten moment nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności. Wydatki na nabycie Oprogramowania zostały udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną dla Wnioskodawcy, na którą składały się opłaty tytułem: „Licencje Dynamics NAV i LS Retail”; „Przygotowanie do wdrożenia NAV”; „Przygotowanie do wdrożenia LS Retail 42 sklepy”. Kwota netto z faktury zaliczkowej została uregulowana z pożyczki zaciągniętej przez \`(...)\` na zakup tego Oprogramowania i opłacona przez pożyczkodawcę we wrześniu 2018 r., natomiast kwota VAT w październiku 2018 r. i w tym samym miesiącu został odliczony przez ww. spółkę VAT naliczony z tej faktury. Do faktury zaliczkowej nie była wystawiana faktura końcowa. Partner oraz Wnioskodawca, celem uregulowania zasad dalszej współpracy zawarli porozumienie. Ustalono, iż w związku z zakończeniem negocjacji i poniesieniem przez Wnioskodawcę w dobrej wierze kosztów związanych z Oprogramowaniem, Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz Wnioskodawcy zapłaty odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od ww. kwoty, pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Wnioskodawca wystawił notę księgową Partnerowi. Oprócz kosztów Oprogramowania nota zawierała koszty odsetek od pożyczki oraz koszty analizy przedwdrożeniowej. Wnioskodawca w zamian za otrzymaną zapłatę tytułem odszkodowania nie dokonał i nie dokona jakichkolwiek czynności na rzecz Partnera. Nie nastąpiło nabycie usług wdrożeniowych. Do faktury zaliczkowej nie były wystawiane faktury korygujące. Partner częściowo poniósł koszty odsetek od pożyczki - tj. został obciążony odsetkami opłacanymi przez Wnioskodawcę do lutego 2020 r. włącznie, natomiast pozostałe odsetki są w dalszym ciągu opłacane przez Wnioskodawcę. W zakresie kosztów analizy przedwdrożeniowej - Partner Wnioskodawcy poniósł ich całkowity koszt (tj. zarówno wynikających z faktury zaliczkowej z dnia 4 września 2018 r., czyli „przygotowanie do wdrożenia NAV”, „przygotowanie do wdrożenia LS Retail 42 sklepy”), jak i koszty analizy przedwdrożeniowej EIP.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, zobowiązaną do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez \`(...)\` wydatków na nabycie Oprogramowania jest Spółka \`(...)\` – powstała w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki \`(...)\`. \`(...)\` została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia 9 maja 2019 r., orzeczenie w tym zakresie uprawomocniło się z dniem 30 maja 2019 r.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z planowaną inwestycją mającą służyć – jak wynika z opisu sprawy – wyłącznie do czynności opodatkowanych, Spółka \`(...)\` miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem tych wydatków.

Jednocześnie przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikają z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że powodem konieczności zaniechania realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia jest fakt, iż negocjacje pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem nie przyniosły oczekiwanych skutków w postaci całościowego porozumienia. Końcowo negocjacje w zakresie „Wspólnego Przedsięwzięcia” zostały zakończone. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Partner jest odpowiedzialny w pełni za niespodziewane i nagłe przerwanie będących w bardzo zaawansowanym stadium negocjacji dotyczących Wspólnego Przedsięwzięcia, a \`(...)\` nie dało Partnerowi żadnych racjonalnych powodów do przerwania negocjacji.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz do momentu rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z realizacji inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Wnioskodawca przygotowywał się do jej rozpoczęcia. Jak wskazano we wniosku, Partner jest odpowiedzialny w pełni za niespodziewane i nagłe przerwanie będących w bardzo zaawansowanym stadium negocjacji dotyczących Wspólnego Przedsięwzięcia. Zatem przedmiotowe Przedsięwzięcie zostało zaniechane z uwagi na zewnętrze okoliczności w pełni niezależne od Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych na nabycie Oprogramowania. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję – jak wynika z wniosku – od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi Projektu Spółce \`(...)\` (w wyniku podziału której doszło do powstania spółki \`(...)\`) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek Oprogramowania wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Podsumowując Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania Wspólnego Przedsięwzięcia, bowiem zaniechanie inwestycji w opisanych okolicznościach nie wpłynie na przysługujące wcześniej spółce \`(...)\` prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy otrzymane kwoty (które w ocenie Wnioskodawcy stanowią odszkodowanie), będące zwrotem części kosztów Oprogramowania z związku z niewywiązaniem się przez Partnera z warunków umowy i wycofania się ze Wspólnego Przedsięwzięcia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podatnika, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie będzie stanowić wynagrodzenia za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem.

Jak wynika z art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 3531 strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawodawca, chcąc ułatwić podmiotom prawa cywilnego zawieranie transakcji handlowych, wprowadził na grunt prawa zobowiązań zasadę swobody umów. Zasada ta obejmuje swoim zakresem także możliwość kształtowania przez strony formy umowy.

Umowa ustna jest jedną z dopuszczalnych form, w których może dojść do nawiązania stosunku umownego. Powyższy przepis wyraża więc zasadę swobody wyboru formy oświadczeń woli, które – jeśli są zgodne – powodują zawarcie umowy. W związku tym przyjąć należy, że wola podmiotów prawa cywilnego (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną) może być wyrażona przez dowolne działanie i w dowolnej formie, jeżeli jest ona dostatecznie zrozumiała, a przepisy ustawowe nie przewidują w danym wypadku od tego wyjątków.

Stąd też dopuszczalne jest złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli ustnie, tj. poprzez samo ich wypowiedzenie (wyartykułowanie). Z taką sytuacją mamy do czynienia niemalże codziennie, np. robiąc zakupy w sklepie lub na bazarze.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka \`(...)\`, w wyniku podziału której powstała Spółka \`(...)\`.. oraz inna spółka akcyjna (dalej jako: Partner) zamierzały rozpocząć współpracę w ramach tzw. „Wspólnego Przedsięwzięcia”.

„Wspólne Przedsięwzięcie” miało polegać na prowadzeniu i rozwoju działalności w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli, części motocyklowych, odzieży i akcesoriów motocyklowych, pojazdów innych niż samochody, rowerów oraz części do tych pojazdów i rowerów, a także odzieży i akcesoriów do nich, zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i za granicą, w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

W tym celu \`(...)\` oraz Partner miały wnieść swoje zasoby dotyczące prowadzenia działalności w branży motocyklowej do nowej Spółki. Ze strony Partnera przedmiotem wkładu miała być, w szczególności, … w Polsce sieć … sklepów motocyklowych o charakterze detalicznym, w tym motocyklowy sklep internetowy oraz prawa z umowy importerskiej dotyczącej wielu marek motocykli. Natomiast ze strony \`(...)\`, była to w szczególności sieć mulitbrandowych salonów motocyklowych w \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`.

Dla potwierdzenia zainteresowania dalszymi negocjacjami oraz dla określenia ramowych zasad współpracy, dnia 25 kwietnia 2018 r. strony zawarły ze sobą tzw. „Termsheet”. Wskazano w nim, iż „Wspólne Przedsięwzięcie” będzie prowadzone w ramach i za pośrednictwem „Spółki”, która to miała zostać kupiona lub założona przez \`(...)\` przed dniem zawarcia Umowy Inwestycyjnej, czyli porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu (joint venture).

Partner miał wnieść do „Spółki” aportem „Wkład Wspólnika 1” w dniu 31 grudnia 2018 r. lub w innym dniu w IV kwartale 2018 r. uzgodnionym przez Strony, natomiast \`(...)\` miała zapewnić, że „Spółka” na moment wnoszenia „Wkładu Wspólnika 1” będzie wyposażona we „Wkład Wspólnika 2”, który zostanie wniesiony aportem do „Spółki”.

Termsheet był wyrazem intencji \`(...)\` oraz Partnera i nie tworzył wiążących zobowiązań, za wyjątkiem postanowień dotyczących prawa wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, zachowania poufności, rozliczania kosztów ponoszonych w związku z przygotowaniem dokumentów do „Wspólnego Przedsięwzięcia”, a także prawa właściwego i jurysdykcji.

Strony nie przewidziały możliwości odstąpienia od niego lub jego rozwiązania. Jak wskazano w jego postanowieniach, przestawał on wiązać strony:

1.  po zawarciu Umowy Inwestycyjnej albo
2.  po upływie okresu wyłączności (rozumianym jako okres, w którym strony miały prawo wyłączności do zawarcia Umowy Inwestycyjnej, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Pomimo upływu terminu 31 grudnia 2018 r. i tym samym wygaśnięcia Termsheet, strony działając w dobrej wierze, kontynuowały negocjacje dotyczące tzw. „Wspólnego Przedsięwzięcia”.

Dnia 21 stycznia 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie \`(...)\` podjęło uchwałę w sprawie podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały nowych spółek. \`(...)\` została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia 9 maja 2019 r.

Tym sposobem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartego Termsheet pomiędzy Partnerem a \`(...)\`, jako że powiązane były z planowaną działalnością w zakresie dystrybucji detalicznej i hurtowej motocykli oraz części motocyklowych (dział motocyklowy), przeszły na nowo zawiązaną spółkę \`(...)\`.

Od dnia wygaśnięcia Termsheet (tj. 31 grudnia 2018 r.) Obie strony nadal prowadziły negocjacje w zakresie planowanej działalności w ramach „Spółki”. Negocjacje te nie przyniosły jednakże oczekiwanych skutków w postaci całościowego porozumienia. Końcowo negocjacje w zakresie „Wspólnego Przedsięwzięcia” zostały zakończone.

W szczególności, w piśmie datowanym na 17 września 2019 r. Partner poinformował \`(...)\` iż w związku z nieosiągnięciem satysfakcjonującego stanu prac nad dokumentacją „Wspólnego Przedsięwzięcia” oraz nieustaleniem satysfakcjonujących warunków realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, pomimo wielomiesięcznych negocjacji, nie widzi możliwości nawiązania współpracy w ramach rozważanego „Wspólnego Przedsięwzięcia”, oraz że nie jest dłużej zainteresowany negocjacjami w tej sprawie.

\`(...)\` w odpowiedzi datowanej na 27 września 2019 r. odniósł się do otrzymanego pisma oraz zawartych w nim poszczególnych kwestii, informując, między innymi, iż to Partner jest odpowiedzialny w pełni za niespodziewane i nagłe przerwanie będących w bardzo zaawansowanym stadium negocjacji dotyczących Wspólnego Przedsięwzięcia, a \`(...)\` nie dało Partnerowi żadnych racjonalnych powodów do przerwania negocjacji.

Wnioskodawca (co było także podniesione w piśmie do Partnera) z uwagi na współpracę i zaufanie do kluczowego partnera biznesowego, poczynił w toku negocjacji przygotowania do rozpoczęcia „Wspólnego Przedsięwzięcia”, takie jak m.in. przygotowywanie zasobów do rozpoczęcia działalności w ramach wspólnego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, poniósł liczne i znaczne koszty w związku z tymi przygotowaniami. Przygotowania te były niezbędne do zakończenia negocjacji i rozpoczęcia działalności w ramach „Wspólnego Przedsięwzięcia” z perspektywy \`(...)\`.

Jednym z takich kosztów były wydatki poniesione na zakup licencji na program Microsoft Dynamics NAV oraz LS Retail wraz z ich wdrożeniem (dalej jako „Oprogramowanie”) na potrzeby działania sieci sprzedaży w ramach nowej „Spółki”, która miała realizować „Wspólne Przedsięwzięcie”.

Przedmiotowe oprogramowanie miało służyć do obsługi sieci sprzedaży w sklepach w ramach Spółki, które miały być przedmiotem wkładu Partnera. Z tego względu kwestia zakupu Oprogramowania była konsultowana z Partnerem. Wybór konkretnego rodzaju licencji należał do Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na obostrzenia licencyjne Wnioskodawca ma obecnie bardzo ograniczone możliwości zbycia Oprogramowania. Z uwagi na fakt iż do Wspólnego Przedsięwzięcia nie dojdzie, Wnioskodawca nie będzie także w stanie w przyszłości użytkować Oprogramowania we Wspólnym Przedsięwzięciu. Jednocześnie na ten moment nie jest planowane, aby Wnioskodawca mógł użyć i wdrożyć Oprogramowanie w ramach obecnej działalności.

W dniu 28 lutego 2020 r. spółki Partner oraz \`(...)\`, przy udziale \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Pana \`(...)\` (będącego wówczas Prezesem Zarządu \`(...)\`) oraz Pani \`(...)\` (będącej jednym ze Wspólników \`(...)\`), celem uregulowania zasad dalszej współpracy zawarły porozumienie.

Strony poczyniły ustalenia w zakresie wzajemnych rozliczeń. Ustalono, iż w związku z zakończeniem negocjacji i poniesieniem przez \`(...)\` w dobrej wierze kosztów związanych z Oprogramowaniem, Partner zobowiązuje się dokonać na rzecz \`(...)\` zapłaty tytułem odszkodowania:

1.  odpowiedniej kwoty stanowiącej wartość netto kosztów Oprogramowywania oraz
2.  odpowiedniej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od kwoty określonej w lit. a), pod warunkiem, że \`(...)\` będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Dnia 4 marca 2020 r. \`(...)\` wystawiła notę księgową Partnerowi tytułem „Nota obciążeniowa za zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem programu Microsoft (Dynamics NAV oraz LS Retail)” z terminem płatności na 18 marca 2020 r. Oprócz kosztów Oprogramowania nota zawierała koszty odsetek od pożyczki oraz koszty analizy przedwdrożeniowej.

Partner dokonał płatności na rzecz \`(...)\` dnia 19 marca 2020 r.

Z powyższych okoliczności wynika, że pomimo wygaśnięcia Termsheet, Wnioskodawca oraz Partner kontynuowali negocjacje, a zatem Strony nadal łączyła umowa dotycząca realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Jak wcześniej wskazano dopuszczalne jest złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli ustnie, tj. poprzez samo ich wypowiedzenie (wyartykułowanie).

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji, należy stwierdzić, że umowa łącząca Strony miała niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Umowa nakładała na Wnioskodawcę m.in. poczynienie nakładów celem rozpoczęcia działalności w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. Wnioskodawca w tym celu poniósł koszty Oprogramowania. Kwestia zakupu Oprogramowania była konsultowana z Partnerem.

Wskutek odstąpienia przez Partnera od realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia Strony zawarły porozumienie, w świetle którego Partner zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy części kosztów poniesionych w związku z nakładami na Oprogramowanie, mające służyć Wspólnemu Przedsięwzięciu. Wysokość wynagrodzenia odzwierciedla wysokość poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę na zakup Oprogramowania oraz częściowo wysokość odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup Oprogramowania a także koszty analizy przedwdrożeniowej. Jednocześnie Oprogramowanie pozostaje własnością Wnioskodawcy, który we własnym zakresie, we własnym imieniu decyduje o jego dalszym przeznaczeniu.

Zatem, za określone działanie jakim jest zgoda Wnioskodawcy (tolerowanie) na odstąpienie przez Partnera od realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie odzwierciedlające część kosztów jakie poniósł celem realizacji wspólnego Przedsięwzięcia. Natomiast, dla Partnera wymierną korzyścią jest możliwość wycofania się z zawartej umowy dotyczącej realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia.

W ocenie tut. Organu, w przedstawionym opisie sprawy otrzymane kwoty od Partnera nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Należy także podkreślić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane kwoty od Partnera nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pieniądze nie stanowią towaru). Przedmiotowe kwoty stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania określonych czynności niezbędnych dla realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Mocą zawartego porozumienia Partner zobowiązał się do wypłaty kwoty odzwierciedlającej część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów niezbędnych dla realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Zatem, wypłacone przez Partnera kwoty będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie Wnioskodawcy – zgodę na odstąpienie przez Partnera od umowy dotyczącej realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia.

Podsumowując, wypłacone kwoty nie stanowią odszkodowania, lecz stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Partnera wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą z łączącego Strony stosunku zobowiązaniowego.

Zatem skoro ww. kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera usługi, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniach wydanych na podstawie tej ustawy nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla opisanej we wniosku czynności.

W konsekwencji, kwoty które Wnioskodawca otrzyma od Partnera, w związku z odstąpieniem przez Partnera od umowy, należy traktować jako wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności kwestie sposobu udokumentowania otrzymanych od Partnera kwot, które nie zostały objęte pytaniem, wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.