Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1275/14-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; teren-teren budowlany; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy oraz wyjaśniono numer jednej z działek będących przedmiotem wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która została nabyta przez niego w 1998 roku i składała się wtedy z dwóch działek (164/4 i 166/8) objętych jedną księgą wieczystą, położonych w Gminie K.

Wnioskodawca wskazał, że podział jednej z dwóch pierwotnych działek (to jest działki nr 166/8) na działki o nr 166/9, 166/10 i l66/11 stał się konieczny z przyczyn od niego niezależnych i przeprowadzony jedynie za jego zgodą, a nie na jego zlecenie, bowiem w związku z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie w pobliżu jego nieruchomości węzła komunikacyjnego i dróg zjazdowych z autostrady zaszła konieczność zapewnienia tej inwestycji drogowej dodatkowych powierzchni kosztem jego nieruchomości. O przeprowadzeniu czynności dokonania podziału nieruchomości Wnioskodawca został poinformowany zawiadomieniem przez Biuro Geodezji. Obie te działki wydzielone w wyniku tego podziału (166/9 i 166/10) zostały sprzedane działającej na rzecz Skarbu Państwa.

Od czterech lat trwają w Gminie K prace zmierzające do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego między innymi dla obszaru obejmującego działki nr 164/4 i 166/11. Według aktualnej wersji projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z części działek nr 164/4 i 166/11 zostanie wydzielona droga oznaczona w tym projekcie jako droga Z. Wnioskodawca wskazał, że nie ma wpływu na przebieg tej drogi, może jedynie wnioskować, by w sytuacji, gdy gmina nie zechce zrezygnować z takiej drogi – jej przebieg wytyczono w taki sposób, by w jak najmniejszym stopniu obniżyła użyteczność jego nieruchomości. W projekcie planu miejscowego grunty Wnioskodawcy po jednej stronie drogi Z są przewidziane pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową a po drugiej stronie grunty Wnioskodawcy są przewidziane pod zabudowę mieszkaniową.

Od 2006 r. do 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą obejmującą doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, ale wspomniana nieruchomość obejmująca działki nr 164/4 i 166/11 nie była nigdy składnikiem majątkowym związanym z tą działalnością gospodarczą i nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) i jednocześnie do majątku odrębnego małżeńskiego. Wnioskodawca nie użytkował tej nieruchomości w działalności rolniczej ani gospodarczej, nie były one przedmiotem dzierżawy na rzecz innego podmiotu.

W dniu 24 września 1999 roku Wnioskodawca nabył prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z jednej geodezyjnie wyodrębnionej działki rolnej. W dacie zakupu Zainteresowany pozostawał w związku małżeńskim, ale działkę tę nabył do majątku odrębnego. W grudniu 1999 r. wydzierżawił działkę spółce z o.o. Dzierżawca postanowił wybudować na tej działce budynek mieszkalny typu szeregowiec. Działania polegające na zmianie przeznaczenia działki z rolnej na działkę przeznaczoną pod zabudowę podejmował dzierżawca – spółka z o.o. i to na spółkę została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 03.02.2000 r. Spółka z o.o. wybudowała na działce wspomniany budynek mieszkalny typu szeregowiec z przeznaczeniem do korzystania przez swoich pracowników. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania latem 2000 r. W lutym 2014 r. Wnioskodawca rozwiązał z dzierżawcą za porozumieniem stron obowiązującą umowę dzierżawy i rozliczył z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego typu szeregowiec w drodze wystawienia na niego przez tę spółkę z o.o. faktury VAT na kwotę rynkowej wartości tych nakładów na dzień ich rozliczenia. Wartość nakładów została opodatkowana stawką 23% podatku od towarów i usług. W dalszej części ww. działka wraz z pobudowanym na niej budynkiem mieszkalnym typu szeregowiec będzie nazywana Nieruchomością Zabudowaną. W dacie rozliczenia nakładów i sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej Zainteresowany był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynikało z tego, że w tamtym okresie prowadził jeszcze działalność gospodarczą obejmującą doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dniem sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej Wnioskodawca złożył wspólnie z nabywcą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie O rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wybraniu przy sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej opodatkowania transakcji sprzedaży powyższej nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Transakcję sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej Wnioskodawca opodatkował podatkiem od towarów i usług a należny wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Z dniem 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wykreśliłem się z ewidencji przedsiębiorców oraz ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Niezależnie od nieruchomości w Gminie K obejmującej działki nr 164/4 i 166/11 Wnioskodawca jest aktualnie właścicielem jednej działki zabudowanej domem jednorodzinnym, w którym zamieszkuje oraz jednej działki niezabudowanej przewidzianej w planie miejscowym pod zabudowę mieszkaniową. Nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami (zakup i sprzedaż nieruchomości).

W dniu 1 kwietnia 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, mocą której wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług definicję terenów budowlanych – jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług).

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż działki nr 164/4 i 166/11, względnie działek, które powstaną po tym jak wejdzie w życie uchwalony przez Radę Gminy K miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub nawet sprzedaż działek przed uchwaleniem lub przed wejściem w życie tego planu. Jak wyżej wskazał Wnioskodawca w ramach planu miejscowego gmina przejmie od niego za wynagrodzeniem prawo własności części jego nieruchomości z przeznaczeniem pod drogę Z. Nie ma on wpływu na to na ile działek geodezyjnych zostaną podzielone jego działki nr 164/4 i 166/11 w związku z uchwaleniem planu miejscowego przewidującego drogę Z. Po uchwaleniu planu Wnioskodawca może tylko składać wnioski o wydzielenie działek w sposób zgodny z zapisami planu miejscowego.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego i planów co do sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie przed sprzedażą uzbrajał tych działek w media typu przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne.

Na tle powyższego stanu faktycznego powstały do rozstrzygnięcia kwestie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem złożonego wniosku są działki o numerach 166/4 i 166/11. Nr 166/1 to pomyłka pisarska polegająca na „połknięciu” cyfry 1. Nigdy nie było działki nr 166/1.

Odnosząc się do poszczególnych pytań z wezwania z 11 lutego 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działki o numerach 164/4 i 166/8 (która została potem podzielona na działki nr 166/9, 166/10 i 166/11) zostały nabyte w 1998 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży.
2.  Działki zostały nabyte jako forma ochrony środków pieniężnych wydanych na ich zakup przed inflacją. Działki te nie były nigdy składnikiem majątkowym związanym z działalnością gospodarczą i nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej. Działki te zostały nabyte do majątku osobistego Wnioskodawcy (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) i stanowią obecnie majątek odrębny małżeński. Zainteresowany nie użytkował tych działek w działalności rolniczej ani gospodarczej, nie były one przedmiotem dzierżawy na rzecz innego podmiotu. Jako ich właściciel Wnioskodawca płacił jednak od nich podatek rolny.
3.  Dla działki nr 166/4 ani też dla powstałej w wyniku podziału w związku z realizacją węzła komunikacyjnego działki nr 166/11 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki te były i są gruntami rolnymi.
4.  Nigdy nie ponosił jakichkolwiek nakładów ani tez nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności tych działek. Wnioskodawca nie zamierza także ponosić takich nakładów i działań po uchwaleniu planu miejscowego. Jedyne działanie jakie Wnioskodawca dopuszcza, to zawarcie umowy z biurem obrotu nieruchomościami przewidującej działania tego biura polegające na pomocy w znalezieniu ewentualnego nabywcy na działkę lub działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czy będzie efektywnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż działki nr 164/4 i działki nr 166/11 na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed dniem podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność Inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową?
2.  Czy Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czy będzie efektywnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż działki nr 164/4 i działki nr 166/11 na podstawie umowy sprzedaży zawartej po dniu podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową ale przed dniem wejścia w życie tej uchwały?
3.  Czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów usług w ramach sprzedaży po uchwaleniu i wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową, w razie sprzedaży działki nr 164/4 i działki nr 166/11 lub działek powstałych wskutek uchwalenia i wejścia w życie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego (przy założeniu, że nie będzie uzbrajał tych działek przed sprzedażą w media typu przyłącza wodnokanalizacyjne, gazowe, energetyczne) a także w przypadku przejęcia działki obejmującej drogę Z przez przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa w zamian za odszkodowanie?
4.  Czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach sprzedaży po uchwaleniu i wejściu w życie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową, działek geodezyjnych, działek wydzielonych na jego wniosek w sposób zgodny z zapisami planu miejscowego co do powierzchni i przeznaczenia działek na danym terenie, przy założeniu, że nie będzie uzbrajał tych nowo wydzielonych działek przed sprzedażą w media typu przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że w świetle uwarunkowań opisanych w stanie faktycznym w razie sprzedaży działki nr 164/4 i działki nr 166/1 przed dniem podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową – nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niezależnie od kwestii występowania lub niewystępowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wskazać należy, że w razie sprzedaży działki nr 164/4 i działki nr 166/1 przed dniem podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową, działki takie nie mieściłyby się w ramach definicji terenów budowlanych pomieszczonej w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nawet w razie przyjęcia przez organ stanowiska, że przy tej sprzedaży Wnioskodawca działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług sprzedaż działek nr 164/4 i działki nr 166/1 winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług obejmującego dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ad. 2

W takim wypadku Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W sytuacji sprzedaży działki nr 164/4 i działki nr 166/1 po dniu podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową ale przed dniem wejścia w życie tej uchwały działki te nadal nie będą w dniu zawarcia umowy sprzedaży terenami budowlanymi w świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nawet w razie przyjęcia przez organ stanowiska, że przy tej sprzedaży Wnioskodawca działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług sprzedaż działek nr 164/4 i działki nr 166/1 winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o od towarów i usług obejmującego dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach sprzedaży po uchwaleniu i wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową, w razie sprzedaży działki nr 164/4 i działki nr 166/1 lub działek powstałych wskutek uchwalenia i wejścia w życie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego (przy założeniu, że nie będzie uzbrajał tych działek przed sprzedażą w media typu przyłącza wodno-kanalizacyjne gazowe, energetyczne) a także w przypadku przejęcia działki obejmującej drogę Z przez przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.

Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług; zgodnie zaś z dyspozycją art. 2 ust. 6 tej ustawy grunty są towarem.

Podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 VATU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 VATU). Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 VATU, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że warunkiem koniecznym do uznania działalności danego podmiotu za działalność gospodarczą jest stwierdzenie, że podmiot ten działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (potwierdzenie takiej interpretacji można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 mara 2011 r. I SA/Wr 17/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08, stwierdził, że nabycie sprzedawanych następnie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujących na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Podobnie w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 778/07, NSA przyjął, że pojęcie handel należy rozumieć jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Jak wskazano w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07 „w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nie nabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości) nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie tych czynności, choćby takich sprzedaży gruntów było kilka a nawet kilkanaście”.

Trafnie NSA wskazał w uzasadnieniu swojej uchwały, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT”. Jak wynika z powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07 fundamentalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czy w ramach danej transakcji zbywca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ma to czy przy sprzedaży tych działek mieliśmy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego (osobistego), bowiem zbywca majątku prywatnego nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy transakcji zbycia składników takiego majątku.

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego „majątek osobisty”, w kontekście wykładni art. 15 Ustawy, nie może być zawężany do rzeczy niezbędnych do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym jego potrzeb bytowych. NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1556/07 wskazał, że nie występujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepisów pojęcie „majątku osobistego” oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności.

Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria (czyli czy jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej) – jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego (osobistego), przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Interpretację pojęcia „majątek osobisty” znaleźć można także w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1562/07.

W wyroku tym NSA odnosząc się do kategorii pojęciowej „majątku osobistego” stwierdził, że nie chodzi tu o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni przepisów, które w sytuacji wyżej naszkicowanej, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje opodatkowane od transakcji takiemu opodatkowaniu nie podlegających. Zdaniem NSA z tego punktu widzenia w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie „majątek osobisty”, czy też częściej używane określenie „majątek prywatny”, bądź też wprost „majątek wykorzystywany do celów prywatnych”, oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą „majątku prywatnego”, przy której to czynności dana osoba choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Także w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym czy sprzedaż działek przez stronę skarżącą podlegać będzie opodatkowaniu, decyduje fakt wykorzystywania bądź niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej (podobnie NSA orzekł w wyrokach z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07 oraz z 6 listopada 2009 r., I FSK 955/08).

Odnosząc treść wskazanych powyżej wyroków NSA charakteryzujących pojęcie „majątku osobistego” do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że działki nr 164/4 i 166/8 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 1998 roku nie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie były w działalności gospodarczej wykorzystywane – a więc zostały nabyte do majątku osobistego (prywatnego) w rozumieniu zaprezentowanym w powyższych wyrokach NSA.

Tym samym jego sprzedaż (jakąkolwiek formę by przybrała: zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez), nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług.

Nie można także pominąć faktu, że działki nr 164/4 i 166/8 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 1998 roku, a więc przed dniem 1 maja 2004 r. czyli przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z art. 2 tejże ustawy opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl art. 4 pkt 1 tej ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Sam grunt na gruncie tej ustawy nie był towarem w rozumieniu ustawy o VAT, dlatego też jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1208/08 artykuł 15 ust. 1 i 2 Ustawy nie będzie miał zastosowania np. do przypadku nabycia dwóch nieruchomości w okresie sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, gdy sprzedaż gruntu nie była opodatkowana, jeśli działki nie służyły nabywcy jako podatnikowi podatku od towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym stanowczo stwierdzić należy, że nabywając w dniu 1998 r. działki nr 164/4 i 166/8 w stanie prawnym, który nie traktował gruntu jako towaru Wnioskodawca nie mógł zrealizować przesłanki nabycia towaru w celu jego odsprzedaży.

Brak występowania przez Wnioskodawcę w charakterze handlowca w 1998 r. wyklucza tym samym uznanie go za handlowca przy sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 164/4 i 166/8 w następstwie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Powyższa konstatacja ma swoje oparcie w wyroku NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. I FSK 1035/08 w którym sąd podkreślił, że już nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach, zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży a dodatkowo nie można uznać za zorganizowany charakter działalności tylko działania w fazie podziału gruntu na odrębne działki. Potwierdzenie słuszności takiej interpretacji znaleźć można nie tylko w powołanym już wyżej wyroku składu siedmiu Sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 ale także w wyroku NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Ulzeny Dieter Armbrecht.

Na kwalifikację, że działania Wnioskodawcy nie będą stanowiły działalności gospodarczej wskazuje także analiza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Wr 95/09, w którym sąd wskazał, że o zamiarze prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej nie świadczy to, że po upływie czterech lat od momentu zakupu podatnik dokonał podziału nabytego wcześniej gruntu na kilkanaście działek pod zabudowę i jedną pod drogę dojazdową, ustanowił drogę konieczną, jak również to, że przed sprzedażą działek doprowadził on (zobowiązał się do doprowadzenia) do nich przyłączy wodnych i energetycznych. Powyższe działania, zdaniem sądu, dokonane kilka lat po nabyciu gruntu ułatwiały tylko zbywcy sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie wyższej ceny.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Bd 399/10, sąd stwierdził, że nie wystarczy dokonywanie transakcji sprzedaży w sposób częstotliwy by można daną działalność określić jako działalność handlową. Niezbędne jest także dokonywanie w sposób częstotliwy transakcji nabycia. Wynika to z tego, że istotą handlu jest dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży. Działalność taka winna jednak mieć charakter profesjonalny (zawodowy), czyli powinna cechować się powtarzalnością czynności i zamiarem ich dłuższej kontynuacji. Jednorazowe nabycie w dniu 26 października 1998 r. działki nr 46/1 w żadnym wypadku nie może zostać uznane za nabycie w sposób częstotliwy.

Pewne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii czy w ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ma analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał stwierdził:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Trybunał podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zdaniem Trybunału także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ma to czy dokonywał tej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym oraz czy w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Mając na względzie takie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że w zakresie kwalifikacji sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr 164/4 i 166/8 na działki 164/4 i 166/11 lub na inne działki w sposób zgodny z zapisami uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – jako zbycia składników majątku prywatnego w ramach zarządu tym majątkiem sprzedaż tych działek nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym a tym samym Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie natomiast przesłanki podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, na które Trybunał Sprawiedliwości położył nacisk w swoim wyroku, należy wskazać że jeżeli nie będę uzbrajał działek w media typu przyłącza wodnokanalizacyjne, gazowe, energetyczne to nie będzie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług także na gruncie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach sprzedaży po uchwaleniu i wejściu w życie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową – działek geodezyjnych wydzielonych na jego wniosek w sposób zgodny z zapisami planu miejscowego co do powierzchni i przeznaczeniem tych działek na danym terenie, przy założeniu, że nie będzie uzbrajał tych nowo wydzielonych działek przed sprzedażą w media typu przyłącza wodno -kanalizacyjne, gazowe, energetyczne. Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości, i to niezależnie od tego czy przedmiotem sprzedaży w ramach jednej transakcji będzie jedna czy więcej działek czy też wystąpi szereg odrębnych transakcji sprzedaży nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a to z uwagi na to, że w ramach takich transakcji sprzedaży opisanych działek nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje w tym miejscu argumenty prawne wskazane wyżej w zakresie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego odpowiedzi na pytanie nr 3. Wnioskodawca wskazał, że całość tej argumentacji należy traktować jako swoje stanowisko także w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż nieruchomości gruntowej (działki) stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jednak zauważyć należy, że samo stwierdzenie, iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt (dokonując jego dostawy w ramach wywłaszczeniach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży (dostawy) tej rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która została nabyta przez niego w 1998 roku i składała się wtedy z dwóch działek (164/4 i 166/8) objętych jedną księgą wieczystą, położonych w Gminie K. Wnioskodawca wskazał, że podział jednej z dwóch pierwotnych działek (to jest działki nr 166/8) na działki o nr 166/9, 166/10 i l66/11 stał się konieczny z przyczyn od niego niezależnych i przeprowadzony jedynie za jego zgodą, a nie na jego zlecenie, bowiem w związku z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie w pobliżu jego nieruchomości węzła komunikacyjnego i dróg zjazdowych z autostrady zaszła konieczność zapewnienia tej inwestycji drogowej dodatkowych powierzchni kosztem jego nieruchomości. O przeprowadzeniu czynności dokonania podziału nieruchomości Wnioskodawca został poinformowany zawiadomieniem przez Biuro Geodezji. Obie te działki wydzielone w wyniku tego podziału (166/9 i 166/10) zostały sprzedane działającej na rzecz Skarbu Państwa. Od czterech lat trwają w Gminie K prace zmierzające do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego między innymi dla obszaru obejmującego działki nr 164/4 i 166/11. Według aktualnej wersji projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z części działek nr 164/4 i 166/11 zostanie wydzielona droga oznaczona w tym projekcie jako droga Z. Wnioskodawca wskazał, że nie ma wpływu na przebieg tej drogi, może jedynie wnioskować, by w sytuacji, gdy gmina nie zechce zrezygnować z takiej drogi – jej przebieg wytyczono w taki sposób, by w jak najmniejszym stopniu obniżyła użyteczność jego nieruchomości. W projekcie planu miejscowego grunty Wnioskodawcy po jednej stronie drogi Z są przewidziane pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową a po drugiej stronie grunty Wnioskodawcy są przewidziane pod zabudowę mieszkaniową.

Od 2006 r. do 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą obejmującą doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej ale wspomniana nieruchomość obejmująca działki nr 164/4 i 166/11 nie była nigdy składnikiem majątkowym związanym z tą działalnością gospodarczą i nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) i jednocześnie do majątku odrębnego małżeńskiego. Wnioskodawca nie użytkował tej nieruchomości w działalności rolniczej ani gospodarczej, nie były one przedmiotem dzierżawy na rzecz innego podmiotu.

Z dniem 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wykreślił się z ewidencji przedsiębiorców oraz ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Niezależnie od nieruchomości w Gminie K obejmującej działki nr 164/4 i 166/11 Wnioskodawca jest aktualnie właścicielem jednej działki zabudowanej domem jednorodzinnym, w którym zamieszkuje oraz jednej działki niezabudowanej przewidzianej w planie miejscowym pod zabudowę mieszkaniową. Nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami (zakup i sprzedaż nieruchomości).

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż działki nr 164/4 i 166/11, względnie działek, które powstaną po tym jak wejdzie w życie uchwalony przez Radę Gminy K miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub nawet sprzedaż działek przed uchwaleniem lub przed wejściem w życie tego planu. Jak wyżej wskazał Wnioskodawca w ramach planu miejscowego gmina przejmie od niego za wynagrodzeniem prawo własności części jego nieruchomości z przeznaczeniem pod drogę Z. Nie ma on wpływu na to na ile działek geodezyjnych zostaną podzielone jego działki nr 164/4 i 166/11 w związku z uchwaleniem planu miejscowego przewidującego drogę Z. Po uchwaleniu planu Wnioskodawca może tylko składać wnioski o wydzielenie działek w sposób zgodny z zapisami planu miejscowego.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego i planów co do sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie przed sprzedażą uzbrajał tych działek w media typu przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

*   działki o numerach 164/4 i 166/8 (która została potem podzielona na działki nr 166/9, 166/10 i 166/11) zostały nabyte w 1998 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży,
*   działki zostały nabyte jako forma ochrony środków pieniężnych wydanych na ich zakup przed inflacją. Działki te nie były nigdy składnikiem majątkowym związanym z działalnością gospodarczą i nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej. Działki te zostały nabyte do majątku osobistego Wnioskodawcy (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) i stanowią obecnie majątek odrębny małżeński. Zainteresowany nie użytkował tych działek w działalności rolniczej ani gospodarczej, nie były one przedmiotem dzierżawy na rzecz innego podmiotu. Jako ich właściciel Wnioskodawca płacił jednak od nich podatek rolny,
*   dla działki nr 166/4 ani też dla powstałej w wyniku podziału w związku z realizacją węzła komunikacyjnego działki nr 166/11 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki te były i są gruntami rolnymi,
*   Wnioskodawca nigdy nie ponosił jakichkolwiek nakładów ani też nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności tych działek. Wnioskodawca nie zamierza także ponosić takich nakładów i działań po uchwaleniu planu miejscowego. Jedyne działanie jakie Wnioskodawca dopuszcza, to zawarcie umowy z biurem obrotu nieruchomościami przewidującej działania tego biura polegające na pomocy w znalezieniu ewentualnego nabywcy na działkę lub działki.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem ciągu działań (takich jak: nabycie działek, wystąpienie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie o warunki zabudowy lub pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu czy ogrodzenie działek, działania marketingowe itd.), które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

A zatem, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zbywając nieruchomości stanowiące jego majątek prywatny, korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego – stosownie do zapisów orzecznictwa – transakcja zbycia nieruchomości gruntowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując:

Ad. 1

Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 164/4 i działki nr 166/11 na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed dniem podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie ich pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca, w związku z dostawą tych działek, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie wypełniał przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 164/4 i działki nr 166/11 na podstawie umowy sprzedaży zawartej po dniu podjęcia uchwały Rady Gminy K w sprawie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową ale przed dniem wejścia w życie tej uchwały nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca, w związku z dostawą tych działek, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie wypełniał przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 164/4 i działki nr 166/11 po uchwaleniu i wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową (przy założeniu, że nie będzie uzbrajał tych działek przed sprzedażą w media typu przyłącza wodnokanalizacyjne, gazowe, energetyczne), a także w przypadku przejęcia działki obejmującej drogę Z przez przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa w zamian za odszkodowanie nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca, w związku z dostawą tych działek, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie wypełniał przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Sprzedaż przez Wnioskodawcę – po uchwaleniu i wejściu w życie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego przewidującego przeznaczenie jego nieruchomości pod działalność inwestycyjną przemysłowo-usługową lub pod zabudowę mieszkaniową – działek geodezyjnych wydzielonych na jego wniosek w sposób zgodny z zapisami planu miejscowego co do powierzchni i przeznaczenia działek na danym terenie (przy założeniu, że nie będzie uzbrajał tych nowo wydzielonych działek przed sprzedażą w media typu przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne) nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca, w związku z dostawą tych działek, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie wypełniał przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.