Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1787/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej otrzymanej od wykonawcy (mimo nieprawidłowości w fakturze).
Słowa kluczowe: błąd; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu 8 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2012r. (data wpływu 9 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2012r. (data wpływu 9 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczął inwestycję dotyczącą rozbudowy budynku handlowo-usługowego.

W lipcu 2010 roku Wnioskodawca podpisał umowę na montaż i uruchomienie instalacji klimatyzacyjnej, w której określono całkowitą wartość usługi na kwotę 66.600,00 zł netto plus podatek VAT według obowiązującej stawki.

Na poczet usługi wykonawca zażądał zaliczki, którą Wnioskodawca wpłacił w dwóch ratach:

*   pierwszą w sierpniu 2010r. w wysokości 23.210,00 zł,
*   drugą w grudniu 2010r. w wysokości 38.000,00 zł.

Kwoty wpłaconych zaliczek wykonawca potwierdził wystawiając dwie faktury zaliczki:

*   pierwsza faktura na kwotę brutto: 23.210,00 VAT 22%: 4.185,41 netto: 19.024,59,
*   druga faktura na kwotę brutto: 38.000,00 VAT 22%: 6.852,46 netto: 31.147,54.

Podatek naliczony wykazany na fakturach zaliczkowych Wnioskodawca odliczył od podatku należnego na zasadach ogólnych odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury.

We wrześniu 2011 roku po zakończeniu prac montażowych usługodawca wystawił fakturę końcową na montaż i uruchomienie instalacji, w której rozliczył faktury zaliczkowe w następujący sposób:


| 1. | Montaż i uruchomienie instalacji | netto: 66.600,00 | VAT 23%: | 15.318,00 | brutto: 81.918,00 
| 2. | minus zaliczka nr 1 z VIII/2010r. | - 19.024,59 | VAT 22%: | - 4.185,41 | - 23.210,00 
| 3. | minus zaliczka nr 2 z XII/2010r. | - 31.147,54 | VAT 22%: | - 6.852,46 | - 38.000,00 
|  | Razem: | 16.427,87 | x | 4.280,13 | 20.708,00 

W wierszu razem nie podano stawki procentowej VAT.

Kwota VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej w wysokości 4.280,13 zł przewyższa kwotę 23% obliczoną od podstawy 16.427,87.

Konsekwencją takiego rozliczenia zaliczek jest opodatkowanie całej usługi według stawki 23% VAT.

Interwencja Wnioskodawcy u wykonawcy usługi w sprawie skorygowania wystawionej faktury nie odniosła skutku, gdyż wystawca dokumentu jako argumentu użył § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 marca 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że usługa dotycząca montażu i uruchomienia instalacji klimatyzacyjnej udokumentowana fakturą, o której mowa we wniosku w całości służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W obowiązującym stanie prawnym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla wpłaconych zaliczek wykonawca usługi był zobowiązany do zastosowania stawki VAT 22% jako właściwej dla tej usługi.

Wnioskodawca nie zna daty uznania rachunku bankowego kontrahenta wpłaconymi zaliczkami, gdyż nie ma dostępu do jego rachunku bankowego.

Zaliczki były wpłacone w dwóch terminach:

*   pierwsza zaliczka w wysokości 23.210,00 zł została wpłacona w dniu 3 sierpnia 2010 roku,
*   druga zaliczka w wysokości 38.000,00 zł była wpłacona w dniu 8 listopada 2010 roku.

Pierwszą zaliczkę wykonawca zafakturował z datą 6 sierpnia 2010 roku, natomiast fakturę na drugą zaliczkę wystawił w dniu 7 grudnia 2010 roku.

Prace montażowe rozpoczęły się w drugiej połowie 2010 roku.

Zakończenie prac montażowych wraz z uruchomieniem instalacji nastąpiło w dniu 5 września 2011 roku. Faktura końcowa na montaż z uruchomieniem klimatyzacji została wystawiona w dniu 7 września 2011 roku.

Faktura ta została zapłacona w dwóch ratach:

*   rata pierwsza w wysokości 10.000,00 zł została wpłacona w dniu 13 września 2011 roku,
*   rata druga w wysokości 4.000,00 zł została wpłacona w dniu 19 września 2011 roku.

W momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi kontrahent był zobowiązany do zastosowania stawki VAT 23%.

W umowie dotyczącej montażu i uruchomienia instalacji klimatyzacyjnej określono, że całkowity koszt montażu i uruchomienia będzie wynosił 66.600,00 zł + VAT 22%.

Nie zawarto żadnych szczególnych postanowień dotyczących sposobu postępowania w przypadku zmiany stawki podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek VAT naliczony zawarty w fakturze końcowej w wysokości 4.280,13 zł podlega w całości odliczeniu od podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura rozliczająca zaliczki opodatkowane według stawki 22% VAT zawiera błąd rachunkowy, który pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Sposób w jaki rozliczono zaliczki opodatkowane stawką VAT obowiązującą w 2010 roku jest niezgodny z art. 41 ust. 14f ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zmianami), gdyż zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z która otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 10 ust. 5 odnosi się do sytuacji, w której przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności. Sprzedawca wystawia fakturę końcową na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, w kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymane części należności.

W tej konkretnej sytuacji ten przepis nie znajduje zastosowania, gdyż zaliczki opodatkowano według innej stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawca faktury powinien opodatkować według stawki VAT 23% obowiązującej w dniu wykonania usługi tylko tą część należności, która nie została dotychczas opodatkowana czyli kwotę 16.427,87. W umowie zawarto zapis, że całkowity koszt usługi będzie stanowić kwota 66.600,00 zł netto.

Tą kwotę należy pomniejszyć o netto z faktur zaliczkowych i różnicę opodatkować według stawki 23% VAT co daje podatek naliczony w wysokości 3.778,41 zł.

Tylko tak rozliczona faktura końcowa pozwala na pełne odliczenie zawartego w niej podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    *   wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    *   w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    *   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w lipcu 2010 roku podpisał umowę na montaż i uruchomienie instalacji klimatyzacyjnej, w której określono całkowitą wartość usługi na kwotę 66.600,00 zł netto plus podatek VAT według obowiązującej stawki.

Na poczet usługi wykonawca zażądał zaliczki, którą Wnioskodawca wpłacił w dwóch ratach:

*   pierwszą w sierpniu 2010r. w wysokości 23.210,00 zł,
*   drugą w grudniu 2010r. w wysokości 38.000,00 zł.

Kwoty wpłaconych zaliczek wykonawca potwierdził wystawiając dwie faktury zaliczki:

*   pierwsza faktura na kwotę brutto: 23.210,00 VAT 22%: 4.185,41 netto: 19.024,59,
*   druga faktura na kwotę brutto: 38.000,00 VAT 22%: 6.852,46 netto: 31.147,54.

Podatek naliczony wykazany na fakturach zaliczkowych Wnioskodawca odliczył od podatku należnego na zasadach ogólnych odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury.

We wrześniu 2011 roku po zakończeniu prac montażowych usługodawca wystawił fakturę końcową na montaż i uruchomienie instalacji, w której rozliczył faktury zaliczkowe w następujący sposób:


| 1. | Montaż i uruchomienie instalacji | netto: 66.600,00 | VAT 23%: | 15.318,00 | brutto: 81.918,00 
| 2. | minus zaliczka nr 1 z VIII/2010r. | - 19.024,59 | VAT 22%: | - 4.185,41 | - 23.210,00 
| 3. | minus zaliczka nr 2 z XII/2010r. | - 31.147,54 | VAT 22%: | - 6.852,46 | - 38.000,00 
|  | Razem: | 16.427,87 | x | 4.280,13 | 20.708,00 

W wierszu razem nie podano stawki procentowej VAT.

Kwota VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej w wysokości 4.280,13 zł przewyższa kwotę 23% obliczoną od podstawy 16.427,87.

Konsekwencją takiego rozliczenia zaliczek jest opodatkowanie całej usługi według stawki 23% VAT.

Interwencja Wnioskodawcy u wykonawcy usługi w sprawie skorygowania wystawionej faktury nie odniosła skutku, gdyż wystawca dokumentu jako argumentu użył § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy podatek VAT naliczony zawarty w fakturze końcowej podlega w całości odliczeniu od podatku należnego.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy o VAT (dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r.), w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14f ww. ustawy (dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r.), zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2011r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT, regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie zna daty uznania rachunku bankowego kontrahenta wpłaconymi zaliczkami, jednakże zaliczki były wpłacone w dwóch terminach:

*   pierwsza zaliczka w wysokości 23.210,00 zł została wpłacona w dniu 3 sierpnia 2010 roku,
*   druga zaliczka w wysokości 38.000,00 zł była wpłacona w dniu 8 listopada 2010 roku.

Pierwszą zaliczkę wykonawca zafakturował z datą 6 sierpnia 2010 roku, natomiast fakturę na drugą zaliczkę wystawił w dniu 7 grudnia 2010 roku.

Zakończenie prac montażowych wraz z uruchomieniem instalacji nastąpiło w dniu 5 września 2011 roku. Faktura końcowa na montaż z uruchomieniem klimatyzacji została wystawiona w dniu 7 września 2011 roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy faktycznie wykonawca przed wykonaniem usługi (które nastąpiło w 2011 roku) otrzymał całość lub część należności do dnia 31 grudnia 2010 roku, to obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części należności, tak więc rozliczenie podatku od otrzymanej całości lub części należności, winno nastąpić według stawki podatku VAT obowiązującej w dniu jej otrzymania.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla wpłaconych zaliczek wykonawca usługi był zobowiązany do zastosowania stawki VAT 22% jako właściwej dla tej usługi.

Z kolei – zgodnie z wyjaśnieniem Wnioskodawcy – w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi kontrahent był zobowiązany do zastosowania stawki VAT 23%.

Zatem w sytuacji, w której faktury zaliczkowe nie objęły całej ceny brutto, faktura końcowa winna być wystawiona na zasadach określonych w § 5 i 7-9 ww. rozporządzenia. W przypadku, gdy w umowie dotyczącej montażu i uruchomienia instalacji klimatyzacyjnej określono, że całkowity koszt montażu i uruchomienia będzie wynosił 66.600,00 zł (wartość netto) + VAT 22% i nie zawarto żadnych szczególnych postanowień dotyczących sposobu postępowania w przypadku zmiany stawki podatku VAT, faktura końcowa winna być wystawiona na pozostającą do zapłaty kwotę wynagrodzenia netto za usługę, do której winien zostać doliczony podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wykonania usługi, czyli – jak wskazał Wnioskodawca – według stawki 23% oraz zawierać informację o otrzymanych wcześniej zaliczkach i kwotach należnego od nich podatku.

Wystawienie przez wykonawcę faktury końcowej w sposób przedstawiony we wniosku spowodowało, że kwota VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej przewyższa kwotę 23% obliczoną od podstawy (konsekwencją takiego rozliczenia zaliczek jest opodatkowanie całej usługi według stawki 23% VAT).

W przedmiotowej sprawie nie można jednak stwierdzić, że wystawienie faktury końcowej w sposób opisany we wniosku pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego. Jeśli nawet w przedmiotowej fakturze nastąpiło błędne wyliczenie kwoty podatku VAT (w pozycji „razem”), tj. wskazana wartość podatku przewyższa kwotę 23% wyliczoną od prawidłowej wartości netto, wówczas uznać należy to za błąd, nie pozbawiający Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia powyższej nieprawidłowości jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym a usługa dotycząca montażu i uruchomienia instalacji klimatyzacyjnej udokumentowana fakturą, o której mowa we wniosku, w całości służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej otrzymanej od wykonawcy.

Nadmienić jednak należy, iż w przypadku udokumentowania danej czynności fakturą VAT zawierającą błąd rachunkowy lub zastosowanie niewłaściwej stawki, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tego błędu poprzez wystawienie faktury korygującej, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że taka nieprawidłowość stanowi o braku prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej otrzymanej przez Wnioskodawcę i została wydana wyłącznie w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotowa interpretacja nie stanowi natomiast oceny prawidłowości wystawienia faktury przez wykonawcę i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja nie stanowi oceny prawidłowości wyliczeń kwotowych wskazanych na fakturze końcowej, opisanej przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.