Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-264/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; podatnik; podmiotowość; przychód; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) – siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: „PDOP”) podlegającym na ww. terytorium obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: „SKA”). SKA pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wnioskodawca obejmie akcje SKA w drodze aportu składników majątku Wnioskodawcy, stanowiących przedsiębiorstwo. W wyniku tej operacji Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: „KSH”). Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie będzie pełnił roli jej komplementariusza.

W przyszłości, a przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, SKA prowadząc działalność gospodarczą planuje osiągnąć przychód m.in. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego przez Wnioskodawcę do SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przychód (dochód) Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną, powstaje z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy, a tym samym zaliczkę na podatek dochodowy akcjonariusz SKA, będący osobą prawną, powinien odprowadzić tylko za miesiąc, w którym podjęta zostanie ww. uchwała albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód (dochód) Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną, powstaje z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy, a tym samym zaliczkę na podatek dochodowy akcjonariusz SKA, będący osobą prawną, powinien odprowadzić tylko za miesiąc, w którym podjęta zostanie ww. uchwała albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej „ustawa nowelizująca”) wskazana w stanie faktycznym SKA nie została objęta przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: „UPDOP”), a w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy UPDOP obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy KSH zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § pkt 1 KSH). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 KSH przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 UPDOP oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: „UPDOF”).

Zgodnie z art. 1 i art. 2 UPDOP SKA jako spółka osobowa znajduje się poza zakresem opodatkowania PDOP. Jest ona transparentna podatkowo, a więc dochód powstały w wyniku jej funkcjonowania opodatkowany jest na poziomie wspólników SKA (komplementariuszy i akcjonariuszy). W tym przypadku Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA i jednocześnie spółka kapitałowa podlega regulacjom UPDOP.

Art. 5 ust. 1 UPDOP określa, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, że zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przedstawiona powyżej generalna reguła określa, że przychody i koszty powstałe na poziomie SKA są następnie przyporządkowywane jej wspólnikom w proporcji odpowiadającej wielkości posiadanych przez nich udziałów.

W odniesieniu do komplementariusza SKA, co do zasady, na bieżąco łączy on przypadające na niego według prawa do zysku przychody i koszty SKA wraz z pozostałymi osiąganymi przez niego przychodami.

W opinii Wnioskodawcy takie podejście nie ma jednak zastosowania w przypadku opodatkowania PDOP akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika m.in. ze sposobu ustalania zysku w SKA oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku.

Akcjonariusz ma prawo do zysku SKA wynikające z posiadanych przez niego akcji, którego wielkość określana jest na podstawie zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie rocznego sprawozdania finansowego. Organ ten podejmuje również decyzję o sposobie podziału zysku – może zostać on przeznaczony np. na wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Tym samym akcjonariusz w wyniku podjętej przez Walne Zgromadzenie decyzji może nie otrzymać przysługującej mu z tytułu posiadanych akcji dywidendy.

Należy także wskazać, że akcjonariuszami uprawnionymi do otrzymania dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie te podmioty, które były w posiadaniu akcji w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym ci akcjonariusze, którzy przed tą datą zbyli posiadane przez nich akcje nie otrzymają żadnej dywidendy.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w SKA powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku i w tym momencie akcjonariusz łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami. Za ten moment można przyjąć jedynie datę podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy bądź dzień dywidendy, ponieważ przed tym terminem Akcjonariusz nie otrzymał żadnego przychodu. Sam fakt posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie generuje dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Nie ma w tej sytuacji zastosowania art. 25 ust. 1 UPDOP nakładający na podatnika obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych w trakcie roku podatkowego, kiedy to Wnioskodawca dysponował jedynie przedmiotowymi akcjami. Dopiero za miesiąc, w którym Akcjonariusz otrzyma wypłatę z zysku, zobowiązany będzie on do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, łącząc przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi przychodami Wnioskodawcy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko poparte jest nie tylko utrwaloną już linią orzeczniczą, ale również znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, który stwierdził, że „(\`(...)\`) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof” (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. o znaku DD5/033/l/12/KSM/DD-125).

Minister Finansów zajął przedstawione powyżej stanowisko w konsekwencji podjętej przez NSA 16 stycznia 2012 r. uchwały, w której orzeczono, że „w przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza” (uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1641/12, w którym Sąd orzekł, że „Należy w pełni podzielić pogląd, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.o.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze SKA za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód (dochód) Akcjonariusza, będącego osoba prawną, w związku z posiadanym prawem do zysku w SKA powstanie w każdym przypadku w dniu podjęcia przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, jeśli taki dzień został ustalony, proporcjonalnie do posiadanego udziału w SKA. Dopiero bowiem w momencie, kiedy przychód (dochód) staje się należny, akcjonariusz łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego – do 31 grudnia 2013 r. – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Na mocy art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (tj. z dniem 12 grudnia 2013 r.).

Zatem w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna powstała po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym lub gdy po 12 grudnia 2013 r. zmieniła swój rok obrotowy, taka spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takiej sytuacji pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z opisem sprawy spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), w której Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zostanie akcjonariuszem, powstała przed 12 grudnia 2013 r. Rok obrotowy SKA rozpoczął się przed tym dniem i jeszcze się nie zakończył. Spółka obejmie akcje SKA przez wniesienie aportu przedsiębiorstwa. Przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego SKA dokona zbycia wskazanego wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji do SKA nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. To oznacza, że do końca trwającego obecnie roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec tego, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie znajdą zastosowania w odniesieniu do uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA w okresie do końca obecnego roku obrotowego SKA.

Wobec powyższych wskazań – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – należy podkreślić, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta wskazuje, że jeżeli przychody dotyczą działalności gospodarczej, to obowiązek podatkowy został rozszerzony także o przychody należne. Podkreślenia wymaga, że powyższa regulacja nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na mocy art. 12 ust. 3e ww. ustawy: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychodem jest ta wartość, która wchodzi do majątku podatnika i może podwyższyć jego aktywa. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w zakresie prawa akcjonariusza do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie objęcie przez osobę prawną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą, powoduje, że przychody otrzymane przez tę osobę prawną w postaci dywidendy tej spółki stanowią przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Wobec powyższych wywodów wskazuje się, że ustawodawca – do 31 grudnia 2013 r. – nie czynił żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie powyższych regulacji, w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, z datą otrzymania tej dywidendy (wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem z działalności gospodarczej, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 12 ust. 3e w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota przyznanej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy – stosownie do art. 25 tej ustawy – za miesiąc, w którym została wypłacona. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda będzie zatem zwiększać wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę akcjonariuszowi.

Wobec powyższego stwierdzenia – przychód spółki kapitałowej (tu: Spółki) posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe – należy stwierdzić, że w okresie do końca obecnego roku obrotowego SKA dochód osiągany przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym do końca obecnego roku obrotowego SKA z tytułu uczestnictwa w SKA przychód (dochód) Wnioskodawcy powstanie w dacie otrzymania dywidendy. Tym samym zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca powinien odprowadzić tylko za miesiąc, w którym zostanie ta dywidenda wypłacona.

Końcowo Organ informuje, że wskazana przez Spółkę interpretacja ogólna została zmieniona interpretacją ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.