Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1264/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawców w drodze potrącenia – w oparciu o powołany wyżej art. 498 K.c. - kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień kontraktu, z kwotami wynagrodzenia należnego Wykonawcy stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a Spółka nie ma obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile potrącenie to jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego.
Słowa kluczowe: kompensata; należność-potrącenie należności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo państwowe ,,P.” (dalej: „Wnioskodawca” lub „P.”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi szereg inwestycji polegających na budowie nowych obiektów - budynków i budowli. Do realizacji takich zadań wybierane są duże firmy budowlane (dalej: „Wykonawcy”), które zazwyczaj do części zleconych robót budowlano-wykończeniowych angażują podwykonawców.

P. dokonując wyboru Wykonawcy podpisuje z nim umowę. Mając na celu dobro podwykonawców zaangażowanych do projektu i ich ochronę oraz mając świadomość solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy robót budowlanych wynikającej z Kodeksu Cywilnego, P. stosuje zasadę, że wynagrodzenie dla Wykonawcy za wykonane prace jest mu należne dopiero w momencie, gdy ureguluje on swoje zobowiązania wobec podwykonawców zatrudnionych w celu realizacji zleconej przez Wnioskodawcę inwestycji. Co do zasady, zapisy umowy zawartej z Wykonawcą zwykle zawierają klauzulę, że przed zapłatą wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur P. będzie każdorazowo żądał dostarczenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, powstałych w związku z realizacją robót będących przedmiotem umowy. Jednocześnie umowy zawierane z Wykonawcami mogą zawierać postanowienia, że wyrażają oni zgodę na potrącenie z wystawionych przez siebie faktur kwot należnych podwykonawcom, które nie zostały wcześniej uregulowane. W efekcie, często dochodzi do sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zapłaty za wykonane prace bezpośrednio na rzecz podwykonawców z pominięciem Wykonawców.

Po zakończeniu budowy, obiekty są przyjmowane na stan środków trwałych Wnioskodawcy i podlegają amortyzacji. W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy po przyjęciu obiektu do użytkowania nie wszystkie faktury wystawione przez Wykonawców zostały uregulowane na ich rzecz, gdyż płatność za wykonane prace została przekazana bezpośrednio na rzecz podwykonawców. Tym samym, faktury na rzecz Wykonawców są kompensowane z częścią zapłat dokonanych przez P. na rzecz podwykonawców.

Dodatkowo, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy płatności dokonane przez P. bezpośrednio na rzecz podwykonawców za faktycznie wykonane przez nich prace przewyższają kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Wykonawców.

Umowy zawarte z Wykonawcami nie wskazują wprost, że w przypadku uregulowania przez P. należności bezpośrednio na rzecz podwykonawcy dochodzi do uregulowania w tej części zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę. Niemniej, biorąc pod uwagę fakt, że P. jest, zgodnie z art. 647 1 Kodeksu Cywilnego (Dz.U. 2014.121.t.j.) solidarnie odpowiedzialny za zapłatę dla podwykonawców za prace wykonane przez nich w ramach kontraktu budowlanego, a podwykonawcy ci faktycznie wykonali usługi, można przyjąć, że zobowiązanie P. wobec Wykonawcy zostało uregulowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można uznać, że faktury za roboty budowlane wystawione na P. przez Wykonawców zostały uregulowane (zapłacone) poprzez zapłatę kwot z nich wynikających bezpośrednio na rzecz podwykonawców i - tym samym - P. nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców w sytuacji gdy kwoty z nich wynikające zostały zapłacone podwykonawcom z pominięciem Wykonawców.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011.177.1054 t.j., dalej: „Ustawa VAT”), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik obowiązany jest do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei, jak wynika z treści art. 647 1 § 5 Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W analizowanym stanie faktycznym, doszło do kompensaty należności Wnioskodawcy z zapłatami dla podwykonawców, a zatem nie powoduje to konieczności korekty deklaracji oraz zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia „uregulowanie płatności” lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych „uregulowanie kwoty” bądź „uregulowanie zobowiązania”, a w ustawie o podatku od towarów i usług „uregulowanie należności”.

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania. Kwoty objętej potrąceniem (na skutek zapłaty dokonanej bezpośrednio na rzecz podwykonawców) nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b Ustawy o VAT.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawcę w drodze potrącenia - w oparciu o powołane przepisy K.C. - kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu kontraktów budowlanych, z kwotami wynagrodzenia należnego Wykonawcy stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ujęcie takie jest również całkowicie neutralne dla budżetu Państwa - Wykonawca, który otrzymał fakturę od podwykonawcy, lecz nie uregulował jej w terminie jest zobowiązany po 150 dniach do dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy o VAT).

W świetle art. 89b ust. 4 ww. ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z kolei jak stanowi art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Wyżej wymienione uregulowania art. 89a i 89b ustawy o VAT w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi szereg inwestycji polegających na budowie nowych obiektów - budynków i budowli. Do realizacji takich zadań wybierane są duże firmy budowlane (Wykonawcy), które zazwyczaj do części zleconych robót budowlano-wykończeniowych angażują podwykonawców. Wnioskodawca stosuje zasadę, że wynagrodzenie dla Wykonawcy za wykonane prace jest mu należne dopiero w momencie, gdy ureguluje on swoje zobowiązania wobec podwykonawców zatrudnionych w celu realizacji zleconej przez Wnioskodawcę inwestycji. Co do zasady, zapisy umowy zawartej z Wykonawcą zwykle zawierają klauzulę, że przed zapłatą wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur Wnioskodawca będzie każdorazowo żądał dostarczenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, powstałych w związku z realizacją robót będących przedmiotem umowy. Jednocześnie umowy zawierane z Wykonawcami mogą zawierać postanowienia, że wyrażają oni zgodę na potrącenie z wystawionych przez siebie faktur kwot należnych podwykonawcom, które nie zostały wcześniej uregulowane. W efekcie, często dochodzi do sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zapłaty za wykonane prace bezpośrednio na rzecz podwykonawców z pominięciem Wykonawców. W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy po przyjęciu obiektu do użytkowania nie wszystkie faktury wystawione przez Wykonawców zostały uregulowane na ich rzecz, gdyż płatność za wykonane prace została przekazana bezpośrednio na rzecz podwykonawców. Umowy zawarte z Wykonawcami nie wskazują wprost, że w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę należności bezpośrednio na rzecz podwykonawcy dochodzi do uregulowania w tej części zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą więc obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ustawy w sytuacji, gdy płatności wynikające z faktur wystawionych przez Wykonawców zostały uregulowane bezpośrednio na rzecz Podwykonawców (z powodu braku rozliczeń Wykonawców z Podwykonawcami).

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów i sposobów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. To strony danej umowy mają obowiązek ustalenia powyższych zasad w sposób jasny i precyzyjny.

W kontekście opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z art. 647¹ § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Jak wynika z wniosku Spółka kieruje się powyższą zasadą, gdyż jak wskazano we wniosku, co do zasady, zapisy umowy zawartej z Wykonawcą zwykle zawierają klauzulę, że przed zapłatą wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur Wnioskodawca będzie każdorazowo żądał dostarczenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, powstałych w związku z realizacją robót będących przedmiotem umowy, jednocześnie umowy zawierane z Wykonawcami mogą zawierać postanowienia, że wyrażają oni zgodę na potrącenie z wystawionych przez siebie faktur kwot należnych podwykonawcom, które nie zostały wcześniej uregulowane.

Tym samym możliwość regulowania należności z Wykonawcami poprzez zapłatę bezpośrednio Podwykonawcom wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego i znajduje również potwierdzenie w zapisach zawartych z Wykonawcami umów.

Należy również nadmienić, że zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2).

Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ww. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom, nie używa się pojęcia „uregulowanie płatności” lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych „uregulowanie kwoty” bądź „uregulowanie zobowiązania”, a w ustawie o podatku od towarów i usług „uregulowanie należności”.

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami. Tym samym przepisy powołanej ustawy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania. Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawców w drodze potrącenia – w oparciu o powołany wyżej art. 498 K.c. - kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień kontraktu, z kwotami wynagrodzenia należnego Wykonawcy stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a Spółka nie ma obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile potrącenie to jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.