Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1263/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-06
Teza: dwuetapowe rozliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT jak i czynnościami niepodlegającymi VAT
Słowa kluczowe: architektura-mała architektura; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; faktura-faktura VAT; kościół; modernizacja; proporcja; remonty; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010r. (data wpływu 6 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2010r. (data wpływu 20 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach realizowanego projektu pn. „…” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach realizowanego projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2010r. (data wpływu 20 września 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, oś priorytetowa 6 – Wzmocnienie ośrodków miejskich i rewitalizacja małych miast, działanie 6.2 – rewitalizacja małych miast, Wnioskodawca realizuje projekt „…”. Przedmiotem projektu jest rewitalizacja w 4 obszarach (9 ha) w miejscowości gminnej B. poprzez remont i modernizację infrastruktury technicznej i społecznej w tym: poprawa stanu technicznego i estetyki kompleksu budynków użyteczności publicznej, tj. 3 budynki oświatowe i 1 administracyjny, poprzez ich termomodernizację (powierzchnia budynków = 5948,08 m2 ), wymiana 600 m sieci wodociągowej, przebudowa 960 m dróg, remont i budowa łącznie 160 miejsc parkingowych. Utworzona zostanie strefa rekreacji tj. boisko do badmintona, kort tenisowy, plac zabaw dla dzieci starszych. Ze względu na przeznaczenie i wybudowaną infrastrukturę teren strefy zostanie ogrodzony – ochrona przed dewastacją, wprowadzona zostanie zieleń osłonowa i ochronna. Zagospodarowany zostanie również teren wokół kościoła – najstarszego zabytku w gminie. Renowacji poddany zostanie pomnik ofiar II wojny światowej i zabytkowa kapliczka. Powstaną obiekty małej architektury. Zamontowanych zostanie (wymiana i dowieszenie) 90 punktów świetlnych we wszystkich obszarach, powstaną także ciągi piesze co poprawi bezpieczeństwo mieszkańców, szczególnie w punktach o dużym natężeniu ruchu. Projekt zakłada również remont i modernizację mostu w ciągu ul. Ż. uszkodzonego w czasie powodzi 2001r. Projekt przyczyni się do rozwoju miejscowości oraz gminy B. Powstałe w ramach projektu elementy infrastruktury będą ogólnodostępne i nieodpłatnie wykorzystywane przez użytkowników. Projekt nie będzie generował dochodu.

W piśmie z dnia 14 września 2010r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że jednym z elementów projektu jest zadanie pn. „…”, które dotyczy poprawy stanu technicznego i estetyki kompleksu budynków użyteczności publicznej, tj. 3 budynków oświatowych i 1 administracyjnego, poprzez ich termomodernizację (powierzchnia budynków = 5948,08 m2). W skład 3 budynków oświatowych wchodzi: budynek szkoły podstawowej, budynek gimnazjum i sala gimnastyczna. Decyzją z dnia 19 września 2005r. nieruchomości położone w B., oznaczone w ewidencji gruntów jako działki nr X wraz z budynkami szkolnymi zostały przekazane przez Wójta Gminy w trwały zarząd na czas nieokreślony Zespołowi Szkół. Na podstawie art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty zarządca został zwolniony od uiszczania opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu określonej w ww. decyzji. W budynku administracyjnym, objętym termomodernizacją, znajduje się siedziba Urzędu Gminy. Wnioskodawca stwierdza, że w budynku tym realizowane są zadania administracyjne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, zatem wydatki poniesione na termomodernizację siedziby Urzędu Gminy będą miały związek z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT (nieodpłatnie wykonywane zadania przez Gminę wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), jak również związek pośredni ze sprzedażą zwolnioną realizowaną przez Gminę (wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne) i związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (faktury za wynajem pomieszczeń). Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać dokonanych wydatków do sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, Wnioskodawca nie rozlicza proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z założenia Gmina nie dokonuje odliczenia podatku od poniesionych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do realizowanego projektu pn. „…” ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizowanym projektem pn. „…” Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Szczegółowe zasady odliczenia częściowego, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, uregulowane zostały dalszymi przepisami art. 90 ww. ustawy, natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ww. ustawy).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje w ramach zadań własnych projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu jest remont i modernizacja infrastruktury technicznej i społecznej, w tym poprawa stanu technicznego i estetyki kompleksu budynków użyteczności publicznej (3 budynki oświatowe i 1 budynek administracyjny), wymiana sieci wodociągowej, przebudowa dróg, remont i budowa miejsc parkingowych, utworzona zostanie strefa rekreacji, zagospodarowany zostanie również teren wokół kościoła. Renowacji poddany zostanie pomnik ofiar II wojny światowej i zabytkowa kapliczka. Powstaną obiekty małej architektury, zamontowanych zostanie 90 punktów świetlnych, powstaną ciągi piesze oraz przeprowadzony zostanie remont mostu. Projekt nie będzie generował dochodu. Powstałe w ramach projektu elementy infrastruktury będą ogólnodostępne i nieodpłatnie wykorzystywane przez użytkowników. Modernizacja budynków oświatowych obejmuje budynek szkoły podstawowej, budynek gimnazjum i salę gimnastyczną. Budynki te zostały decyzją Wójta gminy przekazane w trwały zarząd na czas nieokreślony Zespołowi Szkół. Natomiast w budynku administracyjnym objętym termomodernizacją znajduje się siedziba Urzędu Gminy. Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na modernizację budynku administracyjnego będą miały związek z czynnościami nieopodatkowanymi VAT, związek pośredni ze sprzedażą zwolnioną (wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne) i związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną VAT (faktury za wynajem pomieszczeń). Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać dokonanych wydatków do sprzedaży opodatkowanej.

Z opisu zdarzenia przyszłego sprawy wynika zatem, że nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu towary i usługi służą zarówno czynnościom znajdującym się poza zakresem obowiązywania ustawy, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, jak i czynnościom związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością administracyjną (opodatkowaną i zwolnioną).

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku i opodatkowanymi VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, zdaniem tut. organu, należy dokonać stosując dwuetapowy klucz podziału.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej Wnioskodawca wydziela tą ich część, która jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego podziału Wnioskodawca stosuje klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Natomiast w drugim etapie pozostałą część podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną Wnioskodawca winien ustalić z wykorzystaniem proporcji jako udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisem art. 90 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

W świetle powyższego oraz w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w takiej części, w jakiej zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem pomieszczeń) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zatem odliczenia podatku Wnioskodawca winien dokonać z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału celem wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Podsumowując należy zaznaczyć, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że zawsze ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. W omawianej sprawie towary i usługi nabywane na potrzeby realizowanego projektu, bezsprzecznie będą w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zatem w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawo takie Wnioskodawcy przysługuje.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie może zrezygnować z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, może jedynie nie skorzystać z uprawnienia do odliczenia czyli nie dokonać odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co jednakże nie zmienia faktu, iż prawo to mu przysługuje. Zatem stwierdzenie, że "z założenia Gmina nie dokonuje odliczenia podatku od poniesionych wydatków" nie oznacza, że prawo do odliczenia jej nie przysługuje.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano oceny prawnej tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny w dniu dokonywania oceny. Organ podatkowy nie może przewidzieć jakie nastąpią zmiany w prawie podatkowym za np. dwa lata oraz czy nie nastąpią zmiany w sposobie wykorzystywania przez Wnioskodawcę mienia powstałego w wyniku realizacji projektu. Wobec tego niniejsza interpretacja zachowa swą aktualność jedynie w przypadku gdy nie ulegnie zmianie stan prawny oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.