Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.256.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 maja 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.256.2019.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy epuap w dniu 19 czerwca 2019 r. (data doręczenia 19 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży IT i zajmuje się projektowaniem graficznym, wytwarzaniem oprogramowania oraz wsparciem i doradztwem w zakresie marketingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma nawiązane umowy o dzieło z następującymi grupami osób przyjmujących zamówienia od Zamawiającego (dalej zwani: Twórcami, Przyjmującymi Zamówienie):

1.  graficy – w ramach umów zajmują się projektowaniem graficznym;
2.  programiści – zajmujący się projektowaniem systemów informatycznych (tworzeniem programów komputerowych).

Przechodząc w dalszej kolejności do zadań wykonywanych przez poszczególne grupy należy odwołać się do realizacji poszczególnych grup:

1.  zadania grafików: projektowanie graficzne w obszarze szeroko pojętej grafiki użytkowej (m.in. opracowywanie znaków graficznych, logotypów, projektowanie plakatów, katalogów, wielkopowierzchniowych banerów reklamowych, tworzenie ilustracji, czy też przygotowanie projektów graficznych interfejsów użytkownika na potrzeby serwisów internetowych oraz aplikacji internetowych i aplikacji mobilnych;
2.  zadania programistów: opracowywanie systemów informatycznych, tworzenie kodu źródłowego systemów informatycznych (aplikacji internetowych, aplikacji mobilnych, samodzielnych modułów systemów informatycznych) oraz opracowywanie kodu źródłowego stron internetowych.

Wynikiem prowadzonych prac są projekty następnie wykorzystywane w celach promocyjnych, reklamowych i marketingowych, mogących funkcjonować zarówno w formie fizycznej, jak i cyfrowej. Finalizując informację w zakresie zadań realizowanych przez grafików, jak i programistów na rzecz Wnioskodawcy należy wskazać, że projekty graficzne – mają charakter niepowtarzalny, są oryginalne oraz objęte ochroną prawno-autorską wynikającą z postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 – dalej zwana również: p.a.p.p). Opisane powyżej przymioty, jak również przewidzianą przepisami ustawy ochronę mają realizowane także przez programistów projekty: kompletne systemy informatyczne, programy komputerowe, pojedyncze, autonomiczne skrypty i moduły.

W ramach prezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w przypadku pracy grafików/programistów komputerowych nosi się z zamiarem w przyszłości zastąpienia umowy o dzieło, umową o pracę przewidującą umowę zawierającą zapisy wyraźnie określającą jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium.

Zastosowana przez Wnioskodawcę dokumentacja pozwoli na:

1.  prowadzenie ewidencji utworów powstałych w ramach stosunku pracy,
2.  ocenę przez Wnioskodawcę, czy praca zgłoszona przez pracownika stanowi utwór,
3.  określenie momentu nabycia praw autorskich i momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego,
4.  dokładne określenie kategorii prawa autorskiego, pozwalającej na zakwalifikowanie dziedziny do jakiej należy zaliczyć powstały utwór, zgodnie z podziałem na dyscypliny określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 czerwca Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy zarówno obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób, co do których zawierana jest umowa o dzieło, jak i dalszego zdarzenia przyszłego w postaci rozważanej przez Wnioskodawcę decyzji zastąpienia stosowanych dotychczas umów o dzieło w przyszłości, zawartą umową o pracę w ramach której planowane są zapisy wyraźnie określające, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie mogą powstać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a tym samym interpretacja dotyczy w tym zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób, z którymi będzie zawierana umowa o pracę.

Utwory wytworzone przez Twórców, z którymi została zawarta umowa o dzieło/będzie zawarta w przyszłości umowa o pracę są przejawem działalności twórczej w dziedzinie, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym precyzując:

*   programiści – działalność w zakresie programów komputerowych – art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   graficy – działalność w zakresie sztuk plastycznych – twórczość graficzna – art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskiwany przez Twórców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło/zawierał będzie umowy o pracę będzie wynikał z:

*   w przypadku umów o dzieło: z rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą,

*   w przypadku umów o pracę: ściśle określona część wynagrodzenia nie będzie związana z działalnością twórczą, podczas gdy pozostała precyzyjnie określona część wynikać będzie z tytułu wynagrodzenia związanego z rozporządzenia prawa autorskimi.

Ustalana kwota wynagrodzenia – honorarium za rozporządzenie tymi prawami – określana jest, jako wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, a to jest kwota jaką Twórca może uzyskać za przygotowanie utworu o określonych, zbliżonych cechach (parametrach). Sytuacja ulega zróżnicowaniu, a mianowicie w przypadku:

*   umów o dzieło: umowa dotyczy zapisów stanowiących o rozporządzeniu prawami autorskimi do utworu, a tym samym nie istnieje tu część określająca wynagrodzenie za czynności niebędące działaniem twórczym,

*   umów o pracę: umowa będzie przewidywała zapisy wyraźnie określające, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, a jaka wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Utwory powstające w wyniku działalności twórczej programistów i grafików, realizowane na potrzeby programu komputerowego, łącznie stanowią elementy tworzące program komputerowy, obejmować będą wszelkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy Wnioskodawca, może w przyszłości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawartymi umowami o dzieło z programistami komputerowymi odprowadzać należy podatek z uwzględnieniem stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawarte w umowach zapisy dotyczące rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych?
2.  Czy Wnioskodawca, może w przyszłości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawartymi umowami o dzieło z grafikami komputerowymi odprowadzić należny podatek z uwzględnieniem stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawarte w umowach zapisy dotyczące rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą grafiki komputerowej (sztuki plastyczne)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?
4.  Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2. Natomiast w zakresie pytań nr 3 i 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, wskazując na możliwość zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w przypadku umów o dzieło związanych z rozporządzeniem przysługującym twórcy prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez Twórców (Przyjmujących Zamówienie) działalnością twórczą z zakresu programów komputerowych należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „p.d.o.f.”, „Koszty uzyskania przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzenia przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i ust. 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”.

W dalszej kolejności precyzując warunki skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do dalszych regulacji ustawowych, a mianowicie art. 22 ust. 9a p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9b p.d.o.f., które stanowią odpowiednio, że: „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1” oraz „Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”. Konkretyzując powyższe należy wskazać, że decydujące pojęcie w sprawie ma określenie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, które w kwestii podwyższonych stawek uzyskania przychodu winno być rozumiane jako rozpowszechnianie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Natomiast, aby ustalić przedmiot zainteresowania przepisów prawa autorskiego należy odnieść się do art. 1 ust. 1 i 2 p a.p.p. stanowiących, że: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)” oraz „W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”.

Analiza cytowanych powyżej regulacji prawnych daje podstawy do stwierdzenia że przedmiotem zainteresowania z punktu widzenia prawa podatkowego jest rozpowszechnianie programami komputerowymi stanowiącymi indywidualnie ustalony przejaw działalności twórczej Twórcy (Przyjmującego Zamówienie). Zatem, aby określić, czy Wnioskodawca ma prawo zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do programów komputerowych koniecznym jest próba ustalenia zakresu pojęciowego definicji program komputerowy, który na gruncie regulacji wynikających z przepisów prawa amerykańskiego rozumiany jest, jako: „zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia określonego danego rezultatu”. W tym miejscu należy wskazać, że cytowana definicja programu komputerowego jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego potwierdzeniem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2000 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1000/99.

Reasumując, w świetle cytowanej powyżej definicji zakres pojęciowy „programu komputerowego” jest znacząco szeroki, co wprost rzutuje na konieczność uznania stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku za prawidłowe. Kontynuując powyższe rozważania należy podkreślić, że w świetle regulacji podatkowych znaczenie dla określenia zasad zastosowania wskazanych preferencyjnych regulacji ma sposób zdefiniowania pojęcia „działalność”, jak również znaczenia „twórczość”, których rozumienie winno być dekodowane, zgodnie z wykładnią językową mającą pierwszoplanowe znaczenie na gruncie ustaw podatkowych.

Zatem wskazane powyżej pojęcia mają następujące znaczenie:

1.  działalność – zespół czynności podejmowanych w jakimś celu, oddziaływania na coś,
2.  twórczość – mający na celu tworzenie, dotyczący twórców.

Jednocześnie, aby uczynić powyższy wniosek kompletnym należy wskazać, że legalna definicja na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia twórczy odnosi się działania posiadającego cechę nowości, a więc w sposób minimalny odróżniającego się od dotychczas ustalonych utworów. Będąc zatem konsekwentnym w ramach przeprowadzonego procesu wykładni językowej należy wskazać, że w zbiorze pojęciowym działalność twórcza w zakresie programów komputerowych mieścić się będą utwory sensu stricto, a więc: „zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia określonego danego rezultatu”, jak i działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, a więc obejmującą prawa autorskie, a zasadniczo rozporządzenie prawami autorskimi do „wszelkich utworów, które powstają w związku z tworzeniem programu komputerowego”. Warunkiem będzie w przedmiotowym przypadku dokonanie rozporządzenia takimi prawami autorskimi na podstawie zawartej przez strony umowy o dzieło.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że Jego stanowisko prawne zostało oparte na art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, celem przypomnienia regulacji o charakterze podatkowym mających znaczenie dla ustalenia istnienia po stronie Wnioskodawcy uprawnienia do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu należy odwołać się do art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a i art. 22 ust. 9b pkt 1 p.d.o.f., kładących nacisk na takie pojęcia, jak rozporządzanie przez twórców prawami autorskimi, rodzących źródło przychodów w opisanym przypadku pochodzących z dziedziny twórczości zaliczanej do szeroko pojętych sztuk plastycznych. W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie zawierają definicji legalnej „sztuk plastycznych”.

Wskazane powyżej pojęcie doczekało się wykładni opracowanej przez przedstawicieli doktryny, wskazujących że: „Do sztuk plastycznych zalicza się malarstwo, rysunek, grafikę, rzeźbę, performance, sztukę użytkowa, szatę graficzną gazety (makieta) oraz znaki towarowe” (J. Barta J., R. Markiewicz (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2011).

Równocześnie odwołując się do wykładni językowej należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem sztuk plastycznych, sztuk pięknych należy rozumieć – „architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne”.

Co więcej, jak już zostało to uczynione w przypadku zapytania dotyczącego programów komputerowych odwołując się do art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p.: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). 2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 2) plastyczne”.

Na tle cytowanej powyżej regulacji prawnej ukształtowało się następujące stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa: „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 pkt 2 w przykładowym wyliczeniu utworów podlegających ochronie wymienia dzieła plastyczne. Do tych utworów zalicza się m.in. dzieła malarskie, graficzne, rzeźby, kolaże itp., jak również utwory architektoniczne, urbanistyczne i fotograficzne, które jednak w ustawie wymienione są w odrębnych punktach, ze względu na nieco odmienną regulację prawną” (por. Piotr Ślęzak „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz” C.H. Beck 2017) oraz „Utwory plastyczne to szerokie spectrum wytworów w formach płaskich (np. grafika, grafika komputerowa, malarstwo) oraz przestrzennych (reliefy, rzeźba, instalacje i inne)” (vide: Ewa Ferenc - Szydełko „Ustawa o prawie autorskim i prawach współczesnych. Komentarz” C.H. Beck 2016 r.). Tym samym należy wskazać, że nie powinno budzić wątpliwości organów podatkowych, że w przypadku rozporządzania prawami przez Przyjmujących Zamówienie (Twórców) do graficznych przejawów działalności twórczej Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i 9b ust. 1 p.d.o.f. Jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę na fakt, że nawet w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zdarzają się również przypadki, gdy tego rodzaju działania – czynności grafików – podejmowane są w celu tworzenia programów komputerowych, stąd opisana działalność może zostać uznana za twórczą w zakresie programów komputerowych (vide: interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS). Powyższe jednakże tylko potwierdza dotychczasowe stanowisko, gdyż nawet w opisanym przypadku działalność grafików komputerowych może zostać zakwalifikowana, jako korzystająca z preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów przewidzianych dla twórców programów komputerowych. Tym samym, konkretne Utwory działalności grafików są utworami sztuki plastycznej, twórczości audiowizualnej, bądź elementami działalności w zakresie programów komputerowych, co w każdym przypadku mieści działalność grafików w katalogu rodzajów działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy p.d.o.f.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że stanowisko prawne zostało oparte na art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b w. ustawy, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – osoba, z którą zawarto umowę o dzieło, nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu jego twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Przechodząc do „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego typu działalności, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz zleceniobiorcy, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Należy także pokreślić, że norma wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   Przyjmujący Zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez Niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o dzieło obejmuje jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium jest ustalana przez Zamawiającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez Twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT i zajmuje się projektowaniem graficznym, wytwarzaniem oprogramowania oraz wsparciem i doradztwem w zakresie marketingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma nawiązane umowy o dzieło z następującymi grupami osób przyjmujących zamówienia od Zamawiającego: graficy – w ramach umów zajmują się projektowaniem graficznym; programiści – zajmujący się projektowaniem systemów informatycznych (tworzeniem programów komputerowych). Zadania grafików: projektowanie graficzne w obszarze szeroko pojętej grafiki użytkowej (m.in. opracowywanie znaków graficznych, logotypów, projektowanie plakatów, katalogów, wielkopowierzchniowych banerów reklamowych, tworzenie ilustracji, czy też przygotowanie projektów graficznych interfejsów użytkownika na potrzeby serwisów internetowych oraz aplikacji internetowych i aplikacji mobilnych. Zadania programistów: opracowywanie systemów informatycznych, tworzenie kodu źródłowego systemów informatycznych (aplikacji internetowych, aplikacji mobilnych, samodzielnych modułów systemów informatycznych) oraz opracowywanie kodu źródłowego stron internetowych.

Finalizując informację w zakresie zadań realizowanych przez grafików, jak i programistów na rzecz Wnioskodawcy należy wskazać, że projekty graficzne – mają charakter niepowtarzalny, są oryginalne oraz objęte ochroną prawno-autorską wynikającą z postanowień ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opisane powyżej przymioty, jak również przewidzianą przepisami ustawy ochronę mają realizowane także przez programistów projekty: kompletne systemy informatyczne, programy komputerowe, pojedyncze, autonomiczne skrypty i moduły.

Utwory wytworzone przez Twórców, z którymi została zawarta umowa o dzieło/będzie zawarta w przyszłości umowa o pracę są przejawem działalności twórczej w dziedzinie, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym precyzując: programiści – działalność w zakresie programów komputerowych, graficy – działalność w zakresie sztuk plastycznych.

Utwory powstające w wyniku działalności twórczej programistów i grafików, realizowane na potrzeby programu komputerowego, łącznie stanowią elementy tworzące program komputerowy, obejmować będą wszelkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przychód uzyskiwany przez Twórców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło wynika z rozporządzenia przysługującymi Twórcy (Przyjmujący Zamówienie) prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością twórczą. Ustalana kwota wynagrodzenia – honorarium za rozporządzenie tymi prawami – określana jest, jako wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, a to jest kwota jaką Twórca może uzyskać za przygotowanie utworu o określonych, zbliżonych cechach (parametrach).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wskazał, że:

*   praca wykonywana przez Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   Przyjmujący Zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez Niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o dzieło obejmuje jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich w związku z prowadzoną działalnością twórczą,

*   kwota wynagrodzenia – honorarium za rozporządzenie tymi prawami – określana jest, jako wartość rynkowa przekazanego prawa autorskiego, a to jest kwota jaką Twórca może uzyskać za przygotowanie utworu o określonych, zbliżonych cechach (parametrach),

*   przychody uzyskane przez Twórców będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz sztuk plastycznych,

to Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.