Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-465/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-19
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.
Słowa kluczowe: najem; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka) została utworzona w 2012 r. w celu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej odzieży. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę (tj. sprzedaż detaliczna odzieży) podlega opodatkowaniu VAT.

W celu prowadzenia działalności w Polsce, Spółka zawarła umowy najmu powierzchni handlowej (dalej łącznie jako: Umowy najmu lub pojedynczo jako: Umowa najmu) z sześcioma operatorami centrów handlowych położonych w W. i K. (dalej łącznie jako: Wynajmujący lub pojedynczo jako: Wynajmujący). Umowy najmu zawarte przez Spółkę przewidywały, co do zasady, określony (z reguły kilkuletni) czas obowiązywania.

Na podstawie ww. Umów najmu, Spółka korzystała z powierzchni handlowej w centrach handlowych, w zamian za uiszczany na rzecz Wynajmujących czynsz, podlegający opodatkowaniu VAT.

Ze względu na nierentowność działalności prowadzonej w Polsce (w ciągu ostatnich lat obrotowych działalność Spółki w Polsce przynosiła straty) oraz brak perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności w przyszłości, Spółka podjęła decyzję o likwidacji działalności w Polsce (tj. Spółka zadecydowała o zamknięciu wszystkich sklepów utworzonych w Polsce). W tym celu Spółka postanowiła rozwiązać przedterminowo wszystkie Umowy najmu zawarte z Wynajmującymi we wszystkich wynajmowanych lokalizacjach.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę można podzielić na:

*   przewidujące wprost możliwość wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem;

*   nie przewidujące wprost możliwości wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem, ale przewidujące możliwość zmiany umowy najmu w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Do tej pory Spółka zawarła pisemne porozumienia dotyczące przedterminowego rozwiązania pięciu Umów Najmu i na chwilę obecną jest w trakcie negocjacji ostatniego pisemnego porozumienia, na podstawie którego nastąpi rozwiązanie ostatniej z zawartych, szóstej Umowy Najmu. Zawarte przez Spółkę (pisemne) porozumienia o przedterminowym rozwiązaniu Umów Najmu każdorazowo zawierają referencję do pierwotnie zawartych Umów najmu oraz wskazują warunki, od których spełnienia strony (tj. Spółka i dany Wynajmujący) uzależniły możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu. W przypadku każdego z zawartych do tej pory porozumień, Spółka - w zamian za umożliwienie skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu - zobowiązała się do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz danego Wynajmującego za wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu. Wszystkie do tej pory zawarte porozumienia przewidywały, że wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu będzie dokumentowane fakturą.

Spółka przewiduje, że pisemne porozumienie rozwiązujące ostatnią z zawartych Umów najmu - które jest w trakcie negocjacji - zostanie zawarte na podobnych zasadach jak dotychczasowe porozumienia (tj. w zamian za umożliwienie skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz wynajmującego). Spółka zakłada, że ostatnie porozumienie będzie - podobnie jak poprzednie porozumienia - przewidywało udokumentowanie wynagrodzenia za wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu fakturą.

W odniesieniu do niektórych porozumień rozwiązujących Umowy najmu Spółka dokonała już wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu. W przyszłości Spółka zamierza dokonać wypłaty wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu w odniesieniu do pozostałych porozumień rozwiązujących Umowy najmu tak, aby na analogicznych zasadach, wszystkie zawarte Umowy najmu zostały przedterminowo rozwiązane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo uznać, że kwota wynagrodzenia należnego poszczególnym Wynajmującym za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie poszczególnych Umów najmu jest wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wynajmujących, dokumentujących wartość ww. wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że kwota wynagrodzenia należnego poszczególnym Wynajmującym za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie poszczególnych Umów najmu jest wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług i Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wartość ww. wynagrodzenia, wystawionych przez Wynajmujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Kwalifikacja wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu:

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie należne Wynajmującemu za wyrażenie przez niego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie stanowi ani wynagrodzenia za dostawę towarów ani odszkodowania, ale powinno być traktowane jako wynagrodzenie za usługę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z zacytowanych przepisów, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 tejże ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem VAT każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest zasada powszechności opodatkowania. Podkreślić należy, że takie brzmienie przepisów ustawy o VAT jest implementacją art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że przedmiotem świadczenia w transakcji pomiędzy Spółką a Wynajmującymi nie są towary, ale czynność polegająca na wyrażeniu przez Wynajmujących zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu (za wynagrodzeniem), w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu nie może być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów. A contrario wynagrodzenie to powinno być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który nakazuje objąć definicją „świadczenia usług” wszystko, co nie stanów dostawy towarów.

Jednocześnie należy wskazać, że w praktyce organów podatkowych, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT, jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, jeżeli:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższy pogląd został wyrażony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-15/16-2/AŻ), zgodnie z którą: „W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-539/15/EK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-421/15-2/RR).

W ocenie Spółki, czynność polegająca na wyrażeniu przez Wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu (tj. umożliwienie Spółce wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu) spełnia nie tylko definicję „świadczenia usług", sformułowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ale także kryteria właściwe dla uznania jej na gruncie VAT za usługę świadczoną za wynagrodzeniem.

Po pierwsze, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że skoro w ramach przyjętego przez Spółkę i Wynajmujących modelu rozliczeń, podstawą do wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz danego Wynajmującego są (lub w przyszłości będą) zapisy porozumienia przewidujące obowiązek wzajemnego świadczenia przez Spółkę i danego Wynajmującego (tj. Spółka zobowiązuje się do uiszczenia określonego wynagrodzenia na rzecz Wynajmującego, w zamian za które Wynajmujący zobowiązuje się do wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu), to w takiej sytuacji mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym. Ponadto, z przyjętej przez Spółkę i Wynajmujących konstrukcji porozumień (do tej pory już zawartych i mającym zostać zawartym w przyszłości), jednoznacznie wynika, że jeśli Spółka nie dokona płatności na rzecz Wynajmującego, nie jest możliwe wcześniejsze rozwiązanie Umowy Najmu (w rezultacie, jeśli Spółka nie dokonałaby płatności na rzecz Wynajmujących, Umowy Najmu obowiązywałyby do końca okresu, na który zostały zawarte, a tym samym Spółka zmuszona byłaby kontynuować nierentowną działalność w Polsce). Tym samym, jasne i klarowne jest, że płatności do jakich już zobowiązała się / zobowiąże się w przyszłości Spółka na rzecz Wynajmujących związane są z wystąpieniem korzyści po stronie Spółki, tj. możliwością skrócenia okresu zawartych Umów najmu i ograniczeniem kosztów związanych z nierentowną działalnością prowadzoną w wynajmowanych powierzchniach handlowych (a zatem, Spółka jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wynajmujących). W efekcie, zdaniem Spółki, należy uznać, że w przypadku zapłaty przez Spółkę na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umów najmu, na gruncie przepisów ustawy o VAT, dochodzi do nabycia usług za wynagrodzeniem.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że jej zdaniem brak jest podstaw do zakwalifikowania wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu jako odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu VAT i które tym samym nie daje możliwości odliczenia VAT.

W związku z faktem, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „odszkodowania", w celu zdefiniowania tego terminu należy odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Jednocześnie, stosownie do treści § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei, w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle powyższego, należy uznać, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Tym samym, w przypadku wypłaty odszkodowania nie można mówić o ekwiwalentności, gdyż, otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za wyrażenie przez Wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu, nie może być traktowane jako odszkodowanie. W odniesieniu bowiem do tego wynagrodzenia występuje przesłanka ekwiwalentności (tj. opłata za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu stanowi wynagrodzenie za podjęcie czynności przez Wynajmującego, tj. wyrażenie przez Wynajmującego zgody na przedterminowe skrócenie okresu najmu określonego w Umowie najmu). Tym samym, zdaniem Spółki nieuzasadnione byłoby traktowanie wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu, do którego Spółka zobowiązała się w ramach pięciu porozumień, które już zostały zawarte z Wynajmującymi oraz planuje zobowiązać się w ramach porozumienia rozwiązującego ostatnią z zawartych, szóstą Umowę najmu, jako odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość kwalifikacji wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu jako wynagrodzenia za usługę podlegającego opodatkowaniu VAT (a nie odszkodowania, wyłączonego z opodatkowania VAT) potwierdzają również wyroki NSA.

Przykładowo w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 1664/12) - odwołując się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. III CZP 39/12) - NSA stwierdził, że „fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody". Mając na uwadze fakt, że wystąpienie szkody jest warunkiem wypłaty odszkodowania, należy uznać, że niewystąpienie szkody w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem, powoduje, że wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu (określone w porozumieniu) nie można uznać za opłatę o charakterze odszkodowawczym. Dodatkowo, warto podkreślić, że NSA w omawianym wyroku wskazał również na kwestie poruszone w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/92 Lubbock Fine Co.: jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu”. Bazując na orzeczeniu w sprawie C-93/92 Lubbock Fine Co, NSA doszedł do wniosku, iż wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie może być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. jako kara umowna lub odszkodowanie). TSUE w cytowanym orzeczeniu bowiem wprost wskazał, iż konsekwencje w podatku VAT właściwe dla wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu powinny być tożsame z podatkowym traktowaniem pierwotnej umowy najmu. Innymi słowy, jeżeli umowa najmu podlega zwolnieniu od VAT to wówczas również wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie tej umowy powinno podlegać zwolnieniu od VAT. Jeżeli umowa najmu dotyczy usługi opodatkowanej VAT, wówczas wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie tej umowy również powinno podlegać opodatkowaniu.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem rozważań NSA w wyroku o sygn. I FSK 1664/12 był stan faktyczny, w ramach którego podmiot najmujący lokale handlowe podpisał umowy, które nie przewidywały możliwości ich wcześniejszego rozwiązania. Pomimo tego NSA uznał, że „(\`(...)\`) to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego”.

Z powyższego wynika, że fakt, czy umowa najmu przewiduje możliwość jej wcześniejszego rozwiązania czy też nie, nie ma wpływu na kwalifikację wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu ustalonego w ramach porozumienia rozwiązującego umowę najmu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że - mimo tego, że nie wszystkie Umowy najmu zawarte przez Spółkę przewidywały wprost możliwość wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem (jednak w przypadku braku takiej klauzuli, przewidywały możliwość zmiany umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności), to nie będzie miało to wpływu na ocenę charakteru świadczeń pieniężnych, które zostały wypłacone / będą wypłacone podstawie porozumień rozwiązujących Umowy najmu. A zatem, skoro wynagrodzenie, do którego wypłaty zobowiązała się / zobowiąże się Spółka na rzecz Wynajmujących na podstawie porozumień rozwiązujących Umowy najmu w zamian za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązania Umów najmu nie wiąże się / nie będzie się wiązało z rekompensatą szkody powstałą u Wynajmujących, ale będzie wynagrodzeniem za czynność dokonaną przez Wynajmujących (tj. wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu), to powinno być kwalifikowane jako wynagrodzenie za usługę. W rezultacie - mając na uwadze orzeczenie NSA w sprawie o sygn. I FSK 1664/12 oraz orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. C-93/92 - należy uznać, że skoro czynsz, jaki Spółka uiszczała na rzecz Wynajmujących z tytułu zawartych Umów najmu, podlegał opodatkowaniu VAT, to wynagrodzenie z tytułu przedterminowego zakończenia wskazanych Umów najmu również powinno podlegać opodatkowaniu VAT (jako wynagrodzenie z tego samego stosunku prawnego, jakim jest najem).

Należy wskazać, że podobnie tezy do tych zaprezentowanych w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 1664/12) zostały zawarte w innym wyroku NSA, z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 981/13). Sprawa będąca przedmiotem orzeczenia o sygn. I FSK 981/13 dotyczyła wprawdzie umów najmu przewidujących możliwość rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania, niemniej jednak różnica ta - w stosunku do stanu faktycznego właściwego dla sprawy I FSK 1664/12 - nie miała znaczenia dla konkluzji przedstawionych przez NSA. Również w tej sprawie NSA, prezentując analogiczną argumentację jak w uzasadnieniu do sprawy I FSK 1664/12 (tj. opierając się na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12 oraz przesłankach wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-93/92 Lubbock Fine Co, uznał, iż opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie powinny być traktowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, zostało również zaaprobowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 29 lutego 2012 r., sygn. 1PTPP1/443-986/11-4/IG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 26 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-523/13/TS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1251/12-4/AP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 14 marca 2013 r, sygn. IBPP1/443-27/13/KJ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. IPPP1/443-1289/14-3/AS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym daje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT. Dla możliwości zastosowania takiej klasyfikacji ww. wynagrodzenia bez znaczenia jest fakt, czy dana Umowa najmu, zawarta przez Spółkę, przewiduje wprost (czy też nie) klauzulę umożliwiającą jej wcześniejsze rozwiązanie za porozumieniem, jeżeli Spółka i Wynajmujący zawarły odrębne porozumienie rozwiązujące Umowę najmu. Prawidłowość takiego wniosku wynika zarówno z wyroków NSA dotyczących wprost omawianego zagadnienia, orzecznictwa TSUE jak i stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów we wskazanych przez Spółkę indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wynajmujących, dokumentujących wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umów najmu:

W związku z powyższym, Spółka uważa, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wynajmujących, dokumentujących wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)". Art. 86 ust. 2 precyzuje natomiast, iż kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu stanowi wartość podatku wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur VAT. Jak zostało to wcześniej wskazane, w ocenie Spółki, wynagrodzenie na rzecz Wynajmującego za umożliwienie przedterminowego rozwiązania Umowy najmu należy uznać za wynagrodzenie za czynności (usługi) objęte zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na powyższe, możliwość odliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług powinna zasadniczo zależeć od dwóch okoliczności:

*   po pierwsze, usługi te muszą być związane z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Spółki;

*   po drugie, usługi te nie mogą dotyczyć specyficznych rodzajów działalności (np. usługi noclegowe i gastronomiczne) w stosunku do których ustawa o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących za umożliwienie przedterminowego rozwiązania Umów najmu (do którego zapłaty Spółka zobowiązała się na podstawie zawartych już porozumień rozwiązujących pięć Umów najmu, jak również planuje się zobowiązać w porozumieniu rozwiązującym ostatnią, tj. szóstą z zawartych Umów najmu), obie wskazane okoliczności będą spełnione.

Po pierwsze, usługi związane z umożliwieniem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jak wynika z orzecznictwa TSUE, stanowią w istocie pewnego rodzaju dopełnienie umowy najmu. Usługi te wywodzą się bowiem z pierwotnej umowy najmu i jako takie, umożliwiają zmianę warunków trwania takiej umowy. Nie należy ich jednak rozpatrywać w oderwaniu od pierwotnej umowy najmu. Mając na uwadze fakt, że Spółka zawarła Umowy najmu w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (i niezwolnionej z VAT), związek wydatków ponoszonych w ramach stosunków najmu (w tym również wynikających ze zmiany warunków trwania tych stosunków najmu) z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Oczywistym jest, iż wynagrodzenie związane ze skróceniem okresu trwania Umowy najmu pozostaje w ścisłym związku z samym najmem, i jako takie, bezpośrednio związane jest z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Spółki. Tym samym należy uznać, że zapłata na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe skrócenie Umów najmu, będzie związana z działalnością opodatkowaną Spółki.

Jednocześnie Spółka, pragnie podkreślić, że dla możliwości odliczenia podatku VAT bez znaczenia powinien pozostać fakt, że usługi polegające na wyrażeniu zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu związane są z zamykaniem nierentownych sklepów i likwidacją działalności Spółki w Polsce. W takim bowiem przypadku prawo do odliczenia VAT oparte jest na związku z całą również już historyczną działalnością opodatkowaną Spółki w Polsce (w przypadku Spółki z wykonywanymi do tej pory w wynajmowanych powierzchniach czynnościami opodatkowanymi).

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska przyjętego przez Spółkę jest wyrok TSUE w sprawie C-32/03 z 3 marca 2005 r. (I/S Fini H), w którym Trybunał stwierdził, że: „podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków(\`(...)\`)”.W ocenie Spółki, powyższa konkluzja TSUE w pełni uzasadnia możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami, które dotyczą zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, ale dotyczą działalności, która do tej pory była prowadzona i była opodatkowana VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że w realiach wolnego rynku działalność gospodarcza wiąże się z niepewnością co do jej rezultatów i może skutkować również koniecznością jej zakończenia (przykładowo, ponieważ dalsza jej kontynuacja nie jest opłacalna). Tym samym konieczność zakończenia działalności gospodarczej (i poniesienia wydatków z tym związanych) jest niejako immanentną cechą prowadzenia działalności gospodarczej i jako taka wykazuje niezaprzeczalny związek z czynnościami opodatkowanymi. Stąd, zdaniem Spółki, uzasadnionym jest twierdzenie, iż usługi w zakresie wcześniejszego rozwiązania umów najmu są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (ogółem historycznie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają także wyroki TSUE dotyczące zaniechanych inwestycji, w których Trybunał potwierdził prawo podatników do odliczenia VAT, mimo że ostatecznie nie dokonywali oni czynności opodatkowanych w oparciu o towary i usługi zakupione do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej (wyroki w sprawach C-37/95 Ghent Coal, C-10/94 INZO oraz C-400/98 Breitsohl). Podobne stanowisko w zakresie zaniechanych inwestycji prezentują też organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, przykładowo można wymienić tu:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-1035/14-5/JŻ;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2013 r., sygn.IPTPP2/443-695/13-2/IR;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. ILP P5/443-38/12-2/PG.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Wynajmujących faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie dotyczące przedterminowego rozwiązania Umów najmu.

Reasumując, Spółka uważa, że kwota wynagrodzenia należnego poszczególnym Wynajmującemu za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie poszczególnych Umów najmu jest wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług i Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wartość ww. wynagrodzenia, wystawionych przez Wynajmujących, niezależnie od tego, czy dana Umowa najmu zawierała, czy też nie, zapisy umożliwiające jej wcześniejsze rozwiązanie, jeżeli Spółka i Wynajmujący zawarły odrębne porozumienie w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę (tj. sprzedaż detaliczna odzieży) podlega opodatkowaniu VAT. W celu prowadzenia działalności w Polsce, Spółka zawarła umowy najmu powierzchni handlowej (dalej łącznie jako: Umowy najmu lub pojedynczo jako: Umowa najmu) z sześcioma operatorami centrów handlowych położonych w W. i K. (dalej łącznie jako: Wynajmujący lub pojedynczo jako: Wynajmujący). Umowy najmu zawarte przez Spółkę przewidywały, co do zasady, określony (z reguły kilkuletni) czas obowiązywania. Na podstawie ww. Umów najmu, Spółka korzystała z powierzchni handlowej w centrach handlowych, w zamian za uiszczany na rzecz Wynajmujących czynsz, podlegający opodatkowaniu VAT. Ze względu na nierentowność działalności prowadzonej w Polsce (w ciągu ostatnich lat obrotowych działalność Spółki w Polsce przynosiła straty) oraz brak perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności w przyszłości, Spółka podjęła decyzję o likwidacji działalności w Polsce (tj. Spółka zadecydowała o zamknięciu wszystkich sklepów utworzonych w Polsce). W tym celu Spółka postanowiła rozwiązać przedterminowo wszystkie Umowy najmu zawarte z Wynajmującymi we wszystkich wynajmowanych lokalizacjach.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę można podzielić na:

*   przewidujące wprost możliwość wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem;

*   nie przewidujące wprost możliwości wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem, ale przewidujące możliwość zmiany umowy najmu w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Do tej pory Spółka zawarła pisemne porozumienia dotyczące przedterminowego rozwiązania pięciu Umów Najmu i na chwilę obecną jest w trakcie negocjacji ostatniego pisemnego porozumienia, na podstawie którego nastąpi rozwiązanie ostatniej z zawartych, szóstej Umowy Najmu. Zawarte przez Spółkę (pisemne) porozumienia o przedterminowym rozwiązaniu Umów Najmu każdorazowo zawierają referencję do pierwotnie zawartych Umów najmu oraz wskazują warunki, od których spełnienia strony (tj. Spółka i dany Wynajmujący) uzależniły możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu. W przypadku każdego z zawartych do tej pory porozumień, Spółka - w zamian za umożliwienie skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu - zobowiązała się do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz danego Wynajmującego za wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu. Wszystkie do tej pory zawarte porozumienia przewidywały, że wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu będzie dokumentowane fakturą.

Spółka przewiduje, że pisemne porozumienie rozwiązujące ostatnią z zawartych Umów najmu - które jest w trakcie negocjacji - zostanie zawarte na podobnych zasadach jak dotychczasowe porozumienia (tj. w zamian za umożliwienie skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz wynajmującego). Spółka zakłada, że ostatnie porozumienie będzie - podobnie jak poprzednie porozumienia - przewidywało udokumentowanie wynagrodzenia za wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu fakturą. W odniesieniu do niektórych porozumień rozwiązujących Umowy najmu Spółka dokonała już wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu. W przyszłości Spółka zamierza dokonać wypłaty wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu w odniesieniu do pozostałych porozumień rozwiązujących Umowy najmu tak, aby na analogicznych zasadach, wszystkie zawarte Umowy najmu zostały przedterminowo rozwiązane.

Aby wypowiedzieć się w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy wcześniejsze rozwiązanie umów najmu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca uiści na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu. W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wynajmującego, prowadzi do zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków.

Zatem wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty za określone działanie Wynajmującego – tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wynajmujący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wynajmującego w postaci zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu wynikające z zawartego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. czynność nie została wymieniona w przepisach podatku od towarów i usług jako czynność objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Z cytowanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek (bezpośredni lub pośredni) zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W związku z tym należy dokonać oceny czy nabycie przez Wnioskodawcę usługi związanej z wcześniejszym rozwiązaniem zawartej umowy najmu służy – pośrednio bądź bezpośrednio - wykonywanej działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wynajmowane powierzchnie handlowe w centrach handlowych służyły opodatkowanej działalności Wnioskodawcy (tj. sprzedaży detalicznej odzieży).

Zatem w związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wynajmującego dotyczących płatności należnych od Wnioskodawcy dokumentujących opłaty wynikające z zawartych Porozumień o przedterminowym rozwiązaniu umów najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.