Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1345/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-30
Teza: czy i w którym roku na podstawie art.16 ust.1 pkt 26a oraz ust.2a pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny wartości należności przedsiębiorstwa F w kwocie, która uprzednio została zaliczona do przychodów podatkowych? czy i w którym roku: 2006, czy w 2008, na podstawie art.16 ust.1 pkt 25a oraz ust.2 pkt 2c ustawy, Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto należności wobec przedsiębiorstwa F?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; przedsiębiorstwa; przychód; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2008r. (data wpływu 29.09.2008r.) uzupełnionego w dniu 21.10.2008r. (data wpływu 23.10.2008r.), na podstawie wezwania, o pełnomocnictwo do reprezentowania Zakładu oraz uzupełnionego w dniu 19.12.2008r. i 23.12.2008r. o dodatkowe informacje w zakresie stanu faktycznego, na podstawie wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy i w którym roku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartości należności przedsiębiorstwa F w kwocie, która uprzednio została zaliczona do przychodów podatkowych - **jest prawidłowe**

*   czy i w którym roku: 2006, czy w 2008, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25a oraz ust. 2 pkt 2c ustawy, Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto należności wobec przedsiębiorstwa F - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zakład może zaliczyć, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b, odpis aktualizujący wartości należności od przedsiębiorstwa F, oraz w którym roku 2006, czy w 2008 może zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę nieściągalnych należności od przedsiębiorstwa F.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład prowadzi działalność m.in. w zakresie dostawy ciepła , dostawy wody o odbioru ścieków oraz wywozu odpadów komunalnych. Z tego tytułu w latach 2000-2001 wystawił na Przedsiębiorstwo Państwowo F faktury sprzedaży. Zostały one zarachowane na przychody Zakładu w dacie wystawienia faktury.

W dniu 31.07.2001r. sąd ogłosił upadłość przedsiębiorstwa. Zakład zgłosił do syndyka wierzytelność na kwotę 172 864,39 zł tytułem należności głównej. W dniu 20.06.2003r. syndyk zawiadomił Zakład, że kwota wierzytelności została ujęta w projekcie listy wierzytelności w kategorii VI poz. 5. W związku z tym pismem, w 2003 roku, zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2002r., Nr 76 poz.694 ze zm) Zakład dokonał odpisu aktualizacyjnego wartości należności głównej, który nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. W dniu 26.03.2008r. sąd poinformował, że postępowanie upadłościowe wobec przedsiębiorstwa F zostało zakończone postanowieniem z dnia 25.08.2006r., a plan podziału masy upadłościowej obejmował tylko wierzytelności ujęte w kategorii I i II. W dniu 11.04.2008r. sąd przesłał postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego, wraz z uzasadnieniem o treści: „Zgodnie z art. 217 (\`(...)\`) Sąd stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. W sprawie niniejszej cała masa upadłości została zlikwidowana, wykonano ostateczny plan podziału, sędzia komisarz zatwierdził sprawozdanie ostateczne syndyka, akta upadłego przekazano do archiwum. (\`(...)\`)”

W uzupełnieniu do wniosku, Zakład wskazuje, że odpis aktualizujący utworzony w 2003r. został rozwiązany w 2008r., tj. po otrzymaniu w 11.04.2008r. postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego z dnia 25.08.2006r. A zatem, przyczyna rozwiązania odpisu powstała w dniu 25.08.2006r., czyli w dacie wydania postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego. Jednocześnie Zakład wskazuje, że po otrzymaniu postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, tj. w 2008r. dokonano zmniejszenia odpisu aktualizującego w związku z odpisaniem należności wobec przedsiębiorstwa F, jako nieściągalnych. Ponadto, Zakład wskazuje, że nie nastąpiło przedawnienie wierzytelności, zgodnie z art. 123 § 1 pkt 1 oraz z art. 124 § 1 pkt 2 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  czy i w którym roku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny wartości należności przedsiębiorstwa F w kwocie, która uprzednio została zaliczona do przychodów podatkowych?
2.  czy i w którym roku: 2006, czy w 2008, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25a oraz ust. 2 pkt 2c ustawy, Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto należności wobec przedsiębiorstwa F?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący dokonany w 2003 roku zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu ponieważ nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w myśl art .16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b, a przesłanki te łącznie zostały spełnione w 2003r. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zakład powołuje się na interpretację z dnia 10.06.2008r. sygn. ITPBI/415-169a/08/AT wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W opinii Zakładu, wartość netto należności głównej, która została zarachowana jako przychód należny może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie ukończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a oraz ust. 2 pkt 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakład wskazuje, że w jego przypadku w dniu 25.08.2006r. sąd wydał postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego spełniające warunek określony w art. ust. 2 pkt 1c. W związku z tym należność w kwocie netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, objętą postępowaniem upadłościowym można w 2006 roku uznać za koszt uzyskania przychodu, mimo, że informację o tym fakcie uzyskano dopiero w 2008 roku. W opinii Zakładu, w tym celu należy sporządzić korektę deklaracji CIT-8 za 2006 rok.

Zakład Usług Komunalnych wskazuje, że zastosuje jedno z w/w rozwiązań w przypadku możliwości zaliczenia należności w ciężar kosztów zyskania przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ad.1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący tę należność, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Reasumując, koszt podatkowy powstaje w dacie utworzenia odpisu aktualizującego, dokonanego na podstawie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opisana przez Zakład wierzytelność przedsiębiorstwa F spełnia wymienione powyżej warunki, tj. jej nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1b ustawy oraz dokonano jej rachunkowego odpisu aktualizującego. A zatem, odpisu aktualizujący w wysokości wartości należności od przedsiębiorstwa F stanowi koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym dokonano odpisu aktualizującego.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że odpis ten został zmniejszony w związku z odpisaniem przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, w momencie dokonywania zmniejszenia odpisu aktualizującego, będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem podatkowym jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Taką przyczyną może być przekwalifikowanie wierzytelności z uprawdopodobnionej na nieściągalną, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy podatkowej wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne zarachowane uprzednio do przychodów należnych, odpisane jako nieściągalne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przepisami art. 16 ust. 2 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zakład dokonał w 2008r. zmniejszenia odpisu aktualizującego w związku z odpisaniem należności od dłużnika jako nieściągalnych po otrzymaniu postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego z dnia 25.08.2006r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowa wierzytelność powinna stanowić koszty uzyskania przychodu roku 2008, roku, w którym została odpisana jako nieściągalna. A zatem stanowisko Zakładu, zgodnie z którym wierzytelność ta powinna stanowić koszt podatkowy roku 2006, gdyż wtedy nastąpiło udokumentowanie jej nieściągalności jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego, za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.