Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-436/13-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Czy zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy o PDOP Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione z tytułu rozliczenia przedterminowego rozwiązania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt; opłata; rozwiązanie; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych z tytułu rozliczenia przedterminowego rozwiązania umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/423-789/13-2/OS nr IPTPB3/423-436/13-2/GG, (doręczonym w dniu 23 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto, Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest stroną umów leasingu. Obecnie zawiera porozumienia w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego (dalej: Porozumienie) na wniosek Korzystającego (tj. Spółki). Rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego podyktowane jest polityką Spółki zakładającą wymianę używanych przez Spółkę samochodów osobowych po upływie 5 lat od daty produkcji lub posiadających przebieg większy niż 200 tys. km. Powyższe ustalenia wprowadzone zostały po przeprowadzeniu szczegółowej analizy obszaru transportu w całej Grupie Kapitałowej , w skład której wchodzi również Spółka. Przedmiotowa analiza wykazała, że flota Spółki posiada nieoptymalną strukturę wieku i zużycia. Pojazdy powyżej 5 lat są już pojazdami pogwarancyjnymi. W konsekwencji, ograniczenie liczby pojazdów od 5 do 10 lat i o przebiegu powyżej 200 tys. km. pozwoli na redukcję kosztu jednostkowego użytkowania pojazdu, co w rezultacie może wygenerować dodatkowe oszczędności. Należy także podkreślić, że w Spółce występuje znaczne zróżnicowanie w strukturze marek wykorzystywanych pojazdów, co uniemożliwia optymalizację w zakresie wspólnych zakupów usług serwisowych. Ponadto, część analizowanej floty Spółki jest wykorzystywana w sposób nieefektywny, co w konsekwencji może oznaczać, że użytkowanych pojazdów jest zbyt dużo w stosunku do potrzeb. Dlatego też celem Spółki jest zwiększenie poziomu wykorzystywania posiadanych pojazdów przez redukcję ilości pojazdów (uwzględniając rzeczywiste zapotrzebowanie jednostek organizacyjnych) oraz wprowadzenie systemu rotacyjnego wykorzystania floty.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, z tytułu rozwiązania umowy leasingu przed upływem terminu jej obowiązywania, leasingodawcy przysługuje roszczenie do leasingobiorcy (tj. Spółki) o zapłatę wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych dotychczas opłat leasingowych (rat kapitałowych) powiększonych o kwotę wskazaną w Tabeli opłat i prowizji stanowiącej załącznik do umowy leasingu (czyli o opłatę z tytułu skrócenia trwania umowy), jednocześnie pomniejszonych o korzyści jakie leasingodawca uzyska:

(i) wskutek przejęcia przedmiotu leasingu i jego dalszą sprzedaż - cena netto, tj. po potrąceniu wszelkich kosztów lub strat z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu (przy założeniu, iż przedmiot leasingu zostanie sprzedany w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia przedmiotowego Porozumienia),

(ii) wskutek oddania przedmiotu leasingu w nowy leasing - wartość netto przedmiotu leasingu wskazaną w nowej umowie leasingu (przy założeniu, iż przedmiot leasingu zostanie oddany w nowy leasing w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia przedmiotowego Porozumienia),

(iii) w przypadku pozostawienia pojazdu w użytkowaniu leasingodawcy, wówczas, wartość rynkowa pojazdu określona zostanie na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Leasingodawca planuje, iż ustalona w powyższy sposób kwota rozliczeniowa udokumentowana zostanie fakturą VAT.

Ponadto, przedmiotowe Porozumienie reguluje również formę rozliczenia składki ubezpieczeniowej, które nastąpi w dniu ostatecznego rozliczenia leasingu poprzez zwrot poniesionych przez Korzystającego kosztów ubezpieczenia za niewykorzystany okres ubezpieczenia (tj. za okres od dnia zwrotu przedmiotu leasingu Finansującemu do ostatniego dnia obowiązywania ubezpieczenia) poprzez wystawienie faktury korygującej przez leasingodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy. Wniosek co do zasady dotyczy bieżącego roku podatkowego. Pierwsze Porozumienia zostały zawarte 23 lipca 2013 r.

Zgodnie z zapisami Porozumienia zawartego 23 lipca 2013 r. Strony ustaliły datę rozwiązania umowy leasingu i zwrot przedmiotu Leasingu Finansującemu na dzień 31 marca 2013 r., w kolejnym Porozumieniu zawartym tego samego dnia Strony ustaliły datę rozwiązania umowy leasingu na dzień 31 maja 2013 r.

Zgodnie z zapisami Porozumienia, jeżeli uzyskane przez Finansującego kwoty z tytułu:

1.  sprzedaży odebranego przedmiotu leasingu w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia Porozumienia (w cenie netto, tj. po potrąceniu wszelkich kosztów lub strat z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu),
2.  oddania przedmiotu leasingu w nowy leasing w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia Porozumienia (w wartości netto przedmiotu leasingu wskazanej w nowej umowie leasingu),
3.  pozostawienia pojazdu w użytkowaniu leasingodawcy (w wartości rynkowej pojazdu)

nie pokryją sumy, na którą składają się wszystkie przewidziane w umowie, a niezapłacone dotychczas opłaty leasingowe (raty leasingowe) powiększone o kwotę wskazaną w Tabeli opłat i prowizji stanowiącej załącznik do umowy leasingu (czyli o opłatę z tytułu skrócenia trwania umowy), wówczas Korzystający powstałą kwotę rozliczeniową zobowiązany jest przelać Finansującemu na podstawie dokumentu rozliczeniowego.

Ostateczne rozliczenie umowy leasingu nastąpi przez Finansującego nie później jednak niż z miesięcy od dnia zawarcia Porozumienia poprzez oświadczenie Finansującego wskazujące wysokość kwoty rozliczeniowej.

Wnioskodawcy natomiast nie przysługuje względem Finansującego jakiekolwiek roszczenie z tytułu wykonania ani rozwiązania umowy leasingu, z wyłączeniem rozliczenia składki ubezpieczenia, które nastąpi w dniu ostatecznego rozliczenia leasingu poprzez zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia za niewykorzystany okres ubezpieczenia, tj. za okres od dnia zwrotu przedmiotu leasingu Finansującemu do ostatniego dnia obowiązywania leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu?
2.  Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione z tytułu rozliczenia przedterminowego rozwiązania umowy leasingu?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione z tytułu rozliczenia przedterminowego rozwiązania umowy leasingu.

(i) Koszt uzyskania przychodu a celowość poniesionego wydatku

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków, zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być wcale bezpośredni.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1049/04) „ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości” jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo -skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. (\`(...)\`) O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów”.

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-97/11-6/DS) „wydatki w postaci dodatkowej opłaty (Kwoty rozliczeniowej) naliczonej przez Leasingodawcę w przypadku rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że Spółka wykaże związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność”.

W tym miejscu należy podkreślić, że z perspektywy Spółki zapłata kwoty rozliczeniowej związanej z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. O powyższym świadczy fakt, że polityka Spółki zakładająca wymianę samochodów osobowych po upływie 5 lat od daty produkcji lub posiadających przebieg większy niż 200 tys. km. ma na celu ograniczenie wydatków po stronie Spółki, gdyż starsze auta generują więcej kosztów związanych z naprawami, mają większe zużycie paliwa oraz zapewniają niższy komfort jazdy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, polityka Spółki wprowadzona została po przeprowadzeniu szczegółowej analizy obszaru transportu w całej grupie kapitałowej. Przedmiotowa analiza wykazała, że flota Spółki posiada nieoptymalną strukturę wieku i zużycia. Pojazdy powyżej 5 lat są już pojazdami pogwarancyjnymi. W konsekwencji, ograniczenie liczby pojazdów od 5 do 10 lat i o przebiegu powyżej 200 tys. km. pozwoli na redukcję kosztu jednostkowego użytkowania pojazdu, co w rezultacie może wygenerować dodatkowe oszczędności. Ponadto, część analizowanej floty Spółki jest wykorzystywana w sposób nieefektywny, co w konsekwencji może oznaczać, że użytkowanych pojazdów jest zbyt dużo w stosunku do potrzeb, dlatego też celem Spółki jest zwiększenie poziomu wykorzystywania posiadanych pojazdów przez redukcję ilości pojazdów (uwzględniając rzeczywiste zapotrzebowanie jednostek organizacyjnych) oraz wprowadzenie systemu rotacyjnego wykorzystania floty. W tym miejscu należy podkreślić, że w Spółce występuje znaczne zróżnicowanie w strukturze marek wykorzystywanych pojazdów, co uniemożliwia optymalizację w zakresie wspólnych zakupów usług serwisowych.

Spółka podkreśla, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1059/09) „W procesie wykładni omawianego przepisu (art. 15 ustawy o PDOP – dopisek Spółki) uwzględnić również należy dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Należy mieć na uwadze, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej”.

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę biznesowe uzasadnienie wymiany floty samochodowej, w omawianej sprawie Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione z tytułu rozliczenia przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, gdyż zapłata kwoty rozliczeniowej ma na celu racjonalną modernizację modelu zarządzania flotą samochodową, prowadzącą do oszczędności środków pieniężnych, które zostaną przeznaczone na pokrywanie innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. W związku z faktem, że przedmiotowy koszt będzie pośrednio związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanie się potrącalny w dacie poniesienia.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-97/11-6/DS) „wydatek w postaci dodatkowej opłaty (Kwoty rozliczeniowej) naliczonej przez leasingodawcę w przypadku rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, o ile spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia”.

Co więcej, należy podkreślić, że podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych zapadłych w podobnych sprawach na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-1373/11-2/AG) stwierdził, że „prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawczyni stwierdzające, że opłata poniesiona z tytułu zawarcia porozumienia w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu – odszkodowanie, a także opłata uiszczona przy zawieraniu umowy leasingu – wkład gwarancyjny, stanowią wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB1/415-25/11-2/MD) stwierdził, że „poniesiona oplata z tytułu zawarcia porozumienia w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem Wnioskodawca może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów, które mogą być potrącane w dacie ich poniesienia”.

Po uzupełnieniu wniosku Spółka nadal stoi na stanowisku, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione z tytułu rozliczenia przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, na podstawie i zgodnie z zapisami zawartych Porozumień. Przedterminowe rozwiązanie leasingu w Spółce jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zostało to podyktowane polityką Spółki zakładającą wymianę samochodów osobowych, które ze względu na swój wiek bądź przebieg w kolejnym okresie używania na podstawie umowy leasingu generowałyby w Spółce więcej kosztów, np. związanych z naprawami, większym zużyciem paliwa. Ograniczenie wydatków z tego tytułu po stronie Spółki pozwoli uzyskać oszczędności. Zatem nie ulega wątpliwości, w ocenie Spółki, że opłaty rozliczeniowe z tytułu przedterminowego rozwiązania leasingu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2 ustawy, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają natomiast skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest stroną umów leasingu. Obecnie zawiera porozumienia w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego (dalej: Porozumienie) na wniosek Korzystającego (tj. Spółki). Rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego podyktowane jest polityką Spółki zakładającą wymianę używanych przez Spółkę samochodów osobowych po upływie 5 lat od daty produkcji lub posiadających przebieg większy niż 200 tys. km. Powyższe ustalenia wprowadzone zostały po przeprowadzeniu szczegółowej analizy obszaru transportu w całej Grupie Kapitałowej, w skład której wchodzi również Spółka. Przedmiotowa analiza wykazała, że flota Spółki posiada nieoptymalną strukturę wieku i zużycia. Pojazdy powyżej 5 lat są już pojazdami pogwarancyjnymi. W konsekwencji, ograniczenie liczby pojazdów od 5 do 10 lat i o przebiegu powyżej 200 tys. km. pozwoli na redukcję kosztu jednostkowego użytkowania pojazdu, co w rezultacie może wygenerować dodatkowe oszczędności. Należy także podkreślić, że w Spółce występuje znaczne zróżnicowanie w strukturze marek wykorzystywanych pojazdów, co uniemożliwia optymalizację w zakresie wspólnych zakupów usług serwisowych. Ponadto, część analizowanej floty Spółki jest wykorzystywana w sposób nieefektywny, co w konsekwencji może oznaczać, że użytkowanych pojazdów jest zbyt dużo w stosunku do potrzeb. Dlatego też celem Spółki jest zwiększenie poziomu wykorzystywania posiadanych pojazdów przez redukcję ilości pojazdów (uwzględniając rzeczywiste zapotrzebowanie jednostek organizacyjnych) oraz wprowadzenie systemu rotacyjnego wykorzystania floty.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, z tytułu rozwiązania umowy leasingu przed upływem terminu jej obowiązywania, leasingodawcy przysługuje roszczenie do leasingobiorcy (tj. Spółki) o zapłatę wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych dotychczas opłat leasingowych (rat kapitałowych) powiększonych o kwotę wskazaną w Tabeli opłat i prowizji stanowiącej załącznik do umowy leasingu (czyli o opłatę z tytułu skrócenia trwania umowy), jednocześnie pomniejszonych o korzyści jakie leasingodawca uzyska.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki w postaci dodatkowych opłat (Kwot rozliczeniowych) naliczonych przez Leasingodawcę w przypadku rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że Spółka wykaże związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (tj. dotyczące całokształtu działalności).

W kosztach uzyskania przychodów można wyodrębnić koszty, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni oraz koszty pośrednie. W związku z tym, że przedmiotowego wydatku nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zatem, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat naliczonych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, o ile spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.