Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.473.2024.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aportu niepieniężnego, tj. wniesienia majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu niepieniężnego, tj. wniesienia majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach realizacji zadań własnych Gminy w ww. zakresie, Gmina realizuje inwestycję dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej w sołectwie (…) (dalej: Inwestycja, lub Zadanie). Wartość inwestycji to 8 450 000,00 zł (w tym 7 990 000,00 zł ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych)**.**

Gmina dokonała już opracowania dokumentacji projektowej oraz planuje ogłosić przetarg na realizację inwestycji.

Wydatki jakie Gmina poniesie w związku z realizacją Zadania będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach będą wskazywane dane Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy.

Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną, bezpośrednio po jej wybudowaniu, Gmina zamierza wnieść aportem do Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. w (…) (dalej: Spółka).

Na terenie Gminy bowiem to Spółka zajmuje się eksploatacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy, której prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina nie prowadzi samodzielnie, w tym za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej, działalności w tym zakresie.

Spółka powstała w wykonaniu Uchwały (…) Rady Gminy (…) z (…) w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego „(…)” w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Spółka, od momentu powstania zasadniczo ponosiła wszelkie nakłady inwestycyjne na budowę nowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czy też naprawy i modernizacje dotychczas funkcjonującej infrastruktury.

Jako że Gmina nie prowadzi działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych ani nie posiada na swoim stanie majątku służącego prowadzeniu takiej działalności, Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. infrastruktury zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu rozliczeniu Inwestycji.

Zamiarem Gminy jest wniesienie przebudowanej infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Celem Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina pragnie wyjaśnić, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku w formie aportu do Spółki, tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może nastąpić jego udostępnienie Spółce celem uruchomienia i weryfikacji na potrzeby dokonania odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia tego nie należy utożsamiać z przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę. Zamiarem Gminy przy realizacji przedmiotowej Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, nie natomiast użyczenie Spółce majątku na jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go aportem.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie Inwestycji zostanie ustalona alternatywnie jako:

1\. wartość brutto udziałów - na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2\. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce - kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron - przez Spółkę.

Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji. Gmina planuje, że wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma od Spółki po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Gminę na wybudowanie kanalizacji. Jednak dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji. Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Spółka, do której Gmina planuje wnieść aport w postaci ww. infrastruktury nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (oprócz ewentualnej kwoty podatku).

Infrastruktura kanalizacyjna, powstała w ramach realizacji Zadania, stawić będzie budowlę, mając na uwadze definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

### Pytania

1\. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2\. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.”

Analogicznej stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieci następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu.”

Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków jakie poniesie w związku z realizacją Inwestycji.

Wydatki te związane będą bowiem wyłącznie z czynnością aportu niepieniężnego, tj. czynnością jakiej Gmina dokona na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zdaniem Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD.

Ponadto stanowisko to zostało potwierdzone:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR, w której DKIS wskazał: „okoliczności przesądzają, że Gmina dokonując aportu nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług służące realizacji opisanej inwestycji (całości projektu), będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (odpłatną dostawą towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), a tym samym będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.”

• w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR, w której DKIS stanął na stanowisku, iż: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego, który bezpośrednio po dokonaniu zakupu zostanie wniesiony aportem do Spółki z o.o.”

• w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której DKIS wskazał: „Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, jak już powyżej wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji odcinka kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki. Jak wyżej wskazano czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

‒ inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

‒ mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej w sołectwie (…). Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną, bezpośrednio po jej wybudowaniu, Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Państwa aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będą Państwo występowali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W analizowanej sprawie nastąpi aport budowli, tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budowli spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania tego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

‒ towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

‒ w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że infrastruktura kanalizacyjna zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania. Zatem aport ww. budowli odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

‒ sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz

‒ sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

‒ odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz realizują Państwo Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki – w drodze aportu – powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Ponieważ przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę – nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) infrastruktury kanalizacyjnej. Z tego samego powodu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponieważ nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.