Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-627/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Czy prawidłowe jest ujęcie wydatków na remont komina w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez względu na metodologię rozliczania kosztów dla celów bilansowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; remonty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na remont środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na remont środka trwałego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką”) jest Spółką z większościowym udziałem Gminy. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dostawa ciepła dla społeczności lokalnej. Z uwagi na zły stan komina Zarząd Spółki zlecił w 2014 r. wykonanie ekspertyzy dotyczącej stanu zewnętrznej powłoki komina Spółki. Wyniki w/w ekspertyzy potwierdziły konieczność przeprowadzenia remontu. Wobec powyższego w 2015 r. Zarząd Spółki zlecił wykonanie remontu komina żelbetowego o wysokości 100 m, umiejscowionego na terenie kotłowni, mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego budowli. Komin stanowi środek trwały Spółki i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych o wartości początkowej 15.664,83 zł i umorzeniu na dzień 31 sierpnia 2015 r. wynoszącym 12.584,86 zł. W miesiącu maju 2015 r. została podpisana umowa na wykonanie niniejszego zadania. Zakres prac objętych umową obejmuje: wykonanie naprawy zewnętrznej strony trzonu komina, wymianę skorodowanych płyt głowicy komina na nowe, wymianę instalacji oświetleniowej na nową (bez opraw lamp), wykonanie naprawy instalacji odgromowej, wykonanie drabin kablowych na wszystkie kable i fidery na kominie, wykonanie malowania przeszkodowego dziennego komina zgodnie z przepisami, zabezpieczenie antykorozyjne całego sprzętu stalowego komina (galerie, drabiny), wykonanie naprawy uszkodzonych włazów na galeriach. Całkowity koszt remontu komina objętego umową wyniesie 195.000,00 zł netto. Spółka dla celów bilansowych w/w wydatek kwalifikuje jako koszt istotny i księguje jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest ujęcie wydatków na remont komina w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez względu na metodologię rozliczania kosztów dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie koszty mające bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie wydatki poniesione na naprawę komina w zakładzie zajmującym się produkcja ciepła mają taki bezpośredni związek. Opisane prace dotyczące naprawy zewnętrznej powłoki komina mają na celu przywrócenie stanu pierwotnego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, który obecnie jest w złym stanie technicznym i zagraża bezpiecznemu użytkowaniu. Natomiast koszty takie stanowiłyby ulepszenie środka trwałego pod warunkiem nabycia nowych cech użytkowych przez ten środek trwały. W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. W wyniku prac wyżej wymienionych, dotyczących remontu komina mamy do czynienia z sytuacją, w której zostanie przywrócony jego stan pierwotny, nie nastąpi zwiększenie wartości użytkowej remontowanego środka trwałego, czyli nie nastąpi jego ulepszenie. Zasadnicza różnica pomiędzy remontem, a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej, natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu. Kolejno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4e uznaje za moment poniesienia kosztu dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Według Spółki prace dotyczące naprawy środka trwałego stanowią remont mający bezpośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą i w całości należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przechodów w dacie zaksięgowania otrzymanej od wykonawcy remontu komina faktury VAT, bez względu na metodologię rozliczenia takiego wydatku dla celów bilansowych, ponieważ zgodnie z prawem podatkowym nie ma możliwości określenia jaka część wydatków dotyczy danego roku podatkowego, art. 15 ust. 4d updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosowanie do art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z piśmiennictwem pod pojęciem modernizacji, ulepszenia należy rozumieć trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. W ocenie tut. Organu koszty o jakich mowa we wniosku dotyczą remontu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się produkcją i dostawą ciepła dla społeczności lokalnej. Z uwagi na zły stan komina, środka trwałego wykorzystywanego w bieżącej działalności Spółki podjęto decyzję o jego remoncie. Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym wskazał, że przedmiotowe wydatki remontowe są rozliczane w czasie i księgowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów.

W takiej sytuacji wydatki te powinny być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w tych samych okresach. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro więc ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Zatem, z treści art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują o tym, na który dzień ujmie się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki o jakich mowa we wniosku rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące kwalifikowania wydatków poniesionych na remont komina, jako kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zewidencjonowania w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.