Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.559.2017.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki promocyjne.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki promocyjne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki promocyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne nałożone na nią przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017 r., poz. 1875). Niektóre działania podejmowane w ramach realizacji zadań własnych przez Gminę dokonywane są na podstawie zawieranych przez nią umów cywilnoprawnych.

Takie działania co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Gmina realizuje je jako podatnik podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek, jak również czynności zwolnionych od podatku VAT. Obrót wygenerowany przez Gminę zarówno w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również zwolnionych od VAT jest wykazywany w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy.

Czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Gminę jest m.in. sprzedaż działek budowlanych, wynajem na cele użytkowe pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej i w budynkach komunalnych, wynajem środków transportu, czy też wynajem powierzchni na cele reklamowe. Z kolei czynnościami zwolnionymi z VAT realizowanymi przez Gminę są m.in. wynajem lokali na cele mieszkalne, świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej), czy też świadczenie usług opiekuńczo-wychowawczych wykraczających ponad podstawę programową wychowania przedszkolnego.

Natomiast działania realizowane przez Gminę w ramach wypełniania obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania VAT (Wnioskodawca nie wykazuje tych czynności w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT). Do takich czynności należą m.in. udział Gminy w podatkach dochodowych, udostępnianie mieszkańcom ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Z realizacją każdej z powyższych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnieniu z VAT oraz pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, wiążą się wydatki bezpośrednio z nimi związane, które są dokumentowane fakturami VAT. Podatek VAT wynikający z faktur VAT dotyczących tych wydatków jest odliczany przez Gminę w pełnej wysokości, o ile jest on związany w całości i wyłącznie z realizowanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT albo podatek VAT wynikający z faktur dotyczących tych wydatków nie jest odliczany przez Gminę w ogóle, jeżeli jest związany w całości i wyłącznie z realizowanymi przez Gminę czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ponadto Gmina w ramach prowadzonej działalności ponosi szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio oraz wyłącznie przyporządkować do konkretnego rodzaju realizowanych czynności, tj. wyłącznie opodatkowanych VAT albo wyłącznie zwolnionych z VAT albo wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydatki te są bowiem związane z każdym rodzajem prowadzonej przez Gminę działalności, tj. w części z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, w części z realizowanymi przez nią czynnościami zwolnionymi z VAT oraz w części z realizowanymi przez nią czynnościami niepodlegającymi VAT.

Przykładem wydatków ponoszonych przez Gminę, które są związane w części z każdym rodzajem prowadzonej przez nią działalności, są opisane poniżej wydatki na promocję Gminy. Wnioskodawca podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) swojego wizerunku oraz promocję Gminy. Wnioskodawca w tym celu zawiera umowy cywilnoprawne z lokalnymi klubami sportowymi (m.in. z żużlowym, siatkarskim czy piłkarskim; dalej jako: „Kluby”), których przedmiotem jest i będzie promocja Gminy poprzez sport.

W ramach przedmiotowych umów (dalej: umowy promocyjne) w zamian za wynagrodzenie, które jest i będzie zobowiązana zapłacić Gmina, Kluby są i będą zobowiązane do m.in.:

*   posiadania lub umieszczenia nazwy Gminy lub przymiotników utworzonych od nazwy Gminy w nazwie Klubu;
*   ekspozycji logotypów Gminy (tj. herbu i hasła promocyjnego) na koszulkach drużynowych zawodników oraz na kurtkach ochronnych i dresach sportowych szkoleniowców i zawodników;
*   ekspozycji logotypów Gminy na materiałach informacyjno-promocyjnych oraz poligraficznych (kalendarze, afisze, bilety wstępu, karnety itp.) przygotowanych i wykonanych przez Klub z jego środków własnych;
*   umieszczenia na swojej stronie linku i przekierowywanie do portalu internetowego Gminy z informacją o realizacji usługi promocji na rzecz Gminy;
*   ekspozycji adresu strony internetowej Gminy na obiektach sportowych, na których występują Kluby;
*   przekazywanie przez spikera w trakcie zawodów, w których Klub występuje w roli gospodarza informacji na temat najważniejszych przedsięwzięć realizowanych przez Gminę i innych informacji, ogłoszeń istotnych dla mieszkańców Gminy oraz osób spoza Gminy.

Wypłacane Klubom przez Gminę wynagrodzenie (dalej: wydatki promocyjne) jest i będzie każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez Klub na Gminę fakturami VAT.

Kluby nie są jednostkami budżetowymi ani zakładami budżetowymi Gminy, są podatnikami spoza sektora finansów publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje i będzie w przyszłości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez nią wydatki promocyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje i będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki promocyjne.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odliczenia dokonuje zarejestrowany podatnik VAT czynny oraz dokonywane przez niego zakupy mają związek z jego czynnościami opodatkowanymi VAT. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT podatnika.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Istotą dostawy towarów jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy przepis definiuje pojęcie usługi. Usługą jest świadczenie, które nie jest dostawą towarów. W tak określonym katalogu mieszczą się usługi wymienione w stosownych klasyfikacjach statystycznych, ale także cały szereg innych świadczeń, które nie zostały wymienione w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny, ale także świadczeniem usług jest powstrzymanie się od działania.

W konsekwencji, Kluby na podstawie umów promocyjnych świadczą na rzecz Gminy usługi o charakterze promocyjnym, w zamian za co Gmina zobowiązuje się do uiszczenia określonego w tych umowach wynagrodzenia. Tym samym, na podstawie umów promocyjnych dochodzi do podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług pomiędzy Gminą a Klubami.

Biorąc pod uwagę, że Gmina w ramach prowadzonej działalności dokonuje również czynności opodatkowanych VAT (realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych) powinna być traktowana jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Druga przesłanka dla dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków promocyjnych również jest spełniona, gdyż wydatki promocyjne Gminy są pośrednio związane z jej działalnością opodatkowaną VAT. Skoro Gmina prowadzi działalność o charakterze komercyjnym (tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy) to również potrzebuje odpowiedniej kampanii promocyjnej i informacyjnej, aby poszerzyć krąg nabywców swoich towarów i usług (np. w zakresie wynajmu lokali użytkowych, sprzedaży działek budowlanych).

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków promocyjnych jest m.in. podniesienie zainteresowania świadczonymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, co ma skutkować zwiększeniem jej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Działania promocyjne (m.in. promowanie logotypów Gminy czy popularyzacja jej strony internetowej) mają na celu poprawę rozpoznawalności Gminy wśród adresatów kampanii (mieszkańcy, inwestorzy, lokalni przedsiębiorcy, turyści, itp.).

W konsekwencji, adresaci kampanii zostaną zachęceni do zapoznania się z możliwościami inwestowania w Gminie, rozważenia wejścia na lokalny rynek i zainteresowania się konkretną ofertą inwestycyjną np. sprzedaż działek budowlanych, wynajem lokali użytkowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również np. możliwością wynajęcia od Gminy lokalu mieszkalnego, które podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Działania informacyjne wykonywane w ramach promocji Wnioskodawcy wzmacniają też przekaz dotyczący atrakcyjności Gminy i jej potencjału społeczno-gospodarczego, co w rezultacie zachęci ludzi do osiedlania się w obrębie Gminy. Przyrost liczby mieszkańców niewątpliwie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi przez Wnioskodawcę towarami i usługami (np. sprzedaż nieruchomości, zwiększenie ilości zawieranych przez Gminę umów najmu lokali komunalnych). Ponadto, nawiązane dzięki działaniom promocyjnym przez Gminę kontakty (z zainteresowanymi inwestorami), są i będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu podpisania umów sprzedaży, najmu lub dzierżawy nieruchomości, pomieszczeń, lokali użytkowych i gruntów.

Ponoszenie wydatków promocyjnych jest również pośrednio związane z zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym w zakresie promocji Gminy.

Odnosząc się do związku wydatków promocyjnych z czynnościami opodatkowanymi Gminy należy zauważyć, że ani charakter, ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis prawa podatkowego nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również w sytuacji, gdy związek danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT podatnika ma jedynie charakter pośredni (tak m.in. w wyrokach o sygn. C-16/00 oraz o sygn. C-465/03).

Tym samym należy uznać, że wydatki promocyjne, które są i będą ponoszone przez Gminę na podstawie umów promocyjnych są związane zarówno z jej działalnością opodatkowaną VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Gminy), zwolnioną z podatku VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży zwolnionej z VAT Gminy) jak i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją zadania własnego z zakresu promocji Gminy).

Stanowisko Gminy w przedmiocie związku wydatków na promocję m.in. z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2015 r. (sygn. ITPP2/443 -1268/12/15-S/AK), w której podzielono stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 109/14): „W ocenie Sądu, oczywistym jest, że w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej. Okoliczność zatem, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem, w ocenie Sądu, żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne Gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy).

Ponadto, zarówno w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej oraz wyroku uznano, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na promocję w części określonej przy zastosowaniu właściwej proporcji (współczynnika) odliczenia.

Biorąc pod uwagę, że poniesienie przez Gminę wydatków promocyjnych jest i będzie związane zarówno z jej:

1.  działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Gminy);
2.  działalnością zwolnioną od podatku VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT Gminy); jak również
3.  działalnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją zadania własnego z zakresu promocji Gminy).

Gmina ma i będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez jednoczesne zastosowanie przy odliczeniu VAT od tych wydatków art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów Rozporządzenia (tj. tak zwanego prewspółczynnika VAT) oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy (tj. tak zwanego współczynnika VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od dnia 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Na gruncie przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwość, co do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Gmina – stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej – co należy podkreślić w niniejszej sprawie – mieści się również promocja gminy, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że Gmina nie wskazała na jakikolwiek związek podejmowanej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi (najmem bądź dzierżawą nieruchomości, ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, czy też ze zbyciem mienia komunalnego).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Gmina wskazała, że w ramach prowadzonej działalności ponosi szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio oraz wyłącznie przyporządkować do konkretnego rodzaju realizowanych czynności, tj. wyłącznie opodatkowanych VAT albo wyłącznie zwolnionych z VAT albo wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydatki te są bowiem związane z każdym rodzajem prowadzonej przez Gminę działalności.

Należy wskazać, że w kwestii uznania przez gminę wydatków związanych z promocją za koszty ogólne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15 stwierdził:

„Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, że gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.

W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych”.

Dalej Sąd wskazał, że „w odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami.

Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody medali, organizację imprez kulturalno- rekreacyjnych, ogłoszeń promujących Gminę, informacji w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 109/14, z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 oraz z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1212/12, który stwierdził, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m.in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podejmując działania mające na celu promocję Gminy, Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również w tym miejscu podkreślić, że jak sama Gmina wskazuje, poniesionych wydatków w związku z realizacją działań promocyjnych, nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego – w ocenie organu – Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z podejmowaniem – jako jednostka samorządu terytorialnego – działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Zatem zarówno art. 86 ust. 2a jak i art. 90 ustawy, nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sprawie bowiem nie występują okoliczności określone w tych przepisach.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.