Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.201.2023.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Prawo do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT przedstawionych w Scenariuszu 1 i 2.
Słowa kluczowe: korekta; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 8. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 maja 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT przedstawionych w Scenariuszu 1 i 2. Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 11 sierpnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Posiadacie Państwo siedzibę na terytorium Holandii i jesteście zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych m.in. w Holandii, Niemczech, Francji, Wielkiej Brytanii oraz w Czechach. W przyszłości planujecie Państwo także zarejestrować się również w Belgii i Luksemburgu.

Nie jesteście Państwo obecnie zarejestrowani dla celów VAT w Polsce. Jednakże, nie wykluczacie, iż w przyszłości dokonacie Państwo takiej rejestracji.

Główny przedmiot Państwa działalności obejmuje działalność na rynku branży motoryzacyjnej. W szczególności zajmujecie się Państwo sprzedażą części zamiennych do samochodów oraz innych pojazdów, takich jak opony, felgi oraz koła. Działacie Państwo głównie na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „UE”).

W związku z opisaną wyżej działalnością, w latach 2016 - 2020 braliście Państwo udział w transakcjach, w których dostarczano towary z innych krajów UE bezpośrednio do Polski. Przedmiotowe transakcje należy uznać za transakcje łańcuchowe w rozumieniu przepisów dotyczących VAT (tj. w dostawę towarów były zaangażowane co najmniej trzy podmioty, a towary były dostarczane bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego podmiotu w łańcuchu).

Ze względu na to, że transakcje były dokonywane z różnymi podmiotami, natomiast ich istota oraz zastosowany model biznesowy pozostawał ten sam, dla zachowania czytelności wniosku pogrupowaliście Państwo dokonane transakcje w dwa scenariusze opisane poniżej i w ich ramach nie wymieniacie nazw tych podmiotów, lecz posługuje się określeniami zbiorczymi, takimi jak podmiot A, B, C itp.

Scenariusz 1

Dokonywaliście Państwo sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły trzy podmioty. Transakcje te odbywały się wyłącznie na terytorium Unii Europejskiej. Działaliście Państwo jako drugi podmiot w łańcuchu i nabywaliście Państwo towary od podmiotu A, a następnie jako drugi podmiot w łańcuchu sprzedawaliście towary kolejnemu kontrahentowi (podmiotowi C). Jeśli chodzi o podmiot A, w większości przypadków był to kontrahent z siedzibą na terytorium Niemiec, jednak w niektórych przypadkach mógł to być również kontrahent posiadający siedzibę w kraju UE innym niż Niemcy i Polska. Towary były transportowane bezpośrednio od dostawcy (podmiotu A) w innym kraju UE do ostatecznego nabywcy towarów (podmiotu C) w Polsce. Transport był każdorazowo organizowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu (tj. podmiot A). Na moment dokonania transakcji podmiot A posiadał ważny numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju rozpoczęcia dostawy, natomiast podmiot C w większości przypadków posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej dla celów wewnątrzwspólnotowych w Polsce (tj. w miejscu, do którego były dostarczane towary), jednak zdarzały się również przypadki, w których numer identyfikacji podatkowej nie został podany lub był nieprawidłowy. Faktury dokumentujące transakcje opisane w Scenariuszu 1 (dostawy pomiędzy podmiotem A oraz Państwem, a także pomiędzy Państwem a podmiotem C) zostały już wystawione. W ramach faktur pierwotnych, posługiwaliście się Państwo swoim niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, a faktury wystawione przez Państwa na rzecz kontrahenta z Polski (podmiotu C) dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski.

Jednakże po dokonaniu analizy podatkowej w odniesieniu do opisanych wyżej transakcji, strony chcą skorygować wystawione pierwotnie faktury i zastosować uproszczenie przewidziane dla transakcji trójstronnych, opisane w art. 135 i 136 ustawy o VAT. Dla celów tych transakcji chcielibyście się Państwo posłużyć co do zasady swoim holenderskim numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym na potrzeby fakturowania transakcji opisanych w Scenariuszu 1, strony transakcji posługiwałyby się następującymi numerami:

*   podmiot A: numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów;
*   Spółka (podmiot B): holenderski numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (za wyjątkiem sytuacji opisanej poniżej, w której dostawa odbywa się z Holandii);
*   podmiot C: numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce (tj. kraj, w którym kończy się dostawa towarów), numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z innego kraju członkowskiego UE (nie Polski) lub nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce.

Powyższy sposób fakturowania był przedmiotem konsultacji z holenderskimi organami podatkowymi i został przez te organy zaakceptowany. W konsekwencji niektóre faktury wystawione pomiędzy podmiotem A oraz Państwa zostały już skorygowane i dla celów transakcji wskazaliście Państwo holenderski numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, w ramach przedmiotowych transakcji towary mogły być dostarczone z różnych krajów w UE (innych niż Polska). Dlatego też w niektórych przypadkach towary mogły być dostarczane z terytorium Holandii przez podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. W takim przypadku zamierzacie Państwo posłużyć się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej do celów fakturowania w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej. Natomiast pozostałe numery identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych używane przez inne strony w ramach łańcucha dostaw pozostają takie same, jak wskazano wyżej.

Scenariusz 2

Dokonywaliście Państwo sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych, w których uczestniczyły cztery, a w niektórych przypadkach również więcej podmiotów: A, Państwo, C, D, a w niektórych przypadkach również inne podmioty. Transakcje te odbywały się wyłącznie na terytorium UE. Działaliście Państwo jako drugi podmiot w łańcuchu i nabywaliście Państwo towary od podmiotu A, a następnie dokonywaliście jego sprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta (podmiotu C). Podmiot C następnie dokonywał dalszej odsprzedaży do podmiotu D. W niektórych transakcjach podmiot D nie był ostatecznym nabywcą towarów, w związku z czym towary podlegały również późniejszej odsprzedaży w ramach przedstawionych transakcji łańcuchowych. Jednakże, w każdym przypadku towary były bezpośrednio transportowane od dostawcy (podmiotu A) w innym kraju UE do ostatecznego nabywcy (podmiot D lub inny następujący po nim podmiot) w Polsce. Transport każdorazowo był organizowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu (tj. podmiot A). Na moment dokonywania transakcji, podmiot A posiadał ważny numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju rozpoczęcia dostawy, natomiast podmiot C w większości przypadków posiadał ważny numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (tj. w kraju, do którego towary były dostarczane), jednak zdarzały się również przypadki, w których numer identyfikacji podatkowej nie został podany lub był nieprawidłowy. Faktury dokumentujące transakcje opisane w Scenariuszu 2 zostały już wystawione. W ramach faktur pierwotnych, Spółka posługiwała się swoim niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, natomiast faktury wystawione przez Państwa na rzecz podmiotu C dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski.

Jednakże po dokonaniu analizy podatkowej w odniesieniu do opisanych transakcji strony chcą skorygować wystawione pierwotnie faktury i zastosować uproszczenie w postaci transakcji trójstronnej uproszczonej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT. Dla celów tych transakcji chcielibyście Państwo co do zasady posłużyć się swoim holenderskim numerem identyfikacji do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym na potrzeby fakturowania transakcji opisanych w Scenariuszu 2, strony transakcji posługiwały się następującymi numerami identyfikacji podatkowej:

*   podmiot A: numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów;
*   Spółka (podmiot B): holenderski numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (za wyjątkiem sytuacji opisanej poniżej, w której dostawa odbywa się z Holandii);
*   podmiot C: numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce (tj. kraj, w którym kończy się dostawa towarów), numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z innego kraju członkowskiego UE (nie Polski) lub nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce.

Powyższy sposób fakturowania był przedmiotem konsultacji z holenderskimi organami podatkowymi i został przez te organy zaakceptowany. W konsekwencji niektóre faktury wystawione pomiędzy podmiotem A oraz Państwem zostały już skorygowane i dla celów transakcji wskazaliście Państwo holenderski numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, w ramach przedmiotowych transakcji towary mogły być dostarczone z różnych krajów w UE. Dlatego też w niektórych przypadkach towary mogły być dostarczane z terytorium Holandii przez podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. W takim przypadku zamierzacie Państwo posłużyć się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej do celów fakturowania w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej. Natomiast pozostałe numery identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych używane przez inne strony w ramach łańcucha dostaw pozostają takie same, jak wskazano wyżej.

### Pytanie

1\. Czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT w sposób opisany w Scenariuszu 1?

2\. Czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT w sposób opisany w Scenariuszu 2?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. (a więc w okresie, gdy Państwo dokonywaliście transakcji będących przedmiotem wniosku), w przypadku, gdy kilka podmiotów w ramach danej transakcji dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Na gruncie przepisów o VAT tego typu transakcja stanowi tzw. „transakcję łańcuchową”.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2020 roku wskazuje, iż w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z art. 22 ust. 2b wynika natomiast, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Ponadto zgodnie z ust. 2c, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2e (obowiązującym od 1 października 2021 r., jednak stanowiącym doprecyzowanie zasad wcześniej obowiązujących, ale nie wynikających wprost z przepisów), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1\. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2\. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1\. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2\. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas należy przyjąć, że ma miejsce tylko jedna dostawa, więc tylko w odniesieniu do tylko jednej transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli ustalić tzw. „dostawę ruchomą”.

Ustawa o VAT przewiduje specjalną procedurę dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która pozwala na uproszczone rozliczanie VAT od transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę trójstronna uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto przepis art. 136 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

a) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";

b) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

c) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

d) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy również dodać, że wskazane wyżej art. 135-138, stanowią implementację art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w którym stwierdzono, że każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabycia towarów dokonuje podatnik, który nie ma siedziby w danym państwie członkowskim, ale który został zidentyfikowany do celów VAT w innym państwie członkowskim;

b) nabycie towarów jest dokonywane do celów ich późniejszej dostawy przez podatnika, o którym mowa w lit. a), na terytorium tego samego państwa członkowskiego;

c) towary nabyte w ten sposób przez podatnika, o którym mowa w lit. a), są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym został on zidentyfikowany do celów VAT, do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy;

d) osoba, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa, jest innym podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem zidentyfikowaną do celów VAT w tym samym państwie członkowskim;

e) osoba, o której mowa w lit. d), została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dana transakcja mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną objętą procedurą uproszczoną z art. 135 ustawy o VAT muszą zostać spełnione następujące warunki:

1\. w transakcji muszą brać udział co najmniej trzy podmioty posiadające na moment dokonania transakcji ważne numery dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych krajach;

2\. towar będący przedmiotem transakcji musi być transportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego podmiotu w łańcuchu;

3\. organizatorem transportu towaru musi być pierwszy lub drugi podmiot;

4\. drugi podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej musi nabyć od pierwszego podmiotu w łańcuchu towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tzn. transakcja pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem musi być tzw. transakcją ruchomą);

5\. drugi podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej nie może posiadać siedziby w państwie, w którym kończy się wysyłka towarów;

6\. drugi podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej musi posłużyć się tym samym numerem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych wobec pierwszego i trzeciego podmiotu oraz musi to być numer z kraju innego niż ten, w którym zaczyna lub kończy się wysyłka towaru;

7\. ostatni podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej musi posługiwać się numerem identyfikacyjnym nadanym w państwie, w którym kończy się transport towarów;

8\. drugi podmiot w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wystawia fakturę spełniającą wymogi ustawowe to znaczy m.in. zawierającą odpowiednią adnotację dotyczącą procedury uproszczonej.

Uzasadnienie do pytania 1

W świetle przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy oraz polskich przepisów ustawy o VAT, w Państwa ocenie transakcje opisane w Scenariuszu 1 należy uznać za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w stosunku do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej, ponieważ w Państwa ocenie transakcje te spełniły następujące warunki:

a) W dostawie towarów każdorazowo uczestniczyły trzy podmioty (podmiot A, B oraz C), które co do zasady na moment transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach Unii Europejskiej. W wariancie podstawowym podmiot A był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska i Holandia, byliście Państwo zarejestrowani w Holandii, natomiast ostateczny odbiorca (podmiot C) był co do zasady zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. W sytuacji, gdyby podmiot A był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii, wskazany warunek również byłby spełniony, gdyż jesteście Państwo również zarejestrowani do celów wewnątrzwspólnotowych m.in. w Niemczech (posłużylibyście się więc w ramach transakcji numerem nadanym w Niemczech), a podmiot C był co do zasady zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

b) Towary będące przedmiotem dostawy, każdorazowo były transportowane bezpośrednio od pierwszego podmiotu (tj. podmiotu A) w łańcuchu do ostatniego (tj. podmiotu C). Dostawy towarów w wskazanych transakcjach odbyły się w całości na terytorium Unii Europejskiej.

c) Każdorazowo za organizację transportu towarów bezpośrednio odpowiadał Podmiot A. Ponadto towary były transportowane z terytorium państwa Unii Europejskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (np. z terytorium Niemiec na terytorium Polski). Wobec powyższego zgodnie z przepisami ustawy o VAT dotyczącymi transakcji łańcuchowych (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i tym obowiązującym przed 1 lipca 2020 r.) należy uznać, że transakcja pomiędzy podmiotem A i podmiotem B była tzw. transakcją ruchomą i w związku z tym zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi transakcji łańcuchowych Wnioskodawca nabył towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji, warunki opisane w punktach 3 oraz 4 w sekcji „uwagi ogólne” są w Państwa ocenie spełnione.

d) W zakresie warunku opisanego w punkcie 5 w sekcji „uwagi ogólne”, podkreślacie Państwo, że nie posiadacie siedziby na terytorium kraju, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów, czyli na terytorium Polski.

e) Jak wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego przedmiotowe transakcje zostały już zafakturowane, jednakże zamierzacie Państwo dokonać ich korekty i wystawić nowe dokumenty zgodnie z regulacjami wskazanymi w art. 136 ustawy o VAT i zawrzeć na fakturze niezbędne adnotacje, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT oraz posłużyć się numerem na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii lub Niemczech (w zależności od tego jakim numerem w danym przypadku posłuży się podmiot A). Wówczas dla celów rozliczenia transakcji nie będziecie Państwo używać numeru na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w kraju, w którym rozpoczyna się lub kończy dostawa towarów. W Państwa ocenie spełnienie wstecznie tych warunków nie wyklucza możliwości zastosowania procedury uproszczonej. W związku z powyższym warunki opisane w punktach 6-8 w sekcji „uwagi ogólne” są w Państwa ocenie spełnione w przypadku Scenariusza 1.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 kwietnia 2018 roku (sygn. C-580/16), w którym uznał, że jeśli podatnik chce skorzystać z transakcji trójstronnej uproszczonej ma możliwość wyboru jednego z posiadanych przez siebie numerów VAT w różnych krajach Unii Europejskiej. Ponadto Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że z transakcji trójstronnych podatnicy mogą skorzystać po spełnieniu warunków formalnych, jednocześnie niedopełnienie warunków formalnych nie powinno w ocenie Trybunału przekreślać możliwości rozliczenia VAT zgodnie z procedurą uproszczoną: „w żadnym razie państwo członkowskie nie może bez wychodzenia poza to, co jest ściśle konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, przewidzieć możliwości skorygowania informacji podsumowujących w odniesieniu do transakcji trójstronnych i pozbawić jednocześnie tę korektę skutku poprzez odmówienie podmiotowi pośredniemu zastosowania z mocą wsteczną art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podmiot ów wykaże, że przesłanki materialne zostały spełnione”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie jedynie warunki materialne (takie jak łańcuchowy charakter transakcji między podmiotami, kwestia organizacji transportu czy miejsce siedziby drugiego podmiotu w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej) powinny być spełnione na moment dokonania transakcji, gdyż stanowią one jej istotę i w związku z tym nie mogą być zmodyfikowane następczo. Jeśli zaś chodzi o warunki formalne (dotyczące wystawienia faktur zgodnych z art. 135-138 ustawy o VAT), przepisy nie precyzują czy muszą one być spełnione od samego początku. W konsekwencji należy uznać, że następcza korekta faktur w celu zastosowanie procedury uproszczonej powinna być możliwa.

W analogiczny sposób wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2018 roku (sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.557.2017.1.JNA) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2016 roku (sygn. 1462.IPPP3.4512.645.2016.3.ISK), w której przychylił się do stanowiska podatnika, iż brak wystawienia faktury z zachowaniem warunków przewidzianych w art. 136 ustawy o VAT nie odbiera podatnikom prawa do zastosowania procedury uproszczonej, ponieważ pozostałe warunki zostały spełnione. Ponadto organ podatkowy przychylił się również do stanowiska, że podatnicy mają prawo skorygować dotychczasowe dokumenty poprzez wystawienie faktury korygującej.

Podsumowując, Państwa zdaniem, Spółce przysługuje prawo do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT w sposób opisany w Scenariuszu 1.

Uzasadnienie do pytania 2

W Państwa ocenie również transakcje opisane w Scenariuszu 2 należy uznać za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w stosunku do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej, ponieważ w Państwa ocenie transakcje te spełniły następujące warunki:

a) W transakcji wzięły udział cztery bądź w niektórych przypadkach więcej podmiotów (podmiot A, Państwo, podmioty C, D oraz w niektórych przypadkach kolejne podmioty). Na moment transakcji podmiot A, Państwo oraz podmiot C co do zasady były zarejestrowane jako podatnicy VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach Unii Europejskiej. W wariancie podstawowym podmiot A był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska i Holandia, Państwo byliście zarejestrowani w Holandii, natomiast ostateczny odbiorca (podmiot C) był co do zasady zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. W sytuacji, gdyby podmiot A był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii, wskazany warunek również byłby spełniony, gdyż Państwo jesteście również zarejestrowani do celów wewnątrzwspólnotowych m.in. w Niemczech (posłużyłby się więc w ramach transakcji numerem nadanym w Niemczech), a podmiot C był co do zasady zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

W Państwa ocenie fakt, iż w przedmiotowych transakcjach brało udział cztery bądź w niektórych przypadkach więcej podmiotów nie wyklucza możliwości zastosowania wewnątrzwspólnotowej transakcji uproszczonej w zakresie transakcji pomiędzy trzema pierwszymi podmiotami w łańcuchu (tj. pomiędzy Podmiotem A, Państwem oraz Podmiotem C).

W powyższym kontekście pragniecie Państwo zwrócić uwagę na brzmienie art. 141 Dyrektywy VAT, które nie precyzuje, ile podmiotów może brać udział w transakcji łańcuchowej, aby możliwe było zastosowanie procedury uproszczonej. Z tego względu należy uznać, że nie ma w tym zakresie ograniczeń, a sformułowanie z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT o trzech podatnikach VAT oznacza jedynie, że wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna obejmuje trzech podatników VAT, przy czym nie muszą to być wszystkie podmioty biorące udział w danym łańcuchu dostaw. Taki sposób rozumienia powyższego przepisu zapewnia w Państwa ocenie jego zgodność z art. 141 Dyrektywy VAT.

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 roku (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.287.2021.2.JS), w której przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, że w przypadku spełnienia wskazanych wyżej warunków, można zastosować procedurę uproszczoną przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych nawet w przypadku, kiedy w łańcuchu transakcji biorą udział cztery podmioty. W opisanym w interpretacji stanie faktycznym z procedury uproszczonej chciał skorzystać trzeci podmiot w łańcuchu (a więc wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna zachodziła między drugim, trzecim oraz czwartym podmiotem), jednak w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeciwwskazań, aby podobne uproszczenie zastosować mógł też drugi podmiot (w takiej sytuacji wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna zachodzi między pierwszym, drugim oraz trzecim podmiotem), o ile ogólne warunki ustawowe są spełnione.

Analogiczne wnioski zostały przedstawione w notach wyjaśniających wydanych do dokumentu Komisji Europejskiej z grudnia 2019 roku sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do m.in. transakcji łańcuchowych (dalej: “Noty”), w których w sekcji 3.6.17.2 wprost został przytoczony przykład, w którym występują więcej cztery podmioty w łańcuchu, a drugi podmiot korzysta z procedury uproszczonej (tj. posługuje się numerem do transakcji wewnątrzwspólnotowych innym niż z krajów, w którym zaczyna się oraz kończy wysyłka towaru). Ponadto Noty podkreślają, że “przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych stosuje się niezależnie od liczby stron działających w danym łańcuchu. Uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w tym łańcuchu spełnione są wszystkie warunki tego uproszczenia”.

b) Towar będący przedmiotem dostawy był transportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego. Dostawy towarów w wskazanych transakcjach odbyły się w całości na terytorium Unii Europejskiej i każdorazowo towary będące przedmiotem transakcji były transportowane bezpośrednio od pierwszego podmiotu (tj. podmiotu A) do ostatecznego odbiorcy. W tym zakresie wskazujecie Państwo, że powyższy wymóg określa jedynie, że towar ma być transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, natomiast nie muszą to być podmioty biorące udział w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Analogiczne konkluzje są przedstawione w sekcji 3.6.17.2 Not, gdzie wskazano, że „przedsiębiorstwo C (drugi podmiot w łańcuchu - przyp.) spełnia zatem wymogi określone w art. 141 DV, ponieważ wysyła towary w miejsce, które wskazało przedsiębiorstwo D (trzeci podmiot w łańcuchu - przyp.). Fakt, że przedsiębiorstwo D dokonało sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa E (czwarty podmiot w łańcuchu - przyp.), o czym przedsiębiorstwo C mogło wiedzieć lub nie, nie wpływa na spełnianie przez przedsiębiorstwo C wymogów dotyczących zastosowania zwolnienia”.

c) Każdorazowo za organizację transportu towarów bezpośrednio odpowiadał Podmiot A. Ponadto towary były transportowane z terytorium państwa Unii Europejskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (np. z terytorium Niemiec na terytorium Polski). Wobec powyższego zgodnie z przepisami ustawy o VAT dotyczącymi transakcji łańcuchowych (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i tym obowiązującym przed 1 lipca 2020 r.) należy uznać, że transakcja pomiędzy podmiotem A i podmiotem B była tzw. transakcją ruchomą i w związku z tym zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi transakcji łańcuchowych nabyliście Państwo towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji, warunki opisane w punktach 3 oraz 4 powyżej są w Państwa ocenie spełnione. Na powyższe konkluzje nie ma wpływu ilość podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego Państwo każdorazowo nabywacie towary od pierwszego podmiotu w łańcuchu (tj. podmiotu A). Kolejne transakcje w ramach łańcucha dostaw stanowią więc tzw. transakcje nieruchome, opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną w Polsce.

d) W zakresie warunku opisanego w punkcie 5 sekcji „uwagi ogólne”, podkreślacie Państwo, że nie posiadacie siedziby na terytorium kraju, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów, czyli na terytorium Polski.

e) W zakresie faktur Państwo oraz inne strony transakcji zamierzają postąpić analogicznie jak w przypadku transakcji opisanych w Scenariuszu 1 i dokonać korekty wystawionych już faktur, tak aby spełniały one warunki przewidziane w art. 136 ustawy o VAT. W konsekwencji będziecie Państwo docelowo w ramach transakcji stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został Państwu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka, a faktura wystawiona przez niego będzie zawierać wymagane elementy z art. 136 ustawy o VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, korekta uprzednio wystawionych faktur w celu spełnienia warunków z art. 136 ustawy o VAT jest możliwa. Z tego względu warunki opisane w punktach 6-8 w sekcji „uwagi ogólne” są w Państwa ocenie spełnione również w przypadku Scenariusza 2. Szczegółowe uzasadnienie powyższego jest przedstawione w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 – w Państwa ocenie rozważania te zachowują również aktualność w zakresie pytania nr 2.

Podsumowując, Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT w sposób opisany w Scenariuszu 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy, tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy obowiązującym do końca 2020 r.:

W przypadku, gdy kilka podmiotów w ramach danej transakcji dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w brzmieniu:

Przed 1 lipca 2020 r.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Po 1 lipca 2020 r.

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy odpowiednio import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Oznacza to, że tylko w jednej dostawie, tj. w dostawie ruchomej występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów po stronie sprzedawcy i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie nabywcy.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie, art. 25 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest podatnik - przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 23 ustawy:

Faktura powinna zawierać - w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście podmiotem z siedzibą na terytorium Holandii i nie jesteście Państwo zarejestrowani dla celów VAT w Polsce. W latach 2016-2020 braliście Państwo udział w transakcjach, w których dostarczano towary z innych krajów UE bezpośrednio do Polski.

W Scenariuszu 1 dokonywaliście Państwo sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły trzy podmioty. Transakcje odbywały się wyłącznie na terytorium Unii Europejskiej. Działaliście Państwo jako drugi podmiot w łańcuchu i nabywaliście Państwo towary od Pomiotu A, a następnie jako drugi podmiot w łańcuchu sprzedawaliście towary kolejnemu kontrahentowi (podmiotowi C). Jeśli chodzi o podmiot A, w większości przypadków był to kontrahent z siedzibą na terytorium Niemiec, jednak w niektórych przypadkach mógł to być również kontrahent posiadający siedzibę w kraju UE innym niż Niemcy i Polska.

Z kolei w Scenariuszu 2 dokonywaliście Państwo sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych, w których uczestniczyły cztery, a w niektórych przypadkach również więcej podmiotów: podmiot A, Państwo, podmiot C, podmiot D, a w niektórych przypadkach również inne podmioty. Transakcje odbywały się wyłącznie na terytorium Unii Europejskiej. Działaliście Państwo jako drugi podmiot w łańcuchu i nabywaliście towary od Pomiotu A, a następnie sprzedawaliście te towary kolejnemu kontrahentowi (podmiotowi C). Podmiot C dokonywał dalszej odsprzedaży do podmiotu D. W niektórych transakcjach podmiot D nie był ostatecznym nabywcą towarów, w związku z czym towary podlegały również późniejszej odsprzedaży dla kolejnego nabywcy w Polsce.

Zgodnie ze Scenariuszem 1 i Scenariuszem 2 towary były transportowane bezpośrednio od dostawcy (podmiotu A) w innym kraju UE do ostatecznego nabywcy towarów w Polsce. Transport był każdorazowo organizowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu (tj. podmiot A). Na moment dokonania transakcji podmiot A posiadał ważny numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju rozpoczęcia dostawy, natomiast podmiot C w większości przypadków posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej dla celów wewnątrzwspólnotowych w Polsce (tj. w miejscu, do którego były dostarczane towary), jednak zdarzały się również przypadki, w których numer identyfikacji podatkowej nie został podany lub był nieprawidłowy. Faktury dokumentujące transakcje opisane w Scenariuszu 1 i Scenariuszu 2 zostały już wystawione. W ramach faktur pierwotnych, posługiwaliście się Państwo niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, a faktury wystawione przez Państwa na rzecz kontrahenta z Polski (podmiotu C) dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski. Po dokonaniu analizy podatkowej w odniesieniu do opisanych wyżej transakcji, strony chcą skorygować wystawione pierwotnie faktury i zastosować uproszczenie przewidziane dla transakcji trójstronnych, opisane w art. 135 i 136 ustawy o VAT. Dla celów tych transakcji chcielibyście Państwo się posłużyć co do zasady swoim holenderskim numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym na potrzeby fakturowania transakcji opisanych w Scenariuszu 1 i Scenariuszu 2, strony transakcji posługiwałyby się następującymi numerami:

*   podmiot A: numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów;
*   Spółka (podmiot B): holenderski numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (za wyjątkiem sytuacji opisanej poniżej, w której dostawa odbywa się z Holandii);
*   podmiot C: numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce (tj. kraj, w którym kończy się dostawa towarów), numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z innego kraju członkowskiego UE (nie Polski) lub nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce.

Niektóre faktury wystawione pomiędzy podmiotem A oraz Państwem zostały już skorygowane i dla celów transakcji wskazaliście Państwo holenderski numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, w ramach przedmiotowych transakcji towary mogły być dostarczone z różnych krajów w UE (innych niż Polska). Dlatego też w niektórych przypadkach towary mogły być dostarczane z terytorium Holandii przez podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. W takim przypadku zamierzacie Państwo posłużyć się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej do celów fakturowania w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej. Natomiast pozostałe numery identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych używane przez inne strony w ramach łańcucha dostaw pozostają takie same, jak wskazano wyżej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w przedstawionym stanie faktycznym tj. Scenariuszu 1 i Scenariuszu 2 przysługuje Państwu prawo do zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej opisanej w art. 135 i 136 ustawy o VAT.

W ramach przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych wyróżnić można specjalne zasady, które dotyczą tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, które zostały wprowadzone w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy trzema podmiotami z różnych państw członkowskich.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Ilekroć jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Ilekroć jest mowa wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Ilekroć jest mowa procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Przy tym, stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub ,,VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE'';

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

W świetle powołanych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w innym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy. Jednakże, przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, aby transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków wynikających z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu są ograniczone, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Wskazać należy, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej to procedura rozliczania VAT polegająca na tym, że u pierwszego w kolejności podmiotu uczestniczącego w tej transakcji wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz drugiego w kolejności podatnika. W związku z tym to podmiot pierwszy w kolejności dokumentuje transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wystawia na rzecz podmiotu drugiego w kolejności fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza podatek z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika. W przypadku procedury uproszczonej przyjmuje się ponadto ,,fikcję prawną”, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT, który z reguły pełni funkcję pośrednika. Wskazać należy, że procedura transakcji trójstronnych uproszczonych jest regulacją szczególną, która wiąże się z równoważnym obowiązkiem rozliczenia transakcji w łańcuchu dostaw przez każdą ze stron.

Należy zwrócić uwagę, że w opisanych we wniosku zdarzeniach nie jesteście Państwo zarejestrowanymi w Polsce podatnikami podatku VAT, posługujecie się innym niż polski numerem identyfikacji podatkowej. Ewentualne zastosowanie przez Państwo procedury uproszczonej dotyczącej transakcji trójstronnych mogłoby mieć zastosowanie na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazane zostało, że ust. 1 art. 136 ustawy ma zastosowanie także w sytuacji, gdy drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury. A zatem wymaganym jest aby wystawiana przez Państwo faktura zawierała:

*   adnotację, że jest ona wystawiona na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązującej w kraju, którego numerem identyfikacji podatkowej Państwo się posługujecie,
*   stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
*   numer identyfikacji podatkowej, który jest stosowany przez Państwo wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
*   numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z wniosku wynika, że pierwotnie rozpoznawaliście Państwo opisane we wniosku transakcje dokonywane na rzecz polskiego nabywcy (podmiotu C) jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednakże po dokonaniu analizy stwierdziliście, że do tych transakcji zastosowanie mogą mieć przepisy dotyczące transakcji trójstronnych i podjęliście kroki w zakresie dokonania korekt. Niektóre faktury wystawione pomiędzy podmiotem A a Państwem zostały już skorygowane i dla celów transakcji wskazaliście Państwo holenderski numer VAT UE. Przy czym w przypadku, gdy towary będą dostarczane z terytorium Holandii przez podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii zamierzacie Państwo posłużyć się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej.

W tym miejscu przywołać należy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1.) (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE)

Stosowanie do art. 41 dyrektywy 2006/112/WE

Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40.

Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zgodnie z art. 42 lit. a dyrektywy 2006/112/WE

Przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;

W myśl art. 197 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE

Odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki faktura wystawiona przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim odbiorcy towarów została sporządzona zgodnie z rozdziałem 3 sekcje 3-5.

Na podstawie art. 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112/WE

Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, w oparciu o przedstawiony opis Scenariusza 1 i Scenariusza 2 należy stwierdzić, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z procedury uproszczonej wskazanej w art. 135 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 136 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowe transakcje zostały już rozliczone (przedmiotowe transakcje zostały już zafakturowane), a wystawione faktury na rzecz kontrahenta z Polski (Podmiot C) dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski. Ponadto wskazaliście Państwo, że zdarzyły się również przypadki w których numer identyfikacji podatkowej Podmiotu nie został podany lub był nieprawidłowy. Zatem nie została przez Państwa wskazana istotna okoliczność, tj. ostatni w kolejności podmiot (Podmiot C) nie został przez Państwa zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach dostawy w procedurze uproszczonej. Dopóki nie istnieje odpowiednia faktura to warunki do zastosowania procedury uproszczonej w transakcji trójstronnej nie są spełnione. Należy zauważyć, że zastosowanie procedury uproszczonej w transakcji trójstronnej nie jest obowiązkowe. Prawo do wyboru transakcji trójstronnej powinno być wykonane w momencie realizacji transakcji. Jeżeli więc zamierzaliście Państwo przenieść zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia na rzecz Podmiotu C, to powinniście Państwo prawidłowo udokumentować tę transakcję poprzez wystawienie polskiemu nabywcy faktury zgodnie z przepisami kraju, którego numerem się posługiwaliście zawierającą adnotację analogiczną do adnotacji wskazanej w art. 136 ust. 1 polskiej ustawy, która ma treść „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub ,,VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE'' oraz stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Uwzględnienie na fakturze tych wzmianek pozwala zagwarantować, by nabywca końcowy - w Państwa przypadku Pomiot C - wiedział o swoich zobowiązaniach podatkowych. W przypadku gdy faktura nie zawiera odpowiedniej adnotacji z art. 136 ust. 1 i ust. 2 ustawy to należy uznać, że ostatni podmiot nie został wyznaczony do rozliczenia podatku VAT. Tym samym jeśli nie wykazaliście Państwo na fakturze ostatniego w kolejności podatnika (Podmiot C) do rozliczenia podatku, to nie można mówić o zastosowaniu procedury uproszczonej. Oznacza to, że Państwo jako drugi podmiot w łańcuchu zobowiązani byliście do rozliczenia transakcji na zasadach ogólnych, z zastosowaniem przepisów dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych.

Dokonanie korekt przeprowadzonych w latach 2016 - 2020 transakcji nie jest możliwe. Jak wskazano wcześniej zastosowanie procedury uproszczonej stanowi odstępstwo od zasady ogólnej dotyczącej rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych i tylko spełnienie materialnych przesłanek zawartych w przepisach dotyczących tej procedury pozwala na zastosowanie tego uproszczenia. Jednym z warunków jest udokumentowanie transakcji poprzez zawarcie na fakturze adnotacji, o której mowa w art. 136 ustawy. Wiąże się to z obowiązkiem prawidłowego rozliczenia podatku VAT tj. rozliczenia podatku w odpowiednim kraju i przez odpowiedni podmiot. Należy ponownie podkreślić, że korzystanie przez podatnika z procedury szczególnej właściwej dla transakcji trójstronnych jest fakultatywne, a zatem nie musi być obowiązkowo stosowane.

Należy wskazać, że w podobnej sprawie wypowiedział Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 grudnia 2022 r., C-247/21 (w sprawie Luxury Trust Automobil GmbH przeciwko Finanzamt Osterreich). W wyroku tym TSUE wskazał, że nie może być mowy o korekcie faktury, jeżeli brak jest przesłanki stosowania systemu stanowiącego odstępstwo do transakcji trójstronnej, takiej jak wymagania sformułowania „odwrotne obciążenie”. Spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty. Chodzi o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej (pkt 61 wyroku). Pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy (pkt 62 wyroku). Ponadto TSUE podkreślił, że ze względu na brak wzmianki „odwrotne obciążenie” na fakturach wyznaczenie nabywcy końcowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT nie zostało skutecznie dokonane. W konsekwencji to nabywca pośredni jest zobowiązany do zapłaty tego podatku w państwie członkowskim, które nadało mu numer identyfikacyjny użyty do celów odnośnego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 41 akapit pierwszy Dyrektywy (pkt 66 wyroku).

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nie macie Państwo możliwości zastosowania do opisanych w Scenariuszu 1 i 2 transakcji procedury uproszczonej odnoszącej się do rozliczania transakcji trójstronnych, o których mowa w art. 135 i 136 ustawy o VAT.

W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko należy uznać je **za nieprawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych należy wskazać, że wydawane były one przed 8 grudnia 2022 r., kiedy to został opublikowany wyrok TSUE C-247/21. Wskazany wyrok ma wpływ na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania w praktyce ww. procedury uproszczonej. Wyrok TSUE podkreślił bowiem wagę dopełnienia wszystkich warunków materialnych jak i formalnych, aby możliwe było skorzystanie z wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wskazujemy, że w niniejszym rozstrzygnięciu poddano analizie wyłącznie możliwość dokonania korekt w zakresie przeprowadzanych transakcji wewnątrzunijnych z zastosowaniem procedury uproszczonej - w tym zakresie sformułowaliście Państwo swoje wątpliwości. Nie rozstrzygano natomiast prawidłowości rozliczania przez Państwo i polskiego nabywcę pierwotnych transakcji.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznegoi zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).