Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-192/15-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej wstępu na basen z sauną, wstępu na siłownię wraz z basenem z sauną i zajęciami fitness, usługi sauny, solarium, siłowni, usługi wstępu na areobik, jogę, aquaareobik, zumbę, szkołę pleców, usługę bilardową, wstęp na jaskinię solną w celach rekreacyjnych, usługi masaży kosmetycznych, zabiegów wyszczuplających, body detox oraz usługi wypożyczenia butów do gry w bowling.
Słowa kluczowe: basen; bilard; sauna; solarium; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; zabieg; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku na usługi wypożyczania butów do gry w bowling, masaży kosmetycznych (częściowych, całościowych, suchych oraz wodnych, masaży kamieniami), zabiegów wyszczuplających (…) oraz body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej wstępu na basen z sauną, wstępu na siłownię wraz z basenem z sauną i zajęciami fitness, usługi sauny, solarium, siłowni, usługi wstępu na areobik, jogę, aquaareobik, zumbę, szkołę pleców, usługę bilardową, wstęp na jaskinię solną w celach rekreacyjnych, usługi masaży kosmetycznych, zabiegów wyszczuplających, body detox oraz usługi wypożyczenia butów do gry w bowling.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem strategicznym celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności o charakterze gospodarczym na rzecz krzewienia kultury fizycznej, rekreacji i turystyki poprzez prowadzenie parku wodnego wraz z infrastrukturą rekreacyjno-sportowo-rehabilitacyjną. Zainteresowany posiada halę basenową wyposażoną w różne atrakcje: niecki wodne, fontanny, wodotryski, masaże wodne, sztuczne fale i gejzery, brodziki, whirpoole, dziką rzekę, jacuzzi, zjeżdżalnie wodne, jak również w basen sportowy (pływacki), sauny, solarium. Usługa korzystania z sauny ma różny charakter, tj. udostępnia się wyłącznie saunę na podstawie rejestracji w systemie, gdzie należność naliczana jest minutowo rozliczana po wyjściu z hali basenowej oraz udostępnia się pakiet usług (łączący kilka usług takich jak np. basen z sauną) na podstawie biletów, karnetów wstępu. Wnioskodawca zaznacza, że klient nabywając bilet/karnet pakietowy łączący usługi, np. basenu i sauny, może według własnego wyboru skorzystać z danej usługi, tzn. może korzystać zarówno z sauny jak i z basenu, jak również może korzystać wyłącznie z samej sauny bez korzystania z basenu.

Korzystanie z usług solarium polega na udostępnieniu kabin do naświetlania ciała, które znajdują się w odrębnych pomieszczeniach znajdujących się na hali basenowej, jak również w innej części obiektu. Klient korzystając z przedmiotowej usługi może w pełni oddać się wypoczynkowi, zrelaksować się słuchając odpowiedniej muzyki, poprawić swoje samopoczucie, a przy tym uzyskać opaleniznę. Z pomieszczeń można korzystać indywidualnie. Wstęp do solarium znajdującego się na hali basenowej odbywa się za pomocą tzw. transponderów, gdzie należność naliczana jest minutowo. Odpłatność dokonywana jest w kasie po wyjściu z hali basenowej. Natomiast wstęp do solarium stojącego w innym miejscu obiektu udostępniany jest każdemu klientowi, który dokona zapłaty za usługę przed wejściem do kabiny.

Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na:

1.  Świadczeniu usług polegających na udostępnianiu sali siłowni wyposażonej w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (bieżnie, rowerki, orbitreki, sprzęt siłowy itp.). Klienci mają możliwość skorzystania z pomocy obsługi siłowni, która udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu, jak również czuwa nad bezpieczeństwem klientów. Dowodem zakupu uprawniającym do wejścia na siłownię jest paragon fiskalny lub karnet.
2.  Świadczeniu usługi kompleksowej łączącej kilka usług w następujących pakietach:
    1.  Siłownia + basen,
    2.  Siłownia + basen+sauna,
    3.  Siłownia +basen+sauna+fitness.Wnioskodawca zaznacza, iż klient nabywając karnet pakietowy łączący usługi, jw. może według własnego wyboru skorzystać z danej usługi, tzn. w przypadku pakietu siłownia+basen+sauna, może korzystać zarówno z siłowni, sauny i basenu, jak również może korzystać wyłącznie z samej sauny bez korzystania z basenu siłowni, lub z samej siłowni bez sauny i basenu, itd.
3.  Świadczeniu usług polegających na udostępnieniu jaskini solnej, gdzie klient indywidualnie (komercyjnie) korzysta z inhalacji w jaskini solnej w celu rekreacyjnym, czy poprawy kondycji fizycznej, na podstawie dowodu zakupu (paragonu fiskalnego, karnetu) uprawniającego do skorzystania. Dowód zakupu przedstawiany jest pracownikowi obsługującemu jaskinię solną. W grocie panuje unikatowy mikroklimat, nacechowany wyjątkową czystością bakteriologiczną, odpowiednią wilgotnością i temperaturą, który korzystnie wpływa na samopoczucie zarówno dorosłych, jak i dzieci.
4.  Świadczeniu usług polegających na udziale w zajęciach grupowych, tj.:
    1.  aerobiku, jogi, aquaaerobiku (aerobik w basenie), ćwiczeń w wodzie,
    2.  szkoły pleców (ćwiczenia wysmuklające mięśnie i sylwetkę, pozwalające pozbyć się bólu kręgosłupa, uczące prawidłowo stać, siedzieć, schylać się, a przy tym pozwalające odrobinę schudnąć),
    3.  zumby (aerobik z elementami tańca).Bilet wstępu/karnet/paragon fiskalny uprawnia klienta będącego w jego posiadaniu do uczestniczenia w wymienionych zajęciach, które prowadzone są przez wykwalifikowanego instruktora na profesjonalnej sali wyposażonej w sprzęt niezbędny do wykonywania ćwiczeń. Instruktor demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział. Instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach – nie jest dedykowany żadnej osobie na wyłączność.
5.  Udostępnianie stołów do gry w bilard, gdzie klient korzysta z profesjonalnych stołów bilardowych na podstawie dowodu zakupu (paragonu fiskalnego, karnetu) uprawniającego do skorzystania. Dowód zakupu przedstawiany jest pracownikowi obsługującemu salę bilardową.
6.  Świadczeniu usług polegających na wykonywaniu masaży kosmetycznych (częściowe i całościowe suche oraz wodne, masaże kamieniami), zabiegów wyszczuplających (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn), itp. Korzystanie z przedmiotowych usług to forma wypoczynku, przyjemności, mająca na celu zregenerowanie sił i zapobieganie dalszemu zmęczeniu. Dowodem zakupu jest paragon fiskalny lub karnet uprawniający do skorzystania z wymienionych zabiegów. Każdy klient obsługiwany jest indywidualnie przez pracowników podmiotu leczniczego będącego w strukturach Wnioskodawcy.
7.  Świadczenie polegające na wypożyczaniu butów do gry w bowling, które jest traktowane jako osobna usługa (klient może przynieść swoje obuwie), pobierane są oddzielne opłaty za bowling i wypożyczenie butów.

W uzupełnieniu z dnia 7 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał następującą klasyfikację statystyczną PKWiU świadczonych przez siebie usług:

1.  Usługa kompleksowa obejmująca wstęp na basen, jak i saunę; siłownię wraz z basenem, sauną i zajęciami fitness – 93.29.11.0;
2.  Usługi solarium – 96.04.10.0;
3.  Usługi wstępu do sauny – 96.04.10.0;
4.  Usługi wstępu na udział w zajęciach typu: aerobik, joga, aquaaerobik, zumba, szkoła pleców – 96.04.10.0;
5.  Usługi wstępu na siłownię – 96.04.10.0;
6.  Usługa bilardowa – 93.29.19.0;
7.  Usługi wstępu na jaskinie solną w celach rekreacyjnych – 96.04.10.0;
8.  Usługi polegające na wykonaniu masaży kosmetycznych (częściowych i całościowych suchych oraz wodnych, masaże kamieniami), zabiegi wyszczuplające (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn) – 96.04.10.0;
9.  Usługi wypożyczenia butów do gry w bowling – 77.21.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka stawka VAT jest prawidłowa w przypadku świadczenia usług w ramach sprzedaży usługi obejmującej zarówno wstęp na basen jak i saunę, czy wstęp na siłownię wraz z basenem, z sauną i zajęciami fitness? Czy Wnioskodawca może stosować preferencyjną 8% stawkę VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
2.  Jaką stawkę stosować w związku ze świadczeniem usługi solarium? Czy właściwe jest zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
3.  Jaką stawkę stosować w związku ze świadczeniem odrębnych usług wstępu na saunę? Czy właściwe jest zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
4.  Jaką stawką opodatkować wstęp na udział w zajęciach typu: aerobik, joga, aquaaerobik, zumba, szkoła pleców? Czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
5.  Jaką stawką opodatkować wstęp na siłownię? Czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
6.  Jaką stawką opodatkować usługę bilardową? Czy Spółka może stosować stawkę preferencyjną w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
7.  Jaką stawką opodatkować wstęp na jaskinię solną w celach rekreacyjnych? Czy właściwe jest zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
8.  Jaka stawka VAT jest prawidłowa w przypadku świadczenia usług polegających na wykonywaniu masaży kosmetycznych (częściowe, całościowe, suche oraz wodne, masaże kamieniami), zabiegów wyszczuplających (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn)? Czy właściwe jest zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”?
9.  Czy Spółka może stosować stawkę preferencyjną w wysokości 8% na wypożyczanie butów do gry w bowling?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter i przeznaczenie obiektu jako parku wodnego o charakterze sportowym i rekreacyjnym, świadczone przez Zainteresowanego usługi wymienione w pytaniach od 1 do 8 mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie przedmiotowym mieszczą się wszystkie rodzaje usług wymienione w pytaniach od 1 do 8, ponieważ ustawodawca wyraźnie wskazuje, że nie należy powoływać się na symbol PKWiU, a sposób zakwalifikowania tych usług na gruncie klasyfikacji statystycznych nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na definiowanie tych usług dla celów stosowania preferencyjnej stawki VAT. Mając na uwadze definicję słownikową (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1996 r.) „rekreacji”, iż jest to „forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu” nie ulega wątpliwości, iż usługi wymienione w pytaniach od 1 do 8 odpowiadają znaczeniu tego słowa. Odnosząc się do powyższej definicji za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy tutaj również przytoczyć znaczenie słowa „wstęp”, które według brzmienia zawartego w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) oznacza – „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Oznacza to, iż obniżoną stawkę należy stosować, gdy opłata za wstęp (paragon fiskalny, abonament, karnet, bilet wstępu) związana jest z dostępem do określonego obiektu, pomieszczenia, sprzętu, co ma miejsce w przypadku usług wymienionych w pytaniach od 1 do 8.

Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, że kompleks sportowo-rekreacyjny składa się z parku wodnego wyposażonego w różne typowe dla takich obiektów atrakcje wodne (baseny rekreacyjne, dzika rzeka, jacuzzi, zjeżdżalnie wodne, itp.), basen sportowy, saunarium, solaria, które znajdują się na terenie hali basenowej. Ponadto klienci mają możliwość korzystania z innych dobrodziejstw (\`(...)\`) mających wpływ na regenerację sił psychicznych, fizycznych, wypoczynek, czy wytchnienie od dnia codziennego, tj. z siłowni, zajęć fitness, jaskini solnej, bilarda, masaży kosmetycznych, zabiegów wyszczuplających, body detox, (tj. oczyszczanie organizmu z toksyn).

W celu swobodnego korzystania z wymienionych usług, Wnioskodawca oferuje klientom karnety, czy bilety na usługi łączone, kompleksowe typu: basen z sauną, czy basen z sauną wraz z siłownią i fitnessem. Opłata za wstęp na podstawie paragonu fiskalnego, karnetu, biletu wstępu – związana jest nie tylko z dostępem do określonego obiektu, czy różnego rodzaju sprzętu, ale również uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora.

Warto nadmienić, że stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W interpretacji tej Minister stwierdza że: „(…) należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak korzystanie z sauny (\`(...)\`)”. Zwrot „w szczególności” nie oznacza katalogu zamkniętego, gdzie wszystkie elementy się wymienia i nie ma już innych, niż wymienione. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż krąg usług rozumiany jako rekreacja jest otwarty, gdzie można kwalifikować różnego rodzaju formy aktywności, wypoczynku, wytchnienia, poprawy i odzyskania kondycji fizycznej.

Odnosząc się do pytania nr 9, tj. do opłat za wypożyczanie butów Spółka uważa, iż jest to usługa pomocnicza, ściśle związana z usługą podstawową, jaką jest usługa udostępniania torów do gry w bowling. Usługa ta bowiem nie stanowi dla klienta celu samego w sobie (jako usługa wykonywana samodzielnie nie miałaby racji bytu), lecz jest niezbędna do wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest usługa udostępniania torów do gry w bowling. W związku z powyższym, inna być opodatkowana stawką preferencyjną 8%, tak jak usługa udostępniania torów do gry w bowling, która odnosi się do poz. 179 załącznika nr 3 ustawy o VAT (PKWIU 93.11.10.0) „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku na usługę wypożyczenia butów do gry w bowling, masaży kosmetycznych (częściowych, całościowych, suchych oraz wodnych, masaży kamieniami), zabiegów wyszczuplających (…) oraz body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do postanowień art. 15 ust 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (…).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Przechodząc do kwestii opodatkowania usług świadczonych odpłatnie przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze gospodarczym na rzecz krzewienia kultury fizycznej, rekreacji i turystyki poprzez prowadzenie parku wodnego wraz z infrastrukturą rekreacyjno-sportowo-rehabilitacyjną. Zainteresowany świadczy usługi sklasyfikowane jako:

1.  Usługa kompleksowa obejmująca wstęp na basen, jak i saunę; siłownię wraz z basenem, sauną i zajęciami fitness – 93.29.11.0;
2.  Usługi solarium – 96.04.10.0;
3.  Usługi wstępu do sauny – 96.04.10.0;
4.  Usługi wstępu na udział w zajęciach typu: aerobik, joga, aquaaerobik, zumba, szkoła pleców – 96.04.10.0. Są to zajęcia grupowe;
5.  Usługi wstępu na siłownię – 96.04.10.0;
6.  Usługa bilardowa – 93.29.19.0;
7.  Usługi wstępu na jaskinię solną w celach rekreacyjnych – 96.04.10.0;
8.  Usługi polegające na wykonaniu masaży kosmetycznych (częściowych i całościowych suchych oraz wodnych, masaże kamieniami), zabiegi wyszczuplające (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn) – 96.04.10.0;
9.  Usługi wypożyczenia butów do gry w bowling – 77.21.10.0 Usługi te są świadczone jako odrębne usługi.

Klienci, którzy korzystają z: siłowni, bilardu, oraz usług: udostępnienia jaskini solnej, masaży kosmetycznych, zabiegów wyszczuplających, body detox, zobowiązani są okazać się paragonem fiskalnym lub karnetem. Natomiast jeżeli klienci korzystają z zajęć grupowych, tj. areobiku, jogi, aquaaerobiku, ćwiczeń w wodzie, szkoły pleców oraz zumby, to wykupują bilet wstępu, karnet bądź paragon fiskalny. Klient, który nabył karnet pakietowy może uczestniczyć w usługach łącznych, tj. basen z sauną; siłownię z basenem, sauną i fitnessem. Korzystanie z sauny jest możliwe na podstawie biletów, karnetów pakietowych lub należności naliczanych minutowo. Na usługi solarium klienci ponoszą odpłatność przed wejściem do kabiny lub przez tzw. transpondery czyli naliczanie minutowe. Natomiast klienci, którzy wypożyczają buty do gry, w bowling ponoszą oddzielne opłaty za ww. usługę, ponieważ każdy z nich może przynieść swoje obuwie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na ww. usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), zawarto m.in.:

*   pod poz. 179 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – PKWiU 93.11.10.0;
*   pod poz. 186 – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU.

W schemacie klasyfikacji w dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

93.1 Usługi związane ze sportem,

93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.11.1 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.11.10 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

I tak, według opisu dodatkowego schematu klasyfikacji, grupowanie o symbolu 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, o których mowa w ww. poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, obejmuje:

1.  usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp.,
2.  usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
3.  usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Z kolei z opisu dodatkowego schematu klasyfikacji wynika natomiast, że ww. grupowanie nie obejmuje:

1.  usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
2.  usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
3.  wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
4.  usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
5.  usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,
6.  usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Odnosząc się do powyższego opisu schematu klasyfikacji, grupowanie o symbolu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” nie obejmuje usług mieszczących się pod innymi symbolami PKWiU niż 93.11.10.0.

Jak już wcześniej wspomniano, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

W związku z tym, że Wnioskodawca wszystkie świadczone przez siebie usługi sklasyfikował do grupowań statystycznych innych niż do PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, o którym mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, to świadczone przez Zainteresowanego usługi nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku.

Wobec powyższego, odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji powyższego, jeżeli świadczone usługi przez Zainteresowanego nie korzystają z 8% stawki podatku w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, należy przeanalizować zastosowanie preferencyjnej stawki na podstawie poz. 186 cyt. załącznika, ponieważ jest ona uzupełnieniem regulacji zawartych w pozycjach 182-185 ww. załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU):
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe;
    2.  do obiektów kulturalnych;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak, np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „wstępu”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie „wstępu” wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Jednocześnie należy zauważyć, że stawkę obniżoną stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług w zakresie rekreacji (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że usługi takie jak, np. usługi restauracyjne na terenie obiektu, zakup napojów, usługi instruktora nie są objęte stawką obniżoną, lecz stawką podstawową.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, mianowicie wstępu na – basen jak i saunę, siłownię wraz z basenem, sauną i zajęciami fitness, solarium, sauny, zajęcia typu areobik, joga, aquaareobik, zumba, szkoła pleców, siłowni, jaskinię solną w celach rekreacyjnych oraz usługi bilardowej – ocenianych przez pryzmat przywołanych wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”, ponieważ jest to „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, a także definicji „wstępu”, która mówi o „możliwości wejścia gdzieś, uczestniczenia w czymś”.

W związku z powyższym, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, w tak przedstawionym opisie sprawy, należy wskazać, że sprzedaż biletów na usługi – wstępu na basen jak i saunę, siłownię wraz z basenem, sauną i zajęciami fitness, wstępu na solarium, wstępu do sauny, udziału w zajęciach typu areobik, joga, aquaareobik, zumba, szkoła pleców, wstępu do siłowni, wstępu do jaskini solnej oraz usługi bilardowej – świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Jednakże jak już wcześniej wspomniano, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według podstawowej stawki podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonaniu masaży kosmetycznych (częściowych i całościowych suchych oraz wodnych, masaży kamieniami), zabiegów wyszczuplających (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn) nie podlegają obniżonej stawce podatku na podstawie załącznika nr 3 do ustawy w związku z poz. 179 oraz poz. 186.

Ponieważ usługi te są spersonalizowane dla każdego klienta indywidualnie, co odróżnia je od usług wyłącznie w zakresie wstępu. Ponadto zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dla tych usług w analizowanej sprawie naruszyłoby warunki konkurencji, gdyż usługi te świadczone w gabinecie kosmetycznym są opodatkowane podstawową stawką podatku.

Natomiast odnosząc się do usługi polegającej na wypożyczaniu butów do gry w bowling wyjaśnić należy, że grupowanie PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy) nie obejmuje wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU – 77.21.10.0 „Wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego”. Ponadto poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, nie obejmuje dodatkowych świadczeń, za które pobierana jest odrębna opłata, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zatem usługa wypożyczania butów do gry w bowling, która jest traktowana jako osobna usługa oraz pobierane są oddzielne opłaty za bowling i wypożyczenie butów nie wpisuje się także w charakter usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” i jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, Wnioskodawca winien opodatkować usługi, polegające na wykonaniu masaży kosmetycznych (częściowych i całościowych suchych oraz wodnych, masaży kamieniami), zabiegów wyszczuplających (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn) oraz wypożyczania butów do gry w bowling – podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj.:

1.  Usługi wstępu na basen jak i saunę; siłownię wraz z basenem, sauną i zajęciami fitness, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.29.11.0 – podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
2.  Usługi solarium, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 – podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
3.  Usługi wstępu do saun, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 – podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  Usługi wstępu na udział w zajęciach typu: aerobik, joga, aquaaerobik, zumba, szkoła pleców, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 – podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
5.  Usługi wstępu na siłownię, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU – 96.04.10.0 – podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
6.  Usługa bilardowa, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 93.29.19.0 – podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
7.  Usługi wstępu do jaskini solnej w celach rekreacyjnych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 – podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,
8.  Usługi polegające na wykonaniu masaży kosmetycznych (częściowych i całościowych suchych oraz wodnych, masaże kamieniami), zabiegi wyszczuplające (…), body detox (oczyszczanie organizmu z toksyn), sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 – podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1.
9.  Usługa wypożyczania butów do gry w bowling sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 77.21.10.0 „Wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego” – podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.