Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-318/16-11/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Czy w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 193/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2382/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/4510-318/16/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego Wnioskodawca będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jaką zbył wierzytelność. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2016 r. znak: ITPB3/4510-318/16/AD wniósł pismem z dnia 2 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 5 września 2016 r.).

Na skutek wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów zmienił z urzędu indywidualną interpretację z dnia 16 sierpnia 2016 r. znak: ITPB3/4510-318/16/AD i w dniu 7 października 2016 r. wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/4510-318/16-2/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota jednorazowej spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (nabycie z premią) np. z uwagi na błędną ocenę biznesową przeprowadzoną przez nabywcę w chwili zakupu należności, podatnik nie będzie miał prawa rozpoznać straty na tej transakcji. Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2016 r. znak: ITPB3/4510-318/16-2/AD wniósł pismem z dnia 24 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 26 października 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 listopada 2016 r. znak: ITPB3/4510-318/16-3/JS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2016 r. znak: ITPB3/4510-318/16-2/AD złożył skargę z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 193/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 października 2016 r. znak: ITPB3/4510-318/16-2/AD.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) oceny tego, czy wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu trzeba dokonywać w świetle przesłanek wskazanych w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mając na względzie katalog wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O nieuznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie może natomiast decydować treść przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten wskazuje jedynie chwilę, w której możliwe jest potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętym przychodem.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 193/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 14 czerwca 2017 r. znak: 0110-KWR4.4020.16.2017.2.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2382/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd odnosząc się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 193/17 wskazał między innymi, że w orzeczeniu tym „Sąd natomiast nie stwierdził, by Bank był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości poniesionego wydatku na nabycie wierzytelności.” Podniósł ponadto, że „(…) Zgadzając się z organem, że sporne wydatki należy rozpoznać jako „bezpośrednio związane z przychodami” podziela zarazem stanowisko WSA w Gdańsku, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie chwilę, w której możliwe jest potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętym przychodem. Przepis ten nie wskazuje natomiast jaka część poniesionego wydatku może zostać zarachowania w kosztach podatkowych, a jaka nie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakcentował zatem, że oceny tego, czy wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu trzeba dokonywać w świetle przesłanek wskazanych w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mając na względzie katalog wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 tej ustawy”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności - wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Bank) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych z siedzibą na terytorium Polski. Bank jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tejże ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej nabywa i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek (np. od banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie ustawy Prawo bankowe, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od innych banków:

1.  wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
2.  wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, jeżeli kredytobiorcą, gwarantem lub poręczycielem spłaty kredytu do pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami są odpowiednie instytucje („wierzytelności”).

Bank nabywa i będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca nabywa i zamierza nabywać wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabywane są i będą w przyszłości wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona.

Cena zapłacona za nabywane wierzytelności może przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią).

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie każdorazowo ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę, która może być przygotowana przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności.

Może także zaistnieć sytuacja, że cena jaką zapłaci Wnioskodawca będzie dotyczyła całości nabywanego portfela wierzytelności i Bank nie będzie w posiadaniu wyceny poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela. Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank nabywając portfel wierzytelności nie będzie posiadał wiedzy w zakresie ceny ustalonej za poszczególne elementy nabywanych wierzytelności (tj. w szczególności kapitał i odsetki), ponieważ wycena przygotowana przez niezależnego eksperta będzie dotyczyła portfela wierzytelności jako całości. Bank dla potrzeb księgowych rozpozna nabywane wierzytelności w wartości godziwej, alokowanej na poziom pojedynczego kredytu przy zachowaniu szczegółowości ewidencji nabywanych wierzytelności z podziałem na kapitał i odsetki naliczone.

Dla potrzeb podatkowych Bank zamierza dokonać alokacji ceny nabycia portfela wierzytelności pomiędzy poszczególne wierzytelności z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji (np. według procentowego udziału wartości nominalnej danej wierzytelności w wartości nominalnej całego nabywanego portfela).

Każdorazowo w momencie nabycia wierzytelności (zarówno w formie portfela wierzytelności, jak i w przypadku nabycia pojedynczych wierzytelności) Wnioskodawca dokona alokacji należnej ceny na poszczególne części nabytych wierzytelności kredytowych, tj. w szczególności na część kapitałową i odsetkową. Możliwe jest także, że cena ustalona w umowie za odsetki naliczone do momentu sprzedaży portfela wierzytelności będzie zgodna z ich wartością nominalną.

Płatność ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności przez Bank może zostać odroczona i może nastąpić po przeprowadzeniu przez Bank emisji listów zastawnych.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” (MSR 39), będzie tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) („odpisy aktualizujące”) w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu, czy też staje się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu wskutek umowy przelewu wierzytelności.

Możliwe jest również, że Bank będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 aa) i da) w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nabytych wierzytelności, również w przypadku nabycia z premią, Bank jako przychód rozpoznaje zarówno otrzymaną spłatę części kapitałowej nabytych wierzytelności, jak i otrzymane odsetki. Natomiast Bank rozpoznaje i będzie rozpoznawał jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności.

Wydatki na nabycie Wierzytelności są alokowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu do części kapitałowej nabytych Wierzytelności, jak i do otrzymanych przez Bank nabytych odsetek, które zostały naliczone przed nabyciem portfela Wierzytelności. Bank nie alokuje kosztu uzyskania przychodów do odsetek od nabytych Wierzytelności otrzymanych i naliczonych po nabyciu portfela.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-516/15-3/PS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania część przekraczającą wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności wraz z ostatnią spłatą wartości nominalnej otrzymaną przez Bank.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się m.in. nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipotecznie, należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty (choćby częściowej) nabytej wierzytelności ma związek z jego działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11): „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały uwzględnione w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze, że wydatki na nabycie Wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych zostaną poniesione w związku z działalnością Wnioskodawcy jako banku hipotecznego oraz będą służyły osiągnięciu przychodów ze spłaty tych wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że na tej podstawie kosztem uzyskania przychodów będzie również wydatek na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności (premia). Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów, które wykluczałyby możliwości zaliczenia wydatków na nabycie Wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności (premia).

Taka norma prawna nie wynika ani z art. 15, ani z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek regulacji, które wprost sankcjonowałyby moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Bezsprzecznym jest, że całość poniesionego wydatku jest bezpośrednio i nierozerwalnie związana z przychodami osiągniętymi z tytułu spłaty nabytej wierzytelności. Zatem mając na uwadze powyższe, wydzielanie części kosztu w wysokości premii w celu jego odmiennego potraktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma ani uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, ani w ekonomice transakcji.

Odnosząc powyższe do nabycia wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności (odpowiednio w zakresie części nominalnej nabytej wierzytelności, jak również w części odsetek naliczonych przed nabyciem wierzytelności).

Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności (wartości nominalnej), Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji Bank będzie rozpoznawał przychód (bez alokowania kosztu uzyskania przychodu w tej części) z tytułu otrzymanych odsetek naliczonych po nabyciu Wierzytelności. Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu wysokości premii rozpozna dopiero z chwilą otrzymania spłaty czy zwrotu wartości nominalnej nabytej Wierzytelności.

Przy zastosowaniu takiej metodyki ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi na nabyciu wierzytelności zostanie rozpoznana przez Bank w przypadku nabycia z premią dopiero w okresie, w którym Bank otrzyma całą spłatę danej Wierzytelności.

Powyższe podejście powoduje odroczenie rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodem podatkowym w czasie do momentu, kiedy Bank rozpozna już wszystkie przychody podatkowe z tytułu nabytej wierzytelności, tj. do dnia otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej. Co więcej tak określony moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności jest spójny z metodyką rozpoznawania kosztów nabycia Wierzytelności stosowaną przez Bank i potwierdzoną w drodze uzyskania interpretacji podatkowej wskazanej powyżej w stanie faktycznym.

Zatem, rozpoznanie wydatków na nabycie Wierzytelności w wysokości premii z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej przez Bank jest, w ocenie Wnioskodawcy, jedynym a zarówno ostatnim momentem, kiedy będzie on mógł rozpoznać tę część jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu danej nabytej wierzytelności.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności (cena nabycia wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 193/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2382/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powołanego powyżej przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc wszelkie koszty, które obiektywnie mogły się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Są to zatem koszty, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu lub w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Należy także wskazać, że ustawodawca nie stworzył pozytywnego katalogu kosztów uznawanych za koszt uzyskania przychodu (co było niemożliwe z uwagi na różnorodność zakresu działalności podlegającej opodatkowaniu i wielość kosztów ponoszonych przez podatników), lecz w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułował katalog kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia.

Tak więc dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wskazuje, że nabywa i będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką. Jednocześnie Wnioskodawca podaje, że nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona. Cena zapłacona za nabywane wierzytelności może przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią).

Niewątpliwie koszty nabycia wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. Niemniej - jak wskazano na wstępie nie każdy wydatek, nawet związany z działalnością gospodarczą może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Należy bowiem podkreślić, że nie może zaistnieć koszt uzyskania przychodu bez wystąpienia samego przychodu. Innymi słowy, koszty muszą mieć bezpośredni, a nie pośredni związek z konkretnym przychodem, tzn. odnosić się muszą do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał, czy też nie powstał w takiej wysokości, w jakiej powinien.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii możliwości zakwalifikowania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie ww. wierzytelności w pełnej wysokości.

Nabycie wierzytelności, których spłata jest zagrożona, gdzie ich cena może przewyższać ich wartość nominalną nie uzasadnia przyjęcia związku przyczynowo – skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro rzeczywistym celem poniesienia tych wydatków nie będzie uzyskanie konkretnego przychodu.

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych. Okoliczność, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi różne wydatki nie oznacza, że w każdym przypadku będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podejmując bowiem decyzje dotyczące finansów Wnioskodawca powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. Jednakże ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 -219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.