Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-967/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: W zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych oraz określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; usługi-usługi marketingowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych oraz określenia podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych oraz określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w \`(...)\` (dalej: „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy głównej o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2011 r. świadczy na rzecz kontrahenta („Zlecającego”) kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki, której dotyczy niniejszy wniosek nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. W ramach świadczenia powyższych kompleksowych usług marketingowych Spółka m.in. przekazuje klientom lub potencjalnym klientom Zlecającego usługi, materiały informacyjne, upominki i prezenty o różnej wartości, zużywa produkty spożywcze. Zaznaczyć przy tym trzeba, że świadczący usługi, organizując akcje marketingowe, Spółka zakupuje towary, które są następnie rozdawane lub zużywane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych (ważnym jest to, że towary nie są sprzedawane ani za pieniądze ani za inne świadczenia - w tym jakiekolwiek punkty - a jedynie są wykorzystywane w ramach świadczonej usługi marketingowej). Koszt nabycia towarów wykorzystywanych jako prezenty i upominki, podobnie jak inne koszty wykonywania działań w ramach usługi marketingowej uwzględniane są przy wyznaczaniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów. Zgodnie bowiem z treścią umowy, Spółce przysługuje miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi oparte na miesięcznej podstawie kosztowej (koszty ponoszone przez Spółkę) powiększonej o marżę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydając towary (prezenty, upominki) w ramach usługi wykonywanej na rzecz Zlecającego, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je, Spółka winna opodatkować je na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy wydatki jakie Spółka ponosi, a które, zgodnie z treścią umowy, po ich zaakceptowaniu przez Zlecającego stanowią element kalkulacyjny ceny usługi, wyznaczają podstawę opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydanie przez Spółkę towarów (prezentów, upominków) w ramach usługi wykonywanej na rzecz Zlecającego, bez pobierania wynagrodzenia od podmiotów bezpośrednio otrzymujących je, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą zapisaną w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów, z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, uznaje się również (oprócz czynności odpłatnych) przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższe wyraźnie wskazuje na to, że conditio sine qua non to nieodpłatny charakter świadczenia. Ze względu na to, że koszt nabycia towarów przekazywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usługi na rzecz Zlecającego uwzględniany jest przy wyznaczaniu ceny za wykonywaną przez Spółkę usługę, nie może być mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów.

Poprawność wykładni, w myśl której przekazanie towarów bez wynagrodzenia pobieranego od ich bezpośrednich odbiorców traktowane jest jako element szerszej usługi (w tym reklamowej czy marketingowej), a co za tym idzie nie stanowi czynności nieodpłatnej, która miałaby być opodatkowana w trybie szczególnym, na płaszczyźnie polskiego VAT przewidzianym w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide np. wyroki C-69/92, C-68/92) a nawet interpretacje organów podatkowych (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r., IPPP2/443-1811/08-2/AZ. Podkreślić przy tym trzeba, że Spółka już raz otrzymała interpretację indywidualną w swojej sprawie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r., znak: IPPP2/443-1127/11-2/JO - stan faktyczny identyczny jak wskazany we wniosku), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe potwierdzając, że brak jest podstaw do opodatkowania wydania towarów jako czynności nieodpłatnej (tj. w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Ze względu na zmiany w regulacjach ustawy o VAT, z których część ma zastosowanie w analizowanej sytuacji, Spółka uznała za wskazane, a jednocześnie uzasadnione w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulującej zagadnienie interpretacji indywidualnej, ponowne potwierdzenie słuszności zaprezentowanej w interpretacji z 20 grudnia 2011 roku wykładni. Zaznaczyć przy tym należy, że o ile regulacje ustawy o VAT uległy modyfikacjom, o tyle jednak w kwestii merytorycznej, w zakresie w jakim dotyczą on przedmiotowej sprawy, nie nastąpiła zmiana uzasadniająca wystąpienie obecnie wykładni odmiennej niż zaprezentowana interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r., znak: IPPP2/443-1127/11-2/JO.

Zatem, w dalszym ciągu brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka powinna opodatkować wydanie towarów w ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej w trybie przewidzianym w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego pytania należy stwierdzić, że wydatki jakie Spółka ponosi, a które zgodnie z treścią umowy, po ich zaakceptowaniu przez Zlecającego, stanowią element kalkulacyjny ceny usługi, wyznaczają podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej.

Stosownie do regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązujący do końca 2013 roku przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż nieco inaczej zredagowany, co było determinowane stosowanie pojęcie „obrót”, de facto co do meritum w ten sam sposób identyfikował podstawę opodatkowania VAT. W ówczesnym stanie prawnym, co do istoty zbieżnym z aktualnym (pomimo nieco innej redakcji i numeracji przepisów), organy podatkowe potwierdzały, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług marketingowych w warunkach identycznych jak opisane w części Stan faktyczny niniejszego wniosku, determinowana jest całością kwoty należnej świadczącemu. Taką też wykładnię Spółka uzyskała w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2011 r. Zresztą pogląd taki nie był odosobniony bo podobnie stwierdził Minister Finansów np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r., znak: IPPP1 -443-1212/11-2/Igo.

Za tym, że powyższa wykładnia jest prawidłowa i cały czas aktualna, przemawia przy zastosowaniu wnioskowania a contrario, treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r., który zapadł wcześniej niż poprzednia interpretacja z 2011, w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W orzeczeniu takim zostało wskazane, że: „Spółka Loyalty Management prowadzi program lojalnościowy dla klientów. W ramach tego programu klienci otrzymują punkty, które mogą wymieniać na prezenty lojalnościowe w postaci towarów lub usług, jeżeli nabywają znaczące ilości towarów lub usług od detalistów uczestniczących w tym programie. W ramach programu działają cztery rodzaje podmiotów - sponsorzy, w niniejszym wypadku detaliści, którzy pragną zachęcić klientów do nabywania od nich większej ilości towarów i usług; klienci; podmiot zarządzający programem, w niniejszym wypadku spółka Loyalty Management, oraz dostawcy, to jest w niniejszym wypadku spółki dostarczające prezenty lojalnościowe klientom w zamian za punkty. Sponsorzy przyznają klientom punkty w zamian za każde nabycie towarów lub usług, w sposób odpowiadający wydanej kwocie. Gdy klient zgromadzi wystarczającą liczbę punktów, może otrzymać prezent lojalnościowy w zamian za zgromadzone punkty; prezent ten może otrzymać albo bezpłatnie, albo może go nabyć po obniżonej cenie. Prezenty lojalnościowe zapewniają dostawcy. W ramach tego systemu sponsorzy płacą spółce Loyalty Management określoną kwotę za każdy wydany punkt. Wnoszą także opłatę roczną za wprowadzanie do obrotu, rozwój i promocję omawianego programu.

Dostawcy otrzymują określoną, stałą kwotę od spółki Loyalty Management w zamian za każdy wymieniony punkt; opłata ta nosi nazwę „opłaty za usługi”. Dostawcy wystawiają spółce Loyalty Management faktury obejmujące podatek VAT od tej opłaty. Gdy spółka Loyalty Management pragnęła odliczyć naliczony podatek VAT, Commissioners postanowili, że zapłacony podatek VAT obciąża opłatę za usługi, która stanowi wynagrodzenie za czynności dokonane przez dostawców nie na rzecz spółki Loyalty Management, ale na rzecz klientów, chociaż zapłaty za te czynności dokonuje w części lub całości spółka Loyalty Management. Commissioners przyjęli więc, że sporna opłata stanowi wynagrodzenie zapłacone przez osobę trzecią za dostawę prezentów lojalnościowych dla klientów, wobec czego spółka Loyalty Management nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako podatek naliczony od tych opłat za usługi”.

W tym samym orzeczeniu została rozstrzygnięta sprawa Baxi Group Ltd. (C-55/09), w której z kolei zostało wskazane, że „Klienci otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty. Nie mogą oni nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie. Spółka Baxi płaci na rzecz spółki (\`(...)\`) cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych”.

Porównując powyższe stany faktyczne z tym, który został opisany w niniejszym wniosku, w części Stan faktyczny, wyraźnie widać, że wobec braku dodatkowego uczestnika operacji, którego rola sprowadza się do wydania towaru podmiotowi trzeciemu (na zlecenie Spółki - sprawa C-53/09), braku punktów, które byłyby wymieniane na nagrody (za które płaciłaby Spółka - sprawa C-53/09 i C-55/09), wobec braku jakiegokolwiek lojalnościowego charakteru akcji, wreszcie z uwagi na ustalenia umowne zawarte w kontrakcie wiążącym Spółkę, dotyczące sposobu kalkulacji ceny (w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku jest to opłata jednorodna inaczej niż w stanach faktycznych, w których zostały wydane wyroki TSUE), z przeciwieństwa należy wywnioskować, że Spółka, która świadcząc usługi marketingowe, w ramach których organizuje spotkania informacyjne, organizuje konferencje, monitoruje rynek farmacji, wydając prezenty, wydając ulotki i inne materiały informacyjne, badając rynek itp. powinna uznać za podstawę opodatkowania całą kwotę należną jej tytułem świadczenia przedmiotowej kompleksowej usługi marketingowej od każdego podmiotu, co w stanie faktycznym przywołanym w niniejszym wniosku oznacza wynagrodzenie należne od Zlecającego, skalkulowane zgodnie z treścią umowy wiążącej strony o całość poniesionych przez Spółkę i zaakceptowanych przez Zlecającego kosztów. Z uwagi na to, że już przy wydawaniu dla Spółki interpretacji indywidualnej z grudnia 2011 r., w identycznym stanie faktycznym (usługa jest świadczona cały czas na podstawie tej samej umowy) organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że świadczenie ma charakter kompleksowy, tylko dla przypomnienia warto wskazać, że np. w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan LTD.) Trybunał, wyjaśniając pojęcie „usługi kompleksowej” stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że wszelkie wydatki jakie Spółka ponosi, a które, zgodnie z treścią umowy, po ich zaakceptowaniu przez Zlecającego stanowią element kalkulacyjny ceny usługi, wyznaczają podstawę opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika – art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono ww. przepis, zastępując go art. 29a ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy głównej o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2011 r. świadczy na rzecz kontrahenta („Zlecającego”) kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki, której dotyczy niniejszy wniosek nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. W ramach świadczenia powyższych kompleksowych usług marketingowych Spółka m.in. przekazuje klientom lub potencjalnym klientom Zlecającego usługi, materiały informacyjne, upominki i prezenty o różnej wartości, zużywa produkty spożywcze. Zaznaczyć przy tym trzeba, że świadczący usługi, organizując akcje marketingowe, Spółka zakupuje towary, które są następnie rozdawane lub zużywane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych (ważnym jest to, że towary nie są sprzedawane ani za pieniądze ani za inne świadczenia - w tym jakiekolwiek punkty - a jedynie są wykorzystywane w ramach świadczonej usługi marketingowej). Koszt nabycia towarów wykorzystywanych jako prezenty i upominki, podobnie jak inne koszty wykonywania działań w ramach usługi marketingowej uwzględniane są przy wyznaczaniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów. Zgodnie bowiem z treścią umowy, Spółce przysługuje miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi oparte na miesięcznej podstawie kosztowej (koszty ponoszone przez Spółkę) powiększonej o marżę.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – klientów lub potencjalnych klientów kontrahenta obsługiwanego przez Spółkę – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (prezenty, upominki), nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (a więc klient lub potencjalny klient kontrahenta Spółki), lecz właśnie kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Spółkę orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka @1, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka @1 dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane klientom i potencjalnym klientom kontrahenta. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez tego kontrahenta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta (usługi marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego kontrahenta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (klientów i potencjalnych klientów kontrahenta).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 Aktiebolaget NN.

W tym miejscu należy wskazać, że usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, gdzie wydawanie towarów klientom i potencjalnym klientom kontrahenta jest jednym z jej elementów, nie może być uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz ww. klientów kontrahenta. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Przy czym płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent Spółki. Zatem obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca powinien więc wykazać dostawę towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję. Należy zwrócić uwagę, że aby można było mówić o złożonym (kompleksowym) świadczeniu na rzecz kontrahenta – kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą tego świadczenia powinien być jeden podmiot – kontrahent. W opisanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca – świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz kontrahenta, natomiast przekazanie przez Spółkę towarów (upominków i prezentów) będzie dostawą towarów na rzecz tych osób. Wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów wydanych klientom i potencjalnym klientom kontrahenta, a drugi jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi marketingowej. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej.

Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę towarów jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach zlecenia kontrahenta.

Zauważyć ponadto należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent.

W związku z tym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a druga jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Zarówno art. 29 (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.) jak i art. 29a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (kwotę należną), którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Warto również zaznaczyć, że podstawa opodatkowania obejmuje kwoty należnej zapłaty, którą dokonujący dostawcy towaru i usług, otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ustawodawca przewidział zatem zapłatę wynagrodzenia nie tylko od nabywcy, ale również od osób trzecich.

Jak wskazano we wniosku koszt nabycia towarów wykorzystywanych jako prezenty i upominki, podobnie jak inne koszty wykonywania działań w ramach usługi marketingowej uwzględniane są przy wyznaczaniu ceny usługi marketingowej należnej od kontrahentów. Zgodnie bowiem z treścią umowy, Spółce przysługuje miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi oparte na miesięcznej podstawie kosztowej (koszty ponoszone przez Spółkę) powiększonej o marżę.

Wobec tego, koszt nabycia towarów wykorzystywanych jako prezenty i upominki ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca, jak wykazano wyżej w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, wykonuje odrębne świadczenia na rzecz różnych podmiotów, zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowego świadczenia i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Podkreślić należy, że świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zlecającego (Klienta), natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę prezentów i upominków na rzecz uczestników akcji marketingowych jest świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób.

Zatem, kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania prezentów i upominków uczestnikom akcji. Zwrot równowartości prezentów i upominków jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Klienta tytułem zwrotu kosztu wydanych prezentów i upominków nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu prezentów i upominków przekazywanych uczestnikom akcji nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Dlatego też należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej.

Zatem podstawa opodatkowania świadczonej usługi nie obejmuje wartości towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretację przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Różnice w stanach faktycznych, na które wskazuje spółka między sporami C-53/09 i C-55/09 a stanem faktycznym niniejszej sprawy są pozorne. Nie ma bowiem znaczenia, czy w ramach wykonywanych czynności dochodzi do wymiany punktów na nagrody, nie jest też istotne czy wydawanie towarów odbywa się w ramach programu lojalnościowego, czy też sposób kalkulacji ceny za usługę. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać kilka świadczeń za jedno złożone. W niniejszej sprawie ten wyjątek należy wykluczyć, gdyż jak wyjaśniono wyżej inny podmiot jest odbiorcą dostawy, a inny usługi.

W kwestii powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową należy wskazać, że nie może ona mieć zastosowania do omawianej sprawy, gdyż nie odnosi się do przepisów prawa które mają zastosowanie w wydanej interpretacji. Pomimo, że wskazana interpretacja rozstrzyga w tożsamym stanie faktycznym, jednak przepisy prawa podatkowego od chwili wydania wskazanej interpretacji wielokrotnie ulegały zmianie. Zatem przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja nie może być wiążąca dla rozpatrywanego problemu w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w obowiązującym dla wskazanego w sprawie stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.