Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.29.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy Działalność Wydzielona będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i zbycie jej ramach umowy sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zbycie jej w ramach umowy sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Działalność Wydzielona będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i zbycie jej ramach umowy sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz określenia, czy ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zbycie jej w ramach umowy sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VATWniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.9.2017.1.MM, 0111-KDIB3-2.4012.29.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, P. lub Spółka) jest spółką kapitałową, której udziały są posiadane przez osoby fizyczne. P. jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą, przede wszystkim świadcząc usługi medyczne. Są to usługi zdrowotne w oparciu o kontrakty z NFZ-tem (około 95%), 3% świadczenia medyczne komercyjne, 2% badania kliniczne.

W ramach kontraktów NFZ realizowane są następujące usługi:

*   opieka domowa,
*   opieka domowa dziecięca,
*   rehabilitacyjne,
*   opieka paliatywna,
*   poradnie leczenia bólu,
*   leczenie respiratorem w domach pacjentów,
*   żywienie jelitowe i pozajelitowe pacjentów.

W skład Spółki wchodzą dwa podstawowe departamenty o wydzielonych funkcjach operacyjnych:

1.  Departament medyczny,
2.  Departament administracyjny.

Odrębną, poboczną działalnością Spółki jest również działalność hotelowo-wypoczynkowa prowadzona poprzez ośrodek wypoczynkowy, zlokalizowany w O. i niezwiązany z podstawową działalnością operacyjną Spółki – działalnością medyczną.

Departament medyczny udziela świadczeń medycznych przez następujące jednostki organizacyjne (podział ze względu na funkcjonalną organizację świadczeń medycznych):

I. Hospicjum domowe dla dorosłych i dla dzieci.

Hospicjum sprawuje opiekę domową nad dorosłymi pacjentami a także dziećmi z ciężkimi zespołami wad wrodzonych, ciężkimi postaciami porażenia mózgowego, postępującymi chorobami metabolicznymi i neurologicznymi oraz nowotworowymi. Oddział obejmujący hospicjum domowe dla dzieci i dla dorosłych jest jedynym oddziałem, który w ramach Działalności Stacjonarnej wydzielonej w ramach Spółki oferuje opiekę w domach pacjentów. Do działalności oddziału przypisany jest zespół wyspecjalizowanych pracowników obejmujących lekarzy, pielęgniarki, psychologa, fizjoterapeutów i pracownika socjalnego oraz zespół środków trwałych wypożyczanych pacjentom w ramach opieki domowej, obejmujący sprzęt rehabilitacyjny i pielęgnacyjny:

*   łóżka rehabilitacyjne,
*   materace przeciwodleżynowe,
*   wózki inwalidzkie,
*   kule,
*   wysięgniki i inne.

II. Oddział opieki paliatywnej.

Oddział opieki paliatywnej świadczy całodobową opiekę stacjonarną dla pacjentów.

III. Zakład Opiekuńczo-Leczniczy.

Zakład Opiekuńczo-Leczniczy opiekuje się pacjentami w stanie wegetatywnym, którzy doznali ciężkiego uszkodzenia mózgu m.in. na skutek urazów, czy zatrzymania krążenia. Na oddziale tym znajdują się 8 łóżek.

IV. Centrum Psychoneurologii Wieku Podeszłego obejmujące.

W Centrum Psychoneurologii Wieku Podeszłego przeprowadzane są badania diagnostyczne i zaraz po nich rozpoczyna się leczenie zdiagnozowanych schorzeń i zaburzeń. Pacjent może skorzystać z leczenia ambulatoryjnego, porad specjalistów, z opieki dziennej i środowiskowej.

W skład Centrum wchodzą komórki:

*   Poradnia Choroby Parkinsona i Schorzeń Układu Pozapiramidowego,
*   Poradnia Psychogeriatryczna i Leczenia Zaburzeń Pamięci,
*   Oddział Dzienny Psychiatryczny Geriatryczny,
*   Zespół Leczenia Środowiskowego,
*   Ośrodek Alzheimerowski.

W całym centrum pracują: neurolodzy, psychiatrzy, psycholodzy, pielęgniarki, terapeuci zajęciowi, rehabilitanci, pracownik socjalny, dietetyk. W Poradni Choroby Parkinsona i Schorzeń Układu Pozapiramidowego oprócz porad praktykuje się także zajęcia rehabilitacyjne dostosowane do schorzeń pozapiramidowych. Poradnia Psychogeriatryczna i Leczenia Zaburzeń Pamięci przyjmuje pacjentów z otępieniem, w tym najczęściej z chorobą Alzheimera.

Oddział Dzienny Psychiatryczny Geriatryczny zajmuje się głównie treningiem funkcji poznawczych u osób z otępieniem oraz rehabilitacją psychiatryczną. Cel ten osiąga się poprzez terapie zajęciowe zarówno indywidualne, jak i grupowe. Zespół Leczenia Środowiskowego zapewnia opiekę medyczną w miejscu zamieszkania pacjentów z zaburzeniami psychicznymi wieku podeszłego.

V. Poradnie specjalistyczne.

Poradnia Logopedyczna świadczy usługi pacjentom (zarówno dorosłym, jak i dzieciom) z problemami prawidłowej mowy. Logopedzi zajmują się rozpoznaniem, zapobieganiem, a także korektą wymowy i reedukacją w zakresie posługiwania się narządami mowy.

Poradnia Leczenia Bólu zapewnia leczenie bólu różnego pochodzenia. Leczone są: pourazowe bóle układu ruchu, ostre bóle kręgosłupa, choroby zwyrodnienia stawów, neuralgie nerwu trójdzielnego, bóle mięśni, bóle pochodzenia naczyniowego kończyn dolnych i górnych, neuralgie i neuropatie polekowe oraz inne bóle.

Pracownia fizjoterapii świadczy swoje usługi główne dla pacjentów mających skierowania z Poradni Medycyny Paliatywnej i Poradni Leczenia Bólu. Posiada m.in. zestaw do magnetoterapii, urządzenie do krioterapii, aparat do terapii ultradźwiękowej, lampę sollux.

VI. Zespół Domowego Leczenia Respiratorem.

Zespół obejmujący wykwalifikowanych pracowników, takich jak lekarze anestezjolodzy, pulmonolodzy, pielęgniarki, technicy, fizjoterapeuci, psycholog i sekretarka medyczna, opiekuje się pacjentami, którzy wymagają oddychania przy pomocy respiratora na terenie prawie całej Polski (13 województw).

VII. Zespół Domowego Żywienia Dojelitowego.

Zespół oferuje pacjentom opiekę wykwalifikowanych pracowników medycznych, zapewniających pacjentom domowe żywienie dojelitowe i pozajelitowe.

Podział lokalizacyjny.

Z punktu widzenia podziału geograficznego (lokalizacyjnego), departament medyczny udziela świadczeń medycznych przez następujące jednostki organizacyjne (podział ze względu na lokalizację poszczególnych jednostek):

1\. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w którego skład wchodzą następujące komórki organizacyjne:

1.  Zespół Domowego Leczenia Respiratorem dla Dorosłych,
2.  Zespół Domowego Leczenia Respiratorem dla Dzieci i Młodzieży,
3.  Oddział Dzienny Psychiatryczny Geriatryczny,
4.  Zespół Leczenia Środowiskowego,
5.  Porania Medycyny Paliatywnej,
6.  Poradnia Psychogeriatryczna i Leczenia Pamięci,
7.  Poradnia Logopedyczna
8.  Poradnia Leczenia Bólu,
9.  Pracownia Fizjoterapii,
10.  Poradnia Żywienia Dojelitowego i Pozajelitowego.

2\. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Dom, w którego skład wchodzą następujące komórki organizacyjne:

*   Oddział Opieki Paliatywnej,
*   Zespół Opieki Domowej,
*   Zespół Opieki Domowej,
*   Zespół Opieki Domowej,
*   Zakład Opiekuńczo-Leczniczy,
*   Hospicjum Domowe dla Dzieci,
*   Dział Farmacji Szpitalnej.

3\. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Dom, w którego skład wchodzą następujące komórki organizacyjne:

*   Zespół Domowego Leczenia Respiratorem dla Dorosłych,
*   Zespół Domowego Leczenia dla Dzieci i Młodzieży,
*   Poradnia Żywienia Dojelitowego i Pozajelitowego.

4\. Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej w następujących miejscowościach: …, w których skład wchodzą następujące komórki organizacyjne:

*   Zespół Domowego Leczenia dla Dorosłych,
*   Zespół Domowego Leczenia dla Dzieci i Młodzieży.

5\. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w którego skład wchodzą następujące komórki organizacyjne:

*   Poradnia Opieki Paliatywnej,
*   Poradnia Leczenia Bólu.

Spółka w ramach Departamentu medycznego prowadzi również pozostałą działalność w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej, poprzez następujące komórki organizacyjne:

*   Poradnia Osób Osieroconych,
*   Dział Socjalny,
*   Centrum Opieki Środowiskowej,
*   Rehabilitacja Dzieci,
*   S. Rehabilitacja Specjalistyczna,
*   Ośrodek Alzheimerowski,
*   Centrum Parkinsonowskie.

Departament administracyjny obejmuje:

*   Dział Obsługi Administracyjnej,
*   Dział Księgowości,
*   Dział Kadr i Płac,
*   Dział Badań Naukowych i Klinicznych,
*   Zespół Badawczo-Wdrożeniowy.

Poszczególne jednostki zarówno w ramach podziału organizacyjno-funkcjonalnego jak i podziału lokalizacyjnego realizują swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel.

W ramach działalności Spółki prowadzonej w ramach departamentu medycznego są również badania kliniczne oraz działalność edukacyjna.

W ramach aktywów posiadanych przez Spółkę niezwiązanych bezpośrednio z działalnością medyczną znajduje się ośrodek wypoczynkowy, w którym prowadzona jest działalność hotelowo-wypoczynkowa, poprzez udostępnianie pokoi, pola biwakowego, sprzętu rekreacyjnego. Ośrodek wypoczynkowy został nabyty przez Spółkę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i jest od momentu nabycia wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności hotelowo-wypoczynkowej.

Ośrodek wypoczynkowy posiada odrębny rachunek bankowy. Jedynymi przychodami ośrodka wypoczynkowego są przychody z usług wypoczynkowych. W ramach planowanej restrukturyzacji działalności, Spółka planuje sprzedaż części oddziałów funkcjonalnych P. do nowego podmiotu.

Przedmiotem wyodrębnienia będzie:

1.  Część oddziałów Departamentu Medycznego - obejmująca aktualną działalność medyczną z wyłączeniem Zespołu Domowego Leczenia Respiratorem oraz Zespołu Domowego Żywienia Dojelitowego, naukowa (uwzględniająca działalność w zakresie badań klinicznych);
2.  Departament Administracyjny - służący obsłudze administracyjnej działalności Departamentu Medycznego; dalej łącznie jako Działalność Wydzielana.
3.  Ośrodek wypoczynkowy – służący prowadzonej przez Spółkę działalności hotelowo-wypoczynkowej.

W ramach restrukturyzacji, z zakresu działalności medycznej wydzielona została więc cała działalność stacjonarna Spółki, wymagająca do jej prowadzenia nieruchomości i sprzętu w ośrodkach zarządzanych przez Spółkę (dalej: Działalność Stacjonarna). Wyłączona z wydzielanej działalności jest prowadzona przez Spółkę działalność ambulatoryjna, obejmująca Zespół Domowego Leczenia Respiratorem oraz Zespół Domowego Żywienia Dojelitowego i Pozajelitowego (dalej: Działalność ambulatoryjna). Działalność ambulatoryjna polega na zapewnianiu odpowiedniej opieki i świadczeń medycznych w zakresie leczenia respiratorem i leczenie żywieniowe (jelitowe i pozajelitowe) bezpośrednio w domach pacjentów.

Poniżej przedstawione zostały szczegółowo funkcje, składniki majątkowe, aktywa, pasywa, źródła przychodów i kosztów oraz pozostałe dane charakteryzujące Działalność stacjonarną, która ma zostać sprzedana do podmiotu trzeciego, jak i Działalność ambulatoryjną, pozostającą w Spółce po wydzieleniu i sprzedaży Działalności stacjonarnej.

1.  Działalność Stacjonarna

W ramach Działalności Stacjonarnej funkcjonującej obecnie, a także w ramach działalności kontynuowanej przez podmiot który nabędzie Działalność Stacjonarną od Spółki, będą nadal funkcjonować po sprzedaży następujące oddziały:

1.  Hospicjum domowe dla dorosłych i dla dzieci
2.  Oddział opieki paliatywnej - świadczący całodobową opiekę stacjonarną
3.  Zakład Opiekuńczo-Leczniczy
4.  Centrum Psychoneurologii Wieku Podeszłego obejmujące

*   Poradnia Choroby Parkinsona i Schorzeń Układu Pozapiramidowego,
*   Poradnia Psychogeriatryczna i Leczenia Zaburzeń Pamięci,
*   Oddział Dzienny Psychiatryczny Geriatryczny,
*   Zespół Leczenia Środowiskowego,
*   Ośrodek Alzheimerowski.

6.  Poradnie specjalistyczne

*   Poradnia Logopedyczna
*   Poradnia Leczenia Bólu
*   Pracownia Fizjoterapii
*   Poradnia Opieki Paliatywnej.

W skład wydzielanej Działalności stacjonarnej zostanie włączone więc pięć kompletnych oddziałów funkcjonujących aktualnie w ramach Spółki. Z wydzielenia wyłączone zostaną natomiast oddziały:8.  Zespół Domowego Leczenia Respiratorem
9.  Zespół Domowego Żywienia Dojelitowego

W celu realizacji założonych zadań, do wydzielanej Działalności stacjonarnej przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością realizowaną aktualnie przez Spółkę. Do aktywów Działalności stacjonarnej należeć będą m.in.:

1.  Wszystkie nieruchomości, tj. grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej należące do Spółki,
2.  W przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez Spółkę w ranach Działalności stacjonarnej na podstawie umów najmu, w skład wydzielanej Działalności stacjonarnej zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem wszelkich nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.),
3.  Wszystkie ruchomości w części przypisanej do tej działalności,
4.  Wszystkie środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do tej działalności,
5.  Umowy leasingu dotyczące środków trwałych wykorzystywanych w Działalności stacjonarnej,
6.  Urządzenia niezbędne do prowadzenia Działalności stacjonarnej, a więc innej niż Działalność ambulatoryjna (respiratorowa i żywieniowa),
7.  Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej Działalności stacjonarnej, dokumentacja związana z majątkiem przenoszonym do ZCP, w szczególności niezbędną dokumentacja techniczna i administracyjno-prawna związana z nieruchomościami i środkami trwałymi przenoszonymi w ramach Działalności stacjonarnej,
8.  Prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością inną niż respiratorową i żywieniową,
9.  Należności od NFZ dotyczące świadczonych usług medycznych finansowanych przez NFZ, dla usług świadczonych w ramach Działalności stacjonarnej,
10.  Rachunek bankowy związany z Działalności stacjonarną. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe w dwóch różnych bankach. W związku z planowanym wydzieleniem części działalności Spółki w każdym z banków założony został kolejny rachunek tak aby wpłaty i wypłaty (realizacja zobowiązań) w każdym z banków mogła się odbywać dla Działalności Stacjonarnej (Wydzielanej) i Działalności Ambulatoryjnej oddzielnie.

Do pasywów w ramach Działalności stacjonarnej należeć będą w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z realizowanych przez Działalność stacjonarną zadań, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów medycznych służących do Działalności stacjonarnej.
*   ewentualne zobowiązania wynikające z dwóch kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę dotyczących nieruchomości i zabezpieczonych na nieruchomościach wchodzących w skład do Działalności stacjonarnej. Istnieje również możliwość, że przed sprzedażą wydzielonej Działalności stacjonarnej, kredyty inwestycyjne zostaną przez Spółkę spłacone.
*   kredyty obrotowe dotyczące Działalności stacjonarnej (istnieje możliwość, że kredyty obrotowe zostaną przez Spółkę spłacone przed sprzedażą Działalności stacjonarnej).
*   Zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w oddziałach wchodzących w skład Działalności stacjonarnej, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT, a także Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części dotyczącej pracowników Działalności stacjonarnej.

ZCP (Działalność wydzielona)

Wydzieleniem w ramach Działalności stacjonarnej objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej Działalności stacjonarnej składniki majątku, pracownicy, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do Działalności stacjonarnej.

Działalność stacjonarna - wydzielana część działalności Departamentu medycznego funkcjonującego w Spółce będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez Departament administracyjny, przeznaczony do sprzedaży wraz ze stacjonarną działalnością medyczną.

W skład wydzielonej działalność zostanie włączona również prowadzona przez Spółkę działalność naukowa, edukacyjna oraz badań klinicznych. Łącznie wydzielana działalność w ramach Spółki obejmie: działalność stacjonarną (w ramach działalności medycznej), działalność edukacyjną (obejmującą działalność naukową i badania kliniczne) oraz Departament administracyjny - dalej łącznie jako Działalność Wydzielana lub ZCP.

Podstawowym źródłem przychodów w ramach Działalności wydzielonej będzie przychód z kompleksowej i specjalistycznej opieki paliatywnej i długoterminowej oferowanej podmiotom niezależnym, tj. osobom fizycznym.

Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  koszty pracowników Działalności stacjonarnej (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
2.  koszty zakupu materiałów medycznych dotyczących Działalności stacjonarnej,
3.  koszty utrzymania i obsługi nieruchomości,
4.  koszty zużycia energii i mediów dotyczących nieruchomości,
5.  koszty wyposażenia i artykułów biurowych,
6.  koszty amortyzacji i eksploatacji nieruchomości i pozostałego majątku,
7.  koszty podatków (np. od nieruchomości) i opłat.

Działalności wydzielona po wydzieleniu oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowała swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań Działalności stacjonarnej. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy Działalności Stacjonarnej z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm).

Działalność wydzielona - wydzielana część działalności Departamentu medycznego funkcjonującego w Spółce będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez Departament administracyjny, włączony w skład Działalności Wydzielanej.

Jednocześnie obecnie ewidencja księgowa, prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działalności stacjonarnej i w ramach działów dotyczących leczenia respiratorem i żywienia, które pozostaną w Spółce.

Koszty i przychody związane z działalnością Działalności wydzielonej przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje alokacji kosztów pośrednich dotyczących Działalności wydzielonej.

Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest od samego początku funkcjonowania Spółki w module kontrolingowym ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla działalności podlegającej wydzieleniu, a więc Działalności stacjonarnej, edukacyjnej, administracyjnej oraz wypoczynkowej i działalności pozostającej w Spółce po sprzedaży wydzielonej działalności (działalności respiratorowej i żywieniowej). Natomiast pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz finansowe nie są przypisywane do poszczególnych działalności lecz księgowane są łącznie dla Spółki. Ponieważ koszty i przychody obojętne podatkowo nie są identyfikowane w odniesieniu do poszczególnych działalności to podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o zysk brutto spółki skorygowany o przychody i koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów.

W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy Działalności Wydzielanej przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca Działalności Wydzielanej. Nabywca Działalności Wydzielanej wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Działalności Wydzielanej w drodze cesji.

ZCP 2 (ośrodek wypoczynkowy)

Odrębnym zespołem składników majątkowych funkcjonującym aktualnie odrębnie w strukturze Spółki, przeznaczonym również do sprzedaży na rzecz nabywcy będzie ośrodek wypoczynkowy, w którym jest prowadzona przez Spółkę działalność wypoczynkowa i hotelowa - dalej jako ośrodek wypoczynkowy lub ZCP 2. Przedmiotowy ośrodek został przez Spółkę nabyty jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i od momentu nabycia funkcjonuje jako odrębny pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zespół składników majątkowych, nie związany z podstawową działalnością operacyjną Spółki – a więc działalnością medyczną.

Ośrodek wypoczynkowy posiada odrębny rachunek bankowy. Jedynymi przychodami ośrodka wypoczynkowego są przychody z usług wypoczynkowych.

2\. Działalność ambulatoryjna: respiratorowa i żywienia - pozostająca w Spółce po sprzedaży Działalności Wydzielonej.

Po dokonaniu wydzielenia opisanych powyżej działalności z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, działalność w zakresie leczenia respiratorem i leczenia żywieniowego będzie prowadzić nadal Spółka. Oznacza to, że w Spółce pozostaną jedynie dwa z istniejących obecnie oddziałów medycznych. Są to następujące odziały:

*   Zespół Domowego Leczenia Respiratorem

Zespół Domowego Leczenia Respiratorem opiekuje się pacjentami, którzy wymagają oddychania przy pomocy respiratora. Są to często osoby (zarówno dzieci, jak i dorośli) z uszkodzeniem neuronu ruchowego, z chorobami nerwowo-mięśniowymi i zniekształceniami klatki piersiowej. Dzięki temu, że proces oddychania przebiega sprawniej, pacjenci mogą zwiększyć swoją aktywność życiową. Zespół Domowego Leczenia Respiratorem działa na terenie prawie całej Polski.

*   Leczenie Żywieniowe.

Drugi element działalności Wnioskodawcy po wydzieleniu ZCP jest oparty o Leczenie Żywieniowe, które obejmuje żywienie dojelitowe i pozajelitowe w warunkach domowych. Świadczeniami tymi objęci są w głównej mierze pacjenci z Hospicjum Domowego i z Zespołu Domowego Leczenia Respiratorem. Zespoły lekarsko-pielęgniarskie odżywiają pacjentów mieszankami odżywczymi, dostarczają sprzęt i środki opatrunkowe, a także szkolą opiekunów w zakresie zasad i metod takiego sposobu żywienia.

W związku z tym w Spółce po sprzedaży Działalności Wydzielonej pozostaną wyłącznie składniki majątkowe ściśle związane z działalnością w zakresie leczenia respiratorem i leczenia żywieniowego, ponieważ do zadań Spółki po wydzieleniu i sprzedaży Działalności Wydzielonej należeć będzie wyłącznie świadczenie usług tego typu.

W celu realizacji założonych zadań, do działów pozostających w Spółce, przypisana będzie część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością.

W P. po sprzedaży Działalności Wydzielonej pozostają:

1.  Kontrakty z NFZ na działalność respiratorową,
2.  Kontrakty z podwykonawcami związane z powyższą działalnością,
3.  Umowy o pracę oraz umowy zlecenia związane z powyższą działalnością,
4.  Umowa na najem sprzętu niezbędnego dla prowadzenia Działalności ambulatoryjnej (respiratory, sondy i aparatura wykorzystywana w ramach żywienia jelitowego i pozajelitowego pacjentów),
5.  Umowy na obsługę logistyczną i serwisową sprzętu medycznego oraz umowa dostarczania sprzętu medycznego i sprzętu jednorazowego użytku,
6.  Umowa na usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr oraz obsługi administracyjnej jeżeli nie będą w tym zakresie zatrudnione osoby na umowę o pracę lub zlecenia,
7.  Należności związane z Działalnością ambulatoryjną,
8.  Środki trwałe związane z Działalnością ambulatoryjną,
9.  Rachunek bankowy związany z Działalnością ambulatoryjną.

Po stronie pasywów, w Spółce po sprzedaży Działalności Wydzielonej pozostaną:

*   zobowiązania z tytułu najmu sprzętu wykorzystywanego do Działalności ambulatoryjnej,
*   zobowiązania z tytułu obsługi logistycznej i serwisowej sprzętu medycznego, oraz dostarczania sprzętu medycznego i sprzętu jednorazowego użytku,
*   zobowiązania pracownicze wobec osób zatrudnionych w Spółce, pracowników i współpracowników związanych z Działalnością ambulatoryjną.

Wynagrodzenie otrzymywane za świadczone usługi leczenia respiratorem i leczenia żywieniowego świadczone na terenie Polski dla klientów (osób trzecich) stanowić będzie główne źródło przychodów Spółki po sprzedaży Działalności wydzielonej.

Do kosztów Spółki po sprzedaży Działalności Wydzielonej należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

*   koszty wynagrodzenia dla podwykonawców w ramach Działalności ambulatoryjnej,
*   koszty pracowników (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
*   koszty zakupu usług najmu sprzętu,
*   koszty zakupu usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr oraz administracji działalności medycznej,
*   koszty rekrutacji i wyboru podwykonawców,
*   koszty ewentualnego doradztwa, konsultingowe i badania sprawozdań finansowych.

Działalność ambulatoryjna (respiratorowa i żywieniowa) nie wymaga wykorzystania nieruchomości, ponieważ odbywa się w domach pacjentów lub innych miejscach, w których przebywają pacjenci (np. żywienie w hospicjach). Ewentualne koszty najmu nieruchomości mogą być związane z pomieszczeniami dla pracowników kadrowo–księgowych i obsługi administracyjnej.

W Spółce pozostaną wszelkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez tą Spółkę Działalnością ambulatoryjną (respiratorową i żywieniową).

3\. Wyodrębnienie Działalności Wydzielonej od działalności respiratorowej i żywienia (Działalności ambulatoryjnej) na płaszczyźnie organizacyjnej.

Opisane działy Wnioskodawcy są i będą na moment wydzielenia wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej. O wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej Działalności Wydzielonej od działalności respiratorowej i żywienia stanowić będzie:

1.  przypisanie do nich w sposób zorganizowany i zaplanowany (oparty o założone kryteria) poszczególnych materialnych i niematerialnych składników majątku Wnioskodawcy,
2.  przypisanie do nich odrębnych zadań gospodarczych (działalności operacyjnej).

Działalność Wydzielona i Działalność ambulatoryjna są i będą zatem na dzień wydzielenia i sprzedaży Działalności Wydzielonej wyodrębnione organizacyjnie w sposób faktyczny, tj. będą posiadać faktycznie wyodrębnioną pozycję w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Ponadto stosownie do potrzeb wynikających z realizowanych przez opisane działy zadań, ich wyodrębnienie organizacyjne będzie również dokonane w sensie formalnym i oparte będzie o regulamin organizacyjny, określający podział stanowisk pracy przypisanych do poszczególnych działów Wnioskodawcy.

Zarówno Działalność Wydzielona, na którą składa się Działalność stacjonarna departamentu medycznego, działalność edukacyjna jak i działalność respiratorowa i żywienia posiadają i będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze, co stanowić będzie o ich wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej. Również ośrodek wypoczynkowy funkcjonujący w ramach Spółki w odrębnej lokalizacji i wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie w strukturach Spółki będzie stanowić odrębny zespół składników majątkowych, który zostanie sprzedany przez Spółkę w ramach restrukturyzacji.

4\. Wyodrębnienie Działalności Wydzielonej i Działalności ambulatoryjnej (respiratorowej i żywienia) na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Opisane we wniosku działalności gospodarcze Wnioskodawcy, tj. Działalność Wydzielona i działalność respiratorowa i żywieniowa są i będą na moment podziału wyodrębnione również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Wymienione działalności realizować będą odrębne funkcje gospodarcze oraz będą prowadziły zdefiniowaną dla nich działalność w taki sposób, że stanowić będą potencjalnie (do czasu wydzielenia i sprzedaży Działalności Wydzielonej, a po dokonaniu sprzedaży Działalności Wydzielonej faktycznie) niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze w oparciu o odrębne, pozostające w funkcjonalnym związku zespoły składników majątku materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji powyższego wyodrębnienia wymienionych działalności, od dnia sprzedaży Działalności Wydzielonej, prowadzona w ramach Spółki działalność medyczna, edukacyjna oraz wypoczynkowa będzie posiadała wszelkie niezbędne elementy, do jej kontynuowania przez nabywcę w oparciu o przypisany jej w ramach procedury wydzielenia z Wnioskodawcy zespół składników przypisanych do działalności innej niż respiratorowa i żywieniowa, jako niezależny podmiot gospodarczy. Jednocześnie Wnioskodawca, w oparciu o zespól składników majątkowych i niemajątkowych działów obejmujących działalność respiratorową i żywieniową, będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą świadcząc usługi w tym zakresie.

Zarówno Działalność Wydzielona jak i działy obejmujące działalność respiratorową i zarządczą będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze. Sposób wyodrębnienia Działalności Wydzielonej oraz działalności respiratorowej i żywieniowej (Działalności ambulatoryjnej) dokonany zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz ich przeznaczenie i przypisanie do Działalności Wydzielonej oraz Działalności ambulatoryjnej pozwoli traktować je jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

5\. Prawa do nieruchomości oraz przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości.

Działalność prowadzona w ramach Działalności Wydzielonej (a więc Działalność stacjonarna departamentu medycznego i związana z nią działalność edukacyjna oraz ośrodek wypoczynkowy) wymaga korzystania z nieruchomości, w których m.in. świadczyć pracę będą przypisani do Działalności Wydzielonej pracownicy. Nieruchomości, w której wykonywana jest Działalność Wydzielona wykorzystywana jest obecnie przez Wnioskodawcę na podstawie m.in. tytułu własności.

Wśród składników majątkowych przypisanych do Działalności Wydzielonej, które zostaną sprzedane w ramach sprzedaży Działalności Wydzielonej będzie znajdować się własność wszystkich nieruchomości należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji Działalność Wydzielona będzie miała zapewniony tytuł prawny do nieruchomości - nieprzerwane prawo korzystania z pomieszczeń wykorzystywanych przez pracowników i niezbędnych do świadczenia usług innych niż działalność respiratorowa i lecznicza - na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego (własność lub najem), zarówno przed jak i na moment wydzielenia i po sprzedaży Działalności Wydzielonej.

Z kolei Działalność ambulatoryjna po wydzieleniu i sprzedaży Działalności Wydzielonej nie będzie korzystać z nieruchomości, ponieważ nie jest ona niezbędna do realizacji działalności respiratorowej i żywieniowej. Jeżeli taka potrzeba się pojawi, Działalność ambulatoryjna będzie korzystać z nieruchomości poprzez podpisanie odpłatnej umowy o korzystanie z nieruchomości (stosunek cywilnoprawny) z dowolnym podmiotem, oferującym wykorzystanie odpowiedniej nieruchomości.

6\. Ośrodek wypoczynkowy - wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne.

Ośrodek wypoczynkowy został nabyty przez Spółkę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 2) i od momentu nabycia funkcjonuje jako odrębna jednostka w strukturach Spółki, wyodrębniona zarówno organizacyjnie: odrębna lokalizacja, odrębne zasady funkcjonowania jak i funkcjonalnie - z uwagi na prowadzenie niezależnej działalności hotelowo-wypoczynkowej, nie związanej w żaden sposób z podstawową działalnością operacyjną Spółki - a więc działalnością medyczną. Ośrodek zostanie w całości przeznaczony do sprzedaży w ramach restrukturyzacji wraz z całym zespołem przynależących aktywów - nieruchomości, wyposażenia.

Ośrodek wypoczynkowy posiada odrębny rachunek bankowy. Jedynymi przychodami ośrodka wypoczynkowego są przychody z usług wypoczynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie sformułowanie w uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2017 r.):

1.  Czy Działalność Wydzielona, a więc Działalność stacjonarna departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością naukową edukacyjną i badaniami klinicznymi oraz Departamentem administracyjnym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako Działalności Wydzielonej w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (we wniosku ORD-IN oznaczone nr 3)
2.  Czy ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP 2) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako Działalności Wydzielonej w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone nr 4)

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2017 r.):

1.  W ocenie Wnioskodawcy Działalność Wydzielona, a więc Działalność stacjonarna departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością naukową edukacyjną i badaniami klinicznymi oraz Departamentem administracyjnym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako Działalności Wydzielonej w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (we wniosku oznaczone jako Ad. 3)
2.  W ocenie Wnioskodawcy ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP 2) a w konsekwencji dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (we wniosku oznaczone jako Ad. 4)

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Rozważając konsekwencje podatkowe dla P. sprzedaży przez Spółkę ZCP i ZCP 2, a więc kwestii ustalenia przychodów podatkowych, kosztów podatkowych oraz opodatkowania VAT sprzedaży ZCP i ZCP 2, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy ZCP i ZCP 2 będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP i ustawy o VAT.

Dlatego też poniżej w pierwszej kolejności w poniższym uzasadnieniu własnego stanowiska dokonana została analiza przepisów dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT i ustawie o PDOP, a w dalszej kolejności analiza dotycząca ustalenia przychodów i kosztów podatkowych na podstawie ustawy o PDOP w przypadku sprzedaży ZCP i ZCP 2 oraz analiza dotycząca opodatkowania VAT sprzedaży ZCP i ZCP 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 6 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zorganizowaną części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując definicję ZCP zawartą w przepisach podatkowych należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT zawierają identyczną definicję ZCP, co przepisy ustawy o CIT. Dlatego też przeprowadzona poniżej analiza będzie aktualna dla konsekwencji w VAT jak i w podatku dochodowym.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia, czy dany zespół składników przedsiębiorstwa może stanowić jego zorganizowaną część należy zbadać, czy:

1.  w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika;
3.  został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
4.  zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Ad.1 i 4. Zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne.

Dokonując analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy podkreślić, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań i powinna być w stanie samodzielnie realizować je jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny służyć określonemu rodzajowi działalności jeszcze przed ich wyodrębnieniem, oraz, przede wszystkim, powinny być wystarczające dla dalszego prowadzenia tego rodzaju działalności po ich przeniesieniu.

Ponadto musi być to zespół składników pozostających we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają obecnie w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

*   Wykładnia definicji ZCP w świetle orzeczeń sądów administracyjnych

Zespół składników majątkowych stanowi więc ZCP przede wszystkim wówczas, gdy może on występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i móc je realizować funkcjonując jako samodzielne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie definicji ZCP jest przedstawiane w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że „warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą” (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1595/09).

Należy przy tym zwrócić uwagę, na fakt, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem, pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wa 368/09). Sama zatem okoliczność, że nie cały majątek przedsiębiorstwa był przedmiotem zbycia nie wyłącza możliwości uznania, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Orzecznictwo sądów administracyjnych odwołuje się również do przepisów Dyrektywy VAT wskazujących na okoliczności kiedy transakcja zbycia zespołu składników majątku jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT - a więc stanowi transakcję zbycia ZCP: „Celem art. 19 Dyrektywy 112 jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedsiębiorstwa mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 666/08).

Należy w kontekście powyższego zauważyć, że jeśli po przeniesieniu majątku przedsiębiorstwa, o którym mowa, te składniki majątkowe staną się przedsiębiorstwem u nabywcy, to wówczas będzie można uznać, iż mamy do czynienia ze zbyciem ZCP.

Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych.

*   Stanowiska organów skarbowych

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/4512-414/16-4/RK) z 8 lipca 2016 r. wskazano, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r., IPPP1/443-256/10-4/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za istotny – dla uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa warunek uznał, istnienie własnej, odrębnej grupy klientów oraz wykwalifikowanej kadry. W przywoływanej interpretacji organ wskazał: „Należy podkreślić, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna obejmować bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca dokona przeniesienia w drodze umowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro nie dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań związanych z przenoszoną grupą Pracowników, ponadto przenoszony zespół wybranych aktywów oraz Pracowników nie został wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy również podkreślić, że przenoszony zespół składników nie będzie mógł stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze. Podstawową przeszkodą jest: brak własnej, odrębnej grupy klientów; brak wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa (specjaliści z dziedziny księgowości, HR, finansów); brak kadry zarządzającej.”

*   Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Analizując kwestię spełniania wydzielanej części działalności definicji ZCP należy także zwrócić uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które powinny być stosowane przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne.

Dla analizowanej sytuacji istotne jest orzeczenie TSUE z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112; dalej: Dyrektywa VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

*   Zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne w kontekście Działalności Wydzielanej ze Spółki

W świetle analizowanych orzeczeń organów skarbowych i sądów administracyjnych, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą analizę do sytuacji Spółki, przede wszystkim należy zauważyć, że Działalność Wydzielana, która ma być przedmiotem sprzedaży do nabywcy, posiada określoną specyfikę, w świetle której należy rozważać fakt spełnienia definicji ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowana Działalność Wydzielona spełnia powyższe przesłanki, tzn. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością i realizowanymi zadaniami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych przypadkach warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony, ponieważ w skład Działalności Wydzielonej wejdą wszystkie składniki majątkowe (aktywa i pasywa), w tym także zobowiązania pozwalające na realizację powierzonych funkcji.

W ramach wydzielenia, w zakres sprzedawanej działalności włączona zostanie odrębna zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, na którą składa się ośrodek wypoczynkowy, w którym jest prowadzona przez Spółkę działalność wypoczynkowa i hotelowa. Przedmiotowy ośrodek został przez Spółkę nabyty jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i od momentu nabycia funkcjonuje jako odrębny organizacyjnie oraz lokalizacyjnie zespół funkcjonalny aktywów w ramach Spółki pełniąc odrębne funkcje w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W ramach drugiego zorganizowanego przedsiębiorstwa – Działalności wydzielanej – włączone zostaną: działalność stacjonarną (w ramach działalności medycznej), działalność edukacyjną (obejmującą działalność naukową i badania kliniczne) oraz Departament administracyjny pełniący funkcje administracyjne dla Departamentu medycznego.

W celu realizacji założonych zadań, do wydzielanej Działalności wydzielanej przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością realizowaną aktualnie przez Spółkę. Do aktywów Działalności wydzielanej należeć będą m.in.:

1.  wszystkie nieruchomości, tj. grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej należące do Spółki (z wyjątkiem ośrodka wypoczynkowego)
2.  w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez Spółkę w ranach Działalności wydzielanej na podstawie umów najmu, w skład wydzielanej Działalności wydzielanej zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem wszelkich nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.),
3.  wszystkie ruchomości w części przypisanej do tej działalności,
4.  wszystkie środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do tej działalności,
5.  umowy leasingu dotyczące środków trwałych wykorzystywanych w Działalności wydzielanej,
6.  urządzenia niezbędne do prowadzenia Działalności wydzielanej, a więc innej niż Działalność ambulatoryjna (respiratorowa i żywieniowa),
7.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej Działalności wydzielanej, dokumentacja związana z majątkiem przenoszonym do ZCP, w szczególności niezbędną dokumentacja techniczna i administracyjno-prawna związana z nieruchomościami i środkami trwałymi przenoszonymi w ramach Działalności wydzielanej,
8.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością medyczną inną niż respiratorową i żywieniową,
9.  należności od NFZ dotyczące świadczonych usług medycznych finansowanych przez NFZ, dla usług świadczonych w ramach Działalności wydzielanej,
10.  rachunek bankowy związany z Działalności wydzielaną. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe w dwóch różnych bankach. W związku z planowanym wydzieleniem części działalności Spółki w każdym z banków założony został kolejny rachunek tak aby wpłaty i wypłaty (realizacja zobowiązań) w każdym z banków mogła się odbywać dla Działalności Stacjonarnej (Wydzielanej) i Działalności Ambulatoryjnej oddzielnie.

Do pasywów w ramach Działalności wydzielonej należeć będą w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z realizowanych przez Działalność wydzieloną zadań, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów medycznych służących do Działalności wydzielonej.
*   ewentualne zobowiązania wynikające z dwóch kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę dotyczących nieruchomości i zabezpieczonych na nieruchomościach wchodzących w skład do Działalności wydzielonej. Istnieje również możliwość, że przed sprzedażą wydzielonej Działalności wydzielonej, kredyty inwestycyjne zostaną przez Spółkę spłacone.
*   kredyty obrotowe dotyczące Działalności wydzielonej (istnieje możliwość, że kredyty obrotowe zostaną przez Spółkę spłacone przed sprzedażą Działalności wydzielonej).
*   zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w oddziałach wchodzących w skład Działalności wydzielonej, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na RIT, a także Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części dotyczącej pracowników Działalności wydzielonej.

ZCP 2 jako zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne w ramach Spółki

Analogicznie w zakresie ZCP 2 na którą składa się ośrodek wypoczynkowy, przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, do którego należeć będą m.in.:

1.  wszystkie nieruchomości, tj. grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej przypisane do prowadzonego przez Spółkę ośrodka wypoczynkowego,
2.  wszystkie ruchomości będące na wyposażeniu ośrodka wypoczynkowego,
3.  wszystkie pozostałe środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w zakresie wykorzystywanym w ramach prowadzenia ośrodka wypoczynkowego,
4.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej ośrodka wypoczynkowego, dokumentacja związana z majątkiem przenoszonym w ramach ZCP 2, w szczególności niezbędna dokumentacja techniczna i administracyjno-prawna związana z nieruchomościami i środkami trwałymi przenoszonymi w ramach ośrodka wypoczynkowego,
5.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością ośrodka wypoczynkowego,
6.  rachunek bankowy związany z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego.

W pasywach ZCP 2 - ośrodka wypoczynkowego, znajdą się na moment sprzedaży m.in.:

*   zobowiązania wynikające z umów zawartych dla potrzeb prowadzenia ośrodka wypoczynkowego (m.in. umów o dostawy mediów, z dostawcami, usługobiorcami dla potrzeb prowadzonej działalności hotelowo-wypoczynkowej).
*   zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w Ośrodku Wypoczynkowym, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT, a także Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części dotyczącej pracowników ośrodka wypoczynkowego.

Wydzieleniem zarówno w ramach ZCP (Działalności wydzielonej) jak i ZCP 2 (ośrodka wypoczynkowego) objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, pracownicy, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do danego ZCP.

Podkreślenia wymaga także, że składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane do Działalności wydzielonej będą tworzyć odrębny zespół umożliwiający kontynuację działalności tej Działalności w ramach struktury spółki kupującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem kontynuację osiągania z tego tytułu korzyści (w tym przychodów podlegających opodatkowaniu).

Analogicznie w przypadku ośrodka wypoczynkowego z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie cały funkcjonujący ośrodek wypoczynkowy, okoliczność przeniesienia własności ZCP 2 na nabywcę nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynowania działalności ośrodka przez nabywcę.

W powyższym zakresie równie istotnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą pracownicy Działalności wydzielonej Wnioskodawcy oraz odpowiednio ośrodka wypoczynkowego dla ZCP 2, którzy zostaną przeniesieni do nabywcy w oparciu o art. 231 Kodeksu Pracy, tzw. na zasadzie przejścia zakładu pracy. Dzięki powyższemu, nabywca, zarówno w realizacji zadań Działalności wydzielonej jak i działalnością ośrodka wypoczynkowego będzie mógł posługiwać się wykwalifikowaną, doświadczoną kadrą znającą specyfikę prowadzonej działalności oraz aktywa, pasywa i umowy podlegające przejęciu.

W związku z przeniesieniem umów z odpowiednimi pracownikami/współpracownikami, zespół elementów przenoszony w ramach umowy sprzedaży umożliwia prowadzenie samodzielnej działalności w ramach oddzielnego przedsiębiorstwa. Ma dzięki temu możliwości realizowania podstawowej funkcji umożliwiającej osiąganie przychodów - a więc sprzedaży.

Rozpatrując więc wyodrębniane ZCP i ZCP 2 pod kątem funkcjonalnym, przenoszone są wszelkie elementy niezbędne dla prowadzenia niezależnej działalności odpowiednio medycznej w przepadku ZPC i hotelowo-wypoczynkowej w przypadku ZCP 2, w tym nieruchomości i ruchomości, prawa i obowiązki z umów, należności i zobowiązania związane z wyodrębnianą działalnością podlegającą sprzedaży do nabywcy. Uwzględniono więc w przenoszonym zespole składników całość majątku, który umożliwi prowadzenie działalności i samodzielne funkcjonowanie na rynku.

W szczególności, w kontekście analizowanej działalności istotne znaczenie będą mieć składniki niezbędne do prowadzenia działalności medycznej - a więc także urządzenia niezbędne do prowadzenia Działalności wydzielonej, a więc działalności medycznej innej niż pozostająca w Spółce Działalność ambulatoryjna (respiratorowa i żywieniowa). Z powodu uwzględnienia wszystkich elementów służących obecnie do prowadzenia Działalności wydzielonej, można mówić o spełnieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w przypadku ZCP, jak i ZCP 2.

Ad. 2 wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów skarbowych, wyodrębnienie organizacyjne polega na przyznaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa odpowiedniej formy organizacyjnej (np. działu, wydziału, oddziału, itp.). Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (wyodrębnienie organizacyjne musi mieć charakter oficjalny i formalny).

Organy podatkowe wskazują również, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Działalność Wydzielona i ośrodek wypoczynkowy są i będą na dzień wydzielenia i sprzedaży jako ZCP i ZCP 2 wyodrębnione organizacyjnie w sposób faktyczny, tj. będą posiadać faktycznie wyodrębnioną pozycję w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Ponadto stosownie do potrzeb wynikających z realizowanych przez opisane działy zadań, ich wyodrębnienie organizacyjne będzie również dokonane w sensie formalnym i oparte będzie o regulamin organizacyjny, określający podział stanowisk pracy przypisanych do poszczególnych działów Wnioskodawcy.

Zarówno Działalność Wydzielona, na którą składa się Działalność stacjonarna departamentu medycznego, działalność edukacyjna oraz Departament administracyjny jak i odpowiednio ośrodek wypoczynkowy posiadają i będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze, co stanowić będzie o ich wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej.

W szczególności podkreślenia wymaga, że w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy dla potrzeb wewnętrznych sporządzane są zestawienia, z których wynika m.in. podział miejsca powstawania kosztów dla wymienionych wyżej działów. Wnioskodawca sporządza także plan finansowy z podziałem na miejsca powstawania kosztów wymienionych wyżej działów. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego możliwe jest także przypisanie w formie odrębnego zestawienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich aktywów do ZCP i ZCP 2.

Dokonana została także identyfikacja wszystkich umów (np. umów z podwykonawcami) jakie dotyczą wyodrębnianej działalności. W dalszym etapie, umowy te, dotyczące odpowiednio ZCP i ZCP 2, również będą stanowić element przenoszonej działalności.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe byłoby funkcjonalne wyodrębnienie w ramach rachunkowości zarządczej centrum kosztów i przychodów Działalności Wydzielanej i odpowiednio ośrodka wypoczynkowego oraz, w konsekwencji, przyporządkowanie strumieni kosztów i przychodów do tego centrum, jak również możliwość ustalenia majątku składającego się na Działalność Wydzielaną i odpowiednio ośrodek wypoczynkowy.

Organy skarbowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tym samym, ewidencja finansowo-podatkowa spółki musi być prowadzona w taki sposób, aby pozwalała na określenie stanu majątkowego oraz wyniku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało wyrażone przykładów w interpretacji indywidualnej z dnia z 26 lutego 2008 r. Nr IP-PB3-423-502/07/MB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że ewidencja księgowa danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna umożliwić identyfikację aktywów i pasywów tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym alokowanych do niej należności i zobowiązań. Powinno być również możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych przez daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Obecnie, na podstawie ksiąg prowadzonych przez Spółkę możliwe jest wskazanie tych składników majątkowych, które związane są funkcjonalnie z zakresem ZCP - Działalności Wydzielanej i odpowiednio ZCP 2 - ośrodka wypoczynkowego, a także dokumentów dotyczących ZCP i ZCP 2. Ewidencja księgowa, prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach ZCP i ZPC2 oraz w ramach działów dotyczących leczenia respiratorem i żywienia, które pozostaną w Spółce.

Koszty i przychody związane z działalnością ZCP i ZCP 2 przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje alokacji kosztów pośrednich dotyczących Działalności stacjonarnej.

Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest od samego początku funkcjonowania Spółki w module kontrolingowym ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla działalności podlegającej wydzieleniu, a więc ZCP i ZCP 2 i działalności pozostającej w Spółce po sprzedaży wydzielonej działalności (działalności respiratorowej i żywieniowej). Natomiast pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz finansowe nie są przypisywane do poszczególnych działalności lecz księgowane są łącznie dla Spółki. Ponieważ koszty i przychody obojętne podatkowo nie są identyfikowane w odniesieniu do poszczególnych działalności to podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o zysk brutto spółki skorygowany o przychody i koszty nie będące kosztami uzyskania przychodów.

W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy Działalności Wydzielanej i ośrodka wypoczynkowego przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Nabywca ZCP i ZCP 2 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Działalności Wydzielanej i ośrodka wypoczynkowego w drodze cesji.

Należy także wspomnieć, że Spółka posiadała dwa rachunki bankowe w dwóch różnych bankach. W związku z planowanym wydzieleniem części działalności Spółki w każdym z banków założony został kolejny rachunek tak aby wpłaty i wypłaty (realizacja zobowiązań) w każdym z banków mogła się odbywać dla Działalności Stacjonarnej (Wydzielanej) i Działalności Ambulatoryjnej oddzielnie.

Obecnie zatem Działalność Wydzielana dysponuje własnym rachunkiem bankowym. Na rachunek bankowy wpływają jej zrealizowane należności, i z tego rachunku są regulowane zobowiązania Działalności Wydzielanej.

Istotnym jest również, że w skład Działalności Wydzielanej oraz odpowiednio ośrodka wypoczynkowego wchodzą i będą wchodziły zobowiązania związane z wyodrębnianą działalnością.

Podsumowanie

Działalność Wydzielana (ZCP) oraz odpowiednio działalność ośrodka wypoczynkowego (ZCP 2) jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy w aspekcie funkcjonalnym (odrębne zadania), finansowym (przypisane aktywa, pasywa, w tym zobowiązania oraz wydzielenie rachunkowe dla potrzeb zarządczych) i organizacyjnym (wyodrębnienie w regulaminie organizacyjnym, wyspecjalizowane kadry pracowników, itd.).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność Wydzielana (ZCP) jak i ośrodek wypoczynkowy (ZCP 2), stanowiące zespoły składników niematerialnych i materialnych, stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą przypisane do danej działalności zadania gospodarcze (przede wszystkim służące kompleksowej i specjalistycznej opieki paliatywnej i długoterminowej oferowanej podmiotom niezależnym, tj. osobom fizycznym) w przypadku ZCP oraz działalność hotelowo- wypoczynkową w przypadku ZCP 2.

W związku z powyższym, należy rozważyć konsekwencje podatkowe dotyczące sprzedaży ZCP i ZCP 2 na podstawie ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT.

Konsekwencje podatkowe sprzedaży ZCP i ZCP 2 na podstawie ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego (dotyczącego sprzedaży ZCP) i drugiego (dotyczącego sprzedaży ZCP 2), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem ze sprzedaży ZCP i ZCP 2 jest cena otrzymana za ZCP i ZCP 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem ZCP i ZCP 2, P. powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie składników majątku wchodzących w skład ZCP i ZCP 2 nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Regulacje ustawy o CIT nie zawierają również szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty te powinny być zatem ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej ZCP i ZCP 2.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów podatkowych, jakie powinny być rozpoznane w ramach transakcji sprzedaży ZCP i ZCP 2, zastosowanie znajdą regulacje ustawy o CIT dotyczące sprzedaży poszczególnych składników majątkowych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT zawiera generalne zasady, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
*   Mając na uwadze, że na skutek zbycia ZCP i ZCP 2, P. osiągnie przychód podatkowy (w wartości ceny ustalonej w umowie kupna-sprzedaży), zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP i ZCP 2 zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.

W zakresie zasad rozpoznawania kosztów podatkowych w odniesieniu do składników majątkowych stanowiących przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ZCP będzie zatem wartość nabycia/wytworzenia składników majątkowych, o ile wcześniej wartość ta w całości lub w części nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Wydzielona, a więc Działalność stacjonarna departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością naukową edukacyjną i badaniami klinicznymi oraz Departamentem administracyjnym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym przychodem P. z tytułu zbycia ZCP będzie ustalona w umowie sprzedaży cena, a kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży ZCP dla P. będzie wartość nabycia nieruchomości pomniejszona o wartość ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P., wartość poniesionych nakładów oraz wszelkich innych składników majątkowych zbywanych w ramach ZCP, pod warunkiem jednak że nie stanowiły one wcześniej dla P. kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 2) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym przychodem P. z tytułu zbycia ZCP 2 będzie ustalona w umowie sprzedaży cena, a kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży ZCP 2 dla P. będzie wartość nabycia nieruchomości pomniejszona o wartość ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P., wartość poniesionych nakładów oraz wszelkich innych składników majątkowych zbywanych w ramach ZCP 2, pod warunkiem jednak że nie stanowiły one wcześniej dla P. kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwencje podatkowe sprzedaży ZCP i ZCP 2 na podstawie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Wskutek tego, że Działalność Wydzielana oraz ośrodek wypoczynkowy które mają zostać sprzedane nabywcy jako dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym składniki majątkowe oraz niemajątkowe i oraz przeniesienie pracowników), będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż Działalności Wydzielanej jak również sprzedaż ośrodka wypoczynkowego stanowiących odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego też, odnośnie pytania trzeciego, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Wydzielona, a więc Działalność stacjonarna departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością naukową edukacyjną i badaniami klinicznymi oraz Departamentem administracyjnym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako Działalności Wydzielonej w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania czwartego, w ocenie Wnioskodawcy ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP 2) a w konsekwencji dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, w którym wskazano, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwana dalej k.c.

Stosownie do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy również powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy Działalność Wydzielona obejmująca działalność stacjonarną departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością naukową, edukacyjną i badaniami klinicznymi oraz Departamentem administracyjnym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej restrukturyzacji działalności Wnioskodawca planuje sprzedaż części oddziałów funkcjonalnych P. do nowego podmiotu. Przedmiotem wyodrębnienia będzie:

*   część oddziałów Departamentu Medycznego – obejmująca aktualną działalność medyczną z wyłączeniem zespołu Domowego Leczenia Respiratorem oraz Zespołu Domowego Żywienia Dojelitowego, naukowa (uwzględniająca działalność w zakresie badań klinicznych);
*   Departament Administracyjny – służący obsłudze administracyjnej działalności Departamentu Medycznego – dalej Działalność Wydzielana.

W ramach restrukturyzacji, z zakresu działalności medycznej wydzielona została więc cała działalność stacjonarna Spółki, wymagająca do jej prowadzenia nieruchomości i sprzętu w ośrodkach zarządzanych przez Spółkę. Wyłączona z wydzielanej działalności jest prowadzona przez Spółkę działalność ambulatoryjna, obejmująca Zespół Domowego Leczenia Respiratorem oraz Zespół Domowego Żywienia Dojelitowego i Pozajelitowego.

W celu realizacji założonych zadań, do wydzielanej Działalności stacjonarnej przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością realizowaną aktualnie przez Spółkę. Do aktywów Działalności stacjonarnej należeć będą m.in.:

1.  Wszystkie nieruchomości, tj. grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej należące do Spółki,
2.  W przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez Spółkę w ranach Działalności stacjonarnej na podstawie umów najmu, w skład wydzielanej Działalności stacjonarnej zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem wszelkich nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.),
3.  Wszystkie ruchomości w części przypisanej do tej działalności,
4.  Wszystkie środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do tej działalności,
5.  Umowy leasingu dotyczące środków trwałych wykorzystywanych w Działalności stacjonarnej,
6.  Urządzenia niezbędne do prowadzenia Działalności stacjonarnej, a więc innej niż Działalność ambulatoryjna (respiratorowa i żywieniowa),
7.  Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej Działalności stacjonarnej, dokumentacja związana z majątkiem przenoszonym do ZCP, w szczególności niezbędną dokumentacja techniczna i administracyjno-prawna związana z nieruchomościami i środkami trwałymi przenoszonymi w ramach Działalności stacjonarnej,
8.  Prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością inną niż respiratorową i żywieniową,
9.  Należności od NFZ dotyczące świadczonych usług medycznych finansowanych przez NFZ, dla usług świadczonych w ramach Działalności stacjonarnej,
10.  Rachunek bankowy związany z Działalności stacjonarną. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe w dwóch różnych bankach. W związku z planowanym wydzieleniem części działalności Spółki w każdym z banków założony został kolejny rachunek tak aby wpłaty i wypłaty (realizacja zobowiązań) w każdym z banków mogła się odbywać dla Działalności Stacjonarnej (Wydzielanej) i Działalności Ambulatoryjnej oddzielnie.

Do pasywów w ramach Działalności stacjonarnej należeć będą w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z realizowanych przez Działalność stacjonarną zadań, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów medycznych służących do Działalności stacjonarnej.
*   ewentualne zobowiązania wynikające z dwóch kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę dotyczących nieruchomości i zabezpieczonych na nieruchomościach wchodzących w skład do Działalności stacjonarnej. Istnieje również możliwość, że przed sprzedażą wydzielonej Działalności stacjonarnej, kredyty inwestycyjne zostaną przez Spółkę spłacone.
*   kredyty obrotowe dotyczące Działalności stacjonarnej (istnieje możliwość, że kredyty obrotowe zostaną przez Spółkę spłacone przed sprzedażą Działalności stacjonarnej).
*   Zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w oddziałach wchodzących w skład Działalności stacjonarnej, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT, a także Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części dotyczącej pracowników Działalności stacjonarnej. 

Wydzieleniem w ramach Działalności stacjonarnej objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej Działalności stacjonarnej składniki majątku, pracownicy, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do Działalności stacjonarnej.

Działalność stacjonarna - wydzielana część działalności Departamentu medycznego funkcjonującego w Spółce będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez Departament administracyjny, przeznaczony do sprzedaży wraz ze stacjonarną działalnością medyczną.

W skład wydzielonej działalność zostanie włączona również prowadzona przez Spółkę działalność naukowa, edukacyjna oraz badań klinicznych. Łącznie wydzielana działalność w ramach Spółki obejmie: działalność stacjonarną (w ramach działalności medycznej), działalność edukacyjną (obejmującą działalność naukową i badania kliniczne) oraz Departament administracyjny - dalej łącznie jako Działalność Wydzielana.

Działalności wydzielona po wydzieleniu oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowała swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań Działalności stacjonarnej. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy Działalności Stacjonarnej z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm).

Działalność wydzielona - wydzielana część działalności Departamentu medycznego funkcjonującego w Spółce będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez Departament administracyjny, włączony w skład Działalności Wydzielanej.

Jednocześnie obecnie ewidencja księgowa, prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działalności stacjonarnej i w ramach działów dotyczących leczenia respiratorem i żywienia, które pozostaną u Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Działalności wydzielonej przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Ponadto Wnioskodawca dokonuje alokacji kosztów pośrednich dotyczących Działalności wydzielonej.

W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy Działalności Wydzielanej przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca Działalności Wydzielanej. Nabywca Działalności Wydzielanej wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Działalności Wydzielanej w drodze cesji.

Działalność Wydzielona i Działalność ambulatoryjna są i będą zatem na dzień wydzielenia i sprzedaży Działalności Wydzielonej wyodrębnione organizacyjnie w sposób faktyczny, tj. będą posiadać faktycznie wyodrębnioną pozycję w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Ponadto stosownie do potrzeb wynikających z realizowanych przez opisane działy zadań, ich wyodrębnienie organizacyjne będzie również dokonane w sensie formalnym i oparte będzie o regulamin organizacyjny, określający podział stanowisk pracy przypisanych do poszczególnych działów Wnioskodawcy.

Zarówno Działalność Wydzielona, na którą składa się Działalność stacjonarna departamentu medycznego, działalność edukacyjna jak i działalność respiratorowa i żywienia posiadają i będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze, co stanowić będzie o ich wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej.

Działalność Wydzielona i działalność respiratorowa i żywieniowa są i będą na moment podziału wyodrębnione również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Wymienione działalności realizować będą odrębne funkcje gospodarcze oraz będą prowadziły zdefiniowaną dla nich działalność w taki sposób, że stanowić będą potencjalnie (do czasu wydzielenia i sprzedaży Działalności Wydzielonej, a po dokonaniu sprzedaży Działalności Wydzielonej faktycznie) niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze w oparciu o odrębne, pozostające w funkcjonalnym związku zespoły składników majątku materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji powyższego wyodrębnienia wymienionych działalności, od dnia sprzedaży Działalności Wydzielonej, prowadzona w ramach Spółki działalność medyczna, edukacyjna oraz wypoczynkowa będzie posiadała wszelkie niezbędne elementy, do jej kontynuowania przez nabywcę w oparciu o przypisany jej w ramach procedury wydzielenia z Wnioskodawcy zespół składników przypisanych do działalności innej niż respiratorowa i żywieniowa, jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – Działalność Wydzielona stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność lecznicza), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym Działalność Wydzielona obejmująca działalność stacjonarną departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością edukacyjną i badaniami klinicznymi i Departamentem administracyjnym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Działalności Wydzielonej, stanowiącej w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Działalność Wydzielona, a więc Działalność stacjonarna departamentu medycznego wraz ze związaną z nią działalnością naukową edukacyjną i badaniami klinicznymi oraz Departamentem administracyjnym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako Działalności Wydzielonej w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia czy ośrodek wypoczynkowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa a jego zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej restrukturyzacji działalności Wnioskodawca planuje sprzedaż części oddziałów funkcjonalnych P. do nowego podmiotu. Przedmiotem wyodrębnienia będzie ośrodek wypoczynkowy – służący prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności hotelowo–wypoczynkowej. Ośrodek wypoczynkowy został nabyty przez Spółkę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i jest od momentu nabycia wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności hotelowo–wypoczynkowej. Od momentu nabycia funkcjonuje jako odrębny pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zespół składników majątkowych. Ośrodek wypoczynkowy posiada odrębny rachunek bankowy. Jedynymi przychodami ośrodka wypoczynkowego są przychody z usług wypoczynkowych. Ośrodek wypoczynkowy od momentu nabycia funkcjonuje jako odrębna jednostka w strukturach Spółki, wyodrębniona zarówno organizacyjnie: odrębna lokalizacja, odrębne zasady funkcjonowania jak i funkcjonalnie – z uwagi na prowadzenie niezależnej działalności hotelowo-wypoczynkowej, niezwiązanej w żaden sposób z podstawową działalnością operacyjną Spółki – a więc działalnością medyczną. Ośrodek wypoczynkowy zostanie w całości przeznaczony do sprzedaży w ramach restrukturyzacji wraz z całym zespołem przynależących aktywów – nieruchomości, wyposażenia.

Ponadto z treści wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, do którego należeć będą m.in.:

1.  wszystkie nieruchomości, tj. grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej przypisane do prowadzonego przez Spółkę ośrodka wypoczynkowego,
2.  wszystkie ruchomości będące na wyposażeniu ośrodka wypoczynkowego,
3.  wszystkie pozostałe środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w zakresie wykorzystywanym w ramach prowadzenia ośrodka wypoczynkowego,
4.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej ośrodka wypoczynkowego, dokumentacja związana z majątkiem przenoszonym w ramach ZCP 2, w szczególności niezbędna dokumentacja techniczna i administracyjno-prawna związana z nieruchomościami i środkami trwałymi przenoszonymi w ramach ośrodka wypoczynkowego,
5.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością ośrodka wypoczynkowego,
6.  rachunek bankowy związany z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego.

W pasywach ośrodka wypoczynkowego, znajdą się na moment sprzedaży m.in.:

*   zobowiązania wynikające z umów zawartych dla potrzeb prowadzenia ośrodka wypoczynkowego (m.in. umów o dostawy mediów, z dostawcami, usługobiorcami dla potrzeb prowadzonej działalności hotelowo-wypoczynkowej).
*   zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w Ośrodku Wypoczynkowym, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT, a także Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części dotyczącej pracowników ośrodka wypoczynkowego.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro ośrodek wypoczynkowy został nabyty przez Wnioskodawcę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia odrębnej działalności tj. działalności hotelowo–wypoczynkowej oraz jest wydzielony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy a ponadto stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż ośrodka wypoczynkowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że ośrodek wypoczynkowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP 2) a w konsekwencji dostawa tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach umowy sprzedaży na rzecz nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.