Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2020.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Opodatkowanie świadczeń przyznanych na podstawie orzeczenia sądu z ZEA
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; odprawy; odsetki; odszkodowania; premia; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; wyrok; Zjednoczone Emiraty Arabskie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 16 marca 2021 r. oraz pismem złożonym w dniu 7 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych na podstawie orzeczenia sądowego:

*   w części dotyczącej zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawczyni art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego zaległego wynagrodzenia i premii oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego zaległego wynagrodzenia i premii, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania –**jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2021 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej samodzielnego obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy przez Wnioskodawczynię, na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wypłaconego zaległego wynagrodzenia i premii oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych na podstawie orzeczenia sądowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 1 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2021.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2021 r.), zaś w dniu 16 marca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Wniosek wraz z uzupełnieniem nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym pismem z dnia 24 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2021.2.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 kwietnia 2021 r.), zaś w dniu 7 kwietnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski i w chwili obecnej rezydentem Polski. W maju 2017 r. (po utracie w kwietniu 2017 r. zatrudnienia w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „ZEA”)) przeprowadziła się wraz z mężem na stałe do Polski. Od maja 2017 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawczyni i Jej męża jest Polska. Wnioskodawczyni przebywa z mężem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Od czasu powrotu do Polski Wnioskodawczyni nie podjęła pracy zawodowej, nie prowadzi działalności gospodarczej, a dochód jaki osiąga pochodzi z wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w ….

Wcześniej, od marca 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkała i pracowała w ZEA. Od marca 2005 r. Wnioskodawczyni z mężem, przebywali w ZEA z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w ZEA, na co mają stosowną dokumentację wizową. Zatem, od marca 2005 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawczyni i Jej męża były Zjednoczone Emiraty Arabskie. Ponadto, Wnioskodawczyni ani Jej mąż nie przebywali w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2016 r. na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Od marca 2005 r. Wnioskodawczyni ani Jej małżonek nie mieszkali na stałe w Polsce oraz nie wykonywali tutaj pracy. Do Polski Wnioskodawczyni wraz z mężem przyjeżdżała wyłącznie w celu złożenia odwiedzin rodzinie.

Na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) i przepisów prawa pracy/kodeksu pracy obowiązujących w ZEA od dnia 4 maja 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Finansowy (ang. Financial Accounting AFF Director) w spółce z siedzibą w ZEA w zamian za określone wynagrodzenie. Na podstawie ww. umowy o pracę i wypłacanego na tej podstawie wynagrodzenia Wnioskodawczyni w ramach pełnionej funkcji i objętych tą funkcją obowiązków obsługiwała też dwie inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, z którą Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę. Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy ze Spółką do czasu zakończenia przez Spółkę współpracy w dniu 16 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia i bez prawnego uzasadnienia. W związku z tym Wnioskodawczyni złożyła do Sądu w ZEA pozew przeciw Spółce, wnioskując o przyznanie Jej odszkodowania.

Na podstawie Orzeczenia sądowego (dalej jako: „Orzeczenie”), na rzecz Wnioskodawczyni wypłacone zostało odszkodowanie, na które składają się następujące świadczenia (dalej jako: „Katalog świadczeń”):

1.  zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe,
2.  zasiłek za okres wypowiedzenia,
3.  odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie,
4.  odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy,
5.  kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania,
6.  odsetki od ww. świadczeń naliczane od dnia wniesienia pozwu do dnia całkowitej zapłaty, z wyjątkiem odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, od którego odsetki mają być naliczane od dnia wydania ostatecznego orzeczenia, do dnia całkowitej zapłaty (dalej jako: „Odsetki”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że po uzyskaniu wyroku w Sądzie Pierwszej Instancji w dniu 31 maja 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zabezpieczenie zasądzonej kwoty w postaci depozytu sądowego. Sąd przychylił się do ww. wniosku. Depozyt pozostał w dyspozycji Sądu – do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego, a następnie po złożeniu kasacji – do momentu rozpatrzenia skargi kasacyjnej i wydania decyzji. W związku z wyczerpaniem możliwości odwołania się od wyroku, w październiku 2020 r. Sąd wydał postanowienie o zwolnieniu depozytu i wypłaceniu Wnioskodawczyni kwoty złożonej do depozytu (data wpływu 8 października 2020 r.).

Co istotne, Sąd Apelacyjny przychylił się do złożonej przez Wnioskodawczynię kasacji i znacząco podwyższył wartość zasądzonego odszkodowania poprzez włączenie do średniego uposażenia miesięcznego służącego do wyliczenia odprawy wartości premii uznaniowej, tym samym kwota złożona do depozytu w 2018 r. nie pokryła kwoty zasądzonej na rzecz Wnioskodawczyni.

Wraz z uprawomocnieniem się wyroku i wraz z wnioskiem o zwolnienie depozytu Wnioskodawczyni złożyła wniosek o egzekucję komorniczą pozostałej zasądzonej kwoty. Druga transza z zasądzonego odszkodowania została wypłacona w dniu 19 stycznia 2021 r., ale do rozliczenia pozostają jeszcze odsetki od podwyższonej kwoty zasądzonego odszkodowania, których obliczenie nie zostało jeszcze zakończone przez komornika sądowego i tym samym nie zostały one jeszcze rozliczone w całości. A zatem znaczna część zasądzonego odszkodowania i odsetek została wypłacona przelewami otrzymanymi w dniach 8 października 2020 r. oraz 19 stycznia 2021 r., aczkolwiek do rozliczenia pozostają nadal kwoty, których obliczeniem zajmuje się biuro komornika sądowego przy Sądzie w … w ZEA.

Daty wydania ww. wyroków:

*   31 maja 2018 r. – data wydania wyroku Sądu Pierwszej Instancji,

*   18 czerwca 2019 r. – data wydania wyroku Sądu Apelacyjnego,

*   28 lipca 2020 r. – data wydania wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

Wnioskodawczyni jednocześnie wskazuje, że wyroki w … uprawomocniają się w terminie 30 dni od daty wydania orzeczenia, wobec tego daty uprawomocnienia ww. wyroków są następujące:

*   31 czerwca 2018 r. – data uprawomocnienia się wyroku Sądu Pierwszej Instancji,

*   18 lipca 2019 r. – data uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego,

*   28 sierpnia 2020 r. – data uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

Wnioskodawczyni złożyła pozew przed Sądem Pierwszej Instancji w …, w którym domagała się zapłaty na Jej rzecz określonej kwoty, zwrotu kosztu biletów powrotnych do ojczyzny dla Niej i członków Jej rodziny w klasie biznes oraz odsetek ustawowych od dnia wymagalności do dnia całkowitej zapłaty, a także zapłaty kosztów sądowych i honorariów adwokackich. W złożonym pozwie Wnioskodawczyni domagała się swoich uprawnień pracowniczych, w tym opóźnionych wynagrodzeń z 2016 r., niewypłaconych wynagrodzeń z 2017 r., sześciomiesięcznego wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za nieuzasadnione zwolnienie oraz odprawy na zakończenie zatrudnienia.

Sąd Pierwszej instancji orzekł, że strona pozwana jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej kwoty oraz odsetek w wysokości 9% od dnia sądowego wniesienia pozwu do dnia całkowitej zapłaty, z wyjątkiem odszkodowania z tytułu niesprawiedliwego zwolnienia, w odniesieniu do którego odsetki mają być naliczane od dnia wydania ostatecznego orzeczenia do dnia całkowitej zapłaty, oraz zwrotu kosztów biletu.

Wnioskodawczyni złożyła apelację wnosząc o rozpoznanie kasacji w zakresie premii w wysokości 2% zysku i doliczenia jej do średniego wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczenia zasądzonych świadczeń. Wnioskodawczyni podała, że stale i nieprzerwanie otrzymywała taką premię w wysokości 2% zysku netto od dnia 10 stycznia 2013 r., tj. od dnia podpisania umowy upoważniającej ją do otrzymywania premii, do dnia zakończenia zatrudnienia.

Wyrok zasądzający przedmiotowe świadczenia wraz z odsetkami został wydany w oparciu o Prawo Pracy oraz Kodeks Cywilny (Labour Law, Civil Law) Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Celem przedstawienia konkretnych ustaleń zawartych w ww. wyroku Wnioskodawczyni przedstawia poniżej tłumaczenie fragmentu wyroku z dnia 28 lipca 2020 r. Sądu Apelacyjnego w sprawie rozpatrzenia skargi kasacyjnej:

„Sąd postanowił pozostawić pozew do rozstrzygnięcia na rozprawie, która odbyła się w dniu dzisiejszym.

Wobec wcześniejszej decyzji o uwzględnieniu obu odwołań w zakresie formalnym, zostaje ono uwzględniona w sposób ostateczny. Odnosząc się do meritum apelacji, w zakresie daty rozpoczęcia pracy przez powódkę, to w skardze do wydziału pracy powódka przyznała, że jest to dzień 04.05.2008 r., czyli ta sama data, która widnieje w jej umowie o pracę z \*\*\*, która została podana w pozwie. W oparciu o powyższe oraz w ślad za wnioskiem kasacji, Sąd w niniejszym składzie orzekł, że datę rozpoczęcia pracy przez Powódkę należy ustalić od tej daty. Sąd uchylił zaskarżony wyrok w tym zakresie.

Natomiast data zakończenia zatrudnienia – 16.04.2017 r. jest bezsporna, zatem okres zatrudnienia powoda ma wynosić osiem lat, jedenaście miesięcy i dwanaście dni. Odnośnie premii 2% od zysku, to biegły w swojej opinii stwierdził, że średnia miesięczna prowizja z 2016 r. wynosiła AED \*\*\*. Mimo to biegły nie wliczył jej do miesięcznego wynagrodzenia brutto Powódki i tak samo ustalono w wyroku I instancji, a następnie wyroku apelacyjnym. Wyrok kasatoryjny uchylił jednak w tej części wyrok apelacyjny. W opinii biegłego ustalono, że Powód otrzymywał premię w sposób stały, jednostajny i okresowy od 2013 roku. W oparciu o powyższe, zgodnie z wyrokiem kasatoryjnym, niniejszy Sąd ocenia, że do miesięcznego wynagrodzenia Powódki należy doliczyć średnią prowizję, która ma wynosić (średnia prowizja za AED \*\*\* + wynagrodzenie brutto za AED \*\*\* = AED \*\*\*). W związku z powyższym, dodatek za wypowiedzenie należy zmienić na AED \*\*\* stanowiący 6-miesięczne wynagrodzenie, a dodatek za nieuzasadnione zwolnienie należy zmienić na AED \*\*\*, co jest wynagrodzeniem trzymiesięcznym. W odniesieniu do gratyfikacji z tytułu zakończenia służby, mając na uwadze, że Sąd ustalił, iż okres zatrudnienia powoda wynosi osiem lat, jedenaście miesięcy i dwanaście dni, wynagrodzenie podstawowe w wysokości AED \*\*\* plus średnia prowizja za AED \*\*\* całkowita kwota AED \*\*\*; w związku z tym, Powód jest uprawniony, zgodnie z art. 132 i 134 prawa pracy, do AED \*\*\* na pierwsze 5 lat, AED \*\*\* na 3 lata, AED \*\*\* na 3 lata, AED \*\*\* na 11 miesięcy i AED \*\*\* za 12 dni, w łącznej wysokości AED \*\*\* zasądzonej przez niniejszy Sąd. W związku z powyższym wyrok pierwszej instancji zostaje odpowiednio zmieniony. W oparciu o powyższe, powodowi przysługuje prowizja w wysokości AED \*\*\* zasądzono przez Sąd I instancji, utrzymana w mocy przez Sąd Apelacyjny i oddalona w kasacji oraz dodatek z tytułu nieuzasadnionego zwolnienia w wysokości AED \*\*\* w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia. Kasacja została oddalona w związku z tym, że powodowi nie przysługiwał dodatek z tytułu nieuzasadnionego zwolnienia oraz dodatek za okres wypowiedzenia w wysokości 6-miesięcy w wysokości AED \*\*\*. Sąd utrzymał w mocy zaskarżony wyrok w pozostałej części. W zakresie kosztów sądowych, Sąd zobowiązuje strony do zapłaty odpowiedniej kwoty tytułem kosztów sądowych w postępowaniu odwoławczym, a ich odpowiednie sumy zabezpieczenia ulegają przepadkowi”.

Natomiast, zgodnie z ustaleniami przyjętymi na wcześniejszych etapach, to:

„W skrócie stan faktyczny można przedstawić w ten sposób, że Powódka złożyła pozew nr \`(...)\` (Labour Plenary) przed Sądem Pierwszej Instancji w … przeciwko: 1) \*\*\* (wcześniej znana jako \*\*\*), 2) \*\*\* oraz 3) \*\*\* w drodze pozwu. W pozwie tym domagała się ustalenia na swoją korzyść, że będą oni wspólnie zobowiązani do zapłaty na jej rzecz kwoty \*\*\* AED, biletów powrotnych do ojczyzny dla niej i członków jej rodziny w klasie biznes oraz odsetek ustawowych w wysokości 12% od dnia wymagalności do dnia całkowitej zapłaty, a także do zapłaty kosztów sądowych i honorariów adwokackich. Twierdziła, że rozpoczęła pracę w ZEA w dniu 17 marca 2005 r. w \*\*\* w oddziale w \`(...)\`. W 2007 r. została przeniesiona do pracy u pozwanych. Podjęła pracę w zamian za miesięczne wynagrodzenie w wysokości AED \*\*\*, z czego wynagrodzenie podstawowe wynosiło AED \*\*\*, a dodatki AED \*\*\*. Otrzymywała również inne wynagrodzenie kwartalne wynoszące w ciągu ostatnich 12 miesięcy roboczych średnio AED \*\*\*. Zostało ono obliczone na podstawie 2% zysku netto pozwanych.

Pozostawała na stanowisku pracy u Pozwanych, aż do momentu, gdy w dniu 16.04.2017 r. podjęli oni decyzję o rozwiązaniu z nią stosunku pracy bez wypowiedzenia i zgodnego z prawem uzasadnienia. W związku z tym, skłoniło ją to do złożenia skargi do właściwego wydziału pracy, który skierował ją do Sądu. Złożyła pozew, domagając się swoich uprawnień pracowniczych, w tym opóźnionych wynagrodzeń w wysokości AED \*\*\* z 2016 r., niewypłaconych wynagrodzeń w wysokości AED \*\*\* z 2017 r., sześciomiesięcznego dodatku za wypowiedzenie w wysokości AED \*\*\*, odszkodowania za zwolnienie w wysokości AED \*\*\*, gratyfikacji na zakończenie służby w wysokości AED \*\*\* oraz biletu powrotnego w klasie biznes. W trakcie rozpatrywania pozwu poprzez rozprawy przed Sądem Pierwszej Instancji, pełnomocnik pozwanych przedstawił notatkę, w której wniósł o oddalenie sprawy przeciwko Pierwszemu i Trzeciemu Pozwanemu z powodu braku ich zdolności do jej prowadzenia; oraz powództwo wzajemne wniesione przez Drugiego Pozwanego, w którym domagał się, aby Pozwany wzajemny był zobowiązany do zapłaty AED \*\*\* odszkodowania za szkody i straty poniesione przez niego z powodu poważnych uchybień Pozwanego wzajemnego.

Sąd I instancji zlecił wykonanie opinii biegłemu, który sporządził opinię na temat pozwu.

Po skorygowaniu formy pozwu w odniesieniu do pierwszego pozwanego, Sąd orzekł, że: i) w Pozwie Pierwotnym, Pierwszy, Drugi i Trzeci Pozwani mają być wspólnie zobowiązani do zapłaty na rzecz Powódki AED \*\*\* oraz odsetek w wysokości 9% od dnia sądowego wniesienia pozwu do dnia całkowitej zapłaty, z wyjątkiem odszkodowania z tytułu niesprawiedliwego zwolnienia, w odniesieniu do którego odsetki mają być naliczane od dnia wydania ostatecznego orzeczenia do dnia całkowitej zapłaty, oraz biletu powrotnego do ojczyzny w naturze lub w gotówce, chyba że podejmie ona pracę u innego pracodawcy, a Pozwani mają być zobowiązani do zapłaty odpowiedniej sumy z tego tytułu, (ii) w zakresie powództwa wzajemnego – uwzględnienie go w formie i oddalenie co do istoty, oraz zobowiązanie powoda wzajemnego do uiszczenia kosztów sądowych w zakresie powództwa wzajemnego. Od tego wyroku pozwani wnieśli odwołanie nr \`(...)\`. Powódka wniosła również od niego apelację nr \`(...)\`. Sąd Apelacyjny zwrócił zadanie wcześniej zleconemu biegłemu, który złożył opinię uzupełniającą. W dniu 18.06.2019 r. Sąd orzekł o oddaleniu odwołań co do istoty sprawy, zobowiązaniu każdego z Odwołujących do uiszczenia kosztów sądowych związanych z jego Odwołaniem oraz przepadku sumy zabezpieczenia każdego z Odwołujących. Wyrok ten został zaskarżony przez stronę pozwaną skargą kasacyjną nr \`(...)\`. Powódka również zaskarżyło go skargą kasacyjną nr \`(...)\` z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej każdej z nich.

Sąd Kasacyjny wydał w dniu 17.12.2019 r. wyrok, w którym orzekł, że: i) w sprawie kasacyjnej nr \`(...)\`, zastrzeżenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wysokości wynagrodzenia Powódki oraz kwot zasądzonych na jej rzecz z tytułu tego wynagrodzenia, oddalenie kasacji w pozostałym zakresie, przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania w części uchylonej, pozwani są zobowiązani do zapłaty trzech czwartych kosztów sądowych, a wnoszący petycję do zapłaty pozostałej części, oraz Sąd zarządza potrącenie wynagrodzenia adwokata i przepadek sumy zabezpieczenia, ii) w sprawie kasacji nr 108/2019, wyrok należy uchylić w odniesieniu do zawartej daty rozpoczęcia stosunku pracy między stronami i kwot zasądzonych na jej podstawie, kasację należy oddalić w pozostałym zakresie, przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania w części uchylonej, zobowiązanie Pozwanej do zapłaty 1/4 kosztów sądowych oraz obciążenie Powódek pozostałą częścią kosztów, potrącenie wynagrodzenia pełnomocnika oraz przepadek kaucji.

Po przekazaniu sprawy, odwołanie było rozpatrywane na rozprawach. Odwołanie powoda zostało zarejestrowane po przekazaniu sprawy pod sygnaturą \`(...)\`. Praca. Apelacja pozwanych została zarejestrowana po przekazaniu pod numerem \`(...)\`.. Praca.

Odwołująca się powódka złożyła w apelacji nr \`(...)\` pismo, po przekazaniu sprawy, wnosząc o rozpoznanie kasacji w zakresie premii w wysokości 2% zysku i doliczania jej do wynagrodzenia. Podała, że stale i nieprzerwanie otrzymywała taką premię w wysokości 2% zysku netto od 10.01.2013 r., tj. od dnia podpisania umowy upoważniającej ją do otrzymywania premii, do dnia zakończenia służby. Oświadczyła, że wynagrodzenie na podstawie powyższego wynosiło AED \*\*\*, na które składało się AED \*\*\* za średnią premię plus miesięczne wynagrodzenie w wysokości AED \*\*\*, łącznie AED \*\*\*. Na podstawie powyższego wniosła o przyznanie jej AED \*\*\* na poczet dodatku za wypowiedzenie, AED \*\*\* na dodatek z tytułu nieuzasadnionego zwolnienia i AED \*\*\* na gratyfikację z tytułu zakończenia służby. W odniesieniu do daty rozpoczęcia zatrudnienia wnosząca odwołanie podtrzymała swoje wcześniejsze oświadczenia, że jej zatrudnienie rozpoczęło się w dniu 23.03.2005 r. Na potwierdzenie rozpoczęcia zatrudnienia w dniu 23.03.2005 r. przedstawiła kserokopię nieprzetłumaczonego dokumentu. Dostarczyła również kserokopię wyciągu z konta na dowód, że otrzymywała premie w wysokości 2%. Na zakończenie swoich żądań wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, że skarżący będą solidarnie zobowiązani do zapłaty na jej rzecz AED \*\*\* biletów powrotnych do ojczyzny dla niej i członków jej rodziny w klasie biznes lub ich wartości AED \*\*\* oraz odsetek 12% od dnia 16.04.2017 r. od dnia zakończenia stosunku pracy do dnia całkowitej zapłaty.

Pełnomocnik pozwanych, występujących w sprawie odwoławczej nr 3547/2019, wniósł o uwzględnienie kasacji w zakresie ustalenia daty początkowej zatrudnienia powódki na dzień 04.05.2008 r., odpowiednią zmianę okresu zatrudnienia powódki oraz oddalenie wniosku powódki o zaliczenie jej pracy w (\`(...)\`), która została wyrejestrowana w Departamencie Rozwoju Gospodarczego, do pracy u pozwanych. W odniesieniu do premii, która miała być wliczona do wynagrodzenia, pełnomocnik pozwanej wniósł o oddalenie tego wniosku z uwagi na to, że premia ta była uzależniona od spełnienia warunków jej wypłaty, a zatem nie powinna być wliczana do wynagrodzenia”.

Wyrok nie określa daty w jakiej świadczenie powinno być wypłacone. Wnioskodawczyni domniemuje, że wraz z uprawomocnieniem wyroku oraz wyczerpaniem możliwości odwołania wyrok uzyskuje status natychmiastowej wykonalności, dlatego wraz z zakończeniem przewodu sprawa została bezzwłocznie przekazana do egzekucji komorniczej i wykonania postanowień wyroku. Niestety ze względu na pandemię i ograniczenia w pracy biura komornika egzekucja komornicza rozciąga się w czasie.

Zaległe i niewypłacone wynagrodzenia dotyczą okresu 16 dni kwietnia 2017 r. (umowa o pracę została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym w dniu 16 kwietnia 2017 r. bez wypłaty świadczeń za ten okres).

Zaległe i niewypłacone premie stanowiące część uposażenia Wnioskodawczyni wynikającego ze stosunku pracy, obejmują IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r. oraz 16 dni kwietnia 2017 r. (do czasu wypowiedzenia umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia). Premie wyliczone zostały według formuły zawartej w umowie o pracę, co swoimi ustaleniami potwierdził biegły powołany przez Sąd Pierwszej Instancji.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zasiłek za okres wypowiedzenia to przyjęte zwyczajowo wynagrodzenie, które przysługiwałoby Wnioskodawczyni, gdyby umowa została rozwiązana z zachowaniem okresu wypowiedzenia zawartym w umowie o pracę.

Sąd orzekł, że Wnioskodawczyni przysługuje, zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawczynią a pracodawcą 6-miesięczny okres wypowiedzenia i tym samym zasiłek za okres wypowiedzenia obejmuje 6-krotność średniego miesięcznego uposażenia Wnioskodawczyni. Przepisy które regulują okres wypowiedzenia i sposób ustalenia jego wysokości to: art. 117 i 118 Kodeksu Pracy ZEA.

Tłumaczenie:

Artykuł 117 – 1 – Pracodawca i pracownik mogą rozwiązać umowę o pracę na czas nieokreślony z ważnych powodów w dowolnym momencie po zawarciu umowy, po uprzednim powiadomieniu drugiej strony na piśmie na co najmniej trzydzieści dni przed jej rozwiązaniem. 2 – W przypadku pracowników dziennych okres wypowiedzenia wynosi: a – jeden tydzień, jeżeli pracownik przepracował okres co najmniej sześciu miesięcy i maksymalnie jednego roku, b – dwa tygodnie, jeżeli pracownik przepracował okres co najmniej jednego roku, c – jeden miesiąc, jeżeli pracownik przepracował okres co najmniej pięciu lat.

Artykuł 118 – Umowa pozostaje ważna przez okres wypowiedzenia, o którym mowa w poprzednim artykule i ulega rozwiązaniu wraz z jego upływem. Pracownik ma prawo do pełnego wynagrodzenia za ten okres na podstawie ostatniego wypłaconego wynagrodzenia. Jest on zobowiązany do wykonywania swojej pracy w tym okresie, jeśli pracodawca tego wymaga. Nie jest dopuszczalne porozumienie w sprawie zwolnienia z obowiązku przestrzegania postanowień dotyczących okresu wypowiedzenia lub skrócenia tego okresu. Jednakże, porozumienie w sprawie przedłużenia tego okresu jest dopuszczalne.

Wnioskodawczyni wskazała także, że według wyroku Sądu Pierwszej Instancji, podtrzymanego w tej materii przez Sąd Apelacyjny, stosunek pracy został rozwiązany niezgodnie z przepisami prawa pracy w ZEA, stąd zasądzone odszkodowanie. Odszkodowanie stanowi wielokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia i nie obejmuje utraconych korzyści czy strat powoda. Przepisy, które regulują odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy wbrew prawu pracy zawarte są w art. 123 Kodeksu Pracy ZEA.

Tłumaczenie:

Artykuł 123 – zmieniony Ustawą Federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.: a – W przypadku samowolnego zwolnienia pracownika, właściwy sąd może nakazać pracodawcy wypłacenie pracownikowi odszkodowania. Sąd ocenia wysokość odszkodowania biorąc pod uwagę rodzaj pracy i rozmiar szkody poniesionej przez pracownika, jak również okres zatrudnienia i po zbadaniu warunków pracy. W każdym przypadku wysokość odszkodowania nie może przekroczyć wynagrodzenia pracownika za okres trzech miesięcy obliczonego na podstawie ostatniego należnego wynagrodzenia, b – Postanowienia poprzedniego ustępu nie naruszają prawa pracownika do należnej mu gratyfikacji oraz odszkodowania zastępczego przewidzianego w niniejszym dokumencie.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że przepisy prawa pracy ZEA przewidują wypłatę odprawy wyliczaną zgodnie z formułą zawartą w Kodeksie Pracy Rozdział/Tom 2, artykuły 132, 133 i 134. Świadczenie zostało ustalone przez Sąd w oparciu o poniższe przepisy.

Tłumaczenie:

Artykuł 132 – zmieniony Ustawą federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.: Pracownik, który przepracował nieprzerwanie rok lub więcej, ma prawo do gratyfikacji z tytułu zakończenia służby. Dni nieobecności w pracy bez wynagrodzenia nie są wliczane do okresu pracy, a gratyfikację oblicza się w następujący sposób: 1 – Wynagrodzenie za dwadzieścia jeden dni za każde z pierwszych pięciu lat służby. 2 – Wynagrodzenie za trzydzieści dni za każdy kolejny rok. Zawsze pod warunkiem, że całkowita gratyfikacja nie przekroczy wynagrodzenia za dwa lata pracy.

Artykuł 133 – Pracownik ma prawo do gratyfikacji za przepracowany ułamek roku, pod warunkiem, że ukończył jeden rok nieprzerwanej pracy.

Artykuł 134 – zmieniony Ustawą federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.: Bez uszczerbku dla przepisów niektórych ustaw dotyczących rent i emerytur przyznawanych pracownikom niektórych zakładów, gratyfikacja na zakończenie służby jest obliczana na podstawie ostatniego wynagrodzenia należnego pracownikom otrzymującym wynagrodzenie miesięczne, tygodniowe i dzienne oraz na podstawie średniego wynagrodzenia dziennego określonego w art. 57 niniejszej Ustawy dla pracowników otrzymujących wynagrodzenie w systemie akordowym. Wynagrodzenie stanowiące podstawę do obliczenia odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy nie obejmuje płatności dokonywanych na rzecz pracownika z tytułu wynagrodzenia, dodatku mieszkaniowego, dodatku na transport i przejazdy, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku reprezentacyjnego, dodatku kasowego, dodatku na kształcenie dzieci, dodatku na usługi rekreacyjne i socjalne oraz wszelkich innych premii lub dodatków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała także, że przepisy prawa w ZEA nakładają na pracodawcę obowiązek pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania pracownika. Przepisy te uregulowane są w art. 131 i 131 bis 1) Prawa Pracy i obejmują koszt biletu powrotnego pracownika, członków jego rodziny oraz koszt transportu rzeczy osobistych/ruchomości pracownika do kraju jego zamieszkania. Wartość świadczenia ustalana/zatwierdzana jest przez Sąd na podstawie estymacji kosztowej przedstawionej przez pracownika.

Tłumaczenie:

Artykuł 131 – Pracodawca, po rozwiązaniu umowy, ponosi koszty repatriacji pracownika do miejsca, z którego został zatrudniony, lub do innego miejsca uzgodnionego przez strony. Jeżeli pracownik, po rozwiązaniu umowy, zostanie zatrudniony przez innego pracodawcę, ten ostatni będzie zobowiązany do pokrycia kosztów repatriacji pracownika po zakończeniu jego pracy. Z zastrzeżeniem postanowień poprzedniej klauzuli, jeżeli pracodawca nie dokona repatriacji pracownika i nie pokryje kosztów takiej repatriacji, właściwy organ dokona tego na koszt pracodawcy. Władza ta może dochodzić zwrotu tych kosztów w drodze zajęcia. Jeżeli przyczyna rozwiązania umowy leży po stronie pracownika, jest on repatriowany na własny koszt, o ile posiada na to środki.

Artykuł 131 – bis dodany przez Ustawę Federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.: 1 – W zastosowaniu postanowień poprzedniego artykułu, przez koszty repatriacji rozumie się cenę biletu podróżnego, jak również prawa pracownika określone w umowie o pracę lub w regulaminie zakładu pracy w zakresie kosztów podróży jego rodziny oraz kosztów transportu jego rzeczy osobistych.

Odsetki od świadczeń przysługują według następującego schematu:

*   niewypłacone i zaległe świadczenia w tym wynagrodzenia i premie oraz zasiłek-wynagrodzenie za czas wypowiedzenia – odsetki naliczane są od daty wniesienia pozwu, w tym przypadku od dnia 23 sierpnia 2017 r. do momentu uregulowania całej zasądzonej kwoty przez podsądnego,

*   odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy wbrew obowiązującemu prawu (wrongful/arbitrary dismissal) – odsetki naliczane są od daty wyroku Sądu Apelacyjnego (18 czerwca 2019 r.) do momentu uregulowania całej zasądzonej kwoty przez podsądnego.

Odsetki zasądzane są przez Sąd na wniosek powoda. Nie ma jednoznacznie określonej wysokości odsetek i każdy wniosek rozpatrywany jest indywidualnie. Odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są uregulowane w Kodeksie Pracy ZEA.

Odsetki od odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie zasądzone przez Sąd naliczane są od daty wydania wyroku Sądu Apelacyjnego do dnia zapłaty świadczenia.

Co do zasady w ZEA nie ma instytucji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatków od przychodów kapitałowych osób fizycznych, tym samym od zasądzonych kwot nie był odprowadzany w ZEA podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wszystkie świadczenia z pkt 1-5 z Katalogu świadczeń w ramach odszkodowania przyznanego przez sąd na podstawie Orzeczenia powinny podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w ZEA na podstawie art. 15 ust. 1 UPO Polska-ZEA?
2.  Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej? Czy na możliwość skorzystania z ulgi ma wpływ długość okresu przebywania w ZEA?
3.  Czy wszystkie świadczenia z pkt 1-5 z Katalogu świadczeń w ramach odszkodowania przyznanego na podstawie Orzeczenia powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 19 umowy UPO Polska-ZEA?
4.  Czy zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe, odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego (pkt 1, pkt 3 i pkt 5 z Katalogu świadczeń) korzystają ze zwolnienia w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy zasiłek za okres wypowiedzenia oraz odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy (pkt 2 i pkt 4 z Katalogu świadczeń) należy opodatkować w Polsce jako przychód ze źródła pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
6.  Czy Odsetki (pkt 6 z Katalogu świadczeń) należy opodatkować na podstawie art. 22 ust. 1 UPO Polska-ZEA wyłącznie w Polsce? Czy Odsetki podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy Wnioskodawczyni będzie pełnić obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
8.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić wyłącznie dochód z tytułu wypłaconego na podstawie Orzeczenia zasiłku za okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy (pkt 2 i pkt 4 Katalogu świadczeń), który stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i jedocześnie nie uwzględniać dochodu z tytułu świadczeń opisanych w pkt 1, pkt 3, pkt 5 i pkt 6 Katalogu świadczeń (zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe, odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania i odsetki), podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczy¬pospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąga¬nych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdują odpowiednie uregu¬lowania UPO Polska-ZEA.

Aby dokonać prawidłowej analizy przepisów UPO Polska-ZEA w odniesieniu do dochodów, jakie Wnioskodawczyni uzyska w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w związku z wypłatą świadczeń na podstawie Orzeczenia, w pierwszej kolejności należy ustalić, gdzie będzie mieć w momencie wypłaty takich świadczeń miejsce zamieszka¬nia dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO Polska-ZEA, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

1.  w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,
2.  w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:
    1.  osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz
    2.  spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emi¬ratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamiesz¬kania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatko¬wemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życio¬wych. Wynika to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni od marca 2005 r. do końca 2016 r. nie była polskim rezydentem i w związku z tym nie podlegała w Polsce opodatkowaniu. Sytuacja się zmieniła w związku z przeprowadzką Wnioskodawczyni i Jej męża i przeniesieniem ich centrum interesów życiowych do Polski w maju 2017 r., w związku z czym stała się (podobnie jak mąż) polskim rezydentem i w związku z tym podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy wyjaśnić, że Wnioskodawczyni uzyska dochody z tytułu wypłaconych na podstawie Orzeczenia świadczeń w momencie wypłaty (postawienia do dyspozycji) tych kwot, zatem miejsce zamieszkania jest ważne w momencie uzyskania tego dochodu.

Wobec tego – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT – Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem UPO Polska-ZEA.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 UPO Polska-ZEA, zgodnie z którym wynagrodzenia dyrektorów oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowa¬niu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Wynika to z tego, że Wnioskodawczyni była pracownikiem Spółki (Dyrektor Finansowy – ang. Financial Accounting AFF Director) zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w zamian za określone wynagrodzenie. Analogicznie mąż Wnioskodawczyni pełnił funkcję Dyrektora Generalnego (ang. General Manager) – jako pracownik Spółki – na podstawie umowy o pracę w zamian za określone wynagrodzenie.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawczyni – zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 UPO Polska-ZEA.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO Polska-ZEA, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opo¬datkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 UPO Polska-ZEA, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w dru¬gim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO Polska-ZEA, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w ZEA, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 artykułu 15 UPO Polska-ZEA, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (tj. w ZEA) oraz w państwie miejsca zamieszkania (tj. w Polsce).

W niniejszej sprawie już samo to, że wynagrodzenie będzie wypłacane przez Spółkę z siedzibą w ZEA skutkuje tym, że świadczenia wypłacone na podstawie Orzeczenia (z wyjątkiem Odsetek) powinny zostać opodatkowane przez Wnioskodawczynię w państwie, w którym praca była wykonywana i w związku z tym możliwe było uzyskanie przedmiotowego świadczenia, tj. w ZEA oraz w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

Ad 2

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – można zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) UPO Polska-ZEA metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W myśl przepisów ustawy o PIT dochody osiągnięte w ZEA podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27 ustawy o PIT:

*   ust. 9 ustawy o PIT: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym”;

*   ust. 9a ustawy o PIT: „W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio”.

Art. 27g ustawy o PIT stanowi o tzw. uldze abolicyjnej. Stosownie do art. 27g ust. 1, podatnik podlegający obo¬wiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, na¬ukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzy¬stania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Jednocześnie odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy o PIT).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998, z późn. zm.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ustawy o PIT).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy zagranicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o PIT.

Wobec tego Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie będzie mieć prawo postąpić według schematu:

*   od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko zagranicą) oblicza się podatek według skali podatkowej,

*   dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie (tu: w ZEA), tj. odliczenia ulgi abolicyjnej zgodnie art. 27g ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni będzie miała prawo skorzystać w rozliczeniu z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, gdyż do Jej dochodu uzyskiwanego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zgodnie z powołaną wyżej UPO Polska-ZEA będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Wobec tego Wnioskodawczyni będzie miała prawo obliczyć podatek z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczy ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o PIT.

W przypadku, gdy kwota do zapłaty wyniesie zero, to Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku. Oznacza to, że w sytuacji nieosiągnięcia dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, świadczenie odszkodowawcze wypłacone na podstawie Orzeczenia przez Spółkę z siedzibą w ZEA na rzecz Wnioskodawczyni nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawczyni będzie miała jednak obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego (zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT).

Ponadto na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma wpływu długość okresu przebywania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbo¬wej z dnia 9 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.219.2018.2.MP.

Ad 3

Gdyby stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 było w ocenie Organu podatkowego błędne i zamiast art. 15 ust. 1 UPO Polska-ZEA zastosowanie znalazła regulacja z art. 19 UPO Polska-ZEA, to zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane świadczenia na podstawie Orzeczenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 19 UPO Polska-ZEA: Wynagrodzenia dyrektorów oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Zgodnie z tą regulacją fakt, że wynagrodzenia Wnioskodawczyni ureguluje Spółka (były pracodawca) z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach spowoduje, że wypłacone na podstawie Orzeczenia świadczenia, z wyjątkiem odsetek (dalej jako: „Katalog świadczeń”):

1.  zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe,
2.  zasiłek za okres wypowiedzenia,
3.  odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie,
4.  odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy,
5.  kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania,

podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach wymienionych w ustawie o podatku dochodo¬wym od osób fizycznych.

Ad 4

Wnioskodawczyni zakłada, że jeśli będzie zobowiązana opodatkować w Polsce świadczenia otrzymane na pod¬stawie Orzeczenia, to zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane przez Nią kwoty poniższych świadczeń (pkt 1, pkt 3 i pkt 5 z Katalogu świadczeń):

*   zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe,

*   odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie,

*   kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania

podlegać będą opodatkowaniu w Polsce i jednocześnie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospo¬darczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Świadczenia w postaci: zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii za lata ubiegłe, odszkodowania za nie¬sprawiedliwe zwolnienie, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania (pkt 1, pkt 3 i pkt 5 Katalogu świadczeń) objęte są zwolnieniem uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Powyższe świadczenia zostały orzeczone na podstawie obowiązujących przepisów w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Akceptowana przez organy podatkowe linia interpretacyjna nakazuje nie dyskryminować w takiej sytuacji prawodawstwa zagranicznego i umożliwia objęcie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT także świadczeń wypłacanych na podstawie regulacji zagranicznych (tu: przepisów Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.288.2017.1.MS2: „Należy jednak zauważyć, że treść cyt. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się do treści przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, nie wyklucza przepisów prawa wewnętrznego innych państw (w tym przypadku Francji). Co więcej, biorąc pod uwagę postanowienia zawarte w treści art. 10, 12, 18 i 39 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy stwierdzić, że koniecznym jest, aby przy interpretowaniu przepisów prawa krajowego nie dyskryminować osób, które świadczenia uzyskują z zagranicy. Mając zatem na uwadze powyższą regulację prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanie opisu stanu faktycznego, że przyznane świadczenie stanowi odszkodowanie i zasady jego wypłaty wynikają z przepisów rangi ustawowej należy stwierdzić, że odszkodowanie jakie Wnioskodawca otrzymał za zwolnienie z pracy bez rzeczywistej i poważnej przyczyny w wysokości wynikającej z art. L1235-3 Kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia na podstawie uregulowań polskiego prawa podatkowego. Oznacza to, że wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie opisane w pkt 1 przedstawionego stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy”.

W dalszym brzmieniu ustawa wskazuje enumeratywny katalog sytuacji, w których przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje. Należy stwierdzić, że ww. świadczenia (tj. zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe, odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania (pkt 1, pkt 3, pkt 5 Katalogu świadczeń)) nie zostały wymienione wśród sytuacji objętych brakiem zwolnienia.

Wskazać należy także inną, niezależną od powyższej podstawę prawną zwolnienia, która również stanowi o braku zaistnienia obowiązku podatkowego w sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni, tj. wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Co oznacza, że nawet w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stąd, wypłacone Wnioskodawczyni świadczenia opisane w pkt 1, pkt 3, pkt 5 Katalogu świadczeń w przedstawionym stanie faktycznym (tj. świadczenia w postaci: zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii za lata ubiegłe, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Ad 5

Wnioskodawczyni zakłada, że jeśli będzie zobowiązana opodatkować w Polsce świadczenia otrzymane na podstawie Orzeczenia, to nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wyłącznie w zakresie świadczeń wskazanych jako wyłączone spod zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli w zakresie:

*   zasiłku za okres wypowiedzenia,

*   odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy.

Zatem, wypłacona na podstawie Orzeczenia należność z tytułu zasiłku za okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy (pkt 2 i pkt 4 Katalogu świadczeń) stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).

Ad 6

W ocenie Wnioskodawczyni Odsetki opodatkowane będą wyłącznie w Polsce i jednocześnie zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania Odsetek należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 11 UPO Polska-ZEA.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy: odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 UPO Polska-ZEA).

W myśl art. 11 ust. 4 UPO Polska-ZEA, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicz¬nymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Celem prawidłowego opodatkowania wypłaconych Wnioskodawczyni Odsetek należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD. Według Komentarza do art. 11: „Z zakresu znaczeniowego terminu odsetki wyłączone zostały – zgodnie ze zdaniem drugim ust. 3 art. 11 Modelowej Konwencji OECD – kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (Komentarz art. 11 pkt 22). W związku z tym płatności tego rodzaju należy uznać za inne dochody, o których mowa w art. 21 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions\`(...)\`, s. 733; zob. komentarz do art. 21)”.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO Polska-ZEA: części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 UPO Polska-ZEA: postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Tym samym Odsetki podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W związku z faktem, że odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce ma wobec nich zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo analogiczne stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 31 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.294.2019.2.ASZ: „Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku, Wnioskodawca nie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy”,

*   z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.463.2017.2.IM: „Zatem, odnosząc się do odsetek ustawowych od odprawy wskazać należy, że wypłacone przez Wnioskodawcę byłemu pracownikowi odsetki od odprawy, jako odsetki naliczone z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy, wypłacone za okres od dnia wymagalności roszczenia do dnia zapłaty, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odsetek od odprawy”.

Ad 7

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty świadczeń ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpła¬conego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Z powołanego wyżej art. 31 ustawy o PIT, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny, jednakże należy zauważyć, że nałożenie przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, wskazuje na to, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w stosunku do Wnioskodawczyni zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a ustawy o PIT.

Powyższy obowiązek samodzielnego obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy przez Wnioskodawczynię będzie miał zastosowanie jednak wyłącznie do dochodu z tytułu wypłaconego na podstawie Orzeczenia zasiłku za okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy (pkt 2, pkt 4 Katalogu świadczeń), ponieważ tylko te świadczenia stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) opodatkowany w Polsce i niepodlegający zwolnieniu.

Natomiast w zakresie dochodu podlegającego zwolnieniu tj. dochodu uzyskanego w związku z wypłaconymi na podstawie Orzeczenia:

*   świadczeniami opisanymi w pkt 1, pkt 3, pkt 5 Katalogu świadczeń (zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe, odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, kwota tytułem pokrycia kosztu bi¬letu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania),

*   odsetkami z pkt 6 Katalogu świadczeń,

Wnioskodawczyni nie będzie musiała obliczać i wpłacać zaliczek, ponieważ będzie to dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT / art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT (zgodnie z wcześniejszym uzasadnieniem do wniosku).

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ustawy o PIT Wnioskodawczyni nie powinna uwzględniać dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT / art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Tym samym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ustawy o PIT Wnioskodawczyni nie powinna uwzględniać dochodu z tytułu zasądzonej przez sąd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wypłaconej kwoty:

*   świadczeń opisanych w pkt 1, pkt 3, pkt 5 Katalogu świadczeń (tj. świadczeń w postaci: zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii za lata ubiegłe, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania), ponieważ będą one korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT,

*   odsetek z uwagi na to, że odsetki korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30h ustawy o PIT, osoby fizyczne obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy PIT, po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a ustawy o PIT,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy PIT, odliczone od tych dochodów.

Z kolei w myśl art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody, zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o PIT, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy o PIT, których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Z powołanych regulacji wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 27 oraz art. 30b ustawy o PIT.

Wobec powyższego, w przypadku gdy dochody Wnioskodawczyni przekroczą 1 000 000 zł, to nadwyżka ponad tę kwotę podlega zgodnie z art. 30h ustawy o PIT opodatkowaniu daniną solidarnościową.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawczyni, przy wyliczaniu dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 30h ustawy o PIT, podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest m.in. dochód opodatkowany według skali (art. 27 ustawy o PIT) przekraczający 1 000 000 zł. Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT. Tym samym przy wyliczeniu dochodu opodatkowanego według skali nie uwzględnia się dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ustawy o PIT.

Wobec tego: dochody zwolnione na podstawie art. 21 ustawy o PIT nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. wydanej co prawda na gruncie odmiennego stanu faktycznego, ale rozstrzygającej sprawę w interesującym Wnioskodawczynię zakresie (nr 0113-KDIPT2-1.4011.404.2019.1.KO). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. opodatkowania daniną solidarnościową wszystkich dochodów opodatkowanych według skali, pomimo iż podlegają zwolnieniu z podatku PIT, spowodowałoby, że w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej należałoby uwzględnić przykładowo następujące przychody:

*   odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe (zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT),

*   przychody uzyskane przez dawców krwi w formie rekompensaty, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1222, z późn. zm.) – zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 101 ustawy o PIT,

*   wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o PIT).

Wymienione powyżej zwolnienia mają charakter społeczny lub socjalny. Zdaniem Wnioskodawczyni nie powinny być one opodatkowane daniną solidarnościową.

Dodatkowo za słusznością stanowiska Wnioskodawczyni przemawia wykładnia celowościowa. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2192, z późn. zm.), przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzo¬wym nie będą brane pod uwagę dochody osiągnięte za granicą, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub innych umów międzynarodowych, o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Powyższe wskazuje, że intencją Ustawodawcy nie było opodatkowanie daniną solidarnościową dochodów zwolnionych czy to na podstawie ustawy o PIT, czy też umów międzynarodowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ustawy o PIT, nie należy uwzględniać dochodu z tytułu zasądzonej przez sąd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wypłaconej kwoty:

*   świadczeń opisanych w pkt 1, pkt 3, pkt 5 Katalogu świadczeń (tj. świadczeń w postaci: zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii za lata ubiegłe, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania), ponieważ będą one korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

*   odsetek z uwagi na to, że odsetki korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ustawy o PIT, należy uwzględniać wyłącznie dochód z tytułu wypłaconego na podstawie Orzeczenia zasiłku za okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy (pkt 2, pkt 4 Katalogu świadczeń), z uwagi na to, że tylko te świadczenia stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) niepodlegający zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawczyni art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2021 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego zaległego wynagrodzenia i premii oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconego zaległego wynagrodzenia i premii, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej samodzielnego obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy przez Wnioskodawczynię, na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wypłaconego zaległego wynagrodzenia i premii oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski i w chwili obecnej rezydentem Polski. W maju 2017 r. (po utracie w kwietniu 2017 r. zatrudnienia w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) przeprowadziła się wraz z mężem na stałe do Polski. Od maja 2017 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawczyni i Jej męża jest Polska. Wnioskodawczyni przebywa z mężem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Od czasu powrotu do Polski Wnioskodawczyni nie podjęła pracy zawodowej, nie prowadzi działalności gospodarczej, a dochód jaki osiąga pochodzi z wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w \`(...)\`.

Wcześniej, od marca 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkała i pracowała w ZEA. Od marca 2005 r. Wnioskodawczyni z mężem, przebywali w ZEA z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w ZEA, na co mają stosowną dokumentację wizową. Zatem od marca 2005 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawczyni i Jej męża były Zjednoczone Emiraty Arabskie. Ponadto Wnioskodawczyni ani Jej mąż nie przebywali w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2016 r. na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Od marca 2005 r. Wnioskodawczyni ani Jej małżonek nie mieszkali na stałe w Polsce oraz nie wykonywali tutaj pracy. Do Polski Wnioskodawczyni wraz z mężem przyjeżdżała wyłącznie w celu złożenia odwiedzin rodzinie.

Na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) i przepisów prawa pracy/kodeksu pracy obowiązujących w ZEA od dnia 4 maja 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Finansowy w spółce z siedzibą w ZEA w zamian za określone wynagrodzenie. Na podstawie ww. umowy o pracę i wypłacanego na tej podstawie wynagrodzenia Wnioskodawczyni w ramach pełnionej funkcji i objętych tą funkcją obowiązków obsługiwała też dwie inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, z którą Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę. Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy ze Spółką do czasu zakończenia przez Spółkę współpracy w dniu 16 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia i bez prawnego uzasadnienia. W związku z tym Wnioskodawczyni złożyła do Sądu w ZEA pozew przeciw Spółce, wnioskując o przyznanie Jej odszkodowania. Na podstawie Orzeczenia sądowego, na rzecz Wnioskodawczyni wypłacone zostało odszkodowanie. Znaczna część zasądzonego odszkodowania i odsetek została wypłacona przelewami otrzymanymi w dniach 8 października 2020 r. oraz 19 stycznia 2021 r., aczkolwiek do rozliczenia pozostają nadal kwoty, których obliczeniem zajmuje się biuro komornika sądowego przy Sądzie w … w ZEA.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawczyni posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce, uznać należy, że Wnioskodawczyni podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, mając na uwadze, że Wnioskodawczyni w dniach 8 października 2020 r. oraz 19 stycznia 2021 r. zostały wypłacone, a także zostaną wypłacone w przyszłości, świadczenia wraz z odsetkami, które zostały Jej przyznane na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przez Sąd w ZEA w związku z pozwem Wnioskodawczyni przeciw Spółce z siedzibą w ZEA, w której była zatrudniona na umowę o pracę, konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, z późn. zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 28 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku świadczeń oraz odsetek od nich należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa m.in. do odszkodowania wypłaconego pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, powinny zostać zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym Wnioskodawczynię z byłym pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – Wnioskodawczyni nie miałaby podstaw występować z roszczeniem przeciwko byłemu pracodawcy o wypłatę ww. świadczeń. W takim przypadku przychód z tytułu wypłaty wskazanych we wniosku świadczeń jest przychodem ze stosunku pracy w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, nawet w sytuacji, jeśli wynagrodzenie lub inne przychody (świadczenia) dotyczą lat ubiegłych.

Natomiast wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni odsetki od zasądzonych na Jej rzecz ww. świadczeń stanowią dla Niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 UPO PL-ZEA, wynagrodzenia dyrektorów oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni pracowała i uzyskiwała dochody na terytorium ZEA na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Finansowy (bez aktu powołania) w spółce z siedzibą w ZEA. Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu nie wynika, aby uzyskane przez Nią świadczenia były uzyskane z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, dla której pracowała. Wobec powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie art. 19 ww. Umowy nie znajdzie zastosowania, a zastosowanie znajdzie art. 15 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku wynagrodzenie to może być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Jak wynika z wniosku, w przypadku Wnioskodawczyni powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, nie zostaną spełnione łącznie. Po pierwsze Wnioskodawczyni nie przebywała w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W maju 2017 r. Wnioskodawczyni przeprowadziła się wraz z mężem na stałe do Polski. Wnioskodawczyni przebywa z mężem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Po drugie, wynagrodzenie Wnioskodawczyni było i będzie wypłacone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Po trzecie, wynagrodzenie są ponoszone przez pracodawcę, który nie ma zakładu lub stałej placówki w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, dochody Wnioskodawczyni z tytułu pracy (kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania odsetek od ww. świadczeń należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 11 UPO PL-ZEA.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO PL-ZEA, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 UPO PL-ZEA).

W myśl art. 11 ust. 4 UPO PL-ZEA, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W celu właściwego opodatkowania wypłaconych Wnioskodawczyni odsetek od wskazanych we wniosku świadczeń należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD, a mianowicie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pod red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787) zaznaczono, że z zakresu definicji odsetek w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD wyłączone zostały kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (odszkodowanie). W związku z tym płatności tego rodzaju uznać należy za „inne dochody”, o których mowa w art. 21 Modelowej Konwencji OECD.

Wobec powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO PL-ZEA, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 22 ust. 2 UPO PL-ZEA, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Tym samym, odsetki od wskazanych we wniosku świadczeń wypłacone Wnioskodawczyni mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak wynika z oświadczenia rządowego z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370, z późn. zm.) Polska dokonując notyfikacji zgodnie z art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI nie wskazywała na postanowienia umowy zawartej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że oświadczenia rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2019 r., poz. 2327. Natomiast art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez Protokół zmieniający z dnia 11 grudnia 2013 r., tj. w brzmieniu obecnie obowiązującym zawiera już regulacje o takich skutkach, jak te zawarte w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. UPO PL-ZEA w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

W rezultacie, postanowienia Konwencji MLI pozostają bez wpływu na postanowienia art. 24 UPO PL-ZEA dotyczące stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w przypadku dochodów osiąganych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich mamy do czynienia ze stosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania na podstawie postanowień art. 24 ust. 1 ww. UPO PL-ZEA, tj. z metodą odliczenia proporcjonalnego określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) w przypadku dochodów z pracy najemnej, które zgodnie z umową mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), jak i w państwie rezydencji (w Polsce).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody Wnioskodawczyni z tytułu pracy najemnej wykonywanej dla spółki z siedzibą w ZEA podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 .

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania, zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ww. ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji do dochodów osiągniętych w 2020 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., natomiast do dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2021 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w związku z czym Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi, jednak w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma wpływu długość okresu przebywania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania wskazanych we wniosku świadczeń podkreślić należy, że nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy, jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca, a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że na podstawie orzeczenia sądowego, na rzecz Wnioskodawczyni przyznane zostały następujące świadczenia:

1.  zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe:
    *   zaległe i niewypłacone wynagrodzenia dotyczą okresu 16 dni kwietnia 2017 r. (umowa o pracę została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym w dniu 16 kwietnia 2017 r. bez wypłaty świadczeń za ten okres);
    *   zaległe i niewypłacone premie stanowiące część uposażenia Wnioskodawczyni wynikającego ze stosunku pracy, obejmują IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r. oraz 16 dni kwietnia 2017 r. (do czasu wypowiedzenia umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia); premie wyliczone zostały według formuły zawartej w umowie o pracę, co swoimi ustaleniami potwierdził biegły powołany przez Sąd Pierwszej Instancji;
2.  zasiłek za okres wypowiedzenia:
    *   przyjęte zwyczajowo wynagrodzenie, które przysługiwałoby Wnioskodawczyni, gdyby umowa została rozwiązana z zachowaniem okresu wypowiedzenia zawartym w umowie o pracę; Sąd orzekł, że Wnioskodawczyni przysługuje, zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawczynią a pracodawcą 6-miesięczny okres wypowiedzenia i tym samym zasiłek za okres wypowiedzenia obejmuje 6-krotność średniego miesięcznego uposażenia Wnioskodawczyni; przepisy, które regulują okres wypowiedzenia i sposób ustalenia jego wysokości to art. 117 i art. 118 Kodeksu Pracy ZEA;
3.  odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie:
    *   zgodnie z wyrokiem Sądu Pierwszej Instancji, podtrzymanego w tej materii przez Sąd Apelacyjny, stosunek pracy został rozwiązany niezgodnie z przepisami prawa pracy w ZEA, stąd zasądzone odszkodowanie, które stanowi wielokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia i nie obejmuje utraconych korzyści czy strat Wnioskodawczyni; przepisy, które regulują odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy wbrew prawu pracy zawarte są w art. 123 Kodeksu Pracy ZEA (tłumaczenie: „Artykuł 123. a – W przypadku samowolnego zwolnienia pracownika, właściwy sąd może nakazać pracodawcy wypłacenie pracownikowi odszkodowania. Sąd ocenia wysokość odszkodowania biorąc pod uwagę rodzaj pracy i rozmiar szkody poniesionej przez pracownika, jak również okres zatrudnienia i po zbadaniu warunków pracy. W każdym przypadku wysokość odszkodowania nie może przekroczyć wynagrodzenia pracownika za okres trzech miesięcy obliczonego na podstawie ostatniego należnego wynagrodzenia; b – Postanowienia poprzedniego ustępu nie naruszają prawa pracownika do należnej mu gratyfikacji oraz odszkodowania zastępczego przewidzianego w niniejszym dokumencie”;
4.  odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy:
    *   przepisy prawa pracy ZEA przewidują wypłatę odprawy wyliczaną zgodnie z formułą zawartą w Kodeksie Pracy Rozdział/Tom 2, artykuły 132, 133 i 134; świadczenie zostało ustalone przez Sąd w oparciu o ww. przepisy;
5.  kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania:
    *   przepisy prawa w ZEA nakładają na pracodawcę obowiązek pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania pracownika; przepisy te uregulowane są w art. 131 i 131 bis 1) Prawa Pracy i obejmują koszt biletu powrotnego pracownika, członków jego rodziny oraz koszt transportu rzeczy osobistych/ruchomości pracownika do kraju jego zamieszkania; wartość świadczenia ustalana/zatwierdzana jest przez Sąd na podstawie estymacji kosztowej przedstawionej przez pracownika;
6.  odsetki od ww. świadczeń naliczane od dnia wniesienia pozwu do dnia całkowitej zapłaty, z wyjątkiem odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, od którego odsetki mają być naliczane od dnia wydania ostatecznego orzeczenia, do dnia całkowitej zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z racji tego, że odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zaś zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ma „pierwszeństwo” przed zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, możliwość zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania należy rozpatrywać we wskazanej wyżej kolejności.

Aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,
3.  podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 Kodeksu cywilnego i nast.) oraz deliktową – wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego i nast.). W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego.

Odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Z pojęciem szkody mamy do czynienia na gruncie zobowiązań umownych, gdzie dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (art. 471 Kodeksu cywilnego). Przy czym szkodą jest zarówno uszczerbek w istniejącym mieniu, jak i utrata przyszłych korzyści. Zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Stosownie do art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wynagrodzenie jest to obowiązkowe świadczenie okresowe pracodawcy, posiadające wartość majątkową, spełniane na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy.

Z kolei premia jest jednym ze składników wynagrodzenia, jakie pracownik otrzymuje za swoją pracę. Występuje obok wynagrodzenia zasadniczego i je uzupełnia. Premia ma niestały charakter i zmienną wysokość, a obowiązek spełnienia przez pracodawcę powyższego świadczenia występuje w razie osiągnięcia przez pracownika z góry określonych warunków.

W omawianym przypadku w odniesieniu do zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, wskazać należy, że pierwszy warunek nie został spełniony, bowiem świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego. Nie są one związane z wystąpieniem u byłego pracownika (Wnioskodawczyni) szkody, lecz stanowią należne pracownikowi od pracodawcy świadczenia.

W odniesieniu do odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania (która jest – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego – obowiązkowym świadczeniem pracodawcy związanym ze zwolnieniem pracownika), wskazać należy, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Świadczenia te są świadczeniami pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zatem, stwierdzić należy, że odprawa pieniężna wypłacona Wnioskodawczyni, w związku z wyrokiem sądu, na podstawie kodeksu pracy obowiązującego w ZEA, nie jest zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odprawa ta, tak jak kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jak wskazano powyżej, otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, wskazać należy, że wypłacone byłemu pracownikowi zaległe i niewypłacone wynagrodzenia oraz premie, zasiłek za okres wypowiedzenia, odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania nie mają charakteru odszkodowawczego. Nie są one związane z wystąpieniem u byłego pracownika (Wnioskodawczyni) szkody, lecz stanowią należne pracownikowi od pracodawcy świadczenia.

Zatem wypłacone Wnioskodawczyni – na podstawie wyroku sądowego – kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania stanowiły w rzeczywistości wypłatę należnych Jej na podstawie przepisów obowiązujących w ZEA świadczeń pracowniczych, a nie odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Była to wypłata zaległych należności z tytułu łączącego pracownika z byłym pracodawcą – stosunku pracy. W tym wypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że realizacja tych należności nastąpiła na podstawie wyroku sądowego.

Natomiast w odniesieniu do odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie wskazać należy, że w omawianym przypadku niewątpliwie wystąpił element szkody, zaś przedmiotowe świadczenie stanowi świadczenie, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotową kwotę z tej racji, że poniosła szkodę – została niesprawiedliwie zwolniona. Zatem pierwszy warunek w odniesieniu do odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie został spełniony.

Odnosząc się do drugiego warunku, podkreślić należy, że Wnioskodawczyni w stanie faktycznym wskazała, że zasądzone na Jej rzecz odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie zostało zasądzone na podstawie art. 123 Kodeksu Pracy obowiązującego w ZEA, zgodnie z którym – jak wskazała Wnioskodawczyni – „W przypadku samowolnego zwolnienia pracownika, właściwy sąd może nakazać pracodawcy wypłacenie pracownikowi odszkodowania. Sąd ocenia wysokość odszkodowania biorąc pod uwagę rodzaj pracy i rozmiar szkody poniesionej przez pracownika, jak również okres zatrudnienia i po zbadaniu warunków pracy. W każdym przypadku wysokość odszkodowania nie może przekroczyć wynagrodzenia pracownika za okres trzech miesięcy obliczonego na podstawie ostatniego należnego wynagrodzenia”.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Akty prawa wewnętrznego obowiązujące w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zatem tutejszy organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tychże przepisów, a tym samym do rozstrzygnięcia, czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, obowiązujących w wewnętrznym ustawodawstwie Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W tej kwestii jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Należy zauważyć, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do przepisów konkretnych ustaw, czy wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. To oznacza, że stosowania przywołanego zwolnienia od podatku nie można ograniczać do odszkodowań wydanych na podstawie przepisów ustaw i wydanych na ich podstawie rozporządzeń wchodzących w skład polskiego prawodawstwa. Odwołanie się w treści powyższego artykułu do przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, nie wyklucza przepisów prawa wewnętrznego innych państw (w tym przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich). Oznacza to, że świadczenie odszkodowawcze – przyznane na podstawie prawa obowiązującego w ZEA – powinno być na gruncie prawa polskiego potraktowane w taki sam sposób jak w stosunku do obywatela polskiego, który doznał takiej samej szkody w Polsce i otrzymał z tego tytułu odszkodowanie według prawa polskiego.

Zatem, skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – zasądzone na Jej rzecz odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie zostało zasądzone na podstawie art. 123 Kodeksu Pracy obowiązującego w ZEA, a z przytoczonego przez Wnioskodawczynie tłumaczenia ww. artykułu wynika, że określa on zasady ustalania wysokości odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, uznać należy, iż został spełniony również drugi warunek.

Ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) zadośćuczynienia/odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Analizując trzeci warunek, należy stwierdzić, że skoro otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie zostało przyznane Jej na podstawie wyroku sądowego, to należy uznać, że również trzeci warunek został spełniony.

Wobec powyższego wskazać należy, że odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania odsetek od zasądzonych na rzecz Wnioskodawczyni przedmiotowych świadczeń na wstępie należy wyjaśnić, że kwestię prawną odsetek reguluję art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej … i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem głównym. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli wynika to z czynności prawnej (zdarzenia prawnego) będącej podstawą do wypłaty świadczenia głównego lub gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym: „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).

W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią więc świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik – najogólniej mówiąc – korzystający z cudzych pieniędzy. Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela, w szczególności wynika z opóźnienia w zapłacie sumy pieniężnej przez dłużnika (zob. art. 481 i art. 741 Kodeksu Cywilnego), a także wówczas, gdy korzystanie z pieniędzy polega na poniesieniu przez wierzyciela wydatków w interesie dłużnika (zob. art. 742, art. 753 § 2, art. 842 Kodeksu Cywilnego).

Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Oczywistym jest więc, że odsetki stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika, które mieści się w kategorii przychodu, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą tezę potwierdza analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, która tylko w wyjątkowych przypadkach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Z dyspozycji ww. przepisu wynika, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1.  świadczenia, od których są naliczane – zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,
2.  przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy wynika zatem, że przedmiotowe zwolnienie od podatku zastosowanie znajdzie nie tylko do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, ale również z tytułu nieterminowej wypłaty innych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że odsetki naliczone od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swoje źródło w stosunku pracy.

W kwestii odsetek od zasądzonego odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienia stwierdzić należy, że skoro odszkodowanie z tytułu dopuszczenia się przez pracodawcę ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika zaliczane jest do otwartego katalogu przychodów ze stosunku pracy, to otrzymane z tytułu jego nieterminowej wypłaty odsetki, będą się także mieścić w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz wierzyciela. Odsetki naliczone od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Zatem, powyższe dotyczy wyłącznie odsetek naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego świadczenie do dnia jego zapłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy – od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu – zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia.

Z treści uzupełnienia wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez Wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego odszkodowania naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii odprowadzania przez Wnioskodawczynię zaliczek na podatek dochodowy wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 44 ust. 3c ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 44 ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższego podatnik nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni jako osoba osiągająca przedstawione we wniosku dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika będzie zobowiązana do samodzielnego obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy − zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, niezależnie od tego, czy w 2020 r. lub. 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała lub uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, z tytułu osiągania dochodów przedstawionych we wniosku niepodlegających zwolnieniu (tj. od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy i kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) będzie miała obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w ww. terminie oraz obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG).

Odnosząc się zaś do kwestii obliczenia podstawy daniny solidarnościowej wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1787, z późn. zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Stosownie do treści art. 30h ust. 6 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

W myśl art. 30i ww. ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1.  gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;
2.  spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są więc osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1.  w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
2.  art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
3.  art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz
4.  art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

– pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Wnioskodawczyni była pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektor Finansowy na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w zamian za określone wynagrodzenie, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 ww. Umowy. Do otrzymanych na podstawie orzeczenia sądowego świadczeń (zaległego wynagrodzenia i premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) zastosowanie znajdzie art. 15 ww. Umowy, zgodnie z którym otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz w ZEA, zaś do odsetek od ww. świadczeń zastosowanie znajdzie art. 22 ww. Umowy, zgodnie z którym otrzymywane przez Wnioskodawczynię odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Do dochodów Wnioskodawczyni osiągniętych w 2020 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ww. ustawy (dotyczące ulgi abolicyjnej) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., natomiast do dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2021 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w związku z czym Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi, jednak w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma wpływu długość okresu przebywania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wypłacone Wnioskodawczyni – na podstawie wyroku sądowego – kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania stanowiły w rzeczywistości wypłatę należnych Jej na podstawie przepisów obowiązujących w ZEA świadczeń pracowniczych, a nie odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Była to wypłata zaległych należności z tytułu stosunku łączącego pracownika z pracodawcą. W związku z powyższym świadczenia te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniają przesłanek, o których mowa w tych przepisach, warunkujących zastosowanie zwolnienia.

Ponadto stwierdzić należy, że odsetki naliczone od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swoje źródło w stosunku pracy. Także wypłacone Wnioskodawczyni odsetki od zasądzonego odszkodowania naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni z tytułu osiągania dochodów przedstawionych we wniosku niepodlegających zwolnieniu (tj. od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy i kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) będzie miała obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a ww. ustawy oraz obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG).

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.