Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1254/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Stawka podatku VAT dla usług porady dietetyka i psychologa, układanie jadłospisów, badania diagnostyczne (analiza kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowej oraz analiza włosów)
Słowa kluczowe: stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług porady dietetyka i psychologa, układanie jadłospisów, badania diagnostyczne (analiza kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowej oraz analiza włosów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług porady dietetyka i psychologa, układanie jadłospisów, badania diagnostyczne (analiza kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowej oraz analiza włosów). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 5 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1254/14/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza dzieli się w zasadzie na trzy dziedziny:

1.  Prowadzenie i opracowywanie kursów i szkoleń
2.  Porady dietetyka i psychologa oraz układanie jadłospisów
3.  Wykonywanie badań tj. analiza żywej kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowych, testy genetyczne.

Nie ulega wątpliwości, ze podatek VAT przy usługach takich jak szkolenia wynosi 23%. Wnioskodawca nie mam jednak pewności czy usługi tj. porady dietetyka, psychologa oraz układanie jadłospisów mogą być zwolnione z VAT?

Poniżej Wnioskodawca krótko opisał na czym polega praca dietetyka oraz jakie w gabinecie świadczy usługi:

Usługa 1 – Porada dietetyka

Dietetyk przyjmuje pacjentów z reguły z problemem nadwagi i otyłości, z problemami zdrowotnymi tj. cukrzyca, nadciśnienie, choroby nerek, konsultacja żywieniowa dietetyka polega na pomaganiu w zmianie sposobu żywienia pacjentów – poprawie nawyków żywieniowych, wyborze prawidłowych produktów spożywczych, działania dietetyka mają na celu poprawę stanu zdrowia pacjentów oraz profilaktykę schorzeń. Wizyta przebiega z przeprowadzeniem analizy składu ciała pacjentów, interpretacji jego wyników oraz pomocy w zmianie sposobu żywienia.

Usługa 2 – ułożenie jadłospisu na 7, 14 lub 28 dni

Jadłospis układany jest dla pacjenta indywidualnie na podstawie wywiadu lekarskiego i żywieniowego, na podstawie otrzymanych wyników badań i analizy składu ciała. Jadłospis uwzględnia jednostkę chorobową np. jadłospisy układane w schorzeniach nerek mają na celu ograniczenie białka w diecie żeby wspomóc dializoterapię lub inne zabiegi medyczne. Wnioskodawca układa jadłospisy odchudzające, w schorzeniach wątroby, cukrzycowe itp. Często ta usługa połączona jest z wizytą u dietetyka.

Usługa 3 – Programy żywieniowe

W swoich usługach Wnioskodawca posiada również programy żywieniowe, które obejmują zarówno ułożenie jadłospisu jak i wizyty kontrolne pacjentów w poradni np. w celu sprawdzenia wyników badań. Żadne działania Wnioskodawcy nie skupiają się na sprzedaży suplementów, w skład jadłospisów ani też programów żywieniowych nie wchodzi sprzedaż suplementacji.

Usługa 4 – Analiza kropli krwi

Badanie polega na pobraniu od pacjenta krwi i analizie krwi pod kątem jej parametrów, badanie wykonuje się na miejscu przy pacjencie.

Usługa 5 – Wykonanie testu nietolerancji pokarmowej

Gotowe testy nietolerancji pokarmowej Wnioskodawca zakupuje od przedstawicieli medycznych. W gabinecie Wnioskodawca wykonuje usługę pobrania krwi i wykonania testu oraz jego interpretację.

Usługa 6 – Analiza pierwiastkowa włosów

Usługa polega na pobraniu próbki włosów i wysłania do laboratorium w celu wykonania analizy.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Rozdział 2, artykuł 43.1, pkt 18, 18a, 19

Zwalnia się z podatku VAT:

18.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Instytut wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DZ.U. z 2013 poz. 217, ze zm.) – (dokładnie art. 4 tej ustawy ust. l pkt 1), jednocześnie przedsiębiorstwo nie jest wpisane w rejestr podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych

Zawód medyczny – psycholog – reguluje: ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r., o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zatrudniona Pani psycholog ma wykształcenie wyższe licencjackie i magisterskie – w toku studiów uzyskała tytuł magister psycholog, licencjat pedagog.

Zawód medyczny – dietetyk – zawód dietetyk nie posiada odrębnych regulacji ustawowych, zawód ten wymieniony jest w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 12 lutego 2002 r. Umiejętności te rozumiane są jako kwalifikacje zawodowe i nabywane są w toku kształcenia. Dietetyk zatrudniony w placówce ma wyższe wykształcenie medyczne, ukończone wyższe studia licencjackie. Wydział Zdrowia Publicznego, specjalność dietetyka, oraz studia magisterskie: dietetyka.

Usługi psychologa, konsultacje psychologiczne – wykonuje psycholog (podstawa prawna i kwalifikacje zawodowe jak wyżej).

Konsultacje dietetyczne, układanie jadłospisów, analiza włosów oraz wykonywanie testów nietolerancji i analizy kropli krwi – wykonuje dietetyk (podstawa prawna i kwalifikacje jak wyżej).

Usługi w każdym przypadku mają charakter leczniczy i służą jedynie poprawie stanu zdrowia.

W większości przypadków usługi wykonywane są na zlecenie lekarza, stanowią cześć prowadzonej terapii służącej poprawie zdrowia.

W większości przypadków wymienione usługi są wykonywane po przeprowadzonej konsultacji lekarskiej, z której wynika, że przeprowadzenie takiej usługi jest wskazane w procesie prowadzonego leczenia. Czasami usługi są prowadzone na indywidualne zlecenie pacjentów, ale zawsze pod kątem wspomagania leczenia, np. pacjent bez uprzedniej konsultacji lekarskiej przychodzi z wynikami wcześniej wykonanych badań, które wykonał na własną rękę, konsultacja wówczas polega na wskazaniu zmian w żywieniu, które mają na celu wspomóc poprawę wyników np. parametrów lipidowych krwi.

Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Analiza kropli krwi, test nietolerancji pokarmowej oraz badanie włosów jest wykonywane w celu zdiagnozowania lub dodiagnozowania pacjenta w toku prowadzonej terapii. Wszelkie te badania maja na celu wykrycie jakichkolwiek nieprawidłowości u pacjenta. Dzięki analizie kropli krwi można ocenić ogólny stan organizmu, obecność złogów cholesterolu, kryształów kwasu moczowego itp. Analiza włosów pozwala na dokładną ocenę ilości witamin i minerałów w organizmie, a testy nietolerancji pokarmowych służą otrzymaniu informacji na temat tego, czy w organizmie pacjenta występują immunoglobuliny typu G – które sugerują występowanie nietolerancji na pewne produkty spożywcze.

Ponadto Wnioskodawca wskazał następujące symbole PKWiU dla świadczonych usług:

86.90.18, 86.90.18.0, 86.90.19, 86.90.19.0

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 stycznia 2015 r.):

Jaką stawkę VAT powinny mieć następujące usługi:

1.  porady dietetyka i psychologa,
2.  układanie jadłospisów,
3.  wymienione badania diagnostyczne (analiza kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowej oraz analiza włosów)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 stycznia 2015 r.):

Wyżej wymienione usługi w związku z faktem, że wszystkie służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wynikają z procesu leczenia powinny być zwolnione z VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług rozdział 2, art. 43 pkt 19).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19 jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a – lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy następujące usługi: porady dietetyka i psychologa, układanie jadłospisów na 7, 14 lub 28 dni, programy żywieniowe, badania diagnostyczne tj. analiza kropli krwi, wykonanie testu nietolerancji pokarmowej, analiza pierwiastków włosów. Wnioskodawca nie jest wpisany w rejestr podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Dokonując analizy świadczonych przez Wnioskodawcę usług pod kątem spełnienia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o powyższe unormowania oraz orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie mieści się w kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 czyli podmiotów leczniczych ponieważ z wniosku wynik, jak wskazał Wnioskodawca, że wykonuje działalność lecznicza ale przedsiębiorstwo nie jest wpisane w rejestr podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a należy wskazać, że ustawodawca przewidział tu zwolnienie dla podmiotów świadczących usługi medyczne na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Natomiast z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca wykonuje wymienione we wniosku usługi na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie – zatem wykonywane usługi nie korzystają również z omawianego zwolnienia od podatku VAT.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych. Jak wskazano wcześniej, zwolnienie to ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę, muszą tylko być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz.U. 2014 r., poz. 1145), w grupie 22 – specjalistów do spraw zdrowia, wymieniono dietetyków i specjalistów do spraw żywienia (2293).

Z treści wniosku wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez dietetyka i psychologa, którzy, jak wskazał Wnioskodawca posiadają stosowne kwalifikacje, są osobami legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatrudniona Pani psycholog ma wykształcenie wyższe licencjackie i magisterskie – w toku studiów uzyskała tytuł magister psycholog, licencjat pedagog. Natomiast dietetyk zatrudniony w placówce ma wyższe wykształcenie medyczne, ukończone wyższe studia licencjackie, Wydział Zdrowia Publicznego, specjalność dietetyka, oraz studia magisterskie: dietetyka.

Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona. W kontekście powyższych argumentów, należy uznać, że usługi wykonywane przez psychologa, dietetyka w zakresie w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są usługami korzystającymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać również oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Według Polskiej Rady Psychoterapii – „psychologię” definiuje się jako naukowe badanie zachowania jednostek i ich procesów psychicznych. Psychologia analizuje procesy, które zachodzą w jednostkach, jak również w środowisku fizycznym i społecznym. Cele psychologa przeprowadzającego badania podstawowe to opisywanie, wyjaśnianie i przewidywanie zachowania, kierowanie zachowaniem oraz polepszenie jakości ludzkiego życia. Posiłkując się literaturą z zakresu psychologii zauważyć należy, że psychoterapia jest opartą na przesłankach naukowych metodą leczenia zmierzającą do zrozumienia i zmiany mechanizmów odpowiedzialnych za pojawianie się objawów chorób takich jak: nerwice, zaburzenia osobowości, zaburzenia afektywne (na przykład depresja). Jako metoda pomocnicza zalecana jest w leczeniu osób uzależnionych, w leczeniu i rehabilitacji chorych psychicznie i osób z chorobami somatycznymi (na przykład z chorobą wieńcową).

Badania diagnostyczne, w tym analityka medyczna są nieodłącznym elementem procesu diagnozowania i leczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy zauważy że decydującym kryterium do zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej jest cel jakiemu te usługi służą. Podkreślenia wymaga, że nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie zlecenia lekarza czy też bez zlecenia, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT. Nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych dla celów eksperckich, dowodowych, naukowo-badawczych bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Z treści wniosku wynika, że usługi psychologa, konsultacje psychologiczne – wykonuje psycholog, porady, konsultacje dietetyczne, układanie jadłospisów, analizy włosów oraz wykonywanie testów nietolerancji i analizy kropli krwi – wykonuje dietetyk. Usługi w każdym przypadku mają charakter leczniczy i służą jedynie poprawie stanu zdrowia. W większości przypadków usługi wykonywane są na zlecenie lekarza, stanowią cześć prowadzonej terapii służącej poprawie zdrowia. W większości przypadków wymienione usługi są wykonywane po przeprowadzonej konsultacji lekarskiej, z której wynika, że przeprowadzenie takiej usługi jest wskazane w procesie prowadzonego leczenia. Czasami usługi są prowadzone na indywidualne zlecenie pacjentów, ale zawsze pod kątem wspomagania leczenia, np. pacjent bez uprzedniej konsultacji lekarskiej przychodzi z wynikami wcześniej wykonanych badań, które wykonał na własną rękę, konsultacja wówczas polega na wskazaniu zmian w żywieniu które mają na celu wspomóc poprawę wyników np. parametrów lipidowych krwi. Badania diagnostyczne (analiza kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowej oraz analiza włosów) wykonywane są w celu zdiagnozowania lub dodiagnozowania pacjenta w toku prowadzonej terapii.

Przenosząc poczynione powyżej rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi, wykonywane w ramach zawodów medycznych przez dietetyka (konsultacje dietetyczne, układanie jadłospisów, analizy włosów oraz wykonywanie testów nietolerancji pokarmowej i analizy kropli krwi) oraz psychologa (porady), które jak wskazał Wnioskodawca, w każdym przypadku mają charakter leczniczy i służą jedynie poprawie stanu zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c i pkt 19d ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.