Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.195.2020.2.KST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: Opodatkowanie sprzedaży kursów online.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonej usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca opodatkowania świadczonej usługi.

Wniosek uzupełniony został w dniu 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, KRS:…, NIP:…, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym, która opiera się na sprzedaży kursów online za pomocą dedykowanej platformy, gdzie poprzez kurs online rozumie się dostęp do m.in. materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu (np. kod źródłowy w przypadku kursu dotyczącego programowania). Poza automatycznym dostępem do przygotowanych materiałów, osoba, która zakupi kurs otrzymuje również wsparcie ze strony autorów kursu m.in. dzięki możliwości uczestnictwa w forach dyskusyjnych, grupach wsparcia z wykorzystaniem takich komunikatorów jak np. (…), prowadzonych za pośrednictwem takich usług jak np.: (…) itp.

Owe usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami na terytorium krajów Unii Europejskiej.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Kursy on-line stanowią produkty w formie cyfrowej (łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami).
*   Sprzedawany kurs on-line dotyczy praktycznego zastosowania ogólnie znanych wzorców i dobrych praktyk programistycznych.
*   Indywidualne wsparcie merytoryczne w odniesieniu do materiałów dydaktycznych zawartych w kursie polega na np. wytłumaczenie implementacji wskazanych komponentów programu komputerowego, dyskusje w odniesieniu do dobrych praktyk wytwarzania oprogramowania. Każda osoba, która zakupi kurs, ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień (natomiast nie oznacza to, że każdy kursant z niej skorzysta, ponieważ zależy to od wiedzy i doświadczenia danej osoby).
*   Wsparcie ze strony autorów kursu wymaga udziału człowieka, we wsparciu bierze udział człowiek.
*   Wsparcie ze strony autorów kursu odbywa się poprzez zdalne połączenia za pomocą Internetu lub sieci elektrycznej osoby fizycznej, która nabyła kurs on-line z autorem kursu lub inną osobą.
*   Sprzedaż stanowi kompleksową usługę, tzn. nie ma możliwości zakupu kursu bez dodatkowego wsparcia.
*   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami nauczania języków obcych oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.
*   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczycieli.
*   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania bądź przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.
*   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego objętymi akredytacją świadczonymi przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, lub usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.
*   Sprzedaż kursów on-line odbywa się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej.
*   Sprzedaż kursów on-line jest zasadniczo zautomatyzowana.
*   Sprzedaż kursów on-line wymaga minimalnego udziału człowieka.
*   Sprzedaż kursów on-line bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa.
*   Pytania Wnioskodawcy dotyczą świadczenia usług na rzecz osób fizycznych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż terytorium Polski.
*   Wnioskodawca nie świadczył jeszcze usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych opisanych w przedmiotowym wniosku na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, więc wartość świadczonych usług nie przekroczyła, po pomniejszeniu o kwotę podatku wartości 42 tysięcy złotych ani w bieżącym ani też w ubiegłym roku podatkowym.
*   W przypadku gdyby były spełnione przesłanki do zastosowania art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazałby jako miejsce świadczenia usług miejsce, w którym osoby fizyczne posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę może być zaklasyfikowana jako usługa elektroniczna w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.?
2.  Czy miejscem świadczenia usługi według ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., która opisana jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
3.  Czy miejscem świadczenia usług opisanych w przedmiotowym wniosku na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu czy też terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Ad 1

Według Wnioskodawcy usługi, które są przez niego świadczone spełniają znamiona usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z ww. artykułem usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej to usługi, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Według rozporządzenia, które w definiowaniu usług elektronicznych nawiązuje do dyrektywy 2006/112/WE do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych,
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie,
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma,
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych.
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM,
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie),
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne takie jak kursy za pośrednictwem poczty .
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online.
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online

Z wyżej wskazanego wyliczenia wynika, iż ma ono charakter przykładowy, na co wskazuje zwrot „w szczególności”.

Opisane w stanie faktycznym usługi spełniają kryterium z w/w artykułu wskazanego rozporządzenia, tj.:

*   są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   ich świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Świadczenia nie spełniają jednocześnie przesłanek negatywnych wymienionych w rozporządzeniu, które uniemożliwiałyby uznanie ich za usługi wskazane w art. 2 pkt 26.

Mając powyższe na uwadze, można stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają kryterium usług elektronicznych.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe zasady nie mają jednak zastosowania, gdy spełnione są łącznie przesłanki określone w ust. 2:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego,
2.  usługi, o których mowa w ust 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1,
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust 1. świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2. pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1. przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz osób, które są podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie jest terytorium kraju Wnioskodawcy, lecz potencjalnie - stosownie do przepisu art. 28k ust. 1 ustawy - terytorium innego kraju Unii Europejskiej.

W przypadku skorzystania z prawa, które daje ust. 2 w/w artykułu, po spełnieniu przesłanek miejscem świadczenia usług jest siedziba działalności gospodarczej usługodawcy.

Ad 3

Jak wskazano w stanowiskach do pytania 2 miejscem świadczenia usług w przypadku ww. usług jest miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy. W przypadku skorzystania z art. 28k ust. 2 miejscem świadczenia usług jest siedziba działalności gospodarczej usługodawcy a więc Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie stan faktyczny, miejscem świadczenia usług elektronicznych przez Wnioskodawcę jest terytorium Polski, gdyż spełnia on warunki określone w ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym. Działalność ta opiera się na sprzedaży kursów on-line za pomocą dedykowanej platformy. Poprzez kurs on-line rozumie się dostęp do m.in. materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu (np. kod źródłowy w przypadku kursu dotyczącego programowania). Poza automatycznym dostępem do przygotowanych materiałów, osoba, która zakupi kurs otrzymuje również wsparcie ze strony autorów kursu m.in. dzięki możliwości uczestnictwa w forach dyskusyjnych, grupach wsparcia z wykorzystaniem takich komunikatorów jak np. (…), prowadzonych za pośrednictwem takich usług jak np. (…) itp.

W pytaniu nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, uznania świadczonej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną, w szczególności usług, o których mowa w załączniku II, na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast załącznik II (pn. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, których nowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone kogą elektroniczną. I, tak są to:

1.  tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Ponadto załącznik nr I do cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011, odnoszący się do wskazanego wyżej punktu 5, czyli do świadczenia usług kształcenia korespondencyjnego, wskazuje na automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca sprzedaje kursy on-line, które dotyczą praktycznego zastosowania ogólnie znanych wzorców i dobrych praktyk programistycznych. Wnioskodawca wskazał, że kursy on-line stanowią produkty w formie cyfrowej (łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami) oraz, że sprzedaż odbywa się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto, sprzedaż kursów jest – w opinii Wnioskodawcy – zasadniczo zautomatyzowana oraz wymaga minimalnego udziału człowieka. Jednocześnie jednak, Wnioskodawca wskazał, że osoba, która zakupi kurs otrzymuje również wsparcie ze strony autorów kursu m.in. dzięki możliwości uczestnictwa w forach dyskusyjnych, grupach wsparcia z wykorzystaniem takich komunikatorów jak np.(…), prowadzonych za pośrednictwem takich usług jak np.: (…) itp. (każda osoba, która zakupi kurs, ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień natomiast nie każdy kursant z niej skorzysta, ponieważ zależy to od wiedzy i doświadczenia danej osoby). Sprzedaż stanowi kompleksową usługę, tzn. nie ma możliwości zakupu kursu bez dodatkowego wsparcia. Wsparcie ze strony autorów kursu wymaga udziału człowieka, we wsparciu bierze udział człowiek. Wsparcie ze strony autorów kursu odbywa się poprzez zdalne połączenia za pomocą Internetu lub sieci elektrycznej osoby fizycznej, która nabyła kurs on-line z autorem kursu lub inną osobą. Indywidualne wsparcie merytoryczne w odniesieniu do materiałów dydaktycznych zawartych w kursie polega na np. wytłumaczenie implementacji wskazanych komponentów programu komputerowego, dyskusje w odniesieniu do dobrych praktyk wytwarzania oprogramowania.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji usług polegających na sprzedaży kursów on-line za pomocą dedykowanej platformy, gdzie każda osoba która zakupi kurs ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach kompleksowej sprzedaży kursów on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. Uznać należy, że warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki nie jest w przedmiotowej spełniony.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W pytaniu nr 2 i 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży kursów on-line na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż terytorium Polski.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2).

Jak stanowi art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy miejsce świadczenia usług elektronicznych ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że, co do zasady, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usługi przedstawionej w opisie sprawy, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 i 3, w którym Wnioskodawca odnosi się do niemającego zastosowania w niniejszej sprawie art. 28k ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.