Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/443-277/14/18-S/ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2017 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1714/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/443-277/14-4/ISN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego oraz, że w myśl przepisów art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu przez Spółkę rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2014 r. nr ILPP4/443-277/14-4/ISN wniósł pismem z dnia 25 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 października 2014 r. nr ILPP4/443/W -23/14-4/ISN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2014 r. nr ILPP4/443-277/14-4/ISN złożył skargę z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 września 2014 r. nr ILPP4/443-277/14-4/ISN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 16 lipca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1714/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz zarówno kontrahentów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych (w tym z siedzibą w innych krajach członkowskich, jak również z krajów trzecich).

Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów (produkty chemiczne) rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). W ramach przedmiotowej umowy Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Klient Spółki (Odbiorca towarów) jest zainteresowany cyklicznym (zbiorczym) rozliczaniem wszystkich dostaw dokonanych w danym miesiącu. Przeniesienie na Odbiorcę prawa własności towarów następuje na zasadach Incoterms. Fakturowanie towarów dostarczonych Odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Poszczególne dostawy otrzymane w danym okresie rozliczeniowym będą raportowane (potwierdzane) przez Odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Odbiorca prześle Spółce raport drogą e-mailową maksymalnie do 1 go dnia roboczego następnego miesiąca.

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że:

1.  Przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy dostawy krajowej. Natomiast planuje ona w przyszłości dokonywać na takich samych zasadach dostaw cyklicznych (rozliczanych w miesięcznych cyklach rozliczeniowych) również dla kontrahentów zagranicznych zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Wspólnoty (z krajów trzecich). Zdaniem Spółki, rodzaj kontrahenta – krajowy czy zagraniczny nie ma znaczenia dla definiowania dostaw jako cyklicznych. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego dla dostaw cyklicznych nie tylko w sytuacji, gdy klientem jest podmiot krajowy lub podmiot z siedzibą w krajach trzecich (art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), ale również dla dostaw cyklicznych dokonywanych dla kontrahenta z UE (art. 20 ust. 1a ustawy o VAT). Ewentualne przyszłe wewnątrzwspólnotowe dostawy cykliczne będą przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację (co oznacza, że niniejsza sprawa nie dotyczy WDT).
2.  Sposób organizacji transportu towarów dotyczący pojedynczych zamówień realizowanych dla klienta Spółki w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiącu) jest determinowany przez konkretny warunek Incoterms podany przez klienta w składanym zamówieniu. Stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta lub wynajętego przez klienta przewodnika; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D – DAP, gdzie Spółka odpowiada za organizację transportu. W tym drugim przypadku, świadczenie na rzecz Spółki usług transportowych dokumentowane będzie poprzez wystawienie przez zewnętrzną firmę transportową na rzecz Spółki faktury VAT. Zawarcie umowy przewozu pomiędzy Spółką a firmą transportową będzie ponadto dokumentowane odpowiednim listem przewozowym (np. CMR w przypadku transportu drogowego). Spółka nie jest w stanie dokładnie określić sposobu udokumentowania faktu świadczenia usług transportowych w przypadku, gdy organizacja transportu leży po stronie jej klienta.
3.  Celem wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, a więc de facto ustalenie, czy w omawianym zdarzeniu mamy do czynienia z dostawami, dla których w związku z ich realizowaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Przedmiotem zapytania nie jest określenie, czy w omawianym przypadku ma miejsce tzw. dostawa realizowana w sposób ciągły, co czyniłoby w pełni zasadnym pytanie o ilość i identyfikowalność poszczególnych wysyłek w trakcie okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, dwa wspomniane powyżej pojęcia (tj. transakcje o charakterze cyklicznym w rozumieniu art. 19a ust. 3 zd. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz dostawy ciągłe, o których mowa w art. 20 ust. la tejże ustawy) nie są ze sobą zbieżne i mają odmienny zakres przedmiotowy (a mianowicie dostawa o charakterze cyklicznym nie musi mieć charakteru dostawy ciągłej, a z drugiej strony dostawa o charakterze ciągłym nie musi być rozliczana w cyklicznych okresach rozliczeniowych). W ocenie Spółki, rozróżnienie to winno być wzięte pod uwagę w toku rozpatrywania niniejszej sprawy. Częstotliwość i volumen zrealizowanych w poszczególnych miesiącach dostaw może być różna, gdyż jest uzależniona od potrzeb klienta. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży chemicznej standardach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, że zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie (dniu, tygodniu, miesiącu) teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw (transport organizowany jest albo przez Spółkę albo przez Klienta) i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że akceptując złożone przez Klienta zamówienia, zgadza się ona dostarczyć mu określoną ilość towaru w określonym horyzoncie czasowym, jednakże zamówienie nie określa ilości wysyłek w ramach których ilość ta winna zostać dostarczona, ani też wartości poszczególnych wysyłek (określa się jedynie wartość całego zamówienia). Konsekwencją tego jest, że ilość dokonanych transportów oraz towarów dostarczonych w ich ramach są dokładnie podsumowywane i porównywane ze złożonymi zamówieniami dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Poszczególne dostawy dokonane w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) dla klienta z którym Spółka podpisze porozumienie/umowę o cyklicznym rozliczaniu dostaw, będą potwierdzane w formie raportów. Odbiorca sporządzać będzie rodzaj zbiorczego potwierdzenia – wykazu dostaw zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu na jego rzecz (numer zrealizowanego zamówienia i volumen dostarczonego towaru będzie podany w raporcie). Raport będzie przesyłany Spółce przez nabywcę w formie elektronicznej maksymalnie w terminie l-go dnia roboczego po zakończeniu okresu (miesiąca kalendarzowego).
4.  Spółka pragnie wyjaśnić, że rodzaj towarów jest zawsze określony w składanym przez klienta zamówieniu, natomiast numery zamówień będą podawane na wspomnianych w pkt 3 raportach. Ponadto Spółka zamierza stosować rozliczenia cykliczne tylko w przypadku zamówień na jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu o cyklicznym rozliczaniu dostaw.
5.  Tak jak wspomniano w pkt 2, stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta z magazynu Spółki; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D – DAP, gdzie towar dostarczany jest do określonego w zamówieniu miejsca dostawy. Dla uproszczenia sposobu raportowania przez klienta zrealizowanych w danym miesiącu dostaw, Spółka będzie w podpisywanych porozumieniach i umowach bazować głównie na warunkach EXW i FCA. Może się jednak zdarzyć, że klient będzie wymagał dostarczenia towaru przez Spółkę i na jej koszt do jego magazynu na warunkach DAP. Wówczas dla potrzeb miesięcznego raportowania (pkt 3) jako datę realizacji w okresie rozliczeniowym dostaw na warunkach DAP, Spółka przyjmować będzie moment otrzymania towarów przez klienta (daty dostaw do magazynu klienta). Zatem w przypadku dostaw na bazie DAP na otrzymanym od odbiorcy potwierdzeniu (raporcie) dostaw za dany miesiąc znajdą się tylko te dostawy, które dotarły do magazynu klienta przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.
6.  Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Faktura sprzedaży będzie wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy o VAT. Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) będzie podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie będzie miała zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. znajdują zastosowanie dla powtarzających się dostaw towarów, w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Prawidłowe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu dostawy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Konsekwentnie o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady swobody umów wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru danej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych z kontrahentem okresach (miesięcznych), dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów rozliczanych cyklicznie dla których zostały już zawarte albo będą zawarte w przyszłości umowy, w ramach których Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem lub przedstawionym raportem pobranych z magazynu towarów, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem dokonania dostaw będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

W myśl przepisów art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu przez Spółkę rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Jak to wyjaśniono już w pkt 1, w opisanej sytuacji, obowiązek podatkowy dla dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Wnioskodawca do przeliczenia kwot na złote powinien stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty (kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego) niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem.

Stanowisko przedstawione w pkt 1 i 2 znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 22 października 2013 r. sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1714/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy oraz uzupełnienia wniosku, Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). W ramach przedmiotowej umowy Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Klient Spółki (Odbiorca towarów) jest zainteresowany cyklicznym (zbiorczym) rozliczaniem wszystkich dostaw dokonanych w danym miesiącu. Przeniesienie na Odbiorcę prawa własności towarów następuje na zasadach Incoterms. Fakturowanie towarów dostarczonych Odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy dostawy krajowej. Częstotliwość i volumen zrealizowanych w poszczególnych miesiącach dostaw może być różna, gdyż jest uzależniona od potrzeb klienta. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży chemicznej standardach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, że zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie (dniu, tygodniu, miesiącu) teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw (transport organizowany jest albo przez Spółkę albo przez klienta) i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że akceptując złożone przez klienta zamówienia, zgadza się ona dostarczyć mu określoną ilość towaru w określonym horyzoncie czasowym, jednakże zamówienie nie określa ilości wysyłek w ramach których ilość ta winna zostać dostarczona, ani też wartości poszczególnych wysyłek (określa się jedynie wartość całego zamówienia). Konsekwencją tego jest, że ilość dokonanych transportów oraz towarów dostarczonych w ich ramach są dokładnie podsumowywane i porównywane ze złożonymi zamówieniami dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ponadto, Spółka zamierza stosować rozliczenia cykliczne tylko w przypadku zamówień na jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu o cyklicznym rozliczaniu dostaw.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że budowa przepisu art. 19a ust. 3 ustawy, może budzić wątpliwości, ponieważ w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami:

„W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem ((usługa ciągła)). Z powyższego nie można jednak, zdaniem Sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Po pierwsze, przeciwko takiej wykładni przemawia wykładnia systemowa. Zwrócić należy bowiem uwagę na konstrukcję całego art. 19a ustawy o VAT. W ustępie pierwszym wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z którą decydujący jest moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a dotyczą natomiast kolejnych szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług/dostaw. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze”.

Powołując przepisy wprowadzające art. 19a do ustawy oraz uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE, WSA we Wrocławiu wskazał, że „Zmiany te były wynikiem m.in. implementacji przepisów: dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi”.

Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzone zmiany miały w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE – w szczególności w zakresie usług ciągłych – oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie.

Zgodnie zatem z wprowadzoną nowelizacją, w art. 19a ust. 1 ustawy, określono generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, tj. podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Tym samym, wraz z nowym podejściem zrezygnowano z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy przyjęto, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W opinii Sądu, „Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (…) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE”.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, „(…) fakt, że przepis art. 19a miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje w pierwszej kolejności odwołać się zatem do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE”.

„ (…) Art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:

1.  W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
2.  Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że „Uważna analiza przepisów Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT istotnie, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że ustawodawca krajowy istotnie zamierzał skorzystać z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112”.

Jednak realizacja tego uprawnienia może budzić zastrzeżenia, ponieważ brzmienie językowe art. 19a ust. 3 ustawy nasuwa szereg wątpliwości, co w opinii Sądu, zostało podkreślone w orzecznictwie (wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/14 i z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14).

Sąd wskazał, „O ile w świetle brzmienia art. 64 jest bowiem jasne, że kompetencja przydana państwom członkowskim w akapicie trzecim ust. 2 dotyczy, tak jak cały ust. 2, uregulowania problematyki usług ciągłych, ustawodawca krajowy, operując tym pojęciem w art. 19a zdaniu drugim ustawy o VAT (realizującym de facto ograniczenia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112), odstąpił jednak od jego użycia w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – ustalenie następujących po sobie terminów płatności. Taki sposób redakcji art. 19a ust. 3 jakkolwiek prowadzić może do trudności interpretacyjnych, nie oznacza, że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach”.

Zdaniem Sądu, „(…) nie można uznać, że zdanie pierwsze jest implementacją regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, ten bowiem dotyczy transakcji ratalnych i takich, które wiążą się z zapłatą zaliczek – co, zdaniem Sądu, jest przypadkiem zupełnie innym od ustalenia w związku ze świadczeniem usługi (dokonywaniem dostawy) następujących po sobie terminów płatności. Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego – przyjmując fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń”.

WSA we Wrocławiu akceptując, że art. 19a ust. 3 ustawy, w całości dotyczy podobnego typu usług, tj. usług ciągłych o jakich mowa w art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, nie podzielił tego, że przez usługi, o jakich mowa w tym przepisie, a w zw. z treścią art. 19a ust. 4 ustawy, także przez dostawę towarów, należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie.

Zdaniem Sądu, ze względu na to, że definicja słownikowa „usługi ciągłej” jest zbyt ogólnikowa i można znaleźć co najmniej kilka słownikowych definicji tego pojęcia, nie pozwala ona na jednoznaczne ustalenie znaczenia tego pojęcia, ponieważ skoro za sprzedaż ciągłą można – w świetle tej definicji – uznać zarówno sprzedaż „trwającą bez przerwy” jak i „powtarzającą się stale” a nie są to pojęcia tożsame. Odnosząc się natomiast do definicji wywiedzionej z prawa cywilnego Sąd stanął na stanowisku, że „(…) w przypadku podatków regulowanych na poziomie wspólnotowym, w razie wątpliwości co do sposobu interpretacji przepisu krajowego, pierwszeństwo powinna mieć nie wykładnia językowa czy systemowa zewnętrzna, dokonywana na gruncie prawa krajowego, ale wykładnia prounijna. Respektując zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do rezultatów wprost przeciwnych do uzyskanych w drodze wykładni gramatycznej, art. 19a ust. 3 należy, zdaniem Sądu interpretować korzystając w pierwszej kolejności z wykładni respektującej regulacje wspólnotowe. W szczególności dotyczy to ustalenia znaczenia pojęć zaczerpniętych w regulacji unijnych, które – jak w niniejszej sprawie, w przypadku pojęcie »usługi o charakterze ciągłym« – nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. W szczególności oznacza to konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy i to w pierwszej kolejności, przed odwołaniem się do instytucji znanych regulacjom i praktyce krajowego prawa cywilnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, w szczególności w regulacjach innych, niż poddane ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym.

Jak zatem zaznaczono na wstępie, dopuszczalne – i wskazane, jest w tym wypadku dokonanie przede wszystkim prounijnej wykładni art. 19a ust. 3. W tym celu wskazać należy, że brzmienie ust. 2 art. 64 jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne wydają się tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. („Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

Sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pocięcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Uwzględnienie jednak celów wprowadzonych zmian prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywaniu temu pojęciu tak wąskiego znaczenia (…). Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym”.

„W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych”.

Zdaniem Sądu, na szersze rozumienie samego pojęcia usługi/dostawy ciągłe, wskazują także W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej Dyrektywę 112, a także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a ustawy o VAT (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, „(…) w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sadu, pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 112. Powyższe prowadzi do wniosku, w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe także stanowiska organu w zakresie pyt. nr 2, tj. kursu właściwego dla przeliczenia na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwot wyrażonych w walucie obcej i złote właściwym jest średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, »w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego: w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro«. Decydujące znaczenie dla stosowanego kursu przeliczenia ma zatem określenie momentu dokonania dostawy, a co za tym idzie, momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś, jak przyjął Sąd w niniejszej sprawie, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Spółka zasadnie przyjęła, że powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji powyższego, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca), w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w tym okresie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.