Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.685.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi kursu prawa jazdy kat. A.
Słowa kluczowe: akredytacja; kurs; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; motocykl; prawo jazdy; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy świadczenie przez Pana usługi szkolenia na prawo jazdy kategorii „A” korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej jako „u.p.t.u.”).

Wnioskodawca opodatkowuje swoją działalność podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Wnioskodawca określił przeważające PKD działalności na 85.53.Z – pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności:

\- osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy – szczególnie ci, którzy po raz pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);

\- osoby fizyczne, które chcą zdobyć nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;

\- osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;

\- osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły uprawnienia do kierowania pojazdami.

Jednym z prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów jest kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, która uprawnia do kierowania motocyklem (motocykl – pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem wielośladowy) lub motocyklem z przyczepą motocyklową o masie nieprzekraczającej masy własnej motocykla i 100 kg oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”.

Uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. We wskazanym rozporządzeniu w strukturze klasyfikacji zawodów i specjalności znajdują się klasyfikacje takie jak:

\- 832 Kierowcy samochodów osobowych, dostawczych i motocykli;

\- 8321 Kierowcy motocykli;

\- 832101 Kurier motocyklowy;

\- 832190 Pozostali kierowcy motocykli.

Po ukończeniu kursu, kursanci mają możliwość wykupienia dodatkowych godzin szkoleniowych w ramach szkolenia uzupełniającego w celu powtórzenia czy przyswojenia wiedzy nabytej w trakcie kursu. Cały kurs prowadzony jest w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 622 ze zm. dalej jako „u.k.p.”).

Wnioskodawca, Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał akredytację (…) Kuratora Oświaty na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, jako prowadzony przez niepubliczny podmiot prowadzący działalność oświatową na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.). Decyzja ta została wydana na podstawie wniosku o przyznanie akredytacji na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), w zakresie prawa jazdy kat. „A”.

(…) Kurator Oświaty Zarządzeniem nr (…) w sprawie powołania zespołu do oceny działalności placówki ubiegającej się o akredytację kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej prowadzonego na obszarze województwa (…) powołał zespół akredytacyjny, o którym mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie akredytacji kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. poz. 1692). W dniu 18 grudnia 2020 r. Zespół Akredytacyjny, na podstawie wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów, dokonał wstępnej oceny działalności podmiotu i uznał, że dokumentacja potwierdza spełnianie przez (…) warunków określonych w art. 118 ust. 3 ustawy i w związku z tym została zaplanowana wizyta akredytacyjna w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej.

W dniu 12 stycznia 2021 r. Zespół Akredytacyjny przeprowadził wizytę akredytacyjną w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej prowadzonej przez (…) i dokonał oceny stanu faktycznego tego kształcenia. Następnie – na podstawie wniosku i dołączonych do niego dokumentów oraz oceny stanu faktycznego dokonanej w trakcie tej wizyty – ustalił ocenę końcową kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej. Zespół akredytacyjny stwierdził, że kształcenie realizowane w formie kursu umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A” spełnia warunki określone w art. 118 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

Na pytanie o treści: „Czy zdobyte/zdobywane uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. „A” są prowadzone dla kursantów z uwagi na ich podjętą/podejmowaną pracę? Jeśli tak, należy wskazać jakiej pracy dotyczy (np. doręczyciel przesyłek, policjant itp.)” odpowiedział Pan, że: „Tak, zdarzają się takie przypadki, iż szkolenia dotyczące zdobycia uprawnień w zakresie prawa jazdy kat. „A” są prowadzone dla kursantów z uwagi na ich podjętą /podejmowaną pracę. Będą to takie prace jak:

\- ratownik medyczny,

\- policjant,

\- kierowcy motocykli,

\- kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek),

\- pozostali kierowcy motocykli”.

Na pytanie o treści: „Czy osoba korzystająca ze szkolenia (kursu prawa jazdy kat. „A”) skierowana jest przez pracodawcę? Jeśli nie, należy wskazać w jaki sposób odbywa się zgłoszenie na uczestnictwo w kursie” odpowiedział Pan, że: „Nie, osoby chętne zgłaszają osobiście chęć uczestnictwa w kursie. Zgłoszenia na uczestnictwo w kursie odbywają się poprzez wniosek zgłoszeniowy udostępniony na stronie internetowej”.

Na pytanie o treści: „Czy usługi świadczone przez Pana po wykupieniu dodatkowych godzin szkoleniowych w ramach szkolenia uzupełniającego w celu powtórzenia, czy przyswojenia wiedzy nabytej w trakcie kursu objęte są przyznaną akredytacją, o której mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać dlaczego” odpowiedział Pan, że: „Tak, cały kurs wraz z częścią uzupełniającą uzyskał akredytację. Wnioskodawca, Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał akredytację (…) Kuratora Oświaty na kurs umożlwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, jako prowadzony przez niepubliczny podmiot prowadzący działalność oświatową na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.). Decyzja ta została wydana na podstawie wniosku o przyznanie akredytacji na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), w zakresie prawa jazdy kat. „A”. W dniu 12 stycznia 2021 r. Zespół Akredytacyjny przeprowadził wizytę akredytacyjną w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej prowadzonej przez (…) i dokonał oceny stanu faktycznego tego kształcenia. Następnie – na podstawie wniosku i dołączonych do niego dokumentów oraz oceny stanu faktycznego dokonanej w trakcie tej wizyty – ustalił ocenę końcową kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej. Zespół akredytacyjny stwierdził, że kształcenie realizowane w formie kursu umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A” spełnia warunki określone w art. 118 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.). Wobec powyższego należy wskazać, iż odpowiedniej weryfikacji w zakresie przyznania akredytacji dokonał organ do tego umocowany”.

Na pytanie o treści: „Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe?” odpowiedział Pan, że: „Nie, Wnioskodawca to niepubliczny podmiot prowadzący działalność oświatową na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.)”.

Na pytanie o treści: „Czy posiada Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub Instytutu badawczego?” odpowiedział Pan, że: „Nie, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub Instytutu badawczego”.

Na pytanie o treści: „Czy usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). zwanej dalej ustawą?” odpowiedział Pan, że: Nie, usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie nie są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)”.

Na pytanie o treści: „Czy realizowane przez Pana usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy? Należy szczegółowo opisać, jakiego rodzaju są to usługi” odpowiedział Pan, że: „Tak, realizowane przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Są to usługi szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Szczegółowo dotyczy to prowadzenia kursu umożlwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, która uprawnia do kierowania motocyklem (motocykl – pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy) lub motocyklem z przyczepą motocyklową o masie nieprzekraczającej masy własnej motocykla i 100 kg oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”. Wnioskodawca Decyzją z dnia 13 Stycznia 2021 r. uzyskał akredytację (…) Kuratora Oświaty na wskazany kurs”.

Na pytanie o treści: „Czy usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeżeli tak, to w czym związek ten się przejawia?” odpowiedział Pan, że: „Tak, usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Będą to takie zawody jak:

\- ratownik medyczny,

\- policjant,

\- kierowcy motocykli,

\- kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek),

\- pozostali kierowcy motocykli.

Związek przejawia się w ten sposób, iż bez uprawnień zdobytych w ramach kursu prowadzonego przez Wnioskodawcę nie można wykonywać powyższych zawodów bądź też zdobyte uprawnienia wpływają na możliwość rozwoju w danym zawodzie. Przykładowo ratownik medyczny zdobywający uprawnienia w ramach kursu prowadzonego przez Wnioskodawcę ma możliwość awansu na ratownika medycznego z zespołu zmotoryzowanego. Ponadto policjant z wydziału drogowego może awansować dzięki zdobytym uprawnieniom i stać się częścią jednostki motocyklowej czy też specjalnej jednostki – Motocyklowa Asysta Honorowa. Ponadto osoby wykonujące pracę w powyższych zawodach, biorące udział w kursie prawa jazdy kat. „A” prowadzonym przez Wnioskodawcę mogą wykorzystać nabytą wiedzę, by usprawnić swoje umiejętności kierowania pojazdem motocyklowym będącym nieodzownym elementem ich pracy”.

Na pytanie o treści: „Czy osoby biorące udział w kursie prawa jazdy kat. „A” prowadzonym przez Pana mogą wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy? Jeśli tak, należy wskazać jakiego i w jaki sposób” odpowiedział Pan, że: „Tak, osoby biorące udział w kursie prawa jazdy kat. „A” prowadzonym przez Wnioskodawcę mogą wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy. Będą to takie zawody jak:

\- ratownik medyczny,

\- policjant,

\- kierowcy motocykli,

\- kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek),

\- pozostali kierowcy motocykli.

Przykładowo ratownik medyczny zdobywający uprawnienia w ramach kursu prowadzonego przez Wnioskodawcę ma możliwość awansu na ratownika medycznego z zespołu zmotoryzowanego. Ponadto policjant z wydziału drogowego może awansować dzięki zdobytym uprawnieniom i stać się częścią jednostki motocyklowej. W zakresie pracy w policji wskazać należy, że pilnowanie bezpieczeństwa na polskich drogach, kontrola kierowców oraz szybkie docieranie na miejsce zdarzenia to jedne z kluczowych zadań, które wykonuje policja. Motocykle pomagają w każdej z tych kwestii, umożliwiając dużą mobilność. Ponadto wskazać należy, że motocykle są używane nie tylko w codziennej służbie policji, ale także pełnią funkcję reprezentacyjną. Służy temu specjalna jednostka Motocyklowa Asysta Honorowa. Wykorzystuje się ją m.in. podczas eskorty ważnych osobistości oraz Oficjalnych wydarzeń. Ponadto osoby wykonujące pracę w policji w jednostce drogowej czy ratownictwie medycznym biorące udział w kursie prawa jazdy kat. „A” prowadzonym przez Wnioskodawcę mogą wykorzystać nabytą wiedzę, by usprawnić swoje umiejętności kierowania pojazdem motocyklowym będącym nieodzownym elementem ich pracy”.

Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Pana usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Należy wskazać konkretnie, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu) wynikać będą te formy i zasady?” odpowiedział Pan, że: „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, są usługami świadczonymi przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Przy czym wskazuje się, że cały kurs prowadzony jest w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 622 ze zm.)”.

Na pytanie o treści: „Czy usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?” odpowiedział Pan, że: „Tak, usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, mają na celu między innymi uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Na pytanie o treści: „Czy realizowane przez Pana usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)?” odpowiedział Pan, że: „Nie, realizowane przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)”.

Na pytanie o treści: „Czy posiadać będzie Pan dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, są środki publiczne?” odpowiedział Pan, że: „Nie, ponieważ źródłem finansowania świadczonych usług, których dotyczy zadane we wniosku pytanie nie są środki publiczne”.

### Pytanie

Czy kursy na prawo jazdy kategorii „A”, na które Wnioskodawca, Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał akredytację (…) Kuratora Oświaty, świadczone dla odbiorców, które są prowadzone w formach i na zasadach opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy na prawo jazdy kategorii „A” – na które Wnioskodawca, Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał akredytacje (…) Kuratora Oświaty, świadczone dla odbiorców, które prowadzone w formach i na zasadach opasanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej jako „u.p.t.u.”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., świadczenie niektórych kategorii usług zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Jedną z nich stanowią wskazane w pkt 29 tego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwolnieniu od podatku podlegają jedynie te usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które spełniają przynajmniej jeden z następujących warunków - są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty-wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub są finansowane w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez Pana usług, szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „A” możliwe jest, zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., ponieważ spełniają one definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w powołanym artykule oraz Wnioskodawca otrzymał w ramach wskazanego kursu akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. We wskazanym rozporządzeniu w strukturze klasyfikacji zawodów i specjalności znajdują się klasyfikacje takie jak:

\- 832 kierowcy samochodów osobowych, dostawczych i motocykli,

\- 8321 kierowcy motocykli,

\- 832101 kurier motocyklowy,

\- 832190 pozostali kierowcy motocykli.

Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę, po ukończeniu szkolenia mogą wykorzystać nabytą wiedzę i uprawnienia do wykonywania zawodu kierowcy, zdobyte umiejętności (uprawnienia) umożliwią np. młodym osobom podjęcie pracy w firmach kurierskich (dowóz małych przesyłek), w cateringu (dowóz żywności), w handlu internetowym (dowóz zakupów), a ponadto w zawodzie ratownika medycznego czy policjanta w wydziale drogowym. Osobom już pracującym szkolenie to może pomóc zmienić zawód. Należy również zauważyć, iż obecnie pracodawcy wymagają, aby osoba niebędąca kierowcą a będąca przykładowo pracownikiem, np. działu administracyjnego, kontrolnego (w firmie produkcyjnej) etc. posiadała uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi. Posiadanie uprawnień do kierowania pojazdami w zakresie kat. „A” będzie dodatkowym atutem w wielu branżach.

W ramach pracy w zawodzie ratownictwa medycznego wskazać należy, że trwają konsultacje publiczne projektu ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1541 ze zm.) oraz niektórych innych ustaw. Wśród zmian jest propozycja odrębnego rodzaju zespołów ratownictwa medycznego – motocykli ratunkowych obecnie zespoły ratownictwa medycznego wyposażone w ambulans są już wspierane przez motocykle ratunkowe, natomiast ich status prawny, a także sposób ich finansowania pozostaje nieuregulowany.

Natomiast, w zakresie pracy w policji wskazać należy, że pilnowanie bezpieczeństwa na polskich drogach, kontrola kierowców oraz szybkie docieranie na miejsce zdarzenia to jedne z kluczowych zadań, które wykonuje policja. Motocykle pomagają w każdej z tych kwestii, umożliwiając dużą mobilność. Ponadto wskazać należy, że motocykle są używane nie tylko w codziennej służbie policji, ale także pełnią funkcję reprezentacyjną. Służy temu specjalna jednostka – Motocyklowa Asysta Honorowa. Wykorzystuje się ją m.in. podczas eskorty ważnych osobistości oraz oficjalnych wydarzeń. Obecnie policyjne motocykle w Polsce to różne maszyny, w tym najnowocześniejsze modele o dużej pojemności. Funkcjonariusze poruszają się na jednośladach o dużych pojemnościach, takich jak: (…) wymagające odpowiednich uprawnień. Podkreślenia wymaga fakt, iż tylko w roku 2022 Polska policja zakupiła 478, nowoczesnych motocykli o pojemności silnika powyżej 1000 cm3 a ich wartość określa się na ok. 66 mln złotych. Całkowita liczba motocykli w polskiej policji stale się zmienia i oscyluje wokół 1000 sztuk. Wobec powyższego posiadanie uprawnień w zakresie kierowania motocyklami będzie nieodzownym czynnikiem wymaganym w ramach służby w takiej jednostce.

Wobec powyższego, bezspornym pozostaje fakt, iż szkolenia wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wskazane kwalifikacje umożliwiają podjęcie pracy w tak ważnych zawodach jak ratownictwo medyczne czy służba w policji.

Należy również zaznaczyć, że cały kurs opisany w stanie faktycznym prowadzony jest w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 622 ze zm. dalej jako „u.k.p.”).

W nawiązaniu do art. 3 ust. 1 u.k.p. kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu i nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

3) zdaje egzamin państwowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1-4 u.k.p. prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

2) uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – nie dotyczy prawa jazdy kategorii „AM”, „A1”, „A2”, „A”, „B1”, „B”, „B+E” lub „T”;

3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Ponadto Wnioskodawca, Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał akredytację (…) Kuratora Oświaty na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

Zgodnie z art. 117 ust. 1a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.):

1a. Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) 4a) branżowe szkolenie zawodowe;

6) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Natomiast zgodnie z art. 118 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.):

1\. Placówka kształcenia ustawicznego i centrum kształcenia zawodowego mogą uzyskać akredytację na kształcenie ustawiczne prowadzone w formie pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1-4, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 – jeżeli kształcenie w tej formie jest prowadzone w oparciu o programy określone na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych.

1a. Branżowe centrum umiejętności może uzyskać akredytację na kształcenie ustawiczne prowadzone w formie pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 4 i 4a, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 – jeżeli kształcenie w tej formie jest prowadzone w oparciu o programy określone na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych.

2\. Akredytację, w drodze decyzji administracyjnej, przyznaje kurator oświaty właściwy ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej na okres 5 lat.

3\. Akredytację, o której mowa w ust. 1 może uzyskać placówka lub centrum, które:

1) prowadziło kształcenie w formie lub formach pozaszkolnych przez okres co najmniej 3 lat;

2) opracowuje i stosuje system zapewniania jakości kształcenia oraz systematycznie go doskonali;

3) zapewnia bazę wyposażoną w środki dydaktyczne – w zakresie danej formy pozaszkolnej;

4) zapewnia wykwalifikowaną kadrę – w zakresie danej formy pozaszkolnej;

5) zapewnia program nauczania, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 117 ust. 5 – w zakresie danej formy pozaszkolnej;

6) zapewnia warunki realizacji praktycznej nauki zawodu – w przypadku ubiegania się o akredytację na kształcenie w formach pozaszkolnych, o których mowa w art. 117 ust. 1 a pkt 1 i 2,

7) zapewnia bezpieczne i higieniczne warunki realizacji kształcenia w danej formie pozaszkolnej;

8) udostępnia uczestnikom danej formy pozaszkolnej materiały dydaktyczne,

9) prowadzi dokumentację kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 117 ust. 5.

Wskazana Decyzja została wydana na podstawie wniosku o przyznanie akredytacji na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.) w zakresie prawa jazdy kat. „A”. (…) Kurator Oświaty Zarządzeniem nr (…) w sprawie powołania zespołu do oceny działalności placówki ubiegającej się o akredytację kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej prowadzonego na obszarze województwa (…) powołał zespół akredytacyjny, o którym mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie akredytacji kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. poz. 1692). W dniu 18 grudnia 2020 r. zespół akredytacyjny, na podstawie wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów, dokonał wstępnej oceny działalności podmiotu i uznał, że dokumentacja potwierdza spełnianie przez (…) warunków określonych w art. 118 ust. 3 ustawy i w związku z tym została zaplanowana wizyta akredytacyjna w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej.

W dniu 12 stycznia 2021 r. Zespół Akredytacyjny przeprowadził wizytę akredytacyjną w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej prowadzonej przez (…) i dokonał oceny stanu faktycznego tego kształcenia. Następnie - na podstawie wniosku i dołączonych do niego dokumentów oraz oceny stanu faktycznego dokonanej w trakcie tej wizyty - ustalił ocenę końcową kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej. Zespół akredytacyjny stwierdził, że kształcenie realizowane w formie kursu umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A” spełnia warunki określone w art. 118 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

Akredytacja stanowi potwierdzenie, że realizowane przez podmiot kształcenie ustawiczne w formie kursu w zakresie prawa jazdy kategorii „A” prowadzone jest z zachowaniem określonych wymogów i zapewnianiem wysokiej jakości kształcenia. Zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę Decyzją, (…) Kurator Oświaty po rozpatrzeniu wniosku kierownika podmiotu i dołączonych do niego dokumentów oraz po zapoznaniu się z ustaloną przez zespół akredytacyjny oceną końcową kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej zgłoszonej do akredytacji, stwierdza, że kształcenie ustawiczne prowadzone w formie kursu w zakresie prawa jazdy kategorii „A” spełnia warunki do uzyskania akredytacji jako kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.197. 2022.1.MC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził zdanie podatnika w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi wyłącznie kategorii „B” – w ramach ośrodka szkolenia kierowców. W przytoczonej interpretacji organ wskazał, że usługi obejmujące kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Organ zaznaczył, iż: „(\`(...)\`) dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza “gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary tub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód”.

Organ potwierdził zdanie podatnika, iż kursy na prawo jazdy, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2020 r. 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1.WH. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionej interpretacji wskazał, iż kursy na prawo jazdy, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2023 r. 0112-KDIL3.4012. 465.2023.2.MBN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług szkoleń kierowców w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej oraz szkoleń okresowych w zakresie prawa jazdy kategorii „C1”, „C1+E”, „C”, „C+E” wskazał: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że usługi obejmujące prowadzone przez Pana Ośrodek szkolenia (kwalifikacja wstępna, kwalifikacja wstępna przyspieszona, kwalifikacja wstępna uzupełniająca, kwalifikacja wstępna uzupełniająca przyspieszona i szkolenie okresowe), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (\`(...)\`)”.

Należy zaznaczyć, iż szkolenia wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co potwierdza Decyzja z dnia 13 stycznia 2021 r. dotycząca uzyskania przez Wnioskodawcę akredytacji (…) Kuratora Oświaty na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”.

Wskazania wymaga fakt, iż byłoby bezprzedmiotowe stwierdzenie, przez organ podatkowy umocowany do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, iż kurs, na który Wnioskodawca otrzymał akredytację nie stanowi usług kształcenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego, gdyż zespół akredytacyjny przeprowadził wizytę akredytacyjną w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej prowadzonej przez (…) i dokonał oceny stanu faktycznego tego kształcenia.

Wobec powyższego należy wskazać jak na wstępie, iż kursy na prawo jazdy kategorii „A”, na które Wnioskodawca, Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał akredytację (…) Kuratora Oświaty świadczone dla odbiorców, które są prowadzone w formach i na zasadach opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r poz. 1570 ze zm.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Jednym z prowadzonych przez Pana kursów jest kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, która uprawnia do kierowania motocyklem (motocykl – pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem wielośladowy) lub motocyklem z przyczepą motocyklową o masie nieprzekraczającej masy własnej motocykla i 100 kg oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”. Uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Wskazuje Pan, że we wskazanym rozporządzeniu w strukturze klasyfikacji zawodów i specjalności znajdują się klasyfikacje takie jak:

\- 832 Kierowcy samochodów osobowych, dostawczych i motocykli;

\- 8321 Kierowcy motocykli;

\- 832101 Kurier motocyklowy;

\- 832190 Pozostali kierowcy motocykli.

Po ukończeniu kursu, kursanci mają możliwość wykupienia dodatkowych godzin szkoleniowych w ramach szkolenia uzupełniającego w celu powtórzenia czy przyswojenia wiedzy nabytej w trakcie kursu. Cały kurs prowadzony jest w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., uzyskał Pan akredytację (…) Kuratora Oświaty na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, jako prowadzony przez niepubliczny podmiot prowadzący działalność oświatową na zasadach określonych w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Decyzja ta została wydana na podstawie Pana wniosku o przyznanie akredytacji na kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie prawa jazdy kat. „A”. (…) Kurator Oświaty Zarządzeniem nr (…) z 14 grudnia 2020 r. w sprawie powołania zespołu do oceny działalności placówki ubiegającej się o akredytację kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej prowadzonego na obszarze województwa (…) powołał Zespół Akredytacyjny. 18 grudnia 2020 r. Zespół Akredytacyjny, na podstawie wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów, dokonał wstępnej oceny działalności podmiotu i uznał, że dokumentacja potwierdza spełnianie przez Pana warunków określonych w art. 118 ust. 3 ustawy i w związku z tym została zaplanowana wizyta akredytacyjna w miejscu prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej. 12 stycznia 2021 r. Zespół Akredytacyjny przeprowadził wizytę akredytacyjną ww. miejscu i dokonał oceny stanu faktycznego tego kształcenia. Następnie – na podstawie Pana wniosku i dołączonych do niego dokumentów oraz oceny stanu faktycznego dokonanej w trakcie tej wizyty – ustalił ocenę końcową kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej. Zespół akredytacyjny stwierdził, że kształcenie realizowane w formie kursu umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A” spełnia warunki określone w art. 118 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Wskazał Pan, że zdarzają się takie przypadki, iż szkolenia dotyczące zdobycia uprawnień w zakresie prawa jazdy kat. „A” są prowadzone dla kursantów z uwagi na ich podjętą /podejmowaną pracę. Będą to takie prace jak:

\- ratownik medyczny,

\- policjant,

\- kierowcy motocykli,

\- kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek),

\- pozostali kierowcy motocykli.

Osoba korzystająca ze szkolenia nie będzie skierowana przez pracodawcę. Osoby chętne zgłaszają osobiście chęć uczestnictwa w kursie. Zgłoszenia na uczestnictwo w kursie odbywają się poprzez wniosek zgłoszeniowy udostępniony na stronie internetowej. Jest Pan niepublicznym podmiotem prowadzącym działalność oświatową na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub Instytutu badawczego. Zaznaczył Pan, że usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie nie są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Doprecyzował Pan, że są to usługi szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi w ramach ośrodka szkolenia kierowców – dotyczy to prowadzenia kursu umożlwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, która uprawnia do kierowania motocyklem (motocykl – pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy) lub motocyklem z przyczepą motocyklową o masie nieprzekraczającej masy własnej motocykla i 100 kg oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”. Decyzją z 13 Stycznia 2021 r. uzyskał Pan akredytację (…) Kuratora Oświaty na wskazany kurs. Usługi świadczone przez Pana są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Będą to takie zawody jak: ratownik medyczny, policjant, kierowcy motocykli, kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek), pozostali kierowcy motocykli. Podkreśla Pan, że bez uprawnień zdobytych w ramach kursu prowadzonego przez Pana nie można wykonywać powyższych zawodów bądź też zdobyte uprawnienia wpływają na możliwość rozwoju w danym zawodzie. Przykładowo ratownik medyczny zdobywający uprawnienia w ramach kursu prowadzonego przez Pana ma możliwość awansu na ratownika medycznego z zespołu zmotoryzowanego. Ponadto, policjant z wydziału drogowego może awansować dzięki zdobytym uprawnieniom i stać się częścią jednostki motocyklowej czy też specjalnej jednostki – Motocyklowa Asysta Honorowa. Ponadto, osoby wykonujące pracę w powyższych zawodach, biorące udział w kursie prawa jazdy kat. „A” prowadzonym przez Pana mogą wykorzystać nabytą wiedzę, by usprawnić swoje umiejętności kierowania pojazdem motocyklowym będącym nieodzownym elementem ich pracy. Wskazuje Pan, że osoby biorące udział w kursie prawa jazdy kat. „A” prowadzonym przez Pana mogą wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy. Świadczone przez Pana usługi, są usługami świadczonymi przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Przy czym wskazuje się, że cały kurs prowadzony jest w zgodzie z przepisami ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Usługi, które Pan świadczy mają na celu między innymi uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Pana dotyczą ustalenia, czy kursy na prawo jazdy kategorii „A”, na które uzyskał Pan akredytację Kuratora Oświaty korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Pana są zwolnione na podstawie ww. przepisu, konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z wniosku i uzupełnienia wynika, że nie jest Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź instytutem badawczym.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi obejmujące kursy na prawo jazdy kategorii „A” w przedstawionym stanie faktycznym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy wskazał Pan, że realizowanie przez Pana usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Są to usługi szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Dotyczy to prowadzenia kursu umożlwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, która uprawnia do kierowania motocyklem lub motocyklem z przyczepą motocyklową o masie nieprzekraczającej masy własnej motocykla i 100 kg oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”. Decyzją z dnia 13 Stycznia 2021 r. uzyskał Pan akredytację (…) Kuratora Oświaty na wskazany kurs.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:

Kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

3) zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:

Prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

2) uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1) kursu;

2) zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:

Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,

b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;

2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:

a) na placu manewrowym,

b) w ruchu miejskim oraz

c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;

3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców.

Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:

Egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego.

W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:

Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:

Nauka jazdy jest prowadzona:

1) pojazdem:

a) odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,

b) oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,

c) przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym,

d) posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym – nie dotyczy tramwaju;

2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b – w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1) ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;

2) jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

3) jednostkę organizacyjną służb podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub nadzorowanych przez tego ministra - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb oraz strażaków ratowników ochotniczej straży pożarnej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (Dz.U. poz. 2490 oraz z 2022 r. poz. 1301 i 1964).

Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia,

Szkolenie osoby szkolonej jest przeprowadzane jako:

1) szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;

2) szkolenie uzupełniające - przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła szkolenie podstawowe.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia:

Przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć stosowanej na kursie dla kandydatów na kierowców lub motorniczych każdorazowo:

1) w momencie rozpoczynania zajęć poprzez wpisanie daty i godziny rozpoczęcia szkolenia oraz numeru ewidencyjnego osoby prowadzącej zajęcia, jeżeli go posiada;

2) po zakończeniu zajęć poprzez wpisanie godziny zakończenia szkolenia i złożenie podpisu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.

Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że:

Liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:

1) liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

a) 26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,

b) 4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i pozwolenia,

c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,

d) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,

e) 1 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii AM;

2) liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

a) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,

b) 15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,

c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,

d) 25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,

e) 30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1 lub pozwolenia, z zastrzeżeniem pkt 5,

f) 60 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii D;

3) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii B, C lub D, jeżeli posiadają prawo jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1 albo zaświadczenie o uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego w zakresie prawa jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1;

4) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A2, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1, oraz osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1 lub A2;

5) dla szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii C prowadzonego przez jednostki wojskowe dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej lub żołnierzy służby kandydackiej liczba godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż 20.

Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia:

§ 10. Godzina zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia równa się 45 minutom, a zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia – 60 minutom.

§ 11 . 1. Zajęcia w zakresie części praktycznej szkolenia nie mogą być dłuższe niż:

1) 2 godziny dziennie w okresie pierwszych:

a) 4 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 lub A,

b) 8 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii innych niż określone w lit. a oraz pozwolenia;

2) 3 godziny dziennie – po określonych w pkt 1 godzinach dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy poszczególnych kategorii oraz pozwolenia;

3) 4 godziny dziennie – po zakończeniu 50% godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E oraz pozwolenia.

2\. Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz.U. z 2017 r. poz. 1824).

Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 20).

Zgodnie z § 19 ww. rozporządzenia:

Egzamin wewnętrzny składa się z części:

1) teoretycznej - przeprowadzanej w sali wykładowej przy użyciu testu komputerowego;

2) praktycznej – przeprowadzanej na placu manewrowym i w ruchu drogowym po uzyskaniu przez osobę szkoloną pozytywnego wyniku z części teoretycznej egzaminu – jeżeli jest wymagana.

Zasady przeprowadzania egzaminów wewnętrznych regulują przepisy § 20, § 21 ww. rozporządzenia, które stanowią m.in., że:

§ 20

1\. Zakres części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczba pytań egzaminacyjnych, ich tematyka, sposób oceny części teoretycznej egzaminu wewnętrznego oraz czas jego przeprowadzenia są zgodne ze sposobem przeprowadzania części teoretycznej egzaminu państwowego.

2\. Informację o wyniku części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczbie popełnionych błędów oraz dacie przeprowadzenia egzaminu, podpisaną przez instruktora lub wykładowcę, który przeprowadził część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, i osobę szkoloną, umieszcza się w dokumentacji kandydata na kierowcę.

§ 21

1\. Zakres części praktycznej egzaminu wewnętrznego, kryteria oceny oraz czas trwania, z zastrzeżeniem ust. 2, są zgodne ze sposobem przeprowadzania części praktycznej egzaminu państwowego.

2\. W trakcie przeprowadzania części praktycznej egzaminu wewnętrznego realizuje się wszystkie przewidziane dla egzaminu państwowego zadania egzaminacyjne, bez względu na liczbę popełnionych błędów, z wyjątkiem przypadku, gdy zachowanie osoby szkolonej zagraża bezpośrednio życiu i zdrowiu uczestników ruchu drogowego.

3\. W trakcie części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor wypełnia arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego i wyszczególnia w nim błędy popełnione przez osobę szkoloną; arkusz może być sporządzony w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu funkcjonalności systemu teleinformatycznego, przy czym wynik egzaminu wewnętrznego instruktor potwierdza podpisem elektronicznym albo unikalnym identyfikatorem i hasłem nadanymi w tym systemie.

4\. Po zakończeniu części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor przeprowadzający egzamin omawia z osobą szkoloną popełnione przez nią błędy.

5\. W przypadku zakończenia egzaminu wewnętrznego z wynikiem negatywnym instruktor prowadzący ustala wraz z osobą szkoloną, na podstawie wypełnionego arkusza przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego, dalszy zakres szkolenia niezbędny do uzyskania wszystkich umiejętności.

6\. Arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego podpisują instruktor przeprowadzający egzamin, instruktor, który prowadził szkolenie, i osoba szkolona.

7\. Arkusz przebiegu egzaminu wewnętrznego otrzymuje osoba szkolona, a kopię arkusza pozostawia się w ośrodku szkolenia kierowców lub innym podmiocie prowadzącym szkolenie.

8\. Jako arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego wykorzystuje się arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu państwowego stosowany do przeprowadzania egzaminów państwowych.

Jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A” nie można co do zasady uznać za kształcenie zawodowe, a tym samym nie można objąć tych szkoleń zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, iż szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem.

Odrębną natomiast kwestią są przypadki, gdy szkolenie to dotyczy osób skierowanych np. przez pracodawcę dla zdobycia uprawnień do kierowania motocyklem, jeżeli są one niezbędne do wykonywania obowiązków u tego pracodawcy (np. skierowanie przez Policję funkcjonariuszy na tego rodzaju szkolenie).

Zatem, co do zasady, szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A” nie stanowią ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy, jak to ma miejsce w przypadku kategorii „B” prawa jazdy.

Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których to właśnie pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. „A” w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak: kolportażysta poczty, ulotek, osoba do rozwożenia pizzy itp., i w tym wypadku nabyte w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy.

W takiej sytuacji kurs prawa jazdy kat. „A” należy uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W takim przypadku stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W treści wniosku i uzupełnieniu wskazał Pan, że cały kurs wraz z częścią uzupełniającą uzyskał akredytację. Decyzją z 13 stycznia 2021 r. uzyskał Pan akredytację (…) Kuratora. Zespół akredytacyjny stwierdził, że kształcenie realizowane w formie kursu umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A” spełnia warunki określone w art. 118 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponadto wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, „zdarzają się takie przypadki, iż szkolenie dotyczące zdobycia uprawnień w zakresie prawa jazdy kat. „A” są prowadzone dla kursantów z uwagi na Ich podjętą/podejmowaną pracę”. Jednakże – jak również wynika z uzupełnienia do wniosku – osoby korzystające ze szkolenia (kursu prawa jazdy kat. „A”) organizowanego przez Pana nie są skierowane przez pracodawcę. Osoby chętne zgłaszają osobiście chęć uczestnictwa w kursie poprzez wniosek zgłoszeniowy udostępniony na stronie internetowej.

W konsekwencji, w sytuacji, w której pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. „A” w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak ratownik medyczny, policjant, kierowca motocykli, kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek) itp., i w tym wypadku nabyta w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy, wówczas usługi takie stanowią usługi kształcenia zawodowego. Jednakże w analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

**Podsumowując, szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A”, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, nie stanowią ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, tak jak ma to miejsce w przypadku ww. kategorii „B”, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy. Zatem świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, jeżeli szkolenie w tym zakresie nie będzie związane z wykonywaną przez uczestnika szkolenia pracą oraz osoba szkolona nie została skierowana na szkolenie przez pracodawcę.**

**Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii analizy, czy usługi kursu na prawo jazdy kategorii „A” są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).