Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/223/MZB/13/PK-277/RD-111350/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Koszty składki z tytułu ubezpieczenia Spółki w zakresie odpowiedzialności cywilnej Spółki mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; strata; umowa-umowa ubezpieczenia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-459/09-5/MB, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, że uznaje stanowisko spółki S.A. przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot składek opłacanych przez spółkę w ramach umowy ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki, pracowników oraz samej Spółki:

*   **za nieprawidłowe** w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot składek opłacanych przez spółkę w ramach umowy ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki oraz niektórych pracowników,
*   **za prawidłowe** w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot składek opłacanych przez spółkę w ramach umowy ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej Spółki.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie z tytułu umowy ubezpieczenia strat poniesionych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa zawarcie z towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia D&O (Directors and Officers), zgodnie z którą:

1.  Ubezpieczającym będzie Spółka- P. S.A.,
2.  Ubezpieczonymi będą: byli, obecni i przyszli:
    *   członkowie zarządu,
    *   członkowie rady nadzorczej,
    *   Pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze
    *   Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych).

Ubezpieczeni w związku z wykonywaniem określonych funkcji w Spółce otrzymywać będą wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę lub z tytułu powołania do pełnienia danej funkcji.

Ze względu na szeroki krąg podmiotowy oraz występujące w Spółce zmiany zarówno osobowe jak i struktury organizacyjnej, a także fakt, że dla wypłaty odszkodowania nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności za powstanie roszczenia konkretnej osobie, ubezpieczenie będzie miało formułę bezimienną. Powyższe oznacza, że ubezpieczeniem będą objęte wymienione powyżej kategorie osób, a nie imiennie wymienione osoby. Umowa ubezpieczenia ani wystawiona na jej potwierdzenie polisa nie będą zawierały imiennej listy osób Ubezpieczonych. Ponadto planuje się, że ochrona ubezpieczeniowa będzie obejmować wszelkie roszczenia, które wpłyną w okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego kiedy się zdarzyły i czy dotyczą osób aktualnie pełniących określone funkcje (przy zachowaniu czasowego limitu czasu ustalonego z ubezpieczycielem). Ubezpieczeniem będą więc objęte także te roszczenia, które wynikają z działań osób, które kiedyś pełniły określone funkcje, chociaż w okresie na który będzie zawarta polisa, funkcji tych już nie pełnią.

Rozważana umowa D&O ma na celu zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki oraz osoby pełniące funkcje kierownicze.

Zgodnie z większością ogólnych warunków ww. ubezpieczenia stosowanych w Polsce ubezpieczenie D&O obejmuje szkody (roszczenia):

1.  spółki kierowanej przez członków jej organów (ubezpieczającego),
2.  udziałowców lub akcjonariuszy ww. spółki,
3.  udziałowców lub akcjonariuszy innych spółek,
4.  wierzycieli, Skarbu Państwa i innych osób,
5.  pozostałych osób trzecich.

Przez szkodę rozumie się między innymi: odszkodowania zasądzone na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego wydanego przeciwko Spółce, odszkodowania wynikające z ugód, a także inne, do których pokrycia zobowiązana jest Spółka w związku z roszczeniem objętym zakresem ubezpieczenia.

Ubezpieczenie D&O nie będzie pokrywać strat (szkód) poniesionych przez członków organów ubezpieczającej Spółki i pracowników, ponieważ występują oni w tej umowie ubezpieczenia jako Ubezpieczeni, bez wymienienia ich w polisie (forma bezimienna). Wynika to wprost z konstrukcji ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - ubezpieczenia szkód osób trzecich, a nie szkód Ubezpieczonego.

Suma gwarancyjna będzie stała, a składka ubezpieczeniowa będzie miała charakter ryczałtowy tj. niezależny od ilości osób Ubezpieczonych, ani też od okresu, w którym określona osoba znajduje się w danej grupie. Wysokość składki ubezpieczeniowej będzie ustalona na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę. Składka z tytułu ubezpieczenia D&O będzie ponoszona przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zwróciła się z pytaniem.

Czy zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia składki będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze to zabezpieczenie nie tylko dla tych osób, ale również dla Spółki. Członkowie zarządu, rady nadzorczej i dyrektorzy zarządzający ponoszą odpowiedzialność m.in. w zakresie czynności prawnych i narażają w ten sposób majątek Spółki. W przypadku osób będących pracownikami, zgodnie z przepisami kodeksu pracy to Spółka jako pracodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez pracowników przy wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Wykupując, więc polisę OC dla wskazanych powyżej osób Spółka zabezpiecza przede wszystkim własny interesy majątkowe, a więc ponoszony wydatek służy co najmniej zabezpieczeniu źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia poprawia jej sytuację rynkową gdyż ubezpieczeni członkowie jej organów i pracownicy mogą wykonywać swoje czynności z mniejszym obciążeniem potencjalnymi skutkami finansowymi swoich decyzji, co przyczynia się do zwiększonej dynamiki rozwoju Spółki oraz pozwala na uniknięcie przyszłych strat finansowych.

Wykupienie polisy dla niewskazanych z imienia i nazwiska osób ma także swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w sytuacji, gdy ubezpieczona osoba odchodziłaby z zarządu, rady nadzorczej lub ze Spółki, a składka płacona będzie za okres ubezpieczenia, Spółka ponosiłaby stratę. Musiałaby także ponieść kolejny wydatek na wykupienie polisy dla nowego członka zarządu, rady nadzorczej lub pracownika pełniącego określone funkcje kierownicze i nadzorcze. W związku z powyższym, wykupienie ubezpieczenia w postaci pakietu dla całego zarządu, rady nadzorczej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze będzie korzystniejsze dla Spółki. Ponadto wskazać należy, że przy bezimiennej formule ubezpieczenia nie można stwierdzić, iż ubezpieczenie zawarte zostało „na rzecz” określonych osób fizycznych będących pracownikami lub pełniących funkcje w organach nadzorczych Spółki, w istocie bowiem ubezpieczeniu podlegają organy Spółki „in gremio” a jak wskazano powyżej głównym beneficjentem ubezpieczenia (a także jednym z Ubezpieczonych) jest sama Spółka. Skoro zawarcie ww. umowy ubezpieczenia zabezpiecza majątek Spółki, to zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty opłacanych składek będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 listopada 2009 r. interpretację indywidualną (nr IPPB5/423-459/09-5/MB), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem koniecznym pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy również podkreślić, że wszystkie poniesione wydatki powinny być rzeczywiście poniesione przez podatnika oraz zostać właściwie udokumentowane.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie wskazano, iż ubezpieczeniem OC mają być objęci zarówno członkowie organów spółki, jak i pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze, a także Spółka.

W przypadku osób będących pracownikami spółki, przy kwalifikowaniu wydatków z tytułu kosztów ubezpieczenia należy wziąć pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Zgodnie z tym przepisem, generalną zasadą jest, iż kosztem uzyskania przychodów nie są składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Wyjątkiem od tej zasady jest, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. A zatem skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W odniesieniu natomiast do składek dotyczących pozostałych osób (wchodzących w skład organów spółki, które nie są pracownikami spółki), należy stwierdzić, iż opłacane składki dotyczą zatem nie samej spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych). To w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej takich osób, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Na podstawie art. 15 ust. 1 updop nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty i generalnie odnoszące się do ich działalności za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu natomiast do składek opłacanych przez Spółkę z tytułu jej ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej Spółki, należy stwierdzić, iż mogą one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Koszty z tego tytułu dotyczą bowiem działalności samej Spółki (ubezpieczającym i ubezpieczonym jest Spółka). Koszty składki z takiego tytułu mogą być potraktowane, jako koszty działalności – funkcjonowania podatnika. A zatem koszty składki z tytułu ubezpieczenia Spółki w zakresie odpowiedzialności cywilnej Spółki mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).