Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-617/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych (k.u.p.) odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zwanej Ewidencją), przed wydaniem przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu na rzecz Spółki, jako właściciela praw do znaku, prawa ochronnego i wpisania tego prawa do rejestru znaków towarowych (Rejestr) ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014r. (data wpływu: 13 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu znaku towarowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zajmuje się m. in. sprzedażą leków. Obecnie Spółka sprzedaje lek, posługując się znakiem towarowym, do czego uprawnienia Spółka nabyła od poprzedniego producenta leków i podmiotu uprawnionego do posługiwania się znakiem towarowym.

Obecnie trwają procedury związane z przerejestrowaniem znaku towarowego (prawa ochronnego) na Spółkę w Urzędzie Patentowym, jednak niezależnie od tego Spółka już posługuje się tym znakiem, umieszczając znak na opakowaniach sprzedawanych przez siebie leków, za zgodą byłego właściciela znaków.

Ze względu na fakt wykorzystywania tego znaku w bieżącej działalności gospodarczej (sprzedaż leków z tym znakiem towarowym), Spółka wprowadziła znak do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych (k.u.p.) odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zwanej Ewidencją), przed wydaniem przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu na rzecz Spółki, jako właściciela praw do znaku, prawa ochronnego i wpisania tego prawa do rejestru znaków towarowych (Rejestr) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczania w ciężar k.u.p. odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaku do Ewidencji, przed otrzymaniem decyzji Urzędu Patentowego o wpisaniu Spółki, jako właściciela praw do znaku, do Rejestru.

Zgodnie z art. 16b) ust. 1 pkt 4, 5, 6 (Spółka mylnie podała jednostki redakcyjne cytowanego unormowania, co organ sprostował z urzędu-przypis organu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT), amortyzacji podlegają nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast samych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do Ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy wprowadzają cztery warunki, umożliwiające amortyzację podatkową tj.:

1.  wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT prawa mają być nabyte przez podatnika,
2.  mają się nadawać do gospodarczego wykorzystania przez tego podatnika w dniu przyjęcia do używania,
3.  mają być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej tego podatnika,
4.  powinny być wpisane do Ewidencji przez tego podatnika.

Pierwsze trzy warunki są warunkami materialnymi: z kolei czwarty jest warunkiem formalnym.

Spełnienie tylko tych i żadnego innego - warunku umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kup począwszy od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia do Ewidencji, Nie istnieją żadne inne ani materialne, ani formalne - warunki, od których spełnienia byłaby uzależniona możliwość zaliczania do kup odpisów amortyzacyjnych od praw wymienionych w art. 16b) ust. 1 ustawy o CIT, w tym także praw do znaku towarowego.

Należy bowiem podkreślić, iż ustawodawca, wymieniając w art. 16b) ust. 1 rodzaje praw podlegających amortyzacji nie poczynił żadnego dodatkowego zastrzeżenia czy to materialnego, czy formalnego - w stosunku do któregokolwiek z nich. Przeciwnie, w powyższym przepisie ustawodawca traktuje je dokładnie tak samo, wobec tego nie ma żadnych podstaw, by dla któregokolwiek z tych praw wprowadzać jakikolwiek dodatkowy warunek i od jego spełnienia lub nie spełnienia, uzależniać możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kup. Jeśli więc prawo autorskie, licencja czy prawo do znaku, zostało nabyte przez podatnika i w momencie przyjęcia do używania nadaje się do gospodarczego używania oraz jest wykorzystywane w działalności gospodarczej i zostało wpisane do ewidencji, to odpisy amortyzacyjne od każdego z tych praw będą stanowiły koszt podatkowy.

W związku z powyższym w analizowanej sytuacji należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy znak towarowy nabyty przez Spółkę nadaje się do gospodarczego wykorzystania, zanim Urząd Patentowy wyda decyzję, w której udzieli Spółce prawa ochronnego do tego znaku.

Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy ustalić, co to znaczy „nadaje się do gospodarczego wykorzystania". Przesłanka ta jest utożsamiana z przesłanką „kompletności i zdatności do użytku", dotyczącą środków trwałych.

W orzecznictwie i doktrynie jednoznacznie wskazuje się, że kompletność i zdatność do użytku - podobnie jak „nadawanie się do gospodarczego wykorzystania" należy rozpatrywać na gruncie faktycznym i prawnym, czyli ocenić możliwość faktycznego wykorzystywania danej rzeczy lub prawa oraz możliwość prawną. Nawet bowiem jeśli dany środek trwały czy wartość niematerialna i prawna spełnia warunek fizycznej czy faktycznej możliwości korzystania, ale podatnik nie ma do tego prawa, wówczas środek trwały / wartość niematerialna i prawna nie spełnia wymogu „kompletności i zdatności do użytku”, a tym samym „nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania”.

Dobrym przykładem jest tu budynek, który nie wystarczy, aby faktycznie (funkcjonalnie) spełniał wymogi pozwalające na prowadzenie w nim zamierzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Musi jeszcze zostać spełniony wymóg „prawnej zdolności" do wykorzystywania, czyli podatnik musi otrzymać decyzję administracyjną zezwalającą na używanie. W przeciwnym razie sama faktyczna możliwość jego użycia do założonego celu (np. uruchomienia sklepu przez podatnika) nie będzie wystarczająca, gdyż budynek, choć będzie kompletny i zdatny do użytku w sensie technicznym, to nie będzie zdatny do użytku od strony prawnej.

Jeszcze lepszym przykładem jest zakup samochodu. Jeśli podatnik kupi pojazd nie zarejestrowany (np. bezpośrednio od dealera), to musi sam zarejestrować pojazd w wydziale komunikacji urzędu miasta lub gminy i wcześniej nie może z niego korzystać - choćby był to pojazd zupełnie nowy. Jeśli jednak podatnik zakupi pojazd już zarejestrowany, to ma prawo go używać nie czekając na przerejestrowanie. Co więcej, na nabywcy tego pojazdu będzie ciążył obowiązek przerejestrowania pojazdu na siebie, a mimo to już od momentu zakupu podatnik będzie mógł z niego korzystać w swojej działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem, czyli poruszać się po drogach, przewozić towary, etc.

Nie ulega absolutnie żadnej wątpliwości, że Spółka może wykorzystywać znak towarowy, zarejestrowany na inny podmiot, już po jego zakupie, bez konieczności „przerejestrowania znaku” na siebie - czyli bez konieczności oczekiwania na otrzymanie z Urzędu Patentowego decyzji o udzieleniu na rzecz Spółki praw do znaku oraz uwidocznienia tego faktu w rejestrze znaków towarowych - podobnie jak nabywca zarejestrowanego samochodu nie musi czekać na jego przerejestrowanie na siebie by zacząć go używać.

Zatem i znak towarowy i samochód są kompletne i zdatne do użytku zgodnego z przeznaczeniem już w momencie zakupu, a nie dopiero w momencie przerejestrowania na nowego właściciela praw - do samochodu czy do znaku.

W związku z powyższym nie ma powodu aby czy to w przypadku samochodu, czy znaku towarowego warunkować „przerejestrowanie’’ znaku z byłego właściciela na nowego nabywcę, skoro w obydwu przypadkach nadaje się on do wykorzystania. Wpis nowego właściciela do rejestru znaków towarowych sprawia, iż prawa nowego właściciela są lepiej chronione, ale nie sprawia, że wcześniej nie może się tym znakiem posługiwać. Należy przypomnieć, ze znak towarowy jest efektem pracy twórczej człowieka, czyli jest przede wszystkim utworem w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ten utwór oraz prawa jego twórcy bądź podmiotu, który nabędzie je od twórcy są chronione przepisami prawa autorskiego. Jeśli następnie podmiot uprawniony (twórca lub podmiot, który nabył prawa majątkowe) zechce ów utwór zarejestrować jako znak towarowy, to po ewentualnym zarejestrowaniu utwór zyska statut znaku towarowego i prawa do niego oraz podmiot uprawniony będzie lepiej chroniony, ale nie oznacza to, że jeśli twórca lub nabywca utworu nie zdecyduje się na zarejestrowanie go jako znaku towarowego, to nie będzie z niego mógł korzystać, np. umieszczać na swoich produktach, udzielać licencji, etc.

Inaczej mówiąc dany utwór (np. symbol graficzny) może być - w zależności od woli podmiotu uprawnionego - utworem objętym ochroną wyłącznie w ramach prawa autorskiego albo utworem objętym silniejszą ochroną jako znak towarowy na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej, o ile podmiot uprawniony zdecyduje się zarejestrować ten utwór jako znak towarowy i spełni warunki przewidziane przepisami pwp. Nie jest to jednak warunek konieczny do korzystania z utworu.

Przykładów można podać więcej - oto np. nabywca budynku wpisanego do księgi wieczystej, staje się jego właścicielem od momentu zakupu i jeśli w tym samym miesiącu wprowadzi budynek do ewidencji środków trwałych, to może rozpocząć amortyzację w ciężar kup od następnego miesiąca - nawet, jeśli nie złoży do sądu wniosku o zmianę wpisu w księgach wieczystych. W takim przypadku prawa nabywcy budynku będą słabiej chronione (tak jak prawa nabywcy znaku towarowego będą słabiej chronione przed zmianą danych w rejestrze znaków towarowych), ale nie oznacza to, że nabywca budynku nie będzie uprawniony do jego używania.

Przeciwnie, będzie uprawniony i jeśli zorganizuje w tym budynku sklep, uzyskując przychody ze sprzedaży towarów handlowych albo np, wynajmie budynek, uzyskując przychody z najmu, to będzie mógł zaliczyć do kup odpisy amortyzacyjne, mimo iż jako właściciel w księgach wieczystych będzie widniał inny podmiot.

Należy bowiem odróżnić prawną możliwość korzystania z rzeczy i/lub prawa od stopnia ochrony prawnej podmiotu uprawnionego. Słabsza ochrona prawna (wynikająca z braku rejestracji w odpowiednich rejestrach praw do budynku czy do znaku) nic oznacza automatycznie braku możliwości faktycznej czy prawnej do korzystania z tego budynku czy znaku. Wręcz przeciwnie, taka możliwość istnieje, gdyż źródłem prawa do korzystania jest sama umowa zakupu praw do znaku - i to jest okoliczność wystarczająca do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kup bez względu na to, czy nabywca (budynku lub znaku) dodatkowo zadbał o swoje interesy, związane ze zmianami rejestracyjnymi, czy nie.

Co więcej, jak już wspomniano w stanie faktycznym, Spółka już korzysta ze znaku, umieszczając go na opakowaniach sprzedawanych leków - mimo że procedury rejestracyjne w Urzędzie Patentowym, związane ze zmianą właściciela praw do znaków, jeszcze nie uległy zakończeniu. Do tego momentu prawa Spółki do znaku są słabiej chronione (bo tylko przepisami prawa autorskiego oraz prawa cywilnego), ale Spółka jest uprawniona do korzystania z tego znaku i faktycznie z niego korzysta.

Tak więc pomimo braku zarejestrowania w rejestrze znaków towarowych praw Spółki, jako uprawnionej do znaku, nabyte przez Spółkę prawa do znaku nadają się do gospodarczego wykorzystania zarówno w sensie faktycznym, jak też prawnym. Spełnienie tych dwóch warunków jest wystarczające, by znak towarowy - jako wartość niematerialna i prawna - została wprowadzona do Ewidencji, zaś odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do Ewidencji.

Przeciwne stanowisko byłoby pozbawione podstaw prawnych - w szczególności uzależnienie możliwości rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kup od momentu wydania przez Urząd Patentowy decyzji na prawa ochronne do znaku towarowego.

Przede wszystkim byłby to warunek nie znany ustawie o CIT, gdyż ustawa wprowadza tylko warunki wymienione na wstępie, czyli nabycie rzeczy lub prawa, kompletność i zdatność do użytku (tak faktyczna, jak i prawna), wykorzystywanie w działalności gospodarczej, wpisanie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Po drugie, okazałoby się, że pomimo spełnienia warunków przewidzianych ustawą o CIT, nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Po trzecie prowadziłoby to do skutków niewspółmiernych i sprzecznych z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, wg których przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami. Niewątpliwie Spółka poniosła koszt zakupu znaku oraz związanych z nim praw, uzyskuje przychody z posługiwania się tym znakiem (sprzedaż leków), ale jeśli nie mogłaby zaliczać do kosztów wydatków poniesionych na ten zakup w formie odpisów amortyzacyjnych, to okazałoby się, że podstawą opodatkowania nie jest dochód, tylko przychód. Jeszcze lepiej tą sytuację obrazuje przykład, w którym Spółka udzieliłaby licencji np. podmiotowi z grupy, na używanie tego znaku w zamian za opłaty licencyjne. Również wtedy Spółka musiałaby płacić podatek od przychodu, zamiast od dochodu pomniejszonego o koszty. Przykładów takich można podać więcej.

Po czwarte - gdyby poprzednim właścicielem praw do znaku, wskazanym w rejestrze znaków towarowych, był podmiot z grupy (np. spółka córka, kontrolowana przez Spółkę), od którego Spółka nabyłaby znak wraz z prawami i Spółka doszłaby do wniosku, że nie potrzebuje przeprowadzać procedury związanej z uzyskaniem decyzji Urzędu Patentowego, potwierdzającej jej prawo do znaku, dokonywania zmian w rejestrze znaków towarowych, by nie ponosić niepotrzebnych kosztów, etc., gdyż interesy Spółki oraz jej prawa do używania znaku będą chronione również wtedy, gdy prawo do znaku będzie zarejestrowane na poprzedniego właściciela - spółkę córkę kontrolowaną przez Spółkę. Również wtedy okazałoby się, że Spółka w ogóle nie mogłaby zaliczać wydatków na zakup praw do znaku do kosztów podatkowych, a tym samym przez cały czas musiałaby płacić podatek od przychodu, a nie od dochodu - pomimo spełnienia wszystkich warunków wskazanych w ustawie o CIT, czyli pomimo posiadania uprawnień do korzystania ze znaku (faktycznego i prawnego - gdyż źródłem tego jest sama umowa zakupu, a nie decyzja Urzędu Patentowego czy zmiany rejestracyjne).

Powyższe najlepiej pokazuje, do jakich skutków podatkowych prowadziłby wniosek o braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych do chwili uzyskania decyzji Urzędu Patentowego czy do momentu dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych.

Po piąte - przepisy prawa własności przemysłowej nie zabraniają nabywcy praw do znaku korzystania z niego przed otrzymaniem decyzji Urzędu Patentowego czy przed wpisaniem zmian w rejestrze znaków towarowych, lecz jedynie przewidują słabszą ochronę nabywcy praw do znaków. Jest to okoliczność niezwykle istotna, gdyż o ile przepisy np. prawa budowlanego zabraniają rozpoczęcia użytkowania budynku bez otrzymania decyzji zezwalającej na użytkowanie, czy też przepisy prawa o ruchu drogowym nie zezwalają na używanie pojazdu przed zarejestrowaniem, o tyle przepisy prawa własności przemysłowej nie zawierają ani takiego zakazu, ant takiego warunku.

Tak więc uzyskanie decyzji Urzędu Patentowego czy dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych nie zostało zawarte ani w ustawie o CIT, ani w prawie własności przemysłowej, jako warunek uzyskania uprawnienia do używania znaków towarowych, posługiwania się nimi, etc.

Skoro więc w analizowanej sytuacji Spółka może używać (i używa) znaku towarowego, pozostając w zgodzie z prawem - gdyż źródłem uprawnień Spółki jest umowa zakupu praw do znaku to może zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaku do ewidencji, nie czekając na otrzymanie decyzji z Urzędu Patentowego ani na zmiany w rejestrze znaków towarowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.