Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-266/16-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego. Powyższy wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2016 r. pismem wyjaśniającym, że jest to nowy wniosek i nie stanowi uzupełnienia do wniosku zakończonego interpretacją indywidualną z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-43/16-2/AP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Zainteresowany) od roku 2011 prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowany prowadzi książkę przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudnia pracowników.

Przeważająca działalność polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią, paliwami i wodą w obiektach klienta. Usługi doradztwa Wnioskodawca często realizuje na zasadach umowy rezultatu. Wynagrodzenie Zainteresowanego w takich przypadkach składa się zasadniczo z dwóch części. Pierwsza część to wynagrodzenie, określone kwotowo w umowie, za przeprowadzenie audytu energetycznego, wykonanie pomiarów, badań itp. oraz za przedstawienie pomysłów – propozycji przedsięwzięć, których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta wymiernych oszczędności energetycznych. Druga część to wynagrodzenie w postaci premii proporcjonalnej do oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zrealizowania zaproponowanych przedsięwzięć.

W przedmiotowej sprawie, której dotyczy zapytanie, umowa z klientem (dalej B) była realizowana prawidłowo zarówno na etapie audytu energetycznego, jak i podczas rozliczania efektów szeregu kolejnych pomysłów oszczędnościowych (między innymi obniżenia kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego w różnych obiektach klienta). Kolejne premie Zainteresowany obliczał proporcjonalnie do oszczędności obliczanych na zasadach umownych, po wdrożeniu nowych rozwiązań, poprzez porównanie kosztów bazowych i w odpowiednim okresie po ich zastosowaniu. Kolejne premie Wnioskodawca rozliczał jako zmianę ceny wykonanej usługi, między innymi zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej (…), udzielonej w innej sprawie, lecz w odniesieniu do opisywanych zasad świadczenia usług na podstawie umów rezultatu. Na tym etapie skorygowana wartość usługi (wartość faktury „1” z dnia 23 marca 2012 r.) wynosiła 17.435,08 zł + 4.010,07 zł VAT = 21.445,15 zł.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca rozliczył ostatnie ze zrealizowanych przez B – przedstawionych przez Zainteresowanego wcześniej – pomysłów oszczędnościowych, dotyczących gospodarowania wodą w pływalni i wystawił fakturę korygującą nr „9” z dnia 26 listopada 2013 r. podwyższającą cenę usługi o wartość premii za oszczędności wody w pływalni (o wartość 20.368,03 zł + 4.684,65 podatek VAT = 25.052,68 zł). Podatek VAT w wysokości 4.684,65 zł został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r. Podatek należny za listopad 2013 r. Wnioskodawca zapłacił w dniu 16 grudnia 2013 r.

Wyżej wymienioną fakturę Zainteresowany wystawił w dniu 26 listopada 2013 r. i w tym samym dniu wysłał usługobiorcy w załączeniu do listu poleconego nr (…). B zakwestionował i odesłał Wnioskodawcy ww. fakturę w załączeniu do pisma z dnia 28 listopada 2013 r. o znaku sprawy. Na odesłanej fakturze znajdował się znak pieczęci wpływu do B: „\`(...)\` data wpływu 2013-11-27.

W dniu 5 grudnia 2013 r. Wnioskodawca odesłał ww. fakturę do B listem poleconym w załączeniu do pisma nr 321 w sprawie realizacji umowy zawierającego argumenty (przytoczone fragmenty umowy) potwierdzające, że obliczenie oszczędności zostały dokonane zgodnie z zapisami umowy oraz prośbę o terminową zapłatę należnego wynagrodzenia (wówczas termin ten – 10 grudnia 2013 r. – nie był jeszcze przekroczony). B ponownie odesłał Zainteresowanemu ww. fakturę w załączeniu do pisma z dnia 10 grudnia 2013 r.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca ponownie odesłał ww. fakturę do B listem poleconym w załączeniu do pisma nr 456 w sprawie realizacji umowy, zawierającego kolejne argumenty i wyjaśnienia, potwierdzające prawidłowość rozliczenia oraz prośbę o uregulowanie należności.

Od dnia otrzymania ww. pisma przez B oryginał faktury korygującej nr „9” z dnia 26 listopada 2013 r. powinien znajdować się w posiadaniu B. Faktura ta nie była Zainteresowanemu już odsyłana. B udzielił w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa i sprawę ze strony B rozpoczęła prowadzić Kancelaria Radcy Prawnego.

Obliczenia Zainteresowanego oparte były na porównaniu całości zużycia wody w pływalni w roku bazowym (2011) i w 12-miesięcznym okresie po wdrożeniu ostatniego z pomysłów. Taki sposób był jednym ze sposobów określonych w umowie. B domagał się zmiany sposobu obliczeń z analizy całości zużycia wody w pływalni na sposób oparty na indywidualnym obliczeniu efektów poszczególnych, jednostkowych pomysłów oszczędności wody w pływalni. Taki sposób obliczeń był uwzględniony w umowie jako właściwy dla pomysłów, których efekty można precyzyjnie obliczyć na podstawie indywidualnych przyrządów pomiarowych.

Spór o sposób rozliczenia premii za oszczędności wody trwał do grudnia 2015 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał z B ugodę, w ramach której zgodził się na obniżenie ceny usługi do ceny akceptowanej przez B. Po uzyskaniu informacji, że B nie dysponuje oryginałem faktury korygującej nr „9”, w dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił (na ustny wniosek) duplikat ww. faktury. Duplikat ten przekazał do B za potwierdzeniem w dniu 28 grudnia 2015 r.

W dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił fakturę korygującą nr „3” obniżającą cenę usługi, zgodnie z zawartym porozumieniem, w części dotyczącej premii za oszczędności wody do wartości 15.191.63 zł + 3.494,07 podatek VAT = 18.685,70 zł (tym samym ostateczna wartość faktury „1” wynosi 32.626,71 + 7.504,14 = 40.130,85 zł). Wnioskodawca posiada potwierdzenie otrzymania ww. faktury korygującej przez nabywcę w dniu 28 grudnia 2015 r.

Należność, wynikająca z faktury nr „1” z dnia 23 marca 2012 roku z uwzględnieniem zarówno faktury korygującej nr „9” z dnia 26 listopada 2013 roku jak i późniejszej, końcowej korekty nr „3” z dnia 22 grudnia 2015 r., została ostatecznie uregulowana (przelewem na konto Zainteresowanego) w dniu 28 grudnia 2015 r.

Podstawa opodatkowania została obniżona o 5.176,40 zł, a należny podatek o 1.190,58 zł. Należny podatek VAT w wysokości minus 1.190,58 zł (do zwrotu) został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Korekta premii za oszczędności wody w pływalni spowodowała, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. podatek należny od świadczonych usług ma wartość ujemną. W konsekwencji również w ogólnym rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku naliczonego została zadeklarowana przez Wnioskodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane przez Wnioskodawcę zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związane z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej nr „3” (zmniejszającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartości ujemne, jest zgodne z przepisami Ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związane z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej nr „3” (obniżającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartość ujemną, jest zgodne z przepisami Ustawy o podatku od towarów i usług.

Obniżenie ceny usługi, w stosunku do ceny obliczonej przez Wnioskodawcę w listopadzie 2013 r., zostało pisemnie uzgodnione z usługobiorcą w grudniu 2015 r. W ten sposób w grudniu 2015 r. została uzgodniona ostateczna cena usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą: „podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen” pod warunkiem, opisanym w ust. 13, „posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę”. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 Ustawy, Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą („w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono (\`(...)\`) obniżek cen (\`(...)\`) podatnik wystawia fakturę korygującą”). Zainteresowany posiada potwierdzenie otrzymania przez usługobiorcę, w dniu 28 grudnia 2015 r., faktury korygującej (obniżającej) cenę.

Wymienione wyżej czynności formalne, w tym pisemne uzgodnienie obniżenia ceny, wystawienie faktury korygującej cenę oraz potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, zostały dokonane w grudniu 2015 r. Tego samego okresu (grudnia 2015 r.) dotyczy zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracja VAT-7, w której Wnioskodawca uwzględnił przedmiotowe zmiany.

Ponieważ w grudniu 2015 r. Zainteresowany nie dokonał innej sprzedaży ani innych czynności wymagających uwzględnienia w rozliczeniu podatku należnego, przedmiotowa korekta ceny potwierdzona fakturą korygującą nr „3” z dnia 22 grudnia 2015 r. stanowi jedyny zapis w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., w związku z czym wszystkie zapisy dotyczące podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu usług w punkcie C.6. (poz.19-20) deklaracji VAT-7 oraz w podsumowaniu (poz. 35-36) mają wartości ujemne.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie uzgodnionego z usługobiorcą obniżenia ceny usługi, w zakresie podatku od towarów i usług, zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z Ustawą.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany zwrócił się już z wnioskiem z 4 stycznia 2016 r. i otrzymał interpretację indywidualną (…) z dnia 7 kwietnia 2016 r. W tej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy zostało określone, na podstawie przedstawionego stanu sprawy, jako nieprawidłowe i zalecone zostało anulowanie faktury korygującej nr „9”. Taka interpretacja mogła wynikać z nieprecyzyjnego opisania przez Wnioskodawcę sposobu wprowadzenia do obrotu faktury korygującej nr „9”. Dlatego też w niniejszym wniosku Wnioskodawca uzupełnił informacje dotyczące faktów i zdarzeń w tym zakresie.

W poprzednim wniosku napisał m.in.: „usługobiorca nie przyjął ww. faktury korygującej (odesłał ją)”. Na tej podstawie można było zinterpretować, że faktura nie została wprowadzona do obrotu i że oryginał faktury nadal pozostaje w posiadaniu Zainteresowanego. Wyżej wymienionych słów: „nie przyjął” Wnioskodawca użył w znaczeniu potocznym, w kontekście, który uważał za nieistotny dla sedna sprawy. Formalnie, zdaniem Zainteresowanego, faktura nr „9” została doręczona skutecznie, listem poleconym. Oryginał faktury został oznaczony przez B, w dniu 27 listopada 2013 r., stemplem wpływu (wiedzę na ten temat Wnioskodawca posiada na podstawie odesłanego przez B oryginału faktury – przed kolejnym odesłaniem Zainteresowany wykonał skan tego dokumentu – co jego zdaniem stanowi potwierdzenie otrzymania tej faktury przez usługobiorcę. Ponadto ostatecznie, po kilkakrotnym odsyłaniu, oryginał faktury powinien znajdować się w dyspozycji B. Dodatkowo, w grudniu 2015 r., B otrzymał, za potwierdzeniem, duplikat faktury nr „9”. Fakturę tą należy więc, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za wprowadzoną do obrotu i nie ma podstaw, by ją anulować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczyć należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W odniesieniu do kwestii wystawiania faktur należy wskazać, że jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

1.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
2.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
3.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od roku 2011 prowadzi działalność gospodarczą. Przeważająca działalność polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią, paliwami i wodą w obiektach klienta. Usługi doradztwa często Wnioskodawca realizuje na zasadach umowy rezultatu.

Wynagrodzenie Zainteresowanego w takich przypadkach składa się zasadniczo z dwóch części.

Pierwsza część to wynagrodzenie, określone kwotowo w umowie, za przeprowadzenie audytu energetycznego, wykonanie pomiarów, badań itp. oraz za przedstawienie pomysłów – propozycji przedsięwzięć, których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta wymiernych oszczędności energetycznych.

Druga część to wynagrodzenie w postaci premii proporcjonalnej do oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zrealizowania zaproponowanych przedsięwzięć.

W przedmiotowej sprawie, której dotyczy zapytanie, umowa z klientem była realizowana prawidłowo zarówno na etapie audytu energetycznego, jak i podczas rozliczania efektów szeregu kolejnych pomysłów oszczędnościowych (między innymi obniżenia kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego w różnych obiektach klienta). Kolejne premie Zainteresowany obliczał proporcjonalnie do oszczędności obliczanych na zasadach umownych, po wdrożeniu nowych rozwiązań, poprzez porównanie kosztów bazowych i w odpowiednim okresie po ich zastosowaniu. Kolejne premie Wnioskodawca rozliczał jako zmianę ceny wykonanej usługi, między innymi zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej (…), udzielonej w innej sprawie, lecz w odniesieniu do opisywanych zasad świadczenia usług na podstawie umów rezultatu.

Na tym etapie skorygowana wartość usługi (wartość faktury „1” z dnia 23 marca 2012 r.) wynosiła 17.435,08 zł + 4.010,07 zł VAT = 21.445,15 zł.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca rozliczył ostatnie ze zrealizowanych przez B – przedstawionych przez Zainteresowanego – pomysłów oszczędnościowych, dotyczących gospodarowania wodą w pływalni i wystawił fakturę korygującą nr „9” z dnia 26 listopada 2013 r. podwyższającą cenę usługi o wartość premii za oszczędności wody w pływalni (o wartość 20.368,03 zł + 4.684,65 podatek VAT = 25.052,68 zł). Faktura korygująca została wysłana listem poleconym nr (…).

B zakwestionował i odesłał Wnioskodawcy ww. fakturę w załączeniu do pisma z dnia 28 listopada 2013 r. o znaku sprawy (…). Na odesłanej fakturze znajdował się znak pieczęci wpływu do B: „B data wpływu 2013-11-27.

W dniu 5 grudnia 2013 r. Wnioskodawca odesłał ww. fakturę do B listem poleconym w załączeniu do pisma nr (…) w sprawie realizacji umowy zawierającego argumenty (przytoczone fragmenty umowy) potwierdzające, że obliczenie oszczędności zostało dokonane zgodnie z zapisami umowy oraz prośbę o terminową zapłatę należnego wynagrodzenia (wówczas termin ten (10 grudnia 2013r) nie był jeszcze przekroczony). B ponownie odesłał Zainteresowanemu ww. fakturę w załączeniu do pisma z dnia 10 grudnia 2013 r. o znaku sprawy (…).

W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca ponownie odesłał ww. fakturę do B listem poleconym w załączeniu do pisma nr (…) w sprawie realizacji umowy, zawierającego kolejne argumenty i wyjaśnienia, potwierdzające prawidłowość rozliczenia oraz prośbę o uregulowanie należności.

Od dnia otrzymania ww. pisma przez B oryginał faktury korygującej nr „9” z dnia 26 listopada 2013 r. powinien znajdować się w posiadaniu B. Faktura ta nie była Zainteresowanemu już odsyłana. B udzielił w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa i sprawę ze strony B rozpoczęła prowadzić Kancelaria Radcy Prawnego.

Podatek VAT w wysokości 4.684,65 zł został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r. Podatek należny za listopad 2013 r. Wnioskodawca zapłacił w dniu 16 grudnia 2013 r.

Obliczenia Zainteresowanego oparte były na porównaniu całości zużycia wody w pływalni w roku bazowym (2011) i w 12-miesięcznym okresie po wdrożeniu ostatniego z pomysłów. Taki sposób był jednym ze sposobów określonych w umowie. B domagał się zmiany sposobu obliczeń z analizy całości zużycia wody w pływalni na sposób oparty na indywidualnym obliczeniu efektów poszczególnych, jednostkowych pomysłów oszczędności wody w pływalni. Taki sposób obliczeń był uwzględniony w umowie jako właściwy dla pomysłów, których efekty można precyzyjnie obliczyć na podstawie indywidualnych przyrządów pomiarowych.

Spór o sposób rozliczenia premii za oszczędności wody trwał do grudnia 2015 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał z B ugodę, w ramach której zgodził się na obniżenie ceny usługi do ceny akceptowanej przez B. Po uzyskaniu informacji, że B nie dysponuje oryginałem faktury korygującej nr „9”, w dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił (na ustny wniosek) duplikat ww. faktury. Duplikat ten przekazał do B za potwierdzeniem w dniu 28 grudnia 2015 r.

W dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił fakturę korygującą nr „3” obniżającą cenę usługi, zgodnie z zawartym porozumieniem, w części dotyczącej premii za oszczędności wody do wartości 15.191.63 zł + 3.494,07 podatek VAT = 18.685,70 zł (tym samym ostateczna wartość faktury „1” wynosi 32.626,71 + 7.504,14 = 40.130,85 zł). Wnioskodawca posiada potwierdzenie otrzymania ww. faktury korygującej przez nabywcę w dniu 28 grudnia 2015 r.

Należność, wynikająca z faktury nr „1” z dnia 23 marca 2012 roku z uwzględnieniem zarówno faktury korygującej nr „9” z dnia 26 listopada 2013 roku jak i późniejszej, końcowej korekty nr „3” z dnia 22 grudnia 2015 r., została ostatecznie uregulowana (przelewem na konto Zainteresowanego) w dniu 28 grudnia 2015 r.

Podstawa opodatkowania została obniżona o 5.176,40 zł, a należny podatek o 1.190,58 zł. Należny podatek VAT w wysokości minus 1.190,58 zł (do zwrotu) został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Korekta premii za oszczędności wody w pływalni spowodowała, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. podatek należny od świadczonych usług ma wartość ujemną. W konsekwencji również w ogólnym rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku naliczonego została zadeklarowana przez Wnioskodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związane z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej (zmniejszającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartości ujemne, jest zgodne z przepisami ustawy od podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W rozpatrywanej sprawie, w wyniku zawartego porozumienia w dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił fakturę korygującą nr „3” obniżającą cenę usługi, w części dotyczącej premii za oszczędności wody do wartości 15.191.63 zł + 3.494,07 podatek VAT = 18.685,70 zł. Jak wskazał Wnioskodawca, posiada potwierdzenie otrzymania ww. faktury korygującej przez nabywcę w dniu 28 grudnia 2015 r.

W rezultacie wystawienia faktury korygującej nr „3” podstawa opodatkowania została obniżona o 5.176,40 zł, a należny podatek o 1.190,58 zł. W konsekwencji, jak wskazał Wnioskodawca należny podatek VAT w wysokości minus 1.190,58 zł (do zwrotu) został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związanego z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej nr „3” (zmniejszającej cenę), co w konsekwencji spowodowało, że wykazana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartości ujemne.

Tym samym, Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związanego z uwzględnieniem faktury korygującej wystawionej w grudniu 2015 r. (zmniejszającej cenę), co w konsekwencji spowodowało, że wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług Wnioskodawcy w grudniu 2015 r. miały wartości ujemne.

Zaznaczenia również wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 64-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.