Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.402.2023.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Realizacja Umów nie będzie stanowiła elementu transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu przeniesienia Bazy Klientów, Transferu Pracowników, Zakazu Konkurencji oraz z tytułu Usług Najmu z uwzględnieniem art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· nieuznania realizacji Umowy 1 i Umowy 3 za element transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku),

· prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Umowy 1 i Umowy 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2023 r. (wpływ 25 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „A”, „Wnioskodawca”) i (…) (dalej: „B”) są członkami międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”) (…).

Zgodnie z podziałem funkcji istniejącym w ramach Grupy:

1) B odpowiedzialny jest za (…);

2) A, wraz z innymi spółkami operacyjnymi, pełni funkcję (…).

W chwili obecnej B i A rozważają rozszerzenie sieci sprzedaży w Polsce poprzez nawiązanie współpracy z podmiotem niepowiązanym w rozumieniu podatkowym (tj. niepowiązanym w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT) i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) – spółką jawną (dalej: „SJ”) z siedzibą na terytorium Polski. SJ prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), a więc w obszarze zbieżnym z zakresem funkcjonowania B i A. SJ posiada dwóch wspólników (osoby fizyczne). SJ w obecnej formie prawnej po przekształceniu ze spółki komandytowej istnieje od (…). W poprzedniej formie prawnej (spółki komandytowej) podmiot funkcjonował na rynku polskim od (…).

Aktualnie rozważana jest koncepcja, aby rozpoczęcie współpracy odbyło się poprzez zawarcie 4 umów między SJ i odpowiednio A oraz B (dalej: „Transakcja”), które łącznie stanowiłyby całość porozumienia między stronami, w tym:

1) umowy pomiędzy A a SJ (dalej: „Umowa 1”), na podstawie której A nabyłby od SJ bazę klientów (dalej: „Baza Klientów”) oraz przejąłby pracowników SJ (dalej: „Transfer Pracowników”), i jednocześnie SJ zostałaby objęta zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej (dalej: „Zakaz Konkurencji”) wobec dotychczasowej działalności SJ;

2) umowy pomiędzy A a SJ (dalej: „Umowa 2”), na podstawie której A stałby się wyłącznym podwykonawcą SJ przy realizacji umów (w tym umów konsorcjalnych) na dostawy towarów (dalej zbiorczo: „Główny Kontrakt”) z głównym odbiorcą (dalej: „Główny Odbiorca”) towarów handlowych zbywanych przez SJ (podwykonawstwo oznacza, że A będzie dokonywała dostaw na rzecz SJ, a następnie SJ będzie dokonywała dostaw w ramach Głównego Kontraktu);

3) umowy pomiędzy A a SJ (dalej: „Umowa 3”), na podstawie której A wynajmowałby od SJ (dalej: „Usługi Najmu”) niektóre aktywa wykorzystywane przez SJ do prowadzenia działalności biznesowej;

4) umowy pomiędzy B a SJ (dalej: „Umowa 4”), na podstawie której B dokonałby nabycia od SJ zapasów magazynowych (dalej: „Zapasy Magazynowe”).

Ad 1)

Zgodnie z rozważaną koncepcją w ramach Umowy 1:

1) nabycie Bazy Klientów będzie stanowić istotny z perspektywy A element całej Transakcji z uwagi na zwiększenie obszaru działalności (nabycie dodatkowej części rynku) uprzednio obsługiwanego przez SJ;

2) Baza Klientów zawierać będzie zorganizowany i zidentyfikowany zbiór poufnych informacji dotyczących zarówno aktualnych, jak i potencjalnych klientów SJ (np. nazwę, NIP, KRS (jeśli dotyczy), nr telefonu, adres e-mail, osoby do kontaktu) w tym wybrane informacje dotyczące relacji handlowych z SJ;

3) Baza Klientów stanowi know-how i podstawę działalności SJ;

4) Baza Klientów postrzegana jest jako tajemnica przedsiębiorstwa SJ w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1233), tj. obejmuje informacje handlowe SJ, które nie są powszechnie znane, w tym osobom zajmującym się tym rodzajem informacji, a SJ podjęła działania mające na celu utrzymanie Bazy Klientów w poufności;

5) dane wchodzące w skład Bazy Klientów zostały pozyskane i przetwarzane w sposób legalny zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych; Dz. U. UE. L. z 2016 r. poz. 119.1);

6) Baza Klientów nie będzie przedmiotem jakiejkolwiek umowy licencji ani nie będzie obciążona jakimkolwiek innym prawem osoby trzeciej;

7) przejęcie Bazy Klientów ma zapewnić A możliwość wejścia w posiadanie niezbędnych informacji na temat każdego z klientów SJ oraz korzystania z bezpośredniego, wypracowanego kontaktu z tymi klientami;

8) przejęcie Bazy Klientów, ze względu na zakres i charakter zawartych w Bazie Klientów danych i informacji, może przyczynić się do polepszenia pozycji konkurencyjnej A na rynku;

9) SJ przeniesie na A własność wszelkich praw do Bazy Klientów (w tym prawo do pobierania i zmiany danych oraz prawo do ich wtórnego wykorzystania);

10) SJ wyda A nośnik w określonej postaci fizycznej (np. pendrive), na którym Baza Klientów została utrwalona, a A zobowiąże się odebrać/przyjąć prawa do Bazy Klientów wraz z nośnikiem i uiścić cenę zgodnie z ustaleniami w ramach Umowy 1;

11) SJ wprowadzi A w zakres uprawnień, zmierzających do skutecznego wykonywania prawa do Bazy Klientów; SJ będzie udzielać A wszelkich informacji o stosunkach faktycznych i prawnych, mogących wpływać na zakres wykonywanego prawa;

12) przez zawarcie Umowy 1 i wydanie Bazy Klientów SJ utraci jakiekolwiek prawa do Bazy Klientów, w tym dostęp do Bazy Klientów;

13) jednym z celów Transakcji będzie m.in. wstąpienie przez A w prawa i obowiązki SJ wynikające ze stosunków pracy z pracownikami w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę;

14) SJ zapewni A, że przez ustalony okres czasu, który zostanie wspólnie uzgodniony (przekraczający okres roku) od dnia zawarcia Umowy 1, SJ nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec działalności A na określonym obszarze terytorialnym i rzeczowym zakresu działalności A (z pewnymi wyjątkami, które zostaną uzgodnione przez A i SJ);

15) w zamian za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej A zapłaci SJ jednorazowe wynagrodzenie;

16) A i SJ ustalą cenę nabycia przedmiotu Umowy 1 na określoną kwotę, na którą składać się będą ceny jednostkowe poszczególnych składników przedmiotu Umowy 1 tj.:

a) prawa do Bazy Danych,

b) Transferu Pracowników;

17) Umowa 1 podlegać będzie prawu polskiemu.

Zgodnie z założeniami, Zakaz Konkurencji nie obejmie realizacji Głównego Kontraktu, który nadal wykonywany będzie przez SJ.

W ramach przeniesienia zakładu pracy transferowi między SJ i A będą podlegali wszyscy pracownicy. Dodatkowo, w A zostanie zatrudniony jeden ze wspólników SJ.

Transfer pracowników nie wyklucza możliwości kontynuowania działalności przez SJ. SJ, ze względu na swoją formę prawną, będzie mogła prowadzić działalność poprzez czynności podejmowane bezpośrednio przez jej wspólnika (wspólników). Planuje się, że jeden z pracowników SJ, po transferze do A, będzie nadal wykonywał pracę (w niepełnym wymiarze czasu) na rzecz SJ.

Zgodnie z założeniami, Baza Klientów będzie wykorzystywana w działalności A przez okres dłuższy niż rok. Baza Klientów została wypracowana w toku wieloletniej działalności SJ na rynku polskim.

Ad 2)

Zgodnie z rozważaną koncepcją w ramach Umowy 2:

1) przedmiotem Umowy 2 będzie ustanowienie A wyłącznym podwykonawcą SJ przy realizacji Głównego Kontraktu (przy czym Umowa 2 może dopuszczać możliwość nabycia towarów u innych dostawców przez SJ, na które zamówienia zostały złożone przez SJ przed zawarciem Umowy 2 oraz ewentualnie w innych wyjątkowych sytuacjach, które zostaną ustalone przez SJ i A);

2) SJ powierzy A, jako podwykonawcy, wykonanie obowiązków SJ wynikających z Głównego Kontraktu w zakresie dostawy towarów;

3) za wykonanie przedmiotu Umowy 2, SJ zapłaci A wynagrodzenie netto, które umożliwi SJ realizację określonej marży na zakupie towarów od A i odsprzedaży w ramach Głównego Kontraktu;

4) Strony nie wykluczają w przyszłości rozszerzenia zakresu Umowy 2, na podwykonawstwo innych umów dotyczących dostaw na rzecz Głównego Odbiorcy (np. poprzez zawarcie aneksu do Umowy 2).

Realizacja Umowy 2 oznacza w praktyce, że:

1) nadal dostawcą w ramach Głównego Kontraktu pozostanie SJ, ale towary na potrzeby realizacji głównego kontraktu nabywane będą przez SJ od A;

2) SJ będzie częściowo kontynuowała działalność w analogicznym zakresie jak przez zawarciem Umów 1-4, tj. SJ będzie prowadziła w ograniczonym zakresie (…). Poza Głównym Kontraktem, SJ nie współpracuje z odbiorcami w ramach długoterminowych umów. Realizacja dostaw przez SJ w pozostałych przypadkach nie ma postaci sformalizowanej i odbywa się w formie bieżących zakupów albo poprzez realizację określonych zamówień.

Ad 3)

Zgodnie z rozważaną koncepcją w ramach Umowy 3:

1) na warunkach określonych w Umowie, SJ odda A w najem określone aktywa (w szczególności magazyn wraz z placem oraz środki transportu, do używania przez czas nieoznaczony), a A zobowiąże się płacić SJ czynsz najmu i przestrzegać innych postanowień ustalonych między A i SJ;

2) przez czas obowiązywania Umowy 3, A będzie płaciła SJ czynsz najmu na warunkach określonych w umowie;

3) czynsz będzie płatny w okresach miesięcznych.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że przedmiotem Usług Najmu będą lokale użytkowe, a nie lokale o charakterze mieszkalnym.

Jednocześnie, aktywa pozyskane do użytkowania przez A w ramach Umowy 3 będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów. Nie będą one w szczególności używane do świadczenia przez A dalszych usług podnajmu, poddzierżawy czy też innych podobnych umów.

Umowa 3 zgodnie z założeniami nie obejmie budynku biurowego położonego w odrębnej lokalizacji, który pozostanie do używania nadal jedynie przez SJ.

Umowa Najmu nie spełnia warunków dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Ad 4)

Zgodnie z rozważaną koncepcją w ramach Umowy 4, przedmiotem Umowy 4 byłyby należące do SJ zapasy magazynowe (…), których dokładny stan, ilość i rodzaj mają zostać wskazane w Umowie 4.

Zapasy Magazynowe nabyte przez B zostaną docelowo odsprzedane na rzecz spółek dystrybucyjnych. Dostawa tych towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przynajmniej część z nabytych towarów może zostać dostarczona również do A.

Wnioskodawca podkreśla, że zawarcie umów z SJ przez dwa podmioty z Grupy, tj. B i A ma uzasadnienie biznesowe związane z podziałem ról (funkcji) w Grupie i nie jest motywowane w żaden sposób przesłankami podatkowymi.

W praktyce powyższe oznacza, że do działalności handlowej po realizacji Transakcji, A będzie zobowiązana zaangażować własne aktywa w szczególności zapasy handlowe, w celu nabycia których wykorzystywać będzie zawarte we własnym imieniu kontrakty handlowe.

Aktywa będące przedmiotem Umów 1-4 nie są wyodrębnione w sposób formalny w strukturze SJ (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Nie funkcjonują one również w postaci działu czy wydziału w SJ.

SJ prowadzi księgi handlowe zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Księgi rachunkowe prowadzone są w sposób umożliwiający określenie zysku/straty SJ w ujęciu rachunkowym oraz podatkowym w stosunku do całego przedsiębiorstwa.

W ramach Umów 1-4 w żadnej formie nie zostaną przeniesione na A:

1) rachunki bankowe SJ,

2) środki pieniężne SJ,

3) należności handlowe SJ,

4) zobowiązania handlowe SJ,

5) zobowiązania finansowe (np. umowy dotyczące finansowania) SJ,

6) księgi rachunkowe SJ,

7) umowy na świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz SJ,

8) umowy z dostawcami towarów dla SJ,

9) oznaczenie przedsiębiorstwa SJ.

Możliwe jest, że po zawarciu Umów 1-4 w ramach odrębnych porozumień jeden ze wspólników SJ za pośrednictwem SJ będzie na rzecz A:

1) wykonywać projekty (…),

2) pozyskiwać nowych klientów dla A (rozważa się wprowadzenie wynagrodzenia w formie prowizji).

Wskazane powyżej czynności nie są przedmiotem Transakcji.

B, A i SJ są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

B i A wykonują wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (nie wykonują czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT), w szczególności w zakresie odpłatnych dostaw towarów na terytorium Polski.

A zwraca uwagę, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej zwrócił się odrębnie również B, w celu potwierdzenia wybranych skutków podatkowych opisywanej transakcji.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pytanie 1:

Do jakich czynności:

· opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

· zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę towary i usługi zakupione w ramach Umowy 1 i Umowy 3?

Odpowiedź 1:

Towary i usługi zakupione w ramach Umowy 1 i Umowy 3 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Spółki polegających na działalności w zakresie (…).

Pytanie 2:

Jeżeli ww. towary i usługi będą wykorzystywane do różnych z ww. czynności, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Jeżeli tak, to do jakich?

Odpowiedź 2:

Pytanie numer 2 jest bezprzedmiotowe w świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie numer 1.

Pytanie 3:

Czy towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę w ramach Umowy 1 i Umowy 3 będą udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę?

Odpowiedź 3:

Zakupione towary i usługi w ramach Umowy 1 i Umowy 3 zgodnie z założeniami mają zostać udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez SJ.

Pytanie 4:

Czy w ramach planowanej Transakcji zostaną również przeniesione, oprócz wskazanych we wniosku elementów, inne elementy wymienione w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)? Jeżeli tak, to prosimy o ich wskazanie.

Odpowiedź 4:

Elementy podlegające przeniesieniu zostały wskazane we wniosku o interpretację.

Jak wskazano w wniosku o interpretację:

1) w ramach Umowy 1 jej przedmiotem jest przeniesienie Bazy Klientów, Transfer Pracowników oraz wprowadzenie Zakazu Konkurencji;

2) w ramach Umowy 3 Spółka wynajmowałaby niektóre aktywa od SJ (w szczególności magazyn wraz z placem oraz środki transportu; przy czym przedmiotem Usług Najmu będą lokale użytkowe, a nie lokale o charakterze mieszkalnym).

Jak wskazano we wniosku o interpretację w ramach Umów 1-4 w żadnej formie nie zostaną przeniesione na A:

1) rachunki bankowe SJ,

2) środki pieniężne SJ,

3) należności handlowe SJ,

4) zobowiązania handlowe SJ,

5) zobowiązania finansowe (np. umowy dotyczące finansowania) SJ,

6) księgi rachunkowe SJ,

7) umowy na świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz SJ,

8) umowy z dostawcami towarów dla SJ,

9) oznaczenie przedsiębiorstwa SJ.

Pytanie 5:

Czy przedmiot Transakcji będzie posiadać potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?

Odpowiedź 5:

Odpowiedź na to pytanie stanowi przedmiot zapytania Spółki, bo do tego sprawdza się kwalifikacja zbioru aktywów jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Spółka wskazuje, że w celu prowadzenia działalności handlowej po przejęciu aktywów w ramach opisanej Transakcji, w celu prowadzenia działalności handlowej towarami (…) Wnioskodawca będzie musiał wykorzystywać elementy niebędące przedmiotem Umowy 1 i Umowy 3, w szczególności:

1) towary handlowe,

2) umowy na dostawy towarów handlowych,

3) rachunki bankowe,

4) środki pieniężne.

Ponadto, Spółka w celu kontynuacji działalności zbywcy, w dalszym ciągu zobowiązana będzie nabywać np. usługi logistyczne, finansowe, marketingowe czy HR od podmiotu zewnętrznego (B). Elementy przejęte od SJ nie umożliwiają Spółce realizacji tych funkcji.

Pytanie 6:

Czy na moment realizacji Transakcji przedmiot Transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w związku z tym, czy przekazywane składniki majątkowe będą wyodrębnione w prowadzonej przez spółkę jawną („SJ”) działalności na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. czy będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej spółki jawnej („SJ”) jako dział, wydział, oddział itp.? Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b) finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez spółkę jawną („SJ”) ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c) funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź 6:

a) Jak wskazano uprzednio we wniosku o interpretację, aktywa będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w sposób formalny w strukturze SJ (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Nie funkcjonują one również w postaci działu czy wydziału w SJ.

b) Przedmiotem Transakcji nie będą środki pieniężne, rachunki bankowe czy umowy kredytowe. Elementy te będą angażowane we własnym zakresie przez Spółkę.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, SJ prowadzi księgi handlowe zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Księgi rachunkowe prowadzone są w sposób umożliwiający określenie zysku/straty SJ w ujęciu rachunkowym oraz podatkowym w stosunku do całego przedsiębiorstwa, którego główny obszar działalności dotyczy (…).

Wnioskodawca podkreśla, że część działalności w zakresie handlu towarami (…) po Transakcji nadal realizowana będzie przez SJ. W szczególności w ramach realizacji Umowy 2 na podwykonawstwo, SJ nadal będzie pełniła funkcje w zakresie dostaw towarów (…). Analogiczne SJ może dokonywać zbycia na rzecz podmiotów zewnętrznych zapasów towarów (…), które nie zostaną nabyte przez B w ramach Umowy 4.

Wnioskodawca nie posiada informacji, aby ten obszar w zakresie handlu towarami (…), który jest przenoszony przez SJ na Spółkę, był w sposób szczególny wyodrębniony w ewidencji księgowej SJ.

c) Aktualność zachowuje w tym zakresie odpowiedź na pytanie numer 5 „Czy przedmiot Transakcji będzie posiadać potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?”.

Pytanie 7:

Czy Wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o nabyte w ramach Transakcji elementy, czy będziecie musiał podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.), aby taką działalność prowadzić?

Odpowiedź 7:

Aktualność zachowuje w tym zakresie odpowiedź na pytanie numer 5 „Czy przedmiot Transakcji będzie posiadać potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?”.

Pytanie 8:

Czy – w oparciu o nabyte w ramach Transakcji elementy – Wnioskodawca będzie kontynuowali działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim dotychczas prowadziła tę działalność spółka jawna („SJ”)?

Odpowiedź 8:

Spółka zwraca uwagę, że po Transakcji również SJ będzie również kontynuowała swoją dotychczasową działalność w zakresie handlu towarami (…).

Natomiast po Transakcji, Wnioskodawca będzie kontynuował swoją własną działalność, której zakres pokrywa się z działalnością SJ. Przeprowadzenie Transakcji umożliwi rozszerzenie zakresu działalności Spółki.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ani realizacja Umowy 1, ani realizacja Umowy 3, nie będą stanowiły elementu transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT? – pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu:

a) przeniesienia Bazy Klientów, Transferu Pracowników oraz Zakazu Konkurencji w ramach Umowy 1,

b) Usług Najmu w ramach Umowy 3? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ani realizacja Umowy 1, ani realizacja Umowy 3, nie będą stanowiły elementu transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu:

a) przeniesienia Bazy Klientów, Transferu Pracowników oraz Zakazu Konkurencji w ramach Umowy 1,

b) Usług Najmu w ramach Umowy 3.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Uzasadnienie do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W omawianym przypadku, do oceny transakcji na gruncie podatkowym, w szczególności na gruncie Ustawy VAT, kluczowe jest ustalenie czy przy realizacji Umowy 1 lub Umowy 3 dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Przepisy prawa zawarte w Ustawie VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach organów podatkowych jednolite jest stanowisko, iż dla potrzeb Ustawy VAT należy przyjąć rozumienie tego pojęcia zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „KC”).

Przykładowo, w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/16, WSA w Warszawie podkreślił, że „przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają definicji »przedsiębiorstwa«, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Na jednolitą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w tym zakresie wskazał również NSA w wyroku z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1662/10: „tak doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowały jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC”.

Powyższe stanowisko co do stosowania definicji „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC dla potrzeb Ustawy VAT jest również w pełni akceptowane w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.61.2018.3.ASZ, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji »przedsiębiorstwa«. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną art. 551 KC”.

W myśl w art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że art. 551 KC określa jedynie przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W związku z tym, że nie jest to katalog zamknięty, analizę, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, należy przeprowadzić każdorazowo, w szczególności w odniesieniu do specyfiki danego rodzaju działalności, do którego przedsiębiorstwo jest wykorzystywane. Funkcje, które spełnia przedsiębiorstwo w ramach danej działalności gospodarczej determinują bowiem zakres składników niezbędnych w celu wykonywania danych zadań w oparciu o to przedsiębiorstwo.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z 26 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.349.2021.1.SK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną masę należy analizować pod kątem ich funkcjonalnego połączenia, tj. przeznaczenia do wykonywania określonych zadań gospodarczych, specyficznych dla danego rodzaju działalności”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.130.2022.1.MD podkreślając, że: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 KC elementy, zostaną przekazane nabywcy.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 maja 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD „(…) zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy”.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję „przedsiębiorstwa” zawartą w KC oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, przedmiotem Transakcji w ocenie Wnioskodawcy nie jest przedsiębiorstwo, gdyż:

1) w szerokiej perspektywie w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich elementów majątkowych za pomocą których SJ prowadzi działalność gospodarczą,

2) w ujęcie węższym:

a) część z elementów nie zostanie zbyta przez SJ, a będzie wykorzystywana przez A w ramach Usług Najmu (Umowa 3),

b) atutu zbycia przedsiębiorstwa nie można niewątpliwie przypisać realizacji Umowy 4, której zakres ogranicza się do zbycia Zapasów Magazynowych przez SJ na rzecz B.

Pojęcie ZCP

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wstępnie wskazać należy, że kwalifikacji zbycia danego zakresu aktywów jako ZCP należy dokonywać „per transakcja”. Innymi słowy, jeżeli dany podmiot dokonuje transferu aktywów na rzecz kilku odrębnych prawnie podmiotów, to ocena transakcji w kontekście art. 6 pkt 1 Ustawy VAT powinna być dokonywana na bazie konkretnego zestawu składników zbywanego na rzecz określonego nabywcy.

Stanowisko takie potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 101/21: „W skardze strona podnosi też zbyła całe swoje przedsiębiorstwo na podmioty powiązane i już pierwotnym planem była ich współpraca przy kontynuacji prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa. Sąd nie przeczy, że cały majątek skarżącej może nadal spełniać swoje dotychczasowe funkcje. Jednak jak wynika z przedmiotowej sprawy, strona podzieliła swój majątek i zbyła go dwóm odrębnym podmiotom gospodarczym. Tym samym oceny, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należało dokonać oddzielnie dla każdej z dwóch transakcji, tj. oddzielnie ze spółką D., oraz oddzielnie ze spółką M. B., a nie całościowo”.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sytuacji, określenia zbioru składników jako ZCP należy dokonywać odrębnie w relacjach, jaką tworzy Transakcja między:

1) SJ i B (nabycie Zapasów Magazynowych w ramach Umowy 4) oraz

2) między SJ i A (realizacja Umów 1-3).

Uwzględniając sposób przeprowadzenia Transakcji między SJ i A w ramach umów o różnym charakterze, konieczne jest wstępnie uwzględnienie, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Pojęcie „zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO.

Oznacza to, że realizacja danej transakcji w formie najmu (gdy nie są spełnione do kwalifikacji jej jako leasingu finansowego stanowiącego kwalifikowaną formę dostawy towarów na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT) wyklucza jej kwalifikację jako „zbycia” ZCP.

W kontekście uprzednio przytoczonej definicji ZCP, w orzecznictwie zwraca się uwagę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 101/21), iż:

1) analizując kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy ZCP występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy;

2) wyodrębnienie finansowe wskazuje na sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części;

3) w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego należy uwzględnić, czy ZCP jest w stanie realizować zadania gospodarcze. Musi przy tym mieć ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a elementami składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W praktycznym ujęciu przy kwalifikacji ZCP istotna jest ocena, czy przenoszony zespół składników umożliwia prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.349.2021.1.SK: „(…) w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa, przy definiowaniu przedmiotu zbycia jako przedsiębiorstwa najistotniejsze jest ustalenie, czy zespół przenoszonych składników majątkowych umożliwia nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem, a w przypadku wyłączenia z transakcji niektórych aktywów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa, czy takie wyłączenie ma wpływ na funkcjonowanie pozostałych składników objętych transakcją jako przedsiębiorstwo”.

Oceny tej należy dokonywać z perspektywy zbywcy, a nie nabywcy. Innymi słowy, zbywany majątek powinien umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie, a nie dopiero w połączeniu z określonymi aktywami, będącymi już w posiadaniu nabywcy. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Powyższe oznacza, że analiza statusu ZCP powinna być dokonywana na moment transferu. Zgodnie z teza postawioną przez Ministra Finansów w Objaśnieniach z 11 grudnia 2018 r. („Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”), w przypadku, „(…) gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W tym kontekście kluczowa staje się odpowiedź na dwa pytania, tj. czy nabywany zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (por. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 września 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM):

1) bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji;

2) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Jednocześnie organy podatkowe zgadzają się, że wyłączenie z danej transakcji istotnych składników majątkowych takich jak:

1) zapasy czy prawa z umów, w szczególności na dostawy towarów (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 maja 2022 r., nr 0114-KDIP4- 2.4012.160.2022.1.AA);

2) należności, zobowiązania, środki pieniężne (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.543.2018.1.IT),

– skutkuje brakiem możliwości klasyfikacji przenoszonych składników majątkowych jako ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Transakcji nie dojdzie do zbycia ZCP, bowiem:

1) przeprowadzenie transakcji nie doprowadzi do zaprzestania wykonywania działalności przez SJ w zakresie handlu towarami (…);

2) A w ramach Umowy 1 nie przejmie Zapasów Magazynowych (zostaną one nabyte przez B);

3) jedynie faktycznie nabytym szeroko rozumianym „aktywem” będą pracownicy SJ i Baza Klientów (w ramach Umowy 1);

4) przejęty zakres aktywów (Pracownicy, Baza klientów) nie jest wyodrębniony formalnie w strukturze SJ;

5) A użytkować będzie wybrane aktywa jedynie w ramach Usług Najmu (w ramach Umowy 3), a taka forma użytkowania – jak wskazano uprzednio – wyklucza klasyfikację Umowy 3 jako „zbycia” ZCP;

6) z transferu w ramach Transakcji zostanie wykluczonych szereg składników majątkowych takich jak:

a) rachunki bankowe SJ,

b) środki pieniężne SJ,

c) należności handlowe SJ,

d) zobowiązania handlowe SJ,

e) zobowiązania finansowych (np. umów dotyczących finansowania) SJ,

f) księgi rachunkowe SJ,

g) umowy na świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz SJ,

h) umowy z dostawcami towarów dla SJ,

i) oznaczenie SJ;

– co uniemożliwia uznanie, że w ramach Umowy 1 i Umowy 3 dojdzie do zbycia ZCP przez SJ na rzecz A; prowadzenie działalności w zakresie handlu towarami nie jest w szczególności możliwe bez posiadania ich zapasów czy przejęcia umów z dostawcami towarów handlowych.

Uzasadnienie do Pytania nr 2

Uzasadnienie do stanowiska do Pytania nr 1 jest bezpośrednio pochodną konkluzji, że omawiana Transakcja nie stanowi w żadnym aspekcie kwalifikowanej formy zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wskazano uprzednio w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług w Ustawie VAT ma więc bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Nie oznacza to jednak, że definicja ta obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe występujące w obrocie gospodarczym.

Przy analizie konkretnej transakcji jako świadczenia usług, należy mieć na uwadze, że:

1) „(\`(...)\`) Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.386.2017.1.KB);

2) „(\`(...)\`) z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia” (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 listopada 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM).

Zgodnie z tezami wyrażonymi w wyroku NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powołanych powyżej interpretacji oraz orzecznictwa, aby dana czynność była uznana za świadczenie usług opodatkowaną podatkiem VAT, musi występować bezpośredni związek pomiędzy płatnością a usługą – otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy.

W świetle powyższych tez przestrzeganie Zakazu Konkurencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Powstrzymywanie się od wykonywania określonych działań o charakterze konkurencyjnym zawiera się bezpośrednio w dyspozycji powołanego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.453.2022.2.DS: „Powołany przepis wskazuje wyraźnie, że na gruncie Ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie, ale także zaniechanie. W związku z czym, za świadczenie usług na gruncie ustawy, może być również uznane powstrzymywanie się przez podatnika od wykonywania działalności konkurencyjnej”.

Analogicznie, za świadczenie usług – mając na uwadze szeroką jego definicję na gruncie regulacji Ustawy VAT – należy uznać:

1) odpłatną czynność między SJ i A w zakresie Transferu Pracowników, co zostało potwierdzone w m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.201.2020.2.JO;

2) odpłatną czynność między SJ i A w zakresie przeniesienia Bazy Klientów, co zostało potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.419.2021.2.AK oraz w interpretacji z 28 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.543.2018.1.IT;

3) odpłatną czynność w zakresie Usług Najmu, co zostało potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2022 r., nr 0112- KDIL3.4012.419.2021.2.AK.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie Bazy Klientów, Transfer Pracowników, przestrzeganie Zakazu Konkurencji i Usługi Najmu, z racji tego, że mieszczą się w zakresie pojęciowym świadczenia usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.694.2022.1.JJ: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, celem A jest poszerzenie możliwości sprzedażowych na terytorium Polski, co oznacza zwiększenie skali wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce (odpłatna dostawa towarów). Związek szeroko rozumianych świadczeń nabytych przez A od SJ w ramach Umowy 1-3 z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT nie budzi więc wątpliwości.

Tym samym, zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w postaci: wykonywania Zakazu Konkurencji, Transferu Pracowników oraz przeniesienia Bazy Klientów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). W oparciu o ten przepis:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Według art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że rozważana jest koncepcja zawarcia pomiędzy A a SJ m.in. Umowy 1, na podstawie której A nabyłby od SJ bazę klientów („Baza Klientów”) oraz przejąłby pracowników SJ („Transfer Pracowników”), i jednocześnie SJ zostałaby objęta zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej („Zakaz Konkurencji”) wobec dotychczasowej działalności SJ oraz Umowy 3, na podstawie której A wynajmowałby od SJ („Usługi Najmu”) niektóre aktywa wykorzystywane przez SJ do prowadzenia działalności biznesowej. W żadnej formie nie zostaną przeniesione na A: rachunki bankowe SJ, środki pieniężne SJ, należności handlowe SJ, zobowiązania handlowe SJ, zobowiązania finansowe (np. umowy dotyczące finansowania) SJ, księgi rachunkowe SJ, umowy na świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz SJ, umowy z dostawcami towarów dla SJ, oznaczenie przedsiębiorstwa SJ. W celu prowadzenia działalności handlowej towarami (…) po przejęciu aktywów w ramach opisanej Transakcji, Wnioskodawca będzie musiał wykorzystywać elementy niebędące przedmiotem Umowy 1 i Umowy 3, w szczególności: towary handlowe, umowy na dostawy towarów handlowych, rachunki bankowe, środki pieniężne. Spółka w celu kontynuacji działalności zbywcy, w dalszym ciągu zobowiązana będzie nabywać np. usługi logistyczne, finansowe, marketingowe czy HR od podmiotu zewnętrznego. Elementy przejęte od SJ nie umożliwiają Spółce realizacji tych funkcji. Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w sposób formalny w strukturze SJ (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Nie funkcjonują one również w postaci działu czy wydziału w SJ. Przedmiotem Transakcji nie będą środki pieniężne, rachunki bankowe czy umowy kredytowe. Elementy te będą angażowane we własnym zakresie przez Spółkę. Księgi rachunkowe SJ prowadzone są w sposób umożliwiający określenie zysku/straty SJ w ujęciu rachunkowym oraz podatkowym w stosunku do całego przedsiębiorstwa. Część działalności w zakresie handlu towarami (…) po Transakcji nadal realizowana będzie przez SJ. Wnioskodawca nie posiada informacji, aby ten obszar w zakresie handlu towarami (…), który jest przenoszony przez SJ na Spółkę, był w sposób szczególny wyodrębniony w ewidencji księgowej SJ.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy realizacja Umowy 1 i realizacja Umowy 3, nie będą stanowiły elementu transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisany we wniosku przedmiot Umowy 1 i Umowy 3 (Baza Klientów, Transfer Pracowników, Zakaz Konkurencji i Usługi Najmu), będący elementem Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa SJ niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem transakcji będzie bowiem – w ramach Umowy 1 – przeniesienie Bazy Klientów, Transfer Pracowników, wprowadzenie Zakazu Konkurencyjności oraz – w ramach Umowy 3 – wynajem niektórych aktywów od SJ, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Umowy 1 i Umowy 3 nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot ww. umów pomiędzy A a SJ nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w SJ, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot ww. umów nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Baza Klientów, Transfer Pracowników, Zakaz Konkurencji oraz Usługi Najmu nie będą na tylko zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Wnioskodawcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Baza Klientów, Transfer Pracowników, Zakaz Konkurencji oraz Usługi Najmu będące elementem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej realizacji Umowy 1 i Umowy 3 nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Realizacja ww. umów nie będzie zatem wyłączona spod działania przepisów ustawy, tym samym będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym, czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

**Podsumowując, ani realizacja Umowy 1, ani realizacja Umowy 3, nie będą stanowiły elementu transakcji zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania sformułowanego w uzupełnieniu wniosku jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu przeniesienia Bazy Klientów, Transferu Pracowników oraz Zakazu Konkurencji w ramach Umowy 1 oraz Usług Najmu w ramach Umowy 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Towary i usługi zakupione w ramach Umowy 1 i Umowy 3 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Spółki. Zakupione towary i usługi w ramach Umowy 1 i Umowy 3 zgodnie z założeniami mają zostać udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez SJ.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a towary i usługi zakupione w ramach Umowy 1 i Umowy 3 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc, o ile otrzymane od SJ faktury nie będą dokumentowały transakcji zwolnionej od podatku VAT, to Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur, jako podatnik wykorzystujący nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, A będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu przeniesienia Bazy Klientów, Transferu Pracowników oraz Zakazu Konkurencji w ramach Umowy 1 oraz z tytułu Usług Najmu w ramach Umowy 3 z uwzględnieniem art. 88 ustawy.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo informuję, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku oraz pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony w odrębnym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).