Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.433.2020.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy pozostała część ceny z tytułu nabycia akcji Spółki 2, która nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 2015 r. powinna zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu w okresach, w których zobowiązanie to zostało faktycznie zapłacone, tj. odpowiednio w latach podatkowych 2016 r. oraz 2017 r.
Słowa kluczowe: akcja; koszt; moment; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy pozostała część ceny z tytułu nabycia akcji Spółki 2, która nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 2015 r. powinna zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu w okresach, w których zobowiązanie to zostało faktycznie zapłacone, tj. odpowiednio w latach podatkowych 2016 r. oraz 2017 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy pozostała część ceny z tytułu nabycia akcji Spółki 2, która nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 2015 r. powinna zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu w okresach, w których zobowiązanie to zostało faktycznie zapłacone, tj. odpowiednio w latach podatkowych 2016 r. oraz 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką akcyjną i polskim rezydentem podatkowym. Spółka zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi inwestycyjne polegające na wyszukiwaniu i realizacji projektów w Polsce i poza jej granicami, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Grupa, do której należy Spółka, funkcjonuje na szeroko pojętym rynku finansowym - w bankowości, pośrednictwie finansowym, ubezpieczeniach i leasingu. Jej celem jest zwiększanie wartości spółek wchodzących w skład Grupy poprzez nadzór i koordynację ich rozwoju. Grupa działa w modelu „funkcjonalnym”, stanowiąc tym samym, dla wszystkich podmiotów w grupie, centrum kompetencji w kluczowych obszarach biznesowych.

Nabycie akcji

W dniu 8 maja 2014 r. pomiędzy Spółką a jej podmiotem powiązanym C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka 1”) zawarta została umowa kupna-sprzedaży akcji Spółki 2, w wyniku, której Wnioskodawca nabył 381.377.829 szt. akcji Spółki 2. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży 1 akcji na 1,75 rubla rosyjskiego (łączna cena akcji wyniosła 667.411.201 RUB). Umowa przewidywała zapłatę ceny za akcje w 6 ratach, płatnych przelewem na rachunek bankowy sprzedającego w następujących terminach (włącznie):

*   I rata - 120.000.000 RUB płatna do dnia 28 listopada 2014 r.,
*   II rata - 150.000.000 RUB płatna do dnia 30 stycznia 2015 r.,
*   III rata - 150.000.000 RUB płatna do dnia 27 lutego 2015 r.,
*   IV rata - 100.000.000 RUB płatna do dnia 29 stycznia 2016 r.,
*   V rata - 100.000.000 RUB płatna do dnia 29 lutego 2016 r.,
*   VI rata - 47.411.201 RUB płatna do dnia 29 lipca 2016 r.

Po zawarciu umowy i dokonaniu częściowych płatności ceny nabycia w wysokości 106.000.000 RUB, strony zawarły aneksy zmieniające pierwotnie ustalone terminy zapłaty pozostałej wysokości ceny za akcje Spółki 2 w następujący sposób:

*   do dnia 15 lipca 2016 r. włącznie, kwota w wysokości 56.000.000 RUB,
*   do dnia 15 października 2016 r. włącznie, kwota w wysokości 60.000.000 RUB,
*   do dnia 30 czerwca 2017 r. włącznie, kwota w wysokości 445.411.201 RUB.

Zbycie akcji

W 2015 r. Wnioskodawca na podstawie warunkowych umów kupna-sprzedaży akcji z dnia 7 kwietnia 2015 r., sprzedał nabyte w 2014 r. akcje Spółki 2 na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką w ilości 381.377.829 szt. za łączną cenę wynoszącą 50.000.000,24 RUB. Z tytułu sprzedaży akcji Spółki 2, Wnioskodawca wykazał przychody podatkowe w wysokości 3.410.000,02 PLN (po przeliczeniu według kursu NBP z dnia poprzedzającego przerejestrowanie akcji na nowych nabywców, tj. z dnia 25 czerwca 2015 r., który wynosił 0,0682 PLN/RUB - tabela kursów średnich NBP Nr 121/A/NBP/2015 z dnia 25.06.2015 r.), natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji, rozpoznane w 2015 r. przez Spółkę, wynosiły 56.729.952,09 PLN. Zapłata ceny za akcje Spółki 2 nabyte od Spółki 1 (będące przedmiotem sprzedaży w 2015 roku) następowała w następujących terminach:

*   15 grudnia 2014 r. – 50.000.000 RUB (4.250.000,00 PLN) w drodze przelewu środków na rachunek Spółki 1;
*   5 czerwca 2015 r.- 56.000.000 RUB (4.760.000,00 PLN) w drodze przelewu środków na rachunek Spółki 1;
*   15 lipca 2016 r. – 56.000.000 RUB (4.760.000,00 PLN) w drodze przelewu środków na rachunek Spółki 1;
*   17 października 2016 r. – 60.000.000 RUB (5.100.000,00 PLN) w drodze przelewu środków na rachunek Spółki 1;
*   13 czerwca 2017 r. - 445.411.201 RUB (37.859.952,09 PLN) w drodze kompensaty należności/zobowiązań na podstawie porozumienia zawartego ze Spółką 1 o rozliczeniach wzajemnych z dnia 13 czerwca 2017 r.

Tym samym, na koniec roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Spółka zapłaciła za nabyte akcje Spółki 2 kwotę 106.000.000 RUB, co stanowiło równowartość 9.010.000 PLN według kursu rubla rosyjskiego, po którym zakup akcji został ujęty w księgach Spółki, tj. 0,0850 PLN/RUB. Pozostała część płatności została natomiast uregulowana w późniejszych okresach. Wynik kontroli celno-skarbowej i działania Spółki w wyniku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: „Organ”), otrzymanym przez Spółkę w dniu 15 września 2020 r. Organ stwierdził, że Spółka nie powinna była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2015 r. kwoty 47.719.952,09 PLN, stanowiącej na dzień sprzedaży akcji Spółki 2 oraz na koniec roku podatkowego 2015 niezapłacone zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu akcji wobec poprzedniego właściciela, tj. Spółki 1. Organ uznał, że przedmiotowe koszty nie powinny były zostać ujęte w roku podatkowym 2015, z uwagi, iż przepisy ustawy CIT pozwalają jedynie na rozpoznanie wydatków faktycznie poniesionych, tj. kwot rzeczywiście zapłaconych za udziały (akcje).

Jednocześnie, Organ nie zakwestionował możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków na nabycie akcji Spółki 2 jako kosztów uzyskania przychodu. Spółka, zgodziła się z konkluzją Organu w zakresie kwot wyrażoną w wyniku kontroli i dokonała korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2015 o kwotę 47.719.952,09 PLN, która została uwzględniona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Niemniej jednak, w wyniku kontroli, Organ podatkowy nie wskazał okresu (roku podatkowego), w którym przedmiotowe wydatki na nabycie udziałów Spółki 2 powinny zostać uwzględnione w związku z ich późniejszą faktyczną zapłatą przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pozostała część ceny z tytułu nabycia akcji Spółki 2, która nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 2015 r. powinna zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu w okresach, w których zobowiązanie to zostało faktycznie zapłacone, tj. odpowiednio w latach podatkowych 2016 r. oraz 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostała część ceny z tytułu nabycia akcji Spółki 2, która nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 2015 r. powinna zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu w okresach, w których zobowiązanie to zostało faktycznie zapłacone, tj. odpowiednio w latach podatkowych 2016 r. oraz 2017 r.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT są kosztami uzyskania przychodów, jeśli istnieje między nimi a osiągniętym przychodem związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym, wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi być pokryty z jego zasobów majątkowych,
*   być definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   być właściwie udokumentowany,
*   nie być objęty katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Tym samym, wydatki na nabycie akcji Spółki 2, poniesione przez Wnioskodawcę, spełniają wszystkie przesłanki umożliwiające zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności:

*   zostały pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,
*   nie zostały Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone,
*   zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu późniejszej sprzedaży tych akcji,
*   zostały właściwie udokumentowane (Spółka posiada pisemną umowę wraz z aneksami oraz potwierdzenia dokonania płatności z tego tytułu),
*   nie są objęte katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. obowiązywały w ustawie CIT podstawy do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków faktycznie nieponiesionych, wynikające z art. 15b ust. 1-4. Przepis ten stanowił, iż:

„1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

2\. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

3\. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

4\. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.”

Ponadto, zgodnie z art. 15b ust. 9 ustawy CIT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Jak wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku:

*   w transakcji nabycia akcji Spółki 2 zostały ustalone terminy płatności dłuższe niż 60 dni (data zawarcia transakcji to 8 maja 2014 r., podczas gdy harmonogram płatności został rozłożony na lata 2014-2017, a pierwsza płatność miała nastąpić 28 listopada 2014 r.),
*   w momencie rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie akcji Spółki 2 (tj. w dacie ich sprzedaży) oraz po upływie 90 dni od tej daty, nastąpiła jedynie częściowa a nie całkowita zapłata ceny za akcje Spółki 2 ze strony Wnioskodawcy. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 15b ust. 2 ustawy CIT, a więc z upływem 90 dni od daty zaliczenia wydatków na nabycie akcji Spółki 2 do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która nie została uregulowana w terminie. W efekcie, z uwagi na fakt, iż w terminie 90 dni od daty zbycia akcji Spółki 2, a także do końca 2015 r. uregulowana została jedynie część ceny za te akcje (tj. faktycznie zapłacone zostało 9.010.000 PLN z łącznej kwoty 56.729.952,09 PLN), Spółka miała możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych jedynie tej części wydatków na nabycie akcji, która została faktycznie poniesiona do końca 2015 r. (co pokrywa się z wynikiem kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego i dokonanej na jego podstawie korektą zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2015).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ustawy dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. 2015 poz. 1197, dalej: „Ustawa zmieniająca”) wskazano, że „w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) uchyla się art. 15b”.

Natomiast stosownie do art. 5 ust 2 tej ustawy, „do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów”.

Tym samym, w świetle przywołanych powyżej przepisów, podatnikom, którzy dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy CIT do 31 grudnia 2015 r. zagwarantowano możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach na zasadach przewidzianych w tym przepisie, a więc w momencie dokonania zapłaty. W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy CIT, po zakończeniu 2015 r. (a więc po roku, w którym dokonane zostało zbycie akcji Spółki 2) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji Spółki 2 w okresach, w których dokonał on faktycznej zapłaty za te akcje, tj. odpowiednio:

*   w roku podatkowym 2016 - kwoty 9.860.000 PLN;
*   w roku podatkowym 2017 - kwoty 37.859.952,09 PLN.

Prawidłowość powyższego stanowiska była niejednokrotnie potwierdzana w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych dotyczących konieczności stosowania art. 15b Ustawy CIT w przypadku transakcji dotyczących papierów wartościowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną wydaną przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 12 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-577/14/MO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 października 2013 r., Znak: IPPB5/423-615/13-2/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.