Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-227/14/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; udział; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 września 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1450/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ILPB4/423-227/14-2/ŁM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-227/14-2/ŁM wniósł pismem z 7 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 10 września 2014 r. nr ILPB4/423W-69/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-227/14-2/HS złożył skargę z 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-227/14-2/ŁM.

W ocenie Sądu Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu podstawę do sukcesji praw i obowiązków podatkowych stanowią przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

W opinii Sądu – w przypadku osoby prawnej powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. A § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza jedyny wymóg dla zastosowania ww. sukcesji, tj. stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w sprawie nie stanowi to kwestii spornej).

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko Spółki, że ww. przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie.

Ponadto Sąd wskazał, że w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 tej ustawy). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio przez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym.

Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zmiany w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają „bezpośredniości”. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego.

W dalszej kolejności Sąd podkreślił, że jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wyraźnie, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ww. ustawy).

Końcowo Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ww. ustawy.

Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 17 marca 2015 r. nr ILRP – 46-119/15-2/EŚ).

Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1450/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w niej zarzuty Minister Finansów opiera na następującej argumentacji. Przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statuujące zwolnienie podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy sformułowania stanowiącego o bezpośrednim posiadaniu udziałów. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” nie ma, bo odrębna spółka kapitałowa (Spółka) stanie się bezpośrednim właścicielem udziałów spółki IC dopiero po przejęciu ZCP IR Doradztwo.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Zdaniem Sądu kasacyjnego ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nastąpi podział spółki IR polegający na tym, że ZCP IR Doradztwo zostanie objęta planem podziału i przeniesiona – w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. Kodeksu spółek handlowych – do odrębnej spółki kapitałowej (Spółki). W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących do ZCP IR Doradztwo, w tym również udziały w IC sp. z o.o., jak i środki pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu niepodzielonych zysków również trafią, w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie. Jednocześnie pozostawiony po podziale w Spółce zespół składników majątkowych również stanowi ZCP.

W ocenie NSA konsekwencje podatkowe przekształceń osób prawnych dla stosunków prawnych wynikających z przepisów poszczególnych ustaw podatkowych zostały uregulowane w przepisach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. Są to przepisy o charakterze ogólnym w tym znaczeniu, że znajdą one zastosowanie automatycznie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do zakresu ich stosowania, w szczególności zaś nie zastrzegł, że nie będą one miały zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia. Także w treści art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencji sukcesji podatkowej, w tym opisane w art. 93c Ordynacji podatkowej, nie miałyby zastosowania do tego zwolnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie „udziału bezpośredniego”. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści ust. 4a, którego dosłowne brzmienie jest następujące: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. O bezpośredniości stanowi natomiast art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały.

NSA wskazał także, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości.

Zdaniem NSA uregulowania art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym. Trafnie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji wskazując, że jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ww. ustawy, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja jest zawarta wprost w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału, w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę dzieloną.

W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ww. ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

IX Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: IX SK) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej IX Sp. z o.o. (dalej: IX Sp. z o.o.). Przekształcenie miało miejsce dnia 2 kwietnia 2013 r. (dalej: dzień przekształcenia). Do dnia przekształcenia udziałowcem IX Sp. z o.o. była spółka IY Sp. z o.o. (dalej: IY).

IY był udziałowcem IX Sp. z o.o. nieprzerwanie od dnia 11 października 2007 r., posiadając nieprzerwanie przez okres od 11 października 2007 r. do 15 lutego 2013 r. 100% udziałów IX Sp. z o.o., a od 15 lutego 2013 r. 99,9% udziałów IX Sp. z o.o. (z dniem 15 lutego 2013 r. mniejszościowym udziałowcem IX Sp. z o.o. posiadającym 0,1% udziałów stał się C Sp. z o.o., późniejszy komplementariusz IX SK).

Posiadanie udziałów w IX Sp. z o.o. przez IY wynikało z tytułu własności.

Na dzień przekształcenia w IX SK wystąpił zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 oraz rok 2013 wynikający z następujących pozycji bilansowych:

*   Zysk IX Sp. z o.o. za rok 2012 – do dnia przekształcenia IY Sp. z o.o. w IX SK nie została podjęta uchwała dotycząca przeznaczenia zysku uzyskanego przez IX Sp. z o.o. w 2012 r.;
*   Zysk IX Sp. z o.o. za okres I-III 2013 r. – na dzień przekształcenia wartość zysku za 2013 r. nie była znana, ponieważ została ona ustalona w późniejszym czasie (po bilansowym zamknięciu i rozliczeniu okresu I-III 2013 r.). Uchwała o podziale zysku za 2013 r. została podjęta w czerwcu 2013 r. (zysk został przeznaczony do wypłaty).

Dnia 2 kwietnia 2013 r. (czyli w dniu przekształcenia) dokonano podziału spółki IY w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – podział przez wydzielenie – polegającego na wydzieleniu do IA Sp. z o.o. (dalej: IA, Wnioskodawca) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), I-D. Wydzielenie ZCP I-D miało na celu uporządkowanie struktur zarządzania w grupie I poprzez zintegrowanie biznesowe struktur zarządzania w ramach tzw. Jednostki Biznesowej 1 i Jednostki Biznesowej 3 Grupy I. W skład ZCP I-D przenoszonego do IA w drodze podziału przez wydzielenie wchodziły m.in. udziały IY w IX Sp. z o.o.

Wydzielony zespół składników majątkowych stanowił ZCP, co zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 26 marca 2013 r. (na gruncie CIT interpretacja sygn. ILPB3/423-16/13-5/EK; na gruncie VAT interpretacja sygn. ILPP1/443-2/13-5/AWa).

Również pozostający w IY zespół składników majątkowych stanowił ZCP, tzn. pozostający w IY zespół składników majątkowych był w pełni przystosowany do świadczenia działalności gospodarczej w obszarze świadczenia usług rentalowych, tj. usługi wynajmu, prania i obsługi odzieży pracowniczej i mat wejściowych, wykładzin i porcelany.

Tym samym w dniu przekształcenia:

*   dokonano przekształcenia spółki kapitałowej IX Sp. z o.o. w spółkę osobową – spółkę komandytową (IX SK),
*   w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie IY, zmienił się udziałowiec IX Sp. o.o. i wspólnik IX SK (z IY na IA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy IA ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki IX Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki IX Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Punktem wyjścia rozważań uzasadniających stanowisko podatnika są przepisy prawa podatkowego (tj. ustawa o CIT oraz Ordynacja podatkowa) wraz z przepisami prawa gospodarczego (Kodeks Spółek Handlowych; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Biorąc pod uwagę, iż przekształcenie spółki kapitałowej IX Sp. z o.o. w spółkę osobową (komandytową) IX SK nastąpiło w dniu 02 kwietnia 2013 r., i do tego dnia nie została w spółce podjęta uchwała o podziale zysku za rok 2012 i 2013 (uchwała o podziale zysku za 2012 oraz 2013 r. została podjęta w czerwcu 2013 r.), w ocenie Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia w IX Sp. z o.o. występowały niepodzielone zyski, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, które co do zasady podlegały opodatkowaniu CIT jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – do których zalicza się również zyski niepodzielone powstałe na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – ustala się w wysokości 19%.

Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym również zyski niepodzielone), jeżeli spółka, o której mowa w pkt 2 w/w przepisu (spółka uzyskująca dochody, tj. w analizowanym przypadku IA), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (spółce wypłacającej dochody, tj. IX Sp. z o.o.) – zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z ust. 4a w/w przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W przedmiotowym przypadku okres dwóch lat posiadania udziałów IX Sp. z o.o. przez IY upłynął przed dniem podziału IY przez wydzielenie (czyli przed dniem zmiany udziałowca IX Sp. z o.o. – z IY na IA) dokonanym zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH i nast.

Wnioskodawca wskazuje, że konsekwencją przeprowadzenia podziału spółki przez wydzielenie jest zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, zarówno prawnych (administracyjnych), jak i podatkowych. W tym zakresie istotna jest analiza charakteru czynności podziału przez wydzielenie, która to czynność nie ma charakteru zbliżonego do transakcji sprzedaży, a której istotą jest podział danego podmiotu gospodarczego przy zachowaniu kontynuacji jego działania.

Tym samym w zakresie:

1.  konsekwencji prawnych – zastosowanie ma art. 531 § 1 KSH, zgodnie z którym spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z § 2 w/w przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej,
2.  konsekwencji podatkowych – zastosowanie ma art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 w/w przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że powyższa regulacja Ordynacji Podatkowej stanowi odzwierciedlenie, na gruncie podatkowym, istoty czynności podziału przez wydzielenie, która to czynność nie może być w żadnej mierze utożsamiana z transakcjami zbycia aktywów (np. w drodze sprzedaży). Stąd, inaczej niż w przypadku zbycia aktywów, w przypadku dokonania czynności podziału przez wydzielenie (i przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 93c § 2 powołanego przepisu – tj. warunek występowania ZCP zarówno w odniesieniu do majątku wydzielanego, jak i majątku pozostającego w podmiocie dzielonym) generalną zasadą prawa podatkowego jest zasada kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem.

Jak wskazano powyżej, transakcja wydzielenia obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której skład wchodziły m.in. udziały IY w IX Sp. z o.o. (wraz z niepodzielonymi zyskami powstałymi na dzień przekształcenia spółki kapitałowej IX Sp. z o.o. w spółkę osobową IX SK). Wydzielone składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone powołanymi wyżej interpretacjami. Ponadto pozostające w IY składniki majątku również niewątpliwie stanowią ZCP (czego dowodem może być chociażby fakt, iż z dniem podziału IY kontynuował bez zakłóceń działalność operacyjną w zakresie usług rentalowych).

Do czasu przeprowadzenia podziału przez wydzielenie dla IY przysługiwało zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (w postaci niepodzielonych zysków) w oparciu o art. 22 ust. 4b ustawy o CIT. Warunki do zastosowania zwolnienia (wskazane w art. 24 ust. 4-4b ustawy o CIT) zostały spełnione, tj.:

*   Zarówno IY, jak i IA nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich, bez względu na źródło ich uzyskania dochodów – art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   Posiadanie przez IY i IA udziałów w IX Sp. z o.o. wynikało z tytułu własności – art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,
*   IY i IA posiadał ponad 10% udziałów w IX Sp. z o.o. przez wskazany okres (tj. 100% udziałów do dnia 15 lutego 2013 r. i 99,9% udziałów od dnia 15 lutego 2013 r. – art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),
*   IA posiada udziały w IX Sp. z o.o. przez co najmniej 2 lata – art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane brzmienie art. 93c Ordynacji Podatkowej nie ulega wątpliwości, że prawo do zwolnienia z opodatkowania zysków niepodzielonych jest kontynuowane, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie IY nastąpiła zmiana udziałowca IX Sp. z o.o. Wynika to ze wskazanego już wcześniej charakteru czynności podziału przez wydzielenie, który nie może być w żadnej mierze postrzegany na równi ze zbyciem udziałów np. w drodze sprzedaży. Innymi słowy, biorąc pod uwagę charakter czynności podziału przez wydzielenie i literalne brzmienie art. 93c Ordynacji Podatkowej, warunki wskazane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT (w tym warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce IX Sp. z o.o.) w dalszym ciągu będą spełnione. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, o której mowa we wspomnianym art. 93c Ordynacji Podatkowej, tj. zasady kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem (przy zachowaniu warunków klasyfikacji obu części majątku IY jako ZCP, które to warunki zostały spełnione), a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia.

Skoro podmiot, do którego ze spółki IY została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. udziały w IX Sp. z o.o., przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które „wychodzą” ze spółki dzielonej (IY), to w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjmowania, iż IA nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Bieg okresu posiadania udziałów nie ulegnie bowiem przerwaniu w sytuacji, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w IY stanowią ZCP – z czym mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym.

Skutkiem przewidzianej w przepisach KSH procedury podziału przez wydzielenie jest sukcesja prawa i obowiązków związanych z IX Sp. z o.o. na IA, co powoduje, że okres posiadania udziałów nie został przerwany. Oznacza to, że spółka przejmująca udziały w IX Sp. z o.o. (tj. IA) stanie się w tym zakresie następcą prawnym IY.

W podobnej sprawie, tj. dotyczącej zasady kontynuacji praw i obowiązków podatkowych w oparciu o przepisy Ordynacji Podatkowej (Dział III, Rozdział 14 Ordynacji Podatkowej – prawa o obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych) zapadły wyroki w pełni potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy. Wskazać należy na następujące orzeczenia:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1675/11), gdzie również w kontekście sukcesji uniwersalnej (podatkowej) Sąd wskazał, iż „Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. – wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym – które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają – oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.do.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)” oraz
*   wyrok WSA w Warszawie dnia 16 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1852/10), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) warunek ten będzie spełniony w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. (\`(...)\`) poprzednik Sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot »pośredniczący« w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje”.

Powyższe wyroki, choć dotyczą przejęcia (fuzji) uregulowanej odrębnym przepisem Ordynacji Podatkowej (tj. art. 93 Ordynacji Podatkowej), wskazują wprost na skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesji uniwersalnej, z którą (w zakresie przewidzianym w planie podziału przez wydzielenie spółki IREN) mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

W szczególności powyższe zasady zostały uregulowane w tej samej jednostce redakcyjnej Ordynacji Podatkowej, tj. Dział III „Zobowiązania podatkowe”, rozdział 14, „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”. Skoro sądy jednolicie twierdzą, że art. 93 stosuje się odpowiednio w przypadku łączenia się podmiotów, to nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 93c OP zredagowany identycznie i regulujący analogiczne zagadnienie kontynuacji praw i obowiązków podatkowych nie miałby zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.