Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.178.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach warsztatu ogólnousługowego, usług zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora i usług polegających na organizacji zajęć w ramach Klubu Seniora oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach warsztatu ogólnousługowego – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C.– **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług polegających na organizacji zajęć w ramach Klubu Seniora „O.” – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach warsztatu ogólnousługowego, opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C”, opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług polegających na organizacji zajęć w ramach Klubu Seniora „O.” oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.178.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 3 lipca 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (dalej także jako: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także jako VAT).

W związku z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, oraz na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazującą czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe/zakład budżetowy), Tym samym, po centralizacji, to Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności faktycznie realizowanych przez jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Centrum Integracji Społecznej zostało utworzone z dniem 1 grudnia 2013 r. jako samorządowa jednostka budżetowa, a działalność statutową rozpoczęto 8 stycznia 2014 r. Swoją działalnością statutową obejmuje mieszkańców Gminy Miasto, a jego obszarem działania jest Rzeczpospolita Polska.

Centrum Integracji Społecznej funkcjonuje na podstawie następujących przepisów prawa:

1.  ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2016 r poz. 1828).
2.  ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.),
3.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r. poz. 446 z póżn. zm.),
4.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.),
5.  ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645 z późn. zm.),
6.  uchwały Nr xxx Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2013 r . w sprawie utworzenia samorządowej jednostki budżetowej pod nazwą „Centrum Integracji Społecznej w K.” i nadania jej statutu, zmienionej uchwałą Nr xxx Rady Miasta z dnia 30 stycznia 2014 r. oraz uchwałą Nr xxx Rady Miasta z dnia 31 maja 2016 r.,
7.  decyzji Wojewody z dnia 25 października 2013 r o przyznaniu statusu Centrum Integracji Społecznej,
8.  zarządzenia Nr xxx Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zatwierdzenia Regulaminu Organizacyjnego Centrum Integracji Społecznej z późniejszymi zmianami.

Centrum Integracji Społecznej realizuje specjalistyczny program pracy z osobami zagrożonymi wykluczeniem społecznym – osobami długotrwale bezrobotnymi, niepełnosprawnymi, beneficjentami pomocy społecznej oraz innymi osobami, które potrzebują wsparcia w odnalezieniu się na rynku pracy.

Celem głównym działalności Centrum jest realizacja reintegracji społecznej i zawodowej poprzez następujące usługi:

1.  kształcenie umiejętności pozwalających na pełnienie ról społecznych i osiąganie pozycji społecznych dostępnych osobom niepodlegającym wykluczeniu społecznemu,
2.  nabywanie umiejętności zawodowych oraz przyuczenie do zawodu, przekwalifikowanie lub podwyższanie kwalifikacji zawodowych,
3.  naukę planowania życia i zaspokajania potrzeb własnym staraniem, zwłaszcza poprzez możliwość osiągnięcia własnych dochodów przez zatrudnienie lub prowadzenie działalności gospodarczej lub spółdzielni socjalnej,
4.  uczenie umiejętności racjonalnego gospodarowania posiadanymi środkami pieniężnymi.

Uczestnikami Centrum Integracji Społecznej mogą być osoby, które ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych i znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym, społecznym i rodzinnym. Z uczestnikami zawierany jest kontrakt socjalny, tożsamy z kontraktem socjalnym wynikającym z art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.), a następnie Indywidualny Program Zatrudnienia Socjalnego, do którego pełnej formy kwalifikuje uczestników na wniosek Kierownika CIS Dyrektor Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie.

Działalność Centrum Integracji Społecznej ze względu na swój charakter oraz określony w ustawie o zatrudnieniu socjalnym katalog osób zagrożonych wykluczeniem społecznym stanowi połączenie działań związanych z pomocą społeczną oraz promocją zatrudnienia. CIS zgodnie z przepisami zatrudnia pracownika socjalnego, którego celem działania jest szeroko pojęta praca socjalna w stosunku do uczestników, psychologa, który prowadzi terapię indywidualną i grupową oraz spotkania w ramach reintegracji społecznej, doradcę zawodowego, zajmującego się szkoleniami w zakresie rynku pracy oraz przygotowaniem indywidualnych form wsparcia w ramach praktyk zawodowych i zatrudnienia socjalnego uczestników CIS. Do prowadzenia warsztatów reintegracji zawodowej zatrudnieni są instruktorzy zawodu, zajmujący się wsparciem uczestnika w miejscu wykonywania przez niego praktyk lub prac zleconych.

Reintegracja zawodowa polega na odbudowywaniu i podtrzymywaniu u uczestników CIS zdolności do samodzielnego funkcjonowania na rynku pracy. Jej głównym celem jest nabycie przez uczestników umiejętności zawodowych, przyuczenie do wykonywania pracy, przekwalifikowanie lub podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Obecnie CIS prowadzi trzy odrębne warsztaty, ogólnousługowy, opiekuńczy oraz animacji kulturalnej.

Instruktorzy zawodu CIS przy współpracy z kierownikiem są odpowiedzialni za wyszukiwanie zleceń dla warsztatów CIS, prowadzenie dwóch warsztatów stacjonarnych (Kluby Seniora), nadzorowanie praktyk zawodowych oraz utrzymywanie kontaktów z potencjalnymi pracodawcami. Podejmowane działania zmierzają do stworzenia sytuacji, w której uczestnik CIS ma możliwość przyuczenia się do zawodu w realnym środowisku pracy, a jego pracodawca do poznania umiejętności danej osoby oraz rozważenia jej kandydatury celem ewentualnego późniejszego zatrudnienia.

Rodzaj świadczonych usług w danym czasie zależy od kwalifikacji uczestników Centrum Integracji Społecznej i ich indywidualnej ścieżki rozwoju zawodowego, wobec czego możliwe jest poszerzenie zakresu świadczonych usług w zależności od potrzeb zleceniodawców.

W ramach warsztatu ogólnousługowego Centrum Integracji Społecznej świadczy szeroki wachlarz usług. Przeszkoleni uczestnicy pod nadzorem instruktora zawodu lub opiekuna z ramienia pracodawcy wykonują powierzone im zadania, w tym:

Usługi porządkowe

*   sprzątanie obiektów biurowych,
*   sprzątanie hal i magazynów,
*   sprzątanie klatek schodowych i osiedli,
*   sprzątanie budowlane i pobudowlane,
*   utrzymywanie czystości w obiektach użytkowych,
*   sprzątanie mieszkań i posesji,
*   odśnieżanie;

Usługi w gastronomii

*   przygotowywanie materiałów gastronomicznych do sporządzania posiłków,
*   przygotowywanie posiłków w ramach menu,
*   prace pomocnicze w kuchni,
*   przygotowywanie posiłków do wydania;

Usługi gospodarcze

*   prace wytwórcze na halach produkcyjnych,
*   prace pomocnicze na halach produkcyjnych,
*   prace konserwatorskie;

Usługi pomocnicze

*   prace pomocnicze w hotelarstwie (pokojowa, pomoc recepcjonisty),
*   prace pomocnicze w administracji.

Uczestnicy CIS wykonują pracę zleconą odpłatnie na podstawie zawieranej ze zleceniodawcą umowy za uzgodnioną stawkę godzinową. Podsumowaniem pracy w danym miesiącu jest przeliczenie godzin przepracowanych przez uczestnika i wystawienie faktury przez Centrum Integracji Społecznej na świadczeniobiorcę. Od dnia 1 stycznia 2017 r. (po centralizacji) na podmioty wystawiane są faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT. W przypadku gdy świadczeniobiorcą jest Gmina lub jej jednostki organizacyjne wystawiane są noty obciążeniowe.

Z dniem 18 stycznia 2016 r, został uruchomiony Dzienny Klub Seniora „C”, który działa w Centrum Integracji Społecznej jako warsztat opiekuńczy, zajmujący się odpłatnie:

*   opieką nad osobami w wieku 60+, w tym z różnymi postaciami demencji w Dziennym Klubie Seniora „C.”
*   opieką nad osobami wymagającymi pomocy w wykonywaniu codziennych czynności.
*   zapewnianiem zajęć terapeutycznych, mających na celu podtrzymanie aktywności seniora i rozwijanie jego zainteresowań,
*   utrzymywaniem kontaktu z osobami starszymi w formie dostosowanej do ich potrzeb i możliwości.

Obecnie profil działalności Klubu nastawiony jest na pomoc osobom starszym, głównie cierpiącym na chorobę Alzheimera i inne postaci demencji. W celu jak najlepszego dostosowania się do potrzeb seniorów i zaznajomienia z ich potrzebami, uczestniczki CIS, odbywające reintegrację zawodową w charakterze opiekunek osób starszych, poza opieką i organizacją terapii zajęciowej w Klubie realizują naprzemiennie praktyki zawodowe w innych jednostkach wsparcia osób starszych i niepełnosprawnych. Działanie takie umożliwia uzyskanie przez uczestników warsztatu opiekuńczego wysokich kwalifikacji i doświadczenia zawodowego w zawodzie opiekuna osoby starszej i niepełnosprawnej.

W zakresie działalności warsztatu opiekuńczego podpisywane są umowy dotyczące opieki nad osobą tam przebywającą, w której deklarowana jest liczba godzin dziennego pobytu osoby starszej oraz zasady korzystania z wyżywienia. Stawka za jedną godzinę pobytu wynosi 1,25 zł. Obiady dostarczane są przez firmę zewnętrzną, a ich koszt został w 2017 r. wyceniony na 8,00 zł za obiad. Płatność za pobyt naliczana jest z góry i płatna przez uczestnika na rzecz CIS przelewem do 15 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej faktury.

Od dnia 30 maja 2016 r. rozszerzono działalność CIS o kolejny warsztat o profilu animacji kulturalnej osób starszych, obejmujący prowadzenie placówki aktywizacyjnej dla seniorów pod nazwą Klub Seniora „O.”. Pomieszczenia zajmowane przez Klub umożliwiają prowadzenie różnorodnych zajęć aktywizujących dla osób starszych. W przeciwieństwie do Dziennego Klubu Seniora „C.”, który ma charakter opiekuńczy i dostosowany jest do przyjmowania osób chorych i niepełnosprawnych, oferta warsztatu animacji jest skierowana do osób w dobrej kondycji fizycznej i psychicznej, w stosunku do których mogą zostać zastosowane działania z zakresu animacji kultury, sportowo – rekreacyjne, rozbudzające zainteresowania, pokazujące nowe metody spędzania wolnego czasu, włączające do wspólnego działania w różnych kierunkach, wykorzystujące potencjał osób przychodzących do Klubu z określonymi umiejętnościami i bagażem życiowych doświadczeń.

W ramach podpisanych umów Klubowicze w różnych dniach korzystają z wybranej przez siebie oferty zajęć, prowadzonych przez instruktora zawodu oraz uczestników CIS, nabywających kompetencji w zawodzie animatora zajęć dla osób starszych. Największą popularnością wśród seniorów cieszą się zajęcia gimnastyczne (aerobik, fitness, siłownia), kurs komputerowy oraz spotkania o charakterze tanecznym. Część osób potrzebuje rozmowy i poświęcenia czasu, a inni z kolei zainteresowani są grami towarzyskimi lub rękodziełem.

Odpłatność za pobyt w Klubie dokonywana jest przez uczestnika na rzecz CIS na koniec miesiąca przelewem na podstawie wystawionej przez CIS faktury zgodnie z listą obecności za dany miesiąc.

Ze względu na charakter prowadzonych przez Centrum Integracji Społecznej działań reintegracji społecznej i zawodowej, biorąc pod uwagę zapisy ustawy o zatrudnieniu socjalnym, działalność usługowa, handlowa czy też wytwórcza, realizowana przez CIS w ramach warsztatów reintegracyjnych nie stanowi celu dochodowego samego w sobie – jest to środek do podniesienia motywacji uczestników oraz uzyskania zasadniczego celu zatrudnienia socjalnego – zmniejszenia zagrożenia wykluczeniem społecznym, zwiększenia szans na otwartym rynku pracy i nabycia kompetencji społecznych i zawodowych, które poprawią status tej osoby w społeczności lokalnej.

Podsumowując, Gmina w ramach działalności realizowanej przez jednostkę budżetową – CIS osiąga następujące przychody opodatkowane:

za świadczenie usług w ramach warsztatu ogólnousługowego,

za świadczenie usług w ramach dziennego Klubu Seniora C.,

za świadczenie usług w ramach Klubu Seniora „O.”.

W związku z konsolidacją podatkową w zakresie VAT w Gminie z dniem 1 stycznia 2017 r. w CIS wystąpiła także sprzedaż między Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi dokumentowana na podstawie not obciążeniowych (czynności wewnętrzne).

CIS nie dokonuje żadnego nieodpłatnego świadczenia usług. Infrastrukturę swoją wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że świadczone przez CIS w ramach Klubu Seniora „C” usługi tj.:

*   opieka nad osobami w wieku 60+, w tym z różnymi postaciami demencji w Dziennym Klubie Seniora „C”
*   opieka nad osobami wymagającymi pomocy w wykonywaniu codziennych czynności
*   zapewnienie zajęć terapeutycznych, mających na celu podtrzymanie aktywności seniora i rozwijanie jego zainteresowań
*   utrzymanie kontaktu z osobami starszymi w formie dostosowanej do ich potrzeb i możliwości

nie są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Wyżej wymienione świadczenia wykonywane przez CIS w ramach Dziennego Klubu Senior „C” stanowią jedną usługę na którą składają się te świadczenia. Jest to usługa zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C”. Odpłatność za pobyt pokrywa należność za całość świadczeń w tym także za wyżywienie.

CIS nie jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

Usługa świadczona w ramach Klubu Seniora „O” nie jest usługą pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

CIS w ramach Klubu Seniora „O” wykonuje jedną usługę polegającą na uczestnictwie w zajęciach Klubu. Nazwa usługi: korzystanie z zajęć Klubu. Odpłatność za ww. usługę (opłata stała za godzinę zajęć) pokrywa należność za całość świadczeń wykonywanych w ramach Klubu. Dodatkowo może zostać naliczona opłata zmienna za ww. usługę w przypadku gdy zajęcia wymagają zatrudnienia osoby o określonych kwalifikacjach do ich prowadzenia (informatyk, fizjoterapeuta, instruktor pływania itp.). Wysokość opłaty zmiennej każdorazowo podawana jest do publicznej wiadomości przed zajęciami. Opłata stała i zmienna za uczestnictwo w zajęciach w Klubie jest naliczana i płacona z dołu na podstawie listy obecności za dany miesiąc. CIS w ramach Klubu Seniora „O” świadczy jedną usługę podstawową i jest nią korzystanie z zajęć w klubie.

CIS nie świadczy żadnych innych usług oprócz opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 10 lipca 2017 r.).

1.  Czy odpłatna usługa polegająca na prowadzeniu warsztatu ogólnousługowego wykonywana za pośrednictwem jednostki budżetowej gminy – Centrum Integracji Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona?
2.  Czy odpłatna usługa polegająca na zapewnieniu pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C” wykonywana za pośrednictwem jednostki budżetowej gminy – Centrum Integracji Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i nie jest z tego podatku zwolniona?
3.  Czy usługa polegająca na korzystaniu z zajęć w Dziennym Klubie Seniora „O” wykonywana za pośrednictwem jednostki budżetowej gminy – Centrum Integracji Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i nie jest z tego podatku zwolniona?
4.  Czy w związku z powyższym przysługuje Gminie pełne odliczenie podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 10 lipca 2017 r.):

Stanowisko Gminy do pytań 1-3:

Odpłatne usługi wykonywane za pośrednictwem jednostki budżetowej gminy – Centrum Integracji Społecznej wymienione w pytaniu 1-3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla danej usługi stawki podatku VAT. Jednocześnie nie znajdują się przepisy w ustawie o VAT na podstawie których wykonywane usługi mogłyby podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT

Gmina Miasto stoi na stanowisku, że świadczenie usług i pobieranie opłat w zakresie działalności jednostki budżetowej Gminy – Centrum Integracji Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z powyższym przysługuje Gminie pełne odliczenie podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności.

Uzasadnienie stanowiska:

Prowadzenie działalności przez CIS będące przedmiotem wniosku nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ramy prawne wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT działalności organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. I Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako Dyrektywa VAT): Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Warunek ten Trybunał rozwinął m.in. w sprawie C-235/85 KE przeciwko Holandii: Organy prawa publicznego nie są automatycznie wyłączone z VAT dla wszystkich czynności, które wykonują, ale tylko w stosunku do tych czynności, które są podejmowane w specyficznym celu jako władza publiczna.

W sprawach 231/87 i 129/88 Commune di Carpaneto Piacentino Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: Przesłanka działania w charakterze organu władzy publicznej wyklucza nieopodatkowanie działalności wykonywanej przez organy prawa publicznego nie jako organy prawa publicznego lecz jako podmioty podlegające prawu prywatnemu. Dlatego w ocenie Trybunału jedynym kryterium pozwalającym na pewne rozróżnienie tych dwóch kategorii czynności jest reżim prawny mający zastosowanie zgodnie z prawem krajowym. Organy władzy publicznej, o których mowa w art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy wykonują działalność jako organy władzy publicznej wtedy, gdy prowadzą ją w ramach szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Z drugiej strony, kiedy działają w ramach tych samych warunków, które mają zastosowanie do podmiotów prywatnych nie mogą być uznawane za działające w charakterze organów władzy publicznej.

Zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie budzi wątpliwości. Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu.

Druga z przesłanek wymaga analizy. Czy Wnioskodawca w ramach realizacji działań prowadzonych przez CIS o których mowa we wniosku występuje w charakterze organu władzy publicznej.

Wysokość opłaty z tytułu działań CIS nie jest określona w decyzji administracyjnej a warunki pobierania opłat w stosunku do tego rodzaju usług nie są ściśle określane w aktach prawa miejscowego.

Płatności określone stanowią więc cenę, a nie opłatę o charakterze publicznoprawnym. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej w ramach zadań CIS stanowią sprzedaż. Podstawą ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi oraz pobierane opłaty przez CIS jest umowa cywilnoprawna.

W związku z powyższym należy uznać, że czynności wykonywane przez CIS podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie nie znajdują się przepisy w ustawie VAT na podstawie których wykonywane czynności mogłyby podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tak więc Gmina może skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w zakresie zakupu towarów i usług służących do wykonywania działalności realizowanej przez jej jednostkę budżetową – CIS.

Analizując wystąpienie po stronie CIS czynności wykonywanych pomiędzy CIS, a Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi należy uznać, że są to czynności wewnętrzne nie mające wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym CIS nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach warsztatu ogólnousługowego – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C” – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia od podatku VAT usług polegających na organizacji zajęć w ramach Klubu Seniora „O” – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści wniosku wynika, że na terenie Gminy funkcjonuje Centrum Integracji Społecznej jako samorządowa jednostka budżetowa. Uczestnikami CIS mogą być osoby, które ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych i znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym, społecznym i rodzinnym. Działalność CIS ze względu na swój charakter oraz określony w ustawie o zatrudnieniu socjalnym katalog osób zagrożonych wykluczeniem społecznym stanowi połączenie działań związanych z pomocą społeczną oraz promocją zatrudnienia. Reintegracja zawodowa polega na odbudowywaniu i podtrzymywaniu u uczestników CIS zdolności do samodzielnego funkcjonowania na rynku pracy. Jej głównym celem jest nabycie przez uczestników umiejętności zawodowych, przyuczenie do wykonywania pracy, przekwalifikowanie lub podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Obecnie CIS prowadzi trzy odrębne warsztaty, ogólnousługowy, opiekuńczy oraz animacji kulturalnej.

W ramach warsztatu ogólnousługowego CIS świadczy szeroki wachlarz usług. Przeszkoleni uczestnicy pod nadzorem instruktora zawodu lub opiekuna z ramienia pracodawcy wykonują powierzone im zadania, w tym usługi porządkowe, usługi w gastronomii, usługi gospodarcze i usługi pomocnicze. Uczestnicy CIS wykonują pracę zleconą odpłatnie na podstawie zawieranej ze zleceniodawcą umowy za uzgodnioną stawkę godzinową Podsumowaniem pracy w danym miesiącu jest przeliczenie godzin przepracowanych przez uczestnika i wystawienie faktury przez Centrum Integracji Społecznej na świadczeniobiorcę. Od dnia 1 stycznia 2017 r. (po centralizacji) na podmioty wystawiane są faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT.

Z dniem 18 stycznia 2016 r, został uruchomiony Dzienny Klub Seniora „C”, który działa w Centrum Integracji Społecznej w K. jako warsztat opiekuńczy, zajmujący się odpłatnie:

*   opieką nad osobami w wieku 60+, w tym z różnymi postaciami demencji w Dziennym Klubie Seniora „C”
*   opieką nad osobami wymagającymi pomocy w wykonywaniu codziennych czynności.
*   zapewnianiem zajęć terapeutycznych, mających na celu podtrzymanie aktywności seniora i rozwijanie jego zainteresowań,
*   utrzymywaniem kontaktu z osobami starszymi w formie dostosowanej do ich potrzeb i możliwości.

Wyżej wymienione świadczenia wykonywane przez CIS w ramach Dziennego Klubu Senior „C” stanowią jedną usługę na którą składają się te świadczenia. Jest to usługa zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C”. Świadczenia wykonywane w ramach tej usługi nie są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Odpłatność za pobyt pokrywa należność za całość świadczeń w tym także za wyżywienie. Płatność za pobyt naliczana jest z góry i płatna przez uczestnika na rzecz CIS przelewem do 15 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej faktury.

Od dnia 30 maja 2016 r. rozszerzono działalność CIS o kolejny warsztat o profilu animacji kulturalnej osób starszych, obejmujący prowadzenie placówki aktywizacyjnej dla seniorów pod nazwą Klub Seniora „O.”.

CIS w ramach Klubu Seniora „O” wykonuje jedną usługę polegającą na uczestnictwie w zajęciach Klubu. Nazwa usługi: korzystanie z zajęć Klubu. Odpłatność za ww. usługę (opłata stała za godzinę zajęć) pokrywa należność za całość świadczeń wykonywanych w ramach Klubu. Dodatkowo może zostać naliczona opłata zmienna za ww. usługę w przypadku gdy zajęcia wymagają zatrudnienia osoby o określonych kwalifikacjach do ich prowadzenia (informatyk, fizjoterapeuta, instruktor pływania itp.). Wysokość opłaty zmiennej każdorazowo podawana jest do publicznej wiadomości przed zajęciami. Opłata stała i zmienna za uczestnictwo w zajęciach w Klubie jest naliczana i płacona z dołu na podstawie listy obecności za dany miesiąc. CIS w ramach Klubu Seniora „O. świadczy jedną usługę podstawową i jest nią korzystanie z zajęć w klubie. Usługa świadczona w ramach Klubu Seniora „O.” nie jest usługą pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

CIS nie jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

CIS nie świadczy żadnych innych usług oprócz opisanych we wniosku.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem Centrum Integracji Społecznej za które pobierana jest opłata tj. usługi w ramach warsztatu ogólnousługowego, usługi zapewnienia pobytu w Dziennym Klubie Seniora „C.”, u usługi polegające na organizacji zajęć w ramach Klubu Seniora „O.”, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem Centrum Integracji Społecznej w ramach warsztatu ogólnousługowego są odpłatne – jak Wnioskodawca wskazuje w opisie sprawy: „Podsumowaniem pracy w danym miesiącu jest przeliczenie godzin przepracowanych przez uczestnika i wystawienie faktury przez Centrum Integracji Społecznej w Krośnie na świadczeniobiorcę.”. Podobna sytuacja występuje odnośnie usług świadczonych za pośrednictwem Centrum Integracji Społecznej w ramach dziennego Klubu Seniora C , oraz usług świadczonych w ramach Klubu Seniora „O.”, które również są odpłatne, ponieważ – jak wskazał sam Wnioskodawca – za pobyt w Klubie uczestnicy są zobowiązani wnieść opłatę na podstawie wystawionej faktury. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (tj. CIS) w postaci usług świadczonych w ramach warsztatu ogólnousługowego, usług świadczonych w ramach dziennego Klubu Seniora C. oraz usług świadczonych w ramach Klubu Seniora „O.”, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu, za które otrzymuje opłaty na podstawie wystawionej faktury. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi w ramach warsztatu ogólnousługowego, usługi w ramach dziennego Klubu Seniora C. oraz usługi w ramach Klubu Seniora „O.”, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że działalność CIS ze względu na swój charakter oraz określony w ustawie o zatrudnieniu socjalnym katalog osób zagrożonych wykluczeniem społecznym stanowi połączenie działań związanych z pomocą społeczną oraz promocją zatrudnienia. Jednakże Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że opisane we wniosku usługi nie są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, a CIS nie jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Skoro więc, jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi nie są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, to ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, dla usług opisanych we wniosku usług, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia z tytułu zakupów wykorzystywanych do prowadzonej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej prowadzi trzy odrębne warsztaty: ogólnousługowy, opiekuńczy oraz animacji kulturalnej. W ramach prowadzonego warsztatu ogólnousługowego, w ramach prowadzonego dziennego Klubu Seniora C. oraz w ramach prowadzonego Klubu Seniora „O.” Wnioskodawca wykonuje odpłatane usługi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że CIS nie dokonuje żadnego nieodpłatnego świadczenia usług, a swoją infrastrukturę wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wykazano powyżej w niniejszej interpretacji czynności wykonywane przez CIS, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Zatem czynności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem CIS na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a tym samym w odniesieniu do zakupów dotyczących tych czynności, należy uznać, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z występowaniem czynności wewnętrznych pomiędzy Gminą, a jednostkami organizacyjnymi Gminy. Jak wynika z treści wniosku w związku z konsolidacją podatkową w zakresie VAT w Gminie z dniem 1 stycznia 2017 r. w CIS wystąpiła także sprzedaż między Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi dokumentowana na podstawie not obciążeniowych (czynności wewnętrzne). Należy zauważyć, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny. Czynności wewnętrzne między, CIS a Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi jako czynności wewnętrzne faktycznie nie mają wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że o kwalifikacji wydatków tj. ustaleniu czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę lub przez jej jednostki organizacyjne służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki budżetowe Gminy np. szkoły) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Więc w sytuacji gdy czynności wykonywane za pośrednictwem CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych będą wykorzystywane w obszarze działalności realizowanej przez daną jednostkę organizacyjną lub Gminę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT np. działalność publicznoprawna, należy uznać że wydatki te będą związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Mogą to być przykładowo świadczone przez warsztat ogólnousługowy usługi porządkowe w budynkach Urzędu Gminy lub budynkach szkoły.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że CIS nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Bowiem w sytuacji gdy czynności realizowane przez CIS na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych będą wykorzystywane przez Gminę do jej działalności publicznoprawnej zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.