Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.145.2017.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku przeznaczenia środków z tej sprzedaży na: spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innego mieszkania, zakup działki oraz zakup lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; kredyt; lokal; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup działki przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego „pod drobną wytwórczość i usługi” w sytuacji, gdy jej przekształcenie w działkę budowlaną nie nastąpi do 31 grudnia 2017 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 r., jako kawaler, Wnioskodawca kupił mieszkanie („kawalerkę”) na kredyt. W 2011 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński.

W dniu 1 września 2016 r. u notariusza Wnioskodawca „wciągnął” kawalerkę do wspólnego majątku, natomiast w październiku w banku uczynił żonę „współkredytobiorcą”.

W lutym 2017 r., za część pieniędzy pochodzących ze sprzedaży innego mieszkania (sprzedaży dokonano w kwietniu 2015 r.), którego małżonkowie wspólnie byli już właścicielami (krócej niż 5 lat), spłacili kredyt zaciągnięty na zakup ww. „kawalerki” oraz kupili działkę, która według aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest „pod drobną wytwórczość i usługi”. Za pozostałą część pieniędzy małżonkowie chcą wybudować dom lub kupić mieszkanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli do końca 2018 r. (mieszkanie zostało sprzedane w kwietniu 2015 r.) działka zostanie przekształcona w budowlaną, a domu na niej Wnioskodawca wraz z małżonką nie zdążą wybudować, to czy poniesione wydatki na spłatę kredytu za kawalerkę, zakup działki i kupno lokalu mieszkalnego będą mogły być odliczone od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opartym na informacji z urzędu skarbowego oraz na podstawie ustawy, będą mogły być odliczone od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie ze złożonym wnioskiem ORD-IN niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto jak zostanie szczegółowo wyjaśnione poniżej w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka.

Zatem małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym wnioskiem (przedstawiając w nim zdarzenie przyszłe adekwatne do swojej sytuacji, pytanie i własne stanowisko) i uiścić stosowną opłatę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną sprzedał mieszkanie, którego właścicielami małżonkowie byli krócej niż 5 lat.

Oznacza to, że skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania do dnia jego sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż ww. mieszkania stanowiła źródło przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy – małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Oznacza to, że małżonkowie przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany, czyli dochodów takich jak w rozpatrywanej sprawie, opodatkowanych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości). Innymi słowy nie istnieje możliwość łącznego opodatkowania przez małżonków dochodu ze sprzedaży nieruchomości – każdy z małżonków podlega z tego tytułu odrębnemu opodatkowaniu.

Jeżeli zatem w omawianej sprawie lokal został nabyty przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej, to uznać należy, że stanowi on ich majątek wspólny. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński oraz wykazania połowy kosztów i wyliczenia dochodu oraz należnego podatku dochodowego. Jest to zgodne z wyrażoną w art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682) zasadą, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W stosunku do Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegał będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy 1/2 przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz kosztami uzyskania tego przychodu również w wysokości 1/2 kosztów poniesionych przez małżonków. Pozostały dochód jest zobowiązana rozliczyć odrębnie małżonka Wnioskodawcy.

Również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka.

Wnioskodawca wskazał, że za część pieniędzy pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego wraz z żoną był właścicielem krócej niż 5 lat spłacił kredyt (którego współkredytobiorcą stała się jego małżonka) zaciągnięty na nabycie innego lokalu mieszkalnego – „kawalerki ”, a za pozostałą część pieniędzy kupił działkę i chce wybudować na niej dom lub kupić lokal mieszkalny. Przy czym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu oraz na zakup działki i kupno lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego artykułu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zatem jako zwolniony z opodatkowania Wnioskodawca może wykazać dochód w wysokości 1/2 jeżeli cały przypadający na niego przychód w wysokości 1/2 przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zostanie wydatkowany zgodnie z celem ww. przepisów.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie (art. 21 ust. 25) własne cele mieszkaniowe podatnika. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Podkreślenia wymaga bowiem, że ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że podatnik w danym lokalu (budynku) winien faktycznie realizować własny cel mieszkaniowy a więc mieszkać. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb innych niż mieszkaniowe, np. rekreacyjnych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby inne niż mieszkaniowe.

Zatem samo przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie innej nieruchomości nie może uprawniać do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać np. w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak byłoby podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje własnego celu mieszkaniowego w przypadku, gdyby nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszkał po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy. Prawa do zwolnienia nie traciłby również podatnik w sytuacji, gdyby nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Prawa do zwolnienia nie pozbawiałaby podatnika również okoliczność, że np. przez kilka miesięcy czasowo, okazjonalnie lokal mieszkalny, w którym zamierza zamieszkać, byłby wynajmowany.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Ponadto zaznaczyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Możliwe jest zatem skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia (w ustawowym terminie) więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem, że będą to cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest jednak aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko Organu potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy – jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość, jednak wydatki mają być poniesione nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma podlegać zwolnieniu.

O charakterze nabytego gruntu decyduje nie tylko zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto w przypadku nabycia działki ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup działki jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Zatem samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy rozpatrywane zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu gruntów i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych gruntów. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem gruntów do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1073).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie zaś do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W rozpatrywanej sprawie działka, którą Wnioskodawca zakupił stanowi – według aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego – działkę przeznaczoną „pod drobną wytwórczość i usługi”. Wnioskodawca wskazał, że do końca 2018 r. zostanie ona przekształcona w działkę budowlaną. Z wniosku wynika, że lokal mieszkalny sprzedany został w 2015 r. Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wydatkował na zakup działki, którą zamierza przeznaczyć pod budowę domu, lecz przekształcenie tej działki w działkę budowlaną poprzez stosowną zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpi później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego (czyli po 31 grudnia 2017 r.), dochód uzyskany z ww. sprzedaży (w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego) nie będzie mógł być objęty zwolnieniem przedmiotowym. Bowiem aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia nabyta działka winna być przekształcona w działkę budowlaną najpóźniej do 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że przekształcenie jej w okresie późniejszym nie pozwala na skorzystanie z rozpatrywanego zwolnienia gdyż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy wprost wskazuje okres, w którym przekształcenie to winno nastąpić.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Innym z celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy – jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zwolnienie to także jest związane z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego lokalu w określonym celu i w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość. Przy czym należy mieć na uwadze, że wydatek na nabycie ma być poniesiony nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), z której dochód ma podlegać zwolnieniu, a notarialna umowa przeniesienia własności nowonabytego lokalu winna być zawarta w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał lokal mieszkalny. W sytuacji Wnioskodawcy celem mieszkaniowym może być więc przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, o ile nastąpi w terminie do 31 grudnia 2017 r. i o ile również w nim Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w ww. katalogu wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży wskazał w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej. Istotne jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy celem mieszkaniowym jest przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu (oraz odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na nabycie „kawalerki”. Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego. Tym samym przeznaczenie środków na realizację więcej niż jednego celu mieszkaniowego nie jest sprzeczne z celem zwolnienia, pod warunkiem jednak, że każdy z ww. celów będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że podatnik w lokalu tym winien faktycznie realizować własny cel mieszkaniowy a więc mieszkać.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy – co do zasady podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca skorzystać może w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup „kawalerki’ i na zakup lokalu mieszkalnego. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Przy czym istotne jest, aby rzeczywiście ww. wydatki poniesione zostały na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, tj. aby zarówno w „kawalerce” jak i w nabytym lokalu Wnioskodawca zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawodawca uzależnia bowiem prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego. Tym samym przeznaczenie środków na realizację więcej niż jednego celu mieszkaniowego nie jest sprzeczne z celem zwolnienia, pod warunkiem jednak, że każdy z ww. celów będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe podatnika.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie może natomiast skorzystać w odniesieniu do wydatków na nabycie działki przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „pod drobną wytwórczość i usługi”, jeżeli w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie zostanie ona przekształcona w działkę budowlaną. W odniesieniu do tego wydatku Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdyby przekształcenie tej działki w działkę budowlaną nastąpiło do 31 grudnia 2017 r. i zakup tej działki byłby pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zamiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.