Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.690.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-27
Teza: Kwoty kar umownych jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w CIT estońskim.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

    czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały
    opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (...) prowadzi
    działalność gospodarczą w branży budowlanej. Zgodnie z treścią wpisu do Krajowego
    Rejestru Sądowego (odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców – dział 3) na przedmiot
    działalności Spółki składają się (kody PKD w nawiasach):
      1) przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:
      - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i
        niemieszkalnych (41.20.Z);
      2) przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:
      - posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian (43.33.Z);
      - malowanie i szklenie (43.34.Z);
      - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z);
      - wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (43.91.Z);
      - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (55.20.Z);
      - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z);
      - działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (81.10.Z);
      - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z);
      - transport drogowy towarów (49.41.Z).
    (...) sp. z o.o. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka
    od (...) 2023 r. podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów („estoński CIT”).
    Wnioskodawca posiada status małego przedsiębiorcy zgodnie z klasyfikacją obowiązującą
    na obszarze Unii Europejskiej (Rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014
    r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu
    art. 107 i 108 Traktatu; (Dz. U. L 187 z 26.6.2014 ze zmianami).
    Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, na dzień złożenia
    wniosku, jako Generalny Wykonawca realizuje (...) inwestycji budowlanych w
    województwach (...). Inwestycje te realizowane są na podstawie umów zarówno z
    Inwestorami prywatnymi, jak i publicznymi w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień
    publicznych. Standardowym i powszechnie przyjętym zabiegiem w branży budowlanej jest
    wprowadzanie do umów o roboty budowlane postanowień regulujących kary umowne,
    które sankcjonują konkretne zdarzenia faktyczne. Do kluczowych i najczęściej
    stosowanych należą kary umowne za opóźnienie albo zwłokę w realizacji robót
    budowlanych (kary za przekroczenie terminu realizacji etapu prac lub przekroczenie
    umownego terminu końcowego realizacji całego przedmiotu umowy), kary umowne za
    niezgłoszenie/przekroczenie terminu zgłoszenia umowy podwykonawczej do akceptacji
    zamawiającego oraz kary umowne za naruszenie przez pracowników określonych zasad
    bezpieczeństwa na budowie.
    Z uwagi na charakter branży, w szczególności zaś szereg specyficznych ryzyk, których
    Wnioskodawca nie jest w stanie całkowicie wyeliminować, Spółka ponosi koszty ww. kar
    umownych. Obowiązek zapłaty kar umownych jest zdarzeniem wyjątkowym.
    Wnioskodawca podkreśla, że Zamawiający publiczni (np. gminy), z uwagi na przepisy o
    dyscyplinie finansów publicznych (zob. art. 5 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o
    odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    104 ze zm.), zobowiązani są do dochodzenia kar umownych, bowiem nie istnieje

    podstawa prawna do odstąpienia przez zamawiającego publicznego od karania bądź
    zaniechania dochodzenia kar umownych.

## Pytanie

Czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych) i będą tym samym podlegały opodatkowaniu
    ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki z tytułu kar umownych nie
    stanowią kategorii wydatków określonych art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.),
    zatem są one wolne od opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Zgodnie z powołaną normą prawną opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tj.
    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Wątpliwości w
    zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynikły wobec faktu
    braku definicji „wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą” i wskutek tego
    Spółka z ostrożności zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym
    zakresie.
    Odnosząc się do słowników języka polskiego, termin „związany” należy rozumieć jako
    „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. A contrario
    termin „niezwiązany” oznacza „niemający związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś”
    (Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl; Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.
    pwn.pl).
    Zgodnie z treścią zawartą w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia
    2021 r. (s. 6 pkt 65), dla oceny dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów
    uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wyjaśnieniami, sposób kwalifikacji dochodów
    uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego. Jedną z immanentnych cech
    działalności gospodarczej, która odróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej
    zarobkowy charakter (Przewodnik, s. 41), a zatem najogólniej rzecz ujmując,
    przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w celu osiągania zysku, a nie
    ponoszenia strat (wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23; wyrok
    NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18). Stanowi to zresztą podstawowy cel
    przedsiębiorstwa w świetle nauk ekonomicznych.
    Wnioskodawca jest zmuszony do elastycznego reagowania na zmieniające się warunki
    rynkowe, zaś nawet działanie zgodnie z należytą starannością nie oznacza, że kara
    umowna nie zostanie poniesiona. Nadto zauważyć należy, że działalność gospodarcza
    wiąże się z ryzykami, których przedsiębiorca wyeliminować całkowicie nie może. Podmiot
    działający w charakterze Generalnego Wykonawcy w szczególności odpowiada za swoich
    podwykonawców (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego), a wskutek tego
    niezależnie od wzajemnych rozliczeń z takimi podwykonawcami będzie ponosił
    konsekwencje niewypełnienia przez nich ich zobowiązań, które mogą wiązać się z
    obowiązkiem zapłaty kar umownych na rzecz zamawiającego.
    W procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością
    gospodarczą na potrzeby opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółki można
    posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów
    zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo
    kwalifikacja zawsze uzależniona jest od konkretnego stanu faktycznego oraz celu
    poniesienia danego wydatku, tj. poniesienia go w celu osiągnięcia przychodów ze źródła

    przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ujęcie
    danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych nie jest równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z
    działalnością gospodarczą w Ryczałcie.
    Pogląd ten wspiera wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych. Jak bowiem wynika z treści jej art. 15 ust. 1, „kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w
    celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1”. Wobec takiego brzmienia powołanego przepisu, kosztami
    uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki poniesione w konkretnym celu, tj. w
    celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza
    wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz
    subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa – systemowej i funkcjonalnej.
    Dodatkowo, odnosząc się do relacji między „kosztami niezwiązanymi z działalnością” a
    „kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów”, należy podkreślić, że
    analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne
    uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11). Nieprawidłowe
    zatem będzie dokonanie wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych przez analogię do art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy w odniesieniu do
    wydatków na kary umowne.
    Art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o
    wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie zaś o wydatkach o charakterze
    sankcyjnym. Fakt, iż wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania
    przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych nie oznacza, że należy im odmówić związku z działalnością gospodarczą. Nie
    sposób bowiem znaleźć branżę działalności gospodarczej, w której tego rodzaju wydatki
    się nie pojawiają, a w branży budowlanej są one powszechne, co wynika z wielu
    specyficznych dla niej ryzyk. Spółka nie powinna ponosić dodatkowej sankcji w postaci
    konieczności odprowadzenia podatku ryczałtowego od tych wydatków.
    Na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą badać należy cel
    jego poniesienia. Nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie
    art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wyłączone z kosztów
    uzyskania przychodów będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą
    podatnika. Wnioskodawca może być zobowiązany, na podstawie umów z kontrahentami,
    do zapłacenia na ich rzecz kwot z tytułu kar umownych.
    W ocenie Wnioskodawcy nie można karom umownym odmówić związku z prowadzoną
    działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że bez działalności gospodarczej wydatki z
    tytułu kar w ogóle nie zostałyby poniesione. Kary umowne mają wprawdzie charakter
    sankcyjny, jednak nie wynika on z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, lecz jak
    sama nazwa stanowi „z umowy”. Ich charakter jest zatem wyraźnie odmienny niż sankcji
    wynikających z prawa powszechnie obowiązującego, takich jak mandaty, grzywny bądź
    innego rodzaju kary publicznoprawne.
    Źródłem kar umownych jest zawsze umowa zawarta między stronami, i co istotne,
    postanowienia te, w przypadku umów o roboty budowlane zawieranych między
    Wykonawcą a Zamawiającym publicznym, nie podlegają negocjacjom. Nieprawidłowe w
    ocenie charakteru „kar umownych” ponoszonych przez Spółkę będzie posiłkowanie się
    treścią „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek” (powołany wcześniej) w zakresie
    wydatków związanych z opłatą kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym (zob.
    wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23). W „Poradniku (...)”

    bowiem odwołano się do kar i grzywien o charakterze sankcyjnym orzeczonych w
    postępowaniu karnym, podczas gdy powołany w niniejszym wniosku stan faktyczny wiąże
    się z odpowiedzialnością o charakterze cywilnym.
    Nadto z istotą sankcji powołanych w „Poradniku (...)” nie wiąże się osiąganie przychodów
    bądź zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła, także sama istota działalności
    gospodarczej. Kary umowne, których dotyczy niniejszy wniosek, nie mają cech
    publicznoprawnych środków represyjnych, tj. podobnych do grzywny, mandatu lub kary
    administracyjnej. Obowiązek zapłaty kary umownej aktualizuje wystąpienie konkretnego,
    umową przewidzianego zdarzenia.
    Bez wątpienia obowiązek zapłaty kary umownej należy łączyć z ryzykiem biznesowym i nie
    istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty mimo starannego działania.
    Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry
    wszystkich elementów – tak w szczególności w branży budowlanej, działając w charakterze
    generalnego wykonawcy, którego działania są w dużej mierze zależne od podmiotów
    trzecich, w tym od podwykonawców czy działań organów administracji.
    Podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących
    działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (por. wyrok NSA z 22
    stycznia 2020 r., II FSK 187/18). W konsekwencji, brak akceptacji postanowień umowy jest
    równoznaczny z jej niezawarciem – i co oczywiste – z nierealizowaniem danej inwestycji
    budowlanej. W przypadku umów z Inwestorami prywatnymi, które to opierają się na
    zasadach prawa cywilnego, postanowienia obejmujące kary umowne są standardem.
    Trudno wyobrazić sobie umowę o roboty budowlane bez takich postanowień, w
    szczególności biorąc pod uwagę fakt, że zdecydowana większość kontrahentów
    Wnioskodawcy to podmioty profesjonalne, starannie zabezpieczające wykonanie umowy.
    Poza powyższym, Wnioskodawca zauważa, że ryzyko poniesienia kar umownych stanowi
    element wyliczenia rentowności konkretnego projektu budowlanego. Wnioskodawca
    uprzejmie zauważa, że wyrokiem z 25 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 632/23)
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2023 r., z uwagi na nieprawidłową w ocenie
    Sądu wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych dokonaną przez organ interpretacyjny, wskutek czego
    organ ten utożsamił zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji z
    konsekwencjami nieprawidłowego działania spółki. Stan faktyczny w przytoczonym
    wniosku, jak i pytanie w nim zawarte dotyczą tożsamego stanu faktycznego, jak ten we
    wniosku niniejszym.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia
    sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w

    sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma
    możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
    czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.