Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.295.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: Obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3, z uwzględnieniem wartości usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; proporcja; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3, z uwzględnieniem wartości usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 września 2022 r. (wpływ 14 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Kontrahentami Spółki są podmioty krajowe, a także zagraniczne. Spółka wskazuje, że wykonuje zarówno czynności, które są zwolnione przedmiotowo z VAT (usługi medyczne), jak i czynności opodatkowane podatkiem VAT (prowadzenie badań klinicznych).

Wnioskodawca świadczy m.in. usługi badań klinicznych na rzecz zagranicznych kontrahentów, które, jeżeli byłyby świadczone na terytorium Polski byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Podatnik podsiada dokumenty łączące nabywane towary i usługi ze świadczonymi przez siebie usługami poza terytorium Polski.

Spółka nabywa także towary i usługi służące do działalności mieszanej, tzn. działalności, od której przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT oraz działalności, od której jej takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca oblicza proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) według następującego wzoru:

Proporcja=(Sprzedaż, co do której przysługuje obniżenie podatku o podatek naliczony)/(Sprzedaż całkowita).

Wnioskodawca obliczając proporcję do licznika wzoru dolicza sprzedaż usług badań klinicznych na rzecz podatników podatku wartości dodanej z UE, a także na rzecz podmiotów spoza UE (razem dalej jako: „eksport usług”).

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Zagraniczni kontrahenci, o których mowa we wniosku są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Zagraniczni kontrahenci posiadają siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w wielu krajach, są to: Austria, Belgia, Chiny, Dania, Francja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Izrael, Japonia, Kajmany, Łotwa, Niemcy, Norwegia, Słowacja, Szwajcaria, Stany Zjednoczone, Wielka Brytania. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się zagraniczni kontrahenci z siedzibą działalności gospodarczej bądź stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w innym niż ww. kraju.

3\. Usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi badań klinicznych stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

4\. Wnioskodawca, w części ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, a w części nabywanych towarów i usług takich możliwości nie ma. Pytanie jakie zostało zadane we wniosku dotyczy części nabywanych towarów i usług w jakiej Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania do poszczególnych rodzajów działalności – czyli tzw. działalności mieszanej.

### Pytanie

Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w ten sposób, że przy jej kalkulacji w liczniku uwzględnia eksport usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, prawidłowym podejściem jest doliczanie do licznika we wzorze na proporcję, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, eksportu usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28l ustawy o VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8) (uchylony),

9) (uchylony),

10) (uchylony),

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13;

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wyżej wymienione art. 28b oraz 28l ustawy o VAT wskazują, że miejsce świadczenia usług badań klinicznych jest miejscem siedziby usługobiorcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2) (uchylony);

3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Z kolei, jeżeli dany podatnik nabywane towary i usługi wykorzystuje w tzw. działalności mieszanej, to regulacja względem odliczenia podatku naliczonego znajduje się w art. 90 ustawy o VAT:

1\. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Łącząc powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym przepisem potwierdzającym stanowisko Spółki jest art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten wskazuje, że świadczenie usług poza terytorium Polski (miejscem świadczenia na podstawie art. 28b i 28l ustawy o VAT nie będzie terytorium Polski) pozwala na odliczenie podatku naliczonego, o ile mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

Jak wykazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca świadczy usługi badań klinicznych m.in. na rzecz podmiotów zagranicznych. Gdyby miejscem świadczenia usług badań klinicznych było terytorium Polski, wówczas Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług z nimi związanych. Wnioskując z powyższego, eksport usług (badań klinicznych) należy uznać za czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcja określająca wysokość możliwego do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług służących do działalności mieszanej określona jest wzorem: Proporcja=(Sprzedaż, co do której przysługuje obniżenie podatku o podatek naliczony)/(Sprzedaż całkowita).

Przyjmując, że Wnioskodawca dokonując eksportu usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym eksportem, do licznika ww. wzoru należy zaliczać eksport usług.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.97.2019.2.WH: „Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to oznacza to, że do ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy wliczać wszystkie czynności dokonywane przez podatnika z terytorium danego kraju, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wszystkie transakcje dokonane przez podatnika), które nie są wyłączone wprost na mocy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że miejsce opodatkowania tych czynności nie znajduje się na terytorium kraju. Nadrzędną przesłanką jest bowiem fakt, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy uwzględnić czynności wykonywane przez podatnika, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju”.

Podsumowując, Wnioskodawca podtrzymuje, że postępuje prawidłowo stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w ten sposób, że przy jej kalkulacji w liczniku uwzględnia eksport usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2\. gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3\. powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

· obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),

· czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych

Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka wykonuje zarówno czynności, które są zwolnione przedmiotowo z VAT (usługi medyczne), jak i czynności opodatkowane podatkiem VAT (prowadzenie badań klinicznych). Kontrahentami Spółki są podmioty krajowe, a także zagraniczne. Spółka nabywa towary i usługi służące m.in. do działalności mieszanej, tzn. działalności, od której przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT oraz działalności, od której jej takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca oblicza proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca obliczając proporcję do licznika wzoru dolicza sprzedaż usług badań klinicznych na rzecz podatników podatku wartości dodanej z UE, a także na rzecz podmiotów spoza UE (eksport usług). Zagraniczni kontrahenci, o których mowa we wniosku są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiadają siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w wielu krajach, są to: Austria, Belgia, Chiny, Dania, Francja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Izrael, Japonia, Kajmany, Łotwa, Niemcy, Norwegia, Słowacja, Szwajcaria, Stany Zjednoczone, Wielka Brytania. Usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi badań klinicznych stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, w części ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, a w części nabywanych towarów i usług takich możliwości nie ma. Pytanie zadane we wniosku dotyczy części nabywanych towarów i usług w jakiej Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania do poszczególnych rodzajów działalności – czyli tzw. działalności mieszanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z uwzględnieniem wartości usług opodatkowanych poza terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabywa towary i usługi służące m.in. do działalności mieszanej (tj. opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z tego podatku). Przy czym, Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Spółka świadczy m.in. usługi badań klinicznych na rzecz zagranicznych kontrahentów. Zagraniczni kontrahenci Spółki są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, a świadczone przez Spółkę usługi badań klinicznych stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, zatem nie są opodatkowane na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazał także, że usługi badań klinicznych, które Spółka świadczy na rzecz kontrahentów zagranicznych, jeżeli byłyby świadczone na terytorium Polski, byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto, Spółka posiada dokumenty łączące nabywane towary i usługi ze świadczonymi przez siebie usługami poza terytorium Polski.

W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących do działalności mieszanej, tj. opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z tego podatku, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Spółkę czynności opodatkowanych, bądź do czynności, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (korzystających ze zwolnienia), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Natomiast przy kalkulacji proporcji, Wnioskodawca powinien uwzględnić również wartość świadczonych przez Niego usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski.

**Zatem, realizując ww. prawo do odliczenia, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych.**

**W konsekwencji, Wnioskodawca stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy jest zobowiązany przy jej kalkulacji uwzględnić eksport usług.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).