Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-81/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-06
Teza: brak obowiązku ustalenia współczynnika proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalenia współczynnika proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalenia współczynnika proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zespół „X” im. Y (Z.) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) wpisanym do Rejestru Instytucji Kultury Województwa A. Działalnością statutową Z. jest świadczenie usług z zakresu kultury w postaci profesjonalnej, artystycznej prezentacji folkloru ludowego i plebejskiego oraz twórczości współczesnej czerpiącej inspirację z folkloru, a także działania upowszechnieniowe i edukacyjne w tym zakresie. Wszelkie powyższe czynności podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 tejże ustawy. Oprócz tego Z. świadczy usługi opodatkowane stawkami 8% i 23% w skład których wchodzą m.in. czynności opodatkowane związane usługami gastronomicznymi wykonywanymi w ramach prowadzonej na terenie Z. restauracji. W zakresie swojej działalności Z. nie świadczy jednak żadnych usług, które w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czyli usług definiowanych przez ustawodawcę jako usługi wykonywane w zakresie innym niż działalność gospodarcza.

W przypadku nabycia towarów i usług, z których Z. nie jest w stanie wyszczególnić w jakiej części służą czynnościom opodatkowanym, a w jakie czynnościom zwolnionym stosuje współczynnik określony w przepisach art. 90 do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r.):

Czy w związku z faktem, iż Z. nie wykonuje żadnych czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług VAT (czynności definiowanych w ustawie o podatku od towarów i usług VAT jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą) znajdują zastosowanie w jakiejkolwiek formie lub części przepisy art. 86 od ust. 2a do ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie nazywane w doktrynie i literaturze tzw. „prewspółczynnikiem” lub „prestrukturą”?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r.):

Zgodnie z naszym stanowiskiem przepisy art. 86 od ust. 2a do ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie nazywane w doktrynie i literaturze tzw. „prewspółczynnikiem” lub „prestrukturą” nie znajdują zastosowania dla rozliczeń podatkowych Z. w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Z. nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności definiowanych w ustawie o podatku od towarów i usług jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Jedynym współczynnikiem, który znajduje zastosowanie do rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT jest współczynnik określony w przepisach art. 90 do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla zakupów towarów i usług związanych z tzw. czynnościami mieszanymi (zwolnionymi i opodatkowanymi), w stosunku których nie można wyszczególnić w jakiej części służą czynnościom zwolnionym a w jakim opodatkowanym umożliwia odliczanie podatku naliczonego VAT w odpowiedniej proporcji ustalanej zgodnie z zasadami określonymi w powyższych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, wpisanym do Rejestru Instytucji Kultury Województwa A. Przedmiotem działania Z. jest świadczeniem usług z zakresu kultury w postaci profesjonalnej, artystycznej prezentacji folkloru ludowego i plebejskiego oraz twórczości współczesnej czerpiącej inspirację z folkloru, a także działania upowszechnieniowe i edukacyjne w tym zakresie. Ww. czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca świadczy on również usługi opodatkowane stawkami 8% i 23% np. usługi gastronomiczne wykonywane w ramach prowadzonej na terenie Z. restauracji. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy w zakresie swojej działalności Z. nie świadczy jednak żadnych usług, które w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czyli usług definiowanych przez ustawodawcę jako usługi wykonywane w zakresie innym niż działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Z. jest zobowiązany do określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej: Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w zakresie swojej działalności nie świadczy żadnych usług, które w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli usług definiowanych przez ustawodawcę jako usługi wykonywane w zakresie innym niż działalność gospodarcza.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana w zakresie objętym pytaniem zadanym we wniosku, inne kwestie nie wskazane w pytaniu nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.