Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-132/07-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-28
Teza: Świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty nie zamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2007r (data wpływu 31.08.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania nie zamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania nie zamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank planuje połączenie z innym bankiem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym wystąpi konieczność zmiany siedziby Banku. Obecnie Bank wynajmuje powierzchnię budynku, która została zaadoptowana do potrzeb Banku. Prace adaptacyjne obejmowały m.in. postawienie ścianek działowych i wyodrębnienie nowych pomieszczeń. Zgodnie z umową najmu Bank jest upoważniony do dokonywania prac adaptacyjnych za zgodą podmiotu wynajmującego powierzchnię. W przypadku zakończenia umowy najmu Bank nie będzie uprawniony do otrzymania rekompensaty z tytułu przeprowadzonych prac adaptacyjnych. Ponadto Bank posiada oddziały zlokalizowane w wynajmowanych budynkach, w których również zostały przeprowadzone prace adaptacyjne. Planowane połączenie z innym bankiem może prowadzić do konieczności rezygnacji z kontynuowania umów najmu w oddziałach. W konsekwencji planowane połączenie może skutkować powstaniem konieczności likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy nie zamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Banku?

Zdaniem wnioskodawcy , zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Po połączeniu banków konieczna będzie weryfikacja lokalizacji posiadanych oddziałów obu banków oraz przyjęcie rozwiązań mających na celu optymalizację sieci oddziałów Banku po połączeniu. Takie działanie niewątpliwie ma na celu zwiększenie przychodów Banku oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Niepodjęcie wskazanych działań mogłoby prowadzić do wygenerowania strat w Banku i byłoby działaniem nieracjonalnym. Ustawa wyłącza z katalogu kosztów:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1- art. 16 ust. 1 pkt 5.

*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6.

Wyłączenie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji dotyczy jedynie tych środków trwałych, których likwidacja związana jest ze zmianą rodzaju działalności. A contrario, zdaniem Banku w przypadku, gdy likwidacja środka trwałego ma miejsce bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności i jest uzasadniona względami ekonomicznymi, strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Bank stoi na stanowisku, iż likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych, którą Bank planuje przeprowadzić nie spełni przesłanki dotyczącej zmiany prowadzonej działalności zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Argumentem potwierdzającym stanowisko Banku jest definicja kosztu uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż planowane działanie Banku polegające na likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest podyktowane zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów po planowanym połączeniu. Biorąc to pod uwagę w opinii Banku, nie zamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) nie zawiera wykazu, który przesądza o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Zatem , aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
2.  poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi ( art. 15 ust. 6 ustawy ). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „ inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku ( lokalu ), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach ( lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art.16j ust. 4 ustawy). W sytuacji rozwiązania umowy najmu, dzierżawy przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym pojawia się pytanie, czy powstała w ten sposób strata może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z zastosowania wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane. Na przeszkodzie w zastosowaniu tego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stoi przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi , że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po zakończeniu umowy najmu, Bank nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie ma również możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uzasadnione jest bowiem odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Organ zgadza się, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednak likwidację rozumie się jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być nie zamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Z powyższego wynika , że w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty nie zamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. W tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 676 k.c. , jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W sytuacji , gdy wynajmujący zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą po stronie najemcy, który otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w wysokości przekraczającej nie zamortyzowaną część poniesionych nakładów wystąpi przychód. Gdy zaś najemca dokona przywrócenia stanu poprzedniego tj. dokonana demontażu poniesionych nakładów dojdzie do likwidacji środka trwałego i możliwości uwzględnienia w kosztach nie zamortyzowanej części nakładów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock