Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.239.2019.3.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Skutki podatkowe związane z nabyciem/zbyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 czerwca 2019 r.) znak 0114-KDIP1-1.4012.239.2019.2.KBR, 0111-KDIB4.4014.153.2019.3.BB (doręczone w dniu 13 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem/zbyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem/zbyciem Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 czerwca 2019 r.) znak 0114-KDIP1-1.4012.239.2019.2.KBR, 0111-KDIB4.4014.153.2019.3.BB (doręczone w dniu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: I. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: Grupa H. Sp. z o. o., dalej: "H.") (dalej: „M.” lub „Zbywca”) jest właścicielem Nieruchomości (dalej „Nieruchomość”), opisanej szczegółowo poniżej.

I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) Nieruchomości wraz z prawami majątkowymi opisanych szczegółowo poniżej.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Strony planują, iż po podpisaniu umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna”) a przed podpisaniem Umowy sprzedaży, zostanie zapłacony przez Nabywcę zadatek w ustalonej w umowie przedwstępnej wysokości (dalej: „Zadatek”). Strony zamierzają przed podpisaniem Umowy przedwstępnej i przed zapłatą Zadatku złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji (w tym Zadatku), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Strony planują, iż Zadatek zostanie wpłacony przed wrześniem 2019 r.

Tym samym płatność ceny za Nieruchomość będzie dokonywana w trzech ratach: Zadatek płatny po podpisaniu Umowy przedwstępnej, druga rata płatna przy podpisaniu umowy przenoszącej własność Nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży”), trzecia - w ustalonym w Umowie sprzedaży terminie.

Opis Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 48/5, 48/6, 48/8, 48/9, 48/10, 48/11, 48/12,49, 50 i 51, (dalej: "Działki"), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi:
    *   księgę wieczystą (działki nr 48/5, 48/6, 48/11, 49, 50, 51);
    *   księgę wieczystą (działki nr 48/8, 48/9, 48/10, 48/12),

*   prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach (zwane dalej odpowiednio "Budynkami" i "Budowlami");

*   prawo własności urządzeń zlokalizowanych na Działkach (dalej „Urządzenia”).

Dla powyższych Działek nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, niemniej wszystkie Działki są objęte wiążącą ważną decyzją o warunkach zabudowy, zgodnie z którą teren ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę.

Nieruchomość została nabyta przez M. od A. (dalej: "A.") w dniu 3 grudnia 2001 roku w drodze umowy sprzedaży nieruchomości (dalej: "Umowa") na podstawie aktu notarialnego.

Zgodnie z Umową, na spółkę M. przeszło prawo własności nieruchomości o powierzchni 181.191 m2, zabudowanej 30 budynkami o łącznej powierzchni 15.153 m2. Poszczególne Budynki nie miały przypisanej w Umowie wartości i, zasadniczo, były w złym stanie technicznym.

Zgodnie z pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. otrzymanym od A. i fakturami nr 5/01/006 i 60/01/005 wystawionymi w związku z Umową (dalej: "Faktury"), sprzedaż:

*   Działek pozostawała poza zakresem VAT (w związku z czym Działki nie zostały ujęte na Fakturach lub zostały ujęte w ich treści jako pozycja nieobjęta opodatkowaniem VAT);

*   Budynków wybudowanych na Działkach podlegała zwolnieniu z VAT.

Na powyższych Fakturach nie zostały wskazane żadne budowle. Podobnie, żadne budowle nie zostały wymienione w protokołach z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz 23 maja 2000 r., potwierdzających przekazanie wspomnianego terenu przez Ministra do A.

Mając na uwadze powyższe, w dniu 22 stycznia 2019 r. Zbywca złożył do A. pismo (dalej: "List") z prośbą o potwierdzenie, że w momencie zakupu Nieruchomości przez M. od A. Działki były zabudowane naniesieniami (innymi niż Budynki wskazane na Fakturach), w tym Budowlami, wymieniając przy tym najważniejsze z nich (m.in. drogi, hydrofornię, trafostację, ogrodzenia trwale przymocowane do gruntu, mur strzelecki, historyczny Fort\`(...)\`, wiaty itd.) oraz czy były przedmiotem Umowy.

W odpowiedzi na List, 5 lutego 2019 r. A. przesłała do M. pismo (dalej „Pismo”), w którym poinformowała, iż A. nie posiada dokumentów, które pozwalałyby na potwierdzenie, że naniesienia opisane w Liście znajdowały się na działkach objętych Umową. Jednocześnie jednak A. poinformowała, iż podziela stanowisko M., iż z uwagi na stan przedmiotowych obiektów można przyjąć, iż w 2001 roku znajdowały się one na Działkach, tym samym stosownie do treści art. 48 kodeksu cywilnego stanowiły część składową gruntu i zostały sprzedane na rzecz M.

Użytkowanie Nieruchomości przez Zbywcę.

Wyżej wymienione aktywa tworzące Nieruchomości (Działki, Budynki i Budowle) nie zostały ujęte w księgach rachunkowych M. jako aktywa trwałe - w związku z tym nie ustalono ich wartości początkowej.

Mając na uwadze fakt, że M. pierwotnie planował rozbudowę Nieruchomości, utworzono konto mające na celu rozpoznanie nakładów inwestycyjnych. Do końca 2013 roku M. ponosił różne wydatki przypisane do powyższego konta (np. koszty finansowania, koszty modernizacji). Jednak większość powyższych kosztów (związanych w szczególności z planowaną modernizacją Budynków w celu dostosowania powierzchni do potrzeb biurowych) została poniesiona w pierwszych kilku latach po zakupie Nieruchomości.

Ponadto tylko w przypadku budynku biurowego oznaczonego na wyciągu z mapy katastralnej jako 25bl i 26bl możliwe jest, że wszelkie dokonane ulepszenia wynosiły co najmniej 30% jego początkowej wartości podatkowej. Budynki i Budowle niewynajęte najemcom lub nieprzekazane w użytkowanie do X. Sp. z o.o. (dalej: "X.") nigdy nie były przedmiotem ulepszeń dokonywanych przez Zbywcę, X. lub G. Sp. z o. o. o. (patrz poniżej). Od 2014 roku M. nie przeprowadził żadnych ulepszeń Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości (tylko niektóre bieżące naprawy). Wspomniany powyżej budynek biurowy po ulepszeniu był wynajmowany najemcom (do 2017 r. przez M. a następnie przez X.) przez ponad dwa lata.

Żaden z Budynków i Budowli obecnie zlokalizowanych na Nieruchomości nie został wybudowany przez M., G. lub X., poza małą budką strażniczą zlokalizowaną na działce nr 51. Ta ostatnia została zbudowana już po nabyciu Nieruchomości przez M. ponad 2 lata temu i służyła do przechowywania niektórych urządzeń elektronicznych oraz do umieszczenia kamery służącej do monitorowania Nieruchomości.

W kwietniu 2013 roku M. zawarł z G. Sp. z o.o. (dalej: "G.") umowę przeniesienia własności Nieruchomości na zabezpieczenie. W okresie od 2013 do końca 2016 roku G. była formalnym właścicielem Nieruchomości. Nieruchomość była jednak nadal w dyspozycji M. i była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, powyższe przeniesienie własności Nieruchomości na zabezpieczenie nie podlegało opodatkowaniu VAT. Po zaspokojeniu określonego we wskazanej umowie roszczenia prawnego, własność Nieruchomości została przeniesiona z powrotem na M..

W 2014 roku M. podpisał z X. Sp. z o. o. (dalej: "X.") umowę (dalej: "Umowa X.") dotyczącą następujących działek: (część) 48/5, 48/6, 48/11, 49, (część) 51. Na podstawie Umowy X. Zbywca powierzył X. opiekę nad Nieruchomością (w tym prowadzenie kontroli wjazdu (wejścia) na Nieruchomość i wyjazdu (wyjścia) z Nieruchomości, utrzymanie porządku na Nieruchomości, kontrolę stanu zabudowań posadowionych na Nieruchomości, dokonywanie bieżących napraw oraz konserwacji obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości, dalej: „Usługi”). W zamian za powyższe świadczenia M. oddał X. do używania myjnię samochodową zlokalizowaną na Nieruchomości (dotychczas używaną przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz część Nieruchomości oznaczoną na załączonej do tej umowy mapie (tj. wskazane powyżej działki oraz położone na nich Budynki i Budowle).

W związku z powyższym, X. świadczył na tych działkach usługi mycia samochodów oraz wynajmował, tj. podnajmował najemcom powierzchnie biurowe, magazyny i warsztaty. Umowa X. nie obejmowała budynku biurowego nr 25il/26il, który był wykorzystywany na potrzeby Zbywcy (jedno pomieszczenie biurowe) oraz wynajmowany przez Zbywcę najemcom. X. była odpowiedzialna za bieżące utrzymanie Budynków, monitoring i zabezpieczenie tej części Nieruchomości oraz fakturowanie usług najmu Nieruchomości (umowy najmu z obecnymi najemcami Nieruchomości zostały podpisane pomiędzy X. a poszczególnymi najemcami).

Powyższa Umowa X. nie obejmowała fragmentu działki nr 46/5 zabudowanego murem strzeleckim (wykorzystywany historycznie na potrzeby koszarów) oraz zniszczonym betonowym obiektem (bez dachu i fragmentów ścianek), a także części działki nr 51 zabudowanej (podobnie jak pozostała część tej działki) drogą.

We wrześniu 2017 roku Umowa X. została zmieniona w zwykłą umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: „Umowa dzierżawy”), która rozszerzyła obszar oddany przez M. w użytkowanie X. na pozostałe części Nieruchomości (tj. na budynek biurowy nr 25il/26il położony na działkach nr 48/6 oraz 49, pozostałą część działki nr 48/5, działki nr 48/8, 48/9, 48/10, 48/12, 50 oraz pozostałą część działki nr 51) i zakończyła świadczenie przez X. na rzecz M. Usług.

Zbywca udokumentował świadczone na rzecz X. usługi fakturami z VAT (pierwsza faktura za użytkowanie Nieruchomości została wystawiona przez M. na rzecz X. w październiku 2017 roku (i dotyczyła okresu od października 2017 roku). Niemniej jednak, M. był zobowiązany do wystawienia faktur za usługi udostępnienia części Nieruchomości na rzecz X. również za okresy sprzed października 2017 roku i faktury te zostały niedawno wystawione a należny podatek VAT uregulowany.

Umowy najmu z poszczególnymi najemcami obiektów położonych na Nieruchomości są zawarte pomiędzy X. a tymi najemcami.

Po nabyciu od A. Nieruchomość była wykorzystywana w następujący sposób:

1.  Działki nr 48/5, 48/6 i 49 są zabudowane budynkami i budowlami, które od ponad 2 lat są wynajmowane najemcom (przez M. lub X.), np. jako powierzchnie biurowe, miejsca parkingowe, magazyny lub różne punkty usługowe (mechanika, warsztat wulkanizacyjny) lub wykorzystywane bezpośrednio przez X. (np. myjnia samochodowa, powierzchnie biurowe, magazynowanie). Na działkach tych znajdują się jednak również obiekty lub ich części, które nigdy nie były wynajmowane lub używane przez M. lub X. ze względu na zły stan techniczny (np. duży budynek oznaczony na wyrysie z mapy ewidencyjnej nr 1 i 2, część budynku nr 4s1, część budynku nr 7s1, hydrofornia nr 8i 1), chociaż były one objęte Umową X. Podobnie obiekt nr 3il (szopa) nigdy nie był wynajmowany najemcom, ale niektóre części zamienne (np. zużyte opony) są tam przechowywane (i jest on objęty Umową X.). Dodatkowo na tych działkach znajduje się ściana strzelecka (nr 10il) oraz zrujnowana budowla nr 24 il - nigdy nie były one używane lub wynajmowane przez M. lub X. najemcom i nie podlegały Umowie X., natomiast były przedmiotem Umowy dzierżawy;
2.  Działka nr 48/8 zasadniczo nie jest zabudowana, niemniej jednak na tej działce znajdują się stare kawałki asfaltu, trudne do zaklasyfikowania jako budowle bądź inne obiekty;
3.  Działka nr 48/9, na której znajdują się fragmenty starego betonu trwale związanego z gruntem;
4.  Działka nr 48/10 jest zabudowana starym, zrujnowanym budynkiem nr 12 il (nigdy nie używanym przez M. lub X.), historycznym fortem (Fort\`(...)\`), starymi kawałkami asfaltu oraz ogrodzeniem stałe złączonym z gruntem;
5.  Działki nr 48/11 i nr 51 są zabudowane drogami. Dodatkowo na działce nr 51 znajduje się budka strażnicza;
6.  Działka nr 48/12 zabudowana jest małą stacją transformatorową nr 14il (historycznie wykorzystywaną na potrzeby M./X.), pustym, zniszczonym budynkiem nr 16 il (gdzie historycznie były przechowywane tylko jakieś rzeczy przez M./X.), pustymi, zniszczonymi budynkami nr 13 il oraz nr 15 il (obydwa nigdy nie były używane przez M. bądź X.), ruiną piwnicy, ogrodzeniem na stałe połączonym z gruntem, jak również fragmentami starego asfaltu;
7.  Działka nr 50 jest zabudowana płotem trwale połączonym z gruntem i starymi kawałkami asfaltu. Dodatkowo od września 2015 r. część działki nr 50 została oddana w odpłatną dzierżawę stronie trzeciej w celu umieszczenia przez nią na tej działce mobilnej tablicy reklamowej;
8.  Dodatkowo na działkach nr 48/8 i 50 znajdują się miejsca parkingowe (niestanowiące budowli) wynajmowane osobom trzecim odpowiednio od września 2018 i września 2017 roku.

M. nie ma żadnych pracowników, ma do dyspozycji tylko jedną osobę zatrudnioną w oparciu o umowę o świadczenie usług (umowa długoterminowa w zakresie konsultacji administracyjnych, dalej: "Konsultant").

Prawa oraz obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Nieruchomości pomiędzy X. oraz M. w treści obowiązującej na dzień Transakcji przejdą na Nabywcę (z mocy prawa) w ramach dokonanej Transakcji, w tym w szczególności zabezpieczenie należytego wykonania obowiązków wynikających z tej umowy dzierżawy ustanowione przez X. na rzecz M. w postaci depozytu.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek dzierżawy wynikający z umowy dzierżawy z X. zawartej przez M. z X.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,

*   prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości. Przeniesienie to będzie dotyczyło jedynie dokumentacji pozostającej w posiadaniu Zbywcy.

Nie istnieją żadne prawa autorskie do projektów architektonicznych, prawa wynikające z budowlanych gwarancji oraz znak towarowy, zatem nie będą one przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać w szczególności:

*   finansowanie (kredyty, pożyczki) zaciągnięte w celu sfinansowania zakupu Nieruchomości przez M. (takie pożyczki będą spłacane przez Zbywcę z wynagrodzenia otrzymanego za Nieruchomość);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   Umowa X.;

*   umowa o zarządzanie nieruchomością lub umowa zarządzania aktywami (takie umowy obecnie nie istnieją);

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszoną Nieruchomością (inne niż wskazane powyżej zabezpieczenie prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy dzierżawy pomiędzy X. i M. ustanowione przez X. w formie depozytu);

*   księgi rachunkowe M. i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   umowa o świadczenie usług księgowych (prowadzenie ksiąg handlowych);

*   umowa z Konsultantem;

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how, informacje handlowe/tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników - pracownicy Zbywcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy i nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. Niemniej jednak, Nieruchomość stanowi zasadniczo całość aktywów rzeczowych M.

Zasadniczo po Transakcji żadne inne materialne składniki nie pozostaną w rękach M. (tj. pozostaną należności, konta bankowe, nazwa przedsiębiorstwa, know-how oraz tajemnice przedsiębiorstwa).

Po Transakcji Nabywca planuje wykorzystać nabytą Nieruchomość do prowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu na terenie Działek wielofunkcyjnego kompleksu obejmującego m.in. hotel, centrum konferencyjno-wystawiennicze, biura oraz powierzchnię usługową, która to inwestycja realizowana będzie przez Nabywcę na warunkach i w granicach wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Prezydenta miasta w dniu 8 sierpnia 2008 roku. W szczególności nie jest intencją Nabywcy to, aby docelowo kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas na tym terenie przez spółkę M.. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę jedynie przez okres przygotowywania inwestycji i przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy. Nabywca będzie również zobowiązany do zawarcia we własnym zakresie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i dokonał szczegółowej weryfikacji obiektów wchodzących w skład Nieruchomości w celu ustalenia jakie budynki i budowle znajdują się na konkretnych działkach.

1.  Działka nr 48/5:
    1.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 7S1),
    2.  budynek hydroforni (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 8i1),
    3.  zrujnowany obiekt (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 24i1) - wyglądem przypominający betonowe przegrody na odpady - posiada on tylko część ścian (pozostałe są częściowo bądź w całości wyburzone, nie posiada sufitu),
    4.  ściana strzelecka (nr 10i1),
    5.  drogi wewnętrzne.
2.  Działka nr 48/6:
    1.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 11h1),
    2.  fragment budynku (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 26b1 - pozostała część tego budynku znajduje się na działce nr 49),
    3.  parkingi utwardzone.
3.  Działka nr 49:
    1.  fragment budynku (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 25b1 - pozostała część tego budynku znajduje się na działce nr 48/6),
    2.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 5S1),
    3.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 4s1),
    4.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 2s1),
    5.  budowla (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczona jako 3i1 - szopa/wiata ze ścianami częściowo z siatki),
    6.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako lh1),
    7.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 2t1),
    8.  zadaszona wiata (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczona jako 3i1),
    9.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 1i2),
    10.  utwardzone parkingi,
    11.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony jako 4t1),
    12.  drogi wewnętrzne.
4.  Działka nr 48/10:
    1.  stary zrujnowany budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony nr 12 i 1),
    2.  historyczny fort (Fort\`(...)\`),
    3.  ogrodzenie trwale związane z gruntem,
    4.  fragmenty starego asfaltu,
    5.  utwardzony plac postojowy.
5.  Działka nr 48/11:
    1.  drogi.
6.  Działka nr 48/12:
    1.  budynek małej stacji transformatorowej (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony nr 14i1),
    2.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony nr 16i1),
    3.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony nr 13i1),
    4.  budynek (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczony nr 15i1),
    5.  ruina piwnicy,
    6.  ogrodzenie trwale związane z gruntem,
    7.  fragmenty starego asfaltu,
    8.  podziemny zbiornik paliw,
    9.  utwardzony plac postojowy.
7.  Działka nr 48/8:
    1.  fragmenty starego asfaltu.
8.  Działka nr 48/9:
    1.  fragmenty starego betonu trwale związanego z gruntem.
9.  Działka nr 50:
    1.  płot trwale połączony z gruntem,
    2.  fragmenty starego asfaltu,
    3.  reklama modułowa zbudowana z rusztowań („Konstrukcja reklamowa”).
10.  Działka nr 51:
    1.  drogi wewnętrzne,
    2.  budynek - budka strażnicza (na wyrysie z mapy ewidencyjnej oznaczona nr 2i1).

Ponadto, Spółka wskazała, że:

1.  Budynek nr 12 i1 spełnia definicję budynku - jest klasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1274 (pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione);
2.  Budynek nr 16i1 spełnia definicję budynku - jest klasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1274 (pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione);
3.  Budynek nr 13i1 spełnia definicję budynku - jest klasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1274 (pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione);
4.  Budynek 15i1 spełnia definicję budynku - jest klasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1274 (pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione);
5.  Szopa 3i1 spełnia definicję budynku - jest klasyfikowana zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1252 (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe);
6.  Budka strażnicza spełnia definicję budynku - jest klasyfikowana zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1274 (pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione).
7.  zbiornik paliw (podziemny) znajduje się na działce nr 48/12. Zbiornik ten spełnia definicję budynku - jest klasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 1252 (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe);
8.  Historyczny Fort - spełnia definicję budowli - jest klasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 2420 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane),
9.  Drogi znajdujące się na działkach 48/11 i 51 - spełniają definicję budowli - są klasyfikowane zgodnie z PKOB pod symbolem PKOB 2112 (ulice i drogi pozostałe),
10.  Ruina piwnicy znajdująca się na działce 48/12 - spełnia definicję budowli - jest klasyfikowana zgodnie z PKOB pod symbolem 2420 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Ponadto Spółka sprostowała, że na działce nr 48/5 zlokalizowany jest m.in. mur strzelniczy oraz zniszczony betonowy obiekt i działka ta będzie również przedmiotem dostawy. Mur strzelniczy spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Zniszczony betonowy obiekt (wyglądem przypominający betonowe przegrody na odpady) spełnia definicję budowli.

Spółka dokonała szczegółowej weryfikacji umów, z której wynika, iż budynki nr 13i1 oraz nr 15 i1 były przedmiotem umowy zawartej przez H. sp. z o.o. („M.”) i X. Sp. z o.o. (dalej: "X.") w 2014 r. (zdefiniowanej we wniosku o wspólną interpretację jako Umowa X.), na podstawie której zostały oddane w użytkowanie X.. Następnie X. oddało ten teren w poddzierżawę w 2014 r. (z wyłączeniem budynku 13i1), w której to poddzierżawie pozostaje aż do dnia dzisiejszego.

Podobnie utwardzony plac postojowy zlokalizowany na działce nr 48/12 został oddany do użytkowania X. na podstawie Umowy X. w 2014 r.

Dodatkowo, Wnioskodawca sprostował, iż 2/3 budynku położonego na działce 48/6 (budynek oznaczony nr 26b1) było również oddane przez M. w użytkowanie X. na podstawie powyższej Umowy X. od 2014 r.

Spółka wyjaśniła, że grunty wchodzące w skład Nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych Zbywcy jako środki trwałe (we wniosku o wspólną interpretację Wnioskodawca wskazał omyłkowo, iż nie były ujęte jako środki trwałe). Jednocześnie, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Zbywcy jako środki trwałe, w szczególności nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy i nie były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. 2018, poz. 1036) o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, na działce nr 48/8 znajdują się fragmenty starego asfaltu a na działce nr 50 fragmenty starego asfaltu i płot (ogrodzenie) trwale połączone z gruntem.

Zdaniem Zbywcy, ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (klasyfikowany zgodnie z PKOB pod numerem 2420, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Zdaniem Zbywcy, fragmenty starego asfaltu mogą być sklasyfikowane jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, klasyfikowane zgodnie z PKOB pod numerem 2112 (Ulice i drogi pozostałe).

Tak jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów podatkowych żaden z Budynków i Budowli (wskazanych w punkcie a) powyżej) zlokalizowanych obecnie na Nieruchomości nie został wybudowany przez M., G. lub X., poza małą budką strażniczą zlokalizowaną na działce nr 51. Nieruchomość została nabyta przez M. od A. w dniu 3 grudnia 2001 r. w drodze umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż fragment działki nr 50 był użytkowany przez X. na podstawie ustnego porozumienia z M. i został przez X. oddany w dzierżawę do podmiotu trzeciego („Podmiot trzeci”) we wrześniu 2015 r. w celu umieszczenia przez Podmiot trzeci na tym terenie modułowej Konstrukcji reklamowej. Podmiot trzeci wzniósł na tym terenie Konstrukcję reklamową. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowi ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z przedmiotową umową w przypadku zakończenia tej dzierżawy Podmiot trzeci ma obowiązek zdemontowania Konstrukcji reklamowej. Na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości przez M. do I. Sp. z o.o. Konstrukcja reklamowa będzie znajdowała się na działce nr 50.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy - przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 1, 2 i 3 Organ podatkowy uzna stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe - Zadatek zapłacony przez Nabywcę po zawarciu Umowy przedwstępnej a przed dokonaniem Transakcji będzie opodatkowany VAT i czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT w momencie otrzymania faktury dokumentującej Zadatek od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 w zw. z ust. 10c, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT?
5.  Czy - w przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie 1 Organ podatkowy uzna, że Transakcja podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - Zbywca będzie uprawniony do skorygowania „do zera” faktury dokumentującej Zadatek i odpowiednio zmniejszenia w deklaracji podatkowej kwoty VAT, pierwotnie wykazanej na fakturze dokumentującej Zadatek, po tym, jak otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od Nabywcy?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
3.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 1, 2 i 3 Organ podatkowy uzna stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe, Zadatek zapłacony przez Nabywcę po zawarciu Umowy przedwstępnej a przed dokonaniem Transakcji będzie opodatkowany VAT i Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT w momencie otrzymania faktury dokumentującej Zadatek od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 w zw. z ust. 10c, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.
5.  W przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie 1 Organ podatkowy uzna, że Transakcja podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - Zbywca będzie uprawniony do skorygowania „do zera” faktury dokumentującej Zadatek i odpowiednio zmniejszenia w deklaracji podatkowej kwoty VAT, pierwotnie wykazanej na fakturze dokumentującej Zadatek, po tym, jak otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy dzierżawy Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - Zbywca nie ma zawartych takich umów,

*   z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników - pracownicy Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. ąa pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku\] (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem wynikającego ze ściśle związanego z Nieruchomością depozytu ustanowionego przez X. na rzecz M. zgodnie z umową dzierżawy). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/05, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14\] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, umowa ubezpieczenia Nieruchomości, zobowiązania i należności (za wyjątkiem depozytu ustanowionego przez X. na rzecz M. zgodnie z umową dzierżawy) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (poza umową dzierżawy zawartą z X.) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”,

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu / rozliczenia depozytu ustanowionego przez X. na rzecz M. zgodnie z umową dzierżawy);

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) zawartej przez Zbywcę (historycznie pewne elementy umowy o zarządzanie Nieruchomością zawierała Umowa X., niemniej od września 2017 umowa ta została przekształcona w Umowę dzierżawy, zatem na moment Transakcji Zbywca nie będzie miał zawartej umowy o zarządzanie Nieruchomością);

*   zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym (za wyjątkiem depozytu ustanowionego przez X. na rzecz M. zgodnie z umową dzierżawy).

Warto nadmienić, iż zgodnie z Objaśnieniami MF za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

W świetle powyższych uwag, gdyby Nabywca podpisał po Transakcji umowę z X. mającą za przedmiot zarządzanie nabytym terenem (z uwagi na to, iż druga transza ceny będzie płacona w dużym odstępie czasu po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości), będzie to stanowiło dodatkowy argument na to, iż przenoszony w ramach Transakcji na Nabywcę zespół składników nie umożliwia mu kontynuacji działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami MF, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, po Transakcji Nabywca planuje wykorzystać nabytą Nieruchomość do prowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu na terenie Działek wielofunkcyjnego kompleksu obejmującego m.in. hotel, centrum konferencyjno-wystawiennicze, biura oraz powierzchnię usługową, która to inwestycja realizowana będzie przez Nabywcę na warunkach i w granicach wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Prezydenta Miasta w dniu 8 sierpnia 2008 roku. W szczególności nie jest intencją Nabywcy to, aby kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas na tym terenie przez spółkę M. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę jedynie przez okres przygotowywania inwestycji i przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy. Tym samym planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawców w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i Budowli wraz z prawem własności gruntu oraz innymi prawami wskazanymi wyżej. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na gruncie.

Zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „Kozuba”), Trybunał wskazał:

„Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit.j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora \[pogrubienie Wnioskodawców\], W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, ze użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu \[pogrubienie Wnioskodawców\]”.

Zdaniem Wnioskodawców, na dzień dokonania Transakcji, w stosunku do Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez M. od A. w dniu 3 grudnia 2001 roku na podstawie Umowy. Zgodnie z Umową, na spółkę M. przeszło prawo własności nieruchomości o powierzchni 181.191 m2, zabudowanej 30 budynkami o łącznej powierzchni 15.153 m2.

Jednocześnie, zgodnie z pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. otrzymanym od A. i Fakturami sprzedaż:

*   Działek pozostawała poza zakresem VAT;

*   Budynków wybudowanych na Działkach podlegała zwolnieniu z VAT.

Na powyższych Fakturach nie zostały wskazane żadne Budowle. Niemniej jednak, żadne Budynki/Budowle usytuowane na Działkach nie były budowane przez M. lub G. lub X., poza małą budką strażniczą (o której mowa poniżej). Również stan techniczny powyższych zabudowań wskazuje na to, iż zostały wybudowane jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez M. od A.

Powyższe potwierdza również Pismo otrzymane od A., zgodnie z którym A. nie posiada dokumentów, które pozwalałyby na potwierdzenie, że naniesienia opisane w Liście znajdowały się na działkach objętych Umową, ale podziela stanowisko M., iż z uwagi na stan przedmiotowych obiektów można przyjąć, iż w 2001 roku znajdowały się one na Działkach, tym samym stosownie do treści art. 48 kodeksu cywilnego stanowiły część składową gruntu i zostały sprzedane na rzecz M.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na moment podpisania Umowy, sprzedaż budynków i budowli podlegała opodatkowaniu VAT, niemniej jednak mogła podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: „Ustawa o VAT z 1993 r.”). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług m.in. „sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze”. Mając powyższe na uwadze, nabycie Budowli od A. w ramach Umowy musiało podlegać opodatkowaniu VAT i, ewentualnie, mogło korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie wskazanego powyżej przepisu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (niezależnie od tego, czy czynności te będę opodatkowane, czy znajdzie do nich zastosowanie jedno ze zwolnień z VAT przewidzianych w przepisach o VAT). Tym samym należy uznać, iż w dacie Umowy (tj. 3 grudnia 2001 r.) miało miejsce pierwsze zasiedlenie Budynków i Budowli zlokalizowanych na Działkach (za wyjątkiem budki strażniczej, o czym mowa poniżej).

Dodatkowo, w 2014 r. na podstawie Umowy X. działki nr: (część) 48/5, 48/6, 48/11, 49, (część) 51 oraz zlokalizowane na nich Budynki i Budowle, zostały oddane w użytkowanie X. w ramach czynności podlegającej VAT. Zbywca udokumentował świadczone na rzecz X. usługi fakturami z VAT (pierwsza faktura za użytkowanie Nieruchomości została wystawiona przez M. na rzecz X. w październiku 2017 roku i dotyczyła okresu od października 2017 roku). Niemniej jednak, M. był zobowiązany do wystawienia faktur za usługi udostępnienia części Nieruchomości na rzecz X. również za okresy sprzed października 2017 roku i faktury te zostały niedawno wystawione a należny podatek VAT uregulowany.

X. prowadziła na powyższych terenach działalność gospodarczą, tj. świadczyła opodatkowane VAT usługi myjni samochodowej oraz wynajmowała, tj. podnajmowała najemcom, powierzchnie biurowe, magazyny i warsztaty. Umowa X. nie obejmowała budynku biurowego nr 25i1/26i1, który był wykorzystywany na potrzeby Zbywcy (jedno pomieszczenie biurowe) oraz wynajmowany przez Zbywcę najemcom.

Powyższe dodatkowo wspiera fakt, iż Budynki i Budowle zlokalizowane na wymienionych powyżej Działkach były przedmiotem pierwszego zasiedlenia co najmniej dwa lata przed obecnie planowaną sprzedażą. Jedynie budynek nr 1i2 i część budynku nr 4s1 położone na działce nr 49 oraz część budynku nr 7s1 położonego na działce 46/5 nie były wykorzystywane przez X. w prowadzonej działalności ani podnajmowane najemcom (ale zostały nabyte od A. w 2001 r. i stanowiły jeden z 30 budynków nabytych na podstawie Umowy, zatem zostały zasiedlone w 2001 r., a ponadto były formalnie oddane w użytkowanie X. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu od 2014 r.).

Podobnie, wiata nr 3il zlokalizowana na działce nr 49 nie była nigdy wynajmowana najemcom, jednakże były w niej przechowywane niektóre części zamienne (np. zużyte opony), tym samym służy ona prowadzonej przez X. i innych najemców działalności. Również hydrofornia nr 8i1 położona na działce nr 48/5 nie była używana przez Zbywcę ani X. (ze względu na stan techniczny), ale została nabyta od A. i była oddana w użytkowanie na podstawie Umowy X.. Tym samym, mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w Ustawie o VAT oraz tezy wyroku TSUE w sprawie Kozuba, należy uznać, iż zarówno wiata, jak i hydrofornia zostały zasiedlone najpóźniej w 2014 r. (chociaż, zdaniem Wnioskodawców, już w 2001 r. w momencie nabycia Nieruchomości od A.).

We wrześniu 2017 roku Umowa X. została zmieniona Umowę dzierżawy, która rozszerzyła obszar oddany przez M. w użytkowanie X. na pozostałe części Nieruchomości (w tym budynek biurowy nr 25i1/26i1). Tym samym, począwszy od września 2017 r. również pozostałe części Nieruchomości zostały oddane X. w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie miały w Umowie przypisanych wartości i zasadniczo, na moment zakupu od A. były w złym stanie technicznym. Nie zostały ujęte w księgach rachunkowych M. jako aktywa trwałe - w związku z tym nie ustalono ich wartości początkowej. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że M. pierwotnie planował rozbudowę Nieruchomości, utworzono konto mające na celu rozpoznanie nakładów inwestycyjnych. Do końca 2013 roku M. ponosił różne wydatki przypisane do powyższego konta (np. koszty finansowania, koszty modernizacji). Jednak większość powyższych kosztów (związanych w szczególności z potencjalnym remontem/modernizacją Budynków w celu dostosowania powierzchni do potrzeb biurowych) została poniesiona w pierwszych kilku latach po zakupie Nieruchomości.

W związku z powyższym, należy uznać, iż istniejące Budynki i Budowle nie były poddane ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych \[Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 (Dz.U. z 2017. poz. 2343, z późn. zm.). Taka konkluzja wynika z faktu, iż Budynki i Budowle nie zostały rozpoznane w rejestrze środków trwałych M., a zatem, nie ustalono ich wartości początkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z tej perspektywy wydatki związane z Nieruchomością nie powinny być traktowane jako ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, nawet w przypadku uznania, iż wydatki modernizacyjne związane z Nieruchomością powinny zostać zaklasyfikowane jako ulepszenia, wówczas tylko w przypadku budynku biurowego oznaczonego na wyciągu z mapy katastralnej jako 25b1 i 26b1 możliwe jest, że wszelkie dokonane ulepszenia wynosiły co najmniej 30% jego początkowej wartości podatkowej. Jednocześnie, wydatki poniesione na ulepszenie tego Budynku zostały poniesione przed 2014 r. i wspomniany powyżej budynek biurowy po ulepszeniu był wynajmowany najemcom (do 2017 r. przez M. a następnie przez X.) przez ponad dwa lata, z wyjątkiem jednego pomieszczenia biurowego, które było wykorzystywane przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, na podstawie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT oraz tez wyroku TSUE w sprawie Kozuba, należy uznać, iż ponowne (tj. po ulepszeniach) zasiedlenie tego Budynku miało miejsce najpóźniej w 2014 r.

Należy również wskazać, iż Działka nr 50 (zabudowana płotem trwale połączonym z gruntem i starymi kawałkami asfaltu) była w części oddana (od września 2015 r.) w odpłatną (podlegającą opodatkowaniu VAT) dzierżawę stronie trzeciej, w celu umieszczenia przez dzierżawcę na tej działce mobilnej tablicy reklamowej. Jest to kolejny moment (tj. wrzesień 2015 r.), który może zostać uznany za moment pierwszego zasiedlenia np. ogrodzenia, które znajduje się na tej Działce i służy jej zabezpieczeniu/ochronie (niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców, do zasiedlenia obiektów położonych na tej Działce doszło już w dacie ich nabycia od A., tj. w 2001 r.).

Działka nr 48/12 zabudowana jest małą stacją transformatorową nr 14i1 (historycznie, tj. ponad dwa lata temu, wykorzystywaną na potrzeby M./X.), pustym, zniszczonym budynkiem nr 16i1 (gdzie historycznie, tj. ponad dwa lata temu, były przechowywane tylko jakieś rzeczy przez M.). Tym samym, nawet w przypadku stwierdzenia, iż w odniesieniu do tych obiektów nie doszło do pierwszego zasiedlenia w 2001 r. (co zdaniem Wnioskodawców byłoby stwierdzeniem nieprawidłowym), mając na uwadze tezy wyroku TSUE w sprawie Kozuba, pierwsze zasiedlenie tych obiektów miało miejsce ponad dwa lata temu (tj. w dacie kiedy były one używane w prowadzonej przez Zbywcę/X. działalności).

Dodatkowo, w przypadku obiektów takich jak: ogrodzenia (zlokalizowane na Działkach nr 50, 48/8, 48/10, 48/12) oraz drogi (położone na Działkach nr 48/11 oraz 51), a także budka strażnicza zlokalizowana na działce nr 51 (wybudowana ponad dwa lata temu), nawet w przypadku stwierdzenia, że ich pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w związku z Umową z 2001 r. (co zdaniem Wnioskodawców, poza przypadkiem budki strażniczej, nie byłoby zgodne z prawdą), należałoby stwierdzić, iż obiekty te zostały zasiedlone ponad dwa lata temu. Wynika to z faktu, iż od momentu nabycia (tj. od 2001 r.) bądź, w przypadku budki strażniczej, od momentu wybudowania, obiekty te były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę bądź X.

Takie podejście, przyjmujące za moment pierwszego zasiedlenia moment rozpoczęcia faktycznego ich wykorzystywania przez Zbywcę/X. na potrzeby ich działalności gospodarczej będzie zgodne z przytoczonymi powyżej tezami TSUE, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ponadto argumentacja, w świetle której do pierwszego zasiedlenia ogrodzeń, dróg i budki strażniczej doszło ze względu na fakt, iż obiekty te są funkcjonalnie połączone z Budynkami/Budowlami, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W szczególności, drogi wewnętrzne umożliwiają dojazd do Budynków i Budowli położonych na Nieruchomości (np. do Budynku myjni, Budynków wynajmowanych najemcom), ogrodzenia służą zabezpieczeniu całego terenu na wypadek ewentualnych prób włamania, a budka strażnicza służyła do przechowywania niektórych urządzeń elektronicznych oraz do umieszczenia kamery służącej do monitorowania Nieruchomości.

Powyższe, znajduje swoje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KD1P1-1.4012.625.2017.1.KOM, w której stwierdzono, że: „Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba - zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr 12/1 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działce nr 12/2, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej”.

Analogiczne konkluzje zostały ponadto zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.561.2018.1.JF jak również z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1 -1.4012.527.2017.1.AM.

W efekcie, również sprzedaż zabudowanych działek nr 48/8, 48/10, 48/11, 48/12, 50 oraz 51 podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, cała Nieruchomość była przedmiotem pierwszego zasiedlenia ponad dwa lata przed dokonaniem planowanej Transakcji. Tym samym dostawa Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji, a zatem, zdaniem Wnioskodawców, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Nieruchomości, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Na podstawie tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10). Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10) znajdzie zastosowanie.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowane nabycie Nieruchomości może być objęte zakresem zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Niemniej jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony Transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia. Jeżeli zatem strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia, Transakcja będzie opodatkowana VAT w całości.

Ponadto, poza przedstawioną powyżej argumentacją, w odniesieniu do działek o nr ewidencyjnych 48/8, 48/9, 48/11, 48/12 i 50, można dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż z ekonomicznego punktu widzenia naniesienia, które znajdują się na tych działkach (jak np. kawałki starego asfaltu, zniszczone budynki, ruiny budowli) nie przedstawiają dla Nabywcy żadnej wartości. Nabywca planuje bowiem wyburzyć te naniesienia i na terenie Działek wybudować nowe obiekty. W przypadku uznania, iż którakolwiek z powyższych działek powinna być traktowana jak niezabudowana, należałoby rozważyć, czy znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, dla całego terenu (w tym wskazanych powyżej działek o nr ewidencyjnych 48/8, 48/9, 48/11, 48/12 i 50,) została wydana wiążąca i ważna decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą są one przeznaczone pod zabudowę.

Tym samym, w przypadku, gdyby którakolwiek z Działek została uznana za niezabudowaną (z uwagi na ekonomiczny sens transakcji bądź uznanie, iż położone na niej naniesienia nie stanowią budynków ani budowli) jej planowana sprzedaż będzie podlegała obowiązkowo opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Podsumowując, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości, działalność opodatkowaną VAT (tj. do momentu zapłaty trzeciej raty ceny za Nieruchomość będzie prowadził działalność polegającą na odpłatnym wydzierżawieniu Nieruchomości i/lub wynajmie Budynków i Budowli zasadniczo opodatkowaną 23% VAT). Natomiast docelowo Nabywca planuje wyburzenie Budynków i Budowli i zrealizowanie na terenie Działek inwestycji polegającej na wybudowaniu wielofunkcyjnego kompleksu obejmującego m.in. hotel, centrum konferencyjno-wystawiennicze, biura oraz powierzchnię usługową, które również będą służyły prowadzeniu przez Nabywcę opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak Wnioskodawcy wykazali w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na to, iż Strony złożą (w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości) przed dokonaniem dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Tym samym, również Zadatek powinien podlegać opodatkowaniu VAT w momencie jego zapłaty, gdyż będzie to zadatek na poczet transakcji opodatkowanej VAT - przy czym dla uniknięcia wątpliwości Strony powinny złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, jeśli Zadatek otrzymany przez Zbywcę będzie opodatkowany VAT, to Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej Zadatek wystawionej przez Zbywcę lub w jednym z dwóch następnych miesięcy - również biorąc pod uwagę fakt, że przed wpłaceniem Zadatku strony złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 10c, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na poparcie powyższych twierdzeń Wnioskodawców można wskazać m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. (1462-IPPP1.4512.846.2016.2.JL).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców Zadatek zapłacony przez Nabywcę po zawarciu Umowy przedwstępnej a przed dokonaniem Transakcji będzie opodatkowany VAT i Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT w momencie otrzymania faktury dokumentującej Zadatek od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 w zw. z ust. 10c, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5:

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z VAT. Strony planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji (a także, ostrożnościowo, przed zapłatą Zadatku) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Tym samym, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawców, również Zadatek powinien podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż będzie to zadatek na poczet Transakcji opodatkowanej VAT.

Tym niemniej, Wnioskodawcy ostrożnościowo pragną uzyskać potwierdzenie, że w sytuacji, gdyby Organ uznał, że Transakcja będzie podlegała wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), Zbywca będzie uprawniony do skorygowania „do zera” faktury dokumentującej Zadatek i odpowiednio zmniejszenia w deklaracji podatkowej kwoty VAT, pierwotnie wykazanej na fakturze dokumentującej Zadatek, po tym, jak otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawców, gdyby Organ uznał, że Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, również Zadatek nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż byłby to Zadatek na poczet transakcji pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawców, zasad opodatkowania zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od zasad opodatkowania czynności, na poczet której zaliczka jest płacona.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w powoływanej powyżej interpretacji z 16 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.846.2016.2.JL), w której wprost wskazano, że „Zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy”.

W takim przypadku Zbywca byłby uprawniony do dokonania korekty faktury dokumentającej Zadatek (tzw. korekta „do zera”) oraz dokonania korekty deklaracji VAT polegającej na odpowiednim zmniejszeniu kwoty VAT wykazanej pierwotnie na fakturze dokumentującej Zadatek.

W świetle art. 29 ust. 13 Ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tym samym, jeżeli Organ podatkowy uzna, że Transakcja podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - Zbywca będzie uprawniony do skorygowania „do zera” faktury dokumentującej Zadatek i odpowiednio zmniejszenia w deklaracji podatkowej kwoty VAT, pierwotnie wykazanej na fakturze dokumentującej Zadatek, po tym, jak otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 - 6 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek dzierżawy wynikający z umowy dzierżawy z X. zawartej przez M. z X..

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości. Przeniesienie to będzie dotyczyło jedynie dokumentacji pozostającej w posiadaniu Zbywcy.

Nie istnieją żadne prawa autorskie do projektów architektonicznych, prawa wynikające z budowlanych gwarancji oraz znak towarowy, zatem nie będą one przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać w szczególności: finansowanie (kredyty, pożyczki) zaciągnięte w celu sfinansowania zakupu Nieruchomości przez M. (takie pożyczki będą spłacane przez Zbywcę z wynagrodzenia otrzymanego za Nieruchomość); prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami), Umowa X.; umowa o zarządzanie nieruchomością lub umowa zarządzania aktywami (takie umowy obecnie nie istnieją); należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszoną Nieruchomością (inne niż wskazane powyżej zabezpieczenie prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy dzierżawy pomiędzy X. i M. ustanowione przez X. w formie depozytu); księgi rachunkowe M. i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej; umowa o świadczenie usług księgowych (prowadzenie ksiąg handlowych); umowa z Konsultantem; nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how, informacje handlowe/tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy; środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników - pracownicy Zbywcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy i nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. Niemniej jednak, Nieruchomość stanowi zasadniczo całość aktywów rzeczowych M.

Zasadniczo po Transakcji żadne inne materialne składniki nie pozostaną w rękach M. (tj. pozostaną należności, konta bankowe, nazwa przedsiębiorstwa, know-how oraz tajemnice przedsiębiorstwa).

Po Transakcji Nabywca planuje wykorzystać nabytą Nieruchomość do prowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu na terenie Działek wielofunkcyjnego kompleksu obejmującego m.in. hotel, centrum konferencyjno-wystawiennicze, biura oraz powierzchnię usługową, która to inwestycja realizowana będzie przez Nabywcę na warunkach i w granicach wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy. W szczególności nie jest intencją Nabywcy to, aby docelowo kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas na tym terenie przez spółkę M.. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę jedynie przez okres przygotowywania inwestycji i przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy. Nabywca będzie również zobowiązany do zawarcia we własnym zakresie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Ad 1

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z związanymi z nią składnikami majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że w omawianej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży w niniejszych okolicznościach będzie prawo własności gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami oraz innymi naniesieniami. Jak wynika z wniosku, Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek dzierżawy wynikający z umowy dzierżawy z X. zawartej przez M. z X. Jednocześnie na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, przy czym nie można wykluczyć sytuacji w której Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy. Nabywca będzie również zobowiązany do zawarcia we własnym zakresie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości. Intencją Kupującego nie jest kontynuowanie działalności przez Zbywcę dotychczas prowadzonej, a zrealizowanie inwestycji polegającej na wybudowaniu wielofunkcyjnego kompleksu obejmującego m.in. hotel, centrum konferencyjno-wystawiennicze, biura oraz powierzchnię usługową.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W konsekwencji, przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest kwestia zastosowania do przedmiotowej Transakcji podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 48/5, 48/6, 48/8, 48/9, 48/10, 48/11, 48/12,49, 50 i 51, prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach oraz prawo własności urządzeń zlokalizowanych na Działkach.

Dla powyższych Działek nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, niemniej wszystkie Działki są objęte wiążącą ważną decyzją o warunkach zabudowy, zgodnie z którą teren ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Nieruchomość została nabyta przez M. od A. w dniu 3 grudnia 2001 roku w drodze umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z Umową, na spółkę M. przeszło prawo własności nieruchomości o powierzchni 181.191 m2, zabudowanej 30 budynkami o łącznej powierzchni 15.153 m2. Poszczególne Budynki nie miały przypisanej w Umowie wartości i, zasadniczo, były w złym stanie technicznym.

Zgodnie z pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. otrzymanym od A. i fakturami nr 5/01/006 i 60/01/005 wystawionymi w związku z Umową, sprzedaż działek pozostawała poza zakresem VAT (w związku z czym Działki nie zostały ujęte na Fakturach lub zostały ujęte w ich treści jako pozycja nieobjęta opodatkowaniem VAT), natomiast Budynków wybudowanych na Działkach podlegała zwolnieniu z VAT. W kwestii budowli oraz pozostałych naniesień ustalono i potwierdzono, że znajdowały się one na gruncie w momencie zakupu Nieruchomości w 2001 roku.

Ponadto tylko w przypadku budynku biurowego oznaczonego na wyciągu z mapy katastralnej jako 25bl i 26bl możliwe jest, że wszelkie dokonane ulepszenia wynosiły co najmniej 30% jego początkowej wartości podatkowej. Budynki i Budowle niewynajęte najemcom lub nieprzekazane w użytkowanie do X. Sp. z o. o. o. nigdy nie były przedmiotem ulepszeń dokonywanych przez Zbywcę, X. lub G. Sp. z o. o. o. Od 2014 roku M. nie przeprowadził żadnych ulepszeń Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości (tylko niektóre bieżące naprawy). Wspomniany powyżej budynek biurowy po ulepszeniu był wynajmowany najemcom (do 2017 r. przez M. a następnie przez X.) przez ponad dwa lata.

Żaden z Budynków i Budowli obecnie zlokalizowanych na Nieruchomości nie został wybudowany przez M., G. lub X., poza małą budką strażniczą zlokalizowaną na działce nr 51. Ta ostatnia została zbudowana już po nabyciu Nieruchomości przez M. i ponad 2 lata temu i służyła do przechowywania niektórych urządzeń elektronicznych oraz do umieszczenia kamery służącej do monitorowania Nieruchomości.

Nieruchomość składa się z:

*   działki nr 48/5 zabudowanej budynkiem oznaczonym jako 7S1, budynkiem hydroforni oznaczonym jako 8i1, zrujnowanym obiektem oznaczonym jako 24i1, ścianą strzelecką nr 10i1, drogami wewnętrznymi;

*   działki nr 48/6 zabudowanej oznaczonym jako 11h1, fragmentem budynku oznaczonym jako 26b1 (pozostała część tego budynku znajduje się na działce nr 49) oraz utwardzonymi parkingami;

*   działki nr 49 zabudowanej fragmentem budynku oznaczonym jako 25b1 (pozostała część tego budynku znajduje się na działce nr 48/6), budynkiem oznaczonym jako 5S1, budynkiem oznaczonym jako 4s1, budynkiem oznaczonym jako 2s1, budowlą oznaczoną jako 3i1 (szopa/wiata ze ścianami częściowo z siatki), budynkiem oznaczonym jako lh1), budynkiem oznaczonym jako 2t1, zadaszoną wiatą oznaczoną jako 3i1, budynkiem oznaczonym jako 1i2, utwardzonymi parkingami, budynkami oznaczonymi jako 4t1, drogami wewnętrznymi;

*   działki nr 48/10 zabudowanej starym zrujnowanym budynkiem oznaczonym nr 12 i 1, historycznym fortem (Fort\`(...)\`), ogrodzeniem trwale związanym z gruntem, fragmentami starego asfaltu, utwardzonym placem postojowym;

*   działki nr 48/11, na której znajdują się drogi;

*   działki nr 48/12 zabudowanej budynkiem małej stacji transformatorowej oznaczonym nr 14i1, budynkiem oznaczonym nr 16i1, budynkiem oznaczonym nr 13i1, budynkiem oznaczonym nr 15i1, ruiną piwnicy, ogrodzeniem trwale związane z gruntem, fragmentami starego asfaltu, podziemnym zbiornikiem paliw, utwardzonym placem postojowym;

*   działki nr 48/8, na której znajdują się fragmenty starego asfaltu;

*   działki nr 48/9, na której znajdują się fragmenty starego betonu trwale związanego z gruntem;

*   działki nr 50 na której znajdują się płot trwale połączony z gruntem, fragmenty starego asfaltu, reklama modułowa zbudowana z rusztowań;

*   działki nr 51, na której znajdują się drogi wewnętrzne oraz budynek - budka strażnicza oznaczona nr 2i1).

Ponadto, Spółka wskazała, że Budynki nr 12i1, nr 16i1, nr 13i1, nr 15i1, Szopa 3i1, Budka strażnicza oraz zbiornik paliw (podziemny) spełniają definicję budynku – każdy z nich został przez Wnioskodawcę sklasyfikowany pod właściwymi symbolami PKOB. Natomiast w odniesieniu do historycznego fortu, dróg znajdujących się na działkach 48/11 i 51, ruiną piwnicy oraz muru strzelniczego znajdującego się na działce 48/12, Spółka wskazała, że spełniają one definicję budowli i dokonała właściwej dla każdego z obiektów klasyfikacji PKOB.

Ponadto, na działce nr 50 znajdują się fragmenty starego asfaltu i płot (ogrodzenie) trwale połączone z gruntem, które Spółka zaklasyfikowała jako budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (klasyfikowany zgodnie z PKOB pod numerem 2420, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Ponadto wskazano, że fragmenty starego asfaltu mogą być sklasyfikowane jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, klasyfikowane zgodnie z PKOB pod numerem 2112 (Ulice i drogi pozostałe).

Dokonując analizy wszystkich okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku oraz mając na uwadze wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKOB, należy stwierdzić, że na Nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży składają się zabudowane działki nr 48/5, 48/6, 48/8, 48/10, 48/11, 48/12,49, 50 i 51 oraz niezabudowana działka nr 48/9. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego należy uznać, że działki, na których znajdują się obiekty w postaci budynków i budowli sklasyfikowanych do właściwego grupowania PKOB należy uznać za grunty zabudowane. W związku z tym, że działka 48/9 na której znajdują się jedynie fragmenty starego betonu nie stanowiące budowli, w związku z czym stanowi ona grunt niezabudowany.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do opodatkowania przedmiotu transakcji należy w pierwszej kolejności dokonać oceny możliwości zastosowania w analizowanej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który odwołuje się do terminu „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywający zakupił Nieruchomość od A. w dniu 3 grudnia 2001 r. Zgodnie z posiadają dokumentacją, dostawa działek pozostawała zgodnie z obowiązującymi przepisami poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Budynki natomiast korzystały we zwolnienia od podatku. Wszystkie naniesienia wchodzące w skład Nieruchomości (poza budynkiem budki strażniczej wybudowanym po zakupie Nieruchomości), znajdowały się na gruncie w momencie jego nabycia w 2001 roku. Dokonujący dostawy ponosił nakłady na ulepszenie budynku oznaczonego 25b1 i 26bl, które mogły przekroczyć 30% wartości początkowej obiektu. Przedmiotowy budynek po dokonanym ulepszeniu był przedmiotem najmu, a Spółka po 2014 roku nie dokonywała żadnych znaczących nakładów na żaden ze składników majątkowych wchodzących w skład Nieruchomości. Budka strażnicza wybudowana przez Sprzedającego służyła prowadzonej działalności gospodarczej w celu przechowywania urządzeń elektronicznych oraz umieszczeniu kamery monitoringu i była wykorzystywana w ten sposób przez okres dłuższy niż 2 lata.

Z powołanego przez Spółkę orzecznictwa, w szczególności wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16 wynika niewątpliwie, że pierwszym zasiedleniem jest zajęcie nieruchomości do używania. Zatem z wyroku tego należy wyciągnąć wniosek, że pierwszym zasiedleniem obok oddania nieruchomości do używania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, jest także wykorzystywanie jej na potrzeby własnej działalności gospodarczej – faktyczne wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabycie przez Sprzedającego w 2001 roku Nieruchomości wypełnia przesłanki dla uznania, że z tym momentem nastąpiło pierwsze zasiedlenie w stosunku do działek zabudowanych budynkami oraz budowlami wraz z infrastrukturą niezbędną do korzystania z nich. Z dniem zakupu Nieruchomości od Agencji doszło do rozpoczęcia faktycznego jej użytkowania przez M.. Jedynie w odniesieniu do budynku oznaczonego jako 25b1 i 26b1 możliwe jest że wydatki na jego ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Jednak po dokonanych ulepszeniach, był on wykorzystywany jako przedmiot najmu. W stosunku do obiektów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które nie były w 2014 roku objęte Umową X., takich np. jak mur strzelecki należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, były one historycznie wykorzystywane przez poprzedniego właściciela, w związku z tym należy uznać że w stosunku do tych obiektów także nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W związku z tym, należy uznać, że w odniesieniu do zabudowanej części Nieruchomości obejmującej działki nr 48/5, 48/6, 48/8, 48/10, 48/11, 48/12,49, 50 i 51 doszło do pierwszego zasiedlenia i upłynął okres dłuższy niż dwa lata do planowanej daty dostawy Nieruchomości, zatem Zbywca ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Zbywca i Nabywca jako czynni podatnicy podatku VAT mają możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia i opodatkowania części Transakcji dotyczącej Nieruchomości zabudowanej obejmującej działki nr 48/5, 48/6, 48/8, 48/10, 48/11, 48/12,49, 50 i 51, według podstawowej stawki podatku.

Jak już wyżej zostało wskazane, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu

W związku z tym, że intencją Zbywającego i Nabywcy jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie przedmiotowej Transakcji, należy stwierdzić, że sprzedaż w tej części będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku VAT, gdyż zbywana Nieruchomość nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT działki nr 48/9 stanowiącej grunt niezabudowany należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, dla Nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednak wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości objęte są wiążącą decyzją o warunkach zabudowy, zgodnie z którą teren jest przeznaczony pod zabudowę.

Takie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że działka 48/9 stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości obejmującej działkę nr 48/9 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości w postaci działki 48/9 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w przywołanym powyżej artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający nabył ww. działkę na podstawie umowy sprzedaży, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż została objęta zawartą we wrześniu 2017 roku umową dzierżawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży działki 48/9 nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji zbycia działki 48/9 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

W konsekwencji, skoro intencją Stron jest rezygnacja z przysługującego zwolnienia z podatku VAT w stosunku do zabudowanych działek i opodatkowanie ich sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zatem planowana Transakcja w całości będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Należy zauważyć, że pomimo odmiennego uzasadnienia Strona wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci opodatkowania całości Transakcji i braku zastosowania żadnego z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawców budzi kwestia prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanej od Sprzedającego faktury.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca planuje wykorzystać nabytą Nieruchomość do prowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu na terenie Działek wielofunkcyjnego kompleksu obejmującego m.in. hotel, centrum konferencyjno-wystawiennicze, biura oraz powierzchnię usługową, która to inwestycja realizowana będzie przez Nabywcę na warunkach i w granicach wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawców budzi kwestia prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z wypłaconym Zadatkiem.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po podpisaniu umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości a przed podpisaniem Umowy sprzedaży, zostanie zapłacony przez Nabywcę zadatek w ustalonej w umowie przedwstępnej wysokości. Strony zamierzają przed podpisaniem Umowy przedwstępnej i przed zapłatą Zadatku złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji (w tym Zadatku), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Strony planują, iż Zadatek zostanie wpłacony przed wrześniem 2019 r.

Kwota o której mowa powyżej pozostaje zatem w bezpośrednim związku z przyszłą dostawą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a więc powinna zostać opodatkowana analogicznie jak zbycie Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Strony zadeklarowały w stosunku do planowanej transakcji rezygnację ze zwolnienia z podatku VAT i wybór opodatkowania według stawki podatku VAT 23%, zatem wypłacany po podpisaniu umowy przedwstępnej Zadatek powinien zostać opodatkowany analogicznie jak przedmiot dostawy.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wypłacony Zadatek należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jak wykazano w powyżej – wypłacony Zadatek na rzecz Sprzedającego spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 5, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKOB wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB wymienionych we wniosku budynków i budowli) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.