Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-333b/11/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od CypCo z tytułu wykonywania obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu i dyrektora zastosowanie znajdzie art. 16 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz czy w konsekwencji powyższego, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a ww. umowy, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce niezależnie od sposobu i zakresu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze?
Słowa kluczowe: Cypr; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pełni w cypryjskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: CypCo) funkcję członka zarządu oraz dyrektora. CypCo posiada siedzibę na terytorium Cypru. Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nimi związanych Wnioskodawca pobiera i będzie pobierać w przyszłości stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzenie przyznane zostało odrębną uchwałą odpowiedniego organu CypCo. Uchwała ta jest jedynym tytułem prawnym do wypłaty należności za sprawowanie ww. funkcji w CypCo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od CypCo z tytułu wykonywania obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu i dyrektora zastosowanie znajdzie art. 16 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz czy w konsekwencji powyższego, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a ww. umowy, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce niezależnie od sposobu i zakresu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od CypCo z tytułu wykonywania obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu i dyrektora znajdzie zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku a w konsekwencji powyższego, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a ww. umowy, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce i to niezależnie od sposobu i zakresu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: ustawa PDOF) „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)." Przy czym zgodnie z art. 4a ww. ustawy, „przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska."

Z powyższego wynika zatem, iż osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi zobowiązane są, co do zasady, zadeklarować i opodatkować w Polsce całość swoich światowych dochodów - chyba, że ustawa albo umowa międzynarodowa stanowią inaczej. Powyższe oraz fakt, iż przedmiotowy dochód osiągany jest przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru powoduje, że niezależnie od przepisów ustawy PDOF analizie poddać należy także postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: UPO).

Art. 16 UPO stanowi natomiast, iż „wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie."

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż choć polskie brzmienie ww. przepisu stanowi jedynie o przychodzie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej, to jednak tekst angielski UPO (będąc przy tym wersją rozstrzygającą w myśl art. 30 zd. 4 UPO) nie ogranicza kategorii dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej lecz mówi wprost o radzie dyrektorów - chodzi tu zatem o każdy organ spółki, który zgodnie z prawem krajowym uprawniony jest do zarządzania spółką. Potwierdzeniem prawidłowości ww. stanowiska może być m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-801/10-3/MG), w myśl której „Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „The board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Mając na uwadze powyższe, na tym etapie analizy, stwierdzić należy, iż wynagrodzenie otrzymane przez polskiego rezydenta podatkowego od spółki mającej siedzibą na Cyprze, będące wynagrodzeniem z tytułu pełnienia na rzecz owej spółki funkcji dyrektorskich (i to niezależnie od nazwy organu), mieści się w definicji wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 UPO, tj. wynagrodzeń dyrektorów z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów.

W konsekwencji powyższego, co do zasady, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i dyrektora może podlegać opodatkowaniu zarówno na Cyprze (z uwagi na przyznane w tym zakresie Cyprowi uprawnienie na mocy postanowień art. 16 UPO), jak i w Polsce (ze względu na polską rezydencję podatkową Wnioskodawcy).

Zwrócić jednocześnie należy uwagę na fakt, iż jak stanowi Komentarz do Modelowej Konwencji OECD - w odniesieniu do przedmiotowego rodzaju dochodu, „(\`(...)\`) stworzenie szczególnych postanowień w odniesieniu do tej kategorii dochodu (rozumianej szeroko), miało (\`(...)\`) na celu wyłączenie stosowania postanowień ogólnych, w którym podstawowym kryterium, w oparciu o które umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje prawo do ich opodatkowania, jest miejsce wykonywania pracy. W przypadku tego rodzaju usług (pracy), ustalenie miejsca ich wykonywania, nastręczałoby w wielu przypadkach poważne trudności. Charakter tego rodzaju pracy (usług) oraz niezwykle szeroko rozwinięte współczesne systemy łączności, pozwalają bowiem w szczególny sposób na to, aby osoba świadcząca takie usługi (pracę) sama ustalała dowolnie miejsce, w którym będą one wykonywane. Nie trudno zaś zgadnąć, iż tego rodzaju „uprawnienia" prowadziłyby niechybnie do znacznego uszczuplenia dochodów budżetowych poszczególnych państw, z uwagi na taki dobór miejsca ich wykonywania, który pozwoliły na minimalizację ich obciążenia podatkowego (raje podatkowe). (\`(...)\`) Z tego też względu, w Modelowych Konwencjach przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym takie wypłaty mogą zawsze być opodatkowane w tym państwie, w którym ma swoją siedzibę spółka wypłacająca. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż to właśnie państwo siedziby spółki dokonującej wypłaty tego rodzaju wynagrodzeń, zgodnie z zasadą sprawiedliwości traktatów podatkowych, powinno posiadać pierwszeństwo w ich opodatkowaniu" (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck, Warszawa 2002 r., s. 313-314).

Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich na rzecz CypCo, co do zasady, w całości powinno zatem podlegać opodatkowaniu na Cyprze, tj. w państwie źródła. Ponieważ jednak również Polsce przysługuje prawo do opodatkowania tak uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, sięgnąć należy po stosowne przepisy UPO.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Inaczej mówiąc, z powyższego wywieść można wniosek, iż dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym fakt czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznego ustawodawstwa Cypru. Potwierdzeniem prawidłowości ww. stanowiska może być m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-801/10-3/MG), który stwierdził, iż „postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową."

W opinii Wnioskodawcy, żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich przyjęty na Cyprze nie wyklucza zatem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej UPO w Polsce. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją) przewidzianej w UPO.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  otrzymywane przez niego od CypCo wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i dyrektora mieści się w definicji wynagrodzeń dyrektorów, o których mowa w art. 16 UPO,
2.  na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a UPO, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce niezależnie od sposobu i zakresu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze.

Wreszcie, stwierdzić jeszcze należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 4 UPO Polska, jako kraj rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku Wnioskodawcy wziąć pod uwagę tak zwolniony dochód. Oznacza to zatem, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jako potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez siebie stanowiska Wnioskodawca wskazał następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-880/10-2/MS1)
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-895/10-2/MS1)
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-952/10/BD)
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-801/10-3/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej („radzie dyrektorów”) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t.j. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, t.j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.