Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-746/15-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przekształcanie; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w U. (dalej: Spółka akcyjna).

Wnioskodawca nabył akcje w Spółce akcyjnej w drodze umowy kupna-sprzedaży. Wartość nominalna jednej akcji wynosi 0,10 zł.

Planowane jest przekształcenie Spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona) zgodnie z regulacją zawartą w Dziale III ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 265 ze zm., dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce przekształconej o łącznej wartości nominalnej równej posiadanym wcześniej akcjom. W rezultacie przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału.

Wnioskodawca nie wyklucza tego, że w przyszłości dokona zbycia udziałów w Spółce przekształconej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rezultacie przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę przekształconą, w związku z faktem, że nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce przekształconej (w tym zbyciu w celu umorzenia), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych na nabycie akcji w Spółce akcyjnej?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 10 listopada 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-746/15-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w rezultacie przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę przekształconą, skoro nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT.

Kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego.

Regulacja prawna dotycząca przekształceń spółek zawarta jest w Dziale III KSH w art. 551- 58413.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dochodzi jedynie do przekształcenia formy ustrojowej Spółki akcyjnej, nie można mówić natomiast o zakończeniu bytu prawnego tego podmiotu.

Na taką interpretację wskazuje także regulacja art. 553 KSH. Zgodnie z § 1 tego przepisu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Natomiast z art. 553 § 2 KSH wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Dodatkowym potwierdzeniem kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego (w tym przypadku: Spółki akcyjnej) jest unormowanie zawarte w art. 553 § 3 KSH, zgodnie z którym wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Teza o kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-1294/12/MW, w której stwierdził, że: \[\`(...)\`\] spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tej działalności.

Na taką interpretacje przepisów KSH wskazują także przedstawiciele doktryny: Artykuł 553 KSH expressis verbis wyraża zasadę kontynuacji, polegającą na przyjęciu iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. W dużym uproszczeniu można powiedzieć, że jest to  ale , gdyż zmienia się typ spółki. Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków jakie przysługiwały spółce przekształcanej (Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEGALIS 2015).

Podobny pogląd wyrażany jest także w orzecznictwie, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1121/12, stwierdził, że: \[…\] Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 553 k.s.h. oraz art. 93a Ordynacji podatkowej uznając, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. W konsekwencji, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki jakie miała spółka przekształcana.

Zasadę kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej wywieść można także z przepisów o sukcesji podatkowej, przede wszystkim z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że byt prawny Spółki akcyjnej nie ustaje, a dochodzi jedynie do przekształcenia formy prawnej w inną spółkę kapitałową, a zatem Wnioskodawca staje się z dniem przekształcenia udziałowcem w Spółce przekształconej. Uznać należy także, że prawa Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie wygasają, a zostają jedynie przekształcone w uprawnienia udziałowe.

Dochód (przychód) udziału w zyskach osób prawnych a przekształcenie spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może powstać wtedy, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 558 § 2 pkt 3 KSH, do planu przekształcenia należy dołączyć wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w ramach przekształcenia nie dochodzi do wzrostu majątku Spółki przekształconej. Majątek Spółki przekształconej pokrywać będzie się bowiem z majątkiem Spółki akcyjnej. Co więcej w planowanym przekształceniu, nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego spółki ani wzrostu sumy wartości nominalnej udziałów Spółki przekształconej w porównaniu z sumą wartości nominalna akcji Spółki akcyjnej.

Zatem w wyniku planowanego przekształcenia Spółki akcyjnej wysokość kapitału zakładowego Spółki przekształconej nie ulegnie zmianie w stosunku do kapitału zakładowego Spółki akcyjnej. Łączna wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy równa będzie łącznej wartości nominalnej akcji posiadanych w Spółce akcyjnej przed przekształceniem.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące neutralności podatkowej przekształcenia spółek prawa handlowego na gruncie ustawy o PIT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Interpretacje te wydawane były także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podkreśla jednak, że interpretacja konsekwencji przekształcenia spółek dla powstania przychodu podatkowego jest analogiczna dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Jako przykłady wskazać można:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-393/09-4/AS2, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: \[…\] ewentualne przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje poza zakresem podatku dochodowego od osób fizycznych i wykluczony jest obowiązek poboru tego podatku od Wnioskodawcy, bowiem w ramach przekształcenia Spółki, jej kapitał zakładowy pozostanie na tym samym poziomie, istniejącym bezpośrednio przed przekształceniem. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu podatkowego, ponieważ nie zbywa on akcji, ani ich nie umarza w chwili przekształcenia Spółki, lecz na mocy ustawy staje się udziałowcem przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 UPDOF, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Zatem, ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać tylko wtedy, gdyby w ramach przekształcenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego albo do jego obniżenia za wynagrodzeniem wypłaconym Wnioskodawcy. Jednakże w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Nie nastąpi podwyższenie, ani obniżenie kapitału zakładowego Spółki w związku z przekształceniem.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-386a/10/MT, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: \[…\] jeżeli kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie ustalony na poziomie wyższym od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, różnica będzie jego dochodem. Dodatnia różnica pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o. o.) będzie stanowić dochód Wnioskodawcy kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych \[…\].

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPBP3/423-764/08/AP, w której organ stwierdził, że: \[…\] skoro wcześniej podwyższony kapitał zakładowy Spółki z o. o. będzie odpowiadał wielkości kapitału zakładowego przekształconej Spółki Akcyjnej tj. wartość nominalna posiadanych przez wspólników udziałach w Spółce z o. o. będzie odpowiadać wartości nominalnej posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, to w świetle przytoczonych przepisów, wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten uzyskają wcześniej, tj. w momencie podwyższania kapitału zakładowego sp. z o. o. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekształceniem Spółki z o. o. w Spółkę akcyjną”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku ze zmianą formy prawnej Spółki akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) na gruncie ustawy o PIT, ponieważ nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w podmiocie kontynuującym byt prawny Spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.