Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-862/14-12/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: W związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z o.o. (tj. środki wypracowane przez spółkę z o.o.) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy środki pieniężne będą pochodziły z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o., które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Natomiast jeżeli Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z o.o., pochodzące z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o, które na moment przekształcenia w spółkę jawną nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie będą korzystały z wyłączenia określonego w treści przywołanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data wpływu 17 grudnia 2014 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/415-862/14-2/MG z dnia 3 grudnia 2014 r. (data nadania 3 grudnia 2014 r., data doręczenia 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 23 grudnia 2014 r. (data nadania 23 grudnia 2014 r., data wpływu 29 grudnia 2014 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 18 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-862/14-4/MG **– jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sytuacji, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o., które na moment przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej sytuacji, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o., które na moment przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca ma zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako: Sp.j.), która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Sp. z o.o.). W toku procedury przekształcenia Sp. z o.o. suma jej kapitałów własnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości zostanie przekazana na wkłady wspólników do spółki jawnej. W trakcie działalności Sp.j. może wystąpić jednak sytuacja, w której zostanie ona rozwiązana. Jeżeli taka sytuacja nastąpi, zostanie przeprowadzona likwidacja Sp.j. i wypłata ewentualnych zysków.

Przychody osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w Sp.j, będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-862/14-2/MG (data nadania 3 grudnia 2014 r., data doręczenia 5 grudnia 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne podanie:

*   czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki podlegały u Pani opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?
*   czy zostaną Pani wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i czy środki te w momencie przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w terminie, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data wpływu 17 grudnia 2014 r.), w którym doprecyzował zdarzenie przyszłe informując, że środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej nie będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i nie będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej do momentu likwidacji spółki.

Jednocześnie Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. środki wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Odnośnie kwestii opodatkowania niepodzielonych zysków, biorąc pod uwagę, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest na chwilę obecną w stanie określić, czy zyski niepodzielone w ogóle wystąpią, a jeżeli tak, to czy będą one podlegały opodatkowaniu - z uwagi na brak przepisów przejściowych w odniesieniu do nowego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) mającego wejść w życie od 1 stycznia 2015 r. i wątpliwości, które pojawiły w zakresie stosowania przepisu w nowym brzmieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji Sp.j. powstałej z przekształcenia Sp. z o.o., wypracowanych przez tę Sp. z o.o, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji Sp.j. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz .U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej jako „KSH”) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe, nie posiadają osobowości prawnej i nie są, za wyjątkiem spółki komandytowo - akcyjnej, podatnikami podatków dochodowych, wskutek czego dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjnej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (innej niż komandytowo - akcyjna) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt - tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe za przychód z działalności gospodarczej, który określony został w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT należy uznać również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej (tj. spółki niebędącej osobą prawną i nie będącej podatnikiem podatku dochodowego) uzyskane w wyniku likwidacji tej spółki.

W myśl art. 58 KSH rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  Jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Określone w art. 58 KSH okoliczności powodują, że należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej (chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki). Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W konsekwencji w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania Sp.j., jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne należące dotychczas do spółki, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników. Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji spółki.

Skoro zatem przychody uzyskane z tytułu posiadania udziałów w Sp.j. kwalifikowane są na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT do źródła jakim jest działalność gospodarcza, z której dochód ustalany jest zgodnie z zasadami określonym w art. 14 ustawy o PIT, to opierając się na literalnym brzmieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT należy z kolei uznać, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją Sp.j. nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, pomimo, iż literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT jest jednoznaczne (i wynika z niego, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji nie powodują powstania przychodu), zdarza się jednak, że organy podatkowe, prezentując swoje stanowisko odnośnie możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów na jego podstawie, opierają się na wykładni celowościowej tego przepisu, zawężając jego zastosowanie wyłącznie do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki, pochodzących z zysku wypracowanego przez tę likwidowaną spółkę, który to zysk podlegał opodatkowaniu. Celem takiej wykładni - w opinii Wnioskodawcy rozszerzającej - jest uniknięcie sytuacji, w której otrzymane przez wspólnika środki pieniężne w wyniku zastosowania tego przepisu nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu (ani na poziomie wspólnika ani na poziomie spółki).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT w ogóle nie budzi wątpliwości, wykładnia celowościowa tego przepisu jest niedopuszczalna - wykładnia celowościowa byłaby bowiem uzasadniona, wyłącznie w przypadku, gdyby wykładnia językowa budziła wątpliwości i nie dawała jednoznacznej odpowiedzi odnośnie zakresu zastosowania tego przepisu.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, również przy zastosowaniu wykładni celowościowej, prezentowanej niekiedy przez organy podatkowe, zawężającej zakres stosowania wyłączenia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, wynikający z zastosowania wykładni językowej, należy uznać, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy i w konsekwencji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w związku z planowanym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji Sp.j.

Wnioskodawca, pragnie jednak zaznaczyć, iż argumenty na poparcie powyższego stanowiska zostały przedstawione przez Wnioskodawcę ze względów ostrożnościowych, bowiem w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja będąca przedmiotem zapytania nie powinna budzić wątpliwość, co do możliwości zastosowania art. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, bo wyłączenie zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe dotyczyło w przeszłości przypadków, w których likwidowana spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, będącej szczególnym rodzajem spółki osobowej (a nie z przekształcenia spółki z o.o.).

Jak bowiem argumentują wówczas organy podatkowe, na zawężającą wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, wskazują założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to ustawą został wprowadzony (i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.) powołany powyżej przepis.

W założeniach tych stwierdzono, co następuje (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym”. Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Opierając się na powyższych założeniach pojawiają się opinie organów podatkowych - kierujących się właśnie wykładnią celowościową art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia, jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzymanego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w przypadku, gdy zysk został wypracowany nie przez likwidowaną spółkę osobową, ale przez spółkę, z której przekształcenia powstała ta likwidowana spółka, zgodnie z argumentacją organów podatkowych, aby wyłączyć wartość środków pieniężnych uzyskanych w związku z likwidacją spółki z przychodu jej wspólnika na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, środki te muszą stanowić przysporzenie, które podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tej przekształconej spółce - organy podatkowe twierdzą bowiem, że niedopuszczalna jest wykładnia tego przepisu, która powodowałaby, że wyłączenie znajdzie zastosowanie do środków pieniężnych pochodzących z dochodu, który w ogóle (u żadnego podmiotu) nie podlegał opodatkowaniem (tak jak miałoby to miejsce w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, opodatkowanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 roku).

Powyższy wniosek można wysnuć m.in. z interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 5 marca 2014 r. IBPBI/1/415-1224/13/AP), która odnosiła się do sytuacji opodatkowania środków pieniężnych w likwidowanej spółce jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca pragnie pokreślić, że środki pieniężne, których dotyczy zapytanie, otrzymane przez nią w związku z likwidacją Sp.j., będą pochodziły z działalności opodatkowanej Sp. z o.o., która ma zostać przekształcona w tę Sp.j.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż środki pieniężne z likwidowanej Sp.j. zostaną wypracowane przez Sp. z o.o. (z której przekształcenia powstanie Sp.j.) i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Sp. z o.o., jest wystarczający do uznania, że przy likwidacji Sp.j. środki te nie będą stanowiły przychodu dla Wnioskodawcy (oraz pozostałych wspólników Sp.j.) i to niezależnie od tego, czy w związku z prowadzoną działalnością Sp. z o.o. osiągnie zysk (w przypadku, kiedy przychód z działalności gospodarczej Sp. z o.o. będzie wyższy od kosztów jego uzyskania), czy też Spółka nie osiągnie takiego zysku. Bowiem bez względu na wynik podatkowy działalności Sp. z o.o. środki pieniężne wypłacone w wyniku likwidacji pochodzić będą z przychodów Sp. z o.o. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich osiągnięcia (w trakcie trwania Sp. z o.o.).

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że środki pieniężne pochodzące z działalności opodatkowanej Sp. z o.o., wypłacone jej następnie w związku z likwidacją Sp.j., będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Sp. z o.o. (która to Sp. z o.o. zostanie następnie przekształcona w Sp.j.), powoduje, że na moment likwidacji Sp.j., w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, wskutek czego nastąpi wyłączenie z przychodu Wnioskodawcy wartości środków pieniężnych uzyskanych w związku likwidacją Sp.j. Powyższe stanowisko wynika nie tylko z literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, ale również ze stosowanej niekiedy przez organy podatkowe (w przypadku Sp.j. powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej), wykładni celowościowej tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, rozszerzająca (celowościowa) wykładnia tego przepisu nie powinna jednak zostać zastosowana w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, nie tylko dlatego, że w ocenie Wnioskodawcy, przepis jest jednoznaczny, ale również z tego powodu, że wypłata środków pieniężnych w wyniku likwidacji Sp.j. powstałej ze Sp. z o.o., a nie spółki komandytowo - akcyjnej, nie doprowadzi do sytuacji, że przychód do opodatkowania nie zostanie również wygenerowany w podmiocie, z którego Sp.j. powstała (w wyniku przekształcenia).

Zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT nie spowoduje nieopodatkowania przychodów przez Sp. z o.o. - tj. nie dojdzie do sytuacji, w której część dochodu wypracowanego przez Sp. z o.o. w ogóle (u żadnego podmiotu) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (tak jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej jest nieprawidłowe w części dotyczącej sytuacji, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o., które na moment przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, natomiast prawidłowe w części dotyczącej sytuacji, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o., które na moment przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 ww. ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki osobowej.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo -akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zostać wspólnikiem spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku procedury przekształcenia spółki z o.o. suma jej kapitałów własnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości zostanie przekazana na wkłady wspólników do spółki jawnej. Wnioskodawca rozważa sytuację rozwiązania spółki jawnej. Jeżeli taka sytuacja nastąpi, zostanie przeprowadzona likwidacja spółki i wypłata ewentualnych zysków. Przychody osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w spółce jawnej, będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej nie będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i nie będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej do momentu likwidacji spółki. Jednocześnie Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z o.o. (środki wypracowane przez tę spółkę). Wnioskodawca na moment złożenia wniosku nie posiada wiedzy, czy zyski niepodzielone w ogóle wystąpią, a jeżeli tak, to czy będą one podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z o.o. (tj. środki wypracowane przez spółkę z o.o.) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy środki pieniężne będą pochodziły z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o., które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Natomiast jeżeli Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z o.o., pochodzące z niepodzielonych zysków spółki z o.o. oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o, które na moment przekształcenia w spółkę jawną nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie będą korzystały z wyłączenia określonego w treści przywołanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w spółce z o.o występują niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej po stronie podatnika powstaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w zacytowanym powyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.