Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-499/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie Ustawy CIT, tj. czy w związku z dokonaniem takiej operacji po stronie Spółki powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich uzyskiwania - polscy rezydenci podatkowi (dalej „Wspólnicy”). Jeden ze Wspólników (dalej: „Wspólnik”) jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą zagranicą, w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej „Spółka Zagraniczna”). Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby. Spółka Zagraniczna jest w kraju swojej siedziby odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Forma prawna w jakiej działa Spółka Zagraniczna wymieniona została w Załączniku nr 3 do Ustawy CIT. Wspólnik jest jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej. W związku z tym Spółka Zagraniczna w chwili obecnej może być uznawana za „spółkę siostrę” względem Spółki.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji opisanej grupy kapitałowej. Głównym celem biznesowym planowanej restrukturyzacji jest skoncentrowanie działalności grupy w jednym kraju, scalenie poszczególnych obszarów działalności, ograniczenie kosztów funkcjonowania dwóch spółek, ułatwienie zarządzania podmiotami gospodarczymi, itp.

Pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji byłoby wniesienie przez Wspólnika wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki w drodze aportu. Wspólnik wniósłby do Spółki pakiet udziałów Spółki Zagranicznej zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zagranicznej (przedmiotem aportu byłby bowiem pakiet 100% udziałów Spółki Zagranicznej). W związku z wniesieniem udziałów Spółki Zagranicznej aportem do Spółki zostałby podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a Wspólnik objąłby nowo utworzone udziały w Spółce. W efekcie wniesienia udziałów Spółki Zagranicznej w drodze aportu przez Wspólnika Spółka zostałaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, a Wspólnik w zamian za aport objąłby nowo utworzone udziały Spółki (Spółka w związku z otrzymanym aportem nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wspólnika).

Pierwszy etap restrukturyzacji pozwoli na łatwiejsze przeprowadzenie połączenia prawnego Spółki i Spółki Zagranicznej. Ma to znaczenie, bo docelowym etapem rozważanej restrukturyzacji byłoby połączenie obu spółek, tj. dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki Zagranicznej. Połączenie miałoby zostać dokonane w trybie przewidzianym w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie) w formie połączenia transgranicznego.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek byłaby tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Spółki Zagranicznej na mocy art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ze względu na fakt, że w momencie połączenia Spółka byłaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej połączenie byłoby przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz bez wydawania nowych udziałów Wspólnikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie Ustawy CIT, tj. czy w związku z dokonaniem takiej operacji po stronie Spółki powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną dokonana poprzez przejęcie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa CIT”). W związku z tym taka operacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie się wiązać z koniecznością ustalenia po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Natomiast na mocy art. 5161 k.s.h. połączenie transgraniczne spółek kapitałowych, co do zasady, podlega przepisom rozdziału 2 (w tym przywołanemu przepisowi art. 492 k.s.h.).

Na gruncie prawa podatkowego konsekwencje połączenia spółek dla spółki przejmującej będącej polskim rezydentem podatkowym reguluje Ustawa CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, na mocy art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT przywołany przepis art. 10 ust. 2 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy spółki łączące się są spółkami wymienionymi w art. 10 ust. 5 Ustawy CIT, połączenie stanowi dla spółki przejmującej czynność neutralną podatkowo na gruncie Ustawy CIT, o ile spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej, lub posiada udział w wysokości co najmniej 10%. Połączenie takie musi być jednak uzasadnione ekonomicznie, gdyż jak stanowi art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W opinii Spółki, w razie przeprowadzonej opisanej w części G niniejszego wniosku operacji połączenia poprzez przejęcie przez Spółkę - Spółki Zagranicznej operacja ta będzie dla Spółki neutralna podatkowo. Jak już bowiem wyjaśniono, Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Polski, jest zatem polskim rezydentem podatkowym. Spółka Zagraniczna jest natomiast spółką podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Na dzień połączenia Spółka będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zagranicznej, co oznacza, że zastosowania nie będzie mógł znaleźć art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. Celem połączenia będzie zaś optymalizacja sposobu prowadzenia działalności grupy kapitałowej poprzez jej koncentrację na terenie jednego państwa, ułatwienie zarządzania podmiotami gospodarczymi, ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch podmiotów gospodarczych zależnych od tego samego Wspólnika, itp. Operacja ta pozwoli zatem na zaoszczędzenie wydatków ponoszonych w celu utrzymania spółki z siedzibą poza terytorium Polski, a wynikiem połączenia będzie obniżenie kosztów zarządzania oraz kosztów administrowania działalnością Spółki Zagranicznej. Reorganizacja i optymalizacja działalności grupy, w szczególności połączenie spółki matki i jej spółki córki, powszechnie uznawana jest za czynność uzasadnioną gospodarczo.

W związku z powyższym, spełnione zostaną wszystkie przesłanki zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem operacja przejęcia Spółki Zagranicznej w wyniku połączenia będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie Ustawy CIT.

Brak konsekwencji podatkowych transgranicznego połączenia spółek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 września 2013 r., znak IPPB5/423-483/13-2/MK, na gruncie stanu faktycznego bardzo zbliżonego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdził, co następuje: reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym realizacja opisanego połączenia będzie neutralna podatkowo na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1, pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na moment połączenia Wnioskodawca będąc jedynym udziałowcem HL, nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Ponadto Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

W analogiczny sposób wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej przez siebie 20 marca 2014 r. interpretacji, znak IPTPB3/423-511/13-2/IR, w której wskazał, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że połączenie transgraniczne Spółki (jako spółki przejmującej) ze Spółką Cypryjską (spółką przejmowaną), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej, a zatem Spółka nie będzie z tytułu przejęcia majątku tej spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Stanowisko Spółki znajduje bezpośrednie potwierdzenie również w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., znak IPPB5/423-921/14-2/PS, w której organ podatkowy wyjaśnił: w konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Cypru (Spółka Cypryjska, opodatkowana od całości swoich dochodów na Cyprze) będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego dla spółki przejmowanej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób funkcjonowania przepisów Ustawy CIT dotyczących konsekwencji podatkowych łączenia spółek, których stosowanie jest przedmiotem wniosku, wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 29 stycznia 2013 r. interpretacji, znak IPPB3/423-883/12-2/AG, przy czym treść owej interpretacji jest zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę we wniosku. W interpretacji ten organ podatkowy stwierdził bowiem, co następuje:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`)

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę majątku spółki przejmowanej dojdzie do wydania na rzecz jej udziałowca udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Połączenie może nastąpić również bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej-Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (P), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.