Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.14.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: W zakresie uznania Spółki za podatnika zależnego oraz współzależnego oraz możliwości pomniejszenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aktywa; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 -ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

\- jest podatnikiem zależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif,

\- jest podatnikiem współzależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif,

\- ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald Towarzystwa, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Towarzystwo”, „T”) jest krajowym zakładem reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 838 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 3b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Podstawowym przedmiotem działalności T według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest reasekuracja (PKD 65.20.Z). T jako krajowy zakład reasekuracji jest podatnikiem podatku od aktywów na podstawie art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od aktywów.

Jedynym akcjonariuszem Towarzystwa jest (…) z siedzibą w Kanadzie (dalej: „F”). F jest podmiotem dominującym międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej (dalej: „Grupa”), w skład której wchodzą zakłady ubezpieczeń i reasekuracji działające w szczególności w formie spółek akcyjnych. Oprócz Towarzystwa, Grupa działa w Polsce również poprzez polski oddział luksemburskiego zakładu ubezpieczeń (…) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Oddział”), którego ostatecznym pośrednim właścicielem (beneficjentem rzeczywistym) jest F.

Towarzystwo stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy o rachunkowości i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Nie została zawarta żadna umowa lub porozumienie pośrednio lub bezpośrednio przez podmioty powiązane (w tym w szczególności w umowie spółki lub statucie) do kierowania polityką finansową i operacyjną Wnioskodawcy, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jego działalności.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem zależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?

2\. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem współzależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?

3\. Czy Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald Towarzystwa, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stanowisko do pytania nr 1

Wnioskodawca nie jest podatnikiem zależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Stanowisko do pytania nr 2

Wnioskodawca nie jest podatnikiem współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Stanowisko do pytania nr 3

Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Towarzystwa, liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, w przypadku krajowych zakładów reasekuracji podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, przy czym wartość tą oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów Towarzystwa. Następnie, należy zweryfikować, czy Towarzystwo jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Towarzystwo jest podatnikiem zależnym lub współzależnym, to wówczas należy zsumować jego aktywa z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Ustawa o podatku od aktywów nie definiuje pojęć „podatnika zależnego”, bądź „podatnika współzależnego”. Co więcej, nie zostały one zdefiniowane również w ustawach podatkowych. Zasadne zatem jest odwołanie się do innych gałęzi prawa określających ww. pojęcia, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Brak możliwości określenia zakresu pojęć zależności oraz współzależności w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości powodowałby istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów. Podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęć podatnika zależnego i współzależnego kreowałby nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. To z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Takie podejście jest kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PK1.8201.2016 z 3 marca 2016 r. ws. podatku od niektórych instytucji finansowych: „Wykładnia ww. przepisu (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów - przyp. Wnioskodawcy) powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.”

Analogicznie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 1265/22) potwierdzając, że „sięgnięcie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o rachunkowości, może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej (\`(...)\`) nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.if., a ponadto zawiera ona (w swoim „słowniczku” zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.if., a więc mowa jest tam m.in. o „jednostce zależnej” (pkt 39), „jednostce współzależnej” (pkt 40), a ponadto także „jednostkach powiązanych” (pkt 43), „grupie kapitałowej” (pkt 44), „jednostce dominującej” (pkt 37), „sprawowaniu kontroli nad inną jednostką” (pkt 34), „sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką” (pkt 35), itd.”

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Definicja jednostki zależnej na gruncie ustawy o rachunkowości

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, jednostkę zależną należy rozumieć jako „jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą”. Jednostką zależną jest zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez podmiot dominujący.

Pojęcie sprawowania kontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym oznacza ono zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Natomiast, jednostka dominująca w myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy o rachunkowości, definiowana jest jako jednostka będąca:

a) spółką handlową lub

b) przedsiębiorstwem państwowym,

sprawująca kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości zawęża zakres podmiotowy jednostek dominujących jedynie do spółek prawa handlowego tj. spółek jawnych, spółek partnerskich, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które posiadają siedzibę w Polsce. Należy zauważyć, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Wnioskując a contrario, zagraniczne spółki nie mogą być uznane za jednostki dominujące w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Powyższe stanowisko jest szeroko potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach NSA z 15 lutego 2022 r. (sygn. akt III FSK 4098/21), 2 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 134/19) oraz z 29 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3243/18), a także w wyrokach WSA w Warszawie z 25 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 515/19) oraz z 17 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 496/19).

Wnioskodawca jako podmiot niespełniający definicji podmiotu zależnego na gruncie ustawy o podatku od aktywów

Mając na uwadze powyższe, za podmiot zależny można przede wszystkim uznać spółkę prawa handlowego, której większość udziałów/akcji posiada inna spółka prawa handlowego.

Niemniej jednak, w świetle ustawy o podatku od aktywów i przedstawionej powyżej interpretacji jej przepisów (podzielanej przez orzecznictwo sądowe), F nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2024 poz. 18 ze zm.). F jest bowiem spółką zagraniczną z siedzibą w Kanadzie, a zatem, na gruncie ustawy o podatku od aktywów oraz ustawy o rachunkowości, nie może być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej lub zależności pośredniej w odniesieniu do Towarzystwa.

W konsekwencji, T nie można uznać za podatnika zależnego, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Definicja jednostki współzależnej na gruncie ustawy o rachunkowości

Definicję jednostki współzależnej zawiera art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez jednostkę współzależną rozumie się jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Sprawowanie współkontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 35 ustawy o rachunkowości, jako zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Wobec powyższego, sprawowanie współkontroli występuje, gdy wspólnicy danej jednostki mają równorzędne prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, a żaden ze wspólników nie może samodzielnie zapewnić sobie jednostronnej kontroli nad działalnością tej jednostki.

Wnioskodawca jako podmiot niespełniający definicji podmiotu współzależnego na gruncie ustawy o podatku od aktywów

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada jednego akcjonariusza (F). Wyklucza to występowanie równorzędnego prawa wspólników do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki.

Nie może być zatem grupy innych wspólników, którzy mogliby zawrzeć umowę do kierowania polityką finansową i operacyjną Towarzystwa. Innymi słowy, jeżeli w świetle analizowanych przepisów tylko jeden podmiot może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Towarzystwem. Nie ma bowiem pomiędzy właścicielami zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Towarzystwem. W konsekwencji Towarzystwo nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną.

Należy także zauważyć, że „współzależność” oznacza pozostawanie w stosunku wzajemnej zależności, tj. pomiędzy kilkoma podmiotami. Skoro Towarzystwo posiada tylko jednego właściciela i nie była zawarta żadna umowa pomiędzy nim, a innymi podmiotami w zakresie współkontrolowania Towarzystwa, to z definicji T nie może być zależne od kilku podmiotów.

Reasumując tą część rozważań, w analizowanej sytuacji nie występuje sytuacja współzależności Wnioskodawcy od grupy jednostek.

W konsekwencji, T nie można uznać za podatnika współzależnego pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od aktywów, podstawę opodatkowania „oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.” Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest ww. norma prawna.

Na gruncie gramatycznym tego przepisu nie stanowią jego adresatów ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy podatku od aktywów, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – „podatnicy zależni lub współzależni” od określonego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych.

Powyższa konkluzja została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt: III FSK 1265/22): „pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” (\`(...)\`) Natomiast dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników)”.

Również analiza redakcji językowej art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, nie pozwala na przyjęcie, że „grupa podmiotów powiązanych ze sobą” jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania. Jeżeli ustawodawca chciałby ustanowić taką zasadę, wówczas użyłby przykładowo przyimka „dla” przed wyrażeniem „grupy podmiotów powiązanych”.

Ponieważ Towarzystwo nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym (co wynika ze stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2), nie może zostać uznany za adresata analizowanego przepisu, a zatem chcąc pozostać w zgodzie z zasadami logiki i biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od aktywów, nie ma ono wobec Towarzystwa zastosowania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że T nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł.

Pogląd Wnioskodawcy jest jednolicie prezentowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1265/22; wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3087/18; wyroki WSA w Warszawie z 10 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2443/22 i III SA/Wa 2444/22; wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/19; wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3243/18).

Oznacza to, że decyzje lub interpretacje indywidualne organów podatkowych, niepodzielające stanowiska podatników, którzy znajdują się w analogicznej sytuacji co Wnioskodawcy, usuwane są z obrotu prawnego przez sądy administracyjne.

Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 736/19 uchylił negatywne dla podatnika decyzje organów podatkowych. W sprawie tej WSA w Warszawie wskazał: Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników zależnych/współzależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Warunek zależności/współzależności jest niezbędny, natomiast powiązanie może wystąpić dodatkowo (obok) w grupie podmiotów, lecz nigdy zamiast zależności/współzależności wobec tej grupy.

Ponadto analogiczny do sytuacji Wnioskodawcy stan faktyczny stał się przedmiotem analizy WSA w Warszawie, który w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 878/20 uchylił zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną, która zawierała stanowisko odmowne wobec uznania prawa do osobnego ustalania kwoty wolnej w podatku od aktywów. Argumentacja przywołana przez Sąd jest zbieżna z argumentacją zaprezentowaną w niniejszym wniosku. WSA wskazał bowiem: Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

Powyższe stanowisko WSA zostało ostatecznie potwierdzone również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalając skargę kasacyjną organów podatkowych w wyroku z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4098/21 potwierdził, że „w uregulowaniach zawartych w ustawie o rachunkowości tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym udziałowcem jest spółka zagraniczna (tu: G. B.V.) nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości \[podkreślenie Wnioskodawcy\] (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, co pośrednio przyznał w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, nie można uznać podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.”

Wyroki te dowodzą więc istnienia aktualnej i powszechnej linii orzeczniczej, na podstawie której podmiotom znajdującym się w sytuacji analogicznej do sytuacji Wnioskodawcy przyznawane jest prawo do niezależnego ustalania kwoty wolnej od podatku w podatku od aktywów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 623, dalej: „ustawa o ponif”):

podatnikami podatku są krajowe zakłady reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ponif:

w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów podatnika. Następnie, należy zweryfikować, czy jest on podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli byłby zależny lub współzależny, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie posługuje się pojęciami podatnika zależnego i współzależnego, jednak nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Wykładnia tego przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120, ze zm.), lub na standardach stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce - rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie, przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce zależnej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce dominującej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o sprawowaniu kontroli nad inną jednostką - rozumie się przez to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, jako podmiotu stosującego zasady rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości, nie będzie on uznany za jednostkę zależną, ponieważ nie posiada jednostki dominującej w rozumieniu ww. ustawy. Pomimo sprawowania kontroli nad Wnioskodawcą, F nie może zostać uznana za jednostkę dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości, z uwagi na fakt, że jest ona spółką zagraniczną z siedzibą w Kanadzie. Tym samym, F jako podmiot obcego prawa handlowego nie spełnia przesłanek zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości i nie może zostać uznana za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada jednostki dominującej, w związku z czym nie może być uznany za jednostkę zależną w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości oraz art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

W konsekwencji, uwzględniając właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca nie jest podatnikiem zależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

Odnosząc się natomiast do ewentualnego stwierdzenia współzależności ww. podmiotów zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce współzależnej - rozumie się przez to jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku jednostki współzależnej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką - rozumie się przez to zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie występuje również sytuacja współzależności. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem współkontrolowanym przez wspólnika (F). Wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwa państwowe. Tym samym, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

W konsekwencji, nie będą Państwo ani podatnikiem zależnym, ani współzależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

W dalszej kolejności, przechodząc na grunt sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w Państwa przypadku zauważyć trzeba, że art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Tę część przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, podmioty tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie – do jakich podmiotów adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, która stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od niektórych instytucji finansowych, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” – „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Natomiast, dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Mając na uwadze powyższe, skoro nie są Państwo w niniejszej sprawie podatnikiem zależnym oraz współzależnym, to należy zatem uznać, że powinni Państwo – na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif – odrębnie ustalać kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zatem, mają Państwo prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald Towarzystwa, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł.

W konsekwencji, uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

\- jest podatnikiem zależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif,

\- jest podatnikiem współzależnym, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif,

\- ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald Towarzystwa, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł,

za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.).