Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-93/16-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku dokonanej w ramach PGK darowizny w postaci Wierzytelności, Spółka Zależna powinna jako koszt uzyskania przychodów potraktować określoną w umowie darowizny wartość rynkową Wierzytelności odpowiadającą jej wartości nominalnej, który to koszt jako element składowy dochodu lub straty Spółki Zależnej (tzn. spółki tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową) powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej?
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2016 r. (data wpływu ePUAP 11 lutego 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodu Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny w ramach PGK oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK zarówno przychodów jak i kosztów tej darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodu Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny w ramach PGK oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK zarówno przychodów jak i kosztów tej darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą opodatkowania od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca zamierza utworzyć wraz z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w kapitale której będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w Spółce (dalej: Spółka Zależna) podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. la Ustawy CIT (dalej: Podatkowa Grupa Kapitałowa lub PGK). Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki dominującej.

Wnioskodawca oraz Spółka Zależna zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK. Umowa ta spełniać będzie warunki określone w art. 1a ust. 3 Ustawy CIT i zostanie zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w okresie jej funkcjonowania spełnione zostaną wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK, w szczególności:

*   Wnioskodawca i Spółka Zależna będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającymi siedzibę na terytorium Polski;

*   przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek tworzących PGK, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, będzie nie niższy niż 1 mln zł;

*   Spółka, będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 95% udziałów w Spółce Zależnej;

*   Spółka Zależna nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym Spółki;

*   w spółkach wchodzących w skład PGK nie będą występowały zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

*   w okresie funkcjonowania PGK podmioty tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów, ani nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Dodatkowo, PGK planuje osiągnąć w każdym roku swojego funkcjonowania minimalny udział dochodów w przychodach w wysokości 3%. Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w Ustawie CIT dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK, jak i w chwili dokonania planowanych czynności opisanych poniżej.

W okresie funkcjonowania PGK, czyli po spełnieniu wszelkich warunków formalnych dla utworzenia PGK, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu PGK przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego przyjętego dla PGK, Spółka Zależna zamierza dokonać darowizny na rzecz Spółki. Przedmiotem darowizny będzie wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (dalej: Wierzytelność). Wierzytelność będzie wierzytelnością pieniężną wynikającą z zaciągnięcia przez podmiot trzeci zobowiązania pożyczkowego w Spółce Zależnej (pożyczkodawca) bądź z objęcia przez Spółkę Zależną (obligatariusz) obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci (emitent obligacji). Natomiast Spółka Zależna dokona spłaty swojego zobowiązania do udzielenia pożyczki bądź zapłaty za obligacje w drodze przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami).

Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny nie zostanie przez Spółkę Zależną przed darowizną odpisana jako przedawniona, nie zostanie również przez nią odpisana jako nieściągalna. Nadto Wnioskodawca pełniący rolę spółki dominującej w PGK ujmie darowiznę Wierzytelności jako przychód.

W umowie darowizny wartość Wierzytelności ustalona zostanie w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności, która jednocześnie będzie wartością rynkową Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku dokonanej w ramach PGK darowizny w postaci Wierzytelności, Spółka Zależna powinna jako koszt uzyskania przychodów potraktować określoną w umowie darowizny wartość rynkową Wierzytelności odpowiadającą jej wartości nominalnej, który to koszt jako element składowy dochodu lub straty Spółki Zależnej (tzn. spółki tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową) powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku darowizny w postaci Wierzytelności, Wnioskodawca powinien jako koszt uzyskania przychodów potraktować określoną w umowie darowizny wartość rynkową Wierzytelności odpowiadającą jej wartości nominalnej. Koszt uzyskania przychodu stanowiący określoną w umowie darowizny wartości rynkową Wierzytelności odpowiadającą jej wartości nominalnej, jako element składowy dochodu lub straty Spółki Zależnej (tzn. spółki tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową) powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Stosownie do art. 7a ust. 1 (Dz. U. z 2014 r., poz.851 z późn. zm.; dalej Ustawa CIT) Ustawy CIT w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Spółka Zależna jako uczestnik PGK będzie więc obliczał dochód/stratę dla potrzeb późniejszego ustalenia dochodu PGK. Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Spółka Zależna po utworzeniu i zarejestrowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, planuje dokonać darowizny na rzecz Wnioskodawcy (spółki dominującej w ramach PGK). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zmianami), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku. Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. A contrario z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT wynika, że w przypadku darowizn rzeczowych w ramach PGK kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość dokonanej darowizny. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości darowizny, jeżeli są to darowizny dokonane między spółkami należącymi do PGK.

W przypadku przekazania darowizny w postaci Wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką Zależną wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa Wierzytelności (równa wartości nominalnej wierzytelności) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej w momencie zawarcia umowy darowizny, który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej jako spółki należącej do PGK przekazującej darowiznę w postaci wierzytelności - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 7a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT.

Zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zachowanie neutralności podatkowej darowizn przekazywanych w ramach PGK. Aby zachowana została neutralność podatkowa darowizny przekazanej w ramach PGK, skoro darowizna stanowi przychód u obdarowanego (Wnioskodawcy), stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, to jednocześnie musi stanowić koszt uzyskania przychodów u darczyńcy, jako element składowy wyniku podatkowego PGK.

Powyższe stanowisko jest prezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-75/12-6/AM;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-652/12/PS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013, sygn. IPPB5/423-82/13-2/AS,).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że darowizna wierzytelności jaka zostanie dokonana przez Spółkę Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić u Spółki Zależnej koszt uzyskania przychodu, zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 Ustawy CIT, w wysokości wskazanej w umowie darowizny wartości rynkowej wierzytelności odpowiadającej jej wartości nominalnej. Koszt ten jako element składowy dochodu/straty Spółki Zależnej, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kosztu uzyskania przychodu Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny w ramach PGK oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK zarówno przychodów jak i kosztów tej darowizny - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W świetle polskiego prawa podatkowego podatkowa grupa kapitałowa traktowana jest jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że nie posiada ona osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne. W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
    5.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
    6.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    7.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    8.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
    9.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w podatkowych grupach kapitałowych, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad suma ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Treść art. 1a ust. 7 updop, wskazuje z kolei, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka Zależna zamierza dokonać darowizny na rzecz innej Spółki. Przedmiotem darowizny będzie wierzytelność przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego. Wierzytelność będzie wierzytelnością pieniężną wynikającą z zaciągnięcia przez podmiot trzeci zobowiązania pożyczkowego w Spółce Zależnej (pożyczkodawca) bądź z objęcia przez Spółkę Zależną (obligatariusz) obligacji wyemitowanych prze podmiot trzeci (emitent obligacji). Natomiast Spółka Zależna dokona spłaty swojego zobowiązania do udzielenia pożyczki bądź zapłaty za obligacje w drodze przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny nie zostanie przez Spółkę Zależną przed darowizną odpisana jako przedawniona, nie zostanie również przez nią odpisana jako nieściągalna. Nadto Wnioskodawca pełniący rolę spółki dominującej w PGK ujmie darowiznę Wierzytelności jako przychód.

W umowie darowizny wartość Wierzytelności ustalona zostanie w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności, która jednocześnie będzie wartością rynkową Wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy, budzi określenie kosztu uzyskania przychodu Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny wartości rynkowej wierzytelności odpowiadającej jej wartości nominalnej dokonanej w ramach PGK oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK zarówno przychodów jak i kosztów tej darowizny.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o pdop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że koszt darowizn wierzytelności dokonywany w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, który będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej/Darczyńcy i w efekcie będzie wpływał na dochód/stratę Spółki Zależnej/Darczyńcy, będzie jednocześnie stanowił w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z kolei wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

W odniesieniu do wierzytelności ustawodawca w ust. 1 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał także, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy),

*   wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
    *   postanowieniem sądu o:
    *   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego
    *   obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    *   ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
2.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu ( art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Podkreślenia także wymaga, że w stosunku do darowizn wierzytelności nie mogą zachodzić negatywne przesłanki zawarte w cyt. wyżej postanowieniach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym darowizny dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym darowizny wierzytelności (przy założeniu braku ww. przesłanek negatywnych) mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że koszt darowizn środków pieniężnych lub wierzytelności własnych dokonywany w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, który będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej/Darczyńcy i w efekcie będzie wpływał na dochód/stratę Spółki Zależnej/Darczyńcy, będzie jednocześnie stanowił w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.