Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.352.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu ,,Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”.
Słowa kluczowe: budynek; centralizacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu ,,Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu ,,Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Gmina”), jest gminą, której zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), dalej jako „u.s.d.g.”, zgodnie z którą wykonuje ona określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca, na zasadzie art. 2 ust. 2 u.s.d.g., posiada osobowość prawną. Gmina posiada również status czynnego podatnika podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.d.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 8-10 u.s.d.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa – Gmina powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym (jednostkom budżetowym). Zadania z zakresu edukacji publicznej realizowane są m.in. przez Szkołę Podstawową (dalej również jako: „SPD”) oraz Gimnazjum (dalej również jako „GD”), które to działają w formie jednostek budżetowych. Jednostki budżetowe do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, ponieważ korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1221, ze zm.), dalej jako „Ustawa o VAT”. Niemniej jednak, z uwagi na treść art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zobowiązany został do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym jednostkami budżetowymi).

Jednostki budżetowe objęte systemem oświaty w szczególności wykonują zadania niepodlegające Ustawie o VAT. Niemniej jednak, w przypadku odpłatnej usługi żywieniowej dla uczniów i nauczycieli, wykonywane są czynności opodatkowane ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT. Prowadzenie stołówki w szkołach podstawowych i gimnazjach oraz w przedszkolu jest ściśle związane z działalnością placówki oświatowej, dlatego mieści się w zakresie usługi edukacyjnej i korzysta ze zwolnienia. Jednostki oświatowe sprzedaż zwolnioną ewidencjonują za pomocą kas fiskalnych. Wskazać należy, że SPD wykonuje czynności opodatkowane ze stawką zwolnioną w zakresie usługi żywieniowej (stołówka) w Filiach Szkoły Podstawowej. Przychody i koszty związane z żywieniem uczniów w szkole, ze względu na lokalizację stołówki w jednym obiekcie w Gimnazjum, przypisywane są do jednostki budżetowej GD. Z kolei GD wykonuje czynności opodatkowane ze stawką zwolnioną w zakresie usługi żywieniowej (stołówka) dla uczniów i personelu pedagogicznego SPD oraz GD.

Zadania z zakresu bibliotek gminnych i innych instytucji kultury Gmina realizuje m.in. przez Gminną Bibliotekę Publiczną (dalej również jako „GBPD”). Gminna Biblioteka Publiczna wykonuje zadania na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 862, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 642, ze zm.). Gminna Biblioteka Publiczna posiada osobowość prawną i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, ponieważ korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT. Biblioteka służy rozwijaniu i zaspakajaniu potrzeb edukacyjnych, informacyjnych i kulturalnych mieszkańców gminy. Biblioteka corocznie otrzymuje z budżetu Gminy dotację podmiotową na działalność statutową. Decyzją Wójta Gminy przekazano w trwały zarząd Szkole Podstawowej udział 146374/1193500 w nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem GD. SPD na ww. nieruchomości prowadzi edukację w klasach od 4 do 6. Edukacja w klasach od 1 do 3 odbywa się w budynku, również oddanym w trwały zarząd. Decyzją Wójta Gminy przekazano w trwały zarząd GD udział 216575/1193500 w nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Budynek, w którym znajduje się zarówno Gimnazjum i Szkoła Podstawowa oddano na cele statutowe – edukację oświatową.

Gminna Biblioteka Publiczna znajduje się w lokalu, zlokalizowanym w budynku szkolnym, opisanym powyżej. Lokal ten wyłączony jest z trwałego zarządu SPD i GD, dla którego właścicielem jest Gmina.

Gminna Biblioteka Publiczna jako osoba prawna użytkuje przedmiotowy lokal na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa najmu) zawartej z Wnioskodawcą. W związku z tym, dla Wnioskodawcy (sprzedającego) występują czynności opodatkowane w zakresie czynszu i mediów. Wnioskodawca wystawia fakturę za usługę najmu lokalu użytkowego biblioteki, zaś koszty mediów są fakturowane przez jednostkę budżetową SPD lub GD i do wysokości kwoty z rozliczenia, stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego VAT.

Urząd Gminy jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego prowadzi działalność podlegającą Ustawie o VAT, w zakresie zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych. Podkreślić jednak należy, że część wydatków nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności publicznej, ani do działalności gospodarczej Gminy. Do tej grupy wydatków zaliczyć należy przede wszystkim wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, w szczególności dotyczące utrzymania budynku Urzędu Gminy, jego modernizację i remonty, koszty mediów, usługi informatyczne, zakupy materiałów, obsługę prawną. Dla czynności wykonywanych w budynku urzędu zastosowano prewspółczynnik wyliczony na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), a mianowicie koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, wylicza się na podstawie prewspółczynnika zastosowanego dla Urzędu Gminy, tj. 9%, a w przypadku wystąpienia dodatkowo czynności zwolnionych stosuje się prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży – 97%. Wydatki głównie dotyczą utrzymania obiektu, w tym remonty, przeglądy i konserwacje.

Gmina zamierza w bieżącym roku rozpocząć termomodernizację obiektu szkolnego, w którym wykonywane są czynności korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, o którym to obiekcie mowa powyżej. Porządkowo przypomnieć należy, że przedmiotowa nieruchomość znajduje, w której mieści się siedziba Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (trwały zarząd) oraz Gminna Biblioteka Publiczna (umowa najmu, powierzchnia wyłączona z trwałego zarządu). Przedmiotowy obiekt jest budynkiem czterokondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym. Od strony północnej dobudowana jest sala gimnastyczna z łącznikiem, którą planuje się wyburzyć i następnie wybudować nową halę sportową z zapleczem. Budynek Gimnazjum i Szkoły Podstawowej pochodzi z lat 80-90 XX wieku. Zakres prac termomodernizacji obejmuje część budynku z wyjątkiem sali gimnastycznej i łącznika. Budynek wykorzystywany jest wyłącznie na cele edukacyjne i kulturowe. Żadne pomieszczenia nie są wynajmowane w części zajętej przez trwały zarząd. Lokal wynajmowany przez GBPD jest o powierzchni 97,5 m2 i mieści się na parterze. Powierzchnia użytkowa części przeznaczonej do termomodernizacji wynosi 3340 m2.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialna źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, oraz dla poddziałania: 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialna źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – RIT.

Celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego na obszarze Gminy poprzez ograniczenie „niskiej emisji” oraz zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową wskutek poprawy sprawności źródła wytwarzania ciepła w termomodernizowanych obiektach. W ramach termomodernizacji zostanie wykonane ocieplenie ścian, ocieplenie stropodachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz wymiana instalacji ogrzewania bez wymiany kotłowni. Koszt przedmiotowego projektu termomodernizacji to ogółem 2.878.803,06 zł, z czego 2.818.542,51 zł stanowią wydatki kwalifikowane, zaś dofinansowanie wynosi 1.999.755,91 zł.

W świetle opisanego powyżej stanu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Raz jeszcze podkreślić należy, że w budynku szkolnym objętym trwałym zarządem, zajmowanym przez jednostkę budżetową SPD oraz GD z wyłączeniem lokalu Gminnej Biblioteki Publicznej, wykonywane są czynności zwolnione od podatku VAT i niepodlegające podatkowi VAT.

W związku z tym, dla wskazanych jednostek nie ustalono odrębnych wskaźników na potrzeby podatku VAT. W imieniu Gminy SPD i GD poprzez refakturowanie będą obciążały Gminną Bibliotekę Publiczną kosztami mediów i usług, dla których są odbiorcami. Do wysokości kwoty refakturowanej ww. jednostki będą odliczały podatek naliczony z tytułu dostawy mediów i usług. Dla pozostałych zakupów jednostki oświatowe nie korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W dniu 26 września 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Inwestycja termomodernizacji dotyczy budynku SPD i GD.
2.  Towary i usługi, które będą nabywane w ramach inwestycji termomodernizacji, będą dotyczyły:
    1.  czynności niepodlegających VAT – tj. dot. prowadzenia działalności oświatowej;
    2.  czynności zwolnionych od VAT – tj. dot. prowadzenia stołówki;
    3.  czynności opodatkowanych VAT – w zakresie wynajmu pomieszczeń w budynku bibliotece (Wnioskodawca wystawia faktury VAT z tytułu czynszu najmu).
3.  Towary i usługi nabywane w ramach inwestycji nie będą służyły wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W większej mierze będą one dotyczyły czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również czynności zwolnionych od VAT.
4.  Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabytych, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towarów i usług w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
5.  Nabywane towary i usługi związane z inwestycją będą wykorzystywane do:
    1.  czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług najmu na rzecz Biblioteki. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu cywilnego remont tego rodzaju obciąża Wynajmującego (najemca zobowiązany jest jedynie do drobnych remontów i to w najmowanym lokalu, a nie w częściach wspólnych tj. na ścianach zewnętrznych);
    2.  czynności zwolnionych polegających na prowadzeniu stołówki;
    3.  czynności niepodlegających opodatkowaniu – tj. działalność oświatowa, kulturalna, których prowadzenie należy do obowiązków własnych Wnioskodawcy.Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
6.  Faktury dotyczące ww. projektu będą wystawiane na Gminę (jednostką organizacyjną realizującą ww. inwestycję jest Urząd Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji w ramach projektu „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy o VAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynności, w zakresie których wykonywania ww. podmiotów nie uznaje się za podatników, muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych na nie przepisami prawa, a ponadto zadań, do realizacji których zostały powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej — (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie u.s.d.g. gmina jest osobą prawną, która wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.d.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 8-10 u.s.d.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – modernizowany budynek wykorzystywany będzie jedynie do celów związanych ze statutowymi zadaniami Szkoły Podstawowej, Gimnazjum oraz Gminnej Biblioteki Publicznej, wobec powyższego będzie wykorzystywany jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania. W konsekwencji, z tego tytułu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją planowanej inwestycji w ramach projektu „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”, ponieważ efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust.2 ustawy).

W art. 90 ust. 3 ustawy określono, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Gminą, której zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którą wykonuje ona określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca, posiada osobowość prawną. Gmina posiada również status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa – Gmina powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym (jednostkom budżetowym). Zadania z zakresu edukacji publicznej realizowane są m.in. przez Szkołę Podstawową oraz Gimnazjum, które to działają w formie jednostek budżetowych. Jednostki budżetowe do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były zarejestrowane jako czynni podatnicy, ponieważ korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, z uwagi na treść art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zobowiązany został do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym jednostkami budżetowymi). Jednostki budżetowe objęte systemem oświaty w szczególności wykonują zadania niepodlegające ustawie. Niemniej jednak, w przypadku odpłatnej usługi żywieniowej dla uczniów i nauczycieli, wykonywane są czynności opodatkowane ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Prowadzenie stołówki w szkołach podstawowych i gimnazjach oraz w przedszkolu jest ściśle związane z działalnością placówki oświatowej, dlatego mieści się w zakresie usługi edukacyjnej i korzysta ze zwolnienia. Jednostki oświatowe sprzedaż zwolnioną ewidencjonują za pomocą kas fiskalnych. Wskazać należy, że SPD wykonuje czynności opodatkowane ze stawką zwolnioną w zakresie usługi żywieniowej (stołówka) w Filiach Szkoły Podstawowej. Przychody i koszty związane z żywieniem uczniów w szkole, ze względu na lokalizację stołówki w jednym obiekcie w Gimnazjum, przypisywane są do jednostki budżetowej GD. Z kolei GD wykonuje czynności opodatkowane ze stawką zwolnioną w zakresie usługi żywieniowej (stołówka) dla uczniów i personelu pedagogicznego SPD oraz GD. Zadania z zakresu bibliotek gminnych i innych instytucji kultury Gmina realizuje m.in. przez Gminną Bibliotekę Publiczną. Gminna Biblioteka Publiczna wykonuje zadania na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o bibliotekach. Gminna Biblioteka Publiczna posiada osobowość prawną i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik, ponieważ korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Biblioteka służy rozwijaniu i zaspakajaniu potrzeb edukacyjnych, informacyjnych i kulturalnych mieszkańców Gminy. Biblioteka corocznie otrzymuje z budżetu Gminy dotację podmiotową na działalność statutową. Decyzją Wójta Gminy przekazano w trwały zarząd Szkole Podstawowej udział 146374/1193500 w nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem GD. SPD na ww. nieruchomości prowadzi edukację w klasach od 4 do 6. Edukacja w klasach od 1 do 3 odbywa się w budynku, również oddanym w trwały zarząd. Decyzją Wójta Gminy przekazano w trwały zarząd GD udział 216575/1193500 w nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Budynek, w którym znajduje się zarówno Gimnazjum i Szkoła Podstawowa oddano na cele statutowe – edukację oświatową. Gminna Biblioteka Publiczna znajduje się w lokalu, zlokalizowanym w budynku szkolnym, opisanym powyżej. Lokal ten wyłączony jest z trwałego zarządu SPD i GD, dla którego właścicielem jest Gmina. Gminna Biblioteka Publiczna jako osoba prawna użytkuje przedmiotowy lokal na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa najmu) zawartej z Wnioskodawcą. W związku z tym, dla Wnioskodawcy (sprzedającego) występują czynności opodatkowane w zakresie czynszu i mediów. Wnioskodawca wystawia fakturę za usługę najmu lokalu użytkowego biblioteki, zaś koszty mediów są fakturowane przez jednostkę budżetową SPD lub GD i do wysokości kwoty z rozliczenia, stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego VAT. Urząd Gminy jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego prowadzi działalność podlegającą Ustawie o VAT, w zakresie zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych. Podkreślić jednak należy, że część wydatków nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności publicznej, ani do działalności gospodarczej gminy. Do tej grupy wydatków zaliczyć należy przede wszystkim wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, w szczególności dotyczące utrzymania budynku Urzędu Gminy, jego modernizację i remonty, koszty mediów, usługi informatyczne, zakupy materiałów, obsługę prawną. Dla czynności wykonywanych w budynku urzędu zastosowano prewspółczynnik wyliczony na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a mianowicie koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, wylicza się na podstawie prewspółczynnika zastosowanego dla Urzędu Gminy, tj. 9%, a w przypadku wystąpienia dodatkowo czynności zwolnionych stosuje się prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży – 97%. Wydatki głównie dotyczą utrzymania obiektu, w tym remonty, przeglądy i konserwacje. Gmina zamierza w bieżącym roku rozpocząć termomodernizację obiektu szkolnego, w którym wykonywane są czynności korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, o którym to obiekcie mowa powyżej. Przedmiotowa nieruchomość, w której mieści się siedziba Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (trwały zarząd) oraz Gminna Biblioteka Publiczna (umowa najmu, powierzchnia wyłączona z trwałego zarządu). Przedmiotowy obiekt jest budynkiem czterokondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym. Od strony północnej dobudowana jest sala gimnastyczna z łącznikiem, którą planuje się wyburzyć i następnie wybudować nową halę sportową z zapleczem. Budynek Gimnazjum i Szkoły Podstawowej pochodzi z lat 80-90 XX wieku. Zakres prac termomodernizacji obejmuje część budynku z wyjątkiem sali gimnastycznej i łącznika. Budynek wykorzystywany jest wyłącznie na cele edukacyjne i kulturowe. Żadne pomieszczenia nie są wynajmowane w części zajętej przez trwały zarząd. Lokal wynajmowany przez GBPD jest o powierzchni 97,5 m2 i mieści się na parterze. Powierzchnia użytkowa części przeznaczonej do termomodernizacji wynosi 3340 m2. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialna źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, oraz dla poddziałania: 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialna źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – RIT. Celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego na obszarze Gminy poprzez ograniczenie „niskiej emisji” oraz zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową wskutek poprawy sprawności źródła wytwarzania ciepła w termomodernizowanych obiektach. W ramach termomodernizacji zostanie wykonane ocieplenie ścian, ocieplenie stropodachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz wymiana instalacji ogrzewania bez wymiany kotłowni. Koszt przedmiotowego projektu termomodernizacji to ogółem 2.878.803,06 zł, z czego 2.818.542,51 zł stanowią wydatki kwalifikowane, zaś dofinansowanie wynosi 1.999.755,91 zł. W budynku szkolnym objętym trwałym zarządem, zajmowanym przez jednostkę budżetową SPD oraz GD z wyłączeniem lokalu Gminnej Biblioteki Publicznej wykonywane są czynności zwolnione od podatku VAT i niepodlegające podatkowi VAT. W związku z tym, dla wskazanych jednostek nie ustalono odrębnych wskaźników na potrzeby podatku VAT. W imieniu Gminy SPD i GD poprzez refakturowanie będą obciążały Gminna Bibliotekę Publiczną kosztami mediów i usług, dla których są odbiorcami. Do wysokości kwoty refakturowanej ww. jednostki będą odliczały podatek naliczony z tytułu dostawy mediów i usług. Dla pozostałych zakupów jednostki oświatowe nie korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Inwestycja termomodernizacji dotyczy budynku SPD.

Towary i usługi, które będą nabywane w ramach inwestycji termomodernizacji, będą dotyczyły:

1.  czynności niepodlegających VAT – tj. dot. prowadzenia działalności oświatowej;
2.  czynności zwolnionych od VAT – tj. dot. prowadzenia stołówki;
3.  czynności opodatkowanych VAT – w zakresie wynajmu pomieszczeń w budynku bibliotece (Wnioskodawca wystawia faktury VAT z tytułu czynszu najmu).

Towary i usługi nabywane w ramach inwestycji nie będą służyły wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W większej mierze będą one dotyczyły czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również czynności zwolnionych od VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabytych, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towarów i usług w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Nabywane towary i usługi związane z inwestycją będą wykorzystywane do:

1.  czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług najmu na rzecz Biblioteki. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu cywilnego remont tego rodzaju obciąża Wynajmującego (najemca zobowiązany jest jedynie do drobnych remontów i to w najmowanym lokalu, a nie w częściach wspólnych tj. na ścianach zewnętrznych);
2.  czynności zwolnionych polegających na prowadzeniu stołówki;
3.  czynności niepodlegających opodatkowaniu – tj. działalność oświatowa, kulturalna, których prowadzenie należy do obowiązków własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Faktury będą wystawiane na Gminę (jednostką organizacyjną realizującą ww. inwestycję jest Urząd Gminy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane (tj. opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W przypadku zakupów bezpośrednio i wyłącznie związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku i uzupełnienia do wniosku, zakupione towary i usługi w związku z realizacją projektu, polegającego na termomodernizacji budynku, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz do innych celów, tj. edukacyjnych, wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, nie jest on w stanie bezpośrednio przypisać i przyporządkować wydatków w całości do działalności gospodarczej.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, jedynie w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał te towary i usługi do czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym należy nadmienić, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa wskazane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji budynku będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum”, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.