Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.644.2017.4.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Czy Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania na podstawie Umowy zawartej ze Spółką, której jest Prezesem Zarządu, jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), uzupełnionym w dniach 27 października i 6 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniach 27 października i 6 grudnia 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania spółką.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Zarządzający) jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nie posiada wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki XX Sp. z o. o. Wnioskodawca został powołany do składu zarządu tej spółki jako Prezes Zarządu. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 ze zmianami) pomiędzy Wnioskodawcą i XX Sp. z o.o. (dalej: Spółka) została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania.

Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki. Świadczenie usług przez Zarządzającego polega na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki, na realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką oraz do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Zarządzający świadczy usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Działa on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. Miejscem wykonywania umowy przez Zarządzającego jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki, przy czym Zarządzający ma obowiązek dokumentowania swojej obecności we wszelkich miejscach gdzie będzie świadczył usługi zarządzania. Świadczenie usług zarządzania jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności i w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z zawartą umową. Czas podróży związanej z wykonywaniem usług zarządzania, w tym także udział w konferencjach, seminariach, szkoleniach, stanowi czas wykonywania usług zarządzania.

Zarządzający jest uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach, na koszt Spółki, o ile ich zakres, tematyka jest związana z działalnością Spółki. Na Zarządzającym w tym zakresie spoczywa obowiązek aktywnego udziału w wymienionych wydarzeniach. Zarządzający jest także zobowiązany do udziału w szkoleniach związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług zarządzania, objętych zatwierdzonym na dany rok obrotowy Spółki planem rzeczowo- finansowym. Koszty tych szkoleń ponosi Spółka.

Zarządzający ma prawo do 30 dni przerwy w świadczeniu usług, przy czym każda przerwa w świadczeniu usług (o ile nie jest spowodowana chorobą) trwająca dłużej niż 3 dni musi być uzgodniona z Radą Nadzorczą Spółki i wymaga zgody Rady Nadzorczej.

Za dni przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą (udokumentowanej zwolnieniem lekarskim) wynagrodzenie Zarządzającego ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu na zasadach wskazanych w umowie.

W ramach umowy Spółka zobowiązała się wobec Zarządzającego do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności (telefonicznych i elektronicznych), zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych, oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, obsługi i napraw urządzeń przekazanych do korzystania Zarządzającemu. Ustalono, że dla celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodów stanowiących mienie Spółki, a także samochodu prywatnego. Spółka zobowiązała się pokrywać koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarządzania. Zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy.

Do celów podróży poza granice administracyjne miasta, związanych z należytym wykonaniem umowy, tj. do podróży w celu wykonywania przez Zarządzającego zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania w miejscach znajdujących się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub stałe miejsce wykonywania wymienionej umowy, Spółka zapewnia możliwość skorzystania przez zarządzającego z samochodów służbowych będących jej mieniem, na zasadach obowiązujących w Spółce (wyłącznie z kierowcą, będącym pracownikiem Spółki). W przypadku skorzystania przez zarządzającego z samochodu prywatnego do wyżej wymienionych podróży Spółka zobowiązała się do wypłaty należności z tego tytułu.

Spółka zapewnia Zarządzającemu, jego współmałżonkowi i dzieciom prowadzącym wspólne gospodarstwo domowe, korzystanie z pakietów medycznych (na chwilę obecną Spółka ich nie posiada) oraz innych pakietów usług, które udostępnia swoim pracownikom.

Spółka zobowiązała się do zawarcia na rzecz Zarządzającego umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej i pokrywania składek z tego tytułu a gdyby Zarządzający sam zawarł taką umowę Spółka zobowiązała się do zwrotu wydatków z tytułu zawarcia tej umowy.

Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, NFZ, FP i FGŚP, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie jest płacone na podstawie wystawionych rachunków, w terminach określonych umową. Wynagrodzenie w części zmiennej jest ustalane przez Radę Nadzorczą zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy Zarządzający jest zobowiązany do korzystania z przekazanego mu mienia (komputer/laptop, telefon, samochód itp.) wyłącznie w celu wykonywania zawartej umowy bez prawa do udostępniania przekazanego mienia osobom trzecim. Korzystanie z telefonu komórkowego i stacjonarnego nie jest ograniczone limitem a koszty z tego tytułu ponosi Spółka. Koszty materiałów biurowych oraz koszty zakupu, utrzymania, konserwacji, naprawy itp. mienia stanowiącego własność Spółki, z którego korzysta Zarządzający ponosi Spółka. Zgodnie z zapisami umowy każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego Umowy, lub wykonywania funkcji członka zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający je podejmował zgodne z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W tym zakresie Spółka zawiera umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i pokrywa koszty składek z tego tytułu.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca od spółki z tytułu zawartej Umowy zostało zaliczone przez Spółkę i Wnioskodawcę do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik pobiera z wynagrodzenia zarówno obowiązkowe i dobrowolne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jak również oblicza i pobiera należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po zakończeniu roku Spółka sporządzi informację PIT-11, którą przekaże zgodnie z prawem właściwemu organowi podatkowemu oraz Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzeń złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie prawidłowości zakwalifikowania wynagrodzenia wypłacanego Zarządzającemu do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. ostatecznie doprecyzowano opis stanu faktycznego wskazując, że:

„Zgodnie z zapisami umowy każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych przedmiotową Umową.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego Umowy, lub wykonywania funkcji członka zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z zapisem umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający je podejmował zgodne z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.”

W pozostałym zakresie stan faktyczny opisany we wniosku pozostaje bez zmian.

Jednocześnie Wnioskodawca przytacza zapisy przedmiotowej umowy dotyczące odpowiedzialności Stron:

„11. ODPOWIEDZIALNOŚĆ STRON

11.1. Każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych niniejszą Umową.

11.2. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy lub wykonywania funkcji Prezesa Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

11.3. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Strony zgodnie oświadczają, że w niniejszej umowie nie ustalają inaczej niż w powszechnie obowiązujących przepisach prawa zasad odpowiedzialności Prezesa za zobowiązania wobec osób trzecich.

11.4. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania na podstawie Umowy zawartej ze Spółką, której jest Prezesem Zarządu, jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą między innymi czynności „z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Wnioskodawca uważa, że bezspornym w sprawie jest iż przychody osiągane przez niego na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 w związku z art. art. 10 ust.1 pkt 2 i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy VAT wynika, że dla uznania, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT konieczne jest uznanie, że czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu i zawartą Umową nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej a co za tym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług - aby tak było konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich warunków wymienionych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Oznacza to, że przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania przede wszystkim powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto muszą być spełnione pozostałe kryteria przedmiotowe określające m in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

W związku z powyższym analizując zarówno zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT jak i zapisy zawartej umowy o zarządzanie należy stwierdzić, że:

*   przychody z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania są wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   umowa określa zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę,
*   zgodnie z zawarta Umową za świadczone usługi Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne (niezależne od jakichkolwiek warunków) oraz nagroda roczna (rodzaj premii) zależna od osiągniętych wyników.

Oznacza to, że spełnione są dwa pierwsze warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Trzeci i ostatni warunek dotyczy odpowiedzialności Spółki za wykonanie przez Wnioskodawcę zleconych czynności - zdaniem Wnioskodawcy zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, odnoszący się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez wykonującego w ramach wykonywania zlecenia.

Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli Prezesa Zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu). Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny dla spółki - oznacza to w istocie, że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki. Wnioskodawca jest członkiem zarządu, funkcjonuje w ramach organizacji spółki i czynności związane z prowadzeniem spraw spółki (sprawowanie zarządu spółką) wykonywane są przez Wnioskodawcę jako członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Nadto istotne w sprawie jest, że Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań, w tym także kosztów podróży służbowych. Zawarta Umowa uzależnia wysokość otrzymywanego wynagrodzenia rocznego od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę co wskazuje, iż Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe spółki - skutkiem tego to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Nadto Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne określone w stałej wysokości co oznacza, że wysokość wynagrodzenia nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności a Umowa przewiduje dodatkową nagrodę, mającą cechy premii uznaniowej, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza spółki. Wobec powyższego oczywistym jest, że wynagrodzenie nie ma charakteru świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych i nie jest proporcjonalne do wykonanej usługi. Nadto bezsprzecznie można stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań - Wnioskodawca otrzymuje stałe wynagrodzenie miesięczne niezależne od żadnych czynników co oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika również, że zawarta Umowa przewiduje, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.

Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych stanowią, że Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę a członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez Zgromadzenie Wspólników lub w inny sposób o ile tak stanowi umowa spółki. Prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Czynności wykonane przez członka zarządu zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, co oznacza, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność Spółki za czynności wykonywane przez członka zarządu. Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych stanowią, że członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny - co skutkuje tym, że za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

A to z kolei oznacza to, że odpowiedzialność Prezesa Zarządu wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim świadczonym przez Wnioskodawcę usługom zarządzania nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi konieczną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak również w rozumieniu ustawy VAT. Jako Prezes Zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki a Spółka za jego działania ponosi odpowiedzialność za ewentualną szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka czy niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wykonuje działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tych też względów, Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone przez niego na podstawie zawartej Umowy nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca „ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego Umowy lub wykonywania funkcji członka zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa”. „Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych”.

Ponadto otrzymywane wynagrodzenie – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.