Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.234.2023.5.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Opodatkowanie obywatela Ukrainy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; obywatelstwo; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 22 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami: z 19 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.), z 2 czerwca 2023 r. (wpływ 5 czerwca 2023 r.) oraz z 13 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych

Jest Pani obywatelką Ukrainy, przyjechała Pani do Polski 7 marca 2022 roku w związku z działaniami wojennymi.

W Polsce wynajęła Pani mieszkanie, otrzymała PESEL ze statusem UKR, czasowa ochrona.

Po zakończeniu wojny chce Pani wrócić do Ukrainy, nie planuje Pani zostać w Polsce.

W Ukrainie posiada Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą osoby fizycznej (фізична особа підприємець (фOп, FOP), odpowiednik JDG w Polsce) i z tego źródła otrzymuje Pani dochód. Nie jest Pani zatrudniona ani nie prowadzi Pani interesów w Polsce. Jest Pani rezydentem podatkowym Ukrainy.

Pani działalność gospodarcza w Ukrainie polega na świadczeniu usług wspomagających działalność programistów – testowanie aplikacji i programów.

Ukraiński podatek z tytułu tej działalności gospodarczej wynosi 2% i jest pobierany ryczałtowo od przychodu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy wie Pani, jak długo będzie przebywała w Polsce, w szczególności_ _czy będzie Pani przebywała na terytorium Polski powyżej 183 dni w danym roku podatkowym?_

W tej chwili nie jest Pani w stanie wskazać, ile czasu planuje Pani przebywać w Polsce: planuje Pani powrócić do Ukrainy, jak tylko będzie tam wystarczająco bezpiecznie, lecz nie wiadomo, kiedy to nastąpi. Biorąc pod uwagę fakt, iż dziś jest już połowa maja, prosi Pani o zastosowanie domniemania, że spędzi Pani w Polsce ponad 183 dni w bieżącym roku kalendarzowym.

_W którym państwie (w Ukrainie czy w Polsce) – w okresie będącym przedmiotem Pani zapytania – jest/będzie Pani aktywność społeczna, polityczna, obywatelska – prosimy podać jaka i gdzie?_

Nie jest Pani aktywna politycznie, społecznie działa Pani na rzecz Ukrainy, wpłacając datki na rzecz wolontariuszy, wojska ukraińskiego, wsparcia akcji humanitarnych na rzecz obywateli Ukrainy. Można powiedzieć, że Pani aktywność społeczna i obywatelska związana jest i ma miejsce na terytoriom Ukrainy.

_Jakie – w okresie, którego dotyczy wniosek – są/będą Pani powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Ukrainą; gdzie (w jakim państwie) posiada Pani nieruchomości, konta bankowe, inwestycje, ubezpieczenia, kredyty, majątek ruchomy – np. samochód itp.?_

Nie posiada Pani nieruchomości w żadnym kraju; w Ukrainie była Pani zameldowana i zamieszkiwała Pani w x w mieszkaniu należącym do jej rodziców, do 2015 roku. Później w związku z okupacją x była Pani zameldowana w mieszkaniu w x jako tzw. „przymusowy migrant wewnętrzny”. Nie posiada Pani polis ubezpieczeniowych, kredytów, mienia ruchomego. Rachunki bankowe ma Pani zarówno w polskim, jak i ukraińskim banku, jednak regularne wpływy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wpływają wyłącznie na konto w banku Ukraińskim. Konto w Polsce wykorzystuje Pani do bieżących opłat za wynajęte mieszkanie i wyżywienie, zakupów w sklepach internetowych.

_Jakie – w okresie, którego dotyczy wniosek – są/będą Pani powiązania osobiste z Polską, a jakie z Ukrainą, w szczególności rodzina (np. mąż, dzieci), znajomi?_

Jest Pani panną i nie ma Pani dzieci, Pani matka ze względu na trwającą wojnę mieszka z Panią w Polsce, ale razem zamierzają Panie wrócić do Ukrainy, jak tylko będzie taka możliwość. Pani ojciec, brat wraz ze swoją rodziną oraz przyjaciele i znajomi mieszkają w Ukrainie. Nie ma Pani żadnych osobistych połączeń z Polską.

_Czy jest Pani wyłącznie obywatelem Ukrainy; czy jest Pani również obywatelem jakiegoś innego państwa (np. Polski)?_

Posiada Pani wyłącznie obywatelstwo ukraińskie.

_Czy_ _w ramach „działalności gospodarczej w Ukrainie”_ _szukała Pani klientów w Polsce; czy oferowała Pani swoje usługi na rynku polskim?_

W ramach działalności gospodarczej w Ukrainie nie szukała Pani klientów w Polsce ani nie oferowała Pani swoich usług na rynku polskim.

_Czy_ _w ramach_ _„działalności gospodarczej w Ukrainie”_ _świadczyła Pani usługi zdalnie; jeśli tak – to z jakiego miejsca, np. czy wynajmowała lub nabyła Pani w tych celach np. mieszkanie lub biuro?_

W normalnej sytuacji nie świadczyła Pani usługi zdalnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie; tylko w związku z ograniczeniami wywołanymi pandemią COV1D-19 musiała Pani pracować zdalnie, jeszcze mieszkając w Ukrainie, ale nie wynajmowała Pani w tym celu żadnego mieszkania czy biura, tylko pracowała w miejscu zamieszkania. Obecnie w Polsce również nie wynajmuje Pani ani nie nabyła Pani żadnego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajęła Pani dla siebie i dla matki lokal mieszkalny, gdzie również Pani pracuje.

W piśmie stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Za który rok osiągane przez Panią przychody z działalności gospodarczej chciałaby Pani opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym?_

Tak jak wskazała Pani w pierwotnym wniosku, uważa Pani, że jest wyłącznie rezydentem podatkowym Ukrainy i podatki od prowadzonej działalności gospodarczej powinna Pani opłacać tylko w Ukrainie, co też Pani robi. Natomiast gdyby tut. Organ Podatkowy uznał, że całość lub część dochodów musi Pani w jakiś sposób opodatkować w Polsce, powstaje pytanie, czy można to zrobić w formie ryczałtu. W zależności od odpowiedzi Organu Podatkowego dotyczyłoby to zarówno roku 2022, jak i bieżącego 2023 r.

_Czy złożyła Pani właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; jeżeli tak – to kiedy?_

Tak samo jak w odpowiedzi ad 1, ponieważ uważa Pani, że podatki od prowadzonej działalności gospodarczej powinna Pani opłacać tylko w Ukrainie, nie składała Pani żadnych oświadczeń urzędom skarbowym w Polsce; nie ma Pani też zarejestrowanej działalności w Polsce ani zakładu/oddziału/stałego przedstawicielstwa Pani ukraińskiego FOP.

_Jeżeli działalność gospodarczą prowadziła Pani w 2022 r., to_ _czy w roku 2022, uzyskała Pani przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?_

W 2022 roku prowadziła Pani działalność w formie ukraińskiego FOP (odpowiednik JDG) i Pani przychody nie przekroczyły 2 000 000 euro.

_Jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Panią usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla każdego rodzaju świadczonych usług mających być przedmiotem zapytania)?_

Prowadzi Pani działalność jako tester oprogramowania, kod PKWiU 62.02.30.0 — usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

_Szczegółowe wyjaśnienie, jakie dokładnie czynności/zadania Pani wykonuje w ramach świadczonych przez Panią usług – prosimy szczegółowo opisać charakter tych czynności/zadań, na czym one polegają, czego dotyczą, jaki jest ich zakres oraz co jest ich efektem?_

Pani działalność polega na tym, iż na podstawie zadania od zamawiającego i przedstawionej przez niego dokumentacji testuje Pani, czy prawidłowo działają aplikacja mobilna lub strona www, opracowywane dla tego zamawiającego. Wynikiem Pani działalności jest raport o znalezionych błędach. Jednocześnie prowadzi Pani komunikację z zamawiającym i członkami zespołu programującego.

_Czy świadczone przez Panią usługi związane są z doradztwem w zakresie oprogramowania?_

Nie świadczy Pani usług doradztwa w zakresie oprogramowania.

_Czy w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności w Polsce nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?_

W odniesieniu do Pani działalności nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

### Pytanie

1\. Czy powinna Pani uiszczać w Polsce w jakimś zakresie podatek od działalności gospodarczej prowadzonej w charakterze ukraińskiego FOP (JDG)?

2\. Z ostrożności procesowej, gdyby Organ Podatkowy uznał, że miejscem opodatkowania działalności gospodarczej w całości lub części jest Polska, czy może Pani zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio w wysokości 8,5%?

3\. Czy może Pani zastosować przewidzianą w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. zasadę wyłączenia z progresją w stosunku do dochodu uzyskanego w Ukrainie?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – pozostaje Pani rezydentem podatkowym Ukrainy. Nie szuka Pani i nie oferuje usług na polskim rynku. Przyjechała Pani do Polski wyłącznie w związku z rozpoczęciem działań wojennych na Ukrainie, Pani pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od działań wojennych.

Po zwycięstwie Ukrainy planuje Pani wrócić do domu. Jest Pani wyłącznie obywatelką Ukrainy. W związku z powyższym nie powinna Pani opłacać żadnych podatków na terenie Polski.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – pozostaje Pani właścicielką firmy – ukraińskiego FOP, która wykonuje swoją działalność wyłącznie dla kontrahentów na terenie Ukrainy. Z ostrożności procesowej, gdyby tut. Organ uznał jednak Pani pobyt w Polsce za stałą placówkę Pani ukraińskiego FOP, uważa Pani, że skoro w Ukrainie opłaca Pani podatek ryczałtowy od przychodu, tak samo miałaby Pani to opodatkować w Polsce, odpowiednio w wysokości 8,5% (PKWiU 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie ad 1, uważa Pani, że do Pani ewentualnego obowiązku podatkowego w Polsce powinna mieć zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. W sytuacji więc braku dochodu w Polsce nie powinna Pani składać zeznania podatkowego ani opłacać podatku w Polsce. W sytuacji gdyby jednak tut. Organ pozytywnie odpowiedział na pytanie ad 2, uważa Pani, że zapłacony w Ukrainie podatek w wysokości 2% powinien zostać odliczony po kwoty podatku naliczonego w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Nieograniczony obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis ten wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Te przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby stwierdzić, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Jak wynika z opisu Pani sprawy, Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a) posiada Pani rezydencję podatkową na terytorium Ukrainy;

b) ma Pani bliższe więzi osobiste i gospodarcze (ośrodek życiowych interesów) na Ukrainie; jak Pani bowiem wskazała:

– Pani aktywność społeczna i obywatelska związana jest i ma miejsce na terytoriom Ukrainy;

– nie posiada Pani nieruchomości w żadnym kraju; w Ukrainie była Pani zameldowana i mieszkała Pani w mieszkaniu należącym do jej rodziców, do 2015 roku, następnie w związku z okupacją była Pani zameldowana w mieszkaniu jako tzw. „przymusowy migrant wewnętrzny”; nie posiada Pani polis ubezpieczeniowych, kredytów, mienia ruchomego; rachunki bankowe ma Pani zarówno w polskim, jak i ukraińskim banku, jednak regularne wpływy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wpływają wyłącznie na konto w banku ukraińskim; konto w Polsce wykorzystuje Pani do bieżących opłat za wynajęte mieszkanie i wyżywienie, zakupów w sklepach internetowych;

– jest Pani panną i nie ma Pani dzieci, Pani matka ze względu na trwającą wojnę mieszka z Panią w Polsce, ale razem zamierzają Panie wrócić do Ukrainy, jak tylko będzie taka możliwość; Pani ojciec, brat wraz ze swoją rodziną oraz przyjaciele i znajomi mieszkają w Ukrainie; nie ma Pani żadnych osobistych połączeń z Polską;

– posiada Pani wyłącznie obywatelstwo ukraińskie;

– w ramach działalności gospodarczej w Ukrainie nie szukała Pani klientów w Polsce ani nie oferowała Pani swoich usług na rynku polskim;

\- przyjechała Pani do Polski w związku z działaniami wojennymi;

\- po zwycięstwie Ukrainy chce Pani wrócić do Ukrainy, nie planuje Pani zostać w Polsce.

Nie jest więc Pani osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów życiowych w Ukrainie.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Pani pobyt na terytorium Polski przekroczy 183 dni w każdym roku podatkowym, tj. w 2022 i 2023 roku. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu jest Pani uważana za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ten przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ostateczne przesądzenie, czy jest Pani polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269) – dalej: Konwencja.

**Pani rezydencja podatkowa na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania**

Jak Pani wskazała, jest Pani obywatelką Ukrainy i rezydentem podatkowym Ukrainy. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski posiada Pani miejsce zamieszkania również w Polsce.

Zastosowanie w Pani sytuacji znajdą zatem tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jed­nakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu do­chodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Natomiast art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Z Pani wniosku wynika, że Pani pobyt w Polsce jest przejściowy, uzależniony od działań wojennych. Ponadto ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) ma Pani na Ukrainie.

Okoliczności te przesądzają, że nie ma Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko w Ukrainie.

**Pani przychody z działalności gospodarczej a opodatkowanie w Polsce**

Według art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W Polsce ma Pani (i będzie Pani miała nadal, o ile pobyt Pani w Polsce przedłuży się) ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pani obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym przez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.

**Zakład**

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsca wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ istnieje placówka,

‒ ma ona stały charakter,

‒ służy ona prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa.

Zasadniczo wszystkie wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji bądź urządzeń/maszyn (komputer) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji urządzenie służące wykonywaniu działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy maszyn/urządzeń pozostających w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

We wniosku wskazała Pani, że Pani pobyt w Polsce jest spowodowany wyłącznie sytuacją w Ukrainie i że zamierza Pani wrócić do Ukrainę. Jest Pani zarejestrowana i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Ukrainie. Nie jest Pani zatrudniona i nie prowadzi interesów w Polsce. Pani działalność gospodarcza w Ukrainie polega na świadczeniu usług wspomagających działalność programistów – testowanie aplikacji i programów. W ramach działalności gospodarczej w Ukrainie nie szukała Pani klientów w Polsce ani nie oferowała Pani swoich usług na rynku polskim. W normalnej sytuacji nie świadczyła Pani usługi zdalnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie. Jednak w związku z ograniczeniami wywołanymi pandemią COV1D-19 musiała Pani pracować zdalnie, jeszcze mieszkając w Ukrainie, ale nie wynajmowała Pani w tym celu żadnego mieszkania czy biura, tylko pracowałam w miejscu zamieszkania. Obecnie w Polsce również nie wynajmuje Pani ani nie nabyła Pani żadnego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajęła Pani dla siebie i dla matki lokal mieszkalny, gdzie również Pani pracuje.

Dysponuje Pani zatem w Polsce miejscem, w którym prowadzi Pani działalność gospodarczą. Docelowo planuje Pani co prawda wrócić do Ukrainy, jednak aktualnie sam fakt prowadzenia działalności z terytorium Polski pozwala stwierdzić, że ma Pani zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji.

**Opodatkowanie dochodów na gruncie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania**

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Oznacza to, że – co do zasady – dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie, chyba że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tu „zakład”.

**Reasumując – skoro działalność gospodarczą wykonuje Pani zdalnie z terytorium Polski,** **dysponując pewną przestrzenią służącą tej działalności** **gospodarczej,** **stwierdzam, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w Polsce, która spełnia warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą „zakładu”, o którym mowa w art. 5 Konwencji. Uzyskany przez Panią dochód z tak prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce.**

W odniesieniu do opodatkowania uzyskanych przez Panią w Polsce przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Podatnik, aby mógł rozliczać się na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, powinien złożyć pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania. Zgłoszenia należy dokonać w terminie do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności – nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Podatnicy mogą również zgłosić wybór formy opodatkowania już na wniosku rejestracyjnym CEIDG-1.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nie składała Pani żadnych oświadczeń urzędom skarbowym w Polsce; nie ma Pani też zarejestrowanej działalności w Polsce ani zakładu/oddziału/stałego przedstawicielstwa Pani ukraińskiego FOP.

Nie może Pani skorzystać w 2022 i 2023 roku z formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Taki wybór będzie możliwy w 2024 roku, o ile nadal będzie Pani przebywać na terytorium Polski.

**Reasumując – nie może Pani przychodów z tytułu świadczonych przez Panią usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Uzyskane przez Panią przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W odniesieniu do zasady wyłączenia z progresją w stosunku do dochodu uzyskanego w Ukrainie wskazuję, co następuje.

W opisie sprawy oraz w uzupełnieniu wskazała Pani, że przyjechała do Polski 7 marca 2022 r. wyłącznie z powodu toczących się działań wojennych w Ukrainie. Planuje Pani powrót na Ukrainę po zakończeniu się aktywnych działań wojennych.

W interpretacji stwierdziłem, że jest Pani rezydent Ukrainy. Stwierdziłem również, że w Polsce ma Pani ograniczony obowiązek podatkowy. Zatem w Polsce opodatkowane są tylko te dochody, które osiąga Pani w Polsce. Metodę unikania podwójnego opodatkowania jest Pani zobowiązana stosować w kraju, w którym rozliczy Pani całość swoich dochodów, w Pani przypadku w Ukrainie.

**Reasumując – metoda unikania podwójnego opodatkowana wskazana w Konwencji znajdzie zastosowanie przy rozliczaniu wszystkich Pani dochodów w Ukrainie.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).