Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1028/11-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany klucz powierzchniowy
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 29.08.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 20 września 2011r. (data wpływu 23.09.2011r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2011r. (data wpływu 13.12.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2011r., znak IPPP2/443-1028/11-2/MM oraz na wezwanie z dnia 30 listopada 2011r. znak IPPP2/443-1028/11-4/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w oparciu o wskazany klucz powierzchniowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w oparciu o wskazany klucz powierzchniowy. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 8 września 2011r. znak IPPP2/443-1028/11-2/MM oraz pismem z dnia 30 listopada 2011r. znak IPPP2/443-1028/11-4/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Gmina posiada budynek, w którym mieści się m.in. ośrodek zdrowia. Budynek ten znajduje się w innej miejscowości na obszarze Gminy. Całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 294,6 m2. Powierzchnię tę Gmina przeznacza, co do zasady na wynajem. Zgodnie z zawartymi umowami / ustaleniami w latach 2007 — 2010 najemcami budynku byli / są:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej do grudnia 2010 r. — powierzchnia wynajmu 14 m²;
*   w okresie od lipca 2003 r. do lipca 2013 r. apteka — powierzchnia wynajmu 46 m²;
*   w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2010 r. Niepubliczny Zakład Opieki Medycznej — wynajem działki zabudowanej o powierzchni 2900 m² wraz z wyposażeniem, z wyłączeniem 46 m² zajętych na aptekę oraz 14 m² zajmowanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Tym samym powierzchnia użytkowa budynku wynajmowana przez ten podmiot wynosiła 234,6 m².
*   od stycznia 2011r. oprócz apteki, najemcami budynku są Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „B” — powierzchnia wynajmu 16,6 m2 z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny wraz z pomieszczeniami wspólnymi, a także Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „C” — powierzchnia wynajmu 232 m² wraz z wyposażeniem. Zatem od stycznia 2011 r. budynek ten w całości jest wynajmowany.

Gmina zawarła z w/w najemcami stosowne umowy najmu, natomiast rozliczenie opłat za przedmiot umowy następowało na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę na najemców. Gmina wykazywała przedmiotową sprzedaż w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe jako sprzedaż opodatkowaną. W czwartym kwartale 2010r. Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na termomodernizacji przedmiotowego budynku. Całkowite nakłady finansowe związane z realizacją tej inwestycji zostały pokryte ze środków własnych Gminy. Gmina otrzymała faktury zakupowe w zakresie tej inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w stanie faktycznym wniosku nieprecyzyjnie wskazano, iż budynek będący przedmiotem wniosku w całości był przez Gminę wynajmowany. Bowiem Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, będący jednostką budżetową Gminy, nie stanowił nigdy najemcy budynku w rozumieniu cywilnoprawnym. Gmina nieodpłatnie udostępnia tej jednostce 14 m² powierzchni przedmiotowego budynku, co stanowi dla Gminy czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem najmu w rozumieniu cywilnoprawnym jest natomiast pozostała część budynku. Dlatego też przedmiotem zapytania we wniosku jest zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym tzw. klucza powierzchniowego dla potrzeb odliczeń podatku naliczonego. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że stan faktyczny w nim przedstawiony został zaprezentowany prawidłowo. Opisana w wezwaniu pomyłka wynika z faktu jednoczesnego złożenia dwóch analogicznych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w których konieczne było przedstawienie podobnego uzasadnienia. W związku z powyższym stan faktyczny jak również pytanie Gminy powinny pozostać bez zmiany. Natomiast w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy uzasadnienie przedstawione we wniosku pozostaje co do zasady aktualne, jednakże należy pominąć te elementy, które dotyczą wyposażenia i bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do działalności opodatkowanej oraz w zakresie kosztów związanych z budową budynku ośrodka zdrowia oraz przyjąć te argumenty dla kosztów termomodernizacji. Aktualne pozostają także przywołane we wniosku orzeczenia i indywidualne interpretacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku Gmina ma prawo wyodrębnić, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną zgodnie z metodologią zaprezentowaną przez Gminę?
2.  Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie potwierdzone Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym właściwym będzie dokonanie odliczenia w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 9 grudnia 2011r.) przysługuje mu prawo do wyodrębnienia, a w konsekwencji prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją opisanego w stanie faktycznym budynku zgodnie z metodologią zaprezentowaną przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. O powyższym stanowi art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, zakupy towarów tub usług w przypadku ich związku nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego powinny zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane zakupy towarów i usług, a po drugie powinien określić w jakim zakresie są one powiązane z działalnością opodatkowaną.

W odniesieniu do pierwszego kryterium należy stwierdzić, że jest ono spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem Gmina wynajmuje na podstawie umów cywilno-prawnych część powierzchni budynku. W tym zakresie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji wynajem powierzchni podlega opodatkowaniu, Gmina jest zobowiązana wystawić z tego tytułu faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem należnym i zadeklarować ten podatek w swoich rozliczeniach z tytułu VAT. Natomiast przy ocenie drugiego kryterium należy określić zakres wykorzystania nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych, dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym w opinii Gminy brzmienie art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Dlatego też zdaniem Gminy zgodnie w wykładnią językową art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT nałożony na podatników obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nim czynności opodatkowanych jest bezwzględny. Co istotne, nawet w przypadku, gdyby dla podatnika wygodniejszym rozwiązaniem byłoby stosowanie proporcji VAT, a możliwe byłoby jednoczesne bezpośrednie alokowanie podatku naliczonego do działalności, która daje prawo do odliczenia, to podatnik powinien dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Stanowisko Gminy znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2009r., sygn. IPPP1/443-411/09-4/AW oraz z 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w doktrynie. Przykładowo w „Komentarzu VAT” Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (Wolters Kluwer, Warszawa 2011, str. 884) autorzy stwierdzają, iż: „O ile bowiem z regulacji tych wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczenia podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczenie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.”

Zdaniem Gminy w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca nie precyzuje dokładnego sposobu w jakim należy również przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie podatnikowi. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności możliwych w praktyce stanów faktycznych, których nie byłby w stanie w pełni przewidzieć ustawodawca. Podmiotem, który w najlepszy sposób może dokonać tego przyporządkowania jest właśnie podatnik. Potwierdzeniem możliwości częściowego określenia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną jest także brzmienie art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. W ustępie tym wyraźnie wskazano na możliwość częściowego przyporządkowania podatku naliczonego jeszcze przed zastosowaniem proporcji VAT w oparciu o art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W konsekwencji metodologia, o której potwierdzenie Gmina wnioskuje, polega na określeniu kwoty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny. W praktyce oznacza to, że Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego (związanego z tą inwestycją) proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanej przez Gminę, gdyż służy ona do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (w liczniku) i łącznej powierzchni budynku (w mianowniku).

W przedmiotowym stanie faktycznym przyjęcie takiego klucza alokacyjnego jest uzasadnione, ze względu na dokładne określenie powierzchni, która jest przedmiotem najmu. W ten sposób Gmina posłuży się kryterium faktycznego wykorzystania budynku a tym samym termomodernizacji tegoż budynku do celów podlegających VAT. Zdaniem Gminy jest to najlepszy sposób określenia zakresu w jakim podatek naliczony poniesiony na zakupie towarów i usług dokonanych podczas realizacji tej inwestycji jest związany z czynnościami opodatkowanymi. O jego ekonomicznym uzasadnieniu świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowi uznaną podstawę do refaktury tego rodzaju kosztów. O właściwości zaproponowanego przez Gminę klucza alokacji bezpośredniej świadczy też to, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych elementów kosztów termomodernizacji i wykonanych prac do poszczególnych części budynku. Należy zatem uznać, że koszty termomodernizacji są kosztami wspólnymi dla całej powierzchni budynku.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. W szczególności w interpretacji z 30 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-411/09-4/AW), której przedmiotem był analogiczny stan faktyczny jak ten przedstawiony przez Gminę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że: „(\`(...)\`) najbardziej właściwą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu jest zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.” Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG:

„(\`(...)\`) zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.”

W zbieżnym stanie faktycznym zgodnie ze stanowiskiem Spółki wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 19 stycznia 2010r. (sygn. ILPP1/443-1327/09-6/KG, 2010.01.19):

„Reasumując, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych”. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na pomieszczenie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług najmu, natomiast w pozostałej części przypadającej na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu Gmina nie będzie miała możliwości ani odliczenia, ani odzyskania podatku naliczonego.”

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do wyodrębnienia, a w konsekwencji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego w związku z termomodernizacją opisanego w stanie faktycznym budynku w zakresie w jakim proporcjonalnie (w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy) związany jest z działalnością opodatkowaną.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym przyporządkowania podatku naliczonego przy pomocy powierzchniowego klucza alokacyjnego, Gmina uzyskała pozytywną indywidualną interpretację z 25 listopada 2011 r. (sygn. IPPP2/443-1027/l 1-2/KG).

Pytanie 2

W przypadku niepotwierdzenia stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania 1 Gmina wnosi o odpowiedź na pytanie drugie.

W przypadku nieuznania w jakimkolwiek zakresie stanowiska Gminy odnośnie pytania pierwszego Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W opinii Gminy, jeśli organy podatkowe nie potwierdzą możliwości określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o tzw. powierzchniowy klucz alokacyjny, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Ustawa o VAT nie przewiduje innej możliwości określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną aniżeli alokacja bezpośrednia (którą w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina uważa za właściwą metodę) oraz proporcja VAT. Przy czym zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT proporcja VAT znajduje zastosowanie we wszystkich przypadkach, w których podatnik nie może skorzystać z bezpośredniej alokacji. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania w danym przypadku możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji, podatnik ma prawo do określenia kwoty podatku naliczonego, o który może on pomniejszyć kwotę podatki należnego, w oparciu o proporcję VAT.

Dlatego też w opinii Gminy, w przypadku zakwestionowania w jakimkolwiek zakresie prawa do zastosowania bezpośredniej alokacji zgodnie z metodologią zaprezentowaną w niniejszym wniosku, w zakresie tym zdaniem Gminy przysługiwało jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wartością proporcji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Zainteresowany ma w swoim posiadaniu budynek, w którym mieści się m.in. ośrodek zdrowia. Całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 294,6 m2. Powierzchnię tę Gmina przeznacza, co do zasady na wynajem. Zgodnie z zawartymi umowami / ustaleniami w latach 2007 — 2010 najemcami budynku byli / są: w okresie od lipca 2003 r. do lipca 2013 r. apteka — powierzchnia wynajmu 46 m²; w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2010 r. Niepubliczny Zakład Opieki Medycznej „A” — wynajem działki zabudowanej o powierzchni 2900 m² wraz z wyposażeniem, z wyłączeniem 46 m² zajętych na aptekę oraz 14 m² zajmowanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Tym samym powierzchnia użytkowa budynku wynajmowana przez ten podmiot wynosiła 234,6 m²; od stycznia 2011r. oprócz apteki, najemcami budynku są Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „B” — powierzchnia wynajmu 16,6 m2 z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny wraz z pomieszczeniami wspólnymi, a także Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „C” — powierzchnia wynajmu 232 m² wraz z wyposażeniem. Zatem od stycznia 2011 r. budynek ten w całości jest wynajmowany.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, będący jednostką budżetową Gminy, nie stanowił nigdy najemcy budynku w rozumieniu cywilnoprawnym. Gmina nieodpłatnie udostępnia tej jednostce 14 m² powierzchni przedmiotowego budynku, co stanowi dla Gminy czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem najmu w rozumieniu cywilnoprawnym jest natomiast pozostała część budynku.

Gmina zawarła z w/w najemcami stosowne umowy najmu, natomiast rozliczenie opłat za przedmiot umowy następowało na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę na najemców. Gmina wykazywała przedmiotową sprzedaż w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe jako sprzedaż opodatkowaną.

W czwartym kwartale 2010r. Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na termomodernizacji przedmiotowego budynku. Całkowite nakłady finansowe związane z realizacją tej inwestycji zostały pokryte ze środków własnych Gminy. Gmina otrzymała faktury zakupowe w zakresie tej inwestycji.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, aby metoda wyodrębnienia zastosowana przez Wnioskodawcę stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego budynku, o którym mowa we wniosku jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Reasumując tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim koszty związane z przeprowadzoną termomodernizacją budynku służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z treści wniosku wynika, iż budynek, o którym mowa we wniosku w czwartym kwartale 2010 roku był prawie w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem na cele użytkowe). W niewielkiej części (14m² powierzchni) budynek był udostępniany nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, która to czynność była dla Wnioskodawcy jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą co do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane przeprowadzeniem termomodernizacji budynku w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny – tj. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego (związanego z tą inwestycją) proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanego budynku (która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT) w całkowitej powierzchni budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie dotyczące prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Organ wyjaśnia, że w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, ponieważ zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.