Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.42.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Zapytanie, czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, przy czym limitu tego nie stosuje się do bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz czy począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, przy czym limitu tego nie stosuje się do bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki – jest prawidłowe.

\- Czy począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, przy czym limitu tego nie stosuje się do bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki.

\- Czy począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). Spółka współpracuje z (…) oraz przewoźnikami i firmami zajmującymi się leasingiem (…) działającymi w Europie, Chinach i Korei Płd., jak również w Ameryce Północnej i Australii.

Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Spółki należących do Grupy jest zarówno działalność w sektorze (…), jak i świadczenie usług wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W rezultacie, z uwagi na model biznesowy przyjęty w Grupie, jak również skalę prowadzonej działalności, Spółka zarówno w przeszłości jak i obecnie realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W nawiązaniu do powyższego, w latach 2018-2021 Spółka ponosiła wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jednocześnie dokonując w powyżej opisanym okresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot tych wydatków w części przekraczającej wartość określonego dla danego roku podatkowego limitu (dalej: „Nieodliczone nadwyżki”).

Kwota Nieodliczonych nadwyżek dla każdego z lat podatkowych 2018-2021 kalkulowana była na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. jako suma (i) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m tej ustawy, i odsetek oraz (ii) kwoty 3 milionów złotych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w wyniku nowelizacji ustawy o CIT, zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, począwszy od 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 60 Ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonywać odliczania Nieodliczonych nadwyżek na zasadach przewidzianych w art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka nadal ponosi wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stosując jednak przedmiotowego wyłączenia z uwagi na uchylenie w całości w art. 15e ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego jednak, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów począwszy od 1 stycznia 2022 roku w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w poprzednich okresach, oraz czy przyjęty przez niego sposób kalkulacji takiego limitu w 2022 r. i latach kolejnych, jest prawidłowy, a także w zakresie kolejności rozliczenia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

### Pytania

1) Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, przy czym limitu tego nie stosuje się do bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki?

2) Czy począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, przy czym limitu tego nie stosuje się do bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja dotycząca uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana powyżej odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę (art. 15e ust. 13 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku nowelizacji ustawy o CIT istotnej zmianie uległy przepisy dotyczące limitowania kosztów usług i świadczeń wskazanych w przywołanych wyżej regulacjach. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na mocy wskazanego przepisu Ustawy zmieniającej dano tym samym podatnikom możliwość kontynuowania procesu odliczenia kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych podlegających ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Równocześnie Ustawa zmieniająca przewiduje, że zgodnie z art. 64 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (Uzasadnienie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (str. 71)): _„Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”._ W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość dalszego procesu odliczania przez podatników na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, kwoty Nieodliczonych nadwyżek, które powstały w latach 2018-2021 w związku ze stosowaniem przez Spółkę w bieżących rozliczeniach podatkowych limitów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT, w świetle brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o CIT będą mogły podlegać odliczeniu przez Spółkę w kolejnych 5 następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Innymi słowy, w ocenie Spółki fakt uchylenia przez ustawodawcę w całości art. 15e ustawy o CIT, w świetle regulacji przewidzianych w Ustawie zmieniającej, nie wpłynie na prawo Spółki do odliczenia w kolejnych latach podatkowych kwot Nieodliczonych nadwyżek.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabyła prawo do odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w związku z czym warunek zastosowania prawa do odliczenia nieodliczonych kosztów po dniu 31 grudnia 2021 roku, o którym mowa w art. 60 Ustawy zmieniającej, należy uznać za spełniony przez Spółkę.

Jednocześnie, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania art. 64 Ustawy zmieniającej, gdyż rok podatkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym im w Ustawie zmieniającej począwszy od 1 stycznia 2022 roku.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ramach analizowanego przepisu ustawodawca odnosząc się do kwestii podatników zachowujących prawo do dokonania odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT stwierdza, że _„zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie"_. A zatem, zgodnie z prymatem wykładni literalnej prawa podatkowego zdaniem Spółki przedmiotowe prawo należy uznać za zachowane przez podatników po dniu 31 grudnia 2021 roku, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków (uprawnienie to zatem powstanie po stronie Spółki z mocy prawa w związku z samym faktem powstanie po stronie Spółki Nieodliczonych nadwyżek). W konsekwencji, jedynym ograniczeniem prawa do skorzystania z tego odliczenia jest zastosowanie tego odliczenia w zakresie i na zasadach, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej dokonano jedynie zabezpieczenia prawa podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie wprowadzono żadnych dodatkowych zasad ustalenia wysokości limitu odliczalności kosztów niż te przewidziane w art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) Nieodliczonych nadwyżek, Spółka zobowiązana jest kalkulować tzw. hipotetyczny limit odliczalności za dany rok podatkowy Spółki według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. określać limit w oparciu o dane podatkowe Spółki właściwe za ten rok (5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych) oraz próg w wysokości 3 milionów złotych. Powyższe konkluzje, zdaniem Spółki, znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, z którego wynika, że celem wprowadzenia wskazanego przepisu przejściowego było zapewnienie ochrony praw nabytych podatników do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. z uwzględnieniem mechanizmu kalkulacji limitu odliczalności. Tym samym, tak skalkulowany hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie, ponoszone począwszy od 1 stycznia 2022 roku koszty z tytułu nabycia od podmiotów powiązanych świadczeń dotychczas wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem takie, które dotychczas były uwzględniane w katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy w bieżącym roku w całości nie podlegają limitowaniu związanemu ze stosowaniem art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej. W konsekwencji, kalkulacja hipotetycznego limitu w oparciu o zasady wskazane powyżej, powinna być dokonywana wyłącznie na potrzeby odliczenia kosztów podlegających limitowaniu na gruncie ww. przepisów w latach 2018-2021 tj. Nieodliczonych nadwyżek.

Na prawidłowość powyżej opisanego stanowiska Spółki wskazuje literalna wykładnia art. 60 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którą dla potrzeb rozliczenia nieodliczonej części kosztów w latach po 31 grudnia 2021 r., podatnik powinien jedynie zastosować zasady wynikające z samego art. 15e ust. 9 ustawy o CIT _(podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie)._ Wskazana regulacja odwołuje się w istocie jedynie do wskazanego pojedynczego przepisu (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) ustanawiającego zasady odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich oraz kalkulacji limitu odliczalności, a nie całego zbioru przepisów zawartego w art. 15e ustawy o CIT, na podstawie którego dokonywało się limitowania kosztów z roku bieżącego.

Powyżej opisane stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w 2022 roku w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych, to jest przykładowo:

\- z dnia 29 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.682.2022.1.ES),

\- z dnia 29 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.684.2022.1.ES),

\- z dnia 21 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA),

\- z dnia 17 października 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ),

\- z dnia 29 sierpnia 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, przy czym limitu tego nie stosuje się do bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż regulując prawo do dalszego rozpoznawania nieodliczonych kosztów (tj. Nieodliczonych zaliczek) na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził przepisów szczególnych, wskazujących w jakiej kolejności podatnicy uprawnieni są do rozpoznawania tych kosztów. W konsekwencji, w ocenie Spółki przepisy te nie stoją na przeszkodzie, aby podatnicy w pierwszej kolejności odliczali te z nieodliczonych kosztów (Nieodliczonych nadwyżek), których prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT przedawni się w pierwszej kolejności.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, powinna być ona uprawniona, aby w pierwszej kolejności odliczeniu w latach 2022 oraz kolejnych podlegały Nieodliczone nadwyżki podlegające limitowaniu w roku 2018, w dalszej kolejności 2019, następnie 2020 a na końcu 2021 (tj. według metody FIFO - z ang. _first in first out_ - pierwsze weszło, pierwsze wyszło).

Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze zutylizowanie Nieodliczonych nadwyżek poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego limitu kosztów - w pierwszej kolejności tej części Nieodliczonych nadwyżek, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia.

Powyżej opisane stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w 2022 roku w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych, to jest przykładowo:

\- z dnia 29 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.684.2022.1.ES),

\- z dnia 21 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA),

\- z dnia 8 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK),

\- z dnia 17 października 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ),

\- z dnia 29 sierpnia 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Państwa Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej i zarówno w przeszłości, jak i obecnie realizują Państwo transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT. W ramach prowadzonej działalności, w latach 2018-2021 ponosili Państwo wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń, wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dokonując jednocześnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot tych wydatków, w części przekraczającej wartość określonego dla danego roku podatkowego limitu. Zamierzają Państwo dokonywać odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na zasadach przewidzianych w art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Jak wskazują Państwo we wniosku, Spółka począwszy od 1 stycznia 2022 roku nadal ponosi wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń, wskazanych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stosując jednak przedmiotowego wyłączenia, z uwagi na uchylenie w całości art. 15e ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Przy czym, w myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Z zadanego przez Państwa pytania wynika, iż planujecie odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 2 Wnioskodawcy jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Zatem, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).