Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-656/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Brak obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku z umorzeniem zobowiązania.
Słowa kluczowe: należność; umorzenie; wierzyciel; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku z umorzeniem zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku z umorzeniem zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2013 r. Spółka nabyła od Miasta i Gminy nieruchomość na podstawie aktu notarialnego. Nabycie jest następstwem zawartej wcześniej pomiędzy Gminą, a Spółką - umowy dzierżawy nieruchomości. W efekcie sprzedaży nieruchomości Gmina wystawiła fakturę, obejmującą pełną wartość gruntu, powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowanie, zatem w deklaracji VAT-7 za czerwiec dokonała odliczenia 100% podatku, wynikającego z faktury. Zapłata części ceny (50% kwoty brutto) nastąpiła jeszcze przez zawarciem aktu notarialnego. Dla pozostałej części wyznaczono w akcie notarialnym odroczony termin zapłaty. Spółka w związku z postanowieniami umowy dzierżawy, przewidując 50% ulgę w zakupie gruntu pod warunkiem spełnienia szeregu zobowiązań inwestycyjnych (które zostały przez nią wypełnione) – wystąpiła do Gminy o umorzenie tej części zobowiązania na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji złożonego wniosku Spółka uzyskała w czerwcu 2013 r. opisane wyżej umorzenie na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz uchwały nr …. Rady Miejskiej z dnia ….. 2011 r. w zakresie 50% ceny netto transakcji, a zatem w tej części Spółka przestała być dłużnikiem Gminy, bowiem zobowiązanie wygasło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie umorzenia zobowiązania zwalniającego z długu, w sytuacji opisanej powyżej, skutkuje koniecznością zastosowania przez Spółkę przepisów art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli tak to w jakim terminie – w dacie umorzeń, czy po upływie 150 dni od określonego w akcie notarialnym terminu zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 89b ustawy nałożono obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji nieuregulowania należności, wynikającej z faktury. W ocenie Spółki, uzyskanie umorzenia wierzytelności musi być utożsamione z jej uregulowaniem, bowiem wierzytelność w wyniku tego umorzenia przestaje istnieć. W opisanym stanie faktycznym przepisy, dotyczące korekty podatku VAT (zarówno przez dłużnika, jak i wierzyciela) tracą więc rację bytu, bowiem wierzyciel na mocy własnej czynności umorzenia wierzytelności likwiduje dług, uwzględniając przy tym fakt wcześniejszego odprowadzenia/rozliczenia podatku VAT. Nie ma więc potrzeby ochrony wierzyciela (tzw. ulgi za złe długi). Dług zostaje więc uregulowany i z chwilą umorzenia przestaje istnieć; po tej chwili (umorzenia), nie ma więc już choćby teoretycznej możliwości jego uregulowania w jakiejkolwiek inny sposób.

Gdyby jednak stanowisko Spółki w powyższej kwestii zostało uznane za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, zastosowanie przepisu art. 89b ustawy, może nastąpić jedynie w miesiącu, w którym upłynie 150. dni od określonego w umowie sprzedaży terminu zapłaty i w deklaracji za ten miesiąc Spółka powinna dokonać częściowej korekty odliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość od Gminy, którą wcześniej od niej dzierżawił. Zgodnie z umową dzierżawy, Wnioskodawca uzyska ulgę w wysokości 50% w zakupie gruntu pod warunkiem spełnienia szeregu zobowiązań inwestycyjnych. Wnioskodawca uiścił 50% kwoty brutto za ww. nieruchomość i dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturze wystawionej przez Gminę. Wnioskodawca w związku ze spełnieniem zobowiązań inwestycyjnych wystąpił do Gminy o umorzenie pozostałej części zobowiązania, które otrzymał.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

Termin „należność uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W tym miejscu wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 508 § 1 K.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Analizując powyższe przepisy w kontekście przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel (Gmina) i Wnioskodawca (dłużnik) postanowią m.in. o zastosowaniu instytucji z art. 508 K.c. zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu) na skutek spełnienia przez Wnioskodawcę warunków (wykonanie zobowiązań inwestycyjnych) określonych w umowie pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, iż zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela w okolicznościach przedstawionych we wniosku należy utożsamić z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku nie wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy. Przepisy te mają bowiem zastosowanie, gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikające z wystawionych faktur.

Skoro zaś (jak wynika to z wniosku) Gmina umorzyła 50% należności Wnioskodawcy z uwagi na spełnienie warunków określonych w umowie dzierżawy między stronami, zobowiązanie w pozostałej części wygasło, zatem należność została uregulowana i nie mam mowy o powstaniu długu.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń