Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.159.2017.1.MS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd D. S.A (dalej: Spółka) przyjął Plan Restrukturyzacji, który zakładał m.in. ograniczenie działalności Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji z przyczyn ekonomicznych. Plan ten został zatwierdzony przez Radę Nadzorczą Spółki. Nie przewidywał on alternatywnych scenariuszy, innych niż likwidacja Spółki. Zatwierdzony Plan Restrukturyzacji zakładał stopniowe rozwiązywanie umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Spółce. Preferowaną formą zakończenia stosunku pracy było zawieranie porozumień o rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003 Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) (dalej: Porozumienia).

W celu zapewnienia płynnego zakończenia współpracy z pracownikami oraz spełnieniu oczekiwań pracowników. Zarząd Spółki przyjął Uchwałą regulamin - Zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Planu Restrukturyzacji (dalej: Regulamin). Regulamin stanowi wewnętrzne źródło prawa pracy ze względu na jego charakter, treść oraz sposób (zwyczajowo przyjęty w Spółce) zakomunikowania Regulaminu pracownikom Wnioskodawcy.

Następnie, Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę o zawieszeniu Planu Restrukturyzacji i ruchów kadrowych z tym związanych, część Planu Restrukturyzacji została jednak wykonana do dnia podjęcia decyzji o jego zawieszeniu. W związku z powyższym i w związku z faktycznym ograniczeniem działalności Spółki w zakresie obsługi klientów instytucjonalnych, powstała konieczność optymalizacji struktury Spółki i optymalizacji kosztów osobowych.

W związku z powyższym, decyzją Zarządu Spółki, Regulamin ma zastosowanie do wszelkich przypadków rozwiązania umów o pracę z pracownikami z przyczyn wynikających z optymalizacji struktury organizacyjnej Spółki i pozostających w związku z optymalizacją kosztów osobowych wynikających z ograniczenia świadczenia przez Spółkę usług dla klientów instytucjonalnych. Zgodnie z treścią Regulaminu pakiet świadczeń pieniężnych składa się z następujących świadczeń:

*   Odprawa - o której mowa w art. 8 Ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej: Odprawa). Odprawa jest pomniejszona o kwoty, do potrącenia których Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz postanowieniami obowiązujących aktów wewnątrzzakładowych.

*   Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy, które jest naliczone wg zasady, iż za każdy pełny rok kalendarzowy przepracowany w Spółce lub dla Spółki w przypadku pracowników, którzy przed nawiązaniem stosunku pracy z Wnioskodawcą, współpracowali z Nim na podstawie innej umowy, pracownikowi jest przyznane świadczenie w wysokości jednego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego wyliczonego jako średnia zasadniczego wynagrodzenia brutto naliczonego, wypłaconego pracownikowi za świadczoną pracę (z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby oraz świadczeń z ubezpieczenia społecznego) w okresie od kolejnego pełnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, w którym zostało podpisane niniejsze Porozumienie,do dnia zakończenia stosunku pracy określonego w niniejszym Porozumieniu (dalej: Odszkodowanie). Przy obliczaniu pełnego, przepracowanego roku kalendarzowego zastosowane zostanie zaokrąglenie w górę, poczynając od 6 pełnych przepracowanych miesięcy w danym roku pracy, licząc do dnia rozwiązania stosunku pracy.

Całkowita kwota wypłaconych świadczeń pieniężnych (tj. Odprawy i Odszkodowania) - nie może przekroczyć łącznie 12 miesięcznych wynagrodzeń zasadniczych brutto. Odszkodowania nie są wypłacone pracownikom, którzy po podpisaniu Porozumienia z Wnioskodawcą, w okresie wypowiedzenia znaleźli zatrudnienie w innych spółkach należących od tej samej grupy,co Wnioskodawca.

Kwota przyznanych pracownikowi świadczeń pieniężnych jest wypłacana w dniu wypłaty wynagrodzenia za pracę, należnego pracownikom za ostatni miesiąc pracy w Spółce.

Zwolnienia pracowników przeprowadzone w Spółce nie odbywają się w ramach pracowniczego programu dobrowolnych odejść, a przedmiotowe Odszkodowania nie są wypłacane na podstawie programu dobrowolnych odejść ani w związku z dobrowolnym przystąpieniem do porozumienia w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość Odszkodowania z tytułu utraty pracy wypłaconego pracownikom na podstawie Uchwały Zarządu Spółki, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Odszkodowania z tytułu utraty pracy wypłaconego pracownikom na podstawie Regulaminu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności" oznacza, że lista wymienionych kategorii przychodów nie jest listą enumeratywną i jest przykładowym wskazaniem. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę, jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy(Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umów, o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywanie z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (wyjątki nie mają zastosowania do stanu faktycznego), wypłata będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spełnia następujące warunki:

1.  jest odszkodowaniem;
2.  jej wysokość wynika z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy(Dz. U. z 2016 r., poz. 1666).

Ad. 1)

Ustawodawca w Ustawie o PIT nie zdefiniował pojęcia szkody, ani odszkodowania. Dokonując wykładni ww. pojęć na gruncie prawa podatkowego należy mieć na uwadze autonomiczność prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym. że na gruncie prawa podatkowego dla realizacji jego celów niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą (B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, Nr 3, 2002, str. 10.). Jednakże, z drugiej strony prawo podatkowe funkcjonuje na pograniczu prawa publicznego i prawa prywatnego. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe. Z tego względu, skoro zadaniem norm prawa podatkowego nie jest regulowanie tych zdarzeń od początku w sposób odmienny od norm prawa prywatnego regulujących te zdarzenia, oceny tych zdarzeń prawnych należy dokonywać w oparciu o normy prawne regulujące stosunki społeczne, do których te zdarzenia się zaliczają. Dlatego w przypadku większości pojęć i instytucji uregulowanych w prawie cywilnym, w celu ustalenia dla potrzeb prawa podatkowego, czy wystąpiły one w obrocie prawnym i jak w ich wyniku ukształtowały się prawa i obowiązki uczestników zdarzeń prawnych definiowanych przez te pojęcia i instytucje, należy posługiwać się przepisami tego prawa (R. Mastalski, Wstęp do prawa podatkowego. Wrocław, 1995, str. 39 i nast.). Dzięki temu realizacja celów prawa podatkowego nie zagraża i nie ogranicza realizacji celów, jakie legły u podstaw tworzenia norm prawa cywilnego. Analogiczne rozumowanie należy zastosować do wykładni prawa podatkowego w kontekście prawa pracy Mając na uwadze powyższe, rozumienie pojęć takich jak szkoda lub odszkodowanie nie może zupełnie odbiegać od ich znaczenia przyjętego w innych gałęziach prawa. W Kodeksie cywilnym(Dz. U. 2017 poz. 459, z późn. zm.) świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Szkodę w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi różnica pomiędzy stanem majątkowym poszkodowanego, który powstał po nastąpieniu zdarzenia powodującego uszczerbek, a stanem, jaki by w jego majątku istniał, gdyby zdarzenie nie nastąpiło. Szkoda może przyjąć dwie podstawowe postaci: straty (damnum emergens), czyli zmniejszenia wartości majątku poszkodowanego oraz utraconych korzyści (lucrum cessans), czyli zysków, jakie poszkodowany mógłby osiągnąć w przyszłości, gdyby zdarzenie w tym wypadku utrata pracy nie miało miejsca.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Zastosowanie norm kodeksu cywilnego do prawa pracy potwierdza m in. Sąd Najwyższy w wyroku z 3 listopada 2010 r. W wyroku Sąd wskazuje, że jednym z możliwych w świetle prawa pracy rozumień pojęcia odszkodowania jest odniesienie się do norm prawa cywilnego. Zgodnie z jego rozumieniem, odszkodowanie jest świadczeniem, które ma na celu zrekompensowanie powstałej szkody. Odszkodowanie pełni zwykle funkcję kompensacyjną i to jest jego zasadniczy cel. Istnienie szkody stanowi główną przesłankę powstania odpowiedzialności odszkodowawczej.

Orzecznictwo z zakresu prawa pracy wskazuje dodatkowo, iż wypłaty dla zwalnianych pracowników mają charakter odszkodowawczy w przypadku, gdy zgodnie ze swoją nazwą i naturą stanowią odszkodowanie odpowiadające zarobkom utraconym przez pracownika wskutek wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem gwarancji zatrudnienia. Potwierdza to m.m. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia13 czerwca 2012 r..

Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 14 września 2010 r., w którym stwierdził, że świadczenie pieniężne związane z utratą zatrudnienia pełni funkcję odszkodowawczą. Stanowisko to podziela również Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. stwierdzając, iż odszkodowanie, jako świadczenie pieniężne związane z utratą zatrudnienia w sposób niezgodny z postanowieniami umowy, pełni funkcję kompensacyjną.

Odszkodowania wypłacane zwalnianym pracownikom w Spółce mają na celu zrekompensowanie im szkody finansowej, jaką bez wątpienia jest utrata stałego źródła dochodów, która powstanie w wyniku rozwiązania z każdym z nich umowy o pracę i złamania tym samym przez Wnioskodawcę, wynikającej z istoty umowy o pracę, gwarancji zatrudnienia. Celem odszkodowania za naruszenie tej gwarancji jest zabezpieczenie materialne pracownika w sytuacji, gdy pracę utracił.

Odszkodowania, wypłacane przez Wnioskodawcę, limitowane do wysokości maksymalnie 12 miesięcznych wynagrodzeń, mają na celu zrekompensowanie zwalnianym pracownikom utraconego źródła dochodu w okresie poszukiwania przez nich nowego zatrudnienia. Warto podkreślić, iż Odszkodowania nie są wypłacane pracownikom, którzy po podpisaniu Porozumienia z Wnioskodawcą, w okresie wypowiedzenia znaleźli zatrudnienie w innych spółkach należących od tej samej grupy, co Wnioskodawca.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r.. poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawai obowiązki stron stosunku pracy.

Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, uchwała zarządu spółki może stanowić źródło prawa pracy. Jak zważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 października 2011 r., nie można wykluczyć, iż akt wewnętrzny spółki kapitałowej określony jako „uchwała zarządu” jest źródłem prawa pracy opartym na ustawie. W kontekście tego orzeczenia decydujące jest, aby treść takiego aktu obejmowała m.in. postanowienia określające obowiązki pracodawcy wobec zwalnianych pracowników w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia spraw pracowniczych związanych z zamierzonymi zwolnieniami. Do takich postanowień zaliczyć można zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników. Odnośnie zaś samych regulaminów, jako źródeł prawa pracy, o ich normatywnym charakterze decyduje spełnienie dwóch warunków: merytorycznego (określenia praw i obowiązków stron stosunku pracy) oraz formalnego (oparcia na ustawie). Jeśli chodzi o warunek merytoryczny,to jest on spełniony, gdyż zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników są formułowane przez uprawniony do tego zarząd na tyle precyzyjnie, że można z nich wywieść uprawnienia pracownika i obowiązki pracodawcy, a w rezultacie zidentyfikować odpowiadające im roszczenia. Spełnienie zaś warunku formalnego można wywodzić z Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003 Nr 90, poz. 844 z póżn. zm.). Warto podkreślić, iż aby uchwała zarządu spółki została uznana za źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.. wcale nie jest wymagane jego zatytułowanie, jako "regulamin".

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zwalniani pracownicy Spółki otrzymują Odszkodowanie z tytułu utraty pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość Odszkodowania oraz zasady ustalania wynikają wprost z uchwały zarządu. Uchwała ta jest źródłem prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz spełnia warunki regulaminu, który ma zostać wprowadzony w Spółce. Zgodnie z treścią uchwały (Regulaminu), w ostatnim miesiącu pracy są wypłacane pracownikom Odszkodowania oraz inne świadczenia przysługujące z tytułu tego zwolnienia.

Zwolnienia nie odbywają się w ramach programu dobrowolnych odejść dla pracowników,a przedmiotowe Odszkodowanie nie są wypłacane w związku z dobrowolnym przystąpieniem do porozumienia w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych.

Reasumując, wypłacane przez Spółkę Odszkodowania zdaniem Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego

*   wypłaty spełniają przesłanki warunkujące ich zakwalifikowanie jako odszkodowania w świetle obowiązującego prawa;

*   wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych świadczeń zostały określone w uchwale (Regulaminie) będącym wewnątrzzakładowym źródłem prawa pracy.

Podobne stanowisko — kwalifikacja świadczeń wypłacanych zwalnianym pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy, jako odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT — zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 roku(sygn. IPPB4/4511-567/16-8/GF),

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 roku(sygn. IPPB4/4511-262/16-4/IM),

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2016 roku(sygn. IPPB4/4511-458/1 6-4/IM).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Płatnikiem, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 20017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zarząd Spółki – Wnioskodawcy przyjął Plan Restrukturyzacji, który zakładał m.in. ograniczenie działalności Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji z przyczyn ekonomicznych. Zatwierdzony Plan Restrukturyzacji zakładał stopniowe rozwiązywanie umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Spółce. Preferowaną formą zakończenia stosunku pracy było zawieranie porozumień o rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W celu zapewnienia płynnego zakończenia współpracy z pracownikami oraz spełnieniu oczekiwań pracowników. Zarząd Spółki przyjął Uchwałą regulamin - Zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Planu Restrukturyzacji. Regulamin stanowi wewnętrzne źródło prawa pracy ze względu na jego charakter, treść oraz sposób (zwyczajowo przyjęty w Spółce) zakomunikowania Regulaminu pracownikom Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią Regulaminu na pakiet świadczeń pieniężnych składa się Odprawa - o której mowa w art. 8 Ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy. Zwolnienia pracowników przeprowadzone w Spółce nie odbywają się w ramach pracowniczego programu dobrowolnych odejść, a przedmiotowe Odszkodowania nie są wypłacane na podstawie programu dobrowolnych odejść ani w związku z dobrowolnym przystąpieniem do porozumienia w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej(art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie”w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r.,sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze,niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle powyższych wyjaśnień, jak również przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać zatem należy, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

We wniosku wskazano, że Regulamin ma zastosowanie do wszelkich przypadków rozwiązania umów o pracę z pracownikami z przyczyn wynikających z optymalizacji struktury organizacyjnej Spółki i pozostających w związku z optymalizacją kosztów osobowych wynikających z ograniczenia świadczenia przez Spółkę usług dla klientów instytucjonalnych. Zgodnie z treścią Regulaminu pakiet świadczeń pieniężnych składa się z odprawy oraz dodatkowo odszkodowanie z tytułu utraty pracy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia skutków podatkowych wypłaconego świadczenia odszkodowawczego dla Wnioskodawcy jako płatnika.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że skoro świadczenie odszkodowawcze wypłacane przez Wnioskodawcę związku ze skorzystaniem przez pracowników z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy,że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy, jako na płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanach faktycznych.

Wskazać należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 roku Nr IPPB4/4511-458/16-4/IM, jako wydanej w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym stanie prawnym, w związku z czym nie jest ona wiążąca w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 5 maja 2017 r.

Natomiast powołana we własnym stanowisku interpretacja z dnia 22 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-262/16-4/IM została wygaszona na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzono jej niezgodność z interpretacja ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programu dobrowolnych odejść.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 9 sierpnia2016 roku Nr IPPB4/4511-567/16-8/GF wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.