Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-11/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012r. (data wpływu 9 stycznia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2013r. (data wpływu 11 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT tj. prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z realizowaną inwestycją budowlaną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT tj. prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z realizowaną inwestycją budowlaną.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2013r. (data wpływu 11 kwietnia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-11/13/LSz z dnia 29 marca 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina, działająca poprzez swój aparat pomocniczy tj. Urząd Gminy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W latach 2004 - 2009 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. „\`(...)\`” w ramach której, na podstawie umowy nr …. z dnia 17 stycznia 2007r. dokonała budowy pn.: „…”.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budynek i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623).

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku został zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Mienie to powstałe, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł.

Pozwolenie na użytkowanie inwestycji pn.: „…” zostało wydane w dniu 23 marca 2009r. (decyzja nr …. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Dokumentem OT z dnia 31 grudnia 2009r. inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy. Inwestycja po zrealizowaniu była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania przez nią jako podatnika podatku od towarów i usług czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa najmu z 10 lipca 2009r. z Pogotowiem Ratunkowym - powierzchnia wynajmowana budynku A. - 86 m2), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu: m. in. umowa użyczenia z dnia 2 stycznia 2009r. z Biblioteką Publiczną tj. samorządową osobą prawną - jednostką kultury (użyczona powierzchnia użytkowa budynku A. - 232 m2 oraz przynależny teren przy budynku A.) oraz umowa użyczenia z 5 stycznia 2010r. z B. tj. samorządową osobą prawną - jednostką kultury (użyczona powierzchnia użytkowa budynku A. - 965 m2 oraz parkingi przy budynku A.).

Gmina nie obniżała dotąd podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

W grudniu 2012r. Gmina wydzierżawiła B. powierzchnie ww. nieruchomości, które do tej pory były przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia i na tej podstawie pobierać będzie wynagrodzenie (odpłatność) za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji stanowiącej przedmiot wniosku na zasadach cywilnoprawnej umowy najmu.

Od miesiąca grudnia 2012r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystywane jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów w części powierzchni dotyczących odpłatnych umów najmu z Pogotowiem Ratunkowym oraz B. .

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Gmina Z. nie obniżała dotąd podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, gdyż nie wiedziała w jakim zakresie prawo takie jej przysługuje, w związku z niejednolitymi interpretacjami podatkowymi występującymi w polskim orzecznictwie podatkowym na gruncie stosowania art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który to przepis przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Dopiero jednoznaczne stanowisko zostało zajęte m. in. w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`)”. A także potwierdzone w wydawanych w 2012r. i 2013r. w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013r. znak: IPTPP2/443-1013/12-7/JS; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012r., znak: ILPP1/443-1531/11-7/AI itp.). Stąd Gmina wystąpiła do właściwego organu interpretacyjnego z przedmiotowym wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego i dokonała niniejszego uzupełnienia wniosku z uwzględnieniem już aktualnej wykładni prezentowanej w orzecznictwie podatkowym.

Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizowaną w latach 2004 - 2009 inwestycją, o której mowa we wniosku zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców (wykonawców) na Wnioskodawcę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Rozpoczynając budowę Wnioskodawca zamierzał wykorzystać ją zarówno do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) jak i niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie).

W trakcie budowy nie następowały zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji. Występował stały zamiar wykorzystania jej zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Decyzję o przeznaczeniu inwestycji do działalności opodatkowanej (najem lub dzierżawa) i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (użyczenie) Wnioskodawca podjął przed jej realizacją.

Nieruchomość ta nie miała służyć i nie służyła czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić, jakie wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi, a jakie z niepodlegającymi opodatkowaniu. Dlatego, że na takie jednoznaczne wyodrębnienie nie pozwala istniejąca dokumentacja oraz dokonywany przez wykonawców (dostawców) sposób fakturowania.

Po zmianie przeznaczenia części nieruchomości od grudnia 2012r. (umowa dzierżawy z B.) Gmina oddaje w dzierżawę:

1.  część budynku A. o powierzchni użytkowej 965 m2, położonego w Z. przy ul. \`(...)\` . (wraz z wyposażeniem),
2.  parking o podłożu szutrowym położony na działce nr 927/164 oraz parkingi z kostki brukowej przy budynku A. .

Pozostała część przedmiotowej nieruchomości, o której mowa we wniosku tj. budynku A. będzie dalej służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (tj. umowa użyczenia z Biblioteką Publiczną w Z. - użyczona powierzchnia użytkowa budynku A. - 232 m2, są to zadania własne gminy w zakresie bibliotek gminnych i innych instytucji kultury - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) oraz bezumownemu nieodpłatnemu użyczeniu niektórych pomieszczeń Ochotniczej Straży Pożarnej i wykorzystywaniu niektórych pomieszczeń dla realizacji zadań własnych Gminy Z. przez Gminny Zespół Zarządzania Kryzysowego (są to zadania własne gminy m. in. w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej - art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym). Żadna natomiast część przedmiotowej nieruchomości budynku A. nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Wnioskodawca użyczał nieruchomość w celu realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) tj. działalności wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 13 Dyrektywy 112 tj. wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek zadań publicznych (lokalne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej). Dlatego też została zawarta umowa użyczenia z dnia 2 stycznia 2009r. z Biblioteką Publiczną w Z. tj. samorządową jednostką kultury (użyczona powierzchnia użytkowa budynku A. - 232 m2 oraz przynależny teren przy budynku A.) oraz dokonano bezumownego użyczenia pomieszczeń dla OSP oraz wykorzystuje się pomieszczenia dla realizacji zadań własnych Gminy Z. przez Gminny Zespół Zarządzania Kryzysowego.

W myśl bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponieważ do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym) zatem w przedmiotowej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ww. świadczenie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 kwietnia 2013r.):

Czy Gminie, w związku z wykonywaniem przez nią w opisanym stanie faktycznym wyłącznie i jednocześnie czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT tj. dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na inwestycję dotyczącą budowy pn.: „…”, zgodnie z zasadami oraz w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 kwietnia 2013r.), w związku z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy” oraz aktualnymi interpretacjami Ministra Finansów, uwzględniającymi treść ww. uchwały, Gminie Z będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na inwestycję dotyczącą budowy pn.: „…” i dokonania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Minister Finansów stwierdził m. in., iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”. Por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012r., znak: ILPP1/443-1531/11-7/AI; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012r., znak: IPTPP1/443-421/12-7/MW; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012r. znak: ITPP2/443-616/12/EK; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013r. znak: IPTPP2/443-1013/12-7/JS.

Reasumując, w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Zatem przepisy zawarte zarówno w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w tym art. 91 ust. 7a ustawy o VAT - w związku m. in. z wykładnią zawartą w treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, oraz ww. stanowiskiem Ministra Finansów wynikającym ze wskazanych interpretacji podatkowych, nie będą mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym obejmującym zdarzenie przyszłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, „… że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2004 - 2009 Gmina realizowała inwestycję w ramach której, na podstawie umowy z dnia 17 stycznia 2007r. dokonała budowy pn.: „…”. Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budynek i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizowaną ww. inwestycją zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców (wykonawców) na Wnioskodawcę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT. Pozwolenie na użytkowanie ww. inwestycji zostało wydane w dniu 23 marca 2009r. Inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy.

Rozpoczynając budowę Wnioskodawca zamierzał wykorzystać ją zarówno do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) jak i niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie). Nieruchomość ta nie miała służyć czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Inwestycja po zrealizowaniu była wykorzystywana przez Gminę zgodnie z zamiarem, tj. do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa najmu z 10 lipca 2009r.), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2009r. i z dnia 5 stycznia 2010r. z samorządowymi osobami prawnymi - jednostkami kultury). Gmina nie obniżała dotąd podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Ponadto Gmina nie jest w stanie wydzielić, jakie wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi, a jakie z niepodlegającymi opodatkowaniu. Dlatego, że na takie jednoznaczne wyodrębnienie nie pozwala istniejąca dokumentacja oraz dokonywany przez wykonawców (dostawców) sposób fakturowania. W trakcie budowy nie następowały zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji. Występował stały zamiar wykorzystania jej zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W grudniu 2012r. Gmina wydzierżawiła część nieruchomości, które do tej pory były przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia. Pozostała część przedmiotowej nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie dalej służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (tj. umowa użyczenia oraz bezumowne nieodpłatne użyczenie niektórych pomieszczeń). Żadna natomiast część przedmiotowej nieruchomości nie służyła i nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nakładów na realizowaną w latach 2004-2009 inwestycję, którą zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił w latach 2004-2009 wydatki, które miały być związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić, jakie wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi, a jakie z niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż na takie jednoznaczne wyodrębnienie nie pozwala istniejąca dokumentacja oraz dokonywany przez wykonawców (dostawców) sposób fakturowania.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w sytuacji, gdy wydatki związane z realizowaną inwestycją miały służyć (i służą) do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych (najem lub dzierżawa) jak i niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie) i nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, i decyzję o takim przeznaczeniu inwestycji Wnioskodawca podjął przed jej realizacją, a w trakcie budowy nie następowały zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji, i Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizowaną inwestycją.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca do tej pory nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, to w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, co nie oznacza jednak, że w przypadku zaistnienia w okresie korekty okoliczności wskazanych w art. 90 i 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie w przyszłości obowiązany do dokonania stosownych korekt podatku (np. w przypadku wykorzystywania zakończonej inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT).

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny prawidłowości klasyfikowania przez Wnioskodawcę wykonywanych przez niego czynności do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż we wniosku i w uzupełnieniu wniosku, jako przepisy prawa podatkowego, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.