Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-968/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Czy zapłacone kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy (tj. przekroczenie terminu dostaw), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; nieterminowość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy urządzeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy urządzeń. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 października 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-968/12/PC, wezwano do jego uzupełnienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka przystąpiła do przetargu organizowanego przez Spółkę X na dostawę odlewów do motosprężarek i w dniu 8 października 2009r. wpłaciła wadium w kwocie 40.000zł.

Warunki przetargu określały termin realizacji zamówienia na 30 czerwca 2009 r. (winno być „30 czerwca 2010 r.”) Przetarg odbył się w dniu 12 października 2009 r. i zgodnie z pismem z dnia 29 października 2009 r. Spółka X poinformował o przyjęciu oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej.

Pismem z dnia 23 listopada 2009 r., Spółka X poinformował Wnioskodawcę o wniesieniu przez jednego z uczestników przetargu protestu i jednocześnie wezwała Wnioskodawcę do przystąpienia po stronie zamawiającego (Spółki X) do postępowania toczącego się w wyniku wniesionego protestu. Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. Wnioskodawca przystąpił po stronie zamawiającego do toczącego się postępowania, w którym jednocześnie wnosił o oddalenie wniesionego protestu, jako całkowicie bezzasadnego. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. zamawiający poinformował Wnioskodawcę o rozstrzygnięciu wniesionego protestu i jego przyjęciu, ale tylko w częściowym zakresie (tzn. w zakresie ponownej oceny wniesionych ofert i ponownego dokonania wyboru najkorzystniejszej z nich).

W dniu 17 grudnia 2009 r. zamawiający poinformował Wnioskodawcę o rozstrzygnięciu ponownej oceny ofert i o ponownym wyborze oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej. Jednocześnie wezwał Wnioskodawcę do podpisania umowy po okresie 10 dni od daty otrzymania niniejszego zawiadomienia. W związku z powyższym w dniu 29 grudnia 2009 r. Wnioskodawca podpisał umowę na realizację dostawy w/w urządzeń. Zgodnie z podpisaną umową (§ 3) Wnioskodawca zobowiązany został do realizacji zamówienia w terminie do 30 czerwca 2010 r., który określony został wcześniej w warunkach przetargu.

Ponieważ przedłużał się proces rozstrzygnięcia przetargu w dniu 29 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła z pismem do Spółki X o przedłużenie terminu realizacji zamówienia z 30 czerwca 2010 r. na 30 sierpnia 2010 r. Żadnej odpowiedzi ze Spółki X Wnioskodawca nie otrzymał. Zażądano od niego podpisania umowy, ponieważ w przypadku jej niepodpisania narażony będzie na przepadek wpłaconego wadium w kwocie 40.000zł. Jak wcześniej wspomniano Wnioskodawca podpisał umowę i w dniu 04 stycznia 2010 r. uruchomił realizację wcześniej złożonego (na przełomie września i października 2009r.) zamówienia w USA. W związku z tym firma realizująca zamówienie w USA zawiadomiła Wnioskodawcę, że ceny dotyczące zamówienia nie ulegną zmianie, ale zmianie ulegną terminy dostaw odlewów. Przyczyną tego jest uruchomienie procesów wytopu oraz zaplanowana wcześniej przerwa w produkcji spowodowana przeprowadzką do nowej hali. To wszystko było wynikiem „efektu domina” zapoczątkowanego opóźnieniem uruchomienia zamówienia, wynikającego z opóźnienia podpisania umowy, a to z kolei wynikło z powodu wniesionego protestu i niezbędnego czasu na jego rozstrzygnięcie. Były to przyczyny obiektywne, niezależne od Spółki i spowodowały niedotrzymanie terminu dostaw wynikających z umowy zawartej ze Spółką X.

Realizacja pierwszej dostawy do Spółki X nastąpiła w dniu 24 czerwca 2010 r., drugiej w dniu 31 grudnia 2010 r., a trzeciej (ostatniej) w dniu 31 marca 2011 r.

W dniu 14 marca 2011 r. Wnioskodawca ponownie skierował pismo do Spółki X o nienaliczanie kar umownych związanych z nieterminową realizacją zamówienia. W piśmie tym Wnioskodawca wyjaśnił, że oprócz wcześniej wymienionych powodów niedotrzymania terminu dostaw wystąpił jeszcze jeden niezależny powód tj. niespotykany od kilkudziesięciu lat atak zimy w USA w miesiącach styczeń-luty 2011 r. Wywołany tym paraliż komunikacyjny opóźnił termin realizacji ostatniej dostawy. Mimo tych wszystkich argumentów Spółka X nie odstąpiła od naliczenia kar za nieterminowe dostawy urządzeń i w dniu 03 lipca 2012r. wystawiła notę obciążeniową na kwotę 214.294,31zł za zwłokę w realizacji umowy dotyczącej dostawy odlewów do motosprężarek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy (tj. przekroczenie terminu dostaw), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, karę umowną z tytułu nieterminowego wykonania umowy można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ten rodzaj kar umownych nie występuje w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wymienione w art. 16 ust. 1, pkt 22 ww. ustawy kary umowne związane są z wadliwym wykonaniem przedmiotu umowy. W przedmiotowym przypadku w żadnym miejscu umowy nie wspomniano o karach z tytułu wadliwego jej wykonania. Także dostarczone towary nie posiadały żadnych wad stwierdzonych przez odbiorcę. Była to typowa kara za zwłokę w dostarczeniu towaru. Jak przedstawiono wcześniej zwłoka ta wystąpiła nie z winy Spółki, a Spółka dołożyła wszelkich starań by umowę zrealizować w terminie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011r. Nr IPPB1/415-208/11-2/ES. Dotyczy ona wprawdzie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak ze względu na analogiczne regulacje w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aktualna jest również na gruncie tej ostatniej ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBI/2/423-1070/11/MS. Ponadto w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010r. Sygn. akt I SA/Gl 929/2009 wyrażono stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 dotyczy jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów, robót i usług. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne i zapłaconą karę Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż biorąc pod uwagę rozbieżności w treści wniosku oraz pouczenie zawarte w wezwaniu z dnia 16 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-968/12/PC skierowanym do Spółki, Organ przyjął, iż treść wniosku dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieterminowe dostawy urządzeń.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przystąpił do przetargu organizowanego przez Spółkę X na dostawę odlewów do motosprężarek i w dniu 8 października 2009 r. wpłaciła wadium w kwocie 40.000zł.

Warunki przetargu określały termin realizacji zamówienia na 30 czerwca 2010 r. Przetarg odbył się w dniu 12 października 2009 r. i zgodnie z pismem z dnia 29 października 2009 r. Spółka X poinformował o przyjęciu oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej.

Pismem z dnia 23 listopada 2009 r., Spółka X poinformował Wnioskodawcę o wniesieniu przez jednego z uczestników przetargu protestu i jednocześnie wezwała Wnioskodawcę do przystąpienia po stronie zamawiającego (Spółki X) do postępowania toczącego się w wyniku wniesionego protestu. Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. Wnioskodawca przystąpił po stronie zamawiającego do toczącego się postępowania, w którym jednocześnie wnosił o oddalenie wniesionego protestu, jako całkowicie bezzasadnego. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. zamawiający poinformował Wnioskodawcę o rozstrzygnięciu wniesionego protestu i jego przyjęciu, ale tylko w częściowym zakresie (tzn. w zakresie ponownej oceny wniesionych ofert i ponownego dokonania wyboru najkorzystniejszej z nich).

W dniu 17 grudnia 2009 r. zamawiający poinformował Wnioskodawcę o rozstrzygnięciu ponownej oceny ofert i o ponownym wyborze oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej. Jednocześnie wezwał Wnioskodawcę do podpisania umowy po okresie 10 dni od daty otrzymania niniejszego zawiadomienia. W związku z powyższym w dniu 29 grudnia 2009 r. Wnioskodawca podpisał umowę na realizację dostawy w/w urządzeń. Zgodnie z podpisaną umową (§ 3) Wnioskodawca zobowiązany został do realizacji zamówienia w terminie do 30 czerwca 2010 r., który określony został wcześniej w warunkach przetargu.

Ponieważ przedłużał się proces rozstrzygnięcia przetargu w dniu 29 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła z pismem do Spółki X o przedłużenie terminu realizacji zamówienia z 30 czerwca 2010 r. na 30 sierpnia 2010 r. Żadnej odpowiedzi ze Spółki X Wnioskodawca nie otrzymał. Zażądano od niego podpisania umowy, ponieważ w przypadku jej niepodpisania narażony będzie na przepadek wpłaconego wadium w kwocie 40.000zł. Jak wcześniej wspomniano Wnioskodawca podpisał umowę i w dniu 04 stycznia 2010 r. uruchomił realizację wcześniej złożonego (na przełomie września i października 2009r.) zamówienia w USA. W związku z tym firma realizująca zamówienie w USA zawiadomiła Wnioskodawcę, że ceny dotyczące zamówienia nie ulegną zmianie, ale zmianie ulegną terminy dostaw odlewów. Przyczyną tego jest uruchomienie procesów wytopu oraz zaplanowana wcześniej przerwa w produkcji spowodowana przeprowadzką do nowej hali. To wszystko było wynikiem „efektu domina” zapoczątkowanego opóźnieniem uruchomienia zamówienia, wynikającego z opóźnienia podpisania umowy, a to z kolei wynikło z powodu wniesionego protestu i niezbędnego czasu na jego rozstrzygnięcie. Były to przyczyny obiektywne, niezależne od Spółki i spowodowały niedotrzymanie terminu dostaw wynikających z umowy zawartej ze Spółką X.

Realizacja pierwszej dostawy do Spółki X nastąpiła w dniu 24 czerwca 2010 r., drugiej w dniu 31 grudnia 2010 r., a trzeciej (ostatniej) w dniu 31 marca 2011 r.

W dniu 14 marca 2011 r. Wnioskodawca ponownie skierował pismo do Spółki X o nienaliczanie kar umownych związanych z nieterminową realizacją zamówienia. W piśmie tym Wnioskodawca wyjaśnił, że oprócz wcześniej wymienionych powodów niedotrzymania terminu dostaw wystąpił jeszcze jeden niezależny powód tj. niespotykany od kilkudziesięciu lat atak zimy w USA w miesiącach styczeń-luty 2011 r. Wywołany tym paraliż komunikacyjny opóźnił termin realizacji ostatniej dostawy. Mimo tych wszystkich argumentów Spółka X nie odstąpiła od naliczenia kar za nieterminowe dostawy urządzeń i w dniu 03 lipca 2012r. wystawiła notę obciążeniową na kwotę 214.294,31zł za zwłokę w realizacji umowy dotyczącej dostawy odlewów do motosprężarek.

Kary umowne o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tych kar, wskazać jednakże należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż zapłacone przez Spółkę kary umowne spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy, a zatem będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Spólki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.