Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-499/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconej na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt; odstąpienie; odstępne; rekompensata-rekompensaty pieniężne; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; wynagrodzenia; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest spółką zarządzającą Portem (…) (dalej: Port).

Wnioskodawca w 2001 r. zawarł umowę dzierżawy (dalej: Umowa) z polskim podmiotem (dalej: Dzierżawca). Umowa była od momentu jej zawarcia wielokrotnie aneksowana. Na mocy umowy oraz aneksów do umowy, Wnioskodawca, w zamian za określone wynagrodzenie, oddał w dzierżawę część należącego do niego terenu. Zgodnie z umową, dzierżawca teren ten wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności, polegającej na zarządzaniu parkingami położonymi wokół portu. Na podstawie umowy, dzierżawca, w ramach prowadzonej działalności, mógł wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię dla świadczenia usług parkingowych oraz innych usług związanych z parkowanymi tam samochodami. Dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia parkingu czynnego przez 24 godziny na dobę i dostępnego dla pojazdów przybywających do portu. Dzierżawca na własny koszt dokonał montażu odpowiednich urządzeń i systemów niezbędnych dla prawidłowego świadczenia usług parkingowych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wydzierżawienie terenu zostało co do zasady określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie).

Ustalenia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r. Jednakże, w związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie oraz aneksach do umowy odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie portu. Po przeanalizowaniu sytuacji Spółka stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół portu, jednak w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów Spółki było niemożliwe bez rozwiązania umowy.

Dodatkowo, Spółka od ponad dwóch lat prowadzi intensywny program inwestycyjny związany z rozbudową i modernizacją infrastruktury parkingowej wokół portu. Inwestycja ma charakter zmiany infrastruktury parkingowej również na terenie dzierżawionym przez Dzierżawcę. Zmiany dotyczą głównie zasad organizacji ruchu, systemu pobierania opłat. W efekcie, parkingi położone na terenie dzierżawcy, przed rozwiązaniem Umowy były rozliczane poprzez dwa niezależne systemy poboru opłat. Fakt ten wpływał niekorzystnie na komfort obsługi pasażerów korzystających z portu.

Ponadto, administrowanie parkingami przez dzierżawcę nie było z punktu widzenia Spółki w pełni satysfakcjonujące.

Z powyższych przyczyn, Spółka zdecydowała o rozwiązaniu umowy z dzierżawcą już od października 2015 r.

Strony w październiku 2015 r. zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego umowa (wraz z aneksami) została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron. Zgodnie z porozumieniem, Wnioskodawca został zobowiązany do wypłaty na rzecz dzierżawcy odstępnego za przedterminowe rozwiązanie umowy (dalej: odstępne). Kwota odstępnego została ustalona w kwocie netto, do której został doliczony podatek VAT obliczony według stawki 23%. Dzierżawca wystawił na rzecz Spółki fakturę tytułem „Odstępne za wcześniejsze rozwiązanie umowy”. Na fakturze usługa została opodatkowana stawką 23% VAT.

Ponadto, w piśmie z 8 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Czy w umowie dzierżawy znalazły się jakiekolwiek zapisy dotyczące jej obowiązywania i rozwiązywania, w tym przewidziano terminy jej rozwiązania (Spółka wskazuje jedynie, że: „ustalenia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r.”)? Umowa dzierżawy miała charakter terminowy, tj. pierwotnie miała obowiązywać do maja 2016 r.
2.  Na jakich warunkach strony mogły rozwiązać ww. umowę? Istniała jedynie możliwość rozwiązania umowy w ściśle określonych przypadkach – zasadniczo w sytuacjach gdyby któraś ze stron umowy nie wywiązywała się ze swoich obowiązków umownych (przykładowo: zalegania z opłatami za dzierżawę, udostępniania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, brak utrzymywania parkingu w trybie całodobowym przez 24 h).
3.  Na podstawie jakich przepisów Spółka zobowiązana została do wypłaty na rzecz dzierżawcy „odstępnego” za przedterminowe rozwiązanie umowy? Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia potwierdzonego notarialnie polubownego zakończenia umowy przed terminem. Strony umowy dzierżawy oparły się na swobodzie zawierania/zmiany umów cywilnoprawnych.
4.  Jaki charakter ma ww. „odstępne”? Jest to pieniężne wynagrodzenie (odstępne) za rozwiązanie umowy dzierżawy przed terminem.
5.  Na jakiej podstawie Spółka wywodzi, że: „istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół Portu”? Wnioskodawcy po rozwiązaniu umowy najmu przypada cały obrót związany z usługami parkingowymi, a nie tylko wynagrodzenie prowizyjne płacone przez dzierżawcę. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien osiągnąć większy przychód z tytułu samodzielnego zarządzania parkingami niż z wynagrodzenia prowizyjnego płaconego przez dzierżawcę.
6.  Jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że: „administrowanie parkingami przez Dzierżawcę nie było z punktu widzenia Spółki w pełni satysfakcjonujące”? Wnioskodawca uważa, iż wynagrodzenie płacone przez dzierżawcę z tytułu przedmiotowej umowy było zbyt niskie w stosunku do obserwowanej pojemności parkingu oraz wzrastającego ruchu pasażerskiego. Jednocześnie, Wnioskodawca obecnie buduje nowoczesny system parkingowy pozwalający na kompleksowe i jednorodne zarządzanie i ujęcie przychodów z obszaru wszystkich parkingów zlokalizowanych na terenie przy lotnisku.
7.  W jaki sposób zapłata przez Spółkę na rzecz dzierżawcy „odstępnego” za przedterminowe rozwiązanie umowy spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki, w kontekście wskazania, że: „ustalenia między stronami zakładały,

iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r.” a „w październiku 2015 r. strony zawarły porozumienie, na mocy którego Umowa (wraz z aneksami) została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron”? Jak wskazano powyżej Spółka uważa, iż ujęcie całego przychodu z zarządzania parkingami uprzednio wydzierżawionymi przyniesie większy przychód niż wynagrodzenie płacone przez dzierżawcę. Jednocześnie, wdrożenie nowoczesnego systemu parkingowego przyczyni się do osiągnięcia efektu skali i zwiększenia przychodów poprzez pełniejsze wykorzystanie obciążenia parkingów. Nowy jednolity system parkingowy pozwoli na prowadzenie odpowiednich statystyk i analiz, których efektem będzie stworzenie atrakcyjnych propozycji dla klientów portu. Powinno to przyczynić się do wzrostu zainteresowania pasażerów obsługiwanych przez port ofertą parkingów zlokalizowanych przy terminalu i przejęcie samochodów parkujących u konkurencji niekiedy w znacznej odległości od lotniska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconą na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od spełnienia następujących warunków:

1.  prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku,
2.  wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z potencjalną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek (koszt) nie może być wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  wydatek winien dokumentować realne zdarzenie.

Kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać. Elementem niezbędnym jest jednak istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Jednocześnie, w odniesieniu do niniejszej sprawy, przy rozważaniu czy odstępne może stanowić koszt podatkowy, należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie powyższego przepisu implikuje wniosek, iż katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zbiorem o charakterze zamkniętym i obejmuje:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłokę w usunięciu wad towarów,
*   zwłokę w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wadliwość towaru polega na zmniejszeniu wartości rzeczy lub jej użyteczności (wada fizyczna) albo na sprzedaży rzeczy w stosunku do której sprzedawca nie ma prawa rozporządzania nią jak właściciel – rzecz jest własnością innego podmiotu lub jest obciążona prawem innego podmiotu (wada prawna). Wadliwość usługi polega zaś na jej nieprawidłowym (niezgodnym z warunkami umowy) wykonaniu.

Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, zwłokę w dostarczeniu towarów wolnych od wad należy rozumieć jako zdarzenie do którego odnoszą się przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie roszczeń odszkodowawczych w zakresie rękojmi lub gwarancji. Z tytułu rękojmi lub gwarancji obok roszczeń obejmujących obniżenie ceny lub odstąpienie od umowy przysługują roszczenia do usunięcia wad fizycznych rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Spółka pragnie podkreślić, iż skoro art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog zdarzeń, które nie mogą być kwalifikowane do kosztów podatkowych, to tylko wydatki enumeratywnie wymienione w tym przepisie nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, analiza brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że w zakres wyłączenia określonego powyższą regulacją nie wchodzą zatem wydatki w niej literalnie nie wskazane, m.in.:

*   karę za niewykonanie umowy,
*   karę za nieterminowe (ale prawidłowe) wykonanie umowy.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odstępnego, które na podstawie porozumienia jest on zobowiązany wypłacić dzierżawcy, nie można objąć wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – płacona przez Spółkę kwota nie jest bowiem w jej ocenie karą umowną czy odszkodowaniem, lecz ma charakter prawny zbliżony do instytucji odstępnego wskazanej w art. 396 Kodeksu cywilnego. Nie jest to zatem kara za wadliwe wykonanie umowy czy za zwłokę w dostarczeniu przedmiotu umowy.

Stanowisko, zgodnie z którym odstępnego nie należy kwalifikować do katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2008 r. sygn. ITPB3/423-471/08/AM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011 r. IPPB1/415-208/11-2/ES, w której zaprezentowano pogląd: „Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. (\`(...)\`) Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na nieobjęcie przedmiotowego wydatku Wnioskodawcy zakresem wyłączenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrując zagadnienie jego kwalifikacji jako stanowiącego lub niestanowiącego koszty podatkowe, decydujące znaczenie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem celowość takiego wydatku oraz jego związek z przychodem. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na odstępne będzie zatem uzależniona od tego, czy jego uiszczenie prowadziło do powstania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym w jej ocenie pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami Spółki istnieje związek przyczynowo- skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowy koszt można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Słownik Języka Polskiego wskazuje, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Termin „zabezpieczyć” oznacza z kolei „uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić”. Przyjmuje się, iż koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają wydatki poniesione aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

Zdaniem Spółki, kwalifikując dany wydatek jako koszt i rozstrzygając o powiązaniu poniesionego kosztu (odstępnego) z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów należy uwzględniać szerszy kontekst sytuacyjny, w którym dochodzi do zmiany decyzji podjętej pierwotnie. Można wskazać na sytuacje, gdy rozwiązanie umowy następuje w związku z próbą uniknięcia straty finansowej, która wiąże się z jej wykonaniem, i która może mieć negatywny wpływ na działalność gospodarczą podatnika – źródło jego przychodów, niekiedy powodując nawet jego utratę. Kosztów poniesionych w związku z rozwiązaniem takiej umowy nie można wprawdzie przypisać do przychodów z tej konkretnej umowy (która – jako umowa rozwiązana – przychodów przynieść nie może), ale można wskazać na ich związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, poprzez minimalizację strat z prowadzonej działalności, która w ujęciu ogólnym stanowi dla podatnika źródło przychodów.

W przedmiotowym przypadku jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów Spółki. W związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie i aneksach odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie Portu. Z kolei w związku z dynamicznym rozwojem Spółki i zwiększeniem liczby miejsc parkingowych w ostatnim czasie Spółka stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów. W istniejącej formule rozliczeń było to jednak niemożliwe, zaś dzierżawca nie wyrażał zgody na modyfikację tej formuły.

Jak wskazała Spółka, jej wynagrodzenie za wydzierżawienie terenu zostało zasadniczo określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie). Tak ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń powodowały, iż Spółka nie osiągała takich przychodów jakie mogłaby osiągnąć gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym Spółka zawarła umowę w okresie późniejszym. W takim aspekcie można zatem mówić, iż kontynuowanie umowy byłoby dla Spółki niekorzystne w aspekcie finansowym – nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż jego działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne – wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż celem zawarcia umowy z dzierżawcą było wydzierżawienie mu terenu z przeznaczeniem na konkretny cel – prowadzenie parkingów otaczających port. Spółka jako podmiot zarządzający portem jest z kolei zobowiązana do takiej organizacji jego pracy, która umożliwiałaby bezproblemowe z niego korzystanie. Co do zasady zatem, Spółka, której podstawową działalnością jest administrowanie portem, jest również zobowiązana do zapewnienia dostępu do tego portu, w tym również do zapewnienia miejsc parkingowych. Można zatem uznać, iż działalność Spółki obejmuje administrację portem, przy czym ta administracja polega również na wyborze takich dzierżawców terenu wokół portu, którzy będą w jak najbardziej efektywny sposób prowadzić działalność w zakresie usług parkingowych. W tym aspekcie można uznać, iż zapewnienie sprawnej obsługi parkingów i umożliwienia korzystania z tych parkingów w sposób możliwie szybki i bezproblemowy, jest podstawową działalnością Spółki. W przedmiotowym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić o pewnego rodzaju relacji wzajemnej. Z jednej strony Spółka wydzierżawiała teren dzierżawcy za określoną opłatą, z drugiej zaś strony dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia na tym terenie działalności polegającej na organizacji i obsłudze parkingów wokół portu.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przed rozwiązaniem umowy na terenie udostępnionym dzierżawcy działały dwa systemy parkingowe. W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie dwóch systemów rozliczeniowych dla klientów portu było nieefektywne i powodowało utrudnienia dla pasażerów. Taki stan rzeczy tworzył negatywny obraz Spółki w oczach swoich klientów. Nowy jednolity system, który zostanie wprowadzony po rozwiązaniu umowy, pozwoli na prowadzenie odpowiednich statystyk i analiz których efektem będzie stworzenie atrakcyjnych propozycji dla klientów portu, co powinno przyczynić się do wzrostu liczby pasażerów obsługiwanych przez port.

Rozwiązanie umowy jest zatem również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu i korzystania z parkingów (co jest w zasadzie jednym z elementów działalności Spółki). Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności Spółki, jakim jest zapewnienie dostępu do portu. Łatwy dostęp do portu wiąże się zaś bezpośrednio z przychodami Spółki, gdyż w praktyce większa popularność portu oznacza również większe przychody Spółki. Dwa systemy parkingowe i w konsekwencji utrudnienia w dostępie do portu mogłyby prowadzić do spadku popularności portu wśród pasażerów i zmniejszeniu przychodów Spółki. Rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była zatem ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem. Zawarcie porozumienia i zapłata odstępnego na rzecz dzierżawcy była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd, zgodnie z którym uiszczenie określonej kwoty z tytułu odstąpienia od umowy z kontrahentem może być uwzględniane w kosztach podatkowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-30/11/14-S/EK, w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „(\`(...)\`) poniesienie wydatku z tytułu odstępnego jest racjonalne uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, gdyż zapłata odstępnego jest dla Banku bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach i ponoszenie kosztów czynszów (\`(...)\`)”.

Tożsamy pogląd wyrażono również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. IPPB3/423-708/11-2/GJ czy z 16 kwietnia 2010 r. IPPB3/423-38/10-2/GJ, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) mając na uwadze rozważania zawarte we wstępnej części uzasadnienia i odnosząc je do stanowiska Banku należy zgodzić się, że wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania (\`(...)\`) jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów”.

Podobne stanowisko można odnaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 5 lutego 2015 r. sygn. I SA/Kr 2/15 uznał: „W ocenie Sadu organ dokonał bardzo formalistycznej wykładni ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób całkowicie oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego i stanu przyszłego skarżąca wskazywała, że wyłącznie przesłanki natury ekonomicznej (ponoszenie kosztów nierentownego lokalu) były przyczyną rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji konieczności zapłaty kary umownej. Argumentacja organu ad absurdum spowodowałaby konieczność uznania wydatków z tytułu najmu takiego lokalu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ skarżąca uzyskiwałaby przychody”, chociaż brak rentowności lokalu w praktyce powodowałby brak dochodu i podstawy opodatkowania”.

Tożsamy pogląd można odnaleźć m.in. w wyroku NSA z 28 marca 2014 r. sygn. II FSK 1728/12: „Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA)”.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacone przez niego na podstawie zawartego z dzierżawcą porozumienia odstępne, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem wszelkie przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt podatkowy. W szczególności można wskazać na istnienie związku pomiędzy zapłatą odstępnego a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2001 r. zawarł umowę dzierżawy z polskim podmiotem. Umowa była od momentu jej zawarcia wielokrotnie aneksowana. Na mocy umowy oraz aneksów do umowy, Wnioskodawca, w zamian za określone wynagrodzenie, oddał w dzierżawę część należącego do niego terenu. Zgodnie z umową, dzierżawca teren ten wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności polegającej na zarządzaniu parkingami położonymi wokół portu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wydzierżawienie terenu zostało co do zasady określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie).

Ustalenia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r. Jednakże, w związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie oraz aneksach do umowy odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie portu. Po przeanalizowaniu sytuacji Spółka stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół portu, jednak w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów Spółki było niemożliwe bez rozwiązania umowy.

Na tle powyższego Spółka zapytała, czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego wypłaconą na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Tut. Organ podziela w tym zakresie argumentację Spółki, że powołany przepis dotyczy tylko i wyłącznie kar ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem kwota „odstępnego” wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek poniesiony na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesiony został w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca: przyjmuje się, iż koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają wydatki poniesione aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

Tymczasem w przedstawionej sytuacji, Spółka – pomimo obowiązywania umowy do maja 2016 r. – zdecydowała o rozwiązaniu umowy już od października 2015 r.

W ocenie tut. Organu wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy jest ograniczeniem źródła przychodów, powoduje że to konkretne źródło przychodu przestanie istnieć (wygaśnie). Rozwiązanie umowy dzierżawy nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek działania „w celu”, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

W niniejszej sprawie, zdaniem tut. Organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia wydatku tytułem rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem, nie zostanie uzyskany.

Nie można bowiem uznać, że wydatek w postaci „odstępnego” wypłaconego na rzecz dzierżawcy zostanie poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatek ten żadnego przysporzenia nie przyniesienie, nie wygeneruje przychodu, nie uczyni tego źródła bezpiecznym, mocnym i trwałym.

Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazuje Wnioskodawca, działalność Spółki obejmuje administrację portem, przy czym ta administracja polega również na wyborze takich dzierżawców terenu wokół portu, którzy będą w jak najbardziej efektywny sposób prowadzić działalność w zakresie usług parkingowych.

Przy czym, od Spółki jako profesjonalnego podmiotu zarządzającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej portem można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów.

W niniejszej sprawie, umowa dzierżawy została zawarta w 2001 r. Umowa – od momentu jej zawarcia – była wielokrotnie aneksowana. Na mocy umowy oraz aneksów do umowy, Wnioskodawca, w zamian za określone wynagrodzenie, oddał w dzierżawę część należącego do niego terenu. Wynagrodzenie to, co do zasady, zostało określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (jednak nie mniej niż kwota ustalona w umowie). Umowa miała charakter terminowy, tj. pierwotnie miała obowiązywać do maja 2016 r., a możliwość jej rozwiązania istniała jedynie w ściśle określonych przypadkach – zasadniczo w sytuacjach gdyby któraś ze stron umowy nie wywiązywała się ze swoich obowiązków umownych (przykładowo: zalegania z opłatami za dzierżawę, udostępniania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, brak utrzymywania parkingu w trybie całodobowym przez 24 h).

Jak wskazano we wniosku, w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów Spółki było niemożliwe bez rozwiązania umowy.

Strony w październiku 2015 r. zawarły porozumienie, na mocy którego umowa wraz z aneksami została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron. Zgodnie z porozumieniem, Spółka została zobowiązana do wypłaty na rzecz dzierżawcy „odstępnego” za przedterminowe rozwiązanie umowy.

Ww. wynagrodzenie („odstępne”) służyło więc wyrównaniu strat dzierżawcy za rozwiązanie umowy przed terminem, a nie uzyskaniu przez Spółkę przysporzenia, tj. przychodu podatkowego.

Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że wypłacone wynagrodzenie miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację.

Tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Według tut. Organu, przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Jednocześnie należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł – (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Powyższego stanowiska tut. Organu nie zmienia argumentacja Wnioskodawcy, że: zawarcie porozumienia i zapłata odstępnego na rzecz dzierżawcy była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wypłacona na rzecz dzierżawcy kwota „odstępnego” nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia – mające potwierdzić słuszność prezentowanego przez niego stanowiska – wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.