Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-443-535/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-07
Teza: Obowiązek podatkowy oraz zwolnienie od podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług –

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania obowiązku w związku z przeniesieniem z mocy prawa na rzecz gminy własności działek,
*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działki zabudowanej nr 2/20,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działek nr 2/22, 2/34 oraz 2/35.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dnia 30 czerwca 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pani B.. w roku 2007 nabyła nieruchomość, składającą się z dwóch działek, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki 2/16 i 2/18, położone przy ul. X w K w drodze następujących czynności prawnych. Dnia 18 czerwca 2007 r. zawarto warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości w drodze aktu notarialnego (rep. A nr (…)). Do przeniesienia własności doszło na skutek umowy, zawartej 27 lipca 2007 r. (rep. A nr (…)). Dostawa opisanej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do działki 2/16 skorzystano jednak ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów używanych).

Dnia 04 kwietnia 2008 r. Pani B. wniosła aportem część nieruchomości do V. U. i Wspólnicy Spółka Jawna (akt notarialny rep. A nr (…)). Zatem nieruchomość stała się współwłasnością Wnioskodawczyni i powyżej wskazanej spółki jawnej.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. Burmistrz K. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (w odniesieniu do działki 2/16) na działki oznaczone w sposób następujący: 2/20, 2/21, 2/22, 2/23, 2/24, 2/25, 2/26, 2/27, 2/28, 2/29. Działki o numerze 2/20 oraz 2/22 zostały wydzielone pod przebieg dróg publicznych. Działki te zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszły z mocy prawa na własność Gminy K. z dniem 28 kwietnia 2009 r. Działka o numerze 2/22 jest niezabudowana, zaś na działce 2/20 znajdują się budynki.

Z kolei dnia 15 maja 2009 r. Burmistrz K. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (w odniesieniu do działki 2/18) na następujące działki: 2/33, 2/34, 2/35, 2/36, 2/37, 2/38, 2/39, 2/40, 2/41, 2/42, 2/43, 2/44, 2/45, 2/46, 2/47, 2/48, 2/49, 2/50, 2/51, 2/52, 2/53, 2/54, 2/55, 2/56, 2/57, 2/58, 2/59, 2/60, 2/61, 2/62, 2/63. Działki o numerze 2/34 i 2/35 zostały wydzielone pod przebieg dróg publicznych i z dniem 18 maja 2009 r. przeszły z mocy prawa na własność Gminy K. Obie działki są niezabudowane.

Do dnia dzisiejszego nie doszło do uzgodnienia wysokości odszkodowania. Nie ustalono także odszkodowania według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. wskazano, iż:

1.  Pani B. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwsza deklaracja w podatku od towarów i usług została złożona przez Panią B. za maj 2009 r.
2.  pytania zawarte we wniosku o interpretację dotyczą części nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności ułamkowej Pani B. oraz spółki V. U i Wspólnicy spółka jawna. Do spółki tej wniesiony został udział w wysokości 20.000/461.954 w prawie własności działki 2/16 oraz udział w tej samej wysokości w prawie własności działki 2/18. Konsekwentnie, Pani B. przysługiwał udział w wysokości 441.954 w prawie własności działki 2/16 oraz udział w tej samej wysokości w prawie własności działki 2/18. W wyniku podziału powyższych działek, spółka V. U i Wspólnicy spółka jawna oraz Pani B. pozostali współwłaścicielami nowo powstałych działek, w udziałach w wysokości tożsamej do udziałów w prawie własności działek w kształcie przed dokonaniem podziału.
3.  działka oznaczona numerem 2/20, na której znajdują się budynki, przed dokonaniem podziału nieruchomości stanowiła część działki 2/16, która nabyta została przez Panią B. 27 lipca 2007 r. W odniesieniu do działki 2/16 strony transakcji skorzystały ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu na moment dokonania transakcji), przysługującego dostawie towarów używanych – z uwagi na budynki znajdujące się na tej działce. W rezultacie, Pani B. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawą przedmiotowej działki. Poza tym, Pani B. nie była w tym czasie podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że od momentu nabycia działek przez Panią B., do momentu przejścia powyższej działki na własność gminy K., budynki znajdujące się na tej działce nie były ulepszane.
4.  działki o numerach 2/34 i 2/35 przeszły na własność gminy K. na podstawie art. 98 ust. 1 i 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy w związku z przejściem na własność gminy z mocy prawa działek, będących współwłasnością Wnioskodawczyni, powstanie/powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  Czy dostawa działek będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad/1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: p.t.u.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że przeniesienie własności działek spełnia co do zasady, definicję dostawy towaru.

Jednak przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymaga dodatkowo, by przeniesienie własności (z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa) nastąpiło w zamian za odszkodowanie. Pojęcie „w zamian za odszkodowanie” należy rozumieć w ten sposób, że wysokość odszkodowania została ustalona, nie jest natomiast konieczne jego wypłacenie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r., I SA/Po 1492/08). Zatem w przypadku przeniesienia działek z mocy prawa w wyniku decyzji zatwierdzających podział nieruchomości do odpłatnej dostawy towaru dojdzie dopiero w momencie ustalenia wysokości odszkodowania.

Stanowisko to - jak wskazuje Wnioskodawczyni - znajduje swoje uzasadnienie także w ogólnych regułach prawa podatkowego. W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60, dalej: o.p.) „obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”. Z kolei art. 5 o.p. stanowi, że „zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”. Zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego i może nastąpić jedynie gdy wcześniej, albo równocześnie powstało zobowiązanie podatkowe. Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie.

W przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie wydaje się, że obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z chwilą wydania towaru. Niemniej jednak w przypadku, gdy nie określono wysokości odszkodowania, stanowiącego wynagrodzenia za przeniesienie własności działek nie można uznać, że doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego (czyli do powstania zobowiązania podatkowego). Do określenia podstawy opodatkowania dojdzie w przyszłości, na skutek ustalenia wysokości odszkodowania. Przyjęcie, że podatnik ma obowiązek zapłacić podatek z chwilą wydania towaru (tutaj z chwilą przeniesienia z mocy prawa działek) oznaczałoby, że inny jest moment powstania obowiązku podatkowego, a inny zobowiązania na gruncie u.p.t.u. Takie stanowisko byłoby niedopuszczalne. Należy zaznaczyć, że podobny pogląd został wyrażony w powyżej powołanym wyroku WSA w Poznaniu, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Wr 1858/09 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., IPPP1-443-331/10-2/JL.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawczyni – obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem z mocy prawa na rzecz gminy własności działek na skutek zatwierdzenia decyzji o podziale nieruchomości powstanie dopiero wówczas, gdy zostanie określona wysokość należnego odszkodowania. W tym momencie dojdzie do odpłatnej dostawy towaru.

Ad/ 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działki o numerze 2/34, 2/35 oraz 2/22 są niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Miasta K. działki te są przeznaczone pod drogi publiczne. Zatem nie są to tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, ponieważ będą one służyć celom publicznym. W związku z powyższym dostawa działek o numerze 2/34, 2/35 oraz 2/22 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei na działce o numerze 2/20 znajdują się budynki. W związku z dostawą tej działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami można rozważyć czy znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym do nabycia zabudowanej nieruchomości 2/16, z której wydzielono działkę 2/20 przez Wnioskodawczynię doszło w dniu 27 lipca 2007 r. Czynność sprzedaży budynków oraz gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku skorzystano jednak ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów używanych). Niemniej jednak nastąpiło oddanie budynków do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na działce 2/20 doszło najpóźniej w roku 2007.

Jak wskazano w odpowiedzi na pierwsze pytanie, dostawa budynków w związku z przejściem na własność z mocy prawa działki 2/20 będzie miała miejsce dopiero po ustaleniu wysokości odszkodowania. Zatem z pewnością od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy aniżeli 2 lata. Dlatego też – w ocenie Wnioskodawczyni – dostawa budynków będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zwolnienie to będzie także miało zastosowanie do dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki (czyli działki 2/20). W myśl bowiem art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni dostawa działek niezabudowanych o numerach 2/34, 2/35, 2/22 oraz działki zabudowanej 2/20 będzie zwolniona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania obowiązku w związku z przeniesieniem z mocy prawa na rzecz gminy własności działek,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działki zabudowanej nr 2/20,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działek nr 2/34, 2/35 oraz 2/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 ww. kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w gruncie należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego artykułu zaznaczono, iż w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Inne niż ustawowe terminy powstania obowiązku podatkowego przewidziane zostały w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), gdzie w ust. 3 określono, iż w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W tym miejscy wyjaśnić należy, iż powołany akt wykonawczy został zastąpiony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), jednakże cytowany § 3 ust. 3 rozporządzenia nie uległ zmianie.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik jest uprawniony do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestie związane m. in. z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, podziałem nieruchomości, wywłaszczaniem i ich wyceną uregulowane zostały przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 tej ustawy działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Jak stanowi art. 98 ust. 3 ww. ustawy za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Stosownie do art. 112 ust. 2, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Jak wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak dostawę uznać za odpłatną, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Pani B. w roku 2007 nabyła nieruchomość, składającą się z dwóch działek, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki 2/16 i 2/18, położoną przy ul. X w K. w drodze następujących czynności prawnych. Dnia 18 czerwca 2007 r. zawarto warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości w drodze aktu notarialnego (rep. A nr (…)). Do przeniesienia własności doszło na skutek umowy, zawartej 27 lipca 2007 r. (rep. A nr (…)). Dostawa opisanej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do działki 2/16 skorzystano jednak ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów używanych).

W dniu 4 kwietnia 2008 r. Pani B. wniosła aportem część nieruchomości do V U i Wspólnicy Spółka Jawna (akt notarialny rep. A nr (…)). Zatem nieruchomość stała się współwłasnością Wnioskodawczyni i powyżej wskazanej spółki jawnej.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. Burmistrz K. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (w odniesieniu do działki 2/16) na działki oznaczone w sposób następujący: 2/20, 2/21, 2/22, 2/23, 2/24, 2/25, 2/26, 2/27, 2/28, 2/29. Działki o numerze 2/20 oraz 2/22 zostały wydzielone pod przebieg dróg publicznych. Działki te zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszły z mocy prawa na własność Gminy K. z dniem 28 kwietnia 2009 r. Działka o numerze 2/22 jest niezabudowana, zaś na działce 2/20 znajdują się budynki.

Z kolei w dniu 15 maja 2009 r. Burmistrz K. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (w odniesieniu do działki 2/18) na następujące działki: 2/33, 2/34, 2/35, 2/36, 2/37, 2/38, 2/39, 2/40, 2/41, 2/42, 2/43, 2/44, 2/45, 2/46, 2/47, 2/48, 2/49, 2/50, 2/51, 2/52, 2/53, 2/54, 2/55, 2/56, 2/57, 2/58, 2/59, 2/60, 2/61, 2/62, 2/63. Działki o numerze 2/34 i 2/35 zostały wydzielone pod przebieg dróg publicznych i z dniem 18 maja 2009 r. przeszły z mocy prawa na własność Gminy K. Obie działki są niezabudowane.

Do dnia dzisiejszego nie doszło do uzgodnienia wysokości odszkodowania. Nie ustalono także odszkodowania według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na działce o numerze 2/20 znajdują się budynki. Nabycie zabudowanej nieruchomości nr 2/16, z której wydzielono działkę 2/20 miało miejsce w dniu 27 lipca 2007 r. Czynność sprzedaży budynków oraz gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku skorzystano jednak ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów używanych). Niemniej jednak nastąpiło oddanie budynków do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, od momentu nabycia działki przez Wnioskodawczynię do momentu przejścia powyższej działki na własność Gminy K., budynki znajdujące się na tej działce nie były ulepszane. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na działce 2/20 doszło najpóźniej w roku 2007. Zatem zarówno dostawa budynków, jak i działki na której one się znajdują, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

Natomiast działki o numerach 2/22, 2/34, 2/35 przeznaczone są na realizację inwestycji drogowej tj. pod przebieg dróg publicznych, a zatem przeznaczone są pod zabudowę. Jest to kryterium powodujące niemożność zastosowania dla przedmiotowych działek zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym przyszłe odszkodowanie w zamian za wywłaszczenie przedmiotowych działek, traktowane jako wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów i podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku. Zatem w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony w treści wniosku stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy że:

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opisanych nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawczynię całości lub części zapłaty z tego tytułu.
2.  Dostawa działek nr 2/22, 2/34 oraz 2/35 – będących współwłasnością Wnioskodawczyni – jako terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę drogi nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
3.  Dostawa działki zabudowanej nr 2/20 – stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni – dokonywana po upływie 2 lat od momentu jej pierwszego zasiedlenia (w roku 2007) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej obowiązku podatkowego oraz skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem z mocy prawa na rzecz gminy własności działek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy ich dostawie, w części opisanych nieruchomości które stanowią własność spółki V. U. i Wspólnicy spółka jawna, zostało załatwione w postanowieniu nr ILPP1/443-535/11-4/MK z dnia 8 lipca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.