Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-148a/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego, czy też raty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego wstąpił Pan we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 22 października 2007 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami wstępna rata leasingowa wynosiła 86.065 zł 57 gr netto, opłata administracyjna 5.737 zł 70 gr netto, a każda z sześćdziesięciu rat miała wynosić 3.380 zł 94 gr netto. Wartość wykupu miała być równa kwocie 54.508 zł 20 gr netto. Cesja nastąpiła w dniu 26 maja 2010 r., a więc po upływie 32 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostało zatem na dzień cesji 28 miesięcy, a do zapłaty pozostało 28 rat i wartość końcowa.

Dokonując cesji strony zmieniły harmonogram spłat w ten sposób, że 33. rata (będąca dla Pana pierwszą ratą) wynosiła 6.784 zł 74 gr netto, natomiast każda kolejna - 4.240 zł 46 gr netto. Wartość wykupu strony zmieniły natomiast na kwotę 24.644 zł 13 gr. Dodatkowo został Pan zobowiązany do uiszczenia jednorazowej opłaty administracyjnej w kwocie 800 zł. Wartość początkowa środka trwałego, od której finansujący rozpoczął amortyzację pojazdu, to zgodnie z informacjami uzyskanymi od finansującego 286.885 zł 24 gr. W umowie cesji Pan wraz z leasingodawcą postanowiliście, że na dzień przejęcia umowy kapitał pozostały do spłaty wynosi 129.705 zł 95 gr netto. Suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 121.277 zł 16 gr netto. Obecnie rozważa Pan możliwość wykupu pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę będącą równowartością ustalonej w umowie ceny wykupu powiększonej o sumę pozostałych do spłaty rat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego, czy też raty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczać raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ umowa, do której wstąpił jako leasingobiorca, spełnia wszystkie cechy określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa leasingu spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W Pana ocenie ustawodawca sformułował przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego w sposób jednoznacznie odnoszący się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a więc m.in. do czasu jej trwania. Przepis określający ww. przesłanki nie odnosi się w ogóle do podmiotowej strony umowy, a mianowicie do osoby korzystającego ani finansującego.

Zdaniem Pana powyższe oznacza, że:

1.  skoro w związku z cesją strony nie zmieniły okresu, na który została zawarta umowa, również po cesji umowę należy uważać na zawartą na okres 30 miesięcy;
2.  sumę ustalonych w umowie opłat, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy obliczyć dla całego okresu, na jaki została zawarta umowa, a więc dla 30 miesięcy.

W świetle powyższego uważa Pan, że skoro umowa została zawarta na 30 miesięcy (podczas kiedy minimalny jej okres - zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinien wynosić 40% normatywnego okresu amortyzacji, a więc w przypadku samochodów osobowych 40% z 60 miesięcy = 24 miesiące), a suma określonych w niej rat leasingowych przekracza wartość początkową pojazdu, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego opłat, które zostały ustalone w umowie leasingu.

Wskazuje Pan, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (tak np. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. I SA/Bk 80/10). Sąd wskazał, że „warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki."

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przedstawiona wyżej argumentacja okazała się nieprawidłowa, w przekonaniu Pana przysługuje mu prawo do zaliczenia ponoszonych przez niego opłat ustalonych w umowie leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Poniesione wydatki będą zatem wówczas podlegały badaniu jedynie pod kątem stwierdzenia ich zgodności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że leasingowany pojazd będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (a więc w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów), wszystkie opłaty będą ponoszone przez Pana i nie będą w żaden sposób zwracane, a ponadto wydatki te nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, przysługuje Panu prawo do zaliczania ponoszonych opłat, wynikających z umowy leasingu, do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie miało przy tym zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opłaty leasingowe nie stanowią wydatku z tytułu używania pojazdu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Ograniczenie dotyczy wyłącznie wydatków eksploatacyjnych, natomiast jeżeli chodzi wydatki ponoszone na najem pojazdu, to uważa się, że „kosztami używana samochodu -limitowanymi przez „kilometrówkę" - nie są koszty wzięcia przez podatnika samochodu w najem. Otóż koszt z tytułu czynszu najmu nie jest kosztem używania samochodu. Jest to koszt ponoszony w tym celu, aby w ogóle móc rozpocząć użytkowanie samochodu. Poniesienie tego kosztu (czynszu najmu) wyprzedza ponoszenie kosztów z tytułu używania samochodu. Nie jest to więc „koszt używania" samochodu. Jako taki nie jest on objęty limitem wynikającym z „kilometrówki" (tak. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). W związku z powyższym nie ma Pan obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podsumowując, zdaniem Pana niezależnie od tego, które z jego argumentów zostaną uznane za trafne, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat, w szczególności rat, ustalonych w umowie leasingu w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy (art. 23l ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przejął Pan na podstawie cesji, dokonanej zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód osobowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 23a pkt 1 tej ustawy.

Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wartością początkową, od której finansujący rozpoczął amortyzację jest kwota 286.885 zł 24 gr, natomiast suma rat leasingowych do zapłaty (po cesji) wynosi 121.277 zł 16 gr plus wartość wykupu 24.644 zł 13 gr. Suma opłat, wynikająca z umowy zawartej przez Pana, jest więc niższa od wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego).

W świetle powyższego, nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa zawarta przez Pana nie spełnia więc kryteriów dla uznania ją za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego rat leasingowych.

W takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do używanego na podstawie ww. umowy samochodu osobowego będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 23l ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego przejętego w wyniku cesji umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl art. 23 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 3b ustawy, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ustalania na podstawie powyższej ewidencji kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych zwolnieni zostali podatnicy, którzy używają takich pojazdów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Pozostali użytkownicy samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, są obowiązani do prowadzenia takiej ewidencji i ograniczeni możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej - do wydatków wynikających z tej ewidencji.

Wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca wbrew Pana stanowisku, nie ograniczył wydatków które wchodzą w skład tzw. „kilometrówki” wyłącznie do kosztów eksploatacji. W żadnym punkcie art. 23 ust. 1 pkt 46 nie wskazał, że „kilometrówką” należy objąć jedynie koszty eksploatacji, wskazując na pojęcie „używania” samochodu osobowego, które jest pojęciem szerszym niż „eksploatacja” i obejmuje również opłaty z tytułu używania pojazdu.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania – w wyniku cesji praw i obowiązków leasingobiorcy - z samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej są więc przez ustawodawcę limitowane do tzw. „kilometrówki” i traktowane tak jak inne wydatki związane z jego używaniem.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa, nie spełnia warunków do uznania jej za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku, będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może zatem zaliczyć Pan do kosztów podatkowych wydatki z tytułu jego używania (w tym raty ustalone w umowie) wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, do wysokości limitu określonego w tym przepisie.

W odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. I SA/Bk 80/10 należy stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.