Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.121.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: W zakresie ustalenia, czy w przypadku świadczenia usług badawczo-rozwojowych na zlecenie podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b updop, za wynagrodzeniem kalkulowanym jako wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększoną o narzut zysku Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; marża; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku świadczenia usług badawczo-rozwojowych na zlecenie podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b updop, za wynagrodzeniem kalkulowanym jako wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększoną o narzut zysku Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku świadczenia usług badawczo-rozwojowych na zlecenie podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b updop, za wynagrodzeniem kalkulowanym jako wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększoną o narzut zysku Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest producentem atramentowych, przemysłowych systemów drukujących. Spółka wytwarza urządzenia wykorzystywane do bezdotykowego znakowania wyrobów na liniach produkcyjnych lub w terenie, a także materiały eksploatacyjne przeznaczone do urządzeń własnej produkcji. Spółka należy do grupy przedsiębiorstw znajdujących się pod kontrolą osoby fizycznej posiadającej miejsce zamieszkania w Niemczech. Przedsiębiorstwa wchodzące w skład tak zarządzanej grupy posiadają w jej strukturach kompetencje polegające m.in. na wyłącznym wykonywaniu określonych czynności, w tym również na rzecz innych przedsiębiorstw powiązanych lub wyłącznej obsłudze zakreślonego rynku geograficznego. Do wyodrębnionych zadań Spółki należy m.in. projektowanie oraz wdrażanie do produkcji masowej nowych urządzeń a także przeprowadzanie istotnych modernizacji technicznych modeli już istniejących. Właścicielem technologii (patentów, wzorów przemysłowych) a także znaku towarowego X jest spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, będąca dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Z tego powodu prace badawczo-rozwojowe zlecane są Spółce przez niemiecki podmiot powiązany, który określa zamierzony cel projektu badawczo-rozwojowego.

Spółka otrzymuje od podmiotu powiązanego wynagrodzenie za wykonane prace badawczo- rozwojowe, którego podstawą jest suma kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem tej działalności, powiększona o narzut zysku (stosowana przez Spółkę kalkulacja odpowiada co do zasady metodzie określania ceny transakcyjnej „kosz: plus”). Podmiot niemiecki komercjalizuje rezultat prac badawczo-rozwojowych. Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej obejmują w szczególności przeprowadzenie studium wykonalności projektu badawczo-rozwojowego, wykonanie modelu oraz prototypu urządzenia, testy oraz badanie prototypu aż do wytworzenia jego wersji w technologii docelowej wraz z oprogramowaniem towarzyszącym umożliwiającym komunikację urządzenia z innymi urządzeniami przemysłowymi, np. urządzeniami sterującymi linią produkcyjną, komputerami, itp. Ostatnim etapem jest etap wdrożenia nowego urządzenia do produkcji masowej, który obejmuje w szczególności projektowanie linii produkcyjnych do wytwarzania nowego produktu. W ocenie Spółki, wykonywana przez nią działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych na kontach księgowych, która to ewidencja pozwala na wyodrębnienie tych kosztów z ogółu kosztów, a także ich dalszą analitykę na koszty wynagrodzeń, użytych materiałów, itd. Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę koszty prac badawczo-rozwojowych stanowią w znacznej większości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, które to koszty zostały dodatkowe wyodrębnione w ewidencji rachunkowej. Spółka nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług badawczo-rozwojowych na zlecenie podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b updop, za wynagrodzeniem kalkulowanym jako wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększoną o narzut zysku, Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2018 r.? Przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy opisana działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (Przed 1 stycznia 2018 r. przedmiotowy przepis brzmiał: Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”).

Przedmiotowe odliczenie stosuje się pod warunkiem opisanym w ust. 5 powołanego przepisu, który stanowi, że „koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.” (zwrot „lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym” obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.).

Istotą zapytania Spółki jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe wypłacane Spółce przez niemiecki podmiot powiązany stanowi „zwrot kosztów”, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. W opinii Spółki, wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe nie stanowi „zwrotu kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 updop, ponieważ jest wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, stanowi zatem przychód należny za wykonane prace. Zwrot kosztów natomiast w swojej istocie zakłada rekompensatę poniesionych nakładów, jego celem nie jest wynagradzanie podmiotu lecz pokrycie poniesionych wydatków w ich faktycznej wysokości. Ponadto, biorąc pod uwagę cel analizowanego przepisu stwierdzić należy, że jest nim zakaz kumulacji pomocy publicznej. Przepis ten stanowi, że koszty zwrócone podatnikowi np. w formie dotacji, subwencji lub innego dofinansowania nie mogą stanowić podstawy wymiaru ulgi podatkowej, w przeciwnym wypadku podatnik uzyskałby korzyść dwukrotnie, raz w formie bezpośredniej jako zwrot poniesionych kosztów oraz ponownie w formie kwoty zmniejszającej zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo oceniając przepis prawa pod względem jego konstrukcji, stwierdzić należy, że celem ustawodawcy było wspieranie prowadzenia w kraju działalności badawczo-rozwojowej bez względu na jej cel, tzn. bez względu na to, czy ostateczna komercjalizacja prac nastąpi przez podatnika, czy też podmiot, na zlecenie którego prace były prowadzone. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby rozszerzającą wykładnię przepisów prawa, której stosowanie jest w takim przypadku niedopuszczalne.

Reasumując, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d updop w sytuacji, w której prowadzi działalność badawczo-rozwojową na zlecenie podmiotu powiązanego oraz za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego nie stanowi kosztów zwróconych, o których mowa w art. 18d ust. 5 updop.

Spółka również wskazuje, że pytania podobne do pytania Spółki były już przedmiotem interpretacji indywidulanych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej. Przykładowo w interpretacji z 21 lutego 2019 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.25.2019.1.MR organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, będącego stanowiskiem tożsamym ze stanowiskiem Spółki w przybliżonym stanie faktycznym. Podobne stanowiska organ podatkowy przedstawił w interpretacjach indywidulanych z 21 września 2018 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF, z 18 września 2018 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.280.2018.2.JF, 14 września 2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.403.2018.1.APO, a także licznych wcześniejszych interpretacjach indywidulanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki aby uznać ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), bowiem jak wynika z wniosku, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie. Tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi a jego wątpliwości dotyczą jedynie kwestii ustalenia, czy w przypadku świadczenia usług badawczo-rozwojowych na zlecenie podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b updop, za wynagrodzeniem kalkulowanym jako wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększoną o narzut zysku Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2018 r.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje wydatków uznawanych za koszty kwalifikowane, zostały zawarte w art. 18d ust. 2-3 updop.

Z kolei, zgodnie treścią art. 18d ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 31 grudnia 2017 r. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prace badawczo-rozwojowe zlecane są Spółce przez niemiecki podmiot powiązany, który określa zamierzony cel projektu badawczo-rozwojowego. Spółka otrzymuje od podmiotu powiązanego wynagrodzenie za wykonane prace badawczo-rozwojowe, którego podstawą jest suma kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem tej działalności, powiększona o narzut zysku (stosowana przez Spółkę kalkulacja odpowiada co do zasady metodzie określania ceny transakcyjnej „koszt plus”).

W przedstawionych okolicznościach nie dochodzi w szczególności do tzw. „refakturowania” ponoszonych przez Spółkę kosztów jako, że Spółka uzyskuje zysk z tytułu wykonywania prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie można twierdzić, że Spółka otrzymując wynagrodzenie od podmiotu powiązanego za wykonane prace badawczo-rozwojowe, kalkulowane w oparciu o metodę koszt plus, otrzymuje w tej formie zwrot kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Koszty te są bowiem pokryte/sfinansowane z wynagrodzenia, które otrzymuje Spółka, zgodnie z przyjęta metodą rozliczeń z podmiotem powiązanym.

Wykładnia językowa art. 18d ust. 5 updop, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 updop. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o tzw. metodę koszt plus marża nie spełnia definicji zawartej w treści art. 18d ust. 5 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i od 1 stycznia 2018 r., a więc Spółka nie otrzymuje zwrotu w żadnej formie.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług badawczo-rozwojowych na zlecenie podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b updop, za wynagrodzeniem kalkulowanym jako wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększoną o narzut zysku, Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.