Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.223.2019.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Rozpoznanie usługi utrzymywania stanu magazynowego, rozpoznania importu usługi utrzymywania stanu magazynowego i odliczenia podatku naliczonego związanego z importem ww. usługi
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia; opodatkowanie-zakres opodatkowania; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania usługi utrzymywania stanu magazynowego, rozpoznania importu usługi utrzymywania stanu magazynowego i odliczenia podatku naliczonego związanego z importem ww. usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania usługi utrzymywania stanu magazynowego, rozpoznania importu usługi utrzymywania stanu magazynowego i odliczenia podatku naliczonego związanego z importem ww. usługi. Ww. wniosek uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w ramach międzynarodowej grupy spółek - (dalej: „Grupa”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Grupy, w tym Spółki oraz podmiotów powiązanych, jest dystrybucja na terytorium całej Europy produktów i usług z tzw. segmentu MRO (ang. „maintance, repair, operation”), tj. wysokiej jakości produktów służących utrzymaniu ruchu urządzeń przemysłowych (np. łożysk, układów przenoszenia napędu, produktów pneumatyki i hydrauliki, narzędzi i uszczelnień dla branży motoryzacyjnej, spożywczej, inżynierii produkcji czy też transportowej).

Aktualnie Grupa pracuje nad implementacją nowych zasad polityki cen transferowych, dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym z udziałem Wnioskodawcy. Podmioty z Grupy (dalej: „Podmioty”) dokonują bowiem miedzy sobą szeregu transakcji towarowych, wykorzystując przy tym funkcjonujący w Grupie unikalny mechanizm współpracy w zakresie magazynowanych towarów. Współpraca ta wyraża się w utrzymywaniu wspólnego dla całej Grupy systemu monitorowania stanu magazynowego oraz podziału/transferu zapasów poszczególnych podmiotów (dalej: „Utrzymywanie stanu magazynowego w Grupie”), co opiera się na następujących założeniach:

Model sprzedaży towarów między Podmiotami

Podmioty dokonują między sobą dostaw towarów, w ramach których każdy z tych Podmiotów może wystąpić - w zależności od swoich aktualnych potrzeb i stanów magazynowych towaru raz jako sprzedawca, a innym razem jako nabywca towarów od Podmiotów z innych krajów UE. Powyższe dotyczy również Spółki, która w ramach opisanych transakcji może działać jako nabywca (w przypadku zamówienia towaru przez klienta skutkującego potrzebą nabycia go przez Spółkę z magazynu innego Podmiotu) lub jako sprzedawca (w sytuacji, gdy Podmiot zwróci się do Spółki z zamówieniem na magazynowany aktualnie towar).

Podkreślenia przy tym wymaga, że transakcje realizowane są pomiędzy Podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”), a żaden z uczestniczących w nich Podmiotów (poza Spółką) nie posiada siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przyjęty model transakcji opiera się na założeniu szybkiego przesunięcia towarów pomiędzy Podmiotami z poszczególnych państw UE, co warunkowane jest posiadaniem przez poszczególne Podmioty informacji o zapasach towarów znajdujących się w dyspozycji pozostałych Podmiotów.

Powyższe, jak już wspomniano, możliwe jest dzięki utrzymywaniu w Grupie wspólnego systemu monitorowania stanu magazynowego towarów oraz systemu podziału zapasów (w ramach Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie). System ten zapewnia poszczególnym Podmiotom, wgląd do stanu magazynowego innych Podmiotów i w rezultacie otrzymanie informacji jakie zapasy są dostępne we wszystkich innych lokalizacjach Grupy. Każdy z Podmiotów może zatem przeglądać dostępność zapasów dla określonych i alternatywnych produktów w innych Podmiotach, oraz generować wewnętrzne żądanie przeniesienia posiadanych zapasów, tak aby jeden Podmiot mógł zakupić towary od innego Podmiotu.

W ten sposób poszczególne Podmioty wybierają spośród pozostałych Podmiotów kontrahenta do dokonania dostawy towaru, mając wcześniej wiedzę odnośnie do możliwości szybkiej realizacji przez niego takiej sprzedaży. W rezultacie, każdy z Podmiotów, w sytuacji gdy znajdzie się w potrzebie dostarczenia swojemu klientowi większego wolumenu towarów, niż posiada we własnym magazynie, może zwrócić się do innego Podmiotu z zamówieniem na ten towar. Jednocześnie ze względu na fakt, że Podmioty posiadają wgląd do swojego stanu magazynowego, nie muszą długo oczekiwać na odpowiedź na złożone zamówienie, gdyż z wyprzedzeniem wiedzą, który Podmiot może być w stanie je zrealizować.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności i treść umów łączących Podmioty transakcje te wykonywane są, co do zasady, w sposób niezwykle szybki, gdyż odpowiedź na otrzymane zapotrzebowanie na towar udzielana jest w ciągu 1 godziny, a pełna realizacja zamówienia odbywa się w czasie krótszym niż 24 godziny.

Utrzymywanie stanu magazynowego w Grupie

Skuteczność przyjętego modelu współpracy obejmującego Utrzymywanie stanu magazynowego w Grupie, wymaga realizowania przez poszczególne Podmioty szeregu czynności, które nie są oferowane podmiotom trzecim. Świadczenia te bezpośrednio umożliwiają zwiększenie bazy dostawców i zdolność do szybkiego dostarczania klientom na żądanie (w dowolnym wolumenie) zamawianych towarów, co jest kluczowym czynnikiem napędzającym wzrost wartości Grupy i poszczególnych Podmiotów na rynku, na którym one operują.

W rezultacie strona sprzedająca (którą, jak wskazano powyżej, może być zarówno Wnioskodawca jak i inne Podmioty w zależności od aktualnych potrzeb danego Podmiotu) zobligowana jest podejmować rutynowe działania obsługi zapasów wykorzystujące aktywa związane z magazynowaniem i niosące ograniczone ryzyko zbliżone do ryzyka ponoszonego przez hurtownika lub usługodawcę usług magazynowych o bardzo niskim ryzyku.

W ramach powyższego każdy z Podmiotów magazynuje zapasy (w celu zaspokojenia potrzeb własnych klientów), które również mogą być sprzedane innym Podmiotom, a także dokonuje takich czynności jak kompletowanie i wysyłka towarów, zarządzanie komunikacją/relacjami z dostawcami zewnętrznymi, kontrola zapasów i zarządzanie logistyką.

Każdy z Podmiotów udostępnia do wglądu innym Podmiotom dane o swoim stanie magazynowym, który musi być nieustannie aktualizowany, zobligowany jest także stale utrzymywać gotowość do szybkiego reagowania na zgłaszane zapotrzebowanie na towar oraz utrzymywać właściwą drożność procesów logistycznych wymaganych dla zachowania pożądanej szybkości dostaw towarów. Wymaga to podejmowania odpowiednich czynności w zakresie zarządzania kontrolą zapasów, tak by stany zapasów były prawidłowo rozliczane i aktualizowane.

Opisywane świadczenia wymagają od Podmiotów, w tym też od Spółki, podjęcia szeregu czynności skutkujących zaangażowaniem zarówno środków, jak i siły roboczej.

Skuteczne funkcjonowanie przyjętego systemu wymaga również podejmowania przez Podmioty czynności nakierowanych na utrzymywanie dobrych relacji z dostawcami, co zapewnia odpowiedni (sprawny) przepływ towarów, w szczególności wymagany w przypadku konieczności realizowania zwiększonego zamówienia od Podmiotu.

Jednocześnie, raz jeszcze należy podkreślić, że czynności te podejmowane są przez Podmioty zaangażowane w obrót towarami, stąd w danym przypadku - w zależności od potrzeb rynkowych - mogą być realizowane zarówno przez samego Wnioskodawcę, jak i mogą być wykonywane na jego rzecz.

Korzyści płynące z przyjętego modelu współpracy pomiędzy Podmiotami

Utrzymywanie wspólnego stanu magazynowego w Grupie przynosi wszystkim Podmiotom niekwestionowane korzyści wpływające na umocnienie pozycji rynkowej całej Grupy jak i przede wszystkim poszczególnych Podmiotów uczestniczących w transakcjach, a także ograniczenie generowanych przez nie kosztów.

Po pierwsze, przyjęty system umożliwia poszczególnym Podmiotom realizację transakcji, których z uwagi na brak własnego stanu magazynowego w normalnych okolicznościach nie mogłyby zrealizować - w sytuacji gdy klient zewnętrzny zgłasza pilne zapotrzebowanie na dany towar. W rezultacie, gdy dany Podmiot otrzyma zamówienie od klienta zewnętrznego na towar, którego nie posiada w swoim magazynie, dzięki stworzonemu systemowi może go z łatwością zlokalizować w magazynie innego Podmiotu i niezwłocznie zamówić, a następnie sprawnie dostarczyć swojemu klientowi - podmiotowi trzeciemu. Oznacza to w praktyce, że pojawiające się szanse sprzedażowe, która w innym przypadku z uwagi na ograniczony stan magazynowy zostałyby utracone, zostają zachowane i wykorzystane, co odpowiednio przekłada się na wartość sprzedaży osiąganą przez dany Podmiot.

Podmioty osiągają zatem korzyść polegającą na dostępie do zapasów będących w posiadaniu innych Podmiotów i tym samym zwiększoną zdolność do szybkiego dostarczania towaru klientom na żądanie (w dowolnym wolumenie). Jest to kluczowy czynnik stymulujący wzrost sprzedaży. W rezultacie w związku z posiadaną możliwością kontrolowania stanu magazynowego Podmiotów w czasie rzeczywistym, każdy z Podmiotów może oferować swoim klientom zakup dużo większego wolumenu towarów i generować wyższą wartość obrotów z tytułu transakcji opodatkowanych VAT.

Po drugie, w związku z działaniem w oparciu o opisany system, Grupa czerpie korzyści z oszczędności kosztów, wykorzystując własne zapasy do ograniczenia niepotrzebnych zakupów zewnętrznych, przy jednoczesnym zminimalizowaniu ryzyka i kosztów wynikających z konieczności magazynowania dużej ilości towaru.

Opisane zasady panujące w Grupie pozwalają bowiem na oszczędności dla poszczególnych Podmiotów, gdyż mogą one zmniejszyć własny stan magazynowy i w razie potrzeby wykorzystać zapasy innych Podmiotów. Podejście to powoduje zmniejszenie zarówno ryzyka utraty wartości magazynowanych zapasów, jak i wymogów dotyczących kapitału obrotowego w każdym Podmiocie dokonującym sprzedaży. Celem takiego modelu działania jest wykorzystanie synergii Grupy w odniesieniu do kapitału obrotowego poprzez zmniejszenie stanu zapasów i wykorzystanie w razie potrzeby zapasów Podmiotów. Gwarantuje to także zwiększony popyt na magazynowane towary - nabywcami są nie tylko klienci zewnętrzni, ale również pozostałe Podmioty.

Dokumentowanie i raportowanie dla celów VAT realizowanych wewnątrz Grupy transakcji

W ramach wdrażanej polityki cen transferowych Grupa planuje, że rozliczanie, dokumentowanie i raportowanie opisanych czynności przez poszczególne Podmioty będzie przedstawiać się następująco:

1.  Dostawy Z uwagi na fakt, że w ramach wykonywania opisywanych dostaw pomiędzy Podmiotami towary są przemieszczane pomiędzy różnymi państwami członkowskimi UE, sprzedawcy i nabywcy będą rozpoznawać je odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Transakcje te będą dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi zgodnie z przepisami VAT właściwego państwa, jako faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednocześnie cena za towar w ramach danej transakcji sprzedaży pomiędzy Podmiotami będzie określana jako cena nabycia danego towaru zapłacona przez sprzedającego lub też jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych danego Podmiotu (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa).
2.  Utrzymywanie stanu magazynowego w Grupie Czynności podejmowane w ramach opisanego powyżej Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie nie będą wliczone do podstawy opodatkowania dostarczonych towarów. Czynności te dokumentowane będą fakturami wystawianymi na koniec każdego miesiąca, w którym dokonywane były dostawy towarów, ponieważ dopiero wówczas możliwe będzie określenie Podmiotu, który faktycznie skorzystał z oferowanych świadczeń składających się na system Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie tj. magazynowania zapasów, które mogą być potrzebne innym Podmiotom, kompletowania i wysyłki towarów, zarządzania komunikacją/relacjami z dostawcami zewnętrznymi, kontroli zapasów, zarządzania logistyką, udostępniania do wglądu innym Podmiotom dane o swoim stanie magazynowym, który musi być nieustannie aktualizowany, utrzymywanie stałej gotowości do szybkiego reagowania na zgłaszane zapotrzebowanie na towar oraz utrzymywanie właściwej drożności procesów logistycznych wymaganych dla zachowania pożądanej szybkości dostaw towarów (dalej: „Świadczenia”).

Faktury wskazywać będą wynagrodzenie należne z tytułu wykonania całokształtu Świadczeń zrealizowanych na rzecz danego Podmiotu w ramach Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie.

W tym kontekście należy wskazać, że po dokonaniu szczegółowej analizy na poziomie całej Grupy transakcji dokonywanych pomiędzy Podmiotami ustalono poziom jaki powinno osiągać wynagrodzenie poszczególnych Podmiotów z tytułu Świadczeń. Mianowicie, ze względu na wymagania polityki cen transferowych, a także chęć uwzględnienia niewielkiej marży zapewniającej zysk sprzedawcy, wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonanych Świadczeń została ustalona odgórnie dla transakcji dokonywanych pomiędzy Podmiotami jako 8% wartości dokonanych w danym miesiącu na rzecz danego Podmiotu dostaw towarów.

Wskazane wynagrodzenie (8%) zostało ustalone po przeprowadzeniu segmentowej analizy zysków i strat na poziomie Grupy w celu zidentyfikowania kosztów podstawowych utrzymania magazynu i powiązanych z nimi usług istotnych dla zapewnienia transferów zapasów w Grupie w związku z Utrzymywaniem stanu magazynowego w Grupie.

W tym zakresie wzięto pod uwagę wynikający z rachunku zysków i strat na poziomie Grupy rzeczywisty uśredniony koszt Świadczeń sprzedającego, który odniesiony do wartości zbywanych towarów został wyliczony na poziomie 7.32% wartości zbywanych towarów. Przy kalkulacji tej pozycji uwzględniono bazę kosztową obejmującą: bezpośrednie koszty magazynowania itp., koszty frachtu ponoszone przy zakupach towarów, koszty funkcji wsparcia (m.in. IT, finanse, zarządzanie kategoriami), czy też amortyzację środków trwałych.

W rezultacie przyjęto, że wynagrodzenie na poziomie wspomnianych 8% pokrywa koszty realizacji opisanych Świadczeń (usług) wraz z niewielką marżą dla Podmiotu je świadczącego, co jest równoznaczne z wynagrodzeniem, które strona sprzedająca musiałaby pobrać od podmiotu niepowiązanego. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości poziom wynagrodzenia może ulec zmianie.

Świadczenia Wnioskodawcy będą wykonywane na rzecz Podmiotów niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ani nie mających siedziby w Polsce. Wnioskodawca będzie również nabywał Świadczenia od innych Podmiotów z siedzibą w innym niż Polska państwie UE i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w opisanym zdarzeniu przyszłym Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów podlegają opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług poza terytorium Polski?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Świadczenia realizowane na rzecz Spółki przez inne Podmioty powinny być rozliczone przez Spółkę dla celów VAT jako import usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z nabycia Świadczeń w oparciu o regulacje art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz innych Podmiotów powinny być rozliczone przez Spółkę dla celów VAT jako świadczenie usług opodatkowane poza terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Świadczenia realizowane na rzecz Spółki powinny być rozliczone przez Spółkę jako import usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokonanego zgodnie z pyt. 2 importu usług w oparciu o regulacje art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

IV.UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Jak z powyższego wynika podstawowe dwa typy czynności opodatkowanych, które mogą zaistnieć na gruncie VAT to dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie przybliżając powyższe pojęcia należy przypomnieć, że jak można wywnioskować z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczenie usług definiowane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Czynności w ramach Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie, jako świadczenie usług

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonowanie Grupy opiera się na wdrożeniu systemu zakładającego podejmowanie przez poszczególne Podmioty działań mieszczących się w Utrzymywaniu stanu magazynowego w Grupie.

Powyższe łączy się z wykonywaniem przez Wnioskodawcę wobec Podmiotów szeregu Świadczeń, związanych z monitorowaniem stanu magazynowego oraz uczestniczeniem w działaniach umożliwiających podział/transfer zapasów i generalnie zapewnienie odpowiedniego ich poziomu. Działania te wyrażają się w magazynowaniu towarów (zapasów), które mogą być następnie potrzebne innym Podmiotom, kompletowaniu towarów, wybieraniu i organizacji transportu zamawianych towarów, udostępnianiu wglądu do stanu magazynowego Spółki, który musi być nieustannie aktualizowany, stałym utrzymywaniu gotowości do szybkiego reagowania na zgłaszane zapotrzebowanie na towar, utrzymywaniu aktualności i właściwej drożności procesów logistycznych wymaganych dla zachowania pożądanej szybkości dostaw towarów, a także utrzymywaniu dobrych relacji z dostawcami.

Czynności te obiektywnie nie obejmują przenoszenia przez Spółkę na rzecz Podmiotów prawa do rozporządzania towarami (co ma dopiero miejsce w ramach realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; dalej „WDT”), a to powoduje, że świadczenia te obiektywnie nie mogą zostać uznane za stanowiące dostawę towarów. W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy charakter tych świadczeń sprawia, że powinny one zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że analizując na gruncie VAT charakter opisywanych czynności Spółki mieszczących się w zakresie Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT niezbędne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy oraz
*   świadczenia spełnionego przez usługodawcę - świadczonej usługi.

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. występuje odpłatność).

(tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK).

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, a brak wystąpienia którejkolwiek z nich (w szczególności beneficjenta usługi oraz odpłatności) powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia odpłatności była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymanie świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma), gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeśli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko Trybunału znajduje swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) oraz licznych interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

*   wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-l54/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
    
    *   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    *   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    *   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
    *   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    *   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
    
*   interpretację indywidualną DKIS z dnia 9 stycznia 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP, zgodnie z którą: „Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”;
    
*   interpretację indywidualną DKIS z dnia 19 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1- 3.4012.536.2018.1.JF, z której wynika, że: „(\`(...)\`) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jak wynika zatem z bogatego orzecznictwa Trybunału, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych aby móc mówić o zaistnieniu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

\* \* \*

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnionym jest stanowisko zgodnie, z którym Świadczenia wskazane w opisie zdarzenia przyszłego obiektywnie spełniają wszystkie ww. przesłanki warunkujące uznanie ich za usługę:

*   niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie występuje jasno skonkretyzowane świadczenie, które wykonane zostanie w oparciu o ustalone w Grupie zasady współpracy, politykę cen transferowych;
*   świadczenie to realizowane będzie między dwoma stronami umowy, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązał się do wykonania określonych czynności na rzecz Podmiotów), a innymi Podmiotami, które dzięki skorzystaniu z tego Świadczenia będą mogły z kolei wykorzystać pojawiającą się przed nimi szansę sprzedażową - z chwilą zgłoszenia zapotrzebowania w tym zakresie faktyczny konsument usługi Spółki (podmiot odnoszący korzyść zobligowany do świadczenia wzajemnego) zostanie skonkretyzowany;
*   Wnioskodawca osiągnie jasno określoną korzyść z tytułu realizacji opisanych Świadczeń - otrzyma wyrażalne w pieniądzu, jasno określone wynagrodzenie, odzwierciedlające ponoszone przez niego w ramach tych czynności koszty, których w przypadku standardowej sprzedaży (poza Grupę) by nie poniósł - wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a wynagrodzeniem wypłacanym przez Podmioty.

Tym samym należy stwierdzić, że czynności do wykonania, których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach funkcjonującej w Grupie współpracy, w zamian za otrzymane wynagrodzenie od Podmiotów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Odrębność Świadczeń

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, oceny wymaga okoliczność, czy uzasadnione jest traktowanie opisanych Świadczeń jako usług odrębnych od dokonywanych WDT.

A. Uwagi ogólne

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario, gdy taka sytuacja nie zachodzi - kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.

Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych, jak również orzecznictwo Trybunału, w tym m.in. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), czy też wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Przykładowo w tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OVBank, pkt 20)”.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)”.

Mając zatem na względzie, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), w celu doprecyzowania tego pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione i konieczne jest odwołanie się właśnie do orzecznictwa TSUE w ramach którego określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak zgodnie z wnioskami wypływającymi z bogatego orzecznictwa Trybunału, potwierdzonymi w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) wyłącznie w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie wykazują łącznie następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego;
*   nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Jeżeli zatem ww. okoliczności przemawiające za jednolitością świadczenia zachodzą, świadczenie niejako w drodze wyjątku może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, a nie za kilka osobnych świadczeń, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania VAT. Raz jeszcze bowiem należy przypomnieć, że na gruncie ustawy o VAT obowiązuje prymat zasady odrębności świadczeń, a nie ich kompleksowości.

Prymat ten niejednokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne i organy podatkowe. Przykładowo NSA w wyroku z dnia z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/19 orzekł, że: „co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zatem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi”.

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r., znak 1462- IPPP3.4512.107.2017.1.RM, stwierdzając, że: „za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (\`(...)\`) Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. (\`(...)\`) Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.

B. Ocena sytuacji Wnioskodawcy

Jak zostało to scharakteryzowane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach swojej współpracy z Podmiotami wyraźnie wyróżnia dwa rodzaje czynności:

*   Świadczenia podejmowane w ramach Utrzymywania stanu magazynowego Grupy (które biorąc pod uwagę ich zakres wykonywane są niejako w sposób ciągły niezależnie od tego, czy dane towary znajdujące się na stanie magazynowym Spółki, o których Wnioskodawca przekazuje informację do systemu, znajdą swojego nabywcę w Grupie czy też nie);
    
*   WDT zamawianych towarów.

Jednocześnie wskazany podział jest w pełni uzasadniony w świetle stosowanej w Grupie strategii prowadzonej działalności gospodarczej oraz znajdzie swojej potwierdzenie we wdrażanych w Grupie zasadach polityki cen transferowych, które przewidywać będą wyraźny podział tych obowiązków z odrębnie wskazanym z każdego z tych tytułów wynagrodzeniem, wraz z ustaleniem zasad jego kalkulacji.

Przy okazji nadmienić należy, że analizując kwestię świadczenia złożonego sądy i organy odnosiły się niejednokrotnie do sposobu kalkulacji ceny i zasad dokumentowania danego świadczenia. Wprawdzie podkreślano, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z wieloma świadczeniami cząstkowymi, fakt wystawienia jednej faktury oraz ustalenie jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, niemniej równocześnie zauważano, za m.in. stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44), że sposób fakturowania i taryfikacji może dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia.

Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jeżeli wskazuje na to również interes stron i ekonomiczny sens transakcji, a świadczenia nie pozostają ze sobą w tak ścisłym związku, że ich rozdzielenie mogłoby być uznane za sztuczne.

Taka sytuacja natomiast niewątpliwie będzie zachodzić w niniejszej sprawie.

Wprawdzie obydwie czynności Wnioskodawcy niewątpliwie wykazują ze sobą związek to jednak nie można uznać, że związek ten jest nierozerwalny, a rozdzielenie obu świadczeń przybiera charakter sztuczny.

Oba rodzaje czynności odgrywają bowiem kluczowe znaczenie dla Podmiotów, funkcjonują niejako niezależnie od siebie. Poszczególne Podmioty mogą bowiem korzystać z informacji o stanach magazynowych innych Podmiotów nawet w sytuacji, gdyby w danym momencie faktycznie nie były zainteresowane danym asortymentem - tj. niezależnie od składanych przez klientów zamówień i pojawiających się w związku z tym potrzeb zakupowych. Informacja dostępna w systemie w ramach Utrzymywania systemu magazynowego Grupy jest pewnym niezbędnym elementem funkcjonowania Grupy, którego brak zaburzałby strategię biznesową i utrudniał planowanie działalności operacyjnej.

Funkcjonowanie systemu opracowanego dla Grupy jest zatem pewną wartością dodaną, która jest cennym narzędziem, decydującym o potencjalnej przewadze rynkowej Grupy i funkcjonujących w jej ramach Podmiotów, a w rezultacie stanowi dla korzystających z niego Podmiotów cel sam w sobie. Podmioty z uwagi na znaczenie wspomnianego narzędzia dla przyjętej strategii biznesowej mają świadomość konieczności podejmowania pewnych dodatkowych czynności, które wymagają odpowiedniego zaangażowania ich infrastruktury technicznej i zasobów personalnych. Zaangażowanie takie nie byłoby wymagane w przypadku realizowania standardowych dostaw - tj. z zachowaniem typowych warunków funkcjonujących na rynku i ograniczających się do spojrzenia na dany wycinek relacji biznesowych wyłącznie poprzez pryzmat danej konkretnej dostawy.

Realizowanie zatem Świadczeń Wnioskodawcy nie może być postrzegane jedynie w kategorii świadczenia pomocniczego w stosunku do realizowanych WDT, ale stanowi ono dla Podmiotów cenny instrument zarządzania stanami magazynowymi i płynnością finansowa, równie istotny element ich działalności (oceniając to zarówno z perspektywy potencjalnego dostawcy jak i nabywcy). Rola tego instrumentu nie ogranicza się do wsparcia danej dostawy (element pomocniczy), ale jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem takiego modelu działania jest wykorzystanie synergii Grupy w odniesieniu do kapitału obrotowego poprzez zmniejszenie stanu zapasów i wykorzystanie w razie potrzeby zapasów innych Podmiotów.

W rezultacie żaden z Podmiotów nie może pozwolić sobie na rezygnację z tego rozwiązania, gdyż wiązałoby się to dla niego z utratą osiąganych z tego tytułu korzyści, postrzeganych nie tylko poprzez pryzmat wartości osiąganej sprzedaży ale i ogólnie kosztów funkcjonowania (magazynowania, rozwijania sieci dostawców - poprzez korzystanie ze Świadczeń Spółki inne Podmioty uzyskują dostęp do zasobów oferowanych przez podmioty pozostające w relacjach biznesowych z Wnioskodawcą, etc.).

Zatem nie ulega wątpliwości, że nie tylko z perspektywy Spółki i ciążących na niej obowiązków Świadczenia te będą stanowić świadczenia odrębne od WDT. Taka ocena odpowiada bowiem również perspektywie nabywcy i jego potrzebom gospodarczym, gdyż odzwierciedla jego interes ekonomiczny.

Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 analiza charakteru transakcji powinna uwzględniać punkt widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia oraz intencja nabywającego. Sam fakt, że jeden podmiot dostarcza towary oraz świadczy usługi nie oznacza, że oba świadczenia należy traktować łącznie, w szczególności gdy umowa a priori wskazuje oddzielność obu świadczeń. Powyższe warunkowane jest spełnieniem szeregu przesłanek, w tym by jedno ze świadczeń mogło zostać uznane za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego z uwagi na fakt, że dla klienta nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównego świadczenia usługodawcy. Taka sytuacja natomiast nie zachodzi w niniejszej sprawie

Potwierdzają to również przyjęte zasady odrębnej taryfikacji (kalkulacji wynagrodzenia) i zamierzone oddzielne fakturowanie obu świadczeń, które zgodnie z wnioskami płynącymi z powołanego powyżej wyroku w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing) w analizowanej sprawie potwierdzają zasadność odrębnego traktowania na gruncie VAT czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie oraz dokonywanych WDT. Takie podejście odzwierciedla bowiem interesy ekonomiczne i intencje obu stron transakcji.

Oba typy transakcji łączy wprawdzie osoba beneficjenta i wymagalność wynagrodzenia z tytułu wykonanych świadczeń w związku ze zrealizowaniem WDT (kiedy to można ustalić kto jest faktycznym ostatecznym beneficjentem Świadczenia), nie zmienia to jednak faktu, że okoliczność ta sama przez się nie przesądza jeszcze o kompleksowości (jednolitości) analizowanych świadczeń. Kwalifikację taką należy bowiem oprzeć na całokształcie okoliczności towarzyszących danej transakcji, w tym wyprowadzić ją z ustalonych potrzeb ekonomicznych nabywcy. Przeciwne podejście byłoby sprzeczne z podkreśloną powyżej zasadą prymatu odrębności świadczeń na gruncie VAT nad ich kompleksowości stanowiącą wyjątek od wspomnianej zasady (a nie regułę).

W rezultacie dokonywane przez Spółkę WDT oraz Świadczenia realizowane na rzecz Podmiotów w ramach Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie nie powinny być uznawane za jedno świadczenie kompleksowe, lecz za dwa świadczenia odrębne.

Raportowanie dla celów VAT

Mając na względzie powołane okoliczności, Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powinny podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla świadczenia usług.

W praktyce, oznacza to, że biorąc pod uwagę, iż usługi te (jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego) będą wykonywane na rzecz Podmiotów (podatników) nieposiadających w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czynności te powinny być opodatkowane przez Wnioskodawcę jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca występuje w transakcjach dokonywanych z Podmiotami w charakterze dostawcy towarów (WDT) i usługodawcy (czynności podejmowane w ramach Utrzymywania stanu magazynowego w Grupie), ale także w roli nabywcy towarów w ramach dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: „WNT”) oraz podmiotu nabywającego Świadczenia realizowane przez inne Podmioty.

Spółka stoi na stanowisku, że nabywane przez nią Świadczenia należy konsekwentnie (tak samo jak i po stronie jej sprzedaży) oddzielić od transakcji towarowych (w tym przypadku WNT).

Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie w pełni aktualne pozostaje stanowisko odnośnie do klasyfikacji Świadczeń jako czynności odrębnych od dostaw towarów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1.

Przechodząc zatem w tym miejscu do zagadnienia raportowania dla celów VAT nabytych Świadczeń należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W myśl natomiast tego ostatniego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Co oczywiste przepisy te stosuje się jedynie w sytuacji, gdy miejscem świadczenia nabywanych usług jest Polska, tj. w sytuacji gdy w wyniku zastosowania art. 28b i n. ustawy o VAT dana usługa powinna podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług wykonanych na rzecz podatnika ustala się w oparciu o miejsce siedziby działalności gospodarczej nabywcy, względnie w oparciu o lokalizację stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze usługobiorcy, dla którego świadczone są te usługi (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, które, jak już wskazywano w ramach uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1, nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, w tym również w odniesieniu do usług nabywanych przez Wnioskodawcę).

Biorąc zatem pod uwagę, że zarówno Wnioskodawca, jak i Podmioty są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarejestrowanymi w państwach członkowskich na potrzeby VAT), ww. zasada znajdzie zastosowanie do Świadczeń nabywanych przez Spółkę od innych Podmiotów. W rezultacie usługi te będą opodatkowane w Polsce, tj. w kraju w którym Spółka jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Co więcej usługi te niewątpliwie spełniać będą przesłanki do uznania ich za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W sprawie zostaną bowiem spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) tiret pierwsze ustawy o VAT.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym Świadczenia realizowane na rzecz Spółki powinny zostać zaraportowane przez Spółkę dla celów VAT jako świadczenie usług odrębne od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez te Podmioty na rzecz Wnioskodawcy.

W rezultacie, zgodnie z zacytowanymi powyżej przepisami, Spółka zobligowana będzie do ich zaraportowania w swoich deklaracjach VAT-7 jako importu usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Analizując prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonanego nabycia Świadczeń na wstępie należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124) w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli kwota podatku należnego z tytułu importu usług.

Przy czym podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku importu usług uprawnienie to obwarowane jest dodatkowo warunkiem rozliczenia przez usługobiorcę podatku należnego z tytułu dokonanego nabycia w prawidłowym okresie rozliczeniowym. Jak wynika bowiem z przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego warunkowane będzie wykorzystaniem nabytych usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki charakter musi mieć związek dokonanych zakupów ze sprzedażą nabywcy, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego. W praktyce charakter tego związku doprecyzowany został w orzecznictwie organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału, które zgodnie potwierdzają, że związek ten może być zarówno związkiem bezpośrednim (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), jak i pośrednim. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Definiując pojęcie związku bezpośredniego w orzecznictwie wskazuje się, że można o nim mówić, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) bądź też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Na takie rozumienie bezpośredniego związku nabytych usług/towarów wskazuje też bogate orzecznictwo TSUE. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-98/98 (Midland Bank plc), Trybunał stwierdził, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Natomiast w wyroku w sprawie C-16/00 (CIBO Participations S.A.) TSUE doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej w wyroku tym TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Jak wskazał przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.89.2017.3.SR: „Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”.

W rezultacie jak wskazuje się w orzecznictwie - cyt.: „Należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. „(vide: interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.80.2019.2.AJ).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów, a także orzecznictwa TSUE i organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie zostanie spełniony, a zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanego importu usług na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Świadczenia wykonywane przez Podmioty na rzecz Spółki będą miały związek z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT w postaci sprzedaży towarów nabytych od Podmiotów, które równocześnie wykonają Świadczenia.

Dzięki wykonanym Świadczeniom Wnioskodawca osiągnie korzyść polegającą na:

*   dostępie do zapasów będących w posiadaniu innych Podmiotów,
*   pośredniego wykorzystania poszerzonej bazy dostawców,
*   osiągnie zwiększoną zdolność do szybkiego dostarczania towaru klientom.

Powyższe stanowi kluczowy czynnik stymulujący wzrost sprzedaży Spółki. W rezultacie, w związku z posiadaną możliwością wykorzystania stanu magazynowego Podmiotów, Wnioskodawca może oferować swoim klientom zakup zwiększonego wolumenu towarów i generować wyższą wartość obrotów z tytułu transakcji opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z importu opisanych usług, gdyż zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące powstanie po stronie Spółki takiego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.