Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.51.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: Określenie statusu akcyzowego i opodatkowania piwa bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2202 91 00; wliczanie do limitu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania akcyzą piwa stanowiącego półprodukt do wytworzenia piwa bezalkoholowego; brak opodatkowania produktu ubocznego klasyfikowanego do kodu CN 2208 90 99 (alkoholu etylowego)
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; przedpłaty; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 8 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia statusu akcyzowego i opodatkowania piwa bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2202 91 00; wliczania do limitu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania akcyzą piwa stanowiącego półprodukt do wytworzenia piwa bezalkoholowego; braku opodatkowania produktu ubocznego klasyfikowanego do kodu CN 2208 90 99 (alkoholu etylowego) jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania produktu ubocznego klasyfikowanego do kodu CN 2208 90 99 (alkoholu etylowego);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia statusu akcyzowego i opodatkowania piwa bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2202 91 00; wliczania do limitu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania akcyzą piwa stanowiącego półprodukt do wytworzenia piwa bezalkoholowego; braku opodatkowania produktu ubocznego klasyfikowanego do kodu CN 2208 90 99 (alkoholu etylowego). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.51.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

\[…\] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, magazynowania, zakupu i sprzedaży piwa, a w przyszłości zamierza prowadzić także produkcję piwa bezalkoholowego o objętości alkoholu nieprzekraczającym 0,5% w gotowym produkcie. Produkcja takiego napoju miałaby wyglądać w następujący sposób:

Piwo wytwarzane jest ze słodu z dodatkiem różnego rodzaju surowców niesłodowanych, przy użyciu wody, chmielu i drożdży.

Technologia piwa dzieli się na dwie główne fazy procesu:

1.  otrzymywanie beczki słodowej;
2.  fermentowanie beczki przez drożdże i leżakowanie piwa.

Produkcję piwa rozpoczyna śrutowanie słodu na sucho w śrutowniku dwu-walcowym, służącym do rozdrobnienia słodu na frakcję mąki, grysu oraz łuski. Śruta słodowa, ewentualnie z dodatkiem surowca niesłodowanego, jest mieszana w odpowiedniej proporcji z wodą. Po zmieszaniu surowców skrobiowych rozpoczyna się proces hydrolizy enzymatycznej, który w odróżnieniu od tradycyjnego procesu produkcji piwa pełnego jest prowadzony tylko w zakresie górnej granicy temperaturowej 70-78 stopni Celsjusza, co sprzyja powstawaniu większej ilości cukrów niefermentowanych a ogranicza powstanie cukrów prostych podlegających fermentacji, do ilości która po fermentacji wytworzy minimalną ilość alkoholu nie przekraczającą 0,5% objętości w gotowym produkcie. Proces mieszania słodu z wodą stanowi fazę przygotowania tzw. zacieru głównego, który w przypadku piwa bezalkoholowego jest o 50% bardziej rozwodniony niż tradycyjny zacier dla piwa pełnego. Podczas fazy zacierania, w wyniku przemian enzymatycznych, związki nierozpuszczalne przekształcają się w rozpuszczalne i przenikają do wody. Zacier z rozpuszczonymi w wodzie minimalnymi ilościami cukru fermentujących i związkami niefermentującymi poddaje się następnie filtracji przy użyciu kadzi filtracyjnej. W wyniku filtracji zacieru otrzymuje się klarowną ciecz, tzw. brzeczkę niechmieloną o niskiej zawartości ekstraktu nieprzekraczającego 6% z czego większość cukru zawartego w ekstrakcie to cukier niefermentowany. Cząstki stałe pozostające w urządzeniu filtracyjnym, po wypłukaniu wodą resztek ekstraktu, zwane wysłodzinami, stanowią produkt odpadowy.

Otrzymana klarowna brzeczka zebrana w urządzeniu przeznaczonym do jej gotowania, zwanym kotłem warzelno-zaciernym, jest gotowana z chmielem. Część chmielu może być zastąpiona innymi naturalnymi dodatkami, zwiększającymi poziom taniny w celu poprawy smaku, gdyż z powodu słabego odfermentowania w gotowym piwie bezalkoholowym pozostaje smak brzeczki. Po zakończeniu gotowania gorącą brzeczkę poddaje się procesowi oddzielenia osadów w kadzi osadowej, w której pozostają na dnie związki białkowo-garbnikowe i chmieliny wytrącone podczas gotowania brzeczki. Po oddzieleniu osadów następuje chłodzenie przy zastosowaniu zespołu płytowych wymienników ciepła. Do ochłodzonej, natlenionej brzeczki dodaje się specjalne niskoalkoholizujące drożdże w postaci liofilizowanej gdzie następuje ich uwodnienie, namnożenie i fermentacja. Istotnym etapem produkcji piwa bezalkoholowego jest stały monitoring fermentacji pod względem powstawania alkoholu, co jest kontrolowane pomiarem poziomu odfermentowania, który nie przekracza 0,9% ekstraktu początkowego. Po tym etapie piwo jest kierowane do seperatora, w którym następuje oddzielenie cząstek stałych i drożdży od piwa bezalkoholowego, następnie piwo jest pasteryzowane w przepływie w celu likwidacji ewentualnie pozostałych komórek drożdżowych. Ostatnim etapem produkcji jest saturacja CO2 i rozlew gotowanego piwa do KEG-ów, KEG-ów jednorazowych typu PET oraz butelek.

Na tym etapie nie da się jednoznacznie przewidzieć, czy i w jakiej ilości, produkt uboczny będzie zawierał alkohol.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Kod CN produkowanego przez Wnioskodawcę piwa bezalkoholowego będącego przedmiotem wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. to CN 2202 91 00;
2.  Wnioskodawca nie prowadzi składu podatkowego;
3.  Opisane we wniosku piwo stanowiące półprodukt do wyprodukowania piwa bezalkoholowego będzie w całości wyprodukowane u Wnioskodawcy w ramach jednego ciągłego procesu produkcji piwa bezalkoholowego i w całości przeznaczone do wyprodukowania piwa bezalkoholowego u Wnioskodawcy;
4.  Produkt uboczny będzie zawierał alkohol etylowy o stężeniu od 50% do 79,99% objętości, który w opinii Wnioskodawcy stanowić będzie wyrób akcyzowy, klasyfikowany w obrębie kodu CN 2208 90 99.

Produkt uboczny będzie powstawał na etapie rektyfikacji piwa w celu przeprowadzenia procesu właściwej dealkoholizacji. Na tym etapie dochodzić będzie do selektywnego oddzielenia alkoholu etylowego z surowca. Oddzielony alkohol etylowy będzie przekazywany do części rektyfikacyjnej kolumny destylacyjnej, gdzie zachodzić będzie proces zatężenia alkoholu do mocy objętościowej od 50 do 79,99% objętości (na tym etapie powstanie produkt uboczny). Moc objętościowa alkoholu odzyskanego w ten sposób (produktu ubocznego) powinna w warunkach typowych oscylować w granicach ok. 50-60% objętości, jednak w niektórych przypadkach może dochodzić do 79,99% objętości.

Produkt uboczny nie będzie przeznaczony do konsumpcji przez ludzi ani utylizowany. Wnioskodawca przewiduje, że produkt uboczny będzie sprzedawany podmiotom zewnętrznym lub zużyty przez Wnioskodawcę we własnym zakresie do dalszego przerobu, a także ewentualnie poddany procedurze skażenia alkoholu.

W przypadku sprzedaży podmiotom zewnętrznym odbiorcami produktu ubocznego mogą być przykładowo podmioty takie jak: gorzelnie, zakłady produkcji spirytusu, producenci chemii gospodarczej, przemysł chemiczny itp.

Na żadnym etapie produkt uboczny nie będzie przez Wnioskodawcę rozlewany do opakowań jednostkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości) nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2.  Czy jeśli w toku produkcji wykorzystano by piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to czy taki półprodukt, stanowiący zaledwie surowiec do wytworu końcowego produktu, nie powinien być wliczany przez Spółkę do limitu z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?
3.  Czy ewentualny produkt uboczny, o objętości alkoholu większej niż 0,5%, który nie będzie przez Spółkę rozlewany do opakowań jednostkowych i nie będzie przeznaczony do konsumpcji przez ludzi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości".

Piwo bezalkoholowe o objętości alkoholu poniżej 0.5%, a więc takie jak produkowane przez Spółkę, w Nomenklaturze Scalonej znajduje się w dziale 22 i objęte jest pozycją CN 2202 91 00. W oparciu o Regułę 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"). Reguła 1. ORINS nakazuje w pierwszej kolejności ustalać klasyfikację towarów do celów prawnych zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z uwagą 3. do Działu 22 CN: "W pozycji 2202 określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości", tj. również napoje takie jak piwo bezalkoholowe. Powyższy tok rozumowania potwierdzają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("HS"). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS dla pozycji 2203 (piwo otrzymane ze słodu), akapit szósty, lit. b), pozycja ta nie obejmuje napojów zwanych piwem bezalkoholowym, składających się z piwa otrzymanego ze słodu, których objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5% obj. lub mniejszej (pozycja 2202).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ust. 1 AkcU, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do AkcU zawiera listę 45 pozycji dotyczących poszczególnych typów wyrobów akcyzowych, z czego poz. 1-41 Załącznika nr 1 do AkcU definiują poszczególne wyroby akcyzowe poprzez odniesienie się do kodów CN. Pozycje 42-45 Załącznika nr 1 do AkcU, które definiują wyroby akcyzowe wyłącznie w oparciu o ich opis, bez względu na kod CN, mają następujące brzmienie:

*   Poz. 42: Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki;
*   Poz. 43: Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.;
*   Poz. 44: Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych;
*   Poz. 45: Susz tytoniowy.

Artykuł 2 pkt 1 ust. 1 AkcU należy więc rozumieć w ten sposób, że wyrobami akcyzowymi są produkty spełniające łącznie następujące przesłanki:

*   produkty należące do jednej z podanych kategorii: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy;
*   produkty te zostały ujęte w Załączniku nr 1 do AkcU.

W opinii Wnioskodawcy piwo bezalkoholowe nie spełnia żadnej z tych przesłanek.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, piwo bezalkoholowe, powstałe w procesie dealkoholizacji piwa, bezsprzecznie nie stanowi wyrobu energetycznego, energii elektrycznej, wyrobu tytoniowego lub suszu tytoniowego.

W celu ustalenia, czy piwo bezalkoholowe należy do kategorii "napojów alkoholowych" w opinii Wnioskodawcy należy odwołać się do art. 92-97 AkcU, tj. do przepisów Rozdziału 2. Napoje alkoholowe w ramach Działu IV. Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 AkcU piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej w oparciu o Regułę 1. ORINS, uwagę 3. do działu 22 CN oraz Noty Wyjaśniające do HS dla pozycji 2203, piwo bezalkoholowe należy klasyfikować w obrębie pozycji CN 2202, skoro rzeczywista moc objętościowa alkoholu w piwie bezalkoholowym otrzymanym w procesie dealkoholizacji piwa jest mniejsza niż 0,5% objętości. W związku z powyższym, piwo bezalkoholowe nie stanowi piwa na gruncie art. 94 ust. 1 jako produkt zawierający mniej niż 0,5% objętości alkoholu oraz produkt pozostający poza zakresem kodów CN 2203 00 i CN 2206 00.

Jednocześnie, skoro piwo bezalkoholowe ujmowane jest w pozycji CN 2202, nie stanowi ono wina, napoju fermentowanego, wyrobu pośredniego ani alkoholu etylowego na gruncie AkcU. W związku z powyższym zdaniem Spółki produkowane przez Spółkę w sposób opisany powyżej piwo bezalkoholowe nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2. Piwo będące półproduktem wykorzystanym w trakcie procesu produkcji piwa bezalkoholowego nie powinno być, zdaniem Spółki, wliczane przez Wnioskodawcę do limitu 200 000 hl piwa, o którym mowa w § 13 pkt 1 Rozporządzenia MRiF - takie piwo jest bowiem jedynie surowcem przerabianym w celu uzyskania produktu końcowego, którego rzeczywista moc objętościowa alkoholu nie przekracza już 0,5%.

Bezzasadnym byłoby wliczanie półproduktów powstających w trakcie wytwarzania piwa bezalkoholowego do limitu 200 000 hl piwa, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, skoro i tak owe półprodukty stracą cechy piwa i nie zostaną nigdy objęte podatkiem akcyzowym jako piwo. Co więcej, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MRiF, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Ustęp 2 tego przepisu stanowi z kolei, że zwolnienie, o których mowa w ust. 1. stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 Ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Odwołując się do art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 Ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Skoro więc Wnioskodawca spełni powyższe warunki, to powinien być uprawniony do skorzystania ze zwolnienia półproduktów powstających w trakcie procesu produkcji Piwa bezalkoholowego z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie wspomnianego § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MRiF, to bezzasadnym byłoby rozważanie wliczanie objętości owych półproduktów do limitu ustalanego na potrzeby innego zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia MRiF.

Ad. 3. Zdaniem Spółki taki produkt nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie stanowi on bowiem - zgodnie z art. 2 pkt 1 ust. 1 - wyrobu, a więc produktu końcowego procesu technologicznego, a jedynie produkt uboczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania produktu ubocznego klasyfikowanego do kodu CN 2208 90 99 (alkoholu etylowego);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 13 pod kodem CN 2203 00 wymieniono piwo otrzymywane ze słodu.

Z kolei w poz. 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Stosownie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy (art. 93 ust. 1 ustawy).

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie – art. 93 ust. 3 ustawy.

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości – art. 94 ust. 1 ustawy.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew – art. 94 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato – art. 94 ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu – art. 94 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2525) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1.  prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 3a rozporządzenia.

Przepis ust. 3a stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 3a:

1.  są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców (§ 13 ust. 3b rozporządzenia).

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 5 rozporządzenia.

Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniami stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Z przedstawionego opisu spawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą obejmującą m.in. produkcję, magazynowanie, zakupu i sprzedaż piwa, o produkcję piwa bezalkoholowego o objętości alkoholu nieprzekraczającym 0,5% w gotowym produkcie.

Wyprodukowane przez Wnioskodawcę piwo bezalkoholowe klasyfikowane będzie do kodu CN 2202 91 00.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że piwo bezalkoholowe klasyfikowane do kodu CN 2202 91 00 będące przedmiotem wniosku, nie zostało ujęte przez ustawodawcę w załączniku nr 1 do ustawy i nie wypełnia także definicji poszczególnych napojów alkoholowych określonych w ustawie o podatku akcyzowym. W konsekwencji piwo bezalkoholowe klasyfikowane do kodu CN 2202 91 00 nie stanowi wyroby akcyzowego w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

W treści przedstawianego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że do produkcji piwa bezalkoholowego, jako półprodukt Wnioskodawca będzie wykorzystywał piwo, które w całości będzie wyprodukowane u Wnioskodawcy w ramach jednego ciągłego procesu produkcji piwa bezalkoholowego i w całości przeznaczone będzie do wyprodukowania piwa bezalkoholowego u Wnioskodawcy.

Odnosząc się zatem do pytania Spółki stwierdzić należy, że piwo o którym mowa w art. 94 ust. 1 ustawy, stanowiące zgodnie z opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego surowiec, który w całości będzie wyprodukowany u Wnioskodawcy w ramach jednego ciągłego procesu produkcji piwa bezalkoholowego i w całości przeznaczony będzie do wyprodukowania tego piwa bezalkoholowego u Wnioskodawcy, nie będzie wliczać się do limitu o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Ad. 3

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie produkcji piwa bezalkoholowego powstawać będzie produkt uboczny, który będzie zawierał alkohol etylowy o stężeniu od 50% do 79,99% objętości, który w opinii Wnioskodawcy stanowić będzie wyrób akcyzowy, klasyfikowany w obrębie kodu CN 2208 90 99.

Produkt uboczny będzie powstawał na etapie rektyfikacji piwa w celu przeprowadzenia procesu właściwej dealkoholizacji. Na tym etapie dochodzić będzie do selektywnego oddzielenia alkoholu etylowego z surowca. Oddzielony alkohol etylowy będzie przekazywany do części rektyfikacyjnej kolumny destylacyjnej, gdzie zachodzić będzie proces zatężenia alkoholu do mocy objętościowej od 50 do 79,99% objętości (na tym etapie powstanie produkt uboczny). Moc objętościowa alkoholu odzyskanego w ten sposób (produktu ubocznego) powinna w warunkach typowych oscylować w granicach ok. 50-60% objętości, jednak w niektórych przypadkach może dochodzić do 79,99% objętości.

Produkt uboczny nie będzie przeznaczony do konsumpcji przez ludzi ani utylizowany. Wnioskodawca przewiduje, że produkt uboczny będzie sprzedawany podmiotom zewnętrznym lub zużyty przez Wnioskodawcę we własnym zakresie do dalszego przerobu, a także ewentualnie poddany procedurze skażenia alkoholu.

W przypadku sprzedaży podmiotom zewnętrznym odbiorcami produktu ubocznego mogą być przykładowo podmioty takie jak: gorzelnie, zakłady produkcji spirytusu, producenci chemii gospodarczej, przemysł chemiczny itp.

Na żadnym etapie produkt uboczny nie będzie przez Wnioskodawcę rozlewany do opakowań jednostkowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi składu podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania akcyzą produktu ubocznego Organ zauważa w pierwszej kolejności, że z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika iż produkt uboczny stanowić będzie wyrób akcyzowy klasyfikowany do kodu CN 2208 90 99 - alkohol etylowy, który został wymieniony w załączniku nr 1 i 2 do ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie dokonywał produkcji alkoholu etylowego, tj. czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy) i która to produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym (jak w niniejszej sprawie) z wykorzystaniem instytucji przedpłaty akcyzy na zasadach określonych w art. 22 ustawy.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym produktu uboczy nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie bowiem z treścią przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego produkt uboczny stanowić będzie wyrób akcyzowy, który podlega opodatkowaniu akcyzą.

Nadto Organ zwraca uwagę, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż produkt uboczny będzie m.in. sprzedawany podmiotom zewnętrznym. Tym samym alkohol etylowych będący przedmiotem sprzedaży, stanowić będzie u Wnioskodawcy wyrób gotowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania produktu ubocznego klasyfikowanego do kodu CN 2208 90 99 (alkoholu etylowego);
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku. Nadto interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.