Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1046/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-01
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio (tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) będzie stanowiła zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOP, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową, a w konsekwencji, czy Spółka Komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości kapitału zapasowego?
Słowa kluczowe: agio; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 08 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio będzie stanowiła zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio będzie stanowiła zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką akcyjną, będącą polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037; dalej: KSH).

Na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, będąca niemieckim rezydentem podatkowym. Podmiot będący jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, stanie się po przekształceniu komandytariuszem Spółki Komandytowej, a komplementariuszem Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa.

Kapitały własne Wnioskodawcy obok kapitału zakładowego obejmują kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy Wnioskodawcy w całości utworzony jest z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji akcji Wnioskodawcy.

Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego Wnioskodawcy albo podwyższy wartość wkładów kapitałowych wspólników w Spółce Komandytowej albo też będzie stanowiła kapitał rezerwowy Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOP, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy PDOP, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. Spółka Komandytowa.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.; Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), Spółka Komandytowa będzie następcą prawnym Wnioskodawcy, tzn. Spółka Komandytowa - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej.

Z uwagi na następstwo prawne, zdaniem Wnioskodawcy, jest on podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o PDOP w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na Spółce Komandytowej, a zastosowanie się do wydanej interpretacji przez następcę prawnego Wnioskodawcy, tj. Spółkę Komandytową nie będzie szkodziło Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio (tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) będzie stanowiła zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOP, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową, a w konsekwencji, czy Spółka Komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości kapitału zapasowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Spółka Komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego na moment przekształcenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa PDOP nie definiuje terminu „zysk niepodzielony". Wobec braku definicji na gruncie ustawy PDOP należy odwołać się do przepisów innych ustaw, w których powyższy termin funkcjonuje. W związku z tym, iż instytucja zysków niepodzielonych jest uregulowana na gruncie KSH, przy interpretacji tego terminu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy posiłkować się znaczeniem tego pojęcia nadanym przez KSH.

KSH szczegółowo określa zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. W przypadku spółek akcyjnych, organem spółki odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji w sprawie podziału zysku jest zwyczajne walne zgromadzenie. Zgodnie z art. 395 § 1 KSH zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty (art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

W świetle brzmienia 395 § 2 pkt 2 KSH zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. A contrario, zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową co do którego nie została podjęta uchwała o podziale.

Należy zauważyć, że walne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, albo w całości na rzecz spółki albo przekazując część zysków na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, a część na rzecz spółki. W niektórych przypadkach, przepisy KSH nakładają na walne zgromadzenie wręcz obowiązek zadysponowania zyskiem w inny sposób niż przekazanie go w całości akcjonariuszom. Przykładowo, art. 396 § 1 KSH stanowi, iż na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. O przekazaniu 8% zysku bądź też wyższej kwoty na kapitał zapasowy decyduje walne zgromadzenie poprzez przyjęcie uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 395 § 1 KSH, dlatego też, pojęcia „uchwała o podziale zysku”, o którym mowa w art. 395 KSH nie można ograniczać do „uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy”.

Dlatego też, pojecie „zysk niepodzielony” na gruncie KSH należy rozumieć jako każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały. W przypadku zysków wypracowanych przez spółkę, walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o podziale zysku w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego (art. 395 § 1 KSH).

Tym samym oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy zysk niepodzielony będzie stanowił:

*   zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w trakcie trwania roku obrotowego, oraz
*   zysk z poprzedniego roku obrotowego, co do którego walne zgromadzenie nie podjęło jeszcze uchwały.

Za takim rozumieniem zysku niepodzielonego, przemawia również wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 Nr 76 poz. 694; dalej: ustawa o rachunkowości) spółki akcyjne sporządzają sprawozdanie finansowe, które obejmuje zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Załącznik nr 1 ustawy o rachunkowości zawiera wzór Zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

W punkcie 4.1 sekcji I. a. tego zestawienia określono wprost, iż zmiany kapitału (funduszu) zapasowego obejmują:

,,a. zwiększenia (z tytułu) -emisji akcji powyżej wartości nominalnej -podziału zysku (ustawowo) -podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość) b. zmniejszenie (z tytułu) -pokrycia straty”.

Ustawa o rachunkowości określa zatem jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony.

Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące tzw. agio nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Jak wskazano powyżej, na gruncie KSH, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę. Podobnie, zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej czy też jako zysk nadzwyczajny. Również Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym stanowiące Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, wskazuje, że nadwyżka przy emisji akcji powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Należy również podkreślić, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz akcjonariuszy podczas trwania spółki. Zgodnie bowiem z art. 344 KSH, podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w KSH. Jak wskazano w Komentarzu KSH pod red. Sołtysińskiego (Tom III, 2008r.), powyższy przepis jest bezwzględnie wiążący i odnosi się także do tzw. agio. Nadwyżka uzyskana podczas emisji akcji nie może być zatem wypłacona akcjonariuszom w formie jakichkolwiek świadczeń. Podkreślić przy tym trzeba także, iż podstawową funkcją kapitału zapasowego spółki akcyjnej jest finansowanie jej strat.

W szczególności nie można co do zasady kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym przeznaczać na wypłaty dla akcjonariuszy, a bezwzględnemu zakazowi takich wypłat podlegają zgromadzone tu agio oraz ta część kapitału zapasowego, która odpowiada jednej trzeciej kapitału zakładowego. Brak możliwości dystrybuowania agio na rzecz akcjonariusza powoduje, iż na gruncie ustawy PDOP, agio nie można zaklasyfikować do tej samej kategorii dochodów (przychodów) co dywidendy lub inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP i wobec tego Spółka Komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1.  Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych)
2.  Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Kapitały własne Wnioskodawcy obok kapitału zakładowego obejmują kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy Wnioskodawcy w całości utworzony jest z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną która powstała przy emisji akcji Wnioskodawcy. Kapitał zapasowy wchodzi w skład kapitału własnego spółki kapitałowej. Stanowi on pewną rezerwę finansową wspomagającą i stabilizującą działalność spółki.

Do źródeł finansowania kapitału własnego (w spółce akcyjnej) należą:

*   niepodzielony zysk (tj. część zysku po opodatkowaniu, która zostaje zainwestowania w spółce, a nie jest przeznaczona na wypłatę dywidend dla akcjonariuszy),
*   nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (agio),
*   dopłaty uiszczone przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycją cytowanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest objęte jedno ze źródeł finansowania kapitału zapasowego, a mianowicie niepodzielony zysk. Tym samym, jeżeli jedynym źródłem tego kapitału jest agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na spółce przekształcanej nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie były przedmiotem niniejszej interpretacji, ponieważ nie stanowią one przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.