Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-7b/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-04
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem mają być nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; grunty; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja prowadzi m.in. działalność gospodarczą, w postaci najmu nieruchomości, na zasadach opisanych szczegółowo poniżej. Uznaje, że świadczenie usług najmu za wynagrodzeniem jest działalnością - co do zasady - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, uznaje się za podatnika tego podatku. Wskazane czynności, z uwagi na niemieszkalny charakter najmowanych budynków lub lokali, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Fundacja jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Są to:

I. „Nieruchomość nr 1” (księga wieczysta nr…) - jest objęta prawem wieczystego użytkowania gruntów. Składa się z trzech działek ewidencyjnych nr 123/18, 123/19 oraz 123/20:

*   na działce o nr ewidencyjnym 123/18 (powierzchnia 26 m2) znajduje się przyłącze energetyczne,
*   na działce o nr ewidencyjnym 123/19 (powierzchnia 21 m2) znajdują się przyłącza do sieci np. wodociągowej, gazowej, elektrycznej oraz światłowód,
*   na działce o numerze ewidencyjnym 123/20 (powierzchnia 368 m2) znajduje się budynek A, który został zakupiony w 1997 r. wraz z prawem użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości.

Z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, że działki nr 123/19 oraz 123/18 zaklasyfikowane zostały jako droga (oznaczenie „dr"). Poza wskazanymi przyłączami, są one zagospodarowane wyłącznie trawnikiem, znajdującym się pomiędzy budynkiem a drogą publiczną.

W momencie zakupu przez Fundację budynków znajdujących się na tej nieruchomości, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była od tego podatku zwolniona. Natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania było objęte opłatą skarbową, zgodnie z obowiązującym wówczas § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705).

II. „Nieruchomość nr 2” (księga wieczysta nr…) - objęta jest prawem wieczystego użytkowania gruntów.

Nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami administracyjnymi, t.j.:

*   budynkiem B – został zakupiony wraz z prawem użytkowania wieczystego tej nieruchomości w dniu 22 kwietnia 1997 r.; transakcja jego nabycia podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, była zwolniona od tego podatku; nabycie prawa wieczystego użytkowania było objęte opłatą skarbową, zgodnie z obowiązującym wówczas § 58 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.
*   budynkiem C – został wybudowany przez Fundację i oddany do użytkowania w 2003 r.; podatek naliczony przy budowie tego budynku został odliczony. W latach 2004, 2006 oraz 2008 r. ponoszone były nakłady na jego modernizację, których wartość nie przekroczyła 2% jego wartości początkowej.

W 2008 r. pomiędzy budynkami A, B oraz C został wybudowany obiekt budowlany (oznaczony jako „O”).

Podatek naliczony w związku z budową tego obiektu został przez Fundację odliczony. Nie były ponoszone nakłady na jego modernizację. Dla celów podatku od nieruchomości Fundacja traktuje przedmiotowe naniesienie jako budynek, niemniej, zgodnie z dokumentacją przygotowaną przez rzeczoznawcę, obiekt ten nie posiada fundamentów trwale związanych z podłożem. W związku z tym - dla celów VAT - uznać należy, że obiekt „O” jest urządzeniem budowlanym. Ponadto, na ww. nieruchomości znajduje się ogrodzenie z bramą.

Budynki B i C są przedmiotem najmu, z zastrzeżeniem, że powierzchnia tych nieruchomości może być podzielona na użytkowaną wyłącznie przez najemców, użytkowaną przez Fundację (do Jej celów statutowych oraz gospodarczych) oraz części służące obsłudze zarówno części będących przedmiotem najmu, jak i użytkowanych przez Fundację (np. kotłownie, ciągi komunikacyjne).

III. „Nieruchomość nr 3” - objęta prawem własności. Nieruchomość została nabyta w dniu 30 czerwca 2005 r. Sprzedawcą była jednostka samorządu terytorialnego (miasto na prawach powiatu), zaś transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na nieruchomości znajduje się budynek Ł, na który w 2006 r. Fundacja poniosła nakłady o wartości nie przekraczającej 30% jego wartości początkowej. Podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami, został przez Fundację odliczony. Budynek Ł jest przedmiotem najmu, przy czym przedmiotem umowy jest cały budynek, nie zaś poszczególne, znajdujące się w nim lokale.

IV. „Nieruchomość nr 4” - objęta prawem własności. Na nieruchomości znajduje się budynek użytkowy (dalej budynek P), oraz dwie budowle: parking oraz utwardzony grunt. Transakcja nabycia budynku P miała miejsce w dniu 29 lipca 2008 r. w ramach dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz od tego podatku zwolnionej. Natomiast nabycie przez Fundację parkingu (oraz gruntu z nim związanego) było transakcją opodatkowaną z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22%. Na nieruchomości znajduje się ponadto naniesienie w postaci ogrodzenia oraz budowla w postaci utwardzenia gruntu (wytworzona przez Fundację i zaliczona do jej środków trwałych).

Budynek P jest przedmiotem umowy najmu, t.j. cała powierzchnia biurowa jest wynajmowana podmiotom trzecim, z wyjątkiem nielicznych części budynków, które służą właściwemu korzystaniu z tego obiektu (np. kotłownia, albo pomieszczenie, w którym znajduje się centrala telefoniczna). Część nie wynajęta służy jedynie obsłudze części będących objętymi umową najmu.

Jak wskazano powyżej, wszystkie wymienione budynki są przedmiotem najmu, z zastrzeżeniem, że powierzchnia wskazanych nieruchomości może być podzielona na użytkowaną wyłącznie przez najemców, użytkowaną przez Fundację (do Jej celów statutowych oraz gospodarczych) oraz części służące obsłudze zarówno części będących przedmiotem najmu, jak i części użytkowanych przez Fundację (np. kotłownie, ciągi komunikacyjne). Tego typu podział występuje w budynkach na „Nieruchomości 1” oraz „2”, natomiast w budynku położonym na „Nieruchomości 4”, część nie wynajęta służy jedynie obsłudze części będących objętymi umową najmu. We wszystkich wskazanych budynkach znajdują się ponadto liczne instalacje oraz urządzenia, które stanowią odrębne środki trwale w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Są to m.in. instalacje telewizji przemysłowej, instalacje alarmowe, klimatyzacyjne, systemy alarmowe.

Obecnie Fundacja zamierza wnieść ww. nieruchomości aportem do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazany wkład niepieniężny będzie podwyższał kapitał zakładowy nowej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Fundację wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami), rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedaż w tym rozumieniu obejmuje dostawę towarów, a więc również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce.

W przypadku czynności, dla których nie została określona cena, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wartość rynkowa jest zdefiniowana w ustawie zasadniczo jako całkowita kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów i usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Fundacja podkreśliła, że wartość podatku należnego nie ma zdolności aportowej, w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a w konsekwencji nie powiększa wartości świadczenia wzajemnego podmiotu, który ów aport otrzymał. W celu zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług należy uznać, że wartość należnego podatku jest wyliczana metodą „od stu" od wartości wniesionego wkładu. W konsekwencji – zdaniem Fundacji - oprócz wydania udziałów odpowiadających wartości netto wniesionego aportu, spółka z o.o. będzie zobligowana uiścić również wartość odpowiadającą wartości należnego podatku z tytułu tej transakcji.

Wobec tego, wartość netto przedmiotu aportu zostanie przez Fundację podwyższona o wartość należnego podatku w stawce podstawowej (t.j. 22% lub 23%), oraz udokumentowana fakturą VAT. Natomiast spółka z o.o. wypłaci Fundacji należność w formie udziałów, odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, oraz kwotę pieniędzy odpowiadającą podatkowi należnemu.

Fundacja wskazała, że ten sposób rozliczania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego jest uznawany za właściwy w interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-577a/10/AF) oraz z dnia 16 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1-443-466/10-4/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w ww. przepisie, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu do spółki jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego. Jak wynika z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej K.s.h. - w sytuacji, gdy udziały zostają pokryte wkładami niepieniężnymi, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Umowę tę należy sporządzić w formie aktu notarialnego.

Przepisy K.s.h nie określają jednak zasad wyceny wkładów niepieniężnych. W art. 154 § 3 K.s.h określono jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

W świetle ust. 9 ww. artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową – w myśl art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Fundacja zamierza wnieść nieruchomości zabudowane i niezabudowane aportem do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład ten podwyższał będzie kapitał zakładowy nowej spółki.

Na tym tle Fundacja powzięła wątpliwość dotyczącą określenia podstawy opodatkowania ww. czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto, czy netto. Umowa powinna zatem precyzować powyższą kwestię.

W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego.

Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, t.j. wartość netto ceny aportu.

Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Powyższa uwaga dotyczy również kwestii konieczności dokonania zwrotu Fundacji wartości podatku od towarów i usług. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestie wartości dokonanych transakcji i wzajemnych rozliczeń, nie mieszczą się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo informuje się, że kwesta, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą nieruchomości zabudowane i niezabudowane została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-7a/11/MD, natomiast kwestie uznania aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz określenia stawek podatku obowiązujących dla dostaw towarów będących przedmiotem tego aportu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na ulepszenia środków trwałych zostaną rozstrzygnięte odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.