Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.89.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Czy wynagrodzenia za lata 2005-2008 wypłacane w związku z realizacją programu E. i finansowane w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej zwolnione są z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. Nr IBPB II/1/415-194/09/MK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 03 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją programu E.- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Powiat - Starostwo Powiatowe w W. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2008 r. realizowało projekt „\`(...)\`” w ramach „Programu \`(...)\`”. Program składał się z 3 odrębnych Działań. Umowa dofinansowania na realizację Działania 1 została podpisana 21 kwietnia 2005 r., Działania 2 – 30 stycznia 2006 r., Działania 3 – 29 grudnia 2006 r. Realizacja projektu miała na celu zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy i wspieranie zdolności przystosowawczych pracowników i przedsiębiorstw do zmian strukturalnych w gospodarce przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii.

Projekt ten był współfinansowany w 25% z krajowych środków publicznych a w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te były przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych, faktycznie poniesionych oraz związanych z realizacją projektu. Wydatki te obejmowały również wynagrodzenia osób realizujących projekt na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenia te były wypłacane bezpośrednio ze środków finansowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym do realizacji Programu E.. Miały miejsce również wypłaty wynagrodzeń ze środków własnych Starostwa Powiatowego, a następnie były refundowane ze środków projektu. Sytuacja taka była wynikiem nieterminowego wpływu dotacji na wyodrębniony rachunek bankowy.

Praca Wnioskodawczyni na rzecz projektu rozpoczęła się od dnia 1 lipca 2005 r., a zakończyła się dnia 30 czerwca 2008 r. W okresie tym wynagrodzenie Wnioskodawczyni (określone umową o pracę) było kosztem kwalifikowalnym projektu i podlegało opodatkowaniu zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadania wykonywane przez Wnioskodawczynię w tym okresie to: sprawdzanie dowodów księgowych pod względem formalno-rachunkowym, dekretowanie i księgowanie dowodów księgowych, sporządzanie sprawozdań finansowych, sporządzanie zaangażowania środków w danym kwartale w odniesieniu do planu, rozliczanie wyjazdów służbowych.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody takie są zwolnione z podatku dochodowego w części dotyczącej zagranicznych środków finansowych, ponieważ spełnione są łącznie 2 przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni przez Starostwo Powiatowe w W. związane z realizacją programu E. i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE (75%) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, płatnik podatku (Starostwo Powiatowe w W.) powinien potrącać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia dotyczącego realizacji programu tylko w części – od 25% finansowanych z krajowych środków publicznych, gdyż pozostałe 75% kwoty wynagrodzenia finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy UE.

Według Wnioskodawczyni, należy skorygować rozliczenie za lata 2005-2008 i zwrócić nienależnie pobrany podatek.

W załączeniu Wnioskodawczyni przesłała informację na temat zaliczek pobranych na podatek dochodowy w okresie lipiec 2005 - czerwiec 2008 r. z podziałem na poszczególne działania.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczy stwierdza, że dochody takie są zwolnione z podatku dochodowego w części dotyczącej zagranicznych środków finansowych, ponieważ spełnione są łącznie dwie przesłanki wymienione w ustawie.

Istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Określenie „pochodzą” obejmuje również taką sytuację kiedy pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie refinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Środki te nie stanowią źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa lecz stanowią wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim. W związku z tym, wynagrodzenie osób zatrudnionych przy bezpośredniej realizacji projektu unijnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki na realizację projektu w istocie pochodzą z funduszy bezzwrotnych UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym finansowania wynagrodzenia z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Funduszu Społecznego).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit.b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w dyspozycji zawartej w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Należy bowiem podkreślić, że dla spełnienia przesłanki z lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, czy Wnioskodawczyni wykonywała czynności o charakterze merytorycznym czy pomocniczym. Decydujące znaczenia ma fakt, że przedmiotowe czynności wykonywane były na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy), czyli pracodawca Wnioskodawczyni.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków (lit.b). W konsekwencji płatnik – Starostwo Powiatowe, w którym zatrudniona jest Wnioskodawczyni – zobowiązany był do poboru zaliczek na podatek dochodowy od całego wynagrodzenia ze stosunku pracy, stosownie do art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. Nr IBPB II/1/415-194/09/MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.