Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-736/13-5/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi rozliczającej nakłady na cudzym gruncie
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2013 r. (data wpływu 06.08.2013 r.) uzupełnionym w dniu 07.08.2013 r. (data wpływu: 09.08.2013 r.) oraz uzupełnionym w dniu 24.09.2013 r. (data wpływu 26.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi rozliczającej nakłady na cudzym gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi rozliczającej nakłady na cudzym gruncie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 07.08.2013 r., złożonym w dniu 07.08.2013 r. (data wpływu: 09.08.2013 r.) oraz pismem z dnia 24.09.2013 r., złożonym w dniu 24.09.2013 r. (data wpływu 26.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 07.08.2013 r. (data wpływu: 09.08.2013 r.):

Pan M. S. - C. - zwany również Wnioskodawcą i Wydzierżawiającym - jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo - biurowym, dz. ew. 687. Prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych oraz dzierżawy nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość jako grunt została pierwotnie nabyta aktem notarialnym z dnia 6 września 1999 roku przez Pana M. S. – C. i Jego brata Pana J. S. - C. do ich majątków prywatnych.

Aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2000 roku („umowa dzierżawy”) Pan M. S. - C. i Pan Janusz S. - C. przekazali ww. nieruchomość gruntową do korzystania przedsiębiorstwu prowadzonemu pod nazwą S. prowadzonemu przez K. J. S. - C. („Dzierżawca”). W 2004 r., w prawa Dzierżawcy wstąpiła X. spółka jawna (następstwo prawne w wyniku wniesienia przez K. J. S. – C. wkładu w postaci przedsiębiorstwa).

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z dnia 29 lutego 2000 roku, Dzierżawcy przysługiwało prawo budowy nowych naniesień nie pogarszających wartości nieruchomości, a w szczególności prawo budowy obiektów usługowych, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na zlecenie Dzierżawcy pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem zezwoleń właściwych władz oraz po uprzednim zawiadomieniu Wydzierżawiającego, prawo prowadzenia w oparciu o przedmiot umowy działalności gospodarczej, a także prawo niezakłóconego używania nieruchomości oraz pobierania pożytków.

W dniu 10 listopada 2000 roku przedsiębiorstwa S. podpisało z V. sp. z o. o. („Leasingodawca”) umowę leasingu operacyjnego dewizowego, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się oddać do korzystania za wynagrodzeniem nakłady na budowę budynku w postaci Salonu Sprzedaży Samochodów na Zakręcie, wybudowanego na zlecenie Leasingobiorcy na dzierżawionym gruncie, należącym wówczas do Pana M. S. – C. i pana J. S. – C.. Przedmiot umowy leasingu określono jako nakłady na budynek z tego względu, że Leasingodawca nie sfinansował całości budowy.

Leasingobiorca (tj. S., będący również dzierżawcą gruntu) zobowiązał się do wykończenia budynku na własny koszt. Ponadto przedsiębiorstwo S., a później jego następca prawny X. spółka jawna bezpośrednio do dnia wykupu przedmiotu leasingu ponosili również nakłady na nieruchomości w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku oraz infrastruktury technicznej (budowli).

Aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004 roku Pan M. S. - C. i Pan Janusz S. - C. zawarli następnie umowę o zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że nieruchomość nabył w całości Pan M. S. – C..

W czerwcu 2013 roku X. spółka jawna (Leasingobiorca i Dzierżawca gruntu) dokonała wykupu przedmiotu leasingu (nakładów poniesionych na Leasingodawcę).

Należy również zaznaczyć, iż wydzierżawiona nieruchomość ani naniesienia na niej dotychczas nie były wprowadzone przez odpowiednio Wnioskodawcę i Dzierżawcę do środków trwałych. Obecny stan faktyczny wygląda zatem w ten sposób, że Pan M. S. - C. (Wnioskodawca, Wydzierżawiający) wydzierżawia grunt spółce X. spółka jawna (Dzierżawca), która poniosła w całości koszt nakładów związanych z budową i modernizacją budynku i budowli - salonu sprzedaży i pozostałej infrastruktury technicznej.

Pan M. S. - C. planuje zrestrukturyzować swoją działalności oraz jej przedmiot W tym celu zamierza rozwiązać umowę dzierżawy, rozliczyć się z Dzierżawcą za poniesione nakłady i wnieść całą zabudowaną nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykazać ją w ewidencji środków trwałych.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 24.09.2013 r. (data wpływu 26.09.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte nakłady na przedmiotową nieruchomość będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci wynajmu lub dzierżawy nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabycia usługi rozliczającej nakłady na cudzym gruncie Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) właścicielem budynku od momentu jego wybudowania stał się właściciel gruntu. Stosownie do art. 47 § 1 - 3 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. A zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca wybudował budynek na cudzym gruncie, budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu tzn. Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem ma prawo np. do rozporządzania nieruchomością razem z posadowionym na niej budynkiem.

Po rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu się z Dzierżawcą za poniesione nakłady Wnioskodawca planuje wnieść zabudowaną nieruchomość do środków trwałych swojego przedsiębiorstwa. Z obiektywnych względów Wnioskodawca zdecyduje się na zatrzymanie budynku w stanie z dnia zmiany lub rozwiązania umowy dzierżawy i zwrot części nakładów poczynionych przez Dzierżawcę w związku z wybudowaniem budynku na wydzierżawionym terenie. Okoliczność zwrotu nakładów za wynagrodzeniem będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, iż przedmiotem czynności będą nakłady na nieruchomości – budynek, należy uznać, że zastosowanie powinien mieć art. 8 ust 1 ustawy tzn. że opisana czynność stanowi usługę. W takim przypadku Dzierżawca powinien wystawić fakturę z 23% podatkiem VAT bezpośrednio po dokonaniu zwrotu nakładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy było wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa wart, 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106. ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest dzierżawa nieruchomości na cele użytkowe. Są to czynności opodatkowane. Dzierżawca wybudował budynek magazynowo - biurowy na podstawie uzyskanego za zgodą Wnioskodawcy pozwolenia na budowę. Przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło od 2000 roku na podstawie umowy leasingu. W czerwcu 2013 roku Dzierżawca dokonał wykupu przedmiotu leasingu - budynku. Po przyjęciu budynku do użytkowania był on użytkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Dzierżawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny właścicielem budynku od momentu tego wybudowania stał się Wnioskodawca jako właściciel gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca wybudował budynek na cudzym gruncie, budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu tzn. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Dzierżawca ma jedynie prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości. Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić Dzierżawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu najem, dzierżawa nieruchomości na cele użytkowe/w wyniku rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w postaci wybudowania budynku biurowego na gruncie należącym do Wnioskodawcy, otrzyma fakturę, w której będzie wykazana powyższa czynność jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów dotyczące rozliczenia nakładów, które ewidencjonowane były jako „inwestycje w obcych środkach trwałych” np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2007 r., znak ILPP1/443-8/07-2/SJ, z dnia 16 maja 2008 r., znak ILPP2/443-167/08-2/ISN, z dnia 12 stycznia 2009 r. znak ILPP1/443-983/08-2/BP.

W podobnym tonie wypowiedział się m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27.04.2010 r., sygn. IBPP3/443-906/09/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., znak IPPP2/443-1267/12-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo – biurowym. Przedmiotowa nieruchomość jako grunt została pierwotnie w dniu 6 września 1999 roku przez Wnioskodawcę i Jego brata do ich majątków prywatnych. W dniu 29 lutego 2000 roku Wnioskodawca i jego brat przekazali ww. nieruchomość gruntową do korzystania S. W 2004 r., w prawa Dzierżawcy wstąpiła X. spółka jawna. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, dzierżawcy przysługiwało prawo budowy nowych naniesień nie pogarszających wartości nieruchomości, a w szczególności prawo budowy obiektów usługowych, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na zlecenie Dzierżawcy pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem zezwoleń właściwych władz oraz po uprzednim zawiadomieniu Wydzierżawiającego, prawo prowadzenia w oparciu o przedmiot umowy działalności gospodarczej, a także prawo niezakłóconego używania nieruchomości oraz pobierania pożytków.

Następnie w dniu 10 listopada 2000 roku przedsiębiorstwo S. podpisało z Volkswagen Leasing Polska sp. z o. o. umowę leasingu operacyjnego dewizowego, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się oddać do korzystania za wynagrodzeniem nakłady na budowę budynku w postaci Salonu Sprzedaży Samochodów na Zakręcie, wybudowanego na zlecenie Leasingobiorcy na dzierżawionym gruncie, należącym wówczas do Wnioskodawcy i jego brata. Przedmiot umowy leasingu określono jako nakłady na budynek z tego względu, że Leasingodawca nie sfinansował całości budowy. Leasingobiorca zobowiązał się do wykończenia budynku na własny koszt. Ponadto przedsiębiorstwo S., a później jego następca prawny X. spółka jawna bezpośrednio do dnia wykupu przedmiotu leasingu ponosili również nakłady na nieruchomości w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku oraz infrastruktury technicznej (budowli).

Z kolei aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004 roku Wnioskodawca i jego brat zawarli umowę o zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że nieruchomość nabył w całości Wnioskodawca. Z kolei w czerwcu 2013 roku X. spółka jawna dokonała wykupu przedmiotu leasingu (nakładów poniesionych na Leasingodawcę).

Wydzierżawiona nieruchomość ani naniesienia na niej dotychczas nie były wprowadzone przez Wnioskodawcę i Dzierżawcę do środków trwałych. Aktualnie Wnioskodawca wydzierżawia grunt spółce X. spółka jawna, która poniosła w całości koszt nakładów związanych z budową i modernizacją budynku i budowli - salonu sprzedaży i pozostałej infrastruktury technicznej. Wnioskodawca zamierza rozwiązać umowę dzierżawy, rozliczyć się z Dzierżawcą za poniesione nakłady i wnieść całą zabudowaną nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykazać ją w ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte nakłady na przedmiotową nieruchomość będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci wynajmu lub dzierżawy nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwość, czy z tytułu nabycia usługi rozliczającej nakłady na cudzym gruncie posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z postanowieniami ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zgodnie z art. 106. ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku budową przedmiotowej inwestycji na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanej inwestycji na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika ponadto, że po rozliczeniu nakładów poniesionych przez dzierżawcę, po zakończeniu dzierżawy, Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług - zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci wynajmu lub dzierżawy nieruchomości.

Biorąc po uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja przeniesienia nakładów w postaci wydatków poniesionych przez dzierżawcę na budowę inwestycji na gruncie Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług i powinna zostać udokumentowana fakturą.

Z uwagi na fakt wykorzystywania przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika podatku od towarów i usług - nabytych nakładów na przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym nabyciem na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.