Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.42.2023.HEMD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Wydanie energii elektrycznej najemcom lokalu, w przypadku gdy wynajmujący posiada w tej nieruchomości zainstalowaną instalację fotowoltaiczną
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; ewidencja; odsprzedaż; sprzedaż; zwolnienie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VIa-art. 138i

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący praw i
    obowiązków związanych z wytwarzaniem, nabywaniem i sprzedażą energii elektrycznej,
    wpłynął 4 lipca 2022 r.
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem kilku budynków, na których
    zainstalowano panele fotowoltaiczne. Spółka wykorzystuje budynki na swoje własne
    potrzeby (prowadzenie działalności gospodarczej) – w związku z czym część
    wyprodukowanej energii będzie wykorzystywana przez Spółkę. W każdym z budynków
    część lokali jest wynajmowana innym podmiotom.
    Obecnie, przy wynajmowanych lokalach zamontowano podliczniki energii elektrycznej, a
    w części planowany jest ich montaż, jednakże przez pewien okres dla części obiektów
    podliczników nie ma/nie było (okres w którym były już zamontowane panele
    fotowoltaiczne).
    W przypadku wynajmowanych lokali Spółka:
    1) Obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej –
      na podstawie podliczników,
    2) Obciąża najemców jedynie kwotą czynszu najmu, przy czym w umowie Spółka jako
      wynajmujący zobowiązuje się zapewnić Najemcy na terenie przedmiotu najmu
      dostawy m.in. energii elektrycznej (czynsz najmu jako stała kwota miesięczna –
      niezależna od zużycia mediów) – w przypadku braku posiadania podlicznika. Po
      zamontowaniu podliczników, Spółka będzie mogła wyliczyć średnie zużycie u
      najemców np. w okresie 3 miesięcy.
    Wszystkie instalacje fotowoltaiki, które posiada Spółka:
    1) są mikroinstalacjami,
    2) ich moc łącznie nie przekracza 1 MW.
    W Spółce mogą wystąpić sytuacje, w której budynki będą korzystać tylko i wyłącznie z
    energii wytworzonej z fotowoltaiki, jak również sytuacje, w której częściowo będą
    korzystać z energii nabytej od dostawcy (przykładowo (...)) i na fakturze od tego dostawy
    będzie widoczny wykazany podatek akcyzowy.
    Pytania
    1) Czy Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużytej energii?
    2) Czy obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej
      wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika
      danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

    3) Czy obciążając najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię
      elektryczną (świadczenie złożone) Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku
      akcyzowego?
    4) Czy w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w
      sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 tj. obciążanie najemców czynszem najmu, bez
      wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone) – będzie mogła
      dokonać zapłaty akcyzy od średniego zużycia skalkulowanego na podstawie
      podliczników, które będą zamontowane w późniejszym okresie?
    5) Czy w sytuacji wykorzystywania w budynku energii od dostawcy oraz energii
      wyprodukowanej z fotowoltaiki, i obciążania najemców za zużytą energię Spółka jest
      zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od całości zużytej energii?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
    Ad 1)
    W ocenie Wnioskodawcy, Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużytej energii.
    Ad 2)
    W ocenie Wnioskodawcy, obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii
    elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań
    podlicznika danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.
    Ad 3)
    W ocenie Wnioskodawcy, obciążając najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za
    energię elektryczną (świadczenie złożone), Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty
    podatku akcyzowego.
    Ad 4)
    W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku
    akcyzowego w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 tj. obciążanie najemców czynszem najmu,
    bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone), będzie mogła
    dokonać zapłaty akcyzy od średniego zużycia skalkulowanego na podstawie podliczników,
    które będą zamontowane w późniejszym okresie.
    Ad 5)
    W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wykorzystywania w budynku energii od dostawcy oraz
    energii wyprodukowanej z fotowoltaiki, i obciążania najemców za zużytą energię, Spółka
    jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego tylko od części, w której najemca
    wykorzystuje energię z fotowoltaiki.
    Uzasadnienie
    Ad 1)
    Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zużycie energii przez podmiot, który
    wyprodukował energię elektryczną i który nie posiada koncesji – jest objęte
    opodatkowaniem akcyzą – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.
    Jednocześnie jednak zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z
    generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę
    energię – zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz.
    U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.).
    Wobec tego, że instalacje fotowoltaiki, które posiada Spółka:
    1) są mikroinstalacjami,
    2) ich moc łącznie nie przekracza 1 MW

    – w ocenie Wnioskodawcy jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy od
      energii, którą zużywa na własne potrzeby.
    Takie stanowisko potwierdza, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.13.2022.1.MW:
    „Stwierdzić zatem należy, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego łączna
    moc instalacji w której dochodzi do wytworzenia a następnie zużycia energii elektrycznej
    nie przekracza 1 MW. Tym samym w tak przedstawionych okolicznościach mają Państwo
    możliwość do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia. (...)”
    Ad 2) i Ad 3)
    Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem
    opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na
    terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie,
    magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę
    energię.
    Sprzedaż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym rozumiana jest jako czynność
    faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub
    własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający
    energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie,
    przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.).
    Przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy [stanowi że] w przypadku energii elektrycznej
    obowiązek podatkowy powstaje: z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy
    końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.
    Wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez
    podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za
    sprzedaną przez podatnika energię elektryczną – art. 11 ust. 2 ustawy.
    W związku z powyższym, w sytuacji w której Spółka będzie dokonywać obciążenia
    najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji
    fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika, czyli dojdzie do sprzedaży energii i
    zapłaty za sprzedaną energię – Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku
    akcyzowego.
    Natomiast w sytuacji, gdy Spółka obciąża najemców jedynie czynszem najmu, bez
    wydzielonej kwoty za energię elektryczną (Spółka realizuje świadczenie złożone) Spółka nie
    będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Spółki w takim przypadku
    nie można mówić o sprzedaży energii elektrycznej, ponieważ najemca korzysta z
    jednolitego świadczenia w postaci wynajmowanego lokalu bez względu na zużyte media.
    Tym samym nie dojdzie również do zapłaty należności za sprzedaną energię, bo jest to
    jedna cena niewydzielona z czynszu najmu.
    Ad 4)
    W przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji
    opisanej w pytaniu nr 3 tj. obciążanie najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty
    za energię elektryczną (świadczenie złożone), w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie
    mogła szacunkowo dokonać kalkulacji zużycia na podstawie podliczników, które będą
    zamontowane w późniejszym okresie.
    Przepis art. 138h ust. 3 ustawy o podatku akcyzowanym wskazuje, że podmioty określone
    w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań
    urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego
    energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo

    określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w
    dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W związku z tym, że Spółka montuje
    podliczniki – będzie miała informacje o tym, jakie jest średnie zużycie energii – będzie,
    więc miała informacje o poziomie energii pobieranej przez poszczególne urządzenia, z
    których korzystają najemcy – tym samym, w ocenie Spółki jeśli będzie ona zobowiązana do
    zapłaty podatku będzie mogła dokonać zapłaty akcyzy od średniego zużycia
    skalkulowanego na podstawie podliczników, które będą zamontowane w późniejszym
    okresie.
    Ad 5)
    Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do energii
    elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o
    których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem
    innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona
    lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
    Wobec tego, w sytuacji, gdy budynek częściowo korzysta z energii elektrycznej od
    dostawcy oraz z energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej, wówczas w
    ocenie Spółki, w związku z obciążaniem najemców za zużytą energię elektryczną:
    • w pierwszej kolejności dochodzi do refaktury energii zakupionej od dostawcy (z
      wykazaną akcyzą) – tym samym w tym zakresie nie ma konieczności zapłaty podatku
      akcyzowego,
    • dopiero, gdy zostanie przekroczone zużycie energii zakupionej od dostawcy – Spółka od
      tej energii będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.
    Na powyższe nie ma wpływu fakt wykorzystywania energii wytworzonej w ramach
    instalacji fotowoltaicznej przez Spółkę - Spółka może uznać, że w pierwszej kolejności
    dochodzi do zużycia przez nią energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września
    2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2022.1.MK uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku
    o wydanie interpretacji indywidualnej za:
    – prawidłowe, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia względem energii
      elektrycznej wytwarzanej i zużywanej na własne potrzeby oraz obowiązku
      opodatkowania energii elektrycznej, która będzie wytwarzana w mikroinstalacjach i
      odsprzedawana najemcom lokali na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych
      (pytanie nr 1 i 2), oraz
    – nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie nr 3-5).
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
                    [2]Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy:
      Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”,
      wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami
      akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 19 i 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:
        – wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe,
        wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz
        wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

        – nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający
        koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót
        energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. -
        Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:
          a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26
            października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312 oraz z
            2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji
            opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach
            towarowych,
          b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy
            z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię
            elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia
            26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię
            elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w
            rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
            finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),
          c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów
            Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał
            wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2
            ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
            nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9
            ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
          d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w
            rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
            finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o
            której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie
            instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji
            zawieranych na rynku regulowanym;
          – sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do
            przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny
            podmiot.
    W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 33, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię
    elektryczną.
    Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:
      W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
        1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym
        przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie,
        przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę
        energię;
        3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w
        pkt 2;
        4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa
        w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
        5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
        zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który
        dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:
      Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania,
      dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w
      związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej
      pobranej nielegalnie.
    Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:
      Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z
      wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek
      podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu
      akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości,
      chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
    Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady
    opodatkowaniu akcyzą.
    Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:
      W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
        1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę
        końcowego,
        2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku
        sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,
        3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust.
        1 pkt 3, 4 i 6,
        4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej
        przez nabywcę końcowego.
    Zgodnie z art. 11 ust 2 ustawy:
      Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest
      związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego
      wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
    Wskazać także należy, że zgodnie art. 5 ustawy:
      Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a
      ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem
      opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z
      zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
    Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna
      niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających
      opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający
      opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym
      energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej
      wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii
      elektrycznej nabywcy końcowemu.
    Jak stanowi art. 24 ustawy:
      W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu
      podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje
      podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek
      właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po
      miesiącu, w którym:

        1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został
        określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia
        wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu
        dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie
        - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu
        wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną
        przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony
        w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika
        należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w
        którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii
        elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
        3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9
        ust. 1 pkt 3, 4 i 6.
    W myśl art. 138h ustawy:
        1. Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:
          1) podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
          2) podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w
            art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
          3) podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
          4) podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii
            elektrycznej.
        2. Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do:
          1) podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej
            mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji
            połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej
            energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot,
          2) osób fizycznych produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej
            mocy nieprzekraczającej 1 MW
          – pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do
            produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej
            wysokości.
        3. Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1,
        na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy
        końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń
        pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru
        energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji
        prowadzonej przez podatnika.
        4. Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na
        podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku
        takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.
        5. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane
        niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001
        MWh, łącznej ilości:
          1) energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo,
            zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
          2) energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;

          3) energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w
            rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo
            energetyczne;
          4) energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
          5) energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
          6) energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a
            oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
          7) strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa
            w art. 9 ust. 2.
        6. W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne
        określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa
        ilości szacunkowe.
    Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138h ustawy zawiera
    rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021
    r w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków
    akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150, dalej: „rozporządzenie ws. ewidencji”).
    Zgodnie z § 2 ust. 1-3 rozporządzenia ws. ewidencji:
        1. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l
        ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy,
        zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób
        ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych
        rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub
        stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub
        dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów
        akcyzowych.
        2. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej
        prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.
        3. Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym,
        niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego
        podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.
    Natomiast § 3 rozporządzenia ws. ewidencji:
      W ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy, ilość energii elektrycznej, o
      której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy, wynikająca z faktur, jest ujmowana
      zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.
    Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia
    28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178
    ze zm.):
        1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów
        o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.
        2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów
        energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w
        rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.
        U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może
        być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została
        zapłacona akcyza w należnej wysokości.
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
    energii (Dz. U. z 2022 poz. 1378 ze zm.; zwana dalej „ustawą o OZE”):

      Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące
      energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię
      geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów
      morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z
      biopłynów.
    Jak z kolei stanowi art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania
      energii elektrycznej:
        1) w mikroinstalacji;
        2) w małej instalacji;
        3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy - Prawo energetyczne;
        4) wyłącznie z biopłynów.
    Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem sformułowanych wątpliwości
    wskazać należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej
    został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy
    końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na
    wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.
    Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą
    ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy
    końcowemu przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot, który koncesji nie
    posiada ale wydawaną energię elektryczną wyprodukował.
    Równocześnie opodatkowaniu podlega także zużycie energii elektrycznej przez podmiot
    posiadający koncesję jak i przez podmiot, który koncesji nie posiada, ale zużywa
    wytworzoną przez siebie energię elektryczną.
    Dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej
    powoduje, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem zobowiązanym do
    złożenia deklaracji podatkowej, którą to deklarację składa się w oparciu o prowadzoną
    ewidencję, która z kolei powinna odzwierciedlać wszystkie zdarzenia, co do których
    istnieje obowiązek ich zaewidencjonowania, związane z obrotem energią elektryczną w
    okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh.
    Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    wynika, że Wnioskodawca posiada mikroinstalacje fotowoltaiczne, w których wytwarza
    energię elektryczną, a ich łączna moc nie przekracza 1 MW. Wytworzona energia
    elektryczna jest zużywana w części przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej (nie polegającej na wynajmowaniu lokali), a w części przez
    najemców lokali, którzy wynajmują lokale od Wnioskodawcy. W części wynajmowanych
    lokali zamontowano podliczniki energii elektrycznej, a w części planowany jest ich montaż,
    jednakże przez pewien okres dla części obiektów podliczników nie ma/nie było (okres w
    którym były już zamontowane panele fotowoltaiczne).
    Wnioskodawca obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii
    elektrycznej – na podstawie podliczników lub obciąża najemców jedynie kwotą czynszu
    najmu, przy czym w umowie Spółka jako wynajmujący zobowiązuje się zapewnić najemcy
    na terenie przedmiotu najmu dostawy m.in. energii elektrycznej (czynsz najmu jako stała
    kwota miesięczna – niezależna od zużycia mediów) – w przypadku braku posiadania
    podlicznika. Po zamontowaniu podliczników, Spółka będzie mogła wyliczyć średnie zużycie
    u najemców np. w okresie 3 miesięcy.

    W Spółce może wystąpić sytuacja, w której budynki będą korzystać tylko i wyłącznie z
    energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji, jak również sytuacja, w której
    częściowo będą korzystać z energii elektrycznej nabytej od dostawcy, który w fakturze
    uwzględni podatek akcyzowy.
    W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka korzysta ze
    zwolnienia od akcyzy z tytułu zużytej energii elektrycznej.
    Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania nr 1, należy zauważyć, że zwolnienie
    określone w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień przysługuje podatnikowi, który zużyje
    wytworzoną przez siebie energię elektryczną m.in. w instalacji odnawialnego źródła
    energii, której łączna moc nie przekroczy 1 MW. Zwolnieniu podlega zatem zużycie
    wyprodukowanej energii elektrycznej (zasadniczo czynności podlegającej opodatkowaniu
    na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), a więc energii elektrycznej która będzie
    wytworzona, a następnie zużyta przez ten podmiot, tj. nie będzie przykładowo
    przedmiotem dalszej sprzedaży nabywcy końcowemu.
    Szef KAS podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jest on uprawniony
    do stosowania zwolnienia od akcyzy wobec energii elektrycznej, którą wyprodukuje i
    zużyje na własne potrzeby, nie w wynajętych lokalach.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W pytaniu nr 2 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy obciążając najemców kosztem
    faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na
    podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty
    podatku akcyzowego.
    W tym przypadku, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz z kolejnego
    pytania wynika, że Wnioskodawca obciąża/będzie obciążać najemców kosztem faktycznie
    zużytej energii elektrycznej, z wydzieloną kwotą za energię elektryczną w dokumencie
    wskazującym odrębnie należny czynsz najmu i odrębnie kwotę za energię elektryczną.
    W przypadku gdy Wynajmujący zawiera z Najemcą umowę, z której wynika że energia
    elektryczna wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej należącej do Wynajmującego
    będzie oddzielnie rozliczana od usługi najmu na podstawie dokumentu, z którego wynika
    zapłata należności za sprzedaną najemcy energię elektryczną, to zdaniem Szefa KAS,
    dochodzi tutaj do sprzedaży energii elektrycznej jako nie powiązanej ściśle z usługą najmu
    tj. cena najmu nieruchomości nie zawiera kosztu zużycia energii elektrycznej, lecz stanowi
    odrębną wartość należną za energię elektryczną. W tym przypadku dochodzi do wydania
    energii elektrycznej nabywcy końcowemu, z którym związane jest wystawienie faktury lub
    innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną,
    o czym stanowi art. 11 ust. 2 ustawy.
    Innymi słowy, oznacza to, że podatnik powinien odprowadzić należną akcyzę z tytułu
    sprzedaży energii elektrycznej i zadeklarować ją zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    W opinii Szefa KAS, w opisanym przypadku decydująca jest treść umowy najmu w zakresie
    uznania, czy dostawa energii elektrycznej wytworzonej i wykorzystywanej w
    wynajmowanej nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od usługi najmu, czy też
    stanowi jedno świadczenie i koszt energii jest składnikiem kosztów najmu. W pierwszym
    przypadku wystąpi sprzedaż energii elektrycznej, a w drugim zużycie energii elektrycznej
    przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, i które to zużycie
    na tle opisu przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korzysta ze
    zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od
    podatku akcyzowego.
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

    W pytaniu 3 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy obciążając najemców czynszem najmu,
    bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone) Spółka będzie
    zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.
    Zdaniem Szefa KAS, w przypadku gdy z umowy najmu wynika, że nabywca w ramach
    umowy najmu ponosi koszty zużytej energii elektrycznej, czyli najem i media jako jedno
    kompleksowe (złożone) świadczenie, a wystawiona faktura lub inny dokument dotyczy
    najmu, gdy w tej fakturze lub innym dokumencie są wkalkulowane wszystkie koszty
    związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym koszt energii elektrycznej, to przedmiotem
    opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez wynajmującego tj. przez podmiot
    nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, nie zaś sprzedaż energii
    elektrycznej. Za sprzedaż energii elektrycznej nie można bowiem uznać obciążania
    najemcy kosztem zużytej przez niego energii elektrycznej w ramach umowy, stanowiącego
    jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości.
    Tak, też jest w opisywanym przez Wnioskodawcę przypadku.
    W przypadku tym najemca lokalu nie ma statusu nabywcy końcowego z art. 2 ust. 1 pkt 19
    ustawy. Energia elektryczna jest zużywana przez wynajmującego w oddanej w najem
    nieruchomości na podstawie zawartych umów.
    W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należy uznać za
    prawidłowe.
    W związku z uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3,
    odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.
    W pytaniu nr 5 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy w sytuacji wykorzystywania w
    budynku energii elektrycznej od dostawcy oraz energii elektrycznej wyprodukowanej z
    fotowoltaiki i obciążania najemców za zużytą energię Spółka jest zobowiązana do zapłaty
    podatku akcyzowego od całości obciążającej najemców zużytej energii.
    W art. 9 ust. 3 ustawy ustawodawca sformułował przepis, który konstytuuje zasadę
    jednokrotności opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej. Zgodnie z tą
    zasadą jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku
    z wykonaniem jednej z czynności będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą energii
    elektrycznej, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej
    czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej, jeżeli kwota akcyzy
    została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy
    stanowią inaczej.
    Wnioskodawca jako nabywca końcowy co do zasady nabywa energię elektryczną od
    dostawcy z wliczonym już podatkiem akcyzowym. Dokonując zatem jej zużycia jak i jej
    odsprzedaży najemcom, nie opodatkowuje tej energii ponownie.
    Odmienna sytuacja dotyczy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej,
    którą Wnioskodawca w części zużywa na własne potrzeby, a w części sprzedaje najemcom.
    Dla energii elektrycznej, którą Wnioskodawca wytworzy i zużyje na własne potrzeby,
    Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od akcyzy tej energii. Powyższa zasada dotyczy
    przypadku gdy wytworzona przez Wnioskodawcę energia elektryczna zostanie zużyta
    zarówno na potrzeby własne Wnioskodawcy nie polegające na wynajmie lokali jak i w
    przypadku gdy Wnioskodawca będzie obciążał najemców lokali kosztem zużytej przez nich
    energii w ramach umowy, z której wynika, że koszt najmu i koszt energii elektrycznej
    stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości.
    Opodatkowaniu akcyzą nie będzie również podlegała energia elektryczna nabyta od
    dostawcy z wliczonym podatkiem akcyzowym zużywana łącznie z energią wytworzoną z
    instalacji fotowoltaicznej zarówno na potrzeby własne Wnioskodawcy nie polegające na
    wynajmie lokali jak i w przypadku gdy Wnioskodawca będzie obciążał najemców lokali

    kosztem zużytej przez nich energii w ramach umowy, z której wynika, że koszt najmu i
    koszt energii elektrycznej stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości
    lub części nieruchomości.
    Z kolei względem energii elektrycznej, na którą będzie się składała energia elektryczna
    zarówno wytworzona przez Wnioskodawcę jak i energia nabyta od dostawcy, która to
    energia elektryczna zostanie sprzedana najemcom jako oddzielnie rozliczana od usługi
    najmu na podstawie dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną
    najemcom energię elektryczną, zdaniem Szefa KAS, dochodzi tutaj do sprzedaży energii
    elektrycznej jako nie powiązanej ściśle z usługą najmu tj. cena najmu nieruchomości nie
    jest powiększona o koszt zużycia energii elektrycznej, lecz stanowi odrębną wartość
    należną za energię elektryczną i w tym przypadku Wnioskodawca jest obowiązany do
    zapłaty akcyzy od energii elektrycznej nieopodatkowanej na wcześniejszym etapie,
    niezależnie czy sprzedaż dokonywana jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-
    rozliczeniowych u nabywcy końcowego, czy w przypadku braku urządzeń pomiarowych –
    ilość sprzedanej energii elektrycznej jest określana metodą szacunkową, stosownie do
    przepisów dotyczących ewidencji energii elektrycznej, na podstawie której podatnik
    powinien dokonywać rozliczeń. W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że w
    sytuacji, gdy budynek częściowo korzysta z energii elektrycznej od dostawcy oraz z energii
    wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej, w ocenie Spółki, w związku z
    obciążaniem najemców za zużytą energię elektryczną w pierwszej kolejności dochodzi do
    refaktury energii zakupionej od dostawcy (z wykazaną akcyzą), tym samym w tym zakresie
    nie ma konieczności zapłaty podatku akcyzowego, dopiero, gdy zostanie przekroczone
    zużycie energii zakupionej od dostawcy, Spółka od tej energii będzie zobowiązana do
    zapłaty podatku akcyzowego.
    Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe nie ma wpływu fakt wykorzystywania energii
    elektrycznej wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej przez Spółkę - Spółka może
    uznać, że w pierwszej kolejności dochodzi do zużycia przez nią energii wytworzonej w
    ramach instalacji fotowoltaicznej.
    Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.
    W analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania
    akcyzą energii elektrycznej, przy czym będzie ona odnosić się tylko do energii, którą
    Wnioskodawca nabędzie od dostawcy z wliczonym podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca
    w swoim stanowisku dąży do wykazania, że wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    energia elektryczna jest w pierwszej kolejności zużywana przez niego. Co oznaczałoby, że
    w sytuacji zastosowania zwolnienia, zwolnieniu podlegałby także ta część energii
    elektrycznej, która została wytworzona w mikroinstalacjach i sprzedana najemcom.
    Wnioskodawca pomija tym samym fakt, że w analizowanej we wniosku sytuacji mamy do
    czynienia z odrębnymi wolumenami energii elektrycznej, tj. energii nabytej od
    zewnętrznego dostawcy (która, co do zasady powinna być opodatkowania przez
    sprzedawcę) i tej wytworzonej w mikroinstalacjach. Dla celów zatem opodatkowania,
    zwolnienia od opodatkowania lub braku opodatkowania energii elektrycznej na podstawie
    art. 9 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien ustalić dokładną ilość zużywanej
    /sprzedawanej energii pochodzącej z danego źródła na podstawie wskazań urządzeń
    pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku braku urządzeń pomiarowych – metodą
    szacunkową.
    Po ustaleniu zatem z jakiego źródła i w jakiej ilości doszło do zużycia/sprzedaży energii
    elektrycznej:
    • Wnioskodawca będzie miał uprawnienie do zastosowania zwolnienia względem energii
      elektrycznej, którą wytworzy i zużyje na własne potrzeby, w tym również w przypadku
      obciążania najemcy kosztem zużytej energii elektrycznej w ramach umowy najmu,
      które to obciążenie stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości
      lub części nieruchomości;

    • Wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkowania energii elektrycznej, którą
      wytworzy w mikroinstalcjach i odsprzeda najemcom;
    • znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, wyłączająca z
      ponownego opodatkowania energii elektrycznej, która zostanie nabyta z wliczonym
      podatkiem akcyzowym i zużyta/odsprzedana.
    Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie treści pytania nr 5 należy uznać
    całościowo za nieprawidłowe.
    W konsekwencji Szef KAS dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej
    z 29 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2022.1.MK
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Wnioskodawca przedstawił
    we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na
    dzień wydania interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji
    podatkowej:
      może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
      nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
      Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją
    w dowolnym czasie.
    Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
      faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych
    przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w
    toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej
    zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie
    skutków prawnych.
    Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
      zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej
      przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi
      podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również
      w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.

    Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
    odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
    oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
    zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
    zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji,
    miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty
    podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
    Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca
    może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do
    końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu
    (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy
    zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono
    organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego
    interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2
    Ordynacja podatkowa).
    Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
    interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
    Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie
    trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z
    urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
      przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
      przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja
    podatkowa).
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
    października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz
                  [3]niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [4]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej

      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej „Ordynacja podatkowa”.
    [2] Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.); dalej „ustawa”
    [3] Dz. U. poz. 2193.
    [4] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.