Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-413/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-28
Teza: znaki towarowe
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; grupa-grupa kapitałowa; koszt; prawa-obrona praw; prawa-prawa majątkowe; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla wnioskodawcy związanych z wniesionym aportem do spółki osobowej zarejestrowanych znaków towarowych/praw ze zgłoszeń znaków towarowych, w zakresie:

*   pytań oznaczonych numerami 1, 2, 4, 6 i 8-13 – **jest prawidłowe;**
*   pytania oznaczonego numerem 3 – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla wnioskodawcy związanych z wniesieniem aportem do spółki osobowej zarejestrowanych znaków towarowych/praw ze zgłoszeń znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (spółka) jest spółką należącą do grupy kapitałowej. W chwili obecnej grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do I. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej („spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie podatnikiem VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu, stanowią własność spółki. W niektórych przypadkach prawa do niezarejestrowanych znaków towarowych (patrz niżej), które będą przedmiotem wkładu do spółki osobowej mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz. U. z 2006, nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: ustawa o prawach autorskich ) i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez spółkę).

Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być zarówno:

*   znaki towarowe zarejestrowanie przez Urząd Patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (j.t. Dz. U. z 2003 r. nr 119 poz. 1117 ze zm. dalej: prawo własności przemysłowej) przysługiwać będą spółce prawa ochronne, lub

*   znaki towarowe niezarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy mimo, że zostały one zgłoszone przez spółkę - w takim przypadku przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą prawa z dokonanych przez spółkę w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych, o których mowa w art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej, dające spółce prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe wraz z prawami do korzystania ze znaków towarowych wynikającymi z ustawy o prawach autorskich (w przypadku gdy znaki towarowe będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, w stosunku do których spółce przysługuje ochrona na podstawie przepisów tej ustawy i ochrona ta zostanie przeniesiona na spółkę osobową).

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do spółki osobowej, jeżeli zostaną one zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok) między spółką a spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

1.  umowy licencyjnej na korzystanie przez spółkę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem (w sytuacji gdy na znak towarowy udzielone zostało spółce prawo ochronne),
2.  umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z praw ze zgłoszeń znaków towarowych i samych znaków towarowych (polegające na wykorzystywaniu przez spółkę znaków towarowych wraz z zapewnieniem wyłączności korzystania z chwilą rejestracji znaków towarowych przez Urząd Patentowy), oraz
3.  umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym znaków graficznych, które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w ustawie o prawach autorskich.

Spółka podkreśla, że fakt, że część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 prawa własności przemysłowej, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystywania przez spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze spółką osobową (w przypadkach b) i c) powyżej). Wynika to z faktu, że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej.

Spółka zaznacza również, że pomimo, iż obecnie nie jest to planowane, nie wyklucza, że w przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu. W przyszłości może również dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (dalej: „spółka kapitałowa”). W takim przypadku, jeżeli przed przekształceniem spółka osobowa nie dokona odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, spółka kapitałowa będzie właścicielem tychże praw a wynagrodzenie z tytułu korzystania ze znaków towarowych (na podstawie umów przedstawionych w punktach a) - c) powyżej) będzie wypłacane przez spółkę na rzecz spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże znaków towarowych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej)?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartość początkową praw do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?
3.  Czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże praw, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej)?
4.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 3 jest przecząca, czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej (jeżeli będą one stanowiły autorskie prawa majątkowe), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej)?
5.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 3 i 4 jest przecząca, czy z chwilą zarejestrowania znaków towarowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (tj. uzyskaniem przez spółkę osobową praw ochronnych na znaki towarowe w rozumieniu art. 121 prawa własności przemysłowej), możliwe jest ujęcie praw ochronnych do znaków towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych? Jeżeli tak, to czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu uzyskania przez spółkę osobową decyzji potwierdzającej rejestrację znaków towarowych)?
6.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 3,4 lub 5 jest twierdząca, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (tj. praw ze zgłoszeń znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych lub praw ochronnych do znaków towarowych) nabytych przez spółkę osobową, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?
7.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytania 3,4,5 jest przecząca, w jaki sposób należy ująć koszt związany z nabyciem przez spółkę osobową praw do znaków towarowych?
8.  W jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodów przysługujący spółce w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu?
9.  Czy wniesienie przez spółkę praw do znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem dla spółki przychodu podatkowego?
10.  Czy wniesienie przez pozostałe spółki grupy kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci praw do znaków towarowych do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki?
11.  Czy przychody z tytułu udziału spółki w spółce osobowej (w tym obejmujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę ze znaków towarowych wniesionych aportem) i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału spółki w spółce osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej lub koszty nabycia praw do znaków towarowych wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej rozliczane proporcjonalnie w czasie jako koszty pośrednie) alokowane proporcjonalnie do udziału spółki w zysku spółki osobowej łączą się z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów spółki?
12.  Czy spółka ma prawo rozpoznawać ponoszone wydatki z tytułu korzystania przez spółkę ze znaków towarowych stanowiących własność spółki osobowej jako koszty uzyskania przychodu?
13.  Czy w przypadku potencjalnego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zasady rozliczenia kosztów nabycia praw do znaków towarowych, tj. amortyzacja tychże praw, lub rozliczanie kosztów jako pośrednio związanych z przychodami, znajdą zastosowanie również w spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem spółki, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej).

W rezultacie, spółka będzie uprawniona do uwzględnienia dla celów podatkowych kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od tych praw (w części ustalonej zgodnie z art. 5 ustawy o CIT). Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, na podstawie art. 5 ustawy o CIT, w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. W rezultacie, dla celów ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej (będącym osobami prawnymi) z tytułu udziału w takiej spółce należy stosować przepisy ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że „jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2009, sygn. IP-PB3/423-9/09-2/MS). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki co do zasady w celu ustalenia zasad obliczania odpisów amortyzacyjnych dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa spółki w spółce osobowej należy zastosować przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w prawie własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a) pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, aby uznać dane prawo majątkowe za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  prawo majątkowe musi być nabyte,
2.  prawo majątkowe musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  prawo majątkowe musi być zawarte w katalogu wskazanym w art. 16b) ust. 1 ustawy o CIT,
4.  przewidywany okres używania prawa majątkowego musi przekraczać 1 rok,
5.  prawo majątkowe musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych będące przedmiotem tego pytania:

1.  zostaną nabyte przez spółkę osobową w formie aportu,
2.  będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania, czego dowodem będzie wykorzystanie praw w działalności spółki osobowej polegającej na oddaniu tychże praw do odpłatnego korzystania przez spółkę,
3.  będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż 1 rok,
4.  będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej polegającej w szczególności na oddawaniu znaków towarowych innym podmiotom w odpłatne korzystanie. Ponadto, prawa ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych przez Urząd Patentowy stanowią prawa określone w prawie własności przemysłowej. Zgodnie bowiem z art. 121 prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Biorąc pod uwagę powyższe, spółka stoi na stanowisku, że prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z tym, spółka będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych praw przez spółkę osobową w proporcji określonej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o CIT.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez spółkę osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem spółki na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie miało wpływu późniejsze dokonanie wpisu w rejestrze patentowym potwierdzające przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego na inny podmiot. Analogiczne stanowisko prezentuje Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie zatytułowanym: „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. Zgodnie z powyższym pismem: „wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 UPDOP dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”. Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych wartość początkowa praw ochronnych na zarejestrowane znaki towarowe wniesione w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jak wspomniano powyżej spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej w konsekwencji, zdaniem spółki przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabyć w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych trwałych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, zarejestrowane znaki towarowe wniesione przez spółkę do spółki osobowej powinny zostać wprowadzone do ewidencji spółki osobowej po wartości określonej przez wspólników w umowie spółki osobowej. Nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie spółki, potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Na prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. Zdaniem spółki przedstawiony powyżej wniosek co do sposobu określenia wartości początkowej wniesionych znaków towarowych wynika przede wszystkim z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz na zasadzie analogii znajduje uzasadnienie w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W świetle powyższego, zdaniem spółki wartość początkowa zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej powinna zostać ustalona w chwili wpisywania praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej i powinna odpowiadać wartości tych praw określonej w umowie spółki osobowej, nieprzekraczającej jednak ich wartości rynkowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, ze:

*   "dla celów podatkowych tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości (będącej środkiem trwałym — wyjaśnienie spółki) nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej” (interpretacja indywidualna z 20 marca 2009, sygn. IPPB3/423-9/O9-2/MS), oraz

*   „wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1662/08-2/MS), jak również dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, pod warunkiem, że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1619/08-2/KK).

Ad.3

Zdaniem spółki, prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową będą stanowiły prawa wskazane w prawie własności przemysłowej będące wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. W rezultacie, spółka będzie uprawniona do uwzględnienia dla celów podatkowych kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od tych praw (w części ustalonej zgodnie z art. 5 ustawy o CIT). Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o CIT zgodnie z przepisami ustawy o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, na podstawie art. 5 ustawy o CIT, w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. W rezultacie, dla celów ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej (będącym osobami prawnymi) z tytułu udziału w takiej spółce należy stosować przepisy ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że „jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki w celu ustalenia: (I) czy prawa ze zgłoszeń znaków towarowych wniesione do spółki osobowej mogą stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, oraz (II) zasad obliczania odpisów amortyzacyjnych dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa spółki w spółce osobowej należy zastosować przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w prawie własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, aby uznać dane prawo majątkowe za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  prawo majątkowe musi być nabyte,
2.  prawo majątkowe musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  prawo majątkowe muszą być zawarte w katalogu wskazanym w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,
4.  przewidywany okres używania prawa majątkowego musi przekraczać 1 rok,
5.  prawo majątkowe musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego prawa ze zgłoszeń znaków towarowych będące przedmiotem wniosku:

1.  zostaną nabyte przez spółkę osobową w formie aportu,
2.  będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania, czego dowodem będzie wykorzystanie praw w działalności spółki osobowej polegającej na oddaniu tychże praw do odpłatnego korzystania przez spółkę,
3.  będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż 1 rok,
4.  będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej polegającej w szczególności na oddawaniu znaków towarowych innym podmiotom w odpłatne korzystanie.

W związku z powyższym, aby stwierdzić czy prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową będą stanowiły wartości niematerialne i prawne, należy jedynie zbadać czy zostały one zawarte w katalogu wskazanym w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Prawa ze zgłoszeń znaków towarowych jako prawa określone w prawie własności przemysłowej przepisy ustawy o CIT określające katalog praw majątkowych stanowiących wartości niematerialne i prawne odnoszą się m.in. do praw określonych w prawie własności przemysłowej. Regulacje ustawy o CIT nie zawierają dodatkowych (poza wymienionymi w art. 16b) ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) warunków niezbędnych do zaliczenia danego prawa majątkowego do powyższej kategorii, jak również nie wskazują specyficznego rodzaju praw określonych w prawie własności przemysłowej stanowiących wartości niematerialne i prawne na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem spółki należy uznać, że zapis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT odnosi się do wszelkich praw określonych w prawie własności przemysłowej. W konsekwencji, w przypadku uznania, że prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową są prawami wskazanymi w prawie własności przemysłowej, należy uznać, że stanowią one wartości niematerialne i prawne na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 prawa własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Zdaniem spółki, ponieważ oznaczenia graficzne będą służyć odróżnieniu oznaczenia przedsiębiorstwa spółki osobowej (a poprzez zawarcie odpowiednich umów na korzystanie z praw do znaków towarowych, także usług oferowanych przez spółkę) od innych przedsiębiorców i oferowanych przez nich usług, należy uznać, że opracowania graficzne, które zostaną nabyte przez spółkę osobową stanowią znaki towarowe w rozumieniu prawa własności przemysłowej. Prawo własności przemysłowej określa następujące prawa odnoszące się do znaków towarowych: a) prawo ochronne na znak towarowy (art. 121 prawa własności przemysłowej), b) prawo ze zgłoszenia znaku towarowego (art. 123 oraz art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej), c) prawo do znaku powszechnie znanego (art. 301 prawa własności przemysłowej).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową, jako prawa określone w prawie własności przemysłowej, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie ustawy o CIT. Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie, w piśmiennictwie wskazuje się, że formuła przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotycząca praw określonych w prawie własności przemysłowej ma na celu określenie kategorii praw (własności przemysłowej), a nie konkretnej podstawy prawnej, której zastosowanie do danego dobra (własności przemysłowej) miałoby być warunkiem uznania go za wartość ujętą w tych przepisach. (\`(...)\`) Wniosek stąd, że w przypadku prawa do znaku niezarejestrowanego, na tle dyskutowanych przepisów (art. 16b) ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT - wyjaśnienie spółki) nie jest istotny reżim ochrony tego prawa. Wystarczy, że przynależy ono do praw własności przemysłowej, ma charakter majątkowy i podlega ochronie” (amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

Zdaniem spółki, słuszność zaproponowanej klasyfikacji praw ze zgłoszeń znaków towarowych potwierdza również zmiana przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2006, nr 217, poz.1589), zmieniającą ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2007. Powyższa nowelizacja polegała na zastąpieniu dotychczasowego pojęcia praw do: „wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych” odwołaniem się wprost do praw „określonych w prawie własności przemysłowej”. Spółka pragnie podkreślić, że przed wprowadzeniem powyższej zmiany (tj. przed 1 stycznia 2007) zagadnienie prawidłowej klasyfikacji praw ze zgłoszenia znaku towarowego było przedmiotem licznych wątpliwości. Zdaniem spółki, wprowadzając zmiany do art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ustawodawca niewątpliwie był świadomy i brał pod uwagę istniejące dotychczas niejasności. W związku z tym, zdaniem spółki jednym z celów wprowadzenia zmiany było raczej doprecyzowanie niejasnych przepisów, nie zaś ich dalsze komplikowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki ustawodawca poprzez odesłanie do praw określonych w prawie własności przemysłowej, miał na celu umożliwienie klasyfikacji jako wartości niematerialnych i prawnych wszelkich praw określonych w tych przepisach. Natomiast przyjęcie, że celem ustawodawcy było uznanie za wartości niematerialne i prawne jedynie niektórych praw określonych w prawie własności przemysłowej, bez wskazywania szczegółowych zasad ich ustalania, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca świadomie wprowadził przepisy, których stosowanie wiązać się będzie z istotnymi trudnościami interpretacyjnymi. Zdaniem spółki, przyjęcie takiego stanowiska jest niedopuszczalne. Spółka pragnie równie podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej ustawy, powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o CIT do przepisów prawa własności przemysłowej, nie zaś ograniczenie kategorii praw stanowiących wartości niematerialne i prawne (co dodatkowo wyklucza świadome wyłączenie przez ustawodawcę praw ze zgłoszeń znaków towarowych z kategorii wartości niematerialnych i prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spółka stoi na stanowisku, że prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z tym, spółka będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych praw, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw ze zgłoszeń znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei, wysokość kosztów przypisana spółce powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od praw ze zgłoszeń znaków towarowych nie będzie miała wpływu późniejsza rejestracja znaków towarowych przez Urząd Patentowy (ponieważ zarejestrowane znaki towarowe nie będą traktowane przez spółkę osobową jako odrębne wartości niematerialne i prawne).

Ad. 4

Zdaniem spółki, w przypadku uznania, że prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie mogą być uznane za prawa wskazane w prawie własności przemysłowej stanowiące wartości niematerialne i prawne, nabyte przez spółkę osobową opracowania graficzne powinny być zaklasyfikowane jako autorskie prawa majątkowe (w odniesieniu do tych niezarejestrowanych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie). W konsekwencji, powinny być one zaliczone na gruncie ustawy o CIT do wartości niematerialnych prawnych i podlegać amortyzacji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (niezależnie od późniejszego uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, na podstawie prawa własności przemysłowej). Natomiast, wysokość kosztów z tytułu amortyzacji znaków towarowych przypisana spółce powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, nie podlega wątpliwości, że prawa do znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową spełniać będą większość warunków wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, niezbędnych dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne. Jedynym warunkiem, który wymaga dalszej analizy jest określenie czy prawa do znaków towarowych należą do kategorii praw majątkowych wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, argumenty przedstawione we wcześniejszej części wniosku, w sposób wyraźny potwierdzają możliwość uznania praw ze zgłoszeń znaków towarowych za prawa określone w prawie własności przemysłowej, stanowiące wartości niematerialne i prawne na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Jednak w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że stanowisko spółki dotyczące pytania 3 jest nieprawidłowe, zdaniem spółki prawa majątkowe nabyte przez spółkę osobową (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie) powinny zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych jako autorskie prawa majątkowe (wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Regulacje ustawy o CIT nie zawierają definicji autorskich praw majątkowych. W konsekwencji, zdaniem spółki dla dokonania prawidłowej klasyfikacji praw otrzymanych przez spółkę osobową niezbędne jest odwołanie się do postanowień ustawy o prawach autorskich. Zgodnie z postanowieniami tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zdaniem spółki, projekty graficzne, które wraz z prawami do znaków towarowych zostaną wniesione do spółki osobowej, są przejawem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i potencjalnie część z nich może stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (kwestia, w przypadku których znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej spółka może korzystać z ochrony w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim jest przedmiotem analizy prawnej prowadzonej obecnie przez spółkę). Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wyłącznie utwory stanowiące autorskie prawa majątkowe. W doktrynie wskazuje się, że cechami charakterystycznymi dla autorskich praw majątkowych są: możliwość obrotu takimi prawami, oraz możliwość wyceny takich praw dla celów bilansowych i podatkowych (tak np. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych 2007”, Warszawa 2007, C.H.Beck). Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości związanych z uznaniem znaków towarowych za autorskie prawa majątkowe spółka pragnie podkreślić, iż możliwość uznania znaków towarowych w rozumieniu prawa własności przemysłowej za utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich jest szeroko akceptowana w doktrynie. W szczególności, wskazuje się, „że znaki towarowe, zwłaszcza graficzne czy słowno-graficzne, niezależnie od tego, że stają się przedmiotem praw wyłącznych w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym, niejednokrotnie też wykazują cechy utworów i korzystają z ochrony opartej o przepisy prawa autorskiego” (prof. dr hab. J. Barta, „Prawo autorskie” Tom 13, Warszawa 2008, C.H. Beck). Jak opisano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wszelkie przysługujące spółce prawa do znaków towarowych wynikające zarówno z prawa własności przemysłowej, jak również z ustawy o prawach autorskich, zostaną przeniesione na spółkę osobową i zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa. W związku z tym, zdaniem spółki, opracowania graficzne znaków towarowych (w odniesieniu do których mogą przysługiwać spółce prawa ochronne wynikające z ustawy o prawach autorskich) będą niewątpliwie stanowiły autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (niezależnie od objęcia ich ochroną wynikającą z prawa własności przemysłowej). Powyższa klasyfikacja znajduje również potwierdzenie w doktrynie, w której wskazuje się, „że na tle regulacji ustawy o CIT znak niezarejestrowane często traktowany jest jako utwór prawnoautorski. Wydatki na nabycie prawa do takiego znaku (\`(...)\`) Stają się więc kosztem uzyskania przychodu przez dokonanie odpisu amortyzacyjnego” (amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008). W konsekwencji, w przypadku gdy prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie będą mogły zostać uznane za prawa określone w prawie własności przemysłowej należy uznać, że opracowania graficzne znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową (jako utwory graficzne lub słowno-graficzne) powinny zostać zaliczone do autorskich praw majątkowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne na gruncie ustawy o CIT (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i co do których spółka może korzystać z ochrony w zakresie przewidzianym w tejże ustawie). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zakwestionowania stanowiska spółki prezentowanego w odniesieniu do pytania 3, spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od opracowań graficznych znaków towarowych otrzymanych przez spółkę osobową (które mogą stanowić autorskie prawa majątkowe), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Powyższe koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych powinny być przypisane spółce zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od opracowań graficznych znaków towarowych nie będzie miała wpływu późniejsza rejestracja znaków towarowych przez Urząd Patentowy (ponieważ w takim przypadku zarejestrowane znaki towarowe nie będą traktowane przez spółkę osobową jako odrębne wartości niematerialne i prawne).

Ad. 5

Zdaniem spółki, przedstawione powyższej argumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, lub opracowania graficzne znaków towarowych (jako autorskie prawa majątkowe) powinny zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Jednak w przypadku uznania, że stanowisko prezentowane przez spółkę odnośnie pytania 3 i 4 jest nieprawidłowe, prawo do uznania praw majątkowych otrzymanych przez spółkę osobową za wartości niematerialne i prawne powinno powstać najpóźniej z chwilą uzyskania przez spółkę osobową decyzji - potwierdzających zarejestrowanie znaków towarowych przez Urząd Patentowy. W konsekwencji, spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (tj. po miesiącu uzyskania decyzji o rejestracji znaków towarowych). Natomiast, wysokość kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych przypisana spółce powinna zostać określona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Ad. 6

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych wartość początkowa praw ze zgłoszeń znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych lub praw ochronnych do znaków towarowych (w zależności od tego które prawa majątkowe zostaną zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne) wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Jak wspomniano powyżej spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem spółki przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, prawa ze zgłoszeń znaków towarowych (lub autorskie prawa majątkowe) wniesione przez spółkę do spółki osobowej, albo prawa ochronne na znaki towarowe udzielone w wyniku późniejszej rejestracji znaków, powinny zostać wprowadzone do ewidencji spółki osobowej po wartości określonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie spółki, potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. W świetle powyższego, zdaniem spółki wartość początkowa praw ze zgłoszeń znaków towarowych (lub znaków towarowych) wniesionych do spółki osobowej powinna zostać ustalona w chwili wpisywania praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej i powinna odpowiadać wartości rynkowej tych praw określonej w umowie spółki osobowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, że: „dla celów podatkowych tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości (będącej środkiem trwałym - wyjaśnienie spółki) nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej (interpretacja indywidualna z 20 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS), oraz „wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lubo podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile me będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1662/08-2/MS), jak również „dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, pod warunkiem, że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1619A/08-2/KK).

Ad. 7

Zdaniem spółki, w przypadku uznania, że stanowisko prezentowane w odniesieniu do pytania 3, 4 i 5 jest nieprawidłowe, wartość praw do znaków towarowych otrzymanych przez spółkę osobową powinna zostać uznana za koszt pośrednio związany z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji, ponieważ koszt nabycia tych praw dotyczyć będzie okresu przekraczającego rok podatkowy, wartość tychże praw powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przewidywanego okresu ich używania (tj. trwania umowy na odpłatne korzystanie z tych praw zawartej ze spółką, czyli np. przez okres 5 lat). Z kolei wysokość kosztów przypisanych spółce powinna zostać ustalona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Koszt nabycia praw do znaków towarowych jako koszt uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisów odnoszących się do rozliczania kosztów związanych z nabyciem w formie wkładu niepieniężnego praw majątkowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, zdaniem spółki należy odnieść się do zasad ogólnych wskazanych w przepisach tejże ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT -kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabyte przez spółkę osobową prawa do znaków towarowych zostaną oddane do używania spółce za wynagrodzeniem. W konsekwencji, wszelkie koszty poniesione przez spółkę osobową na nabycie tychże praw, będą niewątpliwie związane z uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu, biorąc pod uwagę powyższe, jak również brak kosztów nabycia praw do znaków towarowych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że koszty nabycia praw przez spółkę osobową powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za uznaniem kosztów związanych z nabyciem w formie aportu praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi przemawia również fakt, że zakwestionowanie takich kosztów prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania konsekwencji podatkowych w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego. Mianowicie, w przypadku nabycia:

*   środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych „- podatnik byłby uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych,

*   innych składników majątku (np. innych praw majątkowych, zapasów towarów itp.) — podatnik nie miałby prawa do rozpoznania żadnych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, takie odmienne traktowanie kosztów nabycia składników majątku nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy o CIT. Ustalenie wartości praw majątkowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji odnoszących się do ustalania wartości praw majątkowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółek osobowych. W konsekwencji, należy posiłkować się przepisami ustawy o CIT odnoszącymi się do ustalania wartości praw wniesionych aportem do spółek kapitałowych (oraz pomocniczo przepisami ustawy o PIT odnoszącymi się do aportów wnoszonych do spółek osobowych). Zdaniem spółki, powyższa zasada znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do ustalania wartości wszelkich składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych, które wskazały, że pomimo że art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT odnosi się do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to z jego brzmienia można wywieść regułę ustalania wartości wnoszonego aportu w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. ITBP3/423W-2/08/DK). Spółka pragnie również podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych powyższa zasada znajduje zastosowanie także dla ustalania kosztów uzyskania przychodów przysługujących wspólnikom będącym osobami prawnymi z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W konsekwencji, zdaniem spółki należy uznać, że wartość praw do znaków towarowych otrzymanych przez spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej (nie wyższa jednak niż wartość rynkowa z dnia wniesienia) stanowi koszt poniesiony w celu nabycia tych praw. W związku z tym, dla ustalenia prawidłowej wysokości kosztów przysługujących spółce z tytułu j uczestnictwa w spółce osobowej należy ustalić zasady rozliczenia powyższego kosztu dla celów podatkowych. Koszt nabycia praw do znaków towarowych jako koszt pośrednio związany z przychodami przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych postanowień regulujących zasady rozliczania wartości praw majątkowych (niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, które są następnie przekazane od odpłatnego korzystania. W konsekwencji, zdaniem spółki, należy odnieść się do zasad ogólnych ustawy o CIT. Zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, w celu określenia prawidłowego momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów należy ustalić czy koszt ten jest:

*   bezpośrednio związany z przychodami podatnika, czy też

*   pośrednio związany z przychodami podatnika.

W praktyce organy podatkowe wskazują, że jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólno- administracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG). Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w najbliższej przyszłości nie jest flanowane zbycie przez spółkę osobową otrzymanych praw do znaków towarowych. W konsekwencji, zdaniem spółki, obecnie nie jest możliwe przypisanie kosztów nabycia praw do znaków towarowych do konkretnego przychodu w danym okresie. Wprawdzie spółka osobowa przekaże spółce prawa do znaków towarowych do używania za wynagrodzeniem, jednak może nie być możliwe określenie dokładnej wartości kosztów nabycia praw do znaków towarowych, poniesionych przez spółkę osobową, podlegającej potrąceniu w danym roku podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki koszt nabycia praw do znaków towarowych należy uznać za koszt pośrednio związany z przychodami spółki. Zasady rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jednak, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem spółki, ponieważ w przypadku kosztu nabycia praw do znaków towarowych nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, koszt ten powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Jednocześnie, z uwagi na brak szczegółowych regulacji dotyczących ustalania części kosztu, jaka powinna zostać potrącona w danym roku podatkowym, zdaniem spółki koszt nabycia praw do znaków towarowych powinien zostać rozliczony w podstawowym okresie trwania umowy na odpłatne korzystanie z praw do znaków towarowych (tj. przewidywanego okresu używania praw przez spółkę osobową). Za powyższym potrąceniem kosztu w czasie przemawia również fakt, że potrącenie całkowitej wartość nabytych praw w roku podatkowym ich nabycia, prowadziłoby do nieuzasadnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w tym roku, oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w latach następnych. Spółka pragnie podkreślić, że powyższy pogląd jest prezentowany również w praktyce organów podatkowych. W szczególności, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 10 października 2008r. (sygn. ILPB3/423-448/08-4/HS) uznał, że skoro ustawodawca nie sformułował dyrektyw w określaniu przedmiotowej proporcji (wskazanej w art. 15 ust. 4d) ustawy o CIT — wyjaśnienie spółki), ani nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, stąd też należy uznać, iż każdy sprawdzalny i racjonalny sposób określenia związku czasowego, w jakim pozostaje wydatek ze związanymi z nim przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien być akceptowany przez ustawodawcę, a co za tym idzie także przez organy podatkowe stosujące prawo”. W rezultacie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie praw majątkowych mogą zostać „odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 5 równych częściach, po jednej części w każdym roku podatkowym” (tj. w okresie wyliczonym przez podatnika na podstawie posiadanych informacji —wyjaśnienie spółki). W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska spółki prezentowanego w pytaniu 3,4,5 za nieprawidłowe, biorąc pod uwagę przewidywany okres wykorzystywania praw do znaków towarowych przez spółkę osobową (tj. prawdopodobnie okres na który zostanie zawarta umowa na odpłatne korzystanie ze spółką), koszt nabycia tych praw równy wartości określonej w umowie spółki osobowej powinien zostać potrącony dla celów podatkowych w podstawowym okresie trwania umowy na odpłatne korzystanie z praw do znaków towarowych, po jednej części w każdym roku podatkowym. Z kolei wysokość kosztów przysługująca spółce powinna zostać ustalona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, powyższego rozliczenia nie powinna zmienić również późniejsza rejestracja znaków towarowych (ponieważ zarejestrowane znaki towarowe nie będą traktowane przez spółkę osobową jako odrębne wartości niematerialne i prawne), ani przedłużenie podstawowego okresu na który zostanie zawarta umowa na odpłatne korzystanie z praw do znaków towarowych przez spółkę.

Ad. 8

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym planowane jest zawarcie umów licencyjnych oraz umów na odpłatne korzystanie z wniesionych aportem praw do znaków towarowych. Niemniej jednak, z uwagi na zmienne otoczenie biznesowe, spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której spółka osobowa dokona odpłatnego zbycia otrzymanych aportem praw do znaków towarowych. Zdaniem spółki w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do znaków towarowych spółka jako wspólnik spółki osobowej powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów (zgodnie z zasadami zawartymi w art. 5 ustawy o CIT) określony w oparciu o :

*   wartość netto wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej praw do znaków towarowych, tj. w wysokości wartości początkowej (równej wartości określonej w umowie spółki osobowej, nie większej niż wartość rynkowa) pomniejszonej o odpowiednio naliczone odpisy amortyzacyjne — w przypadku sprzedaży praw do znaków towarowych stanowiących wartości niematerialne i prawne na gruncie ustawy o CIT, ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej;
*   nieujęta dotychczas w kosztach uzyskania przychodów część kosztu, wynikającego z nabycia praw do znaków towarowych niepodlegających amortyzacji podatkowej, który w świetle stanowiska przedstawionego w punkcie 7 powyżej powinien być potrącony jako koszt uzyskania przychodów w oparciu o zasady przewidziane dla kosztów pośrednich — w przypadku praw do znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej.

Wysokość kosztu w przypadku zbycia praw do znaków towarowych podlegających amortyzacji podatkowej.

Jak wspomniano powyżej spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady, skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, wydatki te jednak, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego, w momencie sprzedaży przez spółkę osobową praw do znaków towarowych wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółka, jako wspólnik spółki osobowej, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w oparciu o wartość początkową, określoną zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 2 lub 6, po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych naliczonych zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1,3,4 lub 5 do momentu zbycia praw do znaków towarowych. Natomiast dokładna część kosztów przysługująca spółce powinna zostać określona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Wysokość kosztu w przypadku zbycia praw do znaków towarowych niepodlegających amortyzacji podatkowej.

W punkcie 7 powyżej spółka zajęła stanowisko, że koszt nabycia praw do znaków towarowych otrzymanych przez spółkę osobową aportem, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o CIT powinien zostać rozliczony jako koszt pośredni, proporcjonalnie do długości okresu, w którym prawa do znaków towarowych będą wykorzystywane przez spółkę osobową. Przedstawiając swoje stanowisko spółka podniosła, ze taki sposób rozliczenia kosztu jest zgodny z zasadami ustawy o CIT dotyczącymi potrącalności w czasie kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy oraz pozwala na miarodajne rozpoznanie kosztu związanego z nabytymi prawami do znaków towarowych w wyniku podatkowym spółki (w szczególności poprzez uniknięcie sytuacji, w której wydatki na nabycie prawa do znaków, pomimo wykorzystywania w dłuższym okresie czasu, byłyby rozpoznane jako koszt dla celów podatkowych w jednym okresie). Mając na uwadze tę argumentację, spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży praw do znaków towarowych, które nie podlegają amortyzacji podatkowej, ale których wartość jest odnoszona proporcjonalnie w koszty zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich, kontynuacja rozliczania w czasie kosztu nabycia tych praw traci jakiekolwiek uzasadnienie. W szczególności, prawa do znaków towarowych nie będą już dłużej wykorzystywane przez spółkę osobową (spółka natomiast uzyska przychód z ich zbycia). W związku z tym w pełni racjonalnym wydaje się rozpoznanie jako kosztu podatkowego pozostałej nieujętej dotychczas w kosztach uzyskania przychodów części kosztu nabycia praw do znaków towarowych w momencie uzyskania przez spółkę przychodu ze zbycia tych praw. Zdaniem spółki zastosowanie takiego podejścia pozwoli na zachowanie współmierności osiąganych przychodów i odpowiadających im kosztów w rachunku podatkowym i wydaje się być jedynym rozwiązaniem pozostającym w zgodzie z ogólnymi zasadami rozpoznawania kosztów określonymi w ustawie o CIT.

Ad. 9

Zdaniem spółki w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym wniesienie przez spółkę praw do znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu dla spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami - dalej: „KSH”) przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych: spółki kapitałowe, oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 par. 1 pkt 2 KSH spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 par. 1 pkt 2 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów KSH spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez spółkę w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych nie będzie stanowić dla spółki przychodu dla celów podatkowych. Za prawidłowością prezentowanego przez spółkę stanowiska przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1B ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym artykułem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Analizując przepisy KSH należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH), oraz spółki akcyjnej (art. 302 KSH) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 KSH). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego art. 12 ust. 1b ustawy o CIT a w konsekwencji art. 12 ust.1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania. Spółka podkreśla, że powyższy pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znalazł odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS) stwierdził, że „prawidłowe jest stanowisko strony, że wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej wnioskodawcy przyporządkowane tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej”, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w piśmie z dnia 5 grudnia 2001 r. (sygn. IP-PB3-423-187/07- 2/MŚ) stwierdził, że „ z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie dotyczy on wniesienia wkładu do spółki jawnej. Zatem nie powstanie przychód do opodatkowania w momencie wniesienia przez spółkę wkładu niepieniężnego w formie prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się na nim budynków do spółki jawnej”, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-40/07AB) zauważył, że skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, że cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej oraz wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć mając powyższe na względzie, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza że prawidłowe jest stanowisko strony ze wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego”.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 11 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca „udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Ad. 10

Zdaniem spółki wniesienie przez pozostałe spółki grupy kapitałowej I do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci praw do znaków towarowych, których wartość wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładów z dnia ich wniesienia, nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu podatkowego dla spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto w myśl art. 28 KSH rzeczy oraz prawa majątkowe wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez spółkę w inny sposób stanowią jej majątek. W konsekwencji należy uznać, że majątek spółki osobowej stanowi majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. W rezultacie należy zauważyć, ze w wyniku wniesienia określonych składników majątkowych do spółki osobowej nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (przyrost aktywów) dla wspólników. W konsekwencji, wniesienie przez pozostałych wspólników spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych nie skutkuje powstaniem dla spółki przychodu dla celów podatkowych. Prawidłowość prezentowanego przez spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Ad. 11

Zdaniem spółki do każdego wspólnika spółki osobowej, w tym również spółki, należy alokować w proporcji do udziału w zysku spółki osobowej odpowiednią część:

*   przychodów uzyskiwanych przez spółkę osobową, w tym również część przychodów obejmujących wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę osobową od spółki z tytułu korzystania ze znaków towarowych wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej, oraz

*   kosztów uzyskania przychodów, w tym również część odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych obejmujących m.in. wartości niematerialne i prawne wniesione przez spółkę aportem do spółki osobowej lub koszty nabycia praw do znaków towarowych wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej rozliczane proporcjonalnie w czasie jako koszty pośrednie.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, spółka osobowa jest neutralną (transparentną) strukturą w odniesieniu do podatków dochodowych. Artykuł 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, że „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 \[który to zdaniem spółki nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji\], ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe”. Biorąc pod uwagę powyższą regulację przedstawioną w art. 5 ustawy o CIT, neutralność (transparentność) podatkowa spółki osobowej oznacza, iż przychody osiągane w ramach spółki osobowej opodatkowane są podatkiem dochodowym wyłącznie na poziomie jej wspólników. Powyższa zasada ma ponadto odpowiednie zastosowanie również w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, „zasady wyrażone w ust. 1 \[artykułu 5 ustawy o CIT - przyp. spółki\] stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Zasady wykładni systemowej nakazują przy tym przyjąć, że podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów między wspólników spółki osobowej powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki (nie zaś w oparciu o inne wartości np. proporcję udziału w stratach, wartości wkładów, ewentualnie sumy komandytowe itp.). Prawidłowość takiego podejścia potwierdza szereg wydanych interpretacji prawa podatkowego oraz stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, wyrażone w piśmie p.t. „podział zysku w spółce komandytowej”, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, nr 3/2007 (str. 19). Wskazano w nim wyraźnie, iż „zasady wykładni systemowej nakazują (\`(...)\`) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki”. Zasady zawarte w powyższym piśmie, choć zostały przedstawione w kontekście rozliczeń spółki komandytowej, znajdują również zastosowanie do pozostałych spółek osobowych, tj. spółki jawnej, spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki partnerskiej.

Prawidłowość powyższego podejścia została w pełni zaakceptowana również przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1398/08-2/MS) potwierdził stanowisko wnioskodawczyni będącej spółką kapitałową, iż: „(\`(...)\`) do każdego wspólnika spółki komandytowej \[w tym do spółki będącej wnioskodawczynią\] należy alokować w proporcji do udziału w zysku spółki komandytowej posiadanego przez tego wspólnika spółki komandytowej: (I.) przychody osiągane przez spółkę komandytową, w tym przychody z tytułu dzierżawy, wynajmu lub leasingowania (leasing operacyjny) na rzecz spółki \[wnioskodawczyni\] środków trwałych (wniesionych uprzednio przez spółkę \[wnioskodawczynię\] jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej), które to przychody będą stanowiły przychody podatkowe wspólników spółki komandytowej (w tym spółki) \[wnioskodawczyni\] oraz (II.) koszty ponoszone przez spółkę komandytową, w tym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących własność spółki komandytowej, które to koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej (w tym spółki - wnioskodawczyni - przyp. spółki) na zasadach ogólnych”); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-382/08-2/HS) stwierdził jednoznacznie, iż „zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, ze podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustalą się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki”; jako dodatkowy argument przemawiający za trafnością powyższego stanowiska, spółka podnosi również brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, stanowiącego odpowiednik art. 5 ust. 1 ustawy o CIT na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). Artykuł 8 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi bowiem, że przychody i koszty z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ustala się „proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku”.

Zdaniem spółki, odmienne traktowanie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie alokacji pomiędzy nich przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów osiąganych w ramach spółki osobowej nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia (byłoby sprzeczne z wolą racjonalnego ustawodawcy) i prowadziłoby do problemów z ustaleniem prawidłowej alokacji przychodów oraz kosztów w przypadku spółek, których udziałowcami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Przykładowo można więc wskazać na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2008r., (sygn. ITPB1/415-372/08/HD) stwierdził, iż: „ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki”. Ponadto „(\`(...)\`) Prawidłowym będzie określenie dla pana, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodów z udziału w tej spółce oraz odpowiednio rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg- proporcjonalnie do pana udziału w zysku spółki ustalonego w umowie spółki komandytowej \[w analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca interpretacji indywidualnej był osobą fizyczną, jednakże argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej znajduje do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę w pełni zastosowanie, z uwagi na analogię art. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - do art. 5 ustawy o CIT \]”. Biorąc pod uwagę powyższe:

1.  przychody osiągane w ramach spółki osobowej (w tym przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową z wykorzystaniem znaków towarowych) oraz
2.  koszty uzyskania przychodów generowane w ramach spółki osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wniesionych przez spółkę aportem do spółki osobowej lub koszty nabycia praw do znaków towarowych wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej rozliczane proporcjonalnie w czasie jako koszty pośrednie), alokowane do spółki proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółce osobowej - łączą się z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów wykazywanymi przez spółkę, w celu ustalenia dochodu spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 12

Zdaniem spółki wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz spółki osobowej z tytułu korzystania przez spółkę ze znaków towarowych stanowiących własność spółki osobowej, uprzednio wniesionych przez spółkę do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego (lub innych znaków towarowych stanowiących własność spółki osobowej), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Biorąc pod uwagę, że w przypadku, w którym znaki towarowe byłyby udostępniane odpłatnie spółce, służąc prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, wydatki z tytułu korzystania ze znaków towarowych ponoszone będą przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo ich zabezpieczenia. Zatem spełniony zostanie warunek, przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, pozwalający na rozpoznanie wydatków z tytułu korzystania ze znaków towarowych jako kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 13

Zdaniem spółki w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zasady rozliczenia kosztów nabycia praw do znaków towarowych, tj. amortyzacja tychże praw, lub rozliczanie kosztów jako pośrednio związanych z przychodami, w tym również w zakresie skutków w przypadku odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych znajdą zastosowanie również w spółce kapitałowej.

Prawa do znaków towarowych podlegające amortyzacji podatkowej zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji określoną w art. 16h ust. 3 oraz art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, podmioty powstałe w wyniku przekształcenia formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Zasada ta odnosi się również do wartości początkowej przejmowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji podmiotu przekształconego. Zdaniem spółki powyższa zasada kontynuacji amortyzacji powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do praw do znaków towarowych, które będą amortyzowane przez spółkę osobową i które w wyniku przekształcenia będą stanowiły majątek spółki kapitałowej. W konsekwencji, spółka kapitałowa będzie zobowiązana do ujęcia w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku podlegające amortyzacji podatkowej w wartości wynikającej z ksiąg spółki osobowej oraz będzie zobowiązana do kontynuacji metod oraz stawek amortyzacji stosowanych uprzednio przez spółkę osobową.

Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę kapitałową praw do znaków towarowych przejętych w ramach majątku przekształcanej spółki osobowej, spółka kapitałowa, stosując więc zasadę kontynuacji amortyzacji oraz odpowiednie regulacje ustawy o CIT, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości netto praw do znaków towarowych, tj. w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej, po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne naliczone przez spółkę osobową oraz następnie przez spółkę kapitałową. Zastosowanie zasady sukcesji uniwersalnej do pozostałych składników majątku spółki osobowej jak zaznaczono we wcześniejszej części wniosku w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się z mocy samego prawa majątkiem spółki przekształconej.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku powyższe oznacza, że majątek spółki osobowej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki kapitałowej. W szczególności prawa do znaków towarowych stanowiących składniki majątku spółki osobowej staną się składnikami majątku w spółce kapitałowej zgodnie natomiast z art. 93a ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna). Spółka wskazuje, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw obowiązków powinien być traktowany szeroko (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 421).

W związku z powyższym, zdaniem spółki sukcesja obejmuje również uprawnienie spółki kapitałowej do rozpoznania (w odpowiednim momencie) kosztu uzyskania przychodu w wartości praw do znaków towarowych, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, przejętej z ksiąg przekształcanej spółki osobowej, która to wartość zostałaby rozpoznana jako koszt podatkowy u wspólników spółki osobowej, gdyby spółka ta nie została przekształcona w spółkę kapitałową.

W konsekwencji, zdaniem spółki, spółka kapitałowa będzie uprawniona do kontynuacji rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów kosztu nabycia praw do znaków towarowych zgodnie z zasadami przypisanymi dla kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy, mianowicie proporcjonalnie przez okres, w którym nabyte przez spółkę osobową prawa do znaków towarowych będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki kapitałowej poprzez odpłatne udostępnienie innemu podmiotowi na podstawie odpowiedniej umowy (tj. pozostały podstawowy okres umowy zawartej przez spółkę osobową, której stroną w wyniku przekształcenia stanie się spółka kapitałowa).

Zdaniem spółki opisana powyższa zasada sukcesji powinna mieć również zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę kapitałową praw do znaków towarowych stanowiących przed przekształceniem majątek spółki osobowej. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych spółka kapitałowa będzie uprawniona do potrącenia jako koszt uzyskania przychodów nierozliczonej jeszcze w kosztach podatkowych przez spółkę osobową i spółkę kapitałową części kosztu nabycia praw do znaków towarowych.

Ponadto, spółka wskazuje, że powyższe konkluzje są spójne z regułą zawartą w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT zgodnie z którą w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego.

W przekonaniu spółki wyrażona w powyższym przepisie zasada kontynuacji wyceny składników majątku w przypadku przekształcenia powinna zostać odpowiednio zastosowana do składników majątkowych niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podkreśla, że pogląd zgodnie z którym wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnia, w przypadku sprzedaży składników majątkowych, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości przejętej z ksiąg poprzednika prawnego został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniach z dnia 5 października 2004 r. (sygn.: 1MUS-1471/DPD1/423/164

/2004/SP) oraz 9 lutego 2007r. (sygn.: 1471/DPR2/423-180/06/JB). W tym drugim postanowieniu Naczelnik, o którym mowa powyżej, zaznaczył, że „mając na uwadze wynikające z cyt. art. 93 § 2 ordynacji podatkowej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, należy stwierdzić, że stronie, jako następcy prawnemu, przysługuje prawo do zaliczenia wartości przejętych zapasów do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak podmiotowi przejmowanemu, a więc w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży dóbr wytworzonych przy wykorzystaniu tych zapasów”. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemajacych osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebedacej osoba prawna, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają m. in. z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) normuje m. in.:

1.  stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych,
2.  zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ustawy - Prawo własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, (…), decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W ocenie organu wydającego interpretację wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej stanowi tylko prawo ochronne na znak towarowy, zaś prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie udzielono prawa ochronnego nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej (art. 6 ust.1 tej ustawy) udzielane są m. in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. W dacie zgłoszenia nie powstaje zatem podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Tym samym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, w stosunku do której możliwe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzez odpowiednie zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 4

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 5

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4) uznano za prawidłowe zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczone we wniosku numerem 5) stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 7

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4) uznano za prawidłowe zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczone we wniosku numerem 7) stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 8

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 9

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 10

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 10) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 11

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 11) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 12

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 12) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 13

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 13) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**