Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-286/16-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku oraz budowli wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku oraz budowli wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku oraz budowli wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości (dalej: „Transakcja”) zlokalizowanej w W. Nabywcą nieruchomości będzie FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: „Nabywca”) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizacja Transakcji planowana jest do połowy 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji, (iii) historię prawną nabywanej nieruchomości, jak również (iv) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie zabudowana nieruchomość zlokalizowana w W. przy ul. I. (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu:

*   oznaczona numerem 99 (prawo użytkowania wieczystego), dla której prowadzona jest księga wieczysta,
*   oznaczona numerem 107/1 (prawo własności), dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Obydwie działki gruntu są zabudowane budynkiem o charakterze biurowo - usługowym (dalej: „Budynek”). Na działce o numerze 99 zlokalizowana jest droga wewnętrzna prowadząca do zjazdu do podziemnego garażu Budynku.

Wnioskodawca złożył wniosek o zamianę prawa użytkowania wieczystego we własność i Nabywca, po zakupie Nieruchomości, przystąpi do tego postępowania nabywając prawa i obowiązki ze złożonego wniosku.

W dalszej części wniosku wyrażenia „sprzedaż” lub „nabycie” Nieruchomości będą oznaczały sprzedaż lub nabycie prawa użytkowania wieczystego działki 99 oraz sprzedaż lub nabycie prawa własności działki 107/1 wraz z prawem własności posadowionych na nich: Budynku, budowli i urządzeń stanowiących infrastrukturę towarzyszącą.

W marcu 2016 r. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Powierzchnia Budynku jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca podpisał już umowy najmu części powierzchni biurowej, które zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. Częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców.

Pierwsze przekazanie pomieszczeń najemcom planowane jest w drugim kwartale 2016 roku (część pomieszczeń może zostać przekazana najemcom jeszcze przed planowaną Transakcją). Po nabyciu Budynku przez Nabywcę będą w nim jeszcze trwały końcowe prace wykończeniowe w zakresie aranżacji powierzchni biurowej oraz usługowej.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 3 lipca 2014 r. Dla Nieruchomości wydana jest także decyzja o warunkach zabudowy z dnia 9 września 2013 r., zgodnie z którą obydwie działki gruntu oznaczone są jako tereny pod zabudowę.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione następujące składniki / prawa związane z Nieruchomością:

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.);
*   prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Wnioskodawcę umów najmu powierzchni biurowej lub użytkowej (w tym wynikające z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przez planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom) oraz prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców);
*   roszczenie nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy o zastępstwo inwestycyjne o przeniesienie w przyszłości, w szczególności, licencji, praw autorskich oraz gwarancji budowlanych związanych z Budynkiem na Nabywcę, lub podmiot wskazany przez Nabywcę;
*   dwie umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich (spółdzielnia mieszkaniowa oraz właściciel sąsiadującego biurowca A. 1), z wyjątkiem zobowiązania do wykonania określonych świadczeń na rzecz jednego z właścicieli;
*   umowa z najmu powierzchni reklamowej na rzecz S. S.A.
*   umowa z firmą S. Sp. z o.o. dotycząca infrastruktury telekomunikacyjnej (przyłącza internetowego).

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne (z zastrzeżeniem roszczenia, o którym mowa w katalogu powyżej);
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how (np. know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania porfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności);
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż cześć z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Wnioskodawcy. Strony dopuszczają również możliwość, że w stosunku do niektórych umów, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy, ale będzie to sytuacja wyjątkowa wynikająca w szczególności z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nie wyklucza się również tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Wnioskodawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

1.  Nabycie działek gruntu przez Wnioskodawcę, wybudowanie Budynku oraz sposób jego dotychczasowego wykorzystania.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

*   W zakresie działki 99: Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę gruntu w dniu 8 sierpnia 2014 r. W momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę była ona zabudowana jedynie drogą. Nabycie to zostało zakwalifikowane jako dostawa budowli (tj. drogi) wraz z „przynależnym” do niej gruntem, która miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia (niekorzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT). Jednocześnie jednak, nabycie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca nabył działkę nr 99 (oraz zlokalizowaną na niej drogę) bez podatku VAT.
*   W zakresie działki 107/1: Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę w dniu 8 sierpnia 2014 r. W momencie nabycia działki była działką niezabudowaną, dla której jednak wydano decyzję o warunkach zabudowy przeznaczającą opisaną działkę jako teren przeznaczony pod zabudowy. Nabycie to podlegało podatkowi VAT, który został odliczony przez Wnioskodawcę.

Po nabyciu ww. działek gruntu Wnioskodawca zlecił, na podstawie podpisanej umowy o zastępstwo inwestycyjne, przeprowadzenie procesu budowlanego polegającego na wybudowaniu opisanego powyżej Budynku. Jednocześnie, znajdująca się na działce nr 99 droga została rozebrana, zaś w jej miejsce została wybudowana nowa droga (wraz z odpowiednim zjazdem do Budynku). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym także z budową nowej drogi.

1.  Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Tak, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca podpisał przedwstępne umowy najmu powierzchni biurowej. Na dzień składania niniejszego wniosku powierzchnia nie została jeszcze wydana najemcom. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Transakcja (tj. zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Zbywcy) ma zostać przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r., cześć powierzchni może zostać już przekazana najemcom w dniu dokonywania transakcji. W związku z tym, w dniu Transakcji Budynek (oraz droga) będą częściowo przekazane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Nabywca złożył analogiczny wniosek w zakresie opodatkowania transakcji VAT (potwierdzający dodatkowo jego prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz kwalifikację Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności i prawem użytkowania wieczystego gruntu, które będą obligatoryjnie podlegały podatkowi VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności / prawem użytkowania wieczystego gruntu, które będą obligatoryjnie podlegały podatkowi VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 2524/12).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość razem z umowami najmu oraz składnikami majątku ściśle związanymi z Nieruchomością (które wymieniono powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego) w tym umowami dobrosąsiedzkimi i roszczeniem o przeniesienie praw z gwarancji, licencji i praw autorskich, które warunkują możliwość prawidłowego i bezpiecznego korzystania z Nieruchomości przez jej każdoczesnego właściciela, stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim ze specyfiki działalności Wnioskodawcy, która obejmuje przede wszystkim budowę i wynajem budynków na cele komercyjne (jest działalnością o charakterze deweloperskim). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer pewnych innych kluczowych składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   praw i obowiązków wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne;
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how (np. Know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania porfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności);
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;
*   zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (wyrok NSA z dnia 6.10.1995 roku, sygn.: S.A./Gd 1959/94.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Budynku, nazwa firmy Wnioskodawcy oraz know-how Wnioskodawcy w zakresie budowy i wynajmu nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji:

*   nie jest obecnie wyodrębniony w strukturze Zbywcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;
*   nie został wyodrębniony jako dział / oddział / wydział w strukturze organizacyjnej Zbywcy;
*   nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałaby ona mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Tymczasem z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej komercyjny najem nieruchomości umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i budowli wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności (lub prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie tych części Budynku, które zostaną przez Zbywcę przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu nastąpi przed planowaną Transakcją.

Pozostała część Budynku oraz droga, w dniu dokonania Transakcji (przewidywanej na pierwszą połowę 2016 r.) pozostaną niezasiedlone w rozumieniu Ustawy o VAT. W stosunku, zatem, do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, planowana Transakcja będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą, zatem, spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku oraz drogi. Ponadto, pomiędzy oddaniem Budynku do użytkowania (marzec 2016 r.) a datą Transakcji, nie będzie on ponosił wydatków na jego ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości będzie całkowicie objęte obligatoryjnym opodatkowaniem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem o charakterze biurowo – usługowym, oraz budowlą w postaci drogi wewnętrznej. Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione następujące składniki / prawa związane z Nieruchomością: określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.); prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Wnioskodawcę umów najmu powierzchni biurowej lub użytkowej (w tym wynikające z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przez planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom) oraz prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców); roszczenie nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy o zastępstwo inwestycyjne o przeniesienie w przyszłości, w szczególności, licencji, praw autorskich oraz gwarancji budowlanych związanych z Budynkiem na Nabywcę, lub podmiot wskazany przez Nabywcę; dwie umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich (spółdzielnia mieszkaniowa oraz właściciel sąsiadującego biurowca A. 1), z wyjątkiem zobowiązania do wykonania określonych świadczeń na rzecz jednego z właścicieli; umowa najmu powierzchni reklamowej na rzecz S. S.A., umowa z firmą S. Sp. z o.o. dotycząca infrastruktury telekomunikacyjnej (przyłącza internetowego). Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego; prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne (z zastrzeżeniem roszczenia, o którym mowa w katalogu powyżej); środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie; tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how (np. know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności); księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej; należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe; zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników). Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy mające na celu zapewnienie prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż cześć z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Wnioskodawcy. Strony dopuszczają również możliwość, że w stosunku do niektórych umów, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy, ale będzie to sytuacja wyjątkowa wynikająca w szczególności z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nie wyklucza się również tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Wnioskodawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy: praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego; praw i obowiązków wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne; środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie; tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how (np. Know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności); ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej; należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych; zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie jest wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe. Ponadto w związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia pracowników Zbywcy.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a powołanego art. 43 warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość zlokalizowaną w Warszawie. Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu: oznaczona numerem 99 (prawo użytkowania wieczystego), oraz oznaczona numerem 107/1 (prawo własności). Obydwie działki gruntu są zabudowane budynkiem o charakterze biurowo - usługowym. Na działce o numerze 99 zlokalizowana jest droga wewnętrzna prowadząca do zjazdu do podziemnego garażu Budynku. Wnioskodawca obydwie działki nabył w dniu 8 sierpnia 2014 r. Po nabyciu ww. działek gruntu Wnioskodawca zlecił, przeprowadzenie procesu budowlanego polegającego na wybudowaniu opisanego powyżej Budynku, a znajdująca się na działce nr 99 droga została rozebrana, zaś w jej miejsce została wybudowana nowa droga. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym także z budową nowej drogi. Wnioskodawca podpisał przedwstępne umowy najmu powierzchni biurowej. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Transakcja ma zostać przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r., cześć powierzchni może zostać już przekazana najemcom w dniu dokonywania transakcji. W związku z tym, w dniu Transakcji Budynek oraz droga będą częściowo przekazane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął Wątpliwości czy dostawa Budynku oraz budowli w postaci drogi wraz z prawem własności i prawem użytkowania wieczystego gruntu, będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku oraz budowli w postaci drogi, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że przedmiotowy Budynek jest przeznaczony pod wynajem podmiotom gospodarczym. Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych powierzchni Budynku, które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni Budynku w najem. W konsekwencji w stosunku do tej części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem nie powstało pierwsze zasiedlenie.

Natomiast w stosunku do Budowli w postaci drogi wewnętrznej, która nie jest przeznaczona pod najem (ale która jest ogólnodostępna – prowadzi do zjazdu do podziemnego garażu Budynku) pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania w najem pierwszej powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem. Wówczas bowiem następuje wykorzystanie ww. Budowli stanowiącej drogę wewnętrzną, która nie jest przeznaczona pod najem w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na najmie.

Zatem sprzedaż części powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem, która została oddana w najem oraz Budowli w postaci drogi wewnętrznej, będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu. Natomiast sprzedaż części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazał Wnioskodawca realizacja Transakcji planowana jest do połowy 2016 r. Natomiast pierwsze przekazanie pomieszczeń najemcom planowane jest w drugim kwartale 2016 roku. Tym samym od powstania pierwszego zasiedlenia (względem części budynku które zostały oddane w najem oraz drogi) do dnia Transakcji nie miną dwa lata.

Zatem skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku, które były przedmiotem najmu, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat – nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w stosunku do Budowli stanowiącej drogę wewnętrzną, która nie jest przeznaczona pod najem pierwsze zasiedlenie powstało z chwilą oddania pierwszej powierzchni Budynku w najem. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat. Tym samym sprzedaż ww. Budowli w postaci drogi wewnętrznej również nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również nie będzie korzystała sprzedaż części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem. Planowana Transakcja w odniesieniu do tej części Budynku która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, w stosunku do sprzedaży części Budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu a była przeznaczona pod najem oraz części Budynku oddanych w najem, oraz Budowli (drogi) w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ani też wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli w postaci drogi wewnętrznej.

Zatem sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do części, która nigdy nie była przedmiotem najmu a była przeznaczona pod najem oraz części Budynku oddanych w najem i Budowli w postaci drogi wewnętrznej w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz Budowli w postaci drogi wewnętrznej będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy Budynek i Budowla w postaci drogi wewnętrznej.

Tym samym Transakcja sprzedaży w odniesieniu do całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, mając na uwadze, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny co do opodatkowania przedmiotu transakcji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz.718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.