Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.130.2018.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów używanych na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za umowę leasingu oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; najem; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2018 (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów używanych na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za umowę leasingu oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów używanych na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za umowę leasingu oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.130.2018.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 11 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca (dalej: Spółka) Spółka zatrudnia pracowników działających na terenie całego kraju. W związku z tym Spółka zawarła umowę najmu długoterminowego na okres 3 lat.

Jej przedmiotem są samochody osobowe. W umowie zawarto możliwość wykupu aut po jej zakończeniu. Samochody osobowe są wykorzystywane do celów służbowych i prywatnych.

Spółka odlicza jedynie 50% kwoty podatku VAT od wszystkich opłacanych rat najmów, ograniczenie 50% kwoty podatku VAT dotyczy również wydatków związanych z bieżącą eksploatacją pojazdów takich jak zakup paliwa, mycia, parkowania itp. Wszelkie wydatki eksploatacyjne Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu.

Wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko do limitu wynikającego z kilometrówek.

Odpisów amortyzacyjnych przez cały okres obowiązywania umowy najmu dokonuje wyłącznie finansujący.

Z tytułu korzystania z samochodów osobowych Spółka obowiązana jest płacić miesięczne wynagrodzenie tzw. czynsz.

Należności z tytułu czynszu ustalone są w oparciu o czas trwania umowy oraz założony przez strony maksymalny przebieg pojazdu. W przypadku, gdy w czasie trwania umowy rzeczywisty przebieg pojazdu przekroczy maksymalny zakładany przebieg pojazdu, finansujący dokona ponownego przeliczenia czynszu.

W umowie oprócz czynszu za wynajem samochodu jest opcja wykupu pakietów dodatkowych oferowanych przez finansującego, są to usługi serwisowe z prawidłowym użytkowaniem samochodów, pakiet na samochód zastępczy. Pakiety te obowiązują przez cały czas trwania umowy.

Spółka zobowiązana jest ponosić całość kosztów eksploatacji i ubezpieczenia samochodów.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że suma ustalonych opłat w umowie pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy koszty eksploatacji samochodu używanego na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w związku z uznaniem umowy najmu długoterminowego za umowę leasingu nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu gdyż, koszty eksploatacyjne będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) podpisana umowa spełnia przesłanki umożliwiające do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Wydatki ponoszone przez Spółkę na używanie samochodów osobowych pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związane z tym faktem jest zatrudnienie pracowników działających na terenie całego kraju.

Z tytułu korzystania z samochodów osobowych Spółka obowiązana jest płacić miesięczne wynagrodzenie (zwane czynsz).

Według podatnika w myśl art. 17a pkt 1 ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Umowa leasingu, unormowana w kodeksie cywilnym, jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w tym katalogu.

Jeżeli więc umowa długoterminowego najmu samochodu osobowego posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT spełnia wymogi art. 17b ust. 1 tejże ustawy tzn.:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

–to należy ją uznać za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 co dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, nie rodzi obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Reasumując, Spółka zawarła umowę najmu długoterminowego:

1.  została zawarta na czas oznaczony – 3 lata. Okres ten stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, bowiem podstawowy okres amortyzacji dla samochodów osobowych wynosi 5 lat (5 lat razy 40% równa się 2 lata),
2.  suma ustalonych opłat w umowie pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,
3.  samochody będące przedmiotem umowy stanowią środek trwały od którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,
4.  finansujący oddaje samochód do odpłatnego używania i będzie z tego tytułu pobierał pożytki.

Po dokonaniu analizy zapisów długoterminowej umowy najmu samochodu osobowego w kontekście spełnienia przesłanek ogólnych regulowanych art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, a także przesłanek szczególnych kwalifikacji do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT) możliwa jest kwalifikacja tej długoterminowej umowy najmu jako podatkowa umowa leasingu. W przypadku takiej kwalifikacji Spółka nie ma obowiązku stosowania ograniczeń tj. prowadzenia ewidencji przebiegów pojazdów oraz limitowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. w kwestii obowiązku limitowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku kwalifikacji długoterminowej umowy najmu jako umowy leasingu oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. Dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, że enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;.

Z powyższego wynika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za „umowę leasingu”, określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizycznanieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Niezależnie od nazwy umowy zawartej przez Wnioskodawcę, tj. umowy najmu długoterminowego, jeżeli umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a jednocześnie suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu, spełnia warunki uznania za umowę leasingu operacyjnego. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w postaci kosztów eksploatacyjnych, nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym na podatniku nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S.Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.