Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.140.2020.4.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Ustalenie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; korekta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.), uzupełnionym 21 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 maja 2020 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.127.2020.2.HW oraz 0111-KDIB1-2.4010.140.2020.3.MZA, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 21 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna – dalej zwana Wnioskodawcą lub Kupującym, zawarła ze spółką X – dalej zwana Sprzedającym, umowę kupna-sprzedaży ruchomości, na które składały się rusztowania, wciągarki kominowe, platformy za kwotę 8.148.750,00 zł brutto (6.624.186,99 zł netto). Zgodnie z umową kupna-sprzedaży, płatność miała następować w częściach, przy czym termin pierwszej płatności w kwocie 1.530.000,00 przypadał na dzień 20 stycznia 2018 r., a pozostała część miała zostać zapłacona do dnia 31 grudnia 2018 r. Kupujący odebrał zakupione towary i zapłacił pierwszą część płatności. Sprzedający wystawił fakturę Vat, którą udokumentował całą kwotę sprzedaży. Ponieważ Wnioskodawca miał problemy finansowe, rozpoczął negocjacje ze Sprzedającym mające na celu wydłużenie terminu płatności pozostałej części. W wyniku negocjacji, Spółki zawarły aneks w dniu 19 grudnia 2019 r., zgodnie z którym termin płatności został wydłużony do dnia 31 grudnia 2019 r. Od tego czasu sytuacja finansowa Kupującego nie uległa znaczącej poprawie i Wnioskodawca jest zmuszony podjąć negocjacje mające na celu wydłużenie terminu płatności. Jeśli negocjacje te nie przyniosą efektu, umowa ulega unieważnieniu ze skutkiem prawnym ex tunc, a więc od momentu jej zawarcia. Jednocześnie Sprzedający chce rozwiązać zawartą umowę kupna-sprzedaży ze skutkiem prawnym ex nunc, a więc ze skutkiem na dzień zawarcia ewentualnego porozumienia rozwiązującego. W obu przypadkach umowa utraci swoją moc i strony będą zobowiązane zwrócić sobie wzajemnie świadczenia uzyskane na jej podstawie. W obu przypadkach także Sprzedający wystawi Wnioskodawcy fakturę korygującą.

Spółka zaliczyła zakupione ruchomości do środków trwałych i do tej pory, zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych.

W opisanej sytuacji Kontrahent Wnioskodawcy – spółka X otrzymała interpretację indywidualną w dniu 19 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.615.2019.4.SG.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy w przypadku opisanym w pytaniu pierwszym Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w związku z zapłaconą częścią ceny na bieżąco, a więc za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą, czy w okresie w którym ujęła koszt zakupu ruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przypadku opisanym w trzecim, a więc rozwiązania umowy ze skutkiem ex nunc, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w związku z zapłaconą częścią ceny na bieżąco, a więc za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą, czy w okresie, w którym ujęła koszt zakupu ruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie korekty w podatku dochodowym od osób prawnych, w obu przypadkach (przy umorzeniu umowy ze skutkiem ex tunc jak i rozwiązaniu ze skutkiem ex nunc) Wnioskodawca powinien dokonać w okresie, w którym otrzyma fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przyczyna do korekty może dopiero powstać, o czym świadczy zapytanie Spółki. Pierwotną intencją Stron umowy było definitywne przeniesienia własności środków trwałych i Spółka miała zamiar wywiązać się z płatności na rzecz Sprzedającego. Jednak z przyczyn niezależnych od Spółki była zmuszona prowadzić negocjacje, które wydłużają jej termin płatności zobowiązania. Spółka poniosła już koszt częściowej płatności, jednak najprawdopodobniej z uwagi na utratę płynności finansowej, nie będzie w stanie spłacić pozostałej części. Konieczność dokonania korekty kosztów nie wynika także, co oczywiste, z błędu rachunkowego. Tym samym spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. korekty kosztów należy dokonać w miesiącu, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy umowa zostanie rozwiązania ze skutkiem ex tunc, czy też strony odstąpią od niej ze skutkiem ex nunc, pomniejszenie kosztów powinno zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w jakim Spółka otrzyma fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotycząca odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4). W zakresie podatku od towarów i usług (dotycząca odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne (również podlegające korekcie w przedmiotowej sprawie) powinny być dokonywane na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 1 i 1a updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a.

Z regulacji zawartych w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4i updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka akcyjna – Wnioskodawca, Kupujący – zawarła ze spółką X – Sprzedającym – umowę kupna-sprzedaży ruchomości, na które składały się rusztowania, wciągarki kominowe, platformy za kwotę 8.148.750,00 zł brutto (6.624.186,99 zł netto). Zgodnie z umową kupna-sprzedaży, płatność miała następować w częściach, przy czym termin pierwszej płatności w kwocie 1.530.000,00 przypadał na dzień 20 stycznia 2018 r., a pozostała część miała zostać zapłacona do dnia 31 grudnia 2018 r. Kupujący odebrał zakupione towary zapłacił pierwszą część płatności. Sprzedający wystawił fakturę VAT, którą udokumentował całą kwotę sprzedaży. Ponieważ Wnioskodawca miał problemy finansowe, rozpoczął negocjacje ze Sprzedającym mające na celu wydłużenie terminu płatności pozostałej części. W wyniku negocjacji, Spółki zawarły aneks 19 grudnia 2019 r., zgodnie z którym termin płatności został wydłużony do 31 grudnia 2019 r. Od tego czasu sytuacja finansowa Kupującego nie uległa znaczącej poprawie i Wnioskodawca jest zmuszony podjąć negocjacje mające na celu wydłużenie terminu płatności. Jeśli negocjacje te nie przyniosą efektu, umowa ulega unieważnieniu ze skutkiem prawnym ex tunc, a więc od momentu jej zawarcia. Jednocześnie Sprzedający chce rozwiązać zawartą umowę

kupna-sprzedaży ze skutkiem prawnym ex nunc, a więc ze skutkiem na dzień zawarcia ewentualnego porozumienia rozwiązującego. W obu przypadkach umowa utraci swoją moc

i strony będą zobowiązane zwrócić sobie wzajemnie świadczenia uzyskane na jej podstawie. Spółka zaliczyła zakupione ruchomości do środków trwałych i do tej pory, zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka nie zdoła spłacić pozostałej części ceny i umowa zostanie unieważniona ze skutkiem ex tunc, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w związku z zapłaconą częścią ceny na bieżąco, a więc za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą, czy w okresie, w którym ujęła koszt zakupu ruchomości oraz czy w przypadku rozwiązania umowy ze skutkiem ex nunc, Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w związku z zapłaconą częścią ceny na bieżąco, a więc za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą, czy w okresie, w którym ujęła koszt zakupu ruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.

Zatem, w przypadku, gdy korekta faktury będzie spowodowana zdarzeniem (korektą rozliczeń wynikających z unieważnionej umowy kupna ruchomości, o której mowa we wniosku), które wystąpiło już po wystawieniu faktury, a zatem z przyczyn innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, to zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i updop i Wnioskodawca będzie uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z unieważnieniem umowy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.