Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.355.2019.4.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy ponoszone koszty w związku z utworzeniem i prowadzeniem zakładu leczniczego dla zwierząt w formie gabinetu weterynarii, którego usługi weterynaryjne świadczone będą wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawczynię, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, mimo wpisania przez Wnioskodawczynię w CEIDG prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; działalność-działalność gospodarcza; działy specjalne produkcji rolnej; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; usługi-usługi weterynaryjne; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 września 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP ….), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez gabinet weterynaryjny prowadzony na potrzeby działów specjalnych produkcji rolnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.355.2019.2.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 września 2019 r. (data doręczenia 17 września 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 września 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP …..).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działy specjalne produkcji rolnej obejmujące wylęgarnię drobiu i fermową hodowlę drobiu nieśnego. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadzi księgi rachunkowe, na podstawie ustawy o rachunkowości. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa PIT”), przy zastosowaniu stawki 19%.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza otworzyć gabinet weterynaryjny i zatrudnić lekarza weterynarii na stanowisku kierownika gabinetu. Gabinet weterynaryjny będzie świadczył usługi weterynaryjne wyłącznie na rzecz działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawczyni. Nie będzie świadczył usług na rzecz klientów zewnętrznych, tj. ani na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Otwarcie gabinetu weterynaryjnego, oprócz innych obowiązków, wymaga zarejestrowania gabinetu weterynaryjnego w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”) o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna. Tylko zgłoszony w CEIDG i zarejestrowany gabinet będzie uprawniony do zakupu leków dla potrzeb gabinetu. W związku z zarejestrowaniem gabinetu weterynarii, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wskazać formę opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, która będzie opodatkowana, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność rolnicza, w tym prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, nie podlega wpisowi do CEIDG.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że podjęła decyzję o utworzeniu zakładu leczniczego wyłącznie dla własnych zwierząt. Zakładem leczniczym dla zwierząt będzie gabinet weterynaryjny. Wynika to z ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 r., poz. 24, z późn. zm.; dalej: „ustawa o zakładach leczniczych dla zwierząt”), w świetle której (art. 4 ust. 1 pkt 1) zakładem leczniczym dla zwierząt jest gabinet weterynaryjny. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy, kierownikiem zakładu może być wyłącznie lekarz weterynarii posiadający prawo wykonywania zawodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 13. Art. 5 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że zakład leczniczy dla zwierząt utworzony i prowadzony przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej zajmującą się produkcją zwierząt może świadczyć usługi weterynaryjne wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez tę osobę lub jednostkę, jednak nie może wystawiać certyfikatów o stanie zdrowia tych zwierząt dla celów związanych z obrotem zwierzętami.

Zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawczyni w utworzonym i prowadzonym gabinecie weterynaryjnym będzie zatrudniała na stanowisku kierownika gabinetu weterynaryjnego lekarza weterynarii posiadającego prawo wykonywania zawodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Gabinet weterynaryjny będzie świadczył usługi wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawczynię, prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej w zakresie wylęgarni drobiu oraz fermowej hodowli drobiu nieśnego. Nie będzie więc świadczył usług w sposób komercyjny dla innych podmiotów. Wnioskodawczyni uruchamiając zakład leczniczy zobowiązana jest spełnić pozostałe warunki wynikające z ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt. Jeden z nich wynika z art. 16, zgodnie z którym prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2 i 3 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt. Ewidencja jest rejestrem działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Ewidencję prowadzi właściwa ze względu na siedzibę zakładu leczniczego dla zwierząt Okręgowa Rada Lekarsko-Weterynaryjna. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, warunkiem wpisu do ewidencji zakładów leczniczych jest to, aby podmiot ubiegający się o wpis posiadał także wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo Krajowego Rejestru Sądowego. A zatem, warunkiem niezbędnym prowadzenia przez Wnioskodawczynię zakładu leczniczego wyłącznie na własne potrzeby jest wpis do CEIDG, który z kolei warunkuje wpis do ewidencji zakładów leczniczych. Dopiero uzyskanie tych dwóch wpisów uprawnia Wnioskodawczynię do prowadzenia ww. działalności.

Wypełniając dyspozycję art. 17 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, Wnioskodawczyni dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w którym zgłosiła rozpoczęcie z dniem 1 września 2019 r. pozarolniczej działalności gospodarczej o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna. Obecnie zaś, czeka na wpis do ewidencji zakładu leczniczego dla zwierząt przez Okręgową Radę Lekarsko-Weterynaryjną w ….

Gabinet weterynaryjny zlokalizowany będzie w X przy ul. …, w budynku niemieszkalnym, stanowiącym własność Wnioskodawczyni, w którym część pomieszczeń będzie wykorzystywana przez gabinet. Ferma drobiu nieśnego położona jest również we wsi X przy ul. …, natomiast wylęgarnia drobiu w Y. Wszystkie nieruchomości położone są na terenie gminy Z, odległość między gabinetem weterynaryjnym, a wylęgarnią drobiu wynosi ok. 3 km.

Gabinet weterynaryjny, którego kierownikiem będzie lekarz weterynarii, posiadający prawo wykonywania zawodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będzie świadczył usługi w zakresie profilaktyki chorób drobiu u piskląt jednodniowych, wyprodukowanych w wylęgarni drobiu prowadzonej przez Wnioskodawczynię oraz będzie świadczył usługi w zakresie profilaktyki i leczenia stada kur reprodukcyjnych, które również hodowane są przez Wnioskodawczynię w X. W zakresie profilaktyki będą wykonywane szczepienia aerozolowe piskląt jednodniowych i stada reprodukcyjnego oraz szczepienia dojajowe w 18-tej dobie inkubacji wykonywane maszyną ….

W związku z utworzeniem i prowadzeniem gabinetu weterynaryjnego będą ponoszone następujące koszty:

*   wynagrodzenie lekarza weterynarii,

*   zakup leków, szczepionek i materiałów (np. strzykawki),

*   utrzymanie gabinetu weterynaryjnego, w tym podatek od nieruchomości, energia, woda, odprowadzanie ścieków,

*   wyposażenie gabinetu weterynaryjnego w meble (biurko, szafki),

*   zakup lodówki do przechowywania leków i szczepionek, lampy bakteriobójczej niezbędnej w gabinecie weterynaryjnym obsługującym działy specjalne produkcji rolnej prowadzone przez Wnioskodawczynię.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie prowadzić gabinet wyłącznie na własne potrzeby, nie będzie on osiągał przychodów. Działalność ta będzie zatem generować koszty – a nie przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy ponoszone koszty w związku z utworzeniem i prowadzeniem zakładu leczniczego dla zwierząt w formie gabinetu weterynarii, którego usługi weterynaryjne świadczone będą wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawczynię, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, mimo wpisania przez Wnioskodawczynię w CEIDG prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, ponoszone koszty gabinetu weterynaryjnego, którego usługi weterynaryjne świadczone będą wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawczynię, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, mimo wpisania przez Wnioskodawczynię w CEIDG prowadzenia działalności gospodarczej o kodzie PKD 75.00.Z – działalność weterynaryjna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej jako: „ustawa PIT”), źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;

*   działy specjalne produkcji rolnej.

Natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, na potrzeby tej ustawy zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – zgodnie z którym oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową,

*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Ustawa PIT nie uzależnia zaliczenia przychodu z danej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od samego faktu zarejestrowania tej działalności, lecz od faktycznego spełnienia wskazanych elementów, które musi spełniać działalność gospodarcza. W związku z tym, że gabinet weterynaryjny nie będzie uzyskiwał przychodów, ponieważ nie będzie świadczył usług w sposób komercyjny dla innych podmiotów, zgodnie z definicją działalności gospodarczej nie będzie spełniony warunek zarobkowy gabinetu weterynaryjnego.

Zakład leczniczy dla zwierząt utworzony i prowadzony przez Wnioskodawczynię, świadczyć będzie usługi weterynaryjne dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawczynię. Aby wykonywać usługi niezbędne jest ponoszenie kosztów tak na utworzenie gabinetu, jak i jego prowadzenie.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Na podstawie przywołanych przepisów kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Wyżej wymienione koszty związane z założeniem i utrzymaniem gabinetu weterynaryjnego będą ponoszone w celu osiągania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez Wnioskodawczynię, a nie w związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej zgłoszonej w CEIDG o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna.

W związku z powyższym, koszty związane z utworzeniem gabinetu weterynaryjnego i koszty świadczenia usług weterynaryjnych wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawczynię będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawczyni, ponieważ sam fakt zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej w CEIDG o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna, w przypadku świadczenia usług wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez Wnioskodawcę nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT. W przeciwnym przypadku, działalność weterynaryjna generowała będzie stratę, której nie można będzie rozliczyć z przychodami z uwagi na fakt, że gabinet weterynaryjny nie będzie świadczył usług w sposób komercyjny dla innych podmiotów, a co za tym idzie nie będzie uzyskiwał przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku Nr 2 do ustawy. Jeżeli wskazana w treści załącznika uprawa, hodowla, czy też chów, przekracza rozmiary w nim wskazane, należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej zauważyć należy, że jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności, lecz od faktycznego spełnienia wskazanych uprzednio przesłanek. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie opodatkowuje uzyskiwane przez siebie dochody.

Zasady ustalania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 5 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r, o zakładach leczniczych dla zwierząt stanowi (Dz. U. z 2019 r., poz. 24, z późn. zm.), że zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Kierownikiem zakładu leczniczego dla zwierząt, zwanym dalej: „kierownikiem zakładu”, może być wyłącznie lekarz weterynarii posiadający prawo wykonywania zawodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 13. Zakład leczniczy dla zwierząt utworzony i prowadzony przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej zajmującą się produkcją zwierząt może świadczyć usługi weterynaryjne wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez tę osobę lub jednostkę, jednak nie może wystawiać certyfikatów o stanie zdrowia tych zwierząt dla celów związanych z obrotem zwierzętami. Niemniej, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, warunkiem wpisu do ewidencji zakładów leczniczych jest posiadanie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej albo Krajowego Rejestru Sądowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działy specjalne produkcji rolnej obejmujące wylęgarnię drobiu i fermową hodowlę drobiu nieśnego. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, na podstawie ksiąg rachunkowych, opodatkowuje wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w którym zgłosiła rozpoczęcie z dniem 1 września 2019 r. pozarolniczej działalności gospodarczej o kodzie PKD 75.00.Z - działalność weterynaryjna. Otwarcie gabinetu weterynaryjnego wymagało zarejestrowania działalności gospodarczej, bowiem tylko zarejestrowany gabinet będzie uprawniony do zakupu leków dla potrzeb Wnioskodawczyni. Obecnie Wnioskodawczyni czeka na wpis do ewidencji zakładu leczniczego dla zwierząt przez Okręgową Radę Lekarsko-Weterynaryjną w …. Gabinet weterynaryjny zlokalizowany będzie w budynku niemieszkalnym, stanowiącym własność Wnioskodawczyni i będzie świadczył usługi weterynaryjne wyłącznie na rzecz działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawczyni, przez zatrudnionego lekarza weterynarii. Nie będzie świadczył usług na rzecz klientów zewnętrznych, tj. ani na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Gabinet weterynarii będzie opodatkowany 19% podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z utworzeniem i prowadzeniem gabinetu weterynaryjnego będą ponoszone koszty wynagrodzenia lekarza weterynarii, zakupu leków, szczepionek i materiałów (np. strzykawki), utrzymania gabinetu weterynaryjnego, w tym podatek od nieruchomości, energia, woda, odprowadzanie ścieków, wyposażenia gabinetu weterynaryjnego w meble (biurko, szafki), zakupu lodówki do przechowywania leków i szczepionek, lampy bakteriobójczej. Działalność ta będzie generować koszty, a nie przychody.

Wskazać należy, że skoro zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej gabinet weterynarii świadczy usługi wyłącznie na rzecz działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez Wnioskodawczynię, działalność gabinetu nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, a działalność ta jest działalnością pomocniczą w stosunku do prowadzonej wylęgarni i hodowli drobiu nieśnego, to działalność gabinetu weterynaryjnego nie spełnia warunków określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem działalność gabinetu weterynaryjnego, bezpośrednio związaną z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, należy zaliczyć do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działów specjalnych produkcji rolnej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Odnosząc się zaś do kosztów generowanych przez gabinet weterynaryjny wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że „(\`(...)\`) nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło” (por. wyroki sygn. akt I SA/Łd 1058/17, sygn. akt I SA/Lu 197/17).

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem, przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z określonym źródłem przychodu,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni podkreśliła, że będzie prowadzić gabinet wyłącznie na własne potrzeby i nie będzie on osiągał przychodów. Zatem, działalność zarejestrowana w CEiDG nie będzie miała charakteru zarobkowego. Nie można się więc doszukać związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi w przyszłości wydatkami, a przychodami z tej działalności, których Wnioskodawczyni nigdy nie osiągnie. Bowiem jak stanowi powołana powyżej ustawa o zakładach leczniczych dla zwierząt - zakład leczniczy utworzony i prowadzony przez osobę fizyczną zajmującą się produkcją zwierząt, może świadczyć usługi weterynaryjne wyłącznie dla zwierząt hodowanych przez tę osobę.

Zatem skoro - jak wskazuje Wnioskodawczyni w opisie sprawy - działalność gabinetu weterynaryjnego polega na świadczeniu usług wyłącznie na rzecz działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez Wnioskodawczynię i generowane przez gabinet weterynaryjny koszty ponoszone są w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z tego źródła, to mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że jeżeli ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup leków, szczepionek i materiałów na potrzeby hodowli drobiu, jak również ponoszone koszty związane z prowadzeniem gabinetu weterynaryjnego wyłącznie na potrzeby działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawczyni, nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu związanego ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wówczas stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, skoro ponoszone wydatki związane z prowadzeniem gabinetu weterynaryjnego będą miały wpływ na osiągane przez Wnioskodawczynię przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, to winny stanowić koszt uzyskania przychodu tego źródła przychodu.

W konsekwencji, jeżeli usługi weterynaryjne świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, będą wykonywane wyłącznie na rzecz działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez Wnioskodawczynię (wylęgarni i hodowli drobiu nieśnego), a generowane przez gabinet weterynaryjny wydatki będą ponoszone w celu uzyskania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wówczas nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, tylko tego źródła, z którym mają bezpośredni związek (mają wpływ na jego powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła). Zatem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.