Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-34/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-26
Teza: Czy należności wypłacane firmie T z tytułu zakupu usług promocyjnych podlegają w Polsce podatkowi u źródła, który powinna pobrać Spółka jako płatnik?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; promocja; reklama; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług promocyjnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług promocyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem. Przedmiotem rzeczonej umowy są usługi reklamowe – wynagrodzenie dla Spółki naliczane jest przez Kontrahenta wówczas, gdy użytkownik jej gry skorzysta z oferty innych firm, promujących się za pośrednictwem Kontrahenta, np. zainstaluje inną grę, zarejestruje się w portalu internetowym lub skorzysta z usług bankowych. Wnioskodawca korzysta także z usług Kontrahenta w celu promowania własnych produktów (faktury kosztowe dotyczące powyższych usług rozliczane są oddzielnym procesem). Wnioskodawca udziela Kontrahentowi wolnego od opłat, w pełni opłaconego podlegającego sublicencji, przenoszalnego, niewyłącznego, ważnego na całym świecie, nieodwołalnego, a także wieczystego prawa (licencji) do reprodukcji, wyświetlania, dystrybuowania, tworzenia pochodnych prac z danych użytkownika lub innego ich wykorzystywania. Kontrahent zobowiązany jest do wypłaty Wnioskodawcy jego bieżącego wynagrodzenia, należnego i płatnego w przeciągu 30 dni następujących po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, pod warunkiem, że kwoty płatne wypłacane w kwocie niższej niż $250 zostaną wstrzymane do momentu, gdy będą równe lub przekroczą $250. Wnioskodawca jest wyłącznie odpowiedzialny za zapłatę, oraz płatność w wymagalnym terminie, wszelkich odpowiednich federalnych i stanowych podatków, łącznie z podatkami od sprzedaży, używania, akcyzy, innych podatków transferowych bądź innych podatków, związanych z płatnościami dokonywanymi na rzecz wydawcy, na mocy sekcji nr 3 przedmiotowej umowy (z wyjątkiem podatków obliczonych na podstawie dochodu netto Kontrahenta), oraz powinien zabezpieczyć Kontrahenta przed wszelkimi kosztami, stratami, zobowiązaniami i wydatkami, łącznie z karami, powstałymi w wyniku niedopełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy należności wypłacane firmie T z tytułu zakupu usług promocyjnych podlegają w Polsce podatkowi u źródła, który powinna pobrać Spółka jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane Kontrahentowi w związku z zakupem usług promocyjnych (narzędzi promocyjnych) nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, który Spółka miałaby obowiązek rozliczyć jako płatnik.

Spółka kupuje od Kontrahenta usługi reklamowe i promocyjne. Z tego tytułu Kontrahentowi należy się przychód od Wnioskodawcy. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników zagranicznych (niemających siedziby w Polsce) przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Niemniej jednak, zwrócić należy uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, zgodnie z utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, państwem źródła przychodów z działalności gospodarczej (zysków przedsiębiorstw) jest państwo, w którym określone czynności zostały wykonane, a nie państwo, gdzie siedzibę ma podmiot wypłacający przychód. Reprezentatywny dla tej linii orzecznictwa jest choćby wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10, w którym stwierdzono: „Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Jeśli zatem usługi Kontrahenta są wykonywane poza Polską, to wówczas przychód z ich wykonania nie powstał w Polsce. W związku z tym, do tych przychodów w ogóle nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, nawet gdyby uznawać, że przychód z tytułu usług polegających na reklamowaniu przez Kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych produktów Spółki powstał w Polsce, to Spółka, zgodnie ze stosowną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest obowiązana do potrącenia podatku u źródła. Umowa polsko-amerykańska zalicza bowiem te przychody do przychodów z działalności (zysków przedsiębiorstw). One zaś są opodatkowane – biorąc pod uwagę, że Kontrahent nie ma w Polsce zakładu – tylko w Stanach Zjednoczonych. Także zatem i z tego powodu przychody te nie będą opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej zwana „Ustawą” – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Podkreślenia jednak wymaga, że wbrew twierdzeniom Spółki, w świetle art. 3 ust. 2 Ustawy, decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika bowiem z samego faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co – de facto – prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia ich stosowania.

Z tej przyczyny nie można podzielić stanowiska Spółki, że wypłacając wynagrodzenie Kontrahentowi za świadczone na jej rzecz usługi, nie osiąga on dochodu, którego źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie więc do art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji – art. 26 ust. 1 Ustawy.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Powyższe unormowanie należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy).

Jak więc wynika ze wskazanych powyżej przepisów Ustawy, usługi promocyjne i reklamowe zaliczane są do katalogu tzw. świadczeń niematerialnych, od których, co do zasady, płatnik ma obowiązek pobrać 20% podatek u źródła, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem rezydencji podatkowej podmiotu świadczącego tego rodzaju usługi stanowi inaczej.

Ponieważ w treści wniosku Spółka odwołuje się w tym zakresie do polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego należy przeanalizować postanowienia tej umowy.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 i 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – dalej zwana „Umową” – zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W konsekwencji, dochody Kontrahenta (nie posiadającego położonego na terytorium Polski zakładu) nie mogą być opodatkowane w Polsce, chyba że rodzaj uzyskiwanego dochodu wypełnia kryterium przedmiotowe innych przepisów Umowy, które przewidują opodatkowanie w państwie źródła.

Takimi artykułami są w szczególności art. 11 Umowy dotyczący dywidend, art. 12 Umowy dotyczący odsetek oraz art. 13 Umowy dotyczący należności licencyjnych.

Niewątpliwie wypłacane przez Spółkę należności nie spełniają przesłanek art. 11-13 Umowy, tak więc zyski osiągane przez Kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a Spółka nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, że Kontrahent jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych.

Jakkolwiek prawidłowość poglądu Spółki w odniesieniu do istoty przedstawionego zagadnienia nie budzi wątpliwości, to w kwestii kwalifikacji wypłacanego wynagrodzenia jako należności za usługi, których źródło nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, organ upoważniony stwierdza jego nieprawidłowość. Z tego względu, nie można uznać stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Jednocześnie, na mocy art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a Ustawy płatnik ma obowiązek sporządzenia i przesłania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2/IFT-2R) osobom niemającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano przedmiotowych wypłat. Płatnicy są obowiązani do przesłania informacji również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta).

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d Ustawy, informację powyższą sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

Zagadnienia objęte pytaniami nr 1 i 2, dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.