Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.219.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Przekazanie przez Wnioskodawcę różnych świadczeń relokacyjnych na rzecz pracownika stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy. W odniesieniu do kosztów zagospodarowania (o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego jedynie od tej części kosztów, która przekracza 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu. Od nadwyżki tej – podobnie jak od wartości nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń pieniężnych, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z przeniesieniem do innego miejsca pracy – Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kosztów zagospodarowania nieprzekraczających 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2019 r. (data nadania 14 maja 2019 r., data wpływu 14 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 7 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.219.2019.1.MZ (data nadania 7 maja 2019 r., data doręczenia 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem świadczeń relokacyjnych – **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kosztów zagospodarowania nieprzekraczających 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem świadczeń relokacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży artykułów, butów i ubrań sportowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zatrudnia pracowników, w tym takich, którzy ze względu na potrzeby Wnioskodawcy, zostają przydzieleni do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy (zwanych dalej: „Pracownikiem”, łącznie „Pracownikami”). Jako że powyższe wiąże się ze zmianą określonego w zawartej z Wnioskodawcą umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2018, poz. 917, z późn. zm., zwanej dalej: „kp”). Pracownikom nie są wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Wnioskodawca pozostaje pracodawcą Pracowników w nowym miejscu pracy.

W związku ze wskazaną powyżej relokacją - zmianą miejsca pracy, Wnioskodawca zapewnia Pracownikom różnego rodzaju świadczenia relokacyjne, w tym w postaci dopłat do kosztów związanych z przeniesieniem Pracownika, tj. dopłata za dojazd pracownika i jego rodziny, dopłata w związku z poszukiwaniem mieszkania (agencja nieruchomości), dopłata w związku z korzystaniem z usług firmy transportowej/przeprowadzkowej, dopłata do kaucji zabezpieczającej, koszty zagospodarowania, oraz mające charakter świadczeń pieniężnych na rzecz Pracownika, pozostających w ścisłym związku ze zmianą przez Pracownika miejsca pracy, mających na celu swego rodzaju wyrównanie warunków Pracownika po relokacji z dotychczasowymi warunkami Pracownika, ułatwienie Pracownikowi przystosowania się do nowej sytuacji, których Pracownik nie otrzymałby, gdyby nie zmiana miejsca pracy, przyznanych również w związku ze zwiększonymi potrzebami Pracownika powstałymi z uwagi na zmianę miejsca pracy, w tym umożliwiających pokrycie innych dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem (na zagospodarowanie, osiedlenie się), tj. premia za mobilność, premia porównawcza, jednorazowa rekompensata z tytułu rezygnacji z pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki) - opisane szczegółowo w pkt 1-8 poniżej.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń relokacyjnych dla Pracowników reguluje „Polityka mobilności”, stanowiąca wewnętrzny dokument Wnioskodawcy jako pracodawcy. Zgodnie z Polityką mobilności, ze świadczeń związanych z relokacją mogą skorzystać Pracownicy, którzy ze względu na potrzeby Spółki zostali przydzieleni do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy, które znajduje się dalej niż 50 km od poprzedniego (najkrótszą możliwą drogą lądową).

Polityka mobilności dotyczy każdego pracownika Wnioskodawcy, w ramach przeniesienia na wniosek Spółki - podyktowanego względami biznesowymi i służącego realizacji celów Spółki. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, przeniesienie Pracownika na jego wniosek wyklucza możliwość otrzymania świadczeń związanych z relokacją. W pkt 1-8 poniżej przedstawione zostały rodzaje świadczeń relokacyjnych otrzymywanych przez Pracowników, oraz zasady przekazywania przez Spółkę poszczególnych świadczeń relokacyjnych na rzecz Pracowników w związku z relokacją:

1.  dopłata za dojazd pracownika i jego rodziny - Wnioskodawca pokrywa przejazd do miejsca docelowego zamieszkania Pracownika lub Pracownika i jego rodziny. Pracownik kupuje bilety lub wynajmuje środek transportu we własnym zakresie. Bilety/paragony/faktury okazuje w lokalnym dziale HR. Dopłata następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, kiedy nastąpiła przeprowadzka Pracownika.
2.  dopłata w związku z poszukiwaniem mieszkania - agencja nieruchomości - Pracownik może poszukać mieszkania we własnym zakresie (wtedy dopłata nie obowiązuje) lub skorzystać z usług agencji nieruchomości - wtedy przysługuje dopłata. Pracownik opłaca koszt agencji we własnym zakresie. Fakturę okazuje w lokalnym dziale HR. Dopłata następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, kiedy nastąpiła przeprowadzka Pracownika.
3.  dopłata w związku z korzystaniem z usług firmy transportowej/przeprowadzkowej - Pracownik może skorzystać z usług firmy transportowej/przeprowadzkowej - wtedy przysługuje dopłata. Pracownik opłaca koszt firmy transportowej/przeprowadzkowej we własnym zakresie. Fakturę okazuje w lokalnym dziale HR. Dopłata następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, kiedy nastąpiła przeprowadzka Pracownika.
4.  dopłata do kaucji zabezpieczającej - jednorazowa bezzwrotna dopłata do kaucji zabezpieczającej wynajem mieszkania. Pracownik opłaca kaucję we własnym zakresie. Treść umowy wynajmu i potwierdzenie dokonania opłacania kaucji okazuje w lokalnym dziale HR. Dopłata następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, kiedy nastąpiła przeprowadzka Pracownika.
5.  koszty zagospodarowania (jeśli mamy do czynienia z małżeństwem Pracowników Wnioskodawcy - koszty nie są mnożone przez dwa) - jednorazowa wypłata/dopłata, plus dodatkowa wypłata/dopłata na każde dziecko Pracownika. Dopłata następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, kiedy nastąpiła przeprowadzka Pracownika.
6.  premia za mobilność - dodatkowe jednorazowe wynagrodzenie brutto wynikające z umowy o pracę (według stawki obowiązującej w nowym miejscu pracy);
7.  premia porównawcza - utrzymanie korzystniejszej stawki premii miesięcznej (między poprzednim i nowym miejscem pracy) przez okres 4 miesięcy;
8.  jednorazowa rekompensata z tytułu rezygnacji z pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki)-jednorazowa rekompensata (w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia brutto wynikającego z umowy o pracę Pracownika, według stawki obowiązującej w nowym miejscu pracy Pracownika) z tytułu rezygnacji z pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki), w związku ze zmianą miejsca pracy Pracownika. Wypłata tej rekompensaty jest możliwa maksymalnie w okresie 1 roku od momentu zmiany miejsca pracy Pracownika. To świadczenie nie jest obligatoryjne. Pracownik zainteresowany wypłatą tego świadczenia powinien zgłosić się do Dyrektora HR z prośbą o jego wypłatę. Warunkiem jego otrzymania jest okazanie świadectwa pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki) oraz podpisanie oświadczenia dotyczącego przetwarzania danych osobowych.

Pismem z dnia 7 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.219.2019.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    *   czy pracownicy Wnioskodawcy, zatrudnieni na umowę o pracę, którzy zostają przydzieleni do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy są pracownikami mobilnymi?
    *   czy pracownicy są przydzieleni do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

Odnośnie tzw. pracowników mobilnych Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 19 listopada 2008 r., sygn. akt: II PZOP 11/08 stwierdził, że pracownicy mobilni stanowią grupę osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), przy czym podróże nie stanowią u nich zjawiska wyjątkowego, lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Charakter ich pracy wymusza stałe przemieszczanie się.

W niniejszym stanie faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na umowę o pracę, którzy zostają przydzieleni do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy, nie są pracownikami mobilnymi w ww. rozumieniu.

W odpowiedzi na drugie pytanie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pracownicy są przydzieleni do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przyznanie przez Wnioskodawcę Pracownikom świadczeń relokacyjnych wskazanych w pkt 1-8 Stanu faktycznego, będzie stanowiło dla Pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ?
2.  W razie uznania, iż ww. świadczenia relokacyjne, wskazane w pkt 1-8 Stanu faktycznego, stanowią przychód ze stosunku pracy, czy korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018, poz. 1509, z późn. zm.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Pracowników świadczenia relokacyjne, wskazane w pkt 1 - 8 Stanu faktycznego, nie będą stanowiły dla Pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na fakt, że nie stanowią one realnego przysporzenia w majątku Pracownika, poniesienie tych kosztów przez Pracodawcę nie leży w interesie Pracownika, lecz w interesie Wnioskodawcy, a w konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od wartości przedmiotowych świadczeń.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018, poz. 1509, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej: „podatkiem PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a I 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału, tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Tym samym, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT.

W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą Pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie Pracownika, a nie w interesie Pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, iż świadczenia relokacyjne zostały spełnione w interesie Pracownika, a wiec nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód Pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Jednoznacznie należy wskazać, że gdyby nie konieczność wyjazdu Pracownika do nowego miejsca pracy, wynikająca z nałożonych na niego obowiązków służbowych przez Spółkę, Pracownik taki nie byłby zainteresowany przeprowadzką, poszukiwaniem mieszkania w tym nowym miejscu, etc. W konsekwencji świadczenia z tym związane w ogóle nie byłyby Pracownikowi zapewniane i finansowane przez Spółkę. Nie można też uznać, że doszło z tego powodu do zmniejszenia pasywów po stronie Pracownika, gdyż gdyby zmiana miejsca pracy nie nastąpiła, to nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów Pracownika, gdyż nie jest możliwym wskazanie jaką konkretną korzyść uzyskuje Pracownik w takim przypadku, albowiem zapewnione mu przez pracodawcę świadczenia wykorzystuje w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można zatem stwierdzić, że zapewnienie Pracownikowi świadczeń relokacyjnych zostało spełnione w interesie Pracownika i służy zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść).

Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Wnioskodawcy i z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pracownika obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych m.in. ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przeprowadzką, przewozem rzeczy Pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego, czy też zagospodarowania, osiedlenia się w nowym miejscu, wyrównania warunków bytowych Pracownika sprzed i po relokacji. W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez otrzymanie powyższych świadczeń relokacyjnych w majątku Pracownika następuje „zaoszczędzenie wydatków”, gdyż należy zauważyć, że gdyby przeniesienie do nowego miejsca pracy nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie Pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Ponadto, jak stanowi Polityka mobilności, w przypadku przeniesienia Pracownika na jego wniosek brak jest możliwości otrzymania przez tego Pracownika wskazanych świadczeń. Oznacza to, że świadczenie relokacyjne są wypłacane jedynie w sytuacjach, kiedy to pracodawca decyduje o przeniesieniu pracownika do innej lokalizacji kierując się potrzebami biznesowymi rynku. Tym samym, w takim przypadku trudno jest mówić o uzyskaniu przez Pracownika realnej korzyści, skoro przeniesienie jest podyktowane wyłącznie interesami Wnioskodawcy jako pracodawcy.

Poza tym, wskazane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 kp, z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przyjął, iż umowa o pracę opiera się, na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W przedmiotowej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń - tu: świadczeń relokacyjnych, uzależnione jest od faktu wykonywania pracy przez Pracownika, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu wydatków związanych ze zmianą miejsca pracy za Pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia tych kosztów z własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód.

Ze względu na postanowienia umowy o pracę i powierzenie Pracownikowi obowiązków w nowym miejscu, nie można przyjąć, że po stronie Pracownika powstanie przychód w postaci wartości otrzymanych świadczeń relokacyjnych, gdyż fakt wykonywania pracy w nowym miejscu pracy wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Wnioskodawcą a Pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, gdyż pracodawca jedynie zapewnia Pracownikowi świadczenia relokacyjne w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.

Z powyżej wskazanym przepisem art. 22 kp koresponduje dyspozycja art. 94 pkt 3 kp, zgodnie z którym, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana w nowym miejscu pracy. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi odpowiednich warunków, w tym lokalowych, w nowym miejscu pracy, będących warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy.

Niewątpliwie przeniesienie Pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku ze zmianą miejsca pracy, stąd przyznanie świadczeń relokacyjnych, w tym na pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do dotychczasowego miejsca pracy i zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracownik, na czas wyjazdu do nowego miejsca pracy, nie może korzystać z dostępnego mu w dotychczasowym miejscu zamieszkania w standardowych okolicznościach, zakwaterowania, co oznacza że w związku z przeniesieniem musi również skorzystać z przewozu dóbr prywatnych niezbędnych do życia i funkcjonowania. Jak również zmieniają się jego sytuacja życiowa, warunki, w tym pobytowe. W konsekwencji niezbędna jest przeprowadzka Pracownika wraz z rodziną i transportem rzeczy ruchomych i majątku osobistego Pracownika, pomoc w dostosowaniu się Pracownika do nowej sytuacji, wyrównanie warunków bytowych. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt Pracownika w nowym miejscu jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma charakteru prywatnego. W konsekwencji, tego typu świadczenia relokacyjne wypłacane przez Wnioskodawcę nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na Pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem, wyrównaniem warunków sprzed i po relokacji, spowodowanych zmianą miejsca pracy Pracownika.

Zapewnienie Pracownikowi odpowiednich warunków w nowym miejscu pracy, jest więc nieodłącznym elementem prawidłowego wykonywania obowiązków przez Pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla Pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez Pracownika, co oznacza, że po stronie Pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów przeprowadzki osób, transportu rzeczy, dopłacanie do tych kosztów, a także wypłata świadczeń pieniężnych w postaci premii za mobilność, premii porównawczej, jednorazowej rekompensaty z tytułu rezygnacji z pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki), mających na celu wyrównanie warunków Pracownika sprzed i po relokacji, jak również umożliwiających pokrycie innych kosztów związanych z przeniesieniem, zapewniane Pracownikowi, a finansowane przez Wnioskodawcę, nie stanowią przychodu po stronie Pracownika. Powstanie tych wydatków wiąże się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Nie stanowią one przysporzenia w majątku Pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Opłacenie kosztów, wypłacenie świadczeń związanych z przeprowadzką Pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych Pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku Pracownik realizuje postanowienia zawarte w postanowieniach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Wnioskodawca finansuje koszty przeprowadzki i zapewnia Inne świadczenia relokacyjne wyłącznie w celu realizacji obowiązków pracowniczych. Przenosiny rodziny są uznawane za warunek sukcesu dobrej adaptacji Pracownika w nowym środowisku, dlatego Wnioskodawca udostępnia również świadczenia relokacyjne związane z przeprowadzką wraz z Pracownikiem, również jego rodziny, tj. dopłata za dojazd Pracownika i jego rodziny, koszty zagospodarowania, jednorazowa rekompensata z tytułu rezygnacji z pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki), etc.

Powyższe odnosi się zarówno do świadczeń relokacyjnych w postaci dopłat, wypłat tytułem kosztów zagospodarowania, jak również świadczeń pieniężnych wypłacanych Pracownikowi relokowanemu, tj. premia za mobilność, premia porównawcza, oraz jednorazowa rekompensata z tytuły rezygnacji z pracy małżonka (małżonki)/partnera (partnerki). Te ostatnie świadczenia wypłacane są Pracownikowi, który zmienia miejsce pracy na wniosek pracodawcy - Wnioskodawcy, i pozostają w ścisłym związku ze zmianą miejsca pracy Pracownika i mają na celu wyrównanie warunków Pracownika sprzed i po relokacji, pomoc w dostosowaniu się Pracownika do nowej sytuacji życiowej i zawodowej. Gdyby nie zmiana miejsca pracy. Pracownik nie otrzymałby żadnego z tych świadczeń, tj. gdyby Pracownik nie zmienił miejsca pracy, zachowałby premię miesięczną w dotychczasowej wysokości i nie byłoby potrzeby wypłaty premii porównawczej; gdyby Pracownik nie zmieniał miejsca pracy, jego małżonek (małżonka)/ partner (partnerka) nie rezygnowałby/rezygnowałaby z pracy - stąd wyplata jednorazowej rekompensaty z tego tytułu; gdyby Pracownik nie zmieniał miejsca pracy, nie stawałby przed tak dużymi wyzwaniami jakie stawia przed Pracownikiem nowe miejsce pracy, nie musiałby dostosowywać się do nowej sytuacji, nie miałby zwiększonych potrzeb związanych z przeniesieniem, stąd potrzeba wypłaty premii za mobilność-jak wskazano w samej polityce mobilności, zmiana miejsca pracy wiąże się ze zmianą miejsca zamieszkania, co jest trudną decyzją, związaną z dużym wyzwaniem.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie zarówno w interpretacjach podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 roku, nr IPPB4/4511-788/15-7/IM, z dnia 3 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-38/16-4/KF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr DD3.8222.2.50.2016.MCA, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2387/12, w którym wskazano, iż: aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania; noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w. konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Ke 463/14, że: „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/PO 548/14, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Wskazać można również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Sz 978/17, zgodnie z którym:

„Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak i na terenie tego kraju oraz z noclegów zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że wartość świadczeń relokacyjnych, opisanych szczegółowo w pkt 1-8 Stanu faktycznego, nie stanowi przychodu Pracownika ze stosunku pracy, albowiem świadczenia te pozostają w ścisłym związku z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz zostają poniesione w interesie pracodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy Pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Ad 2.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń relokacyjnych nie stanowi dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy. Natomiast, w razie gdyby organ nie poparł stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych powyżej świadczeń relokacyjnych, opisanych szczegółowo w pkt 1 - 8 Stanu faktycznego, i uznał, że stanowią one jednak dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, przychód taki winien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT dotyczy „kwot otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia oraz kwot zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym”. W celu dokładnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy odnieść się do definicji pojęcia pracownika z art. 2 kp, który stanowi, że „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę Co podkreślił K.W. Baran w komentarzu do Kodeksu pracy artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy. Ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy” (K.W. Baran, Kodeks Pracy Komentarz, LEX, 2012). Zatem z literalnego brzmienia przepisu w żadnym razie nie można wywodzić, że przepis ten odnosi się tylko do osób mających status urzędników, funkcjonariuszy, czy pracowników służb wojskowych.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „przeniesienie służbowe” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy i stosunków pracy tam też zdefiniowanych. Trafnym wydaje się pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX), że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim w określeniu potocznym jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”.

Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowym przeniesieniem” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Podobnie „służbową” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o PIT zawierają również postanowienia zwalniające z opodatkowania (bądź wyłączające ze zwolnienia) przychody otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku służbowym (tj. np. niezwolnione z opodatkowania są odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia otrzymane przez funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o PIT; czy też wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o PIT).

Wskazane przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym. Tymczasem, art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT w literalnym brzmieniu odnosi się do pracowników przeniesionych służbowo, a więc nie mówi wprost o funkcjonariuszach pozostających w stosunku służbowym czy też osobach pozostających w stosunku służbowym. W związku z powyższym, należy przyjąć zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, że w sytuacjach, gdy ustawodawca ma zamiar ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do funkcjonariuszy bądź stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich osób pozostających w stosunku pracy), wskazuje to wyraźnie w przepisie, a w razie braku takiego wskazania, zwolnienie to może mieć zastosowanie do wszystkich pracowników.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa o Policji czy ustawa o służbie cywilnej nie posługują się pojęciem „przeniesienia służbowego”, do którego odwołuje się ustawa o PIT, lecz „przeniesienia”. Wydaje się, że przymiotnik „służbowy” określający rodzaj „przeniesienia” należy rozumieć jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z podstawowych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku z poleceniem pracodawcy (w odróżnieniu od prywatnej przeprowadzki samego pracownika). Podobnie „służbowa” jest podróż odbywana przez pracownika (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę) na polecenie pracodawcy. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby nie będącej pracownikiem (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy), a w odniesieniu do tego przepisu nigdy nie kwestionowano, że dotyczy on wszystkich pracowników, a nie tylko funkcjonariuszy. A zatem, skoro przepis dotyczący kosztów przeniesienia służbowego odnosi się do pracowników i skoro przepis o dietach również dotyczy pracowników, trudno jest znaleźć racjonalne argumenty przemawiające za tym, że zakres podmiotowy tych przepisów jest różny. Zgodnie więc z zasadami wykładni systemowej należałoby uznać, że także zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT odnosi się do wszystkich pracowników.

Kolejnym argumentem za przyjęciem takiego stanowiska jest fakt, że z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT nie wynika, aby do zastosowania zwolnienia konieczne było, aby obowiązek wypłaty rekompensaty wynikał z odrębnych przepisów ustawowych (wystarczy decyzja pracodawcy). Nie bez znaczenia jest również fakt, że pracownik, zmieniając swoje miejsce pracy na skutek polecenia pracodawcy ponosi dodatkowe koszty (analogiczne do tych ponoszonych przez osobę pozostającą w stosunku służbowym). Uznanie, że jedna osoba (funkcjonariusz) miałaby prawo do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy inna, znajdująca się w identycznym położeniu (zwykły pracownik), na podstawie literalnego brzmienia również objęta przepisem art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, byłaby pozbawiona takiego prawa, prowadziłoby do rażącego zróżnicowania tych osób, noszącego nawet znamiona dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT odnosi się do kwot otrzymywanych przez pracowników. Nie posługuje się natomiast pojęciem „funkcjonariuszy” lub „urzędników”. Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, jeśli ustawodawca zdefiniował na użytek danej ustawy określone pojęcie (definicja legalna), należy w Interpretacji przepisów tego aktu prawnego stosować konsekwentnie tę definicję. Ponadto, również zasady wykładni celowościowej przemawiają za uznaniem, że zwolnienie powinno dotyczyć wszystkich pracowników. Intencją ustawodawcy było uniknięcie opodatkowania w sytuacji, w której pracownik tak naprawdę nie otrzymuje żadnego dochodu w sensie uzyskania przysporzenia majątkowego czy realnej korzyści (zwracane są mu tylko wydatki, które musiał ponieść w związku z przeprowadzką). Odmowa zatem zastosowania zwolnienia do zwrotu kosztów otrzymanego przez pracownika skutkowałaby zwiększeniem jego obciążeń podatkowych bez powstania przysporzenia po jego stronie.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą świadczenia relokacyjne otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

Tak też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1, oraz Interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2016 r., znak: DD3.8222.2.181.2015.OBQ, zmieniająca interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r., znak: IPPB4/415-406/10-2/SP, w której Minister Finansów stwierdził, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. znak: IPPB2/4511-302/15-4/MK1: „W związku z powyższym zarówno kwota dofinansowania przez pracodawcę kosztów zmiany miejsca zamieszkania oraz zagospodarowania, jak i refinansowanie, na podstawie przedstawionych przez pracownika rachunków/faktur, poniesionych przez niego kosztów transportu mienia do miejscowości w której znajduje się nowe miejsce pracy, prowizji dla agencji pośrednictwa nieruchomości zapłaconej w związku ze zmianą miejsca zamieszkania następującą w wyniku relokacji do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (tak też interpretacja indywidualna MF z 22.6.2016 r., znak: DD3.8222.2.50.2016.MCA).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że zapewnienie pracownikowi świadczeń relokacyjnych, opisanych szczegółowo w pkt 1- 8 Stanu faktycznego, nie stanowi przychodu Pracownika ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Pracownik skierowany do pracy w innym miejscu niż dotychczasowe nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a nawet, jeśli by uznać, że powstałby przychód po stronie Pracownika, należałoby zwolnić taki przychód z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, do wysokości wskazanej w tym przepisie. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kosztów zagospodarowania nieprzekraczających 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika mobilnego. W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez pracownika jest zbyt daleko idące, zważywszy, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika i polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanych do pracy w Polsce i uznać, że pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownikowi w związku z jego oddelegowaniem bądź transferem do pracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – pokrywa koszty związane z przeprowadzką oddelegowanego pracownika do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce, a ponadto wypłaca zasiłek na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że pokrywanie kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz transportem jego rzeczy ruchomych, służy pracownikowi, a nie pracodawcy.

Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy – co do zasady – przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Tego rodzaju sytuacja występuje u Wnioskodawcy, gdyż z informacji podanych we wniosku wynika, że Spółka wysyłająca pracowników do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy zapewnia pracownikom różnego rodzaju świadczenia relokacyjne, które reguluje „Polityka mobilności”, stanowiąca wewnętrzny dokument Wnioskodawcy jako pracodawcy. Zgodnie z Polityką mobilności, ze świadczeń związanych z relokacją mogą skorzystać pracownicy, którzy ze względu na potrzeby Spółki zostali przydzieleni do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy, które znajduje się dalej niż 50 km od poprzedniego.

Podkreślenia wymaga, że informacje zawarte we wniosku nie wskazują, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki było bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań służbowych. Pracownicy, których Wnioskodawca wysyła do wykonywania pracy w innym miejscu pracy, nie są pracownikami mobilnymi.

Należy wskazać, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrywania kosztów związanych z przeprowadzką oddelegowanego pracownika do wykonywania pracy w nowym miejscu pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez oddelegowanego pracownika świadczeń określonych zgodnie z globalną polityką obowiązującą w Spółce, dookreślonych indywidualnie w umowie o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje przeprowadzkę.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę – w niniejszej sprawie konkretna miejscowość, do której pracownik zostaje oddelegowany do wykonywania pracy - powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Wykonywania pracy na terenie innej miejscowości nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy), rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

W przypadku pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki oraz innych świadczeń relokacyjnych pracownika do wykonywania pracy w innym miejscu nie sposób uznać, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów przeprowadzki i innych świadczeń relokacyjnych pracownika. Świadczenie to pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przewóz rzeczy ruchomych pracownika służy pracownikowi, a nie pracodawcy. Przewożone są bowiem dobra prywatne pracownika niezbędne do jego życia i funkcjonowania, a nie przedmioty nieodzowne do wykonywania pracy. W konsekwencji sfinansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy.

Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę. Tym samym, ponoszenie kosztów przeprowadzki przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom wskazane w treści wniosku świadczenia, tj. pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika przeniesionego do innego miejsca wykonywania pracy i inne świadczenia relokacyjne, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy również wskazać, że premia za mobilność, premia porównawcza oraz jednorazowa rekompensata z tytułu rezygnacji z pracy małżonka stanowią dodatkowe przychody pracownika ze stosunku pracy, bowiem mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei ust. 1a tegoż artykułu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę różnych świadczeń relokacyjnych na rzecz pracownika stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do kosztów zagospodarowania (o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego jedynie od tej części kosztów, która przekracza 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu. Od nadwyżki tej – podobnie jak od wartości nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń pieniężnych, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z przeniesieniem do innego miejsca pracy – Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kosztów zagospodarowania nieprzekraczających 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.