Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1056.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

Wnioskodawca wraz z innym podmiotem (osobą fizyczną) jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), przy czym Wnioskodawca pełni rolę komplementariusza. Spółka powstała w 2014 r. Od tego czasu umowa Spółki była zmieniana wielokrotnie.

W trakcie 2016 r. doszło do kilkukrotnej zmiany umowy Spółki Komandytowej, mającej wpływ na udział poszczególnych wspólników Spółki Komandytowej w jej zyskach.

Zgodnie z § 12 Umowy Spółki:

*   \[obowiązującym do dnia 17 lipca 2016 r.\] " § 12. 1. Wspólnicy uczestniczą w zyskach Spółki w sposób następujący:
    1.  XY(osoba fizyczna komandytariusz) – 90%
    2.  Wnioskodawca (komplementariusz) – 10%
        1.  W stratach Wspólnicy uczestniczą w następujących częściach:
            1.  XY(osoba fizyczna komandytariusz) – 10%
            2.  Wnioskodawca (komplementariusz) – 90%”
*   \[obowiązującym od dnia 18 lipca 2016 r., tj. dnia przeprowadzenia zmiany umowy Spółki Komandytowej\]

„ § 12. Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów.” W dniu 19 września 2016 r. nastąpiła zmiana wysokości wkładów wspólników w związku z uchwalonymi zwrotami częściowymi wkładów do obu wspólników Spółki Komandytowej.

Wpływ ww. zmiany umowy Spółki Komandytowej na udział w zyskach poszczególnych wspólników w poszczególnych okresach kształtuje się następująco:

1.01-2016 –17.07.2016

Wnioskodawca – komplementariusz – 10%

XY – komandytariusz – 90%

18.07.2016 – 18.09.2016 Wnioskodawca – komplementariusz – 59,322%

XY – komandytariusz – 40,678%

19.09.2016 – do końca 2016 r, o ile nie zostaną przeprowadzone kolejne zmiany Wnioskodawca – komplementariusz – 70,8333%

Xy – komandytariusz – 29,1667%

W związku ze zmianą umowy Spółki Komandytowej w trakcie roku 2016 w zakresie udziałów w zyskach i stratach, wspólnicy Spółki Komandytowej obliczają w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach Spółki Komandytowej na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Natomiast po zakończeniu roku obrotowego, w trakcie którego doszło do zmiany wysokości udziału w zyskach Spółki Komandytowej, przygotowując zeznanie roczne Wnioskodawcy zamierzają obliczać dochód do opodatkowania zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku Spółki Komandytowej na ostatni dzień roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana wysokości udziału w zyskach w trakcie roku podatkowego spowoduje konieczność korekty odprowadzonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce za rok obrotowy, w którym doszło do zmiany przypadającego na niego udziału w zyskach?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki, nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Natomiast po zakończeniu roku obrotowego, w trakcie którego doszło do zmiany wysokości udziału w zyskach Spółki, przygotowując zeznanie roczne, wspólnik obliczy dochód do opodatkowania za cały rok z tytułu udziału w spółce osobowej, zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku Spółki na ostatni dzień roku podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 4a pkt 14 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Wspólnik będący osobą prawną będzie kwalifikował przychody z udziału w spółce komandytowej jako przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawią, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższy przepis art. 5 Ustawy CIT przewiduje ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym kryterium jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 52 § 1 KSH (znajdującym zastosowanie do spółki komandytowej na podstawie art. 103 KSH) Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Oznacza to, że zysk wspólnika spółki osobowej podlega podziałowi po zakończeniu roku obrotowego według udziału w zyskach, jaki przysługuje wspólnikom na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia). Zysk spółki komandytowej jest więc kategorią, która znajduje odniesienie do całego roku obrotowego.

W związku z powyższym, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 Ustawy CIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach Spółce będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach jakie przyjęli wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 KSH, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie Spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W przypadku Spółki w 2016 roku doszło do kilku zmian udziału w zyskach wspólników Spółki. Po zakończeniu bieżącego roku obrotowego będą oni uprawnieni do zysku ze Spółki obliczonego w oparciu o proporcję udziału w zyskach obowiązującą w dniu 31 grudnia 2016 r. Zysk ten jednak jest kategorią bilansową, a nie podatkową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy Spółki są obowiązani, na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Kolejny aspekt, jaki należy mieć na względzie związany jest z zeznaniem rocznym. W myśl bowiem art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jest on zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 5 Ustawy CIT, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółce komandytowej dochód Wnioskodawcy ustalić należy według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółki, a po zmianie udziału – według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki.

Jednocześnie wspólnik nie ma obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 19 września 2016 r., ponieważ zaliczki te na ówczesny moment były liczone w sposób prawidłowy stosownie do posiadanego udziału w zysku.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób prawnych jest rok obrotowy. Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest podatnikowi znany po zakończeniu roku, powinien on tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zmiany wysokości udziału wspólnika w zysku Spółki Komandytowej po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek CIT za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie, nie powstanie również obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie roku obrotowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy niż z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wspólnikowi określonemu w umowie Spółki. Z uwagi więc na to, iż dla podatku dochodowego okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie Spółki w danym momencie.

Natomiast w sytuacji, gdyby udział wspólnika w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w trakcie roku podatkowego 2016, opierając się na obowiązującej wówczas proporcji udziału w zysku w Spółce wspólnik Spółki dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany i w konsekwencji odprowadzał niższe zaliczki na podatek dochodowy, jest obowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2016 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie zostanie mu przyznany za 2016 r., tj. po zmianie udziału w zysku. Wspólnik nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2016 r. przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Prawidłowa wysokość wynika zaś z ostatecznego prawa do udziału w zysku Spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znalazło potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2015 r, sygn. IPPB6/4510-86/15-2/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.