Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.101.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: Czy usługi najmu nieruchomości świadczone przez wspólnika Wnioskodawcy, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia czy usługi najmu nieruchomości świadczone przez wspólnika Wnioskodawcy, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 3 stycznia 2024 r. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własny imieniu działalność gospodarczą (pod nazwą …) w spółkę z o.o. przekształcenie nastąpiło na podstawie oświadczenia z dnia 21 listopada 2023 r. o przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia (\`(...)\`). Kapitał zakładowy Spółki wynosi … zł, a struktura właścicielska przedstawia się w następujący sposób:

1) wspólnik Pani X (prowadziła we własny imieniu działalność gospodarczą , która przekształciła się w spółkę-Wnioskodawcę) objęła 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25 000 zł;

2) wspólnik Y objął 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25 000 zł.

Wspólnicy nie są członkami zarządu Spółki.

Wspólnik Spółki Pani X jest właścicielką nieruchomości, na której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika i tym samym w wyniku przekształcenia nie przeszła na własność Spółki.

Wnioskodawca po przekształceniu w Spółkę najmuje ww. nieruchomość od wspólnika od momentu powstania Spółki tj. od dnia 3 stycznia 2024 r. Magazyn będący przedmiotem umowy najmu służy Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. W magazynie Spółka przechowuje towary, sprzęt i wyposażenie przeznaczone do dystrybucji. Dodatkowo, magazyn jest wykorzystywany do przechowywania urządzeń, narzędzi i maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności. Wynagrodzenie przysługujące w związku z najmem nieruchomości zostało określone po cenach rynkowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza w najbliższych miesiącach wybrać opodatkowanie Spółki ryczałtem od dochodów spółek (CIT estońskim). Wnioskodawca będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz nie będzie spełniać przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym będzie uprawniony do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o ustawy i CIT.

Spółka posiada aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej (w tym nieruchomości oraz majątek ruchomy). Spółka po przekształceniu stała się właścicielem środków trwałych przekształconej jednoosobowej działalności gospodarczej. W skład aktywów wchodzą maszyny i urządzenia, środki transportu, inne środki trwałe, wyposażenie w postaci narzędzi, mebli biurowych oraz komputerów, należności oraz środki pieniężne. Nieruchomość wynajmowana Spółce od wspólnika wyniku przekształcenia nie przeszła na własność Spółki.

Spółka po wyborze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (CIT estońskim) nadal zamierza najmować nieruchomość od wspólnika. Czynsz ustalony zostanie również tak jak dotychczas na warunkach rynkowych. Wspólnik nie będzie dodatkowo uprzywilejowany w zamian za wynajmowanie nieruchomości. Magazyn Spółka również będzie przeznaczać na przechowywanie towarów, sprzętu, wyposażenia przeznaczonego do dystrybucji, a także będzie go wykorzystywać do przechowywania urządzeń, narzędzi, maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności. Ponieważ głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego wynajęcie magazynu jest niezbędne do prowadzenia działalności, zwłaszcza ze względu na zwiększone zapotrzebowanie rynku. Spółka, gdyby nie kontynuowała umowy najmu nieruchomości od wspólnika, musiałaby poszukać magazynu od podmiotu niepowiązanego. Powiązania nie będą miały wpływu na warunki umowy najmu, która zostanie zawarta na warunkach rynkowych.

Wnioskodawca zaznacza, że umowa najmu ze wspólnikiem jest uzasadniona biznesowa i wynika z potrzeb działalności Spółki. Tym samym zawarcie umowy najmu, czy to z podmiotem powiązanym, czy też z podmiotem zewnętrznym byłoby konieczne.

**Pytanie**

Czy usługi najmu nieruchomości świadczone przez wspólnika Wnioskodawcy, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika przez Spółkę powstałą z przekształcenia, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W treści art. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez narodowy bank polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Katalog ukrytych zysków wskazany w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, nie zawiera wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku.

Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji. Z wyżej wskazanego przepisu wprost wynika, że wszystko, co przekracza wartość rynkową transakcji (czyli w opisywanym zdarzeniu przyszłym umowa najmu), stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Natomiast, w przypadku Wnioskodawcy, wartość świadczeń będzie zgodna z wartością rynkową.

Wypłata należność na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji będzie powodowało powstanie ukrytego zysku, jedynie w sytuacji, gdy cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. - „przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”. Objaśnienia te stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące ryczałtu od dochodów spółek. W „przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek” Ministerstwo wskazuje, co następuje: „jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. do reguły tej (wyłączającej z dochodu z tytułu ukrytego zysku) nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, tj. np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku. Czerpanie przez podmioty powiązane korzyści z takich świadczeń jak np. udostępnianie praw własności przemysłowej, może spełniać cechy uznania takiego świadczenia za ukryty zysk”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnienie przez wspólnika w ramach umowy najmu opisanego w zdarzeniu przyszłym magazynu należącego do wspólnika nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa wart. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe Wnioskodawca argumentuje tym, że:

1) wynagrodzenie, które będzie przysługiwać wspólnikowi od Wnioskodawcy w związku z najmem nieruchomości zostanie określone po cenach rynkowych - na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

2) zawarcie umowy najmu magazynu wynikać będzie z realnych, faktycznych i rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki wskazanych w opisie przyszłego zdarzenia. Magazyn jest jednym z elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Z uwag na przedmiot działalności i konieczność korzystania z przestrzeni magazynowych Spółka musiałaby zawrzeć umowę najmu magazynu, jeżeli nie z podmiotem powiązanym, to z innym podmiotem zewnętrznym. Bez korzystania z przestrzeni magazynowych Spółka nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, wspólnik Spółki posiada składniki majątkowe, które jest w stanie udostępnić Spółce. Fakt, że najem nastąpił od podmiotu powiązanego nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu nieruchomości;

3) Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usługi najmu nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego (Spółki);

4) najem (poza nabyciem) stanowi jedną z powszechnych form wyposażania przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa. Obowiązujące przepisy prawa, nie wprowadzają obowiązku wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we własność nieruchomości. Ponadto, wynajem powierzchni magazynowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej jest częstą praktyką gospodarczą. Podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do posiadania na własność budynków, w których magazynu ją towary. Biorąc pod uwagę obecny rynek nieruchomości dużo przedsiębiorców decyduje się na najem.

Opisane zdarzenie przyszłe prawidłowo uzasadnia konieczność zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, zarówno z perspektywy ekonomicznej i prawnej. Co oznacza, że taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Wnioskodawca wykazał, że powiązania pomiędzy stronami przyszłej transakcji nie będą miały wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - tym samym wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Organy podatkowe oraz sądy podzielają stanowisko wnioskodawców co potwierdzają poniższe interpretacje i wyroki:

1\. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.95.2023.1.MC):

„W świetle powyższych okoliczności wynajem nieruchomości handlowo-magazynowej, placów parkingowych jest uzasadnione potrzebami biznesowymi Spółki, a wynajmowana nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie sprzedaży paliw. Zatem skoro transakcje będą dokonywane na warunkach rynkowych i powiązania podmiotów nie miały wpływu na warunki zawarcia transakcji to brak jest podstaw do uznania wypłacanego wynagrodzenia w związku z ww. najmem za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonana wykładnie przepisów prawa podatkowego. Transakcje w zakresie wynajmu od podmiotu powiązanego - spółki komandytowej nieruchomości handlowo-magazynowych, placów parkingowych nie stanowią ukrytych zysków i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”.

2\. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK):

„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku - nie będzie stanowiła ukrytego zysku, jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu najmu składników majątku wskazanych we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia transakcji z podmiotem poważanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych we wniosku transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.”

3\. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.554.2022.1.BJ, w której wskazano, że:

„Ponoszone przez państwa na rzecz udziałowca wydatki. Z tytułu najmu aktywów, tj. hal przemysłowych, maszyn i wózków wołowych, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Umowa wynajmu opisanych aktywów od udziałowca (podmiotu poważanego) będzie zawarta na zasadach rynkowych i cena nie przekroczy wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. (\`(...)\`) jak wskazali Państwo umowa najmu musiałaby być również zawarta nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji miedzy podmiotami niepowiązanymi). Co przy tym istotne, we wniosku wyraźnie wskazaliście państwo, że umowa najmu z udziałowcem będzie uzasadniona biznesowo i będzie wynikać z potrzeb produkcyjnych firmy”.

4\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. (I SA/Łd 93/23)

„Jednocześnie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy należność z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.”

5\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r. (I SA/Go 276/2):

„Udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane i nie można wywodzić, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku. Brak jest przepisu, który nakazywałby wyposażenie osoby prawnej we własność nieruchomości. Co więcej, wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, stanowiska organów podatkowych, a także sądów administracyjnych należy stwierdzić, że w opisanym przyszłym zdarzeniu nie dojdzie do powstania ukrytego zysku. Jest to spowodowane tym, że wynajmowana nieruchomość (magazyn) będzie aktywnie wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, a konieczność wynajmu wynika z realnych potrzeb biznesowych Spółki. Ponadto powiązania między stronami nie wpłyną na warunki zawarcia umowy najmu, a wynagrodzenie zostanie ustalone zgodnie z cenami rynkowymi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługi najmu nieruchomości świadczone przez wspólnika Wnioskodawcy, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem Państwa sprawy - wynagrodzenie przysługujące w związku z najmem nieruchomości zostanie określone po cenach rynkowych. Spółka posiada aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnik nie będzie dodatkowo uprzywilejowany w zamian za wynajmowanie nieruchomości, umowa najmu ze wspólnikiem jest uzasadniona biznesowa i wynika z potrzeb działalności Spółki. Spółka, gdyby nie kontynuowała umowy najmu nieruchomości od wspólnika, musiałaby poszukać magazynu od podmiotu niepowiązanego. Powiązania nie będą miały wpływu na warunki umowy najmu, która zostanie zawarta na warunkach rynkowych.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W tym artykule wskazano na otwarty, a nie zamknięty, katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zawarł pewne wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji – według wartości rynkowej, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie powiązania podmiotów. Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli takie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która, bez wykonania tego świadczenia, zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa koszty najmu nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika przez Spółkę powstałą z przekształcenia, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).