Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.629.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: braku uznania Wnioskodawcy świadczącego usługi zarządzania za podatnika podatku VAT
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETA JA INDY WIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 października 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.629.2018.1.IZ (skutecznie doręczone dnia 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy świadczącego usługi zarządzania spółką na podstawie umowy o zarządzanie za podatnika podatku VAT i opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy świadczącego usługi zarządzania spółką na podstawie umowy o zarządzanie za podatnika podatku VAT i opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został powołany uchwalą Rady Nadzorczej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w skład Zarządu Spółki P. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą w ramach, której świadczył usługi zarządzania na rzecz Spółki. Umowa, którą zawarł ze spółką przewidywała bezpośrednią odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich, co stanowiło o samodzielnym charakterze jego działalności. W związku z tym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlegały opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Obecnie Rada Nadzorcza przedstawiła Wnioskodawcy do akceptacji projekt nowej „Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania”. Wnioskodawca będzie świadczyć usługi zarządzania na rzecz Spółki na podstawie „Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania” (dalej „Umowa”) z chwilą jej podpisania przez Wnioskodawcę oraz przez Spółkę reprezentowaną przez Radę Nadzorczą.

Wzór Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania został opracowany zgodnie z regulacjami Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), ponieważ taki wzór stosowany jest w grupie kapitałowej, do której należy P.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści Umowy, świadczenie przez Wnioskodawcę - „Zarządzającego” (zgodnie z nazewnictwem przyjętym w Umowie) na rzecz Spółki usług zarządzania będzie polegało w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji Członka Zarządu,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Członka Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający będzie zobowiązany do świadczenia usług:

1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań,
2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Wykonując Umowę Zarządzający będzie zobowiązany współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy Zarządzający będzie zobowiązany wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający będzie zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.

Umowa przewiduje, że świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 (czterech) dni roboczych wymagać będzie wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej.

Obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, będzie udostępnienie Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu, według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce.

Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości ustalonej indywidualnie w Umowie w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Z tytułu świadczenia Usług Zarządzającemu będzie przysługiwać wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w tym miesiąc. W przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w tym miesiącu.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze), i nie może przekroczyć 40% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego. Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie. Proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia Usług przez Zarządzającego w danym roku obrotowym. Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane, w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać.

Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. W przypadku, gdy w dacie podejmowania przez Walne Zgromadzenie uchwały w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu Zarządzający nie pełni Funkcji, Spółka zobowiązana jest poinformować Zarządzającego o treści ww. uchwał podjętych przez Walne Zgromadzenie nie później niż w terminie 7 (siedmiu) dni kalendarzowych od dnia podjęcia ostatniej z tych uchwał.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje następujące rozwiązania: „Zarządzający z tytułu pełnienia Funkcji ponosi odpowiedzialność określoną bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Spółka oświadcza, że Zarządzający jest objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia Funkcji i deklaruje, że będzie on objęty ubezpieczeniem przez okres obowiązywania Umowy”.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  wzór Umowy o świadczenie usług zarządzania (w tym pełnienie usług Członka Zarządu) został opracowany zgodnie z regulacjami Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późń.zm.), ponieważ taki wzór stosowany jest w grupie kapitałowej, do której należy P.,
2.  wynagrodzenie, które Wnioskodawca (Zarządzający) otrzyma, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarządzający będzie pobierać wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania na podstawie zawartej umowy, natomiast nie będzie pobierać osobnego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu na podstawie samego tylko aktu ustanowienia.
3.  w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa (§ 7 Umowy o świadczenie usług zarządzania) przewiduje następujące rozwiązania:
    1.  Zarządzający z tytułu pełnienia Funkcji ponosi odpowiedzialność określoną bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
    2.  Spółka oświadcza, że Zarządzający jest objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia Funkcji i deklaruje, że będzie on objęty ubezpieczeniem przez okres obowiązywania Umowy.

Umowa przewiduje zwykłą odpowiedzialność Zarządzającego jako Członka Zarządu wynikającą z KSH, co nie jest wystarczające dla uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT. Zarządzający nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi i to na Spółce spoczywa odpowiedzialność w stosunkach z osobami trzecimi.

Umowa nie wprowadza odpowiedzialności po stronie Zarządzającego wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności, które będą realizowane przez Zarządzającego - Wnioskodawcę w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na warunkach określonych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa, a tym samym czy Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter zapisów umowy nie pozwala na przyjęcie, że czynności, które będą realizowane przez Zarządzającego w wykonywaniu Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 przedmiotowej ustawy.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przepisach ustawy o VAT, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wykonywania opisanej w stanie faktycznym umowy ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on łącznie wyżej wymienione warunki i w związku z tym czynności podejmowane w ramach umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie będzie można uznać za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Za przedstawionym stanowiskiem przemawiają poniżej przytoczone względy:

Wnioskodawca będzie związany ze zlecającym wykonanie (spółką) umową, w której określono:

1.  warunki wykonywania czynności zarządzania
2.  wynagrodzenie
3.  odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich.

Ad. 1 Warunki wykonywania czynności

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. wydaną w sprawie o sygnaturze akt I FSP 3/08 za samodzielną działalność gospodarczą nie można uznać działalności, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, a nadto nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy.

W opisanym stanie przyszłym z tytułu wykonania czynności zarządzania Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Spółki, korzysta z mienia i zasobów Spółki, związany jest przepisami wewnętrznymi, w tym strukturą organizacyjną Spółki, a jego odpowiedzialność wobec Spółki ograniczona jest przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Umowa, która będzie zawarta z Wnioskodawcą precyzyjnie reguluje zasady współpracy Wnioskodawcy jako Członka Zarządu ze Spółką. Charakter postanowień Umowy jest w swej strukturze typowy dla stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca - Zarządzający musi każdorazowo powiadomić z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej o wykonywaniu obowiązków poza siedzibą Spółki przez czas dłuższy niż 4 dni. Jest to swoiste ograniczenie swobody wyboru miejsca spełniania świadczenia typowe dla relacji wynikającej ze stosunku pracy.

Zgodnie z umową Zarządzający działa przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego świadczy usługi. Obowiązkiem Spółki jest udostępnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem oraz środków łączności.

Ad. 2 Wynagrodzenie

Kwestią potwierdzającą trafność stanowiska Wnioskodawcy jest kwestia otrzymywanego wynagrodzenia i braku ryzyka ekonomicznego Zarządzającego. W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz przewiduje wypłatę rocznego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe zostało tak określone, że jest ono niezależne od wyników działalności Zarządzającego - ma charakter stały, miesięczny. Na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie ma ponadto wpływu uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do Wynagrodzenia Zmiennego, mającego charakter premii rocznej. Wynagrodzenie stałe stanowi istotną część całkowitego wynagrodzenia, zmienna część nie może przekraczać 40% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca (Zarządzający) otrzyma, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarządzający będzie pobierać wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania na podstawie zawartej umowy, natomiast nie będzie pobierać osobnego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu na podstawie samego tylko aktu ustanowienia.

Ad. 3 Odpowiedzialność zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich

Odpowiedzialność zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich - w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa (par. 7 Umowy o świadczenie usług zarządzania) przewiduje następujące rozwiązania: Zarządzający z tytułu pełnienia Funkcji ponosi odpowiedzialność określoną bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa przewiduje zwykłą odpowiedzialność Zarządzającego jako Członka Zarządu wynikającą z KSH, co nie jest wystarczające dla uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT. Zarządzający nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi i to na Spółce spoczywa odpowiedzialność w stosunkach z osobami trzecimi.

Umowa nie wprowadza odpowiedzialności po stronie Zarządzającego wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli umowy z podmiotami trzecimi zawiera Spółka, a nie Wnioskodawca to nie można przyjąć, że ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich, co jest głównym warunkiem uznania członka zarządu za podatnika podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie m.in. w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej: „MF”) w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.81.01.11.2017 potwierdził stanowisko sądów administracyjnych. Postanowienia umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką spełniają wszystkie warunki wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania, która będzie zawarta ze Spółką, na warunkach określonych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarządzający nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką na czas pełnienia funkcji członka zarządu będzie stanowić – jak wskazał Wnioskodawca – przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Z treści wniosku wynika, że Zarządzający będzie pełni funkcję członka zarządu w Spółce na podstawie nowej „Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania”, sporządzonej zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, na podstawie której z chwilą jej podpisania będzie świadczył usługi zarządzania i pełnił funkcje członka zarządu spółki.

Spółka ma obowiązek udostępnić Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu wymogów bezpieczeństwa pracy i informacji oraz zapewnić do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu, według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce.

Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości ustalonej indywidualnie w Umowie w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy.

Warunek drugi – wynagrodzenie

Zakładając, że umowa przewiduje, iż zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).

Ze złożonego wniosku wynika, że z tytułu świadczenia usług zarządzania Zarządzającemu będzie przysługiwać wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie zmienne, uzależnione od realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, które nie może przekroczyć 40% wynagrodzenia stałego rocznego. Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzyma, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z treści wniosku wynika, że w zakresie odpowiedzialności umowa przewiduje, iż Zarządzający z tytułu pełnienia funkcji ponosi odpowiedzialność określoną bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zarządzający będzie objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia funkcji przez okres obowiązywania umowy.

Umowa przewiduje zwykłą odpowiedzialność Zarządzającego jako Członka Zarządu wynikającą z KSH. Zarządzający nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi. To na Spółce spoczywa odpowiedzialność w stosunkach z osobami trzecimi. Umowa nie wprowadza odpowiedzialności po stronie Zarządzającego wobec osób trzecich.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca (Zarządzający) w przedstawionych okolicznościach sprawy, wykonując czynności zarządzania jako Członek Zarządu na rzecz Spółki, na podstawie umowy o zarządzanie, nie będzie samodzielnie wykonywał działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Zarządzający związany będzie ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione będą wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika podatku VAT.

Podsumowując, czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym – Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.