Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.501.2022.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Uznanie przychodu uzyskiwanego przez Pracowników IT z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej oraz uznanie prac pracowników B+R za działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania przychodu uzyskiwanego przez Pracowników IT z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz w zakresie uznania prac wykonywanych przez Pracownika B+R za działalność badawczo-rozwojową w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej (…). (…). Firma została założona w (…) roku z siedzibą w (…). Grupa (…) dostarcza wiodące w branży technologie i usługi oparte na najwyższych standardach jakości i innowacji, (\`(...)\`).

Wnioskodawca, jako jeden z liderów krajowego rynku, zajmuje się wdrażaniem nowych rozwiązań na zlecenie klientów oraz bez zlecenia – w ramach działań związanych z rozwojem nowych technologii.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest zatem stałe wprowadzanie nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań w sektorze (…), w szczególności w zakresie (…), które najczęściej opracowywane i tworzone są pod konkretne potrzeby klienta (dalej: Produkty końcowe).

Wnioskodawca, w celu realizacji ww. działalności gospodarczej, zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. pracowników, których można przypisać do dwóch działów (sektorów) działalności Wnioskodawcy:

1) Dział Badawczo-Rozwojowy, który odpowiedzialny jest za tworzenie nowych oraz doskonalenie istniejących rozwiązań w zakresie wszystkich typów (…) (dalej odpowiednio: Pracownicy B+R; Produkt (…));

2) Dział IT, w którym tworzone jest oprogramowanie komputerowe i aplikacje, konieczne do wytworzenia i implementacji gotowego, innowacyjnego Produktu Końcowego (dalej: Pracownicy IT).

I. Pracownicy IT

Do obowiązków pracowniczych Pracowników IT należy: (…)

Efektem ww. działań Pracowników IT jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021.1062 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), dalej jako: Utwory, w postaci nowego programu komputerowego (lub jego części), oprogramowania komputerowego przeznaczonego do testowania docelowego programu komputerowego, dokumentacji technicznej, strategii testowych, raportów z przeprowadzonych testów manualnych, architektury nowych rozwiązań.

Zbiór wyżej wskazanych czynności składa się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego u Wnioskodawcy. Każda z tych czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu. W ocenie Wnioskodawcy działania te mają twórczy charakter, gdyż bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy, ponieważ jej efektem ma być program komputerowy lub bezpośrednie, konieczne wsparcie w procesie wytworzenia programu komputerowego poprzez stworzenie innego, odpowiedniego programu komputerowego, a także prace przygotowawcze dotyczące tworzenia oprogramowania.

II. Pracownicy B+R

Do obowiązków pracowniczych Pracowników B+R należy: (…)

Efektem ww. działań Pracowników B+R jest powstawanie utworów w postaci nowego Produktu (…) lub nowych modułów w istniejącym już Produkcie (…)

Na marginesie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Pracowników IT oraz Pracowników B+R cechują się unikatowością, co wyklucza wszelkie działania rutynowe i odtwórcze.

Ponadto, czynności wykonywane przez Pracowników IT oraz Pracowników B+R:

1) są i będą prowadzone w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany);

2) są i będą prowadzone w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz

3) są i będą działalnością twórczą w zakresie:

· badań aplikacyjnych, rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

· nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca składa przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawidłowości wykładni przepisów art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021.1128 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) w zakresie tego:

1) czy czynności pracownicze Pracowników IT opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT oraz

2) czy czynności pracownicze Pracowników B+R opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Zasady, sposób ustalenia wynagrodzenia Pracowników IT, Pracowników B+R oraz przenoszenia Utworów na Wnioskodawcę Wnioskodawca reguluje w sposób zgodny z zasadami wskazanymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. (znak DD3.8201.1.2018).

Natomiast niniejszy wniosek dotyczy kwestii nieobjętych ww. interpretacją ogólną, w szczególności wykładni przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku poszerzyli Państwo opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o informacje:

Pracownicy B+R są (będą) częścią Działu (departamentu) Badawczo-Rozwojowego Spółki, który odpowiedzialny jest za tworzenie nowych oraz doskonalenie istniejących rozwiązań w zakresie wszystkich typów (…)

W znakomitej większości Pracownicy B+R tworzą Produkty (…). Jednakże Spółka pragnie zaznaczyć, że zdarza się (oraz będzie zdarzać się w przyszłości), że Produkty (…) tworzone są (oraz będą) także w innych obszarach gospodarki, w szczególności w (…)

Do obowiązków pracowniczych Pracowników B+R należy (będzie należeć): (…)

Efektem ww. działań Pracowników B+R jest powstawanie utworów w postaci nowego Produktu (…) lub nowych modułów w istniejącym już Produkcie (…) (dalej: Utwory).

W uzupełnieniach wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy czynności wykonywane przez pracowników Spółki – Pracowników B+R – są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.)?_

Czynności wykonywane przez Pracowników B+R, wymienione w stanie faktycznym (poszerzonym o pkt I niniejszego pisma) Wniosku są/będą działalnością twórczą stanowiącą zarówno badania naukowe (badania aplikacyjne) w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), jak i prace rozwojowe, definiowane w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

_W jaki sposób dzięki czynnościom podejmowanym przez Pracowników B+R zwiększają się/będą się zwiększać zasoby wiedzy oraz w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawia się/będzie się przejawiać wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy?_

Dzięki czynnościom podejmowanym przez Pracowników B+R (wskazanym we Wniosku z uwzględnieniem pkt I niniejszego pisma) zwiększają się/będą się zwiększać zasoby wiedzy Spółki, ponieważ szereg działań podejmowanych przez Pracowników B+R prowadzi (będzie prowadzić) do powstawania zupełnie nowych rozwiązań (oraz udoskonalania istniejących już rozwiązań) w zakresie wszelkich typów (…).

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez Pracowników B+R, wskazane we Wniosku o interpretację podatkową zmierzają/będą zmierzać do zwiększania zasobów wiedzy Wnioskodawcy – Spółki.

We wszelkich czynnościach wykonywanych przez Pracowników B+R, wymienionych w treści Wniosku (z uwzględnieniem pkt I niniejszego pisma), a więc w: (…)

przejawia się/będzie przejawiać się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy, ponieważ Pracownicy B+R w ramach realizacji nowych Produktów (…) (a także w ramach udoskonalania istniejących już Produktów (…)), które to tworzone są poprzez wykonywanie ww. czynności, posiłkują się/będą się posiłkować w przyszłości wiedzą przechowywaną w zasobach Spółki.

O tym, w jakim zakresie oraz w których konkretnie czynnościach przejawia się/będzie przejawiać się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy, każdorazowo decyduje rodzaj projektu badawczo-rozwojowego, nad jakim w danym okresie pracują Pracownicy B+R.

_Czy opisana we wniosku działalność Pracowników B+R, w odniesieniu do której mają być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:_

‒ _jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów);_

‒ _jej efektem jest/będzie projektowanie i tworzenie produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej Państwa działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Państwa ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej;_

‒ _jest/będzie zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych);_

‒ _brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);_

‒ _prowadzi/będzie prowadzić do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?_

Działalność wykonywana przez Pracowników B+R, w odniesieniu do której mają być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, wpisuje się we wszystkie kryteria wskazane w pkt 3) wezwania, w szczególności:

‒ działalność ta jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia, jako działalność nowatorska umożliwiająca pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów/procesów, ponieważ działalność Pracowników B+R zmierza/będzie zmierzać do wytwarzania nowych Produktów (…) lub nowatorskich modułów, funkcjonalności w istniejących już Produktach (…). W ramach tego procesu wytwarzane są/będą pozostałe niezbędne utwory w celu realizacji konkretnego projektu, wskazane we Wniosku (z uwzględnieniem pkt I niniejszego pisma) – (…);

‒ każdorazowo celem podejmowanych działań jest/będzie osiągnięcie efektu w postaci tworzenia Produktu (…) (lub nowatorskiego modułu, funkcjonalności w istniejącym już Produkcie (…)), który to jest/będzie odznaczał się w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy innowacyjnością i ulepszonym charakterem.

Powyższe wynika z cech nowatorskości, jakimi odznacza się/będzie się odznaczać każdorazowo wykonany Produktu (…) (lub nowatorski moduł, funkcjonalność w istniejącym już Produkcie (…)). Należy przy tym podkreślić, że czynności wykonywane przez Pracowników B+R, których celem jest wytworzenie nowego Produktu (…) (lub nowatorskiego modułu, funkcjonalności w istniejącym już Produkcie (…)), nie są/nie będą czynnościami o charakterze rutynowych, okresowych i powtarzalnych zmian.

Ponadto, wytwarzane rozwiązania każdorazowo w znacznym stopniu odróżniają się/będą się odróżniać od tych, dotychczas funkcjonujących w Spółce. Spółka, jako prężny przedsiębiorca w dziedzinie (…), bierze czynny udział w rozwijaniu tejże branży w skali światowej, poprzez realizację projektów B+R, które każdorazowo wymagają nowatorskiego spojrzenia na problematykę oraz ogromnego wysiłku intelektualnego kadry Spółki (w tym w szczególności Pracowników B+R).

‒ opisana we Wniosku działalność Pracowników B+R jest/będzie zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Pracownicy B+R wykonują/będą wykonywać innowacyjne czynności w ramach pracy w Spółce.

Wydatki dotyczące kosztów wynagrodzeń Pracowników B+R oraz zapewnienie im odpowiednich warunków pracy, w tym także stosownych urządzeń/maszyn, są każdorazowo uwzględniane w rocznym budżecie Spółki. Działalność ta jest zaplanowana, systematyczna i formalnie ujęta w budżecie Spółki na dany rok.

‒ opisana we Wniosku działalność Pracowników B+R cechuje się/będzie cechować się brakiem pewności co do osiągnięcia końcowego rezultatu, wynika to z innowacyjności, jakimi cechują się projekty badawczo-rozwojowe, nad którymi pracują/będą pracować Pracownicy B+R. Spółka, każdorazowo w ramach realizacji projektu badawczo-rozwojowego, którego celem jest wytworzenie Produktu (…) (lub nowego modułu, funkcjonalności w istniejącym już Produkcie (…)), z uwagi na jego nowatorski charakter nie ma pewności (i nie będzie mieć), czy projekt ten zakończy się sukcesem.

Spółka, realizując projekty B+R, uwzględnia opisywane ryzyko działań podejmowanych w warunkach niepewności, jednocześnie starając się je minimalizować poprzez zatrudnianie najlepszych specjalistów w branży.

‒ działalność Pracowników B+R prowadzi/będzie prowadzić do uzyskania wyników powtarzalnych/możliwych do odtworzenia oraz zastosowania w tworzeniu nowych i ulepszaniu istniejących Produktów (…).

Pozwala na to m.in. dokumentacja techniczna, która jest tworzona przez Pracowników B+R, jako jeden z utworów w ramach opisywanego procesu, która to pozwala odtworzyć (wyprodukować) wytworzony lub udoskonalony Produktu (…).

Ponadto, możliwości odtworzenia nowego rozwiązania wytworzonego przez Pracowników B+R w Spółce jest z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jednym z istotnych elementów realizacji projektu badawczo-rozwojowego, który to powstaje w znakomitej większości przypadków na zlecenie klientów Spółki.

### Pytania

1\. Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom IT, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów Pracowników IT, tworzących i współtworzących Utwory wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, 50% koszty uzyskania przychodu?

2\. Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom B+R, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów Pracowników B+R, tworzących i współtworzących Utwory wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, 50% koszty uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wypłacane Pracownikom IT wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy wypłacane Pracownikom B+R wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca może zatem zastosować, po spełnieniu pozostałych wymogów prawnych warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom IT oraz Pracownikom B+R, dotyczącego przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pracownikiem w rozumieniu ustawy o PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Analizując powyższe przepisy w kontekście niniejszego wniosku o interpretację podatkową, należy stwierdzić, że jednym z koniecznych warunków by mieć możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to powstają w wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w zakresie programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca, jak już zostało wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, reguluje pozostałe kwestie związane z prawidłowym stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. (znak DD3.8201.1.2018).

Natomiast zagadnienie dotyczące niniejszego wniosku o interpretację dotyczy ustalenia, czy:

· działania wykonywane przez Pracowników IT w ramach obowiązków pracowniczych w Spółce (tj. u Wnioskodawcy) stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych;

· działania wykonywane przez Pracowników B+R w ramach obowiązków pracowniczych w Spółce (tj. u Wnioskodawcy) stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Problematyka ta nie została rozstrzygnięta w ww. interpretacji ogólnej.

I. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

Ustawa o PIT nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza” ani „program komputerowy”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie z definicją słownikową PWN:

a) „działalność” oznacza:

· „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;

· „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”;

b) „twórczy” oznacza:

· „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”;

· „dotyczący twórców”.

Szersze, choć w istocie tożsame, wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX).

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

· być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

· mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

· mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako „ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE.L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 2009/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Definicja potwierdza, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą).

Powyższe pozwala na wskazanie pewnych wspólnych, charakterystycznych cech oprogramowania w kontekście uznania ich za utwory/działalność twórczą. Użyty w art. 22 ust 9b pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT zwrot dotyczący przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy zatem rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników – twórców w celu tworzenia programów komputerowych, które należy rozumieć zarówno jako działania twórcze wyrażone w formie kodu źródłowego, jak i dokumentacji projektowej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników IT mają charakter twórczy, ponieważ bez twórczego, każdorazowo indywidualnego podejścia do wykonywania omawianych obowiązków Pracownicy IT nie są w stanie sfinalizować podejmowanych działań w postaci wytworzenia danego Utworu. Ponadto należy dodać, że Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie powstania docelowego programu komputerowego lub jego części.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązki pracownicze Pracowników IT polegające na: tworzeniu kodu programu komputerowego, tworzeniu oprogramowania testowego w celu przeprowadzenia testów automatycznych, tworzeniu strategii oprogramowania, tworzeniu specyfikacji testów oprogramowania, tworzeniu pozostałej dokumentacji technicznej oraz architektury nowo wytwarzanych rozwiązań mają charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Jednocześnie każdorazowo rezultat pracy Pracownika IT będzie uzewnętrzniony. Powstaną bowiem programy komputerowe (lub ich części), dokumentacje techniczne, strategie testowe, raporty z przeprowadzanych testów manualnych, architektury systemów, które stworzone w kreatywny sposób, niestanowiące prostego odtworzenia innego programu komputerowego, stanowić będą nowy wytwór intelektu. Efekty pracy twórczej ww. pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a ww. pracownicy są twórcami tych utworów.

Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, że część wytwarzanego przez Pracowników IT oprogramowania służyć ma do testowania docelowego programu, gdyż sam program do testowania objęty jest prawami autorskimi twórcy i stanowi wyraz pracy twórczej danego Pracownika IT oraz nowy wytwór intelektu.

Nie ma – w ocenie Wnioskodawcy – znaczenia także fakt, że efekt części wykonywanych prac stanowić będą przygotowawcze prace projektowe niezbędne do rozwoju oprogramowania, ponieważ one, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w pojęciu programu komputerowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że wszystkie osoby zaliczone do grupy Pracowników IT są odpowiedzialne za współtworzenie programów komputerowych, oferowanych następnie przez Wnioskodawcę jego klientom, będących przedmiotem testowania.

Zbiór wyżej wskazanych czynności składa się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego u Wnioskodawcy. Każda z tych czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu. W ocenie Wnioskodawcy działania te mają twórczy charakter, gdyż bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy, gdyż jej efektem ma być program komputerowy lub bezpośrednie, konieczne wsparcie w procesie wykonania programu komputerowego poprzez stworzenie innego, odpowiedniego programu komputerowego, a także prace przygotowawcze dotyczące tworzenia oprogramowania.

Organy podatkowe wielokrotnie w indywidualnych interpretacjach podatkowych potwierdzały, że pracownicy, do których obowiązków pracowniczych należy m.in. tworzenie oprogramowania komputerowego, wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 20 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.493.2018.1.MS2 wskazał, że:

„Spółka pracuje nad unikalnymi produktami w zakresie oprogramowania, które oferowane są klientom poprzez dostęp zdalny „w chmurze” \[…\] Zespół jest odpowiedzialny za wytworzenie ukończonego, potencjalnie gotowego do wydania produktu na zakończenie każdego sprintu. \[…\] Reasumując stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, osoby fizyczne, z którymi zawarto umowy o pracę, wykonują prace w zakresie dziedziny wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych), a praca przez nich wykonywana ma walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie są oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzanie tymi prawami, a zapisy umowy pozwolą określić w sposób niebudzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, a jaka pozostałych czynności, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej korzystania z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy, tj. ww. koszty będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy”.

Ponadto, Organy Podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że specjaliści z branży IT zatrudniani na stanowiskach zw. z testowaniem oprogramowania wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.751.2021.2.MT), w której organ zgodził się, że specjaliści z branży IT zatrudniani na stanowiskach zw. z testowaniem oprogramowania wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Ww. interpretacji wyjaśniono, że:

„W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę pod dalsze, niezwykle istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w tym na sposób działania oprogramowania oraz możliwość weryfikacji poprawnego działania oprogramowania, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę. Działania pracowników Wnioskodawcy będących testerami oprogramowania, zajmujących się ulepszaniem istniejących już produktów – systemów i oprogramowania wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie”.

Podsumowanie

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników IT stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, z uwagi na fakt, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności niezbędnych do finalizacji końcowego produktu w postaci programu komputerowego, a na każdym z etapów jego tworzenia powstają efekty prac Pracowników, które stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, to należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów powstałych w związku z działaniami zw. z tworzeniem finalnego programu komputerowego.

Oznacza to, że nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego wypełniają przesłanki wskazane w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory wytwarzane w tym procesie, takie jak: programy komputerowe przeznaczone do testowania docelowego programu komputerowego, dokumentacje techniczne, strategie testowe, raporty z przeprowadzanych testów manualnych, architektury systemów.

W powyższe, szerokie rozumienie znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” wpisują się liczne interpretacje podatkowe, na przykład interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2021 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW), w której to Organ Podatkowy wyjaśnił, że:

„Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie »działalność twórcza w zakresie programów komputerowych«, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu”.

W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować, po spełnieniu pozostałych wymogów prawnych warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom IT, dotyczącego przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

II. Działalność badawczo-rozwojowa

Działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT wskazano, że za badania naukowe należy uznać:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619; dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Natomiast w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zaprezentowane wyżej definicje ustawowe prac badawczo-rozwojowych wyraźnie akcentują, jakie cechy musi posiadać aktywność podatnika, aby można było uznać ją za spełniającą warunki uznania za działalność badawczo-rozwojową.

Działalność ta musi przejawiać następujące cechy:

1\. Twórczy charakter

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy, co oznacza, że działalność ma być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niemających odtwórczego charakteru.

Jak już zostało wyżej wskazane, ustawa o PIT nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN:

a) „działalność” oznacza:

· „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;

· „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”;

b) „twórczy” oznacza:

· „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”;

· „dotyczący twórców”.

Z kolei, zgodnie z Objaśnieniami IP BOX, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. Z kolei, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników B+R mają charakter twórczy, ponieważ bez twórczego, każdorazowo indywidualnego podejścia do wykonywania omawianych obowiązków Pracownicy B+R nie są w stanie sfinalizować podejmowanych działań w postaci wytworzenia danego Utworu. Ponadto należy dodać, że Utwory wytwarzane przez Pracowników B+R są niezbędnym elementem w działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez Pracowników B+R objęte niniejszym wnioskiem nie mają charakteru mechanicznego ani odtwórczego.

Nie mają one charakteru rutynowego.

W przypadku Pracowników B+R nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą pracy Pracowników B+R jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy ich wkład, których przejawem są wytwarzane przez nich Utwory.

2\. Systematyczność

Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, inaczej mówiąc, nie może być podejmowana incydentalnie. Słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazał, iż warunek ten został spełniony. Działalność B+R prowadzona przez Pracowników B+R dokonywana jest według określonych planów. O systematyczności świadczy także fakt, że prace te cechują się jasnym i etapowym przebiegiem.

3\. Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Celem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Pracowników B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań u Wnioskodawcy. Pracownicy B+R z przeprowadzonych prac sporządzają szczegółową dokumentację, która pozwala zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia prac nad nowymi rozwiązaniami.

W ocenie Wnioskodawcy przywołane powyżej przepisy pozwalają stwierdzić, że obowiązki pracownicze Pracowników B+R opisane w stanie faktycznym powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a mianowicie za badania aplikacyjne i prace rozwojowe w rozumieniu wyżej zacytowanych przepisów prawa. Należy przy tym podkreślić, że omawiane obowiązki pracownicze Pracowników B+R mają, jako działania wyodrębnione organizacyjnie i procesowo, charakter wysoce innowacyjny.

W szczególności obejmują one badana mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów i usług, albo co najmniej wprowadzenia znaczących ulepszeń do już istniejących. Prace te obejmują tworzenie złożonych systemów, budowę prototypów systemów napędowych, w szczególności do oceny ich przydatności. Działania te obejmują więc badania spełniające definicję badań aplikacyjnych, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, część obowiązków pracowniczych Pracowników B+R opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku powinna być uznana za prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Obowiązki pracownicze Pracowników B+R opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku obejmują działania twórcze, wpisujące się w definicję badań aplikacyjnych i/lub prac rozwojowych, które to podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a więc należy je uznać za działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że głównym celem realizowanych u Wnioskodawcy prac badawczo-rozwojowych jest tworzenie nowych oraz doskonalenie istniejących rozwiązań w zakresie wszystkich typów (…).

Niewątpliwie Pracownicy B+R, wykonując opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym obowiązki pracownicze, polegające na przygotowaniu nowych koncepcji Produktów (…), udoskonalaniu istniejących Produktów (…). Niewątpliwie, obowiązki te należy uznać za działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 w. zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie, każdorazowo rezultat pracy Pracownika B+R będzie uzewnętrzniony. Powstaną bowiem nowe Produkty (…) lub nowe moduły w istniejącym już Produkcie (…)

Ww. efekty pracy twórczej Pracowników B+R każdorazowo stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a ww. pracownicy są twórcami tych utworów.

Użyty w art. 22 ust 9b pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT zwrot dotyczący przychodów z działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników – twórców w ramach wykonywania przez nich działalności badawczo-rozwojowej, które należy rozumieć zarówno jako działania twórcze wyrażone w formie nowatorskiego modułu napędu samochodowego, jak i wszelkiej dokumentacji technicznej przygotowanej w ramach realizacji konkretnego projektu badawczo-rozwojowego.

Przenosząc powyższe na kanwę niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, każde z wskazanych działań Pracownika B+R jest działaniem bezpośrednio realizującym działalność badawczo-rozwojową. Nie ma wątpliwości, że wszystkie Utwory wskazane w opisanym stanie faktycznym należy zakwalifikować jako powstałe w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Opisywana działalność badawczo-rozwojowa u Wnioskodawcy składa się z ww. zbioru czynności wykonywanych przez Pracowników B+R, tworzących jej kompletny proces. Każda z tych czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu.

W ocenie Wnioskodawcy działania te mają twórczy charakter, gdyż bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy, a także dokonywane są w wykorzystaniu dostępnej wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów oraz procesów i technologii produkcji.

Na to, że działalność związana z projektowaniem i wytwarzaniem nowych rozwiązań w branży (…), w zakresie m.in. (…), stanowi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, wielokrotnie wskazywały organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD).

W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować, po spełnieniu pozostałych wymogów prawnych warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom B+R, dotyczącego przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej uznania przychodu uzyskiwanego przez Pracowników IT z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz w zakresie uznania prac wykonywanych przez Pracownika B+R za działalność badawczo-rozwojową, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Kolejno art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Regulacja art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych brzmi:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych, jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza zatem ogół działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych” jest korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z omawianej regulacji, lecz także utwory, które powstają w procesie tworzenia programu komputerowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest częścią grupy kapitałowej, (…). (…). Państwo, jako jeden z liderów krajowego rynku, zajmuje się wdrażaniem nowych rozwiązań na zlecenie klientów oraz bez zlecenia – w ramach działań związanych z rozwojem nowych technologii. Podstawową Państwa działalnością jest zatem stałe wprowadzanie nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań w sektorze (…), w szczególności w zakresie (…), które najczęściej są opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta (dalej: Produkty końcowe). Państwo, w celu realizacji ww. działalności gospodarczej, zatrudniają na podstawie umów o pracę m.in. pracowników Działu IT, w którym tworzone jest oprogramowanie komputerowe i aplikacje, konieczne do wytworzenia i implementacji gotowego, innowacyjnego Produktu Końcowego (dalej: Pracownicy IT). Do obowiązków pracowniczych Pracowników IT należy: tworzenie kodów programu komputerowego w celu wytworzenia nowego programu komputerowego lub udoskonalenia istniejącego programu komputerowego, tworzenie oprogramowania testowego w celu przeprowadzenia testów automatycznych, tworzenie strategii oprogramowania, tworzenie specyfikacji testów oprogramowania, tworzenie pozostałej dokumentacji technicznej oraz architektury nowo wytwarzanych rozwiązań. Efektem tych działań Pracowników IT jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Utwory), w postaci nowego programu komputerowego (lub jego części), oprogramowania komputerowego przeznaczonego do testowania docelowego programu komputerowego, dokumentacji technicznej, strategii testowych, raportów z przeprowadzonych testów manualnych, architektury nowych rozwiązań. Zbiór wyżej wskazanych czynności składa się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego u Państwa. Każda z tych czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu. Bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania Pracownik B+R nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy, ponieważ jej efektem ma być program komputerowy lub bezpośrednie, konieczne wsparcie w procesie wytworzenia programu komputerowego przez stworzenie innego, odpowiedniego programu komputerowego, a także prace przygotowawcze dotyczące tworzenia oprogramowania.

**Reasumując –** **wynagrodzenie wypłacane Pracownikom IT, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom B+R, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, podkreślamy, że w celu stwierdzenia, czy Pracownik B+R prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, podmiot rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podmiotu. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że – oprócz Pracowników IT – w celu realizacji wyżej opisanej Państwa działalności gospodarczej zatrudniają Państwo także pracowników (Pracownicy B+R) Działu (departamentu) Badawczo-Rozwojowego, który odpowiedzialny jest za tworzenie nowych oraz doskonalenie istniejących rozwiązań w zakresie wszystkich (…). Zasadniczo, efektem końcowym działań podejmowanych przez Pracowników B+R jest fizyczny produkt (…). Natomiast w przypadku niektórych projektów, jak np. systemów bezpieczeństwa, efektem końcowym jest produkt, w części (lub całości) w postaci oprogramowania (…) (w kontekście wszystkich produktów wytwarzanych przez Pracowników B+R dalej: Produkt (…). W znakomitej większości Pracownicy B+R tworzą Produkty (…) w branży (…). Zdarza się (oraz będzie zdarzać się w przyszłości), że Produkty (…) tworzone są (oraz będą) także w innych obszarach gospodarki, w szczególności w (…). Do obowiązków pracowniczych Pracowników B+R należy (będzie należeć) przygotowanie (…). Efektem tych działań Pracowników B+R jest powstawanie utworów w postaci nowego Produktu (…) lub nowych modułów w istniejącym już Produkcie (…) (dalej: Utwory). Ponadto wskazali Państwo, że czynności wykonywane przez Pracowników B+R są/będą działalnością twórczą stanowiącą zarówno badania naukowe (badania aplikacyjne) w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jak i prace rozwojowe, definiowane w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy. Dzięki czynnościom podejmowanym przez Pracowników B+R zwiększają się/będą się zwiększać zasoby Państwa wiedzy, ponieważ szereg działań podejmowanych przez Pracowników B+R prowadzi (będzie prowadzić) do powstawania zupełnie nowych rozwiązań (oraz udoskonalania istniejących już rozwiązań) w zakresie wszelkich typów (…). Działalność wykonywana przez Pracowników B+R jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia, jako działalność nowatorska, umożliwiająca pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów/procesów, ponieważ działalność Pracowników B+R zmierza/będzie zmierzać do wytwarzania nowych Produktów (…) lub nowatorskich modułów, funkcjonalności w istniejących już Produktach (…). W ramach tego procesu wytwarzane są/będą pozostałe niezbędne utwory w celu realizacji konkretnego projektu – (…). Każdorazowo celem podejmowanych działań jest/będzie osiągnięcie efektu w postaci tworzenia Produktu (…) (lub nowatorskiego modułu, funkcjonalności w istniejącym już Produkcie (…)), który to jest/będzie odznaczał się w stosunku do dotychczasowej Państwa działalności innowacyjnością i ulepszonym charakterem. Wynika to z cech nowatorskości, jakimi odznacza się/będzie się odznaczać każdorazowo wykonany Produktu (…). Czynności wykonywane przez Pracowników B+R, których celem jest wytworzenie nowego Produktu (…) (lub nowatorskiego modułu, funkcjonalności w istniejącym już Produkcie (…)), nie są/nie będą czynnościami o charakterze rutynowych, okresowych i powtarzalnych zmian. Ponadto, wytwarzane rozwiązania każdorazowo w znacznym stopniu odróżniają się/będą się odróżniać od tych, dotychczas funkcjonujących u Państwa. Państwa Spółka, jako prężny przedsiębiorca w dziedzinie (…), bierze czynny udział w rozwijaniu tej branży w skali światowej, przez realizację projektów B+R, które każdorazowo wymagają nowatorskiego spojrzenia na problematykę oraz ogromnego wysiłku intelektualnego Państwa kadry (w tym w szczególności Pracowników B+R). Ponadto wskazali Państwo, że opisana działalność Pracowników B+R jest/będzie zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Od początku prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej Pracownicy B+R wykonują/będą wykonywać innowacyjne czynności w ramach pracy u Państwa. Wydatki dotyczące kosztów wynagrodzeń Pracowników B+R oraz zapewnienie im odpowiednich warunków pracy, w tym także stosownych urządzeń/maszyn, są każdorazowo uwzględniane w rocznym budżecie. Opisana we wniosku działalność Pracowników B+R cechuje się/będzie cechować się brakiem pewności co do osiągnięcia końcowego rezultatu. Wynika to z innowacyjności, jakimi cechują się projekty badawczo-rozwojowe, nad którymi pracują/będą pracować Pracownicy B+R. Każdorazowo w ramach realizacji projektu badawczo-rozwojowego, którego celem jest wytworzenie Produktu (…) (lub nowego modułu, funkcjonalności w istniejącym już Produkcie …), z uwagi na jego nowatorskich charakter, nie mają Państwo pewności (i nie będą mieć), czy projekt ten zakończy się sukcesem. Realizując projekty B+R, uwzględniacie Państwo opisywane ryzyko działań podejmowanych w warunkach niepewności, jednocześnie starając się je minimalizować przez zatrudnianie najlepszych specjalistów w branży. Działalność Pracowników B+R prowadzi/będzie prowadzić do uzyskania wyników powtarzalnych/możliwych do odtworzenia oraz zastosowania w tworzeniu nowych i ulepszaniu istniejących Produktów (…).

Na podstawie tak przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzamy, że przedstawione we wniosku działania Pracowników B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując – wynagrodzenie wypłacane Pracownikom B+R, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę Pracowników IT oraz Pracowników B+R podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).