Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-1060/12-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Nieuznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanych składników majątkowych i skutki podatkowe z tym związane
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanych składników majątkowych i skutków podatkowych z tym związanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanych składników majątkowych i skutków podatkowych z tym związanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako ,,Spółka” albo „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi:

*   usługi serwisowe (dalej jako „Usługi Serwisowe”), w ramach których oferuje klientom usługi porządkowe (m.in. pielęgnację i konserwację terenów zielonych, renowację i rekultywację obszarów zdegradowanych, utrzymanie dróg, placów, chodników i parkingów, sprzątanie biur i pomieszczeń socjalnych oraz czyszczenie posadzek i utrzymania porządku w obiektach przemysłowych) oraz usługi gastronomiczne (catering),

*   usługi ochrony,

*   usługi hotelarskie.

Odbiorcami Usług Serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę są przede wszystkim spółki powiązane z G.

Działalność gospodarcza w zakresie Usług Serwisowych jest do pewnego stopnia wyodrębniona w ramach całości działalności gospodarczej Spółki. Można np. wyodrębnić należące do Wnioskodawcy aktywa, które związane są z funkcjonowaniem tej linii (np. maszyny czyszczące, kosiarki, itp.). Analogicznie można próbować przyporządkować koszty pracy poszczególnych pracowników operacyjnych do działalności linii biznesowej Usług Serwisowych. Istnieją jednak również istotne aktywa, które w taki sposób alokowane być nie mogą (np. nieruchomość, wykorzystywana zarówno w działalności serwisowej, działalności ochrony oraz przez biuro zarządzania personelem Spółki, podobnie jak \`(...)\`). Do poszczególnych linii biznesowych nie można przyporządkować także kosztów pracy pracowników wsparcia (np. księgowości, kadr i płac).

W Spółce wyodrębniono na podstawie kryterium terytorialnego 8 oddziałów (wraz z centralą Spółki) oraz na podstawie kryterium funkcjonalnego, poszczególne linie biznesowe: usługi serwisowe, usługi ochrony, usługi hotelarskie. Podział na oddziały ma charakter formalny i znajduje swoje odzwierciedlenie w świetle regulaminu organizacyjnego Spółki. Trudno jednak przyjąć, że doszło do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego linii Usług Serwisowych. W świetle postanowień regulaminu organizacyjnego, podział na poszczególne linie biznesowe nie jest tak wyraźny jak podział na oddziały.

Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie ze Spółki, w każdym oddziale może funkcjonować więcej niż jedna linia biznesowa. Kluczowe zadania Spółki realizowane są przez centralę oraz oddziały stosownie do ich zakresu działania. Z regulaminu wynika również, że poszczególnymi oddziałami kierują dyrektorzy samodzielnie albo wraz z zastępcami, jeśli tacy zostaną powołani. Dyrektorzy oddziałów i ich zastępcy odpowiadają za działalność operacyjną i administracyjną Spółki i jej trzech linii biznesowych na poziomie poszczególnych oddziałów, a w zakresie prowadzonych spraw oddziału posiadają samodzielność finansową, w ramach której dysponują budżetem oddziału i zaciągają zobowiązania. Dyrektorzy podlegają wiceprezesowi zarządu ds. korporacyjnych. Przedstawiona struktura organizacyjna odzwierciedla zadania realizowane w Spółce.

Obok dyrektorów oddziałów funkcjonują w Spółce dyrektorzy poszczególnych linii biznesowych, których działalność polega m.in. na koordynowaniu i opracowywaniu w uzgodnieniu z dyrektorami oddziałów spójnych planów działalności danej linii biznesowej, planu inwestycyjnego, remontowego i zatrudnienia. W centrali Spółki funkcjonuje biuro zarządzania serwisem podlegające wiceprezesowi zarządu ds. korporacyjnych. Do obowiązków wiceprezesa zarządu ds. korporacyjnych w ramach linii biznesowej Usług Serwisowych należy m.in.: strategiczne i wieloletnie projektowanie i planowanie oraz opracowanie strategii. Wnioskodawca również podkreśla, że postanowienia Regulaminu dotyczące ogólnych zasad podległości służbowej nie wskazują, by doszło do przyporządkowania pracowników Spółki do poszczególnych linii biznesowych.

W Spółce nie funkcjonują odrębne rachunki bankowe dla poszczególnych linii biznesowych, gdyż są one przyporządkowane do poszczególnych oddziałów Spółki. Podobnie, obecnie w ramach Spółki nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie wierzytelności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów do poszczególnych linii biznesowych.

Większość udziałów Wnioskodawcy jest w posiadaniu P. (dalej jako „P.”), należąca do G.

W G. prowadzone są obecnie działania mające na celu obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tych działań rozważane jest wprowadzenie zasady specjalizacji działalności poszczególnych spółek G. W związku z tym, 20 listopada 2012 r. zarząd P. podjął uchwałę, w której wyraził zgodę na wypowiedzenie najistotniejszych umów zawartych ze Spółką i przewidujących świadczenie Usług Serwisowych. Okres wypowiedzenia zaczął biec od 3 grudnia 2012 r. W konsekwencji, Spółka planuje całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności serwisowej. Między innymi z uwagi na istniejące zobowiązania w sferze pracowniczej, to jest zatrudnianie pracowników objętych gwarancją zatrudnienia wynikającą z umów społecznych, których gwarantem jest P. nie sposób bowiem na dzień dzisiejszy w sposób jednoznaczny określić dalszą opłacalność utrzymania linii biznesowej serwisu w Spółce.

Świadczeniem Usług Serwisowych po zakończeniu prowadzenia tej działalności przez Spółkę miałaby zająć się inna spółka zależna od P. (dalej jako ,,Usługodawca”), z siedzibą na terenie kraju, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Zainteresowany planuje, że Usługodawca będzie zawierał z kontrahentami (także wcześniejszymi kontrahentami Wnioskodawcy) nowe skonsolidowane umowy i nie będzie wstępował w żadne prawa i obowiązki Spółki wynikające z istniejących umów handlowych Wnioskodawcy. Spółka nie przekaże również w żaden sposób Usługodawcy swoich wierzytelności ani zobowiązań (z wyjątkiem odpowiedniej części wierzytelności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, o czym dalej). Część aktywów należących do Wnioskodawcy, m.in. te środki trwałe i zapasy, które wykorzystywane są jedynie do świadczenia Usług Serwisowych, będą efektywnie przekazywane Usługodawcy na podstawie odpowiednich stosunków obligacyjnych między Spółką i Usługodawcą, np. sprzedaży, dzierżawy czy też najmu.

Na podstawie przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późniejszymi zmianami) do Usługodawcy przeszliby pracownicy Spółki, którzy są obecnie zaangażowani jedynie w świadczenie Usług Serwisowych. Usługodawca przejmie również odpowiednią część wierzytelności Spółki z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (np. z tytułu pożyczek dla pracowników z ZFŚS). Poza wierzytelnościami dotyczącymi ZFŚS, Usługodawca nie przejmie żadnych innych wierzytelności Spółki.

Przekazanie Usługodawcy aktywów na podstawie odpowiednich stosunków zobowiązaniowych i przejście pracowników Spółki ma z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne uzasadnienie ekonomiczne – w ten sposób Spółka nie będzie ponosić m.in. kosztów utrzymania majątku trwałego, którego nie byłaby w stanie efektywniej wykorzystać w ramach pozostałej, prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie również ponosić kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych dotychczas w działalność serwisową. Spółka nie zobowiąże się jednak wobec Usługodawcy w żaden sposób, iż nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w postaci Usług Serwisowych, w związku z czym w każdym momencie, w przypadku podjęcia takiej decyzji, będzie mogła powrócić do świadczenia tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zainicjowana reorganizacja w zakresie zakończenia świadczenia Usług Serwisowych przez Spółkę i rozpoczęcia jej przez Usługodawcę powinna zostać uznana za zbycie ZCP na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 2)
2.  Jeżeli reorganizacja ta nie powinna zostać uznana za ZCP, to czy dla Spółki wystąpią jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług inne, niż –wynikające odpowiednio z konieczności rozpoznania podatku należnego w związku z przejęciem przez Usługodawcę środków trwałych i zapasów na podstawie odpowiednich umów zobowiązaniowych (umów sprzedaży lub umów najmu i dzierżawy)? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-IN: zainicjowana reorganizacja w G. nie powinna zostać uznana po stronie Spółki za transakcję zbycia ZCP na gruncie podatku od towarów i usług;

*   odnośnie pytania nr 4 wniosku ORD-IN: po stronie Spółki nie wystąpią inne konsekwencje na gruncie odpowiednio podatku od towarów i usług prócz konieczności rozpoznania podatku należnego w związku z przejęciem przez Usługodawcę środków trwałych i zapasów, a tym samym dla Spółki brak będzie innych tytułów do opodatkowania.

Uzasadnienie do pytania nr 2 wniosku ORD-IN

W świetle przedstawionych powyżej kluczowych założeń zainicjowanej reorganizacji w G., podstawową kwestią wymagającą oceny jest to, czy dojdzie do przeniesienia ZCP ze Spółki na Usługodawcę.

Definicja ZCP znajduje się w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Obie ustawy przewidują, że przez ZCP należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za ZCP:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, na skutek zainicjowanych działań reorganizacyjnych w G. nie dojdzie do przeniesienia ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, ustawy o VAT, gdyż w Spółce nie został wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który spełniałby powyższe przesłanki.

Ad. 1) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

ZCP musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za ZCP, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (tak S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”

Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem ZCP, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował ich rolę.

Jak z kolei wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji między Spółką i Usługodawcą miałby obejmować składniki majątkowe mające niemal wyłącznie charakter materialny (między innymi środki trwałe czy zapasy). Jedynymi składnikami o charakterze niematerialnym przenoszonymi na Usługodawcę będą wierzytelności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Należy jednak zwrócić uwagę, że chociaż część aktywów zostanie przez Spółkę sprzedana, natomiast część zostanie Usługodawcy wynajęta lub wydzierżawiona, to w ten sposób nie dojdzie do przekazania wszystkich aktywów związanych z prowadzeniem Usług Serwisowych na rzecz Usługodawcy. Między innymi nie zostaną przekazane żadne wierzytelności oraz gotówka związana z Usługami Serwisowymi. Nie dojdzie również do przejęcia przez Usługodawcę żadnych zobowiązań, związanych z prowadzeniem Usług Serwisowych przez Spółkę. Usługodawca zawrze również nowe, osobne umowy na świadczenie wspomnianych Usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznanie powyższej przesłanki za spełnioną będzie co najmniej wątpliwe.

Ad. 2) Wyodrębnienie organizacyjno-finansowe

Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi ZCP, musi być ona wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, jednakże w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP, czy też samodzielnego sporządzania bilansu. W praktyce powszechnie przyjmuje się, iż do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została przez m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.”

Jak już zostało zaznaczone, poszczególne oddziały Spółki posiadają jeden rachunek bankowy przyporządkowany do wszystkich linii biznesowych, występujących w danym oddziale. Linia biznesowa Usług Serwisowych nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi, gdyż nie zostały one do niej przyporządkowane w procesie alokowania aktywów. W związku z tym, nie można przyjąć, że doszło do finansowego wyodrębnienia linii biznesowej Usług Serwisowych w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Z kolei mówiąc o wyodrębnieniu organizacyjnym, należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB), w której stwierdzono, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, Wnioskodawca przypomina, że w Spółce występuje podział organizacyjny na oddziały (w tym centralę), który jest niezależny od funkcjonującego obok podziału na linie biznesowe. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w świetle postanowień regulaminu organizacyjnego podział na poszczególnie linie biznesowe nie jest tak wyraźny jak podział na centralę i oddziały. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie można utrzymywać, że linia biznesowa Usług Serwisowych odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, gdyż w Spółce funkcjonuje wiodący podział organizacyjny na oddziały, który determinuje sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Do takiego wniosku prowadzi m.in. analiza zakresu kompetencji dyrektorów oddziałów (samodzielność finansowa, w ramach której dysponują budżetem oddziału i zaciągają zobowiązania) i zakresu ich odpowiedzialności za działalność operacyjną i administracyjną oddziałów.

Ad. 3) Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle komentowanej definicji legalnej, kompleks majątkowy stanowiący ZCP winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (S. Krempa, jw., s. 53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej przez ZCP, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

W sytuacji Spółki, biorąc pod uwagę wspólne wykorzystywanie nieruchomości i niekiedy innych aktywów przez pozostałe linie biznesowe, nie można twierdzić, że mamy do czynienia z wystarczającym wyodrębnieniem funkcjonalnym linii biznesowej Usług Serwisowych i możliwością jej odrębnego działania poza strukturami Spółki. Do takiej konkluzji powinien skłaniać również fakt nieprzyporządkowania pracowników Spółki do poszczególnych linii biznesowych.

Konkluzja

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać linii biznesowej Usług Serwisowych za oddzielną ZCP. Istnieją, co prawda, argumenty przemawiające za uznaniem, iż pracownicy i składniki majątkowe przekazywane Usługodawcy będą stanowić łącznie pewną jednostkę organizacyjną, jednak nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do zidentyfikowania ZCP. Nawet jeśli przyjąć, że w ramach zainicjowanej reorganizacji na Usługodawcę przeniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, co w ocenie Wnioskodawcy jest wysoce wątpliwe, to i tak niespełnione zostaną przesłanki związane z wyodrębnieniem organizacyjno-finansowym i funkcjonalnym ZCP.

Tym samym, po stronie Spółki, transakcja ta nie będzie wyłączona spod regulacji ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 tejże ustawy i nie znajdą do niej zastosowania przepisy ustawy o CIT dotyczące ZCP.

Uzasadnienie do pytania nr 4 wniosku ORD-IN

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, opodatkowaniu co do zasady podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel za odpłatnością. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy ustawy o VAT, dojdzie do czynności dostawy towarów (w przypadku sprzedaży niektórych aktywów) lub świadczenia usług (w przypadku ich wynajęcia lub wydzierżawienia). Przedmiotem tych czynności opodatkowanych będą przede wszystkim składniki majątkowe o charakterze materialnym (tj. środki trwałe oraz zapasy).

Ponieważ Spółka nie zobowiąże się do odpłatnego powstrzymania się od dalszego prowadzenia działalności serwisowej, nie będzie można w tym zakresie utrzymywać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu regulacji o VAT na rzecz Usługodawcy. Tym samym, Spółka powinna wykazać podatek należny zasadniczo wyłącznie z chwilą wydania towarów lub wykonania usług, których przedmiotem będą środki trwałe oraz zapasy. Podatek należny powinien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania, określonymi w art. 29 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Tym samym, nie powinny dla niej wystąpić jakiekolwiek inne konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi serwisowe, w ramach których oferuje klientom usługi porządkowe oraz usługi gastronomiczne (catering); usługi ochrony; usługi hotelarskie. Odbiorcami Usług Serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę są przede wszystkim spółki powiązane z G.

Działalność gospodarcza w zakresie Usług Serwisowych jest do pewnego stopnia wyodrębniona w ramach całości działalności gospodarczej Spółki. Można np. wyodrębnić należące do Wnioskodawcy aktywa, które związane są z funkcjonowaniem tej linii (np. maszyny czyszczące, kosiarki, itp.). Analogicznie można próbować przyporządkować koszty pracy poszczególnych pracowników operacyjnych do działalności linii biznesowej Usług Serwisowych. Istnieją jednak również istotne aktywa, które w taki sposób alokowane być nie mogą (np. nieruchomość, wykorzystywana zarówno w działalności serwisowej, działalności ochrony oraz przez biuro zarządzania personelem Spółki, podobnie jak …). Do poszczególnych linii biznesowych nie można przyporządkować także kosztów pracy pracowników wsparcia (np. księgowości, kadr i płac).

W Spółce wyodrębniono na podstawie kryterium terytorialnego 8 oddziałów (wraz z centralą Spółki) oraz na podstawie kryterium funkcjonalnego, poszczególne linie biznesowe: usługi serwisowe, usługi ochrony, usługi hotelarskie. Podział na oddziały ma charakter formalny i znajduje swoje odzwierciedlenie w świetle regulaminu organizacyjnego Spółki. Trudno jednak przyjąć, że doszło do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego linii Usług Serwisowych. W świetle postanowień regulaminu organizacyjnego, podział na poszczególne linie biznesowe nie jest tak wyraźny jak podział na oddziały.

Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie ze Spółki, w każdym oddziale może funkcjonować więcej niż jedna linia biznesowa. Kluczowe zadania Spółki realizowane są przez centralę oraz oddziały stosownie do ich zakresu działania. Z regulaminu wynika również, że poszczególnymi oddziałami kierują dyrektorzy samodzielnie albo wraz z zastępcami, jeśli tacy zostaną powołani.

Obok dyrektorów oddziałów funkcjonują w Spółce dyrektorzy poszczególnych linii biznesowych. W centrali Spółki funkcjonuje biuro zarządzania serwisem podlegające wiceprezesowi zarządu ds. korporacyjnych. Postanowienia Regulaminu dotyczące ogólnych zasad podległości służbowej nie wskazują, by doszło do przyporządkowania pracowników Spółki do poszczególnych linii biznesowych.

W Spółce nie funkcjonują odrębne rachunki bankowe dla poszczególnych linii biznesowych, gdyż są one przyporządkowane do poszczególnych oddziałów Spółki. Podobnie, obecnie w ramach Spółki nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie wierzytelności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów do poszczególnych linii biznesowych.

Większość udziałów Wnioskodawcy jest w posiadaniu P., należąca do G.

W G. prowadzone są obecnie działania mające na celu obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tych działań rozważane jest wprowadzenie zasady specjalizacji działalności poszczególnych spółek G. W związku z tym, 20 listopada 2012 r. zarząd P. podjął uchwałę, w której wyraził zgodę na wypowiedzenie najistotniejszych umów zawartych ze Spółką i przewidujących świadczenie Usług Serwisowych. Okres wypowiedzenia zaczął biec od 3 grudnia 2012 r. W konsekwencji, Spółka planuje całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności serwisowej.

Świadczeniem Usług Serwisowych po zakończeniu prowadzenia tej działalności przez Spółkę miałaby zająć się inna spółka zależna od P. (zwana Usługodawcą), z siedzibą na terenie kraju, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Zainteresowany planuje, że Usługodawca będzie zawierał z kontrahentami (także wcześniejszymi kontrahentami Wnioskodawcy) nowe skonsolidowane umowy i nie będzie wstępował w żadne prawa i obowiązki Spółki wynikające z istniejących umów handlowych Wnioskodawcy. Spółka nie przekaże również w żaden sposób Usługodawcy swoich wierzytelności ani zobowiązań (z wyjątkiem odpowiedniej części wierzytelności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych). Część aktywów należących do Wnioskodawcy, m.in. te środki trwałe i zapasy, które wykorzystywane są jedynie do świadczenia Usług Serwisowych, będą efektywnie przekazywane Usługodawcy na podstawie odpowiednich stosunków obligacyjnych między Spółką i Usługodawcą, np. sprzedaży, dzierżawy czy też najmu.

Na podstawie przepisu art. 231 ustawy Kodeks pracy do Usługodawcy przeszliby pracownicy Spółki, którzy są obecnie zaangażowani jedynie w świadczenie Usług Serwisowych. Usługodawca przejmie również odpowiednią część wierzytelności Spółki z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (np. z tytułu pożyczek dla pracowników z ZFŚS). Poza wierzytelnościami dotyczącymi ZFŚS, Usługodawca nie przejmie żadnych innych wierzytelności Spółki. Wnioskodawca nie zobowiąże się jednak wobec Usługodawcy w żaden sposób, iż nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w postaci Usług Serwisowych, w związku z czym w każdym momencie, w przypadku podjęcia takiej decyzji, będzie mogła powrócić do świadczenia tych usług.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w sprawie oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie wierzytelności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów do poszczególnych linii biznesowych Spółki, a zatem także do linii Usług Serwisowych, to brak podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi wyodrębnienie finansowe przekazywanego majątku.

Ponadto mając na uwadze przedstawione struktury organizacyjne Spółki nie sposób stwierdzić, iż linia biznesowa związana ze świadczeniem Usług Serwisowych jest wyodrębniona organizacyjnie. Na uwagę również zasługuje okoliczność, że Usługodawcy nie zostaną przekazane zobowiązania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w związku z planowanym przekazaniem przez Wnioskodawcę innej spółce – Usługodawcy składników majątku dotyczących Usług Serwisowych nie zostanie spełniona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 wniosku należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Analogicznie definiuje pojęcie umowy dzierżawy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa/najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż sprzedaż, dzierżawa, najem, będące czynnościami odpłatnymi stanowią, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, iż przekazanie przez Wnioskodawcę do Usługodawcy przedmiotowych składników majątkowych na podstawie odpowiednich umów zobowiązaniowych (umów sprzedaży lub umów najmu i dzierżawy), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca będzie miał obowiązek zapłaty podatku należnego odpowiednio z tytułu sprzedaży lub najmu i dzierżawy składników majątkowych.

Reasumując, w związku z podjętą reorganizacją dotyczącą zakończenia świadczenia Usług Serwisowych przez Spółkę, planowane przekazanie składników majątkowych w drodze umowy sprzedaży, najmu bądź dzierżawy, nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Czynności przekazania poszczególnych składników majątkowych na podstawie umów sprzedaży lub umów najmu, dzierżawy przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według właściwych stawek podatkowych dla dostawy danego składnika majątkowego bądź dla danej usługi. W związku z powyższym Zainteresowany będzie miał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tych czynności. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie wystąpią inne podstawy do wykazania podatku należnego niż z tytułu ww. czynności sprzedaży, najmu bądź dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanych składników majątkowych i skutków podatkowych z tym związanych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.