Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.616.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej z zastosowaniem proporcji Zakładu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) uzupełniony pismem z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. A., i przy ul. M. oraz oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. K. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej z zastosowaniem proporcji Zakładu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.616.2019.1.AR

We wniosku, uzupełnionym pismem z 19 listopada 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności powadzone przez jednostki organizacyjne Gminy. Niniejsze zapytanie dotyczy okresów rozliczeniowych przeszłych do marca 2019 r.

Jedną z jednostek organizacyjnych jest Zakład Budżetowy pn. „Zakład X”. Zakład działa na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w P. Nr X z 10 lutego 1996 roku w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. „Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej”. Jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na terenie Gminy. Z tytułu świadczonych usług Zakład wystawia na kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Z uwagi na rozliczenie z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany, na fakturach jako wystawca figuruje Zakład a jako sprzedawca Gmina. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Gmina jest z Zakładem jednym podatnikiem VAT.

Gmina dokonała modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków w P. oraz poniosła koszty wybudowania nowych odcinków kanalizacji. Gmina podpisała umowy z wykonawcami tych prac oraz otrzymuje od nich faktury dokumentujące wykonanie prac budowlanych.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania.

Na pytanie Organu „Czy modernizowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków w P. oraz wybudowane nowe odcinki kanalizacji w całości będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Odpowiedź zależna jest od odcinków kanalizacji.

1.  Do odcinka kanalizacji budowalnej przy ulicy A. podłączone jest Przedszkole nr 3.
2.  Do odcinka kanalizacji przy ul. M. podłączona jest Szkoła Podstawowa Nr 2.

Zatem, Infrastruktura, której dotyczą wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania w zakresie odcinków kanalizacji nr 1 i nr 2 (ul. A. i ul. M.), będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów pozostających poza taką działalnością.

W zakresie budowanej linii kanalizacji przy ulicy K. nie ma przyłączonej żadnej jednostki organizacyjnej, więc nie ma w tym zakresie związku z działalnością inną niż gospodarcza. Odcinek kanalizacji przy ulicy K., będzie zatem wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W zakresie zaś samej oczyszczalni ścieków, ponieważ do sieci podłączone są i budynki komercyjne (mieszkańcy oraz firmy) jak i jednostki budżetowe, infrastruktura, której dotyczą wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów pozostających poza taką działalnością.

Modernizowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków w P. oraz wybudowane nowe odcinki kanalizacji będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków z/do budynków mieszkańców gminy (przedsiębiorców działających na terenie gminy) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz będą wykorzystywane do odprowadzania ścieków do i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy.

Na pytanie Organu „Jeżeli do modernizowanej i rozbudowanej oczyszczalni ścieków w P. oraz wybudowanych nowych odcinków kanalizacji podłączone będą budynki jednostek organizacyjnych to proszę podać jakie to będą jednostki?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Odpowiedź zależna jest od odcinków kanalizacji.

1.  Do odcinka kanalizacji budowalnej przy ulicy A. podłączone jest Przedszkole nr 3.
2.  Do odcinka kanalizacji przy ul. M. podłączona jest Szkoła Podstawowa Nr 2.
3.  Do odcinka kanalizacji przy ul. K. nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani innej jednostki organizacyjnej Gminy.”

Przedszkole oraz szkoła wykonują czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tj. pobieranie opłat za dodatkowe godziny oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej.

Na pytanie Organu „Czy jednostki organizacyjne w budynkach tych wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli tak proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak. W obu jednostkach z zakresu edukacji publicznej.”

Możliwe jest przypisanie poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej, o które Gmina pyta w niniejszym wniosku, w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jedynie w zakresie odcinka kanalizacji przy ul. K. (z uwagi na brak przyłączanych na tym odcinku jednostek organizacyjnych Gminy).

Nie jest możliwe przypisanie pozostałych poniesionych wydatków, o które Gmina pyta w niniejszym wniosku tj. odcinków kanalizacji przy ul. M. i ul. A. ani oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej (w zakresie zbiorowego odbioru ścieków), z zastosowaniem proporcji Zakładu tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładów Budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej (w zakresie zbiorowego odbioru ścieków), z zastosowaniem proporcji Zakładu tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładów Budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Uzasadnienie

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
2.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Na mocy art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

1.  Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Na mocy § 3 ust 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy zaś ust. 4 ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

x=(A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zatem, ponieważ zadania z zakresu gospodarki ściekowej Gmina przekazała Zakładowi, wszystkie koszty związane z tą infrastrukturą należy odliczać według prewskaźnika właściwego dla tego Zakładu. Gmina przypomina, że Zakład jest – dla celów VAT – jednym podatnikiem z Gminą. Jest to rzetelny i jasny sposób rozliczenia podatku naliczonego. Budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej wiąże się bowiem wprost z działalnością Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. A., i przy ul. M. oraz oczyszczalni ścieków,
*   jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. K.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonała modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków w P. oraz poniosła koszty wybudowania nowych odcinków kanalizacji. Modernizowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków w P. oraz wybudowane nowe odcinki kanalizacji będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków z/do budynków mieszkańców gminy (przedsiębiorców działających na terenie gminy) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz będą wykorzystywane do odprowadzania ścieków do i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zakład Budżetowy pn. „Zakład X”. Jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na terenie Gminy. Gmina jest z Zakładem jednym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że do odcinka kanalizacji budowanej przy ulicy A. podłączone jest Przedszkole nr 3. Do odcinka kanalizacji przy ul. M. podłączona jest Szkoła Podstawowa Nr 2. Przedszkole oraz szkoła wykonują czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tj. pobieranie opłat za dodatkowe godziny oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej. Infrastruktura, której dotyczą wydatki w zakresie odcinków kanalizacji nr 1 i nr 2 (ul. A. i ul. M.), będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów pozostających poza taką działalnością.

Do linii kanalizacji przy ulicy K. jak podał Wnioskodawca nie ma przyłączonej żadnej jednostki organizacyjnej. Odcinek kanalizacji przy ulicy K., będzie wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W zakresie zaś samej oczyszczalni ścieków, ponieważ do sieci podłączone są i budynki komercyjne (mieszkańcy oraz firmy) jak i jednostki budżetowe, infrastruktura, której dotyczą wydatki będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów pozostających poza taką działalnością.

Modernizowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków w P. oraz wybudowane nowe odcinki kanalizacji przy ul. A i ul. M. będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków z/do budynków mieszkańców gminy (przedsiębiorców działających na terenie gminy) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz będą wykorzystywane do odprowadzania ścieków do i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy.

Przypisanie poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej, w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie w zakresie odcinka kanalizacji przy ul. K. (z uwagi na brak przyłączanych na tym odcinku jednostek organizacyjnych Gminy).

Nie jest możliwe przypisanie pozostałych poniesionych wydatków, o które Gmina pyta w niniejszym wniosku tj. odcinków kanalizacji przy ul. M. i ul. A. ani oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej (w zakresie zbiorowego odbioru ścieków), z zastosowaniem proporcji zakładu tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładów Budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji przy ul. A., i przy ul. M. oraz oczyszczalni ścieków, które są wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną Gminy do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej związanej z budową kanalizacji przy ul. A., i przy ul. M. oraz oczyszczalni ścieków wykorzystywanej przez zakład do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą (w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla zakładu budżetowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. A., i przy ul. M. oraz oczyszczalni ścieków jest prawidłowe.

Natomiast w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy odcinka kanalizacji przy ul. K., Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (jak wskazał Wnioskodawca do tego odcinka nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani innej jednostki organizacyjnej Gminy – odcinek ten będzie wykorzystywany do odprowadzanie ścieków z/do budynków mieszkańców gminy (przedsiębiorców działających na terenie gminy) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych). Ponadto z opisu sprawy wynika, że możliwe jest przypisanie poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej w zakresie odcinka kanalizacji przy ul. K., w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować ww. prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. K. z zastosowaniem współczynnika proporcji Zakładu – jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. A., i przy ul. M. oraz oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę i bieżące funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej budowanej przy ul. K. – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, prawidłowości zakwalifikowania przez Gminę wykonywanych czynności do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku VAT. Niniejsze przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.