Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.296.2023.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-przekształcenie spółki; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. S.A.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Z. S.A.

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. S.A. (dalej: "Bank", "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną, bankiem krajowym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.), polskim rezydentem podatkowym.

W I kwartale 2020 r. Bank zawarł ze spółką zależną, w której posiadał 100% akcji - Y. S.A. (dalej: "Y.") warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa pod warunkiem uzyskania przez Bank zgody na rozszerzenie licencji maklerskiej. Ze względu na złożoność całej transakcji, proces nabycia przedsiębiorstwa i przeniesienia działalności maklerskiej do Banku finalnie zakończył się z dniem 1 sierpnia 2022 r.

W oparciu o nabyte odpłatnie przedsiębiorstwo Bank kontynuuje dotychczasową działalność Y., natomiast Y. wobec zbycia całości przedsiębiorstwa nie prowadzi już działalności maklerskiej. W związku z powyższym, jak również mając na uwadze szereg wymogów formalnych koniecznych do spełnienia przez spółki akcyjne, w tym np. ograniczający wysokość wypłacanej dywidendy wymóg tworzenia kapitału zakładowego na pokrycie straty zgodnie z art. 396 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), Zarząd Y. zdecydował o zmianie formy prawnej spółki.

W dniu 28 lutego 2023 r. Zarząd Y. przyjął plan przekształcenia spółki w spółkę działającą pod firmą "Z. " (dalej: "Spółka") na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 kwietnia 2023 r. Bank stał się jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w Spółce.

Z perspektywy prawnej i finansowo-podatkowej została zachowana ciągłość podmiotu przekształcanego, tj. NIP Spółki nie uległ zmianie, Spółka stała się stroną wszystkich umów, których stroną był Y.

Spółka planuje wypłatę dywidendy za rok 2022 r. Zgodnie z art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Umowa Spółki nie zawiera wskazanych ograniczeń, zatem Spółka planuje wypłacić dywidendę, na którą będą składać się zysk netto za 2022 r., niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzone z zysku zatrzymanego w latach ubiegłych.

W przypadku planowanej wypłaty dywidendy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn zm., dalej: "ustawa o CIT"), tj.:

1) wypłacającym dywidendę będzie spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującą dochód z dywidend będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2 (Bank), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2 (Bank), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochód z dywidendy posiada udziały w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W art. 22 ust. 4b ustawy o CIT znajduje się zastrzeżenie, iż zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upływa po dniu uzyskania tych dochodów.

Z uwagi na fakt przekształcenia Spółki, warunek dwuletniego okresu posiadania udziałów będzie spełniony w przypadku uwzględnienia okresu posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem (tj. w dawnym Y. S.A.).

### Pytanie

Czy przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Banku, przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przepis art. 553 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651, dalej: "o.p.", "Ordynacja podatkowa") stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Regulacja zawarta w przepisach k.s.h. daje podstawę, aby przyjąć, że podmiot przekształcony zachowuje tożsamość podmiotu przekształcanego, a jedynie zmienia się jego forma prawna.

Zgodnie z przytoczonym art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przyjmuje się, że skutki te należy rozpatrywać w kontekście sfery zarówno cywilnoprawnej, jak administracyjnoprawnej, w tym podatkowej, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań k.s.h. Powołany wyżej art. 93a o.p. potwierdza zasadę tzw. generalnej (uniwersalnej) sukcesji praw i obowiązków podmiotu w przypadku jego przekształcenia się.

Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przekształcany, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Dotyczy to wszelkich praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko tych, które zostały zrealizowane.

Sukcesja generalna powoduje, że spółka przekształcona nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przekształcanej, a co za tym idzie - również kontynuuje bieg wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT okres posiadania udziałów podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest zwolnienie z podatku od dywidendy.

Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie Bank nadal będzie spółką dominującą i będzie właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej), tyle tylko, że kapitał ten zostanie przypisany do spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Z prawnego punktu widzenia jest to ten sam podmiot, jedynie w zmienionej formie prawnej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dwuletni okres posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę nie powinien ulec przerwaniu w związku z faktem prawnego przekształcenia tego podmiotu, mając na uwadze zasady sukcesji generalnej praw i obowiązków.

Zdaniem Wnioskodawcy, próba różnicowania opisanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT byłaby nieuprawniona. Innymi słowy, nieuprawnione byłoby różne traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez podmiot, który nie uległ przekształceniu oraz dywidendy wypłacanej przez podmiot, który zmienił formę prawną.

Możliwość zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jest efektem implementowania do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: "Dyrektywa", zastąpiona przez obecnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich).

Tym samym, wykładni przepisów art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT należy dokonywać uwzględniając cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy.

Stosownie do treści preambuły Dyrektywy celem wprowadzenia przepisów zwalniających z opodatkowania dywidendy była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Dyrektywa opcjonalnie zezwalała państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej. Wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji podatkowych, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów nie powinien być interpretowany zawężająco, a jednocześnie - warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy zmienia się jedynie forma prawna spółki zależnej.

Dokonując zatem wykładni art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT zgodnie z celami Dyrektywy oraz z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisie art. 93a § 1 o.p. należy przyjąć, że fakt zmiany formy prawnej spółki wypłacającej dywidendę nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku po stronie spółki dominującej.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W okolicznościach faktycznych zbliżonych do niniejszej sprawy, tj. w przypadkach zmian restrukturyzacyjnych spółek zależnych, wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2458/13, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "na gruncie rozpoznawanej sprawy przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa, także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.1'.

Podobnie w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2929/13, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko, zgodnie z którym fakt zmiany po stronie bytu prawnego spółek zależnych przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku po stronie spółki dominującej: "Konsolidacja przez połączenie spółek zależnych pozostaje bez wpływu na prawo spółki dominującej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W innym wyroku, z dnia z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3431/15, Naczelny Sąd Administracyjny również skonstatował: "Na aprobatę zasługuje więc stanowisko Sądu I instancji który uznał, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.".

Mając na uwadze przytoczoną w niniejszym wniosku argumentację, w ocenie Wnioskodawcy przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady przekształcenia spółek kapitałowych regulują art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 551 § 1 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 KSH:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 553 § 1 KSH:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

zwolnienie, którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1\. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2\. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4–4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4–4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką akcyjną, bankiem krajowym, prowadzącym działalność bankową, polskim rezydentem podatkowym.

W I kwartale 2020 r. Bank zawarł ze spółką zależną, w której posiadał 100% akcji – Y. S.A. warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Ze względu na złożoność całej transakcji, proces nabycia przedsiębiorstwa i przeniesienia działalności maklerskiej do Banku finalnie zakończył się z dniem 1 sierpnia 2022 r.

W oparciu o nabyte odpłatnie przedsiębiorstwo Bank kontynuuje dotychczasową działalność Y., natomiast Y. wobec zbycia całości przedsiębiorstwa nie prowadzi już działalności maklerskiej. Zarząd Y. zdecydował o zmianie formy prawnej spółki.

W dniu 28 lutego 2023 r. Zarząd Y. przyjął plan przekształcenia spółki w spółkę działającą pod firmą „Z.” na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 kwietnia 2023 r. Bank stał się jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w Spółce.

Z perspektywy prawnej i finansowo-podatkowej została zachowana ciągłość podmiotu przekształcanego, tj. NIP Spółki nie uległ zmianie, Spółka stała się stroną wszystkich umów, których stroną był Y.

Spółka planuje wypłacić dywidendę, na którą będą składać się zysk netto za 2022 r., niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzone z zysku zatrzymanego w latach ubiegłych.

W przypadku planowanej wypłaty dywidendy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

1) wypłacającym dywidendę będzie spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującą dochód z dywidend będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2 (Bank), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2 (Bank), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z uwagi na fakt przekształcenia Spółki, warunek dwuletniego okresu posiadania udziałów będzie spełniony w przypadku uwzględnienia okresu posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem (tj. w dawnym Y. S.A.).

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii potwierdzenia, czy przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

Powyższe przepisy regulują kwestie sukcesji prawnej oraz podatkowej spółki kapitałowej (w przedmiotowym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która powstała w wyniku przekształcenia innej spółki kapitałowej (w przedmiotowym przypadku spółki akcyjnej).

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy - następuje przekształcenie formy działalności przy jednoczesnej kontynuacji podmiotowości prawnej.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Stąd na mocy powyższego przepisu spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w wyniku przekształcenia spółki Y. w spółkę Z., X. będący jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Spółce przekształcanej a po przekształceniu 100% udziałów w spółce przekształconej dochowa wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów lub akcji w Spółce przekształconej.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania się zmiany formy Y. przed wypłatą dywidendy zostanie spełniony przez X. warunek posiadania udziału kapitałowego w spółce Z. wypłacającej dywidendę, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż spółka X. posiadała udziały w spółce przekształcanej (Y.) przez wymagany przepisami okres.

W świetle powyższego mamy do czynienia z sytuacją, w której nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Tym samym do okresu dwuletniego posiadania udziałów o których mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT X. może uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).