Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-280/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka (przejmująca) zobowiązana będzie w zeznaniu podatkowym sporządzanym za rok podatkowy w którym dojdzie do planowanego połączenia do uwzględnienia przychodów i kosztów Spółki Nabywanej osiągniętych w tym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 14 sierpnia i 19 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka (przejmująca) zobowiązana będzie w zeznaniu podatkowym sporządzanym za rok podatkowy w którym dojdzie do planowanego połączenia do uwzględnienia przychodów i kosztów Spółki Nabywanej osiągniętych w tym roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka (przejmująca) zobowiązana będzie w zeznaniu podatkowym sporządzanym za rok podatkowy w którym dojdzie do planowanego połączenia do uwzględnienia przychodów i kosztów Spółki Nabywanej osiągniętych w tym roku podatkowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza możliwości podjęcia następujących działań:

*   wniesienia do Spółki udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Nabywana”) w formie aportu, na skutek czego Wnioskodawca stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki Nabywanej;
*   połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Nabywaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 265 ze zm., winno być: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tzn. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki Nabywanej. W związku z planowanym połączeniem nie powstanie nowy podmiot.

W rezultacie połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Nabywanej, ani Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2015 r.) Spółka wskazała, że w trakcie trwania roku połączenia Spółka Nabywana nie będzie uprawniona do obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Nabywanej (zarówno przychodów, jak i kosztów), osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Nabywanej (zarówno przychodów, jak i kosztów), osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia.

Art. 492 § 1 KSH, wprowadza dwie metody łączenia spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy planowanym połączeniu Wnioskodawcy i Spółki Nabywanej nie dojdzie do powstania nowego podmiotu, a zatem połączenie przeprowadzone zostanie zgodnie z mechanizmem wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., winno być: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 OP, stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, stanie się następcą prawnym Spółki Nabywanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki Nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zasadą jest zatem, że zakończenie roku podatkowego następuje wraz z końcem roku kalendarzowego, albo w momencie zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki. W art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, wprowadzono wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca odwołuje się zatem do unormowań ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „UOR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UOR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże jak stanowi art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Niewątpliwie przepis ten dotyczy możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

*   rozważane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki nabywanej zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów oraz
*   wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka

nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Nabywanej na dzień połączenia, a w konsekwencji nie dojdzie do zamknięcia jej roku podatkowego.

Na taką interpretację przepisów UOR wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 411/13, w którym orzeczono, że (…) w przypadku zakończenia działalności jednostki, zasadą jest, że jej księgi rachunkowe ulegają zamknięciu (…). Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od tej reguły, z których jeden został uregulowany w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Na ten właśnie wyjątek powołuje się skarżąca spółka podnosząc, że podstawę połączenia jej ze spółką zależną stanowić będzie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, a więc w jego wyniku nie powstanie nowy podmiot, a połączenie odbędzie się metodą łączenia udziałów. Minister Finansów tymczasem, w dokonanej przez siebie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, zawęził zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2, jeżeli chodzi o możliwość odstąpienia od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, jedynie do spółki przejmującej, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmowanej. Stanowisko takie, jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje jednak na aprobatę, ponieważ podstaw do zastosowania zawężającej interpretacji art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dostarcza zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa oraz systemowa przywołanego przepisu.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą sukcesji o której mowa w art. 93 § 1 OP w związku z § 2 to na Wnioskodawcy - jako sukcesorze prawnym - ciążyć będzie obowiązek uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym doszło do połączenia, wszelkich kosztów i przychodów wygenerowanych w roku połączenia (bieżący wynik podatkowy Spółki Nabywanej).

Jedyne bowiem ograniczenie zasady sukcesji zostały wprowadzone w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inna spółkę. We wskazanym powyżej stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Spółka Nabywająca (winno być: Nabywana) nie będzie posiadała jednak nierozliczonych strat z lat ubiegłych. W konsekwencji ograniczenie to nie znajdzie zastosowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-686/14/BG, gdzie organ ocenił, że (…) spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych; tym samym Wnioskodawca jest obowiązany wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1114/14/BG, gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym (…) po dokonanym połączeniu będzie on mógł uwzględnić bieżący wynik podatkowy (różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi) przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoim wyniku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 updop;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 maja 2014 r. Znak: ITPB3/423-69a/14/PS gdzie organ ocenił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 powołanej ustawy wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów nie powoduje zakończenia u niej roku podatkowego oraz nie skutkuje obowiązkiem złożenia przez spółkę przejmującą, jako sukcesora podatkowego, zeznania rocznego CIT-8 spółki przejmowanej za rok w którym nastąpiło połączenie - jest prawidłowe;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1393/13/MS gdzie organ ocenił, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-500/14/IZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., Znak: ILPB4/423-407/13-4/DS oraz z 8 marca 2012 r., Znak: ILPB4/423-481/11-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r., Znak: IPTPB3/423-86/13-2/MF.

Reasumując, w ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Nabywanej (zarówno przychodów, jak i kosztów), osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.