Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.328.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, powstała na skutek wygaśnięcia tej umowy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, powstała na skutek wygaśnięcia tej umowy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, powstała na skutek wygaśnięcia tej umowy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto P.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W ramach swojej działalności Spółka realizuje również zadania własne Gminy.

Jednym z zadań powierzonych Spółce przez Gminę jest organizacja i zarządzanie targowiskami miejskimi. Obecnie Spółka zajmuje się zarządem targowiskami położonymi na nieruchomościach stanowiących jej własność. Spółka zarządza również innymi targowiskami w P. posadowionymi na gruntach dzierżawionych od podmiotów trzecich.

W 2019 roku Spółka zamierza rozwijać działalność związaną z prowadzeniem i zarządem targowiskami miejskimi. W związku z powyższym Spółka rozpoczęła inwestycję związaną z budową targowiska miejskiego, którym po zakończeniu inwestycji będzie zarządzać i wynajmować stanowiska handlowe, które powstaną w ramach inwestycji. Wynajem stanowisk handlowych będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z którym Spółka będzie wykazywała VAT należny według stawki podstawowej.

W celu umożliwienia realizacji inwestycji związanej z budową targowiska (dalej: „inwestycja”) Spółka zawarła z Gminą Miasto P. w dniu 1 lutego 2019 r. umowę poddzierżawy nieruchomości, na której zostanie wybudowane targowisko (dalej:. „umowa poddzierżawy”). Nieruchomość będąca przedmiotem umowy poddzierżawy jest własnością Starostwa Powiatowego w P. (dalej: „Starostwo”) i została oddana do używania Gminie Miasto P. na podstawie umowy dzierżawy. Starostwo Powiatowe w P. wyraziło zgodę na zawarcie umowy poddzierżawy oraz realizację planowanej przez Spółkę inwestycji.

W umowie poddzierżawy zastrzeżono, że oddanie nieruchomości w poddzierżawę następuje z przeznaczeniem na prowadzenie targowiska miejskiego. Umowa poddzierżawy została zawarta na czas oznaczony, tj. obowiązuje od dnia jej podpisania (tj. od dnia 1 lutego 2019 r.) do dnia 30 września 2021 r.

Umowa poddzierżawy przewiduje, dla każdej ze stron, możliwość jej wypowiedzenia za 3 - miesięcznym okresem wypowiedzenia, jeśli przemawiają za tym ważne powody. Umowa poddzierżawy dopuszcza również możliwość rozwiązania jej w każdym czasie na skutek zgodnych oświadczeń woli stron oraz możliwość rozwiązania przez oddającego w poddzierżawę umowy ze skutkiem natychmiastowym w enumeratywnie wymienionych przypadkach.

W związku inwestycją polegającą na budowie targowiska Spółka poniesie nakłady związane z budową m.in. stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, budynku biurowo-sanitarnego, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wody, oświetlenia terenu i ogrodzenia terenu.

Wartość poczynionych przez Spółkę nakładów w związku z budową targowiska, które zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki, przekroczy 15 tys. PLN. Z uwagi na okoliczność, iż inwestycja zostanie poczyniona z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zamierza dokonać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług składających się na Inwestycję.

Umowa poddzierżawy przewiduje, że:

*   Wszelkie nakłady dokonane przez Spółkę na poddzierżawianą nieruchomość mogą być realizowane wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody od oddającego w poddzierżawę.
*   Wysokość i charakter nakładów poniesionych na urządzenie targowiska nie ma wpływu na wysokość ustalanego i pobieranego przez oddającego w poddzierżawę miesięcznego czynszu poddzierżawy oraz nie stanowi podstaw do zgłaszania jakichkolwiek innych roszczeń po rozwiązaniu umowy poddzierżawy.
*   Po zakończeniu okresu obowiązywania umowy lub jej rozwiązaniu, istnieje możliwość odłączenia poczynionych przez Spółkę nakładów z pominięciem nakładów trwale związanych z gruntem, które stanowią własność oddającego w poddzierżawę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wygaśnięcia umowy, zarówno w przypadku upływu czasu na jaki została zawarta, jak i jej wypowiedzenia, Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy, co również wynika z umowy. Przekazanie nakładów po wygaśnięciu mowy poddzierżawy nastąpi zatem nieodpłatnie.

Świadczenie realizowane na podstawie umowy poddzierżawy jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowane podstawową stawka podatku VAT (obecnie 23%).

Realizowana przez Spółkę inwestycja na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy przewiduje budowę: stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, chodników z kostki betonowej, budynku biurowo-sanitarnego jednokondygnacyjnego bez poddasza użytkowego, wyposażonego w instalacje wod-kan. c o. elektryczną, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z budynku biurowo-sanitarnego, przyłącze wody, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu.

Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, będą stanowiły wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i będą traktowane przez Spółkę jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółka dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Nakłady inwestycyjne są bowiem ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z postanowieniami umowy przewidującymi, że w przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy przekazanie nakładów nastąpi nieodpłatnie - Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem umowy poddzierżawy. Poczynione przez Spółkę nakłady będą zatem stanowiły przedmiot nieodpłatnego przekazania.

Do momenty wygaśnięcia umowy Spółka zamierza dokonywać nieprzerwanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych - budynków i budowli wybudowanych na gruncie będącym przedmiotem poddzierżawy.

Spółka przewiduje, że w przypadku wygaśnięcia umowy ze względu na upływ czasu na jaki została zawarta (t.j.: do dnia 30 września 2021 roku) budynki i budowle, które wybudowała na poddzierżawionym gruncie nie zostaną do końca zamortyzowane.

Wygaśnięcie umowy poddzierżawy będzie zatem niosło ze sobą konsekwencje w postaci pozostawienia wzniesionych na obcym gruncie budynków i budowli, z których część nie jest amortyzowana do końca.

W przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy, skutkującej definitywną utratą prawa do dysponowania przedmiotem poddzierżawy Spółka zamierza udokumentować przekazanie środków trwałych Gminie Miasto P. protokołem zdawczo-odbiorczym, natomiast likwidację środków trwałych protokołem likwidacji. Spółka zamierza również wykreślić ww. środki trwałe z ewidencji środków trwałych i wyksięgować z ksiąg podatkowych wartość początkową i wartość dotychczasowego umorzenia przekazywanych budynków i budowli.

Spółka zamierza dążyć do przedłużenia umowy poddzierżawy. Przedłużenie umowy zależy jednak od okoliczności od Spółki niezależnych, m.in. od działań Gminy Miasto P.

Gmina podjęła bowiem starania, aby nabyć od Starostwa prawo własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy poddzierżawy. Jeżeli do tego nabycia dojdzie, dotychczasowa umowa poddzierżawy przekształci się w umowę dzierżawy - Gmina i Spółka podpiszą aneks do umowy poddzierżawy lub zawrą nową umowę dzierżawy, której postanowienia nie będą w istotny sposób odbiegać od postanowień obowiązującej obecnie umowy poddzierżawy.

Gmina może być również zainteresowana przekazaniem Spółce prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy/dzierżawy. Nabycie prawa własności może nastąpić w drodze sprzedaży albo aportu (wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez Gminę). Do nabycia prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy/dzierżawy doszłoby w takim wypadku jeszcze przed upływem okresu na jaki umowa poddzierżawy/dzierżawy została zawarta. W takim wypadku do wygaśnięcia umowy doszłoby w drodze konfuzji - połączenia uprawnień i obowiązków poddzierżawcy/dzierżawcy oraz wydzierżawiającego, z chwilą nabycia prawa własności ww. gruntu przez Spółkę.

Spółkę interesuje ustalenie skutków w podatku VAT i CIT stanów przyszłych gdzie:

*   Umowa poddzierżawy wygaśnie, a Spółka nie nabędzie innego tytułu prawnego do rozporządzania gruntem będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, a tym samym dojdzie do nieodpłatnego przekazania poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na rzecz Gminy, zgodnie z postanowieniami umowy poddzierżawy (pytania nr 1, 2 i 4).
*   Umowa poddzierżawy wygaśnie w skutek nabycia przez Spółkę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy (pytanie nr 3).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, powstała na skutek wygaśnięcia tej umowy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaksięgować w koszty uzyskania przychodu kwotę stanowiącą wartość środków trwałych - budynków i budowli wybudowanych przez Spółkę na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat m.in. w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym - co do zasady - w ciężar kosztów uzyskania przychodów może być ujęta wyłącznie wartość likwidowanego składnika majątku trwałego, która nie została zamortyzowana.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik, który likwiduje dany środek trwały przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesioną z tego tytułu stratę rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, iż powyższe przesłanki dopuszczające możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość niezamortyzowaną środków trwałych, zostaną spełnione i Spółka będzie mogła zaksięgować w koszty wskazaną kwotę, gdyż Spółka nie dokona zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie ograniczy jej rozmiar.

Należy zauważyć, że wprawdzie w omawianym przypadku nie nastąpi już fizyczna likwidacja przez Spółkę środków trwałych w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem Gminie Miasto P., ale to nie stanowi przeszkody do tego, aby dokonać wymaganej wskazanymi powyżej przepisami likwidacji środków trwałych. Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można jednak interpretować zawężająco wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej. Przepisy podatkowe nie ograniczają powstania straty z tytułu likwidacji środków trwałych tylko do jego fizycznej likwidacji. W przepisach podatkowych nie ma bowiem definicji pojęcia likwidacji środka trwałego, ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć to pojęcie. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie wykładni językowej i skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, demontażu bądź deinstalacji środków trwałych. Przy tym warto podkreślić, że w wielu przypadkach fizyczna likwidacja nakładów jest nazbyt kosztowna, a niekiedy nawet niemożliwa. Tak jak w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowym w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej, istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego, straty powstałe w wyniku likwidacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12) „(\`(...)\`) Pojęcie „likwidacja” nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35).

Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia „likwidacja” wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacja” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego. (\`(...)\`).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak możliwości dalszego korzystania ze środków trwałych na skutek utraty tytułu prawnego do nieruchomości, na której środki te są położone.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, wycofanie środków trwałych z użytkowania spowodowane będzie wygaśnięciem umowy poddzierżawy, w sytuacji gdy nie nastąpi ono w związku z nabyciem przez Spółkę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy. Wygaśnięcie umowy nastąpi natomiast ze względu na okoliczności, na które Spółka nie ma bezpośredniego wpływu, tj. upływu okresu na jaki umowa została zwarta i braku przedłużenia czasu trwania umowy poddzierżawy.

Ponadto, utrata przydatności likwidowanych środków trwałych nie nastąpi w skutek zmiany rodzaju działalności. Wygaśnięcie umowy poddzierżawy nie doprowadzi bowiem do zmiany lub zaprzestania prowadzenia przez Spółkę działalności polegającej na prowadzeniu i zarządzaniu targowiskami miejskimi, a co najwyżej ją ograniczy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi i zarządza również innymi targowiskami miejskimi zlokalizowanymi na terenie Gminy Miasto P.

Mając na względzie powyższe rozważania należy zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, która powstanie na skutek wygaśnięcia tej umowy, nie dozna ograniczenia w związku z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

W świetle powyższego, możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, należy oceniać z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z powołanym artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn akt II FPS 2/12, „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy”. W uchwale tej wskazano również, że: „Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Zatem co do zasady, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego likwidacja. W przedmiotowej sprawie za likwidację, należy rozpatrywać definitywne wyzbycie się środków trwałych, w tym przypadku nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy Miasto P. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy również do czynienia z rzeczywistym zaprzestaniem użytkowania budynków i budowli. Zasadne zatem będzie wycofanie (wykreślenie, wyksięgowanie) środków trwałych z ewidencji, w związku z utratą przez nich przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 updop i ujęcie w koszty uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku tak przeprowadzonej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Spółka dokona też wyksięgowania wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia na podstawie protokołów likwidacji, natomiast z ewidencji zostaną wykreślone środki trwałe. Dojdzie zatem do likwidacji środków trwałych i skutecznego wyzbycia się ich poprzez nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy Miasto P. w związku z utratą tytułu prawnego do gruntu, z którym są one trwale związane.

Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy nie będzie obiektywnie możliwe ze względu na wygaśnięcie umowy poddzierżawy w związku z upływem czasu na jaki umowa ta została zawarta. Wyzbycie się środków trwałych w omawianym przykładzie będzie zatem wynikać z utarty tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości, na której środki te będą położone. Likwidacja środków trwałych nastąpi zatem w związku z wystąpieniem okoliczności od Spółki niezależnych, na które nie miała ona bezpośredniego wpływu. Same środki trwałe i ponoszone w związku z nakładami wydatki stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z budową targowiska, którym Spółka zamierza zarządzać, m.in. wynajmując odpłatnie stanowiska handlowe.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, kwota niezamortyzowanych budynków i budowli będących środkami trwałymi stanowić będzie mogła koszty podatkowe Spółki w świetle powołanych regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto P. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W ramach swojej działalności Spółka realizuje również zadania własne Gminy.

Jednym z zadań powierzonych Spółce przez Gminę jest organizacja i zarządzanie targowiskami miejskimi. Obecnie Spółka zajmuje się zarządem targowiskami położonymi na nieruchomościach stanowiących jej własność. Spółka zarządza również innymi targowiskami w P. posadowionymi na gruntach dzierżawionych od podmiotów trzecich.

W 2019 roku Spółka zamierza rozwijać działalności związaną z prowadzeniem i zarządem targowiskami miejskimi. W związku z powyższym Spółka rozpoczęła inwestycję związaną z budową targowiska miejskiego, którym po zakończeniu inwestycji będzie zarządzać i wynajmować stanowiska handlowe, które powstaną w ramach inwestycji. Wynajem stanowisk handlowych będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z którym Spółka będzie wykazywała VAT należny według stawki podstawowej.

W celu umożliwienia realizacji inwestycji związanej z budową targowiska Spółka zawarła z Gminą Miasto P. w dniu 1 lutego 2019 r. umowę poddzierżawy nieruchomości, na której zostanie wybudowane targowisko Nieruchomość będąca przedmiotem umowy poddzierżawy jest własnością Starostwa Powiatowego w P. i została oddana do używania Gminie Miasto P. na podstawie umowy dzierżawy. Starostwo Powiatowe w P. wyraziło zgodę na zawarcie umowy poddzierżawy oraz realizację planowanej przez Spółkę inwestycji.

W umowie poddzierżawy zastrzeżono, że oddanie nieruchomości w poddzierżawę następuje z przeznaczeniem na prowadzenie targowiska miejskiego. Umowa poddzierżawy została zawarta na czas oznaczony, tj. obowiązuje od dnia jej podpisania (tj. od dnia 1 lutego 2019 r.) do dnia 30 września 2021 r.

Umowa poddzierżawy przewiduje, dla każdej ze stron, możliwość jej wypowiedzenia za 3 - miesięcznym okresem wypowiedzenia, jeśli przemawiają za tym ważne powody. Umowa poddzierżawy dopuszcza również możliwość rozwiązania jej w każdym czasie na skutek zgodnych oświadczeń woli stron oraz możliwość rozwiązania przez oddającego w poddzierżawę umowy ze skutkiem natychmiastowym w enumeratywnie wymienionych przypadkach.

W związku inwestycją polegającą na budowie targowiska Spółka poniesie nakłady związane z budową m in. stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, budynku biurowo-sanitarnego, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wody, oświetlenia terenu i ogrodzenia terenu.

Wartość poczynionych przez Spółkę nakładów w związku z budową targowiska, które zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki, przekroczy 15 tys. PLN. Z uwagi na okoliczność, iż inwestycja zostanie poczyniona z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zamierza dokonać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług składających się na Inwestycję.

Umowa poddzierżawy przewiduje, że:

*   Wszelkie nakłady dokonane przez Spółkę na poddzierżawianą nieruchomość mogą być realizowane wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody od oddającego w poddzierżawę.
*   Wysokość i charakter nakładów poniesionych na urządzenie targowiska nie ma wpływu na wysokość ustalanego i pobieranego przez oddającego w poddzierżawę miesięcznego czynszu poddzierżawy oraz nie stanowi podstaw do zgłaszania jakichkolwiek innych roszczeń po rozwiązaniu umowy poddzierżawy.
*   Po zakończeniu okresu obowiązywania umowy lub jej rozwiązaniu, istnieje możliwość odłączenia poczynionych przez Spółkę nakładów z pominięciem nakładów trwale związanych z gruntem, które stanowią własność oddającego w poddzierżawę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wygaśnięcia umowy, zarówno w przypadku upływu czasu na jaki została zawarta, jak i jej wypowiedzenia, Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy, co również wynika z umowy. Przekazanie nakładów po wygaśnięciu mowy poddzierżawy nastąpi zatem nieodpłatnie.

Realizowana przez Spółkę inwestycja na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy przewiduje budowę: stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, chodników z kostki betonowej, budynku biurowo-sanitarnego jednokondygnacyjnego bez poddasza użytkowego, wyposażonego w instalacje wod-kan. c o. elektryczną, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z budynku biurowo-sanitarnego, przyłącze wody, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu.

Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, będą stanowiły wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i będą traktowane przez Spółkę jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z postanowieniami umowy przewidującymi, że w przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy przekazanie nakładów nastąpi nieodpłatnie - Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem umowy poddzierżawy. Poczynione przez Spółkę nakłady będą zatem stanowiły przedmiot nieodpłatnego przekazania.

Do momentu wygaśnięcia umowy Spółka zamierza dokonywać nieprzerwanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych - budynków i budowli wybudowanych na gruncie będącym przedmiotem poddzierżawy.

Spółka przewiduje, że w przypadku wygaśnięcia umowy ze względu na upływ czasu na jaki została zawarta (t.j.: do dnia 30 września 2021 roku) budynki i budowle, które wybudowała na poddzierżawionym gruncie nie zostaną do końca zamortyzowane.

Wygaśnięcie umowy poddzierżawy będzie zatem niosło ze sobą konsekwencje w postaci pozostawienia wzniesionych na obcym gruncie budynków i budowli, z których część nie jest amortyzowana do końca.

W przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy, skutkującej definitywną utratą prawa do dysponowania przedmiotem poddzierżawy Spółka zamierza udokumentować przekazanie środków trwałych Gminie Miasto P. protokołem zdawczo-odbiorczym, natomiast likwidację środków trwałych protokołem likwidacji. Spółka zamierza również wykreślić ww. środki trwałe z ewidencji środków trwałych i wyksięgować z ksiąg podatkowych wartość początkową i wartość dotychczasowego umorzenia przekazywanych budynków i budowli.

Spółkę interesuje ustalenie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy umowa poddzierżawy wygaśnie, a Spółka nie nabędzie innego tytułu prawnego do rozporządzania gruntem będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, a tym samym dojdzie do nieodpłatnego przekazania poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na rzecz Gminy, zgodnie z postanowieniami umowy poddzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy i przedstawione przez Wnioskodawcę wyjaśnienia należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty dotyczącej niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących przedmiotem wniosku, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji gdy umowa dzierżawy wygaśnie (bowiem przedłużenie umowy zależy od działań Gminy Miasto P. i nie jest zależne od Spółki), a Spółka nie nabędzie innego tytułu prawnego do rozporządzania gruntem będącym przedmiotem umowy poddzierżawy i w związku z tym dojdzie do nieodpłatnego przekazania poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na rzecz Gminy, zgodnie z postanowieniami umowy poddzierżawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.