Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.10.2025
Informacja zmieniana: 525092
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-09
Teza: Wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki stanowi
ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
prokurent
wynagrodzenia
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2022 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek
    o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta
    Spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Opis stanu faktycznego
    Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 29 września 2022 roku wynikało,
    że Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej jako: Spółka), której siedziba znajduje
    się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest
    produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego (PKD 27.40.Z). Spółka jest objęta
    ryczałtem od dochodów spółek – uregulowanym w art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT).
    Pan A. A. jest jednym ze wspólników (komandytariuszem) Spółki. Pan A. A. pełni także
    funkcję prokurenta samoistnego Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.
    Wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych, na podstawie uchwały
    zarządu. Do jego obowiązków jako prokurenta należy reprezentacja Spółki przed
    kontrahentami w zakresie negocjacji warunków handlowych, negocjowanie treści
    umów i zawieranie umów, podpisywanie porozumień i prowadzenie przedsiębiorstwa,
    w szczególności w zakresie sprzedaży krajowej i zagranicznej towarów.
    Prokury udzielono panu A. A. ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje,
    umiejętności i doświadczenie w zakresie sprzedaży elektrycznego sprzętu
    oświetleniowego. Gdyby nie posiadał on takich kompetencji Spółka zatrudniłaby osobę
    trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność Spółki.
    Spółka podkreśliła, iż udzielenie prokury panu A. A. wynikało z potrzeby biznesowej a
    wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych –
    takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem Spółki i mającej
    podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak pan A. A.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie
    otrzymywane przez prokurenta Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym nie jest
    ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?
    Stanowisko Wnioskodawcy
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wypłata wynagrodzenia
    dla prokurenta ustalonego na warunkach rynkowych (ceny rynkowe) nie stanowi ukrytego
    zysku.
    Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, pan A. A. jest jednym ze
    wspólników (komandytariuszy) Spółki. Pan A. A. pełni także funkcję prokurenta
    samoistnego Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało
    ustalone na warunkach rynkowych, na podstawie uchwały wspólników. Do jego
    obowiązków jako prokurenta należy reprezentacja Spółki przed kontrahentami w zakresie
    negocjacji warunków handlowych, negocjowanie treści umów i zawieranie umów,
    podpisywanie porozumień i prowadzenie przedsiębiorstwa, w szczególności w zakresie

    sprzedaży krajowej i zagranicznej towarów. Wspólnicy zdecydowali się na udzielenie panu
    A. A. prokury samoistnej ze względu na dogłębną znajomość branży, w której działa
    Spółka oraz ze względu na zaufanie do jego osoby.
    Trzeba zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks
    spółek handlowych Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy
    spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania
    spółki. Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 komandytariusz może reprezentować spółkę
    jedynie jako pełnomocnik. Z powyższego wynika, że pan A. A. będący komandytariuszem
    Spółki może reprezentować Spółkę wyłącznie jako pełnomocnik (prokurent).
    Należy wskazać, iż prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa uregulowanym w
        1  9art. 109-109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Prokura jest bowiem
    pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do
    Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru
    przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do
    czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
    Zatem zakres prokury jest bardzo szeroki i nie obejmuje jedynie czynności zbycia
    przedsiębiorstwa, dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie
    go do czasowego korzystania, oraz zbywania i obciążania nieruchomości, gdyż do tych
    wyżej wymienionych czynności jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej
    czynności. Jednocześnie nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich,
    chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
    Z powyższego jednoznacznie wynika, iż prokurent musi być osobą dającą rękojmię, iż
    będzie działać dla dobra Spółki, gdyż ma on bardzo szeroki zakres uprawnień. Ponadto
    prokurent, aby skutecznie działać dla dobra Spółki, powinien posiadać znajomość branży,
    w której działa Spółka oraz produktów oferowanych przez Spółkę.
    Z powyższych względów oczywistym i logicznym jest, iż wspólnik Spółki, który doskonale
    zna branżę elektrycznego sprzętu oświetleniowego jest idealnym kandydatem na
    prokurenta i daje rękojmię, iż będzie działał dla dobra Spółki, której jest wspólnikiem.
    Jednocześnie konieczny stopień zaangażowania w sprawy Spółki wiąże się z
    dokonywaniem czynności prokurenta w sposób permanentny (codzienny), co powoduje, iż
    uzasadnione jest wynagradzanie prokurenta za czynności dokonywane na rzecz Spółki.
    Wynagrodzenie prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych i stanowi
    świadczenie wzajemne w zamian za czynności dokonywane przez prokurenta na rzecz
    Spółki. W związku z powyższym wynagrodzenie dla prokurenta nie służy dekapitalizowaniu
    prokurenta jako podmiotu powiązanego (wspólnika Spółki), lecz stanowi zapłatę na
    warunkach (cenach) rynkowych za czynności dokonywane na rzecz Spółki.
    Należy bowiem wskazać, iż w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT: przez ukryte zyski, o których
    mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne,
    nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest
    udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w
    szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:

        a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
        b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy, do ukrytych zysków, o których mowa w ust.
    1 pkt 2, nie zalicza się:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 , 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 , 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się
      za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych
        wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
        b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są
        wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.

    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami
    /wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    • wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    • inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    • wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
      lub podmiotu powiązanego,
    • wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o
    podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1
    pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c,
    wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o
    podmiotach powiązanych – oznacza to:
    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny
      podmiot, lub
    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        • ten sam inny podmiot lub
        • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
        wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
    ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
    cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
    d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej –
      spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym
    mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
    1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
        a) udziałów w kapitale lub
        b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
        c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich
        ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji
      gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
      osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia.
    Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:
    1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które
      ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki
      różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w
      wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego
      należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy
      określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych
      powiązań.
    3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2,
      organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i
      realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
    4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach
      podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej
      transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej
      czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:
        1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
        2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają
        określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty
        niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje
        realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
        – organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji
        kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę)
        podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
    Należy wskazać, iż wynagrodzenie dla prokurenta zostało ustalone na warunkach
    rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o CIT i nie ma żadnego związku z prawem do zysku w
    Spółce. Wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego
    czynności na rzecz Spółki nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, lecz zapłatę za
    czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie
    produkcji i sprzedaży elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Zatem nabywane przez
    Spółkę „usługi” prokurenta nie służą dystrybuowaniu zysku Spółki do niego, lecz stanowią
    zapłatę za dokonywane przez niego czynności na rzecz Spółki. Jak wskazane zostało w
    stanie faktycznym, prokury udzielono panu A. A. ze względu na posiadane przez niego
    kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie sprzedaży elektrycznego sprzętu
    oświetleniowego. Gdyby nie posiadał on takich kompetencji Spółka zatrudniłaby osobę
    trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność Spółki.
    Z samej bowiem konstrukcji spółki komandytowej wynikającej z przepisów ustawy z dnia
    15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wynika, iż jedynie komplementariusz może
    reprezentować spółkę komandytową. Zgodnie z art. 118 § 1 k.s.h. komandytariusz może
    reprezentować Spółkę wyłącznie jako pełnomocnik (prokurent). W przypadku skali
    działalności prowadzonej przez Spółkę jedna osoba (komplementariusz) nie jest w stanie
    prowadzić wszystkich spraw Spółki, stąd konieczność udzielenia prokury innej osobie. W
    przedstawionym stanie faktycznym udzielenie prokury panu A. A. wynikało z potrzeby

    biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach
    rynkowych – takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem
    Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak pan A.A.
    Ponadto należy wskazać, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo
    wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog
    ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o
    CIT nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.
    Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka
    wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej
    transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko
    co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający
    opodatkowaniu.
    Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z
    kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o
    CIT. Ponadto należy wskazać, iż w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. –
    Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (zwane dalej: „Objaśnienia”) wskazano, iż:
    „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w
    podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone
    są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z
    podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności
    gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego
    zysku.”
    Zatem biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że
    wypłata przez Spółkę na rzecz prokurenta, będącego podmiotem powiązanym ze Spółką,
    wynagrodzenia z tytułu czynności dokonywanych przez prokurenta na rzecz Spółki nie
    będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy
    o CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostało bowiem ustalone na
    poziomie rynkowym, a charakter dokonywanych czynności przez prokurenta związany jest
    z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w zakresie produkcji elektrycznego
    sprzętu oświetleniowego. Do udzielenia prokury podmiotowi powiązanemu doszłoby
    niezależnie od istniejących powiązań między tym podmiotem a Spółką (ze względu na jego
    osobiste kompetencje w branży, w której działa Spółka), a udzielenie prokury wynikało z
    faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.
    Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR,
    oraz także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28
    stycznia 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.512.2021.2.AR, w której wskazano, iż: „Zauważyć
    należy, że w omawianej sprawie zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi
    umowy poręczenia są ściśle powiązane z zawartymi przez Spółkę umowami kredytu.
    Pozyskanie finansowania zewnętrznego przez Spółkę wymagało zabezpieczenia spłaty
    zaciągniętych zobowiązań. Był to niewątpliwie wymóg kredytodawców a nie
    Wnioskodawcy (jako kredytobiorcy) i jego Wspólników. Niewątpliwie najprostszym i
    najszybszym rozwiązaniem było dla Spółki uzyskanie poręczeń swoich Wspólników.
    Skorzystanie z powyższego rozwiązania wynikało zapewne z racjonalnego działania
    Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego. Trudno zatem uznać, że zawarte między
    Wnioskodawcą umowy poręczenia miały na celu wyłącznie uzyskanie możliwości wypłaty
    przez Spółkę świadczeń pieniężnych (w postaci odsetek) na rzecz jej Wspólników, tj.
    ukrytego dystrybuowania zysku Spółki.
    (...)
    W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacana przez
    Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek, stanowiąca wynagrodzenie za udzielenie
    poręczenia na spłatę zobowiązań Spółki, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o

    którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że
    wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólników Wnioskodawcy) w
    istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej i nie będzie w rzeczywistości służyło
    dokapitalizowaniu tych podmiotów.”
    Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, z której wynika,
    iż „wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, podmiotów powiązanych,
    wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy, o których
    mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w
    art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie na rzecz
    podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych, a fakt, że
    Wnioskodawca i Zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie
    będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz
    Zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło
    dokapitalizowaniu tych Zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na
    rzecz Spółki usługi).”
    Stanowisko Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR, z której wynika,
    iż: „Zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się
    świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich
    świadczeń.
    W myśl natomiast art. 176 § 2 k.s.h., wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na
    rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe
    nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w
    obrocie.
    Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie
    wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem. Przy
    czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w
    dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.
    Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy w ramach powtarzających się
    świadczeń będą świadczyć na rzecz Spółki usługi:
    • prowadzenia działań zmierzających do pozyskania nowych klientów Spółki,
    • prowadzenia działań zmierzających do pozyskania nowych dostawców dla Spółki,
    • prezentowania oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianie umów istniejącym
      oraz potencjalnym klientom Spółki,
    • prezentowania oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianie umów istniejącym
      oraz potencjalnym dostawcom Spółki,
    • kontaktowania się z istniejącymi klientami Spółki,
    • kontaktowania się z istniejącymi dostawcami Spółki.
    Powyższe usługi będą świadczone na warunkach jakie byłyby zawarte pomiędzy
    podmiotami niepowiązanymi. Uzgadnianie zarówno wartości, jak i warunków współpracy
    przebiegać będzie na wzór regulacji cen transferowych. Na warunkach rynkowych będzie
    zatem ustalane również wynagrodzenie za ww. świadczenia.
    Wskazane wyżej usługi/świadczenia niewątpliwie będą czynnościami, które są niezbędne
    w funkcjonowaniu Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
    Prowadzić one będą bowiem do pozyskania nowych kontrahentów, zawarcia nowych
    kontraktów, jak również do utrzymania obecnych klientów Spółki. Wspólnicy realizujący

    powyższe świadczenia przejmą zatem niejako zadania pracowników „działu handlowego”.
    Przy czym z uwagi na to, że pełnią funkcję członków zarządu Spółki istnieje
    prawdopodobieństwo, że działania te będą w ich przypadku bardziej efektywne.
    Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach
    powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na
    poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu
    spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w
    realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane
    Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego
    zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a tym samym nie będą podlegały
    opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww.
    ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz
    Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego,
    czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane
    wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki.”
    Ze wskazanych powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w
    podobnym stanie faktycznym jak opisany w niniejszym wniosku zaistniały stan faktyczny,
    jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, które jest
    wypłacone wspólnikowi za świadczenia związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością
    gospodarczą i które nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, nie może być uznane za
    ukryty zysk w rozumieniu art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023
    roku nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z
    którym wynagrodzenie dla prokurenta ustalone na warunkach rynkowych nie stanowi
    ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 3
    stycznia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD wydana przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Istotą zgłoszonych przez Wnioskodawcę wątpliwości jest kwestia uznania wynagrodzenia
    otrzymywanego przez komandytariusza Spółki z tytułu pełnienia przez niego funkcji
    prokurenta samoistnego Spółki, za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT
    opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.
    Przez ukryte zyski, o których mowa w tym przepisie rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT). Jednocześnie
    ustawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przykładowy katalog takich
    świadczeń.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w
    zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno
    być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem

    transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany
    pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym o
    powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale
    danego podmiotu w wysokości 5%.
    Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także
    innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub
    podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi
    wspólnikami.
    Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane
    w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez
    jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki
    opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z
    podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego
    zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy
    kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.
    Ustawa o CIT zawiera również katalog negatywny świadczeń, które nie powinny być
    uważane za ukryte zyski – art. 28m ust. 4 tej ustawy.
    Podsumowując, ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez
    spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika
    opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały
    wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT; przy czym nie mają znaczenia
                                    [3]forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń.
    W niniejszej sprawie, jeden ze wspólników Spółki, będący komandytariuszem, pełni także
    funkcję prokurenta samoistnego Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.
    Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia ze
    świadczeniem, które nie następuje na skutek podziału zysku, a jego beneficjentem jest
    wspólnik Spółki.
    W kontekście natomiast oceny, czy analizowane świadczenie wykonywane jest w związku z
    prawem do udziału w zysku zauważyć należy, że prowadzenie spółki komandytowej
                                [4]regulują art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych. Definicja spółki komandytowej i jej
    cel zostały określone w art. 102 KSH, który stanowi, że spółką komandytową jest spółka
    osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec
    wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez
    ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika
    (komandytariusza) jest ograniczona. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest
    występowanie dwóch kategorii wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej.
    Komplementariusz jest aktywnym wspólnikiem, który wnosi wkład, zarządza spółką,
    reprezentuje ją w obrocie i ponosi ryzyko gospodarcze, gdyż za zobowiązania spółki
    ponosi odpowiedzialność subsydiarną i solidarną swoim osobistym majątkiem. Z kolei
    komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Tradycyjnie sprowadza się jego rolę do
    wniesienia wkładu. Komandytariusz ma ograniczony wpływ na sprawy spółki, nie ma
    prawa do reprezentacji i ponosi ograniczoną (do określonej w umowie spółki sumy
    komandytowej) odpowiedzialność za jej zobowiązania (art. 111 KSH). Liczba
    komplementariuszy i komandytariuszy jest dowolna. Wspólnik nie może jednak
                    [5]występować w podwójnej roli. W doktrynie podnosi się, że tak rozumiana formuła spółki
    komandytowej wykształciła się w odpowiedzi na potrzebę zróżnicowania rozkładu władzy i
                                                [6]odpowiedzialności w przedsięwzięciu prowadzonym w formie spółki osobowej.
    Natomiast poprzez fakt ustanowienia komandytariusza prokurentem samoistnym nabiera
    on umocowania do reprezentowania spółki (dokonywania czynności sądowych i

    pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa), którego w przeciwnym
                  1   [7]razie by nie miał (art. 109Kodeksu cywilnego). Nie sposób zatem dowieść, że
    ustanowienie prokury w stosunku do wspólnika, które jest działaniem fakultatywnym i co
    do zasady zmienia zakres odpowiedzialności przewidzianej dla komandytariusza spółki,
    dzieje się w oderwaniu od uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Wspólnicy,
    zakładając spółkę komandytową, godzą się na określone role i związane z tym prawa oraz
    obowiązki. Wyznaczenie komandytariusza prokurentem, zmienia zakres pierwotnej
    odpowiedzialności wspólników, co dzieje się za wiedzą i zgodą obu stron. Powyższe
    przesądza o tym, że tego typu działanie będzie wypełniało przesłankę związku z prawem
    do udziału w zysku. Ponadto, na interpretację potwierdzającą, że wynagrodzenie
    prokurenta spółki, będącego jednocześnie jej wspólnikiem, stanowi ukryty zysk, wskazał
    już NSA w wyroku z 11 lipca 2023 roku sygn. II FSK 93/23.
    Jednocześnie w stosunku do ustalonego na podstawie uchwały wspólników
    wynagrodzenia prokurenta nie znajdzie zastosowania określone w art. 28m ust. 4 pkt 1
    ustawy o CIT wyłączenie z konieczności opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    W konsekwencji, wypłata przez Spółkę na rzecz prokurenta, będącego podmiotem
    powiązanym ze Spółką, wynagrodzenia z tytułu czynności dokonywanych przez
    prokurenta na rzecz Spółki, będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków określonych
    w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.
    Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej z 29 września 2022 roku jest nieprawidłowe.
    W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 3 stycznia
    2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD wydanej przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
    zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [8]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).

    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.
    [2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, ze zm.);
    dalej: ustawa o CIT.
    [3] B. Kubista, Związek świadczenia z prawem do udziału w zysku jako przesłanka ukrytych zysków w ryczałcie
    od dochodów spółek, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2023, s. 61.
    [4] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.); dalej: Kodeks
    spółek handlowych, KSH.
    [5] Spółka komandytowa – status wspólników na gruncie Kodeksu spółek handlowych, Agnieszka Sobiech,
    Maciej Sobiech, BISP 2021, Nr 2.
    [6] A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37-150, Warszawa 2024
    [7] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.); dalej: Kodeks cywilny,
    KC.
    [8] Dz. U. z 2024 r. poz. 935