Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-455/16/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-01
Teza: Obowiązki płatnika (zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa zlecenia; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenie osoby fizyczne. Z tytułu zawartych umów zleceniodawca dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenie oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 ww. ustawy. W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) ustalił, że Wnioskodawca w latach 2012-2014, w stosunku do zleceniobiorców, nieprawidłowo odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu tych składek i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca (zleceniodawca) od tych umów zleceń w ogóle nie naliczał składek na ubezpieczenie społeczne, a jedynie na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z ustaleniami kontroli, w miesiącu lipcu 2015 r. Wnioskodawca skorygował deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za zleceniobiorców, którym nieprawidłowo naliczył składki na ubezpieczenie społeczne oraz ustalił nieprawidłowo podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto Wnioskodawca w miesiącu sierpniu 2015 r. zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki. Natomiast należne kwoty zleceniobiorcy zamierzają Wnioskodawcy zwrócić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne dotycząca lat 2012, 2013, 2014, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych za te lata, a więc korektę deklaracji PIT-11, a tym samym PIT-4R?
2.  Czy w przedstawionym stanie kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, którą opłacił Wnioskodawca w sierpniu 2015 r., a do sfinansowania której byli zobowiązani zleceniobiorcy, stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Wnioskodawca powinien pobrać podatek dochodowy, to czy powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%?
3.  Na którym formularzu i w której pozycji imiennej informacji PIT należałoby wykazać ten przychód u poszczególnych zleceniobiorców w przypadku, gdy umowa ze zleceniobiorcą nadal trwa oraz w przypadku, gdy umowa ze zleceniobiorcą już ustała?
4.  W sytuacji gdy zleceniobiorcy dokonają zwrotu opłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek Wnioskodawca odejmie od ich dochodów kwotę dokonanych zwrotów łącznie z pobranym podatkiem - zaliczką, w roku w którym zwrot ten nastąpił. Natomiast jak rozliczyć z punktu widzenia podatku dochodowego, gdy kwota zwrotu przewyższa dochód uzyskany w danym roku przez zleceniobiorcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Nie można dokonać korekty wystawionych za lata 2012-2014 formularzy podatkowych, bowiem wystawione deklaracje sporządzone były prawidłowo i odzwierciedlały one zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych składek, a nie wysokość składek należnych. W związku z powyższym, brak jest podstaw prawnych do korygowania formularzy podatkowych PIT-11 i PIT-4R za lata 2012-2014.

Ad. 2)

W sytuacji, gdy Wnioskodawca uregulował składki na ubezpieczenie społeczne za zleceniobiorców w tej części, w której winny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, to dla zleceniobiorcy jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie niezależnie od tego, czy nadal wykonuje on na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenie czy też nie. Przychodem będzie pełna kwota wpłacona przez Wnioskodawcę za poszczególnych zleceniobiorców, a więc składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do ZUS, które zgodnie z przepisami prawa powinien sfinansować z własnych środków zleceniobiorca bez pomniejszenia o nadpłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Od powyższego przychodu Wnioskodawca w miesiącu uregulowania składek, do sfinansowania których byli zobowiązani zleceniobiorcy, powinien pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniając przy tym koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. Zapłacona zaliczka powinna być wykazana na formularzy PIT-4R.

Ad. 3)

Zapłacone za zleceniobiorców składki na ubezpieczenie społeczne zleceniodawca powinien wykazać w informacji PIT-11 za 2015 r. w wierszu 6 „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenie i o dzieło” i w terminie do końca lutego 2016 r. przekazać ją zleceniobiorcom zarówno tym, z którymi umowy nadal trwają jak i tym, z którymi umowy ustały oraz do urzędu skarbowego.

Ad. 4)

Z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż jeśli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustaleniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis należy zastosować do zleceniobiorców, dokonujących zwrotu składek, którzy nadal wykonują na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia. W przypadku, gdy kwota zwrotu składek przewyższa dochód uzyskany w danym roku przez zleceniobiorcę pozostałą cześć nieodliczonej kwoty składek odliczają samodzielnie w składanym w zeznaniu rocznym.

Natomiast w przypadku zleceniobiorców, z którymi już została rozwiązana umowa zlecenie, osoby te same dokonują odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwroty te zostały dokonane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   inne źródła (pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenie osoby fizyczne. Z tytułu zawartych umów zleceniodawca dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenie oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) ustalił, że Wnioskodawca w latach 2012-2014, w stosunku do zleceniobiorców, nieprawidłowo odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu tych składek i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca (zleceniodawca) od tych umów zleceń w ogóle nie naliczał składek na ubezpieczenie społeczne, a jedynie na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z ustaleniami kontroli, w miesiącu lipcu 2015 r. Wnioskodawca skorygował deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za zleceniobiorców, którym nieprawidłowo naliczył składki na ubezpieczenie społeczne oraz ustalił nieprawidłowo podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto Wnioskodawca w miesiącu sierpniu 2015 r. zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki. Natomiast należne kwoty zleceniobiorcy zamierzają Wnioskodawcy zwrócić.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatników (zleceniobiorców) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy - jeśli osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone - bowiem otrzymali oni (zleceniobiorcy) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za nich składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców).

Przy czym przychodem jest cała kwota składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacona przez Wnioskodawcę za zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców bez pomniejszenia o nadpłaconą u tych osób składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy w stosunku do zleceniobiorców, z którymi w dniu zapłaty tych składek Wnioskodawca miał zawarte umowy zlecenia, stanowią dla tych osób przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku Wnioskodawca winien zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek od dochodu z umowy zlecenia. Dochód z tego tytułu należało ustalić stosując 20% koszty uzyskania przychodów.

Następnie wartości świadczeń uzyskanych z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek za podatników, Wnioskodawca - jako płatnik - zobowiązany był wykazać, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, w Informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 (wersja 19 – część E, wiersz 6 „ Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenie i o dzieło) składanych za 2015 r., czyli za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W sytuacji natomiast gdy zleceniobiorcy dokonają zwrotu opłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to traktowane jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń.

Stosownie do treści art. 41b ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis (art. 41b) realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem, płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej zapłaconą, obowiązany jest pomniejszać dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego w tym miesiącu zwrotu przekracza dochód tego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, iż powyższa kwota podatnikowi przepada. Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca wprowadził procedury dokonywania takich odliczeń przez podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy płatnik nie może dokonać - na podstawie art. 41b ww. ustawy – potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokona takiego zwrotu poprzez jego wpłatę płatnikowi z własnych środków – będzie mu wtedy przysługiwało, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy prawo do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

Zgodnie z regulacją zawartą w tym przepisie, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Jeżeli więc Wnioskodawca nie odliczy dokonanego przez zleceniobiorcę - który nadal będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia - zwrotu od bieżących jego dochodów, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów, odliczenia dokonuje wówczas sam zleceniobiorca w składanym przez siebie zeznaniu rocznym.

Natomiast w stosunku do byłych zleceniobiorców, z którymi, na dzień zapłaty składek, nie łączyły już Wnioskodawcy relacje umowne - jeśli osoby te nie zwróciły Wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie - zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należało kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota uregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne za zleceniobiorców w tej części, w której winny być one pokryte z dochodu tych osób, niezależnie od tego, czy nadal wykonują oni na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenie czy też nie, stanowi dla zleceniobiorców przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie.

O kwalifikacji do odpowiedniego źródła decydują bowiem okoliczności istotne dla powstania danego rodzaju przychodu. Zatem każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności występujących w sprawie. Stąd jak wskazano powyżej w sytuacji opłacenia przez Wnioskodawcę składek społecznych i zdrowotnych za świadczeniobiorców, którzy w momencie dokonania zapłaty pozostawali z Nim w stosunku zobowiązaniowym, otrzymane świadczenie stanowiło jak wskazano powyżej dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należało wykazać w informacji PIT-11. Natomiast dla byłych zleceniobiorców przysporzenie stało się dla nich przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, podlegającym wykazaniu w informacji PIT-8C.

Byli zleceniobiorcy jeżeli zwrócą Wnioskodawcy zapłacone za nich składki, będą mogli odliczyć je, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, od dochodu w składanym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok w którym dokonają zwrotu tych składek.

Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 wystawianych zleceniobiorcom za lata 2012-2014, bowiem wystawione dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika –Wnioskodawcę – zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.