Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-513/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: W zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacanego pośrednikowi mającemu siedzibę w Polsce
Słowa kluczowe: bilety; pośrednictwo; przedstawiciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacanego pośrednikowi mającemu siedzibę w Polsce:

*   jeżeli agent (biuro podróży) jest przedstawicielem niezależnym – **jest prawidłowe,**

*   jeżeli agent (biuro podróży) jest przedstawicielem zależnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za bilety lotnicze wypłacanego pośrednikowi mającemu siedzibę w Polsce

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C.(zwany dalej: „C.” lub „Wnioskodawcą”) nabywa bilety lotnicze dla swoich pracowników w związku z ich delegacjami służbowymi za pośrednictwem agenta (biura podróży) będącego podmiotem z siedzibą na terytorium RP, który wystawia dla C. faktury agencyjne. Faktury zawierają zazwyczaj nazwę przewoźnika np. X. i trasę przelotu. Na fakturach wskazane jest także, że są to faktury agencyjne. Na fakturach wyszczególnione są następujące pozycje (wyodrębnione kwoty): bilet, opłata za pośrednictwo, opłata lotniskowa. Przewoźnikiem są z reguły podmioty zagraniczne (może się jednak zdarzyć przypadek, że przewoźnikiem będzie podmiot polski).

Biuro podróży (agent) poinformowało C., że jako agencja pośrednicząca w sprzedaży biletów ma zawartą umowę z IATA (International Air Transport Association) z siedzibą w Kanadzie). C. płatności za bilety dokonuje na rachunek bankowy biura podróży. Z biurem podróży C. nie ma zawartej umowy. Loty wykonywane na trasach międzynarodowych: mogą zaczynać się w Polsce lub odbywają się wyłącznie poza granicami Polski.

Wnioskodawca w dacie sporządzenia niniejszego wniosku nie posiada certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników (zwrócił się o nie, ale ich nie otrzymał).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośrednika - agenta (biura podróży) mającego siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych zagranicznych przewoźników (zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej), których loty odbywają się na trasach opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zadaniem Wnioskodawcy nie jest on obowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośrednika - agenta (biura podróży) mającego siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych zagranicznych przewoźników (zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej), których loty odbywają się na trasach opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Przepis art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika zagranicznego, nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrać podatku zgodnie z taką umową. C. nabywa bilety lotnicze (usługi przewozu lotniczego) za pośrednictwem podmiotu wystawiającego na rzecz C. faktury agencyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w związku z zakupem biletów lotniczych zagranicznych przewoźników (zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej), albowiem zakupu biletów dokonuje od polskiego podmiotu (biura podróży, agenta) z siedzibą na terytorium RP.

Uzasadnieniem tego poglądu jest szereg argumentów przedstawionych poniżej.

Argument nr 1

C. nabywa usługi przewozu lotniczego od podmiotu - agenta - mającego siedzibę na terytorium RP. Na fakturze - jako sprzedawca usług (wystawca faktury) - wskazany jest podmiot polski. Wynagrodzenie wypłacane jest więc na rzecz sprzedawcy (usługodawcy), którym jest polski rezydent. W związku z powyższym na C. nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła. Usługi przewozu lotniczego nie są więc nabywane od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej. W związku z tym, że C. dokonuje zakupu biletów od polskiego podmiotu - tj. biura podróży z siedzibą na terytorium RP, a przepis nakładający pobór podatku u źródła dotyczy podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, na C. nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych również w przypadku braku posiadania przez C. certyfikatu rezydencji zagranicznego przewoźnika.

Argument nr 2

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyznacza przedmiot opodatkowania (przychody uzyskiwane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej) i podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem na terytorium RP przychodów (zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej). Określenie podmiotu obowiązanego do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (płatnika tego podatku) z tytułu nabycia usług przewozu lotniczego wyznacza jednak art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z nim, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy\] od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że to na podmiocie dokonującym wypłaty należności z tytułu nabycia usługi przewozu lotniczego, tzn. przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ciąży ustawowy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wskazał w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (I S.A./Rz 1162/15) WSA w Rzeszowie: „(\`(...)\`) Ustawodawca nie kładzie zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

(\`(...)\`)

Tym samym, nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 pdop., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik.

Sąd podziela, przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011r. w sprawie I SA/Po 821/10).

W ocenie Sądu, za przyjęciem powyższej literalnej wykładni art. 26 ust. 1 pdop. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu z przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, będący emanacją dążenia do powierzenia obowiązków płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownicom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta.

Przyjęcie powyższej wykładni czyni również zadość zasadzie zupełności uregulowania, przeciwdziałając usunięciu spod zakresu opodatkowania, części czynności dokonywanych w zakresie usług przewozu lotniczego. Przy przyjęciu bowiem, stanowiska Ministra Finansów, który funkcję płatnika przyporządkował do klienta zagranicznego przedsiębiorstwa - w sposób automatyczny powstałby problem sposobu opodatkowania analogicznych czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, nieobjętych zakresem działania omawianej normy prawnej. W ocenie Sądu, jedynie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 26 ust. 1 pdop. zapewnia zupełność i zgodność omawianej normy z całością przepisów prawa podatkowego.’’

Wnioskodawca w całości podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku.

1.  Wnioskodawca w sensie technicznym nie dokonuje wypłaty należności zagranicznym przedsiębiorstwom żeglugi powietrznej, lecz pośrednikowi będącemu polskim rezydentem podatkowym. Takiej wypłaty dokonuje pośrednik, co oznacza, że to na pośredniku a nie na Wnioskodawcy ciąży ewentualnie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym.
2.  Wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia; bezpośrednich wypłat z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dokonuje pośrednik, a nie Wnioskodawca.
3.  Pośrednik dokonuje w imieniu Wnioskodawcy na jego rzecz i rachunek zakupu biletu lotniczego. Pośrednik obowiązany jest wobec zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej do uregulowania zobowiązania (należności dla zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej) ciążącego na nim wobec tego przedsiębiorstwa. Z tego też względu to pośrednik obowiązany jest do poboru podatku u źródła. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. (I SA/Po 821/10), że: „Jednoznacznie można również ustalić jaki podmiot dokonuje wydatku, czyli przekazuje środki na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a która to transakcja powoduje uzyskanie na terytorium RP przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest skarżąca Spółka. To Spółka bowiem zaspokoiła roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku.” (w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Poznaniu Spółka występowała w charakterze pośrednika)
4.  Za zasadnością poglądu Wnioskodawcy przemawia także omówiona w wyroku WSA w Rzeszowie wykładnia celowościowa i systemowa art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Podsumowując, także w oparciu o te argumenty Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilety lotnicze) wypłacanego na rzecz pośrednika mającego siedzibę na terytorium RP.

Argument nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej nie są uzyskane na terytorium RP.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. (I S.A./GI 555/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy i argumentację prawną zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 kwietna 2010 r, sygn. akt II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10, jak również z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3243/12. NSA w powołanych orzeczeniach szczegółowo rozważył kwestię, czy dochody uzyskane przez usługodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od spółki, polskiego płatnika z siedzibą na tym terytorium - będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd nie uznał za prawidłowe stanowiska, jakoby miejsce wypłaty wynagrodzenia miało istotne znaczenie z punktu widzenia poddania dochodów zleceniobiorcy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, jak wskazał NSA, świadczenie usług za granicą przez osobę mającą tam stałe miejsce zamieszkania i uzyskiwanie przez nią wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie obowiązany do poboru od niego podatku dochodowego. Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Za trafne NSA uznał przy tym stanowisko, "że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski".

Warto także przywołać orzeczenie NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2884/11. NSA podniósł w nim, iż każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia „dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W ocenie NSA wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów, gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem. Nie ma znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta.

W opinii C., aby na podmiocie będącym nierezydentem ciążył obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego musi istnieć jakiś związek pomiędzy nim a krajowym (polskim) systemem prawa podatkowego. Związek ten może być podmiotowy, tzn. dotyczyć osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego bądź też związek przedmiotowy, który dotyczy przedmiotu opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje zaś m.in.: miejsce rejestracji osoby prawnej, siedziba, miejsce stałego zarządu, miejsce sprawowania kontroli wewnętrznej. Związek o charakterze przedmiotowym nawiązuje zaś do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) bądź wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) - wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Przepis art. 3 ust. 2 powołanej ustawy nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy, który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani "efektu usługi".

Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem podmiotu polskiego, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 229/13).

W analizowanym stanie faktycznym nabyta usługa przewozu lotniczego tylko w części (ewentualnie) może być wykonywana na terytorium RP. Powyższe oznacza, że przychód zagranicznych przewoźników nie jest uzyskany na terytorium RP. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilety lotnicze) wypłacanego na rzecz pośrednika mającego siedzibę na terytorium RP.

Argument nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy bilety lotnicze nabywane są od pośrednika, usługi te stanowią usługi pośrednictwa handlowego i również z tego powodu Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody z tytułu pośrednictwa nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty, podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Argument nr 5

Jako argument przemawiający za tym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła jest również to, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część kwoty zapłaconej za bilety dotyczy samej usługi przewozu, a jaka stanowi, np. prowizję agenta, czy inne usługi jak opłata lotniskowa. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, na fakturach pośrednik wyszczególnia oddzielenie cenę biletu oraz cenę innych usług jak np.: opłata lotniskowa, opłata za pośrednictwo.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedstawione powyżej argumenty prawne i faktyczne wprost uzasadniają pogląd, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośrednika - agenta (biura podróży) mającego siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych zagranicznych przewoźników (zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej), których loty odbywają się na trasach opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jeżeli agent (biuro podróży) jest przedstawicielem niezależnym – **jest prawidłowe,**

*   jeżeli agent (biuro podróży) jest przedstawicielem zależnym – **jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

*   podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi przewozu, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,

*   powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”,

*   w przedmiotowej sprawie wypłacane wynagrodzenie za usługi przewozu transportem lotniczym pochodzi ze środków (majątku) Wnioskodawcy, stanowi element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (Wnioskodawca w Polsce ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), a zatem należy uznać, że należność z tego tytułu pochodzi z terytorium Polski.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07, NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1484/08, (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r., I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. W myśl art. 26 ust. 1d tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e omawianej ustawy).

Tym samym w oparciu o niniejszą regulację w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze dla swoich pracowników w związku z ich delegacjami służbowymi za pośrednictwem agenta (biura podróży) będącego podmiotem z siedzibą na terytorium RP.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty oraz przychody wymienione w art. 21 updop, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje (tzw. przedstawiciel, agent zależny)

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z art. 4a pkt 11 lit. c) updop wynika, że tzw. zależny przedstawiciel (agent), który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera umowy w imieniu i na rzecz podmiotu będącego nierezydentem, konstytuuje zakład na terytorium RP.

Zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent, tj. rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Zgodnie z ww. art. 26 ust. 1d updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat – pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu.

Tym samym, w przypadku dokonywanych płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych, na rzecz zależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, możliwe będzie nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d updop.

W przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych, w sytuacji, w której biuro podróży będzie tzw. przedstawicielem zależnym, jeżeli Wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby podatnika (przewoźnika świadczącego usługę), uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Możliwe są również przypadki gdy wypłata z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz tzw. niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, tj. pośrednika/agenta, który nie spełnia przesłanki z ww. art. 4a pkt 11 lit. c) updop.

W szczególności uznaje się, że przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzące działalność w drugim państwie za pośrednictwem podmiotu spełniającego kryteria uznania za tzw. niezależnego agenta nie może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie z tytułu takiej działalności, o ile taki niezależny agent/przedstawiciel wykonuje czynności w ramach swej zwykłej działalności. Niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. O niezależności można mówić wtedy, gdy taki agent/przedstawiciel nie jest poddany szczegółowym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności agenta/pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całości.

Ponadto ważnym czynnikiem oceny, czy dany agent/przedstawiciel jest niezależny, jest również liczba przedsiębiorstw, które dany agent/przedstawiciel reprezentuje. Działalność prawie wyłącznie na rzecz jednego podmiotu przez długi okres może przemawiać przeciwko uznaniu takiego agenta za niezależnego i raczej uzasadniać uznanie go za zakład zagranicznego przedsiębiorstwa, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi tego faktu.

W konsekwencji, jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, czyli w w sytuacji, w której biuro podróży jest przedstawicielem niezależnym, to w takim przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 updop. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośrednika - biura podróży, mającego siedzibę na terytorium RP, jednakże w przypadku gdy wypłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego przedstawiciela (agenta) z siedzibą w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.