Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-520/08/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-04
Teza: czy wywóz towarów w wykonaniu umowy przedstawionej we wniosku stanowi eksport towarów i w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport towarów; nabycie; skład-skład konsygnacyjny; stawka-stawki podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. C. przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008r. (data wpływu 5 czerwca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wywóz towarów w wykonaniu umowy przedstawionej we wniosku stanowi eksport towarów i w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wywóz towarów w wykonaniu umowy przedstawionej we wniosku stanowi eksport towarów i w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (podatnik) jest osobą prawną - spółką kapitałową, której udziałowcem jest zagraniczna osoba prawna. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji podzespołów do wyrobów AGD oraz dla przemysłu samochodowego. Kontrahentami Wnioskodawcy są duże międzynarodowe korporacje, posiadające zakłady produkcyjne zarówno w Europie, jak też w Azji oraz Ameryce (w USA oraz w Meksyku). W ramach swojej działalności Podatnik planuje zawarcie umów dostawy towarów z podmiotami z siedzibą w Meksyku i w USA, gdzie dostawy będą realizowane w opisany niżej sposób. Pierwsza czynność to zawarcie ogólnej umowy dotyczącej dostaw towarów. Na podstawie ogólnej umowy będą wystawiane plany zamówień oraz zamówienia szczegółowe. Na podstawie planów zamówień następować będzie wywóz z Polski (z terytorium UE) - na podstawie faktury pro-forma. Wśród warunków umowy strony przewidują określenie, iż przeniesienie własności towarów na nabywcę następować będzie dopiero w momencie dostarczenia ich (pobrania) do magazynu nabywcy. Dopiero po przeniesieniu własności towarów - po ich wydaniu nabywcy w jego magazynie - sprzedawca (Wnioskodawca) wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż. Możliwe jest również, iż przed datą dostawy towaru do odbiorcy będzie on składowany w magazynie znajdującym się na terytorium państwa dostawy (USA lub Meksyk), wynajętym przez Wnioskodawcę. Składowanie towaru będzie się odbywało na koszt Wnioskodawcy. Celem takiego składowania jest dostosowanie się do potrzeb organizacji produkcji kontrahenta opartej na systemie dostaw „just in time". Prowadzony tam magazyn może nosić cechy składu konsygnacyjnego. Wnioskodawca zauważył, iż z punktu widzenia skutków w sferze prawa cywilnego, realizacja tej umowy wywiera następujące skutki. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca, następnie towar jest wywożony za granicę. Przeniesienie własności następuje, gdy towar ten znajduje się już za granicą i dostarczany jest do magazynu odbiorcy. Przebieg transakcji rozłożony jest w czasie, zważywszy na konieczność przetransportowania towaru drogą morską. W kraju docelowym towar może być przed dostawą do odbiorcy złożony w magazynie i tam oczekiwać, na określony przez odbiorcę termin dostawy. Chwilą dostawy jest moment wydania go nabywcy w jego magazynie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wywóz towarów w wykonaniu takiej umowy stanowi eksport towarów, o jakim mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług, to znaczy w którym momencie należy wykazać eksport w deklaracji VAT 7, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 6?

W ocenie Wnioskodawcy, przystępując do rozważań o podatkowych skutkach eksportu realizowanego według opisanego modelu, koniecznym jest uwzględnienie cywilnoprawnych uwarunkowań tak realizowanej sprzedaży. Ten typ umów sprzedaży eksportowej towarów należy do materii regulowanej w pierwszej kolejności przepisami Prawa prywatnego międzynarodowego, dotyczy bowiem stosunków prawnych pomiędzy podmiotami gospodarczymi mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania w różnych państwach. Stosownie do przepisów przywołanej ustawy strony mogą dokonać wyboru prawa właściwego do oceny skutków stosunków zobowiązaniowych (art. 25 § 1 PPM). W braku wyboru prawa właściwego do zobowiązań z umowy sprzedaży rzeczy ruchomych stosuje się prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania sprzedawca (art. 27 § 1 pkt 1 PPM). Zatem, gdy sprzedawcą jest polski podmiot, a strony nie dokonały wyboru prawa właściwego innego niż prawo polskie, do oceny umowy sprzedaży należy stosować prawo polskie. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z legalną definicją sprzedaży zawartą w kodeksie cywilnym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c). Istotą umowy sprzedaży jest zatem przewłaszczenie rzeczy (towaru) ze sprzedawcy na kupującego (nabywcę) w zamian za zapłatę ceny. Umowa sprzedaży jest czynnością prawną dwustronną, konsensualną, zobowiązującą, wzajemną, odpłatną i kauzalną. Skutkiem zawarcia umowy jest zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (towaru), będącej przedmiotem umowy oraz wydania tej rzeczy (towaru) kupującemu. Nabywca zaś winien zapłacić cenę i odebrać rzecz (towar). Zawarcie umowy sprzedaży następuje, jeżeli strony umowy porozumieją się co do składników przedmiotowo istotnych oraz składników, które uznają za podmiotowo istotne. Umowa sprzedaży jest ze swej istoty czynnością zobowiązującą, rodzącą co do zasady skutki rozporządzające, zgodnie z przyjętą przez prawo polskie koncepcją czynności o podwójnym skutku. Jednakowoż w przypadku sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c). Ponadto, również sama umowa może wyłączyć podwójny skutek sprzedaży. Wówczas, aby nastąpił skutek rozporządzający, konieczne jest wydanie rzeczy. Wydanie rzeczy następuje z reguły w terminie określonym w umowie, a gdy brak terminu, niezwłocznie po wezwaniu kupującego.

Wydanie jest realizowane poprzez przeniesienie posiadania, z tym że objęcie towaru w obrocie handlowym może mieć miejsce :

1.  albo przez dostarczenie towaru do magazynu kupującego, czyli loco magazyn odbiorcy;
2.  albo przez odebranie towaru z magazynu sprzedawcy, czyli loco magazyn sprzedawcy;
3.  albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika .

W omawianym przypadku przeniesienie posiadania następuje przez dostarczenie towaru do magazynu kupującego. Kodeks cywilny traktuje zatem nie tylko jako dopuszczalną, ale wręcz zupełnie oczywistą i normalną sprzedaż realizowaną zgodnie z omawianym schematem. Wybór miejsca świadczenia zależy wyłącznie od woli stron umowy. Swoboda umów obejmuje także zagadnienie terminu wykonania umowy. Strony mogą zatem określić, że wydanie towaru nastąpi w siedzibie odbiorcy lub w jego magazynie, a jako moment wydania mogą oznaczyć moment przekazania rzeczy do produkcji lub do sieci dystrybucyjnej odbiorcy. Podsumowując powyższe uwagi dotyczące cywilnoprawnych aspektów zawarcia umowy sprzedaży, Wnioskodawca stwierdził, że dopuszczalne jest takie określenie warunków umowy sprzedaży, iż sprzedaż towaru nastąpi w Polsce, która jest miejscem zawarcia umowy, natomiast jego wydanie, jako czynność stanowiąca wykonanie zobowiązania, będzie miało miejsce za granicą. Zatem Wnioskodawca twierdzi, iż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dopuszczalne jest takie uregulowanie wzajemnych relacji, że podmiot sprzedający towar będzie zobligowany do jego dostawy na określony dzień do magazynu odbiorcy. Konsekwencją tego, w przypadku przesyłania towaru na duże odległości, z wykorzystaniem transportu morskiego, może być konieczność składowania towaru przewiezionego do kraju nabywcy w wynajętym magazynie lub w magazynie odbiorcy, do dnia w którym nastąpi wydanie towaru. Wszystkie opisane wyżej czynności składają się na realizację umowy sprzedaży, w której skutek zobowiązujący powstał w Polsce, przed wysyłką towaru, a skutek rozporządzający wystąpi w państwie nabywcy z chwilą wydania mu towaru, a tym samym przeniesienia jego własności. Omawiany schemat eksportu towarów, zdaniem Wnioskodawcy, budzi przedstawione na wstępie wątpliwości dotyczące skutków tak realizowanej sprzedaży eksportowej na gruncie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pierwszą kwestią jest, czy opisany wyżej schemat sprzedaż eksportowej mieści się w zakresie przedmiotowym eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie eksportu towarów zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz lub
2.  nabywcę mającego siedzibę pozę terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady 9WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 288 z dnia 29 października 2005r. str.1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005".

Wnioskodawca zauważył, że konstrukcja definicji eksport towarów w ustawie z 2004r. jest analogiczna do konstrukcji zawartej w ustawie z 1993r. W myśl tej definicji eksport towarów ma miejsce wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  następuje wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty.
2.  wywóz ten jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,
3.  wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów.

Z punktu widzenia przedmiotu niniejszej analizy istotny jest, zdaniem Wnioskodawcy, warunek 3. Pozostałe warunki na tle analizowanego stanu faktycznego nie są przyczyną wątpliwości. Zatem wywóz towarów powinien nastąpić w wykonaniu dostawy towarów, a dostawą taką może być sprzedaż towarów lub inne czynności wymienione w art. 7 ust. 7 pkt 1 – 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w tym miejscu należy rozstrzygnąć wątpliwość czy wywóz towaru „w wykonaniu dostawy", a więc m.in. w wykonaniu umowy sprzedaży, oznacza, że sprzedaż w postaci zobowiązania i rozporządzenia prawem, powinna nastąpić przed wywozem, czy też może nastąpić w taki sposób, że zobowiązanie do przeniesienia własności następuje w Polsce, a rozporządzenie ma miejsce po wywiezieniu towaru za granicę.

Zdaniem Wnioskodawcy wyjaśnienia wymaga zatem treść zwrotu „w wykonaniu czynności" - czy chodzi w nim o czynność już dokonaną, czy zarówno dokonaną jak i niedokonaną. Sformułowanie „wywóz towarów (\`(...)\`) w wykonaniu czynności" m.in. sprzedaży, oznacza że wywóz towarów następuje w wykonaniu postanowień umowy sprzedaży. Nie przesądza bynajmniej, czy chodzi tu wyłącznie o sprzedaż już zrealizowaną (zakończoną), a więc taką której obydwa skutki już nastąpiły. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć; iż obejmuje również taką sprzedaż, której skutek rozporządzający jeszcze nie nastąpił. Na wykonanie sprzedaży może bowiem składać się określony w umowie ciąg czynności, zawierający m.in. wywóz towarów za granicę, dostarczenie ich do magazynu odbiorcy, ale również składowanie we własnym magazynie do umówionej daty dostawy. Z powyższego wynika, że eksport realizowany zgodnie z omawianym schematem stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Można bowiem stwierdzić, iż wywóz następuje w wykonaniu dostawy - trzeba towar najpierw wywieźć aby móc go później dostarczyć. Zdaniem Wnioskodawcy, dalszych argumentów za przyjętym wyżej stanowiskiem dostarcza analiza przepisu art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.), dalej Dyrektywa VAT. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie UE zwalniają (z podatku VAT) m.in. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium wspólnoty. Konstrukcja tego przepisu, podobnie jak konstrukcja definicji w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, pozwala na wyodrębnienie trzech elementów konstytuujacych istotę eksportu oraz warunkujących możliwość zwolnienia danego zdarzenia z podatku VAT. Pierwszym warunkiem jest dokonanie dostawy towarów w rozumieniu przepisów Rozdziału I Tytuł IV Dyrektywy VAT. Drugi warunek dotyczy konieczności wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Trzecim warunkiem jest aby "wywóz został dokonany przez sprzedającego lub inny podmiot działający na jego rzecz. Również ten przepis nie przesądza, czy moment zakończenia sprzedaży (skutek rozporządzający) musi wystąpić przed wywozem. Zatem należy przyjąć, iż Dyrektywa VAT dopuszcza, aby przeniesienie własności (rozporządzenie towarem) nastąpiło po wywiezieniu towaru poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest aby między wywozem, a sprzedażą istniał związek przyczynowo-skutkowy. Wnioskodawca zaznaczył, że skutkiem przyjęcia przeciwnego poglądu, zgodnie z którym omawiany schemat nie mieściłby się w definicji eksportu towarów, byłoby uznanie, że opisana we wstępie sprzedaż nie podlega ustawie o podatku VAT. Takie stanowisko trudno byłoby pogodzić z intencjami ustawodawcy, w szczególności gdy mowa o tak dalekim ograniczeniu swobody układania stosunków umownych przez eksporterów. Przyjęcie takiego poglądu bardzo ograniczałoby możliwość zawierania przez polskich eksporterów kontraktów na warunkach z grupy D Incoterms. Dlatego kierując się nie tylko względami wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej oraz paradygmatem racjonalnego prawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 VAT ma miejsce zarówno wtedy, gdy towar wywożony za granicę został wydany nabywcy już w Polsce, jak i wówczas, gdy wydanie tego towaru nastąpi za granicą, z tym zastrzeżeniem, że wywóz towarów za granicę musi pozostawać w związku z dostawą - sprzedażą (jest wykonaniem sprzedaży). Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest stanowisko, iż przedstawiony w pytaniu schemat sprzedaży eksportowej towarów stanowi eksport towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przyjmując, że omawiany schemat wywozu towarów za granicę i ich sprzedaży stanowi eksport towarów w dalszej kolejności należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W przypadkach typowych nie ma wątpliwości, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment określony w dokumentach odprawy celnej. Natomiast w opisywanym modelu sprzedaży eksportowej kwestia ta może być przedmiotem wątpliwości. Wnioskodawca zauważa, iż analizując postawione zagadnienie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na relację pomiędzy przepisami art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy zawiera normę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, które zostały opisane w przepisach art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż przewidziane w ustawie wyjątki oparte są na „oderwaniu" momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu wydania towaru lub wykonania usługi. Jako przykłady można wskazać na m.in. przypadek, gdy czynność powinna być potwierdzona fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) - momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wystawienia faktury, nie później niż siódmy dzień licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi; przypadek zaliczek (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) - momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty zaliczki jest moment jej otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w odniesieniu do eksportu towarów ustawodawca przewidział szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty Przepis ten nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru, lecz wyłącznie z momentem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Zatem powstanie obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów jest niezależne od tego, czy wydanie towaru (skutek rozporządzający) następuje przed wywozem towaru, czy też dopiero po wywozie tego towaru. Nie ma też znaczenia moment wystawienia faktury, dokumentującej tą sprzedaż. Zatem nawet wtedy, gdy faktura jest wystawiona po dacie wywozu towaru, nie ma to znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w każdym przypadku eksportu towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z powyższego wynika, że również w przypadku opisanym w pytaniu momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Tak będzie również wówczas, gdy faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży będzie wystawiona po dacie wydania towaru nabywcy - po dacie przeniesienia władztwa nad towarem.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, opisany w pytaniu sposób realizacji sprzedaży eksportowej stanowi eksport towarów, o jakim mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy od tak realizowanego eksportu towarów powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 6 ustawy o VAT z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Skład konsygnacyjny to magazyn położony blisko lub bezpośrednio na terenie zakładu ostatecznego nabywcy towarów, utworzony po to by zapewnić stały dostęp do części bądź półfabrykatów potrzebnych w procesie produkcyjnym. Zasadą jest, że towary w momencie wprowadzenia do składu konsygnacyjnego pozostają własnością dostawcy. Nabywca staje się ich właścicielem dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, planuje zawarcie umów dostawy towarów z podmiotami z siedzibą w Meksyku i w USA. Na podstawie ogólnej umowy będą wystawiane plany zamówień oraz zamówienia szczegółowe. Na podstawie planów zamówień następować będzie wywóz z Polski (z terytorium UE) - na podstawie faktury pro-forma. Wśród warunków umowy strony przewidują określenie, iż przeniesienie własności towarów na nabywcę następować będzie dopiero w momencie dostarczenia ich (pobrania), do magazynu nabywcy. Dopiero po przeniesieniu własności towarów - po ich wydaniu nabywcy w jego magazynie - sprzedawca (Wnioskodawca) wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż. Możliwe jest również, iż przed datą dostawy towaru do odbiorcy będzie on składowany w magazynie znajdującym się na terytorium państwa dostawy (USA lub Meksyk), wynajętym przez Wnioskodawcę. Składowanie towaru będzie się odbywało na koszt Wnioskodawcy. Prowadzony tam magazyn może nosić cechy składu konsygnacyjnego. Wnioskodawca zauważył, iż z punktu widzenia skutków w sferze prawa cywilnego, realizacja tej umowy wywiera następujące skutki. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca, następnie towar jest wywożony za granicę. Przeniesienie własności następuje, gdy towar ten znajduje się już za granicą i dostarczany jest do magazynu odbiorcy. Przebieg transakcji rozłożony jest w czasie, zważywszy na konieczność przetransportowania towaru drogą morską. W kraju docelowym towar może być przed dostawą do odbiorcy złożony w magazynie i tam oczekiwać, na określony przez odbiorcę termin dostawy. Chwilą dostawy jest moment wydania go nabywcy w jego magazynie.

Procedura sprzedaży z wykorzystaniem składów konsygnacyjnych lub magazynów typu call off stock jest rodzajem uproszczenia i udogodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Komisja Europejska w piśmie z dnia 11 listopada 2004r. skierowanym do Ministerstwa Finansów wypowiadając się, co do umów call off stock i consignment stock stwierdziła, iż w odniesieniu do ww. umów niektóre państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Jednakże, te uproszczenia nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre Państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany na VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie. Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie znalazły się żadne szczególne unormowania regulujące rozliczanie transakcji dokonywanych z wykorzystaniem magazynów (składów) konsygnacyjnych typu call-off stock, w związku z czym należy odnieść się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku VAT przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (…).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT i zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż w definicji eksportu towarów ustawodawca odwołał się do cyt. wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to przekazanie kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2006r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która przewiduje, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości regulacja z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (por. wyrok ETS w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise przeciwko SAFE). W orzeczeniu tym ETS posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Kluczowym zatem elementem przeniesienia (przekazania) jest przeniesienie (przekazanie) kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Reasumując, dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT tj. nieprzeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel, sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tak więc przedmiotowy wywóz towarów do magazynów odbiorcy lub też wynajętych przez Wnioskodawcę, noszących cechy składu konsygnacyjnego, znajdujących się na terytorium państwa dostawy (USA, Meksyk), nie może być uznany za eksport towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Równocześnie z wywozem towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpi przeniesienie na nabywcę owych towarów, prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Towary te przewożone będą do magazynu odbiorcy lub dostawcy, gdzie są przechowywane do czasu kiedy nabywca pobierze je z magazynu. Przeniesienie własności (prawa rozporządzania towarami) nastąpi bowiem dopiero w momencie, gdy towar ten dostarczony będzie do magazynu odbiorcy lub też odebrany z magazynu dostawcy przez odbiorcę. Dopiero po przeniesieniu własności towarów tj. - po ich wydaniu nabywcy - sprzedawca wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż. Wtedy nastąpi faktyczne, fizyczne i prawne przeniesienie własności tego towaru.

Powyższe stanowi podstawę do uznania, iż takie działanie Wnioskodawcy nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opisanego we wniosku wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem prawa do rozliczenia przedmiotowej transakcji jako sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0%. Ponieważ, zdaniem tut. organu, opisany we wniosku wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przepis art. 19 ust. 6 ww. ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, nie będzie miał zastosowania. Natomiast późniejsza sprzedaż towarów nie jest dokonywana na terytorium RP, zatem nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i sprzedaż ta podlega przepisom państwa, na terenie którego sprzedaż ma miejsce. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.