Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.201.2019.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Opodatkowanie świadczeń otrzymanych w wyniku wyroku sądu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odszkodowania; przychód; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń, otrzymanych w wyniku wyroku sądu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń, otrzymanych w wyniku wyroku sądu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 kwietnia 2019 r. zapadł prawomocny wyrok w sprawie odszkodowania za szkodę w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości Wnioskodawczyni. Przedsiębiorstwo dokonało w dniu 26 kwietnia 2019 r. przelewów zasądzonej kwoty oraz odsetek ustawowych od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty w kwotach:

*   odszkodowanie za szkodę w wysokości 120 735,00 zł;
*   odsetki ustawowe od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty w wysokości 57 373,93 zł.

Zgodnie z wyrokiem Sądu:

Z treści art. 129 ust. 2 Prawo Ochrony Środowiska wynika, iż szkodą jest także zmniejszenie wartości nieruchomości, co koresponduje z pojęciem straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. przez którą rozumie się między innymi zmniejszenie aktywów. Obniżenie wartości nieruchomości stanowi przy tym wymierną stratę, niezależnie od tego czy właściciel ją zbył czy też nie zamierza podjąć w tym kierunku żadnych działań, nieruchomość jest bowiem dobrem o charakterze inwestycyjnym. Według art. 129 ust. 2 p.o.ś. właściciel może żądać odszkodowania za poniesioną szkodę (w tym zmniejszenie wartości nieruchomości), „w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości”, przy czym ograniczeniem tym jest także ustanowienie obszaru ograniczonego użytkowania.

Od 14 kwietnia 1999 r. Wnioskodawczyni była właścicielką 50% wskazanej nieruchomości, a od 31 października 2007 r., na mocy umowy darowizny Zainteresowana jest jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Zainteresowana nie planuje zbywać nieruchomości tym niemniej gdyby ją zbywała wartość nieruchomości byłaby niższa o zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę 120 735,00 zł, którą otrzymała jako odszkodowanie za stratę.

W związku z procesem sądowym o odszkodowanie Wnioskodawczyni poniosła następujące koszty:

*   wpis sądowy – 5% wartości roszczenia, tj. kwota 12 500,00 zł;
*   opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa procesowego – 17,00 zł;
*   usługi prawnicze sprawa sądowa – 3 600,00 zł;
*   zaliczka tytułem wynagrodzenia dla biegłych w sprawie 10 000,00 zł (bezzwrotna);
*   wynagrodzenie za prowadzenie sprawy przed Sądem II instancji – 3 321,00 zł;
*   wynagrodzenie za prowadzenie sprawy,

co stanowi łącznie kwotę 62 298,68 zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że pytanie zawarte w prośbie o interpretację dotyczy skutków podatkowych zarówno odszkodowania jak i odsetek wskazanych w opisie sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana zapłacić podatek?
2.  Jeśli tak, to w jakim terminie Wnioskodawczyni powinna zapłacić powyższy podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana zapłacić podatek jak od sprzedaży nieruchomości w wysokości 10% zasądzonego odszkodowania po odjęciu poniesionych kosztów, tj. podatek w wysokości 5 843,63 zł. Powyższy podatek powinna zapłacić przy rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok. W opinii Zainteresowanej, odsetki nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy wyroku sądowego, Wnioskodawczyni uzyskała odszkodowanie, które zostało przyznane w związku ze szkodą w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości. Przedsiębiorstwo dokonało w 2019 r. przelewów zasądzonej kwoty odszkodowania w wysokości 120 735,00 zł oraz odsetek ustawowych od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty w kwocie 57 373,93 zł. Zgodnie z wyrokiem Sądu: Z treści art. 129 ust. 2 Prawo Ochrony Środowiska wynika, iż szkodą jest także zmniejszenie wartości nieruchomości, co koresponduje z pojęciem straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. przez którą rozumie się między innymi zmniejszenie aktywów. Obniżenie wartości nieruchomości stanowi przy tym wymierną stratę, niezależnie od tego czy właściciel ją zbył czy też nie zamierza podjąć w tym kierunku żadnych działań, nieruchomość jest bowiem dobrem o charakterze inwestycyjnym. Według art. 129 ust. 2 p.o.ś. właściciel może żądać odszkodowania za poniesioną szkodę (w tym zmniejszenie wartości nieruchomości), „w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości”, przy czym ograniczeniem tym jest także ustanowienie obszaru ograniczonego użytkowania. Zainteresowana nie planuje zbywać przedmiotowej nieruchomości tym niemniej gdyby ją zbywała wartość nieruchomości byłaby niższa o zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę 120 735,00 zł, którą otrzymała jako odszkodowanie za stratę. W związku z procesem sądowym o odszkodowanie Wnioskodawczyni poniosła koszty w postaci: wpisu sądowego, opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa procesowego, usług prawniczych sprawy sądowej, zaliczki tytułem wynagrodzenia dla biegłych w sprawie, wynagrodzenia za prowadzenie sprawy przed Sądem II instancji, wynagrodzenia za prowadzenie sprawy - w łącznej kwocie 62 298,68 zł.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przywołany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które jednocześnie nie zostały przyznane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, czyli których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów prawnych.

Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że z art. 136 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, z późn. zm.) wynika, że w razie ograniczenia sposobu korzystania ze środowiska w wyniku ustanowienia obszaru ograniczonego użytkowania właściwymi w sprawach spornych dotyczących wysokości odszkodowania lub wykupu nieruchomości są sądy powszechne.

Natomiast zgodnie z art. 136 ust. 2 cyt. ustawy, obowiązany do wypłaty odszkodowania lub wykupu nieruchomości jest ten, którego działalność spowodowała wprowadzenie ograniczeń w związku z ustanowieniem obszaru ograniczonego użytkowania.

Stosownie do treści art. 129 ust. 1 powołanej ustawy, jeżeli w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości korzystanie z niej lub z jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel nieruchomości może żądać wykupienia nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 129 ust. 2 ww. ustawy, w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości jej właściciel może żądać odszkodowania za poniesioną szkodę; szkoda obejmuje również zmniejszenie wartości nieruchomości.

Z powołanych przepisów nie wynikają jednakże zasady ustalania bądź konkretna wysokość odszkodowań.

Tym samym w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania omawianego odszkodowania należy rozpatrywać przez spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

1.  zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),
2.  zwiększeniu się pasywów (długów),
3.  udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć – jak wyżej wskazano – w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie natomiast ma przywrócić sytuację majątkową poszkodowanego do takiej, w jakiej znajdowałby się, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Funkcja odszkodowania polega na wyrównaniu, a nie na polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w przepisach prawa cywilnego. Odszkodowanie może mieć formę restytucji (przywrócenie stanu poprzedniego) lub zapłaty określonej kwoty, która skompensuje poszkodowanemu poniesione straty. Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała uzasadnienie wyroku Sądu, z którego wynika, że otrzymała odszkodowanie za poniesioną szkodę, a nie z tytułu korzyści, które mogłaby osiągnąć gdyby Jej szkody nie wyrządzono, gdyż stwierdzono: Z treści art. 129 ust. 2 Prawo Ochrony Środowiska wynika, iż szkodą jest także zmniejszenie wartości nieruchomości, co koresponduje z pojęciem straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. przez którą rozumie się między innymi zmniejszenie aktywów. Obniżenie wartości nieruchomości stanowi przy tym wymierną stratę, niezależnie od tego czy właściciel ją zbył czy też nie zamierza podjąć w tym kierunku żadnych działań, nieruchomość jest bowiem dobrem o charakterze inwestycyjnym. Według art. 129 ust. 2 p.o.ś. właściciel może żądać odszkodowania za poniesioną szkodę (w tym zmniejszenie wartości nieruchomości), „w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości”, przy czym ograniczeniem tym jest także ustanowienie obszaru ograniczonego użytkowania.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni wyrokiem Sądu kwota odszkodowania za szkodę z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości, stanowi przychód w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Z tego względu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku jak od sprzedaży nieruchomości w wysokości 10% zasądzonego odszkodowania po odjęciu poniesionych kosztów, tj. podatek w wysokości 5 843,63 zł.

Zatem od zasądzonej kwoty odszkodowania podatek dochodowy nie jest należny, a skoro od wypłaconej kwoty odszkodowania nie ma konieczności uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych, to rozpatrywanie kwestii zawartej w pytaniu nr 2 w tym przypadku nie jest zasadne.

Przechodząc do zagadnienia opodatkowania odsetek, należy wskazać co następuje.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, wskazał, że: w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Powyższe rozważania potwierdza orzecznictwo sądów, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, np.: z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1446/16, z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16, z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 764/16, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, np.: z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 685/16 oraz I SA/Wr 686/16, a także z 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, np.: z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 160/16, a także z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15, w którym Sąd stwierdził, że: Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach, a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10.

Ostatecznie należy zauważyć, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Analizując treść powyższych przepisów i zapadłego orzecznictwa, należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Z tych względów zwolnienie od podatku należności głównej (odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku – co do zasady − odsetek od ww. świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776) (pkt 52);
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (pkt 95);
*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta (pkt 119);
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130);
*   odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130a);
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130b).

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądowego odsetki nie podlegają zwolnieniu, ponieważ zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 czy art. 21 ust. 1 pkt 3b, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, wypłacone odsetki zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata odsetek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem Sądu na rzecz Wnioskodawczyni świadczenia głównego (z tytułu odszkodowania) mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i nie należy ich przypisywać do tego samego źródła przychodów co należność główna. Otrzymane odsetki od odszkodowania stanowią bowiem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Jak powyżej wskazano odsetki są jedynie świadczeniem ubocznym do zasądzonej należności głównej. Zostają one zatem wypłacone jako pochodna świadczenia, o wypłatę którego Wnioskodawczyni wystąpiła z roszczeniem, ponosząc w tym celu koszty postępowania sądowego, na które składają się: wpis sądowy, opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa procesowego, usługi prawnicze sprawa sądowa, zaliczka tytułem wynagrodzenia dla biegłych w sprawie, wynagrodzenie za prowadzenie sprawy przed Sądem II instancji, wynagrodzenie za prowadzenie sprawy. Zatem to w celu otrzymania wyłącznie tego świadczenia (odszkodowania łącznie z odsetkami) zostały poniesione wskazane koszty.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie zatem wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są właściwie udokumentowane.

W rozpatrywanej sprawie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przez Wnioskodawczynię przychodem, a poniesionymi wydatkami w związku z procesem sądowym, co oznacza, że wydatki z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć jednak należy, że wskazane we wniosku koszty zostały poniesione w celu otrzymania należności głównej łącznie z odsetkami ustawowymi.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Jak już wcześniej wykazano, świadczenie (odszkodowanie) obejmujące należność główną korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, co oznacza, że poniesione w celu jego uzyskania wydatki nie mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast zwolnienia z opodatkowania odsetek od ww. świadczenia odszkodowawczego.

Skoro zatem przedmiotowe odszkodowanie stanowić będzie przychód zwolniony z opodatkowania, to stosownie do cytowanego art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy, poniesione i udokumentowane przez Wnioskodawczynię koszty poniesione w związku z procesem sądowym, stanowiące koszty uzyskania przychodu ustalić należy w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie część wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, zasądzone Wnioskodawczyni wyrokiem sądu odszkodowanie za szkodę z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości stanowi przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast otrzymane odsetki ustawowe od ww. odszkodowania stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata odsetek.

Przychód ten w myśl art. 22 ust. 1 ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy, Wnioskodawczyni może pomniejszyć o taką kwotę wymienionych we wniosku (poniesionych przez Wnioskodawczynię) wydatków związanych z procesem sądowym, która przypada na kwotę odsetek ustawowych, czyli w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku. Mając bowiem na uwadze treść art. 22 ust. 3a ww. ustawy, kwota ww. kosztów, która przypada na wartość należności głównej (odszkodowania) korzystającej ze zwolnienia od podatku, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienić należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Wynika z tego, że w ramach analizowanego postępowania, organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W rezultacie wskazać należy, że dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w toku niniejszego postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.