Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1529/08-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-06
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych strat towarowych, wykazanych w trakcie inwentaryzacji; Czy wykazane w raporcie poinwentaryzacyjnym wartości korekt kosztów zakupu towarów (będące wartością ujemną lub dodatnia) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, oraz - jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna - czy powyższe korekty mogą być wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich stwierdzenia tj. w dacie przeprowadzenia inwentaryzacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; strata; wartość; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dnia 27 października 2008r. (data wpływu 30 października 2008r.), uzupełnionym w dniu 09.12.2008 r. o odpis z KRS na wezwanie nr IPPB3/423-1529/08-2/KB z dnia 14.11.2008r. oraz w dniu 03.02.2009 r. o wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego na wezwanie Nr IPPB3/423-1529/08-2/KB z dnia 20.01.2009 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność handlową polegającą głównie na wielkopowierzchniowym handlu detalicznym, oferując szeroki asortyment towarów. W Polsce Spółka posiada sieć markowych sklepów odzieżowych skoncentrowanych głównie w Galeriach Handlowych dużych miast. Ze względu na specyfikę działalności branży, klienci mają swobodny dostęp do towarów znajdujących się na terenie danego sklepu, polegający m.in. na możliwości swobodnego przebywania z towarem na terenie sklepu jak i w przymierzalni, przed podjęciem decyzji o zakupie danej sztuki towaru. Spółka ze swojej strony dokłada wszelkich starań, aby wyeliminować lub ograniczyć do minimum straty magazynowe, które ze względu na rozmiar prowadzonej działalności są nieuniknione. Między innymi, Spółka dokonuje wymaganych przez prawo okresowych inwentaryzacji, a także - niezależnie od powyższego - przeprowadzana jest weryfikacja strat towarowych na podstawie określonej procedury, polegająca na przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego pozwalającego na stwierdzenie, że straty towarowe wystąpiły z przyczyn niezawinionych przez Spółkę. Ponadto, Spółka wprowadziła procedury zabezpieczające, dotycząc poszczególnych faz obrotu towarami handlowymi. Są to następujące działania:

1.  kontrole pracowników przy wejściu oraz wyjściu z magazynu;
2.  kontrole pracowników przy wejściu oraz wyjściu ze sklepu;
3.  kontrola załadunku i transportu towarów;
4.  kontrola transportu towarów poprzez stosowanie plomb zabezpieczających w momencie załadunku a następnie, komisyjne zdjęcie plomb w momencie rozładunku;
5.  system sygnalizacji kradzieży, bramki zabezpieczające;
6.  zabezpieczenie elektroniczne poszczególnych towarów poprzez stosowanie widocznych klipsów, jak i poprzez stosownie niewidocznych pasków magnetycznych (towary o znacznej wartości są zabezpieczane kilkoma paskami magnetycznymi jednocześnie);
7.  system monitoringu w sklepach;
8.  umowy z podmiotami zewnętrznymi - przedsiębiorcami specjalizującymi się w ochronie fizycznej osób i mienia;
9.  oznakowanie towarów odpowiednimi kodami paskowymi pozwalającymi na indywidualną identyfikację produktów (towar, przy którym w trakcie weryfikacji stwierdzono brak etykiet cenowych musi być natychmiast oznakowany etykietami zastępczymi i zinwentaryzowany);
10.  elektroniczny system sprzedażowo magazynowy MMS oraz zintegrowany z nim program inwentaryzacyjny S;
11.  system elektronicznych urządzeń do zczytywania danych towarowych PDCU (PDCU to elektroniczne urządzenie do zczytywania danych towarowych. Osoby przeprowadzające inwentaryzację zostają każdorazowo przeszkolone w zakresie PDCU) ;
12.  szkolenia pracowników przeprowadzane przez Kierowników sklepów „Unikanie różnic inwentaryzacyjnych powstałych w wyniku kradzieży”;
13.  weryfikacja strat towarowych podejmowana ad hoc;

Spółka w ramach swojej działalności handlowej dokonuje okresowo (zazwyczaj dwa razy w roku) inwentaryzacji stanu towarów handlowych. Przeprowadzając okresowe inwentaryzacje Spółka stosuje zasady inwentaryzacji aktywów i pasywów określone w artykule 26 i 27 ustawy z dnia 29 września 1994r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591) o rachunkowości. Celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu magazynowego we wszystkich lokalizacjach towarowych Spółki, a sama inwentaryzacja przeprowadzona jest metodą bezpośredniego spisu z natury stanów magazynowych i porównania wyników ilościowo i wartościowo z odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Inwentaryzacja odbywa się z wykorzystaniem elektronicznego systemu sprzedażowo - magazynowego MMS oraz zintegrowanego z nim programu inwentaryzacyjnego S. Ustalenie rzeczywistego stanu towarów, w tym ilości inwentaryzowanych składników dokonują członkowie zespołów spisowych w drodze dokładnego dwukrotnego, niezależnego przeliczenia inwentaryzowanych składników. Każdorazowo, przed podjęciem inwentaryzacji powoływana jest komisja, której przewodniczący wydziela sektory towarowe (np. regał, stojak) oraz sporządza plan powierzchni z zaznaczonymi sektorami. Każda sztuka towaru jest przeliczana dwukrotnie, pierwsze przeliczenie to przeliczenie ręczne, gdzie ilości towarów z określonego sektora są wypisywane na przygotowane listy (kartony inwentaryzacyjne) przez pierwszą z liczących osób. Następnie drugi członek zespołu spisowego wpisuje do PDCU odczytany z kartonu inwentaryzacyjnego numer miejsca spisowego oraz ilość towarów policzonych metodą ręczną a następnie skanuje kody paskowe z etykiet cenowych. Jeżeli suma nie jest zgodna z informacją podaną przez PDCU wówczas liczenie oraz skanowanie musi zostać powtórzone aż do uzgodnienia sumy. Pod koniec inwentaryzacji dane zebrane w PDCU przesyła się do programu inwentaryzacyjnego, który następnie poddaje te dane analizie. Osoby dokonujące spisu nie mogą być informowane o ilości towarów wynikającej z ewidencji przed przystąpieniem do spisu. Wraz z zakończeniem inwentaryzacji w poszczególnych sklepach, uzyskane dane są przesyłane do komputera centralnego zlokalizowanego w centrali w Dusseldorfie. Przetworzona przez system komputerowy dokumentacja inwentaryzacyjna daje organom Spółki niezbędne informacje o wielkości oraz miejscach występowania strat towarowych w poszczególnych jednostkach (poszczególny sklep, magazyn).

W szczególności, system komputerowy generuje raport poinwentaryzacyjny, zawierający kompletne oraz zsumowane dane o stratach towarowych stwierdzonych w danym okresie, między innymi: informacje o stanie niedoborów w obrębie danej klasy towarowej (ilość sztuk), koszcie zakupu towarów, cenie sprzedaży tych towarów, z zachowaniem podziału na poszczególne sklepy. Dodatkowo, w raporcie poinwentaryzacyjnym ujmowane są informacje o błędach dotyczących sposobu zaksięgowanie kosztu zakupu towarów. Przykładowo raport wskazuje, iż w danej klasie towarów stwierdzono „O” sztuk niedoborów, natomiast zidentyfikowany koszt zakupu tej klasy towarów wynosi 200 jednostek pieniężnych. Tego rodzaju rozbieżności stanowią de facto korektę kosztów zakupu w odniesieniu do już sprzedanych towarów, które to koszty zostały uprzednio zaksięgowane w nieprawidłowy sposób, wskutek np. ujęcia kosztu w błędnej walucie bądź wysokości. Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż tego rodzaju korekty w praktyce korygują koszt zakupu towarów, który wcześniej został zaniżony bądź zawyżony oraz powodują, że koszt ten zostaje ujęty w prawidłowej wysokości, Spółka ujmuje wyżej wymienione korekty w rachunku podatkowym (korygując wysokość kosztów uzyskania przychodów).

Ze względu na fakt, iż w wyniku inwentaryzacji zostają ujawniane straty towarowe, Spółka wprowadziła procedurę weryfikacji strat towarowych. Procedura ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce majątkowej Spółki, w szczególności określenie przyczyn występowania strat towarowych oraz zbadanie, czy straty te mają charakter zawiniony lub niezawiniony. Weryfikacja strat towarowych jest przeprowadzana każdorazowo po zakończeniu okresowej inwentaryzacji (weryfikacja okresowa), najczęściej w terminie 14 dni od otrzymania dokumentacji inwentaryzacyjnej, jak również może być przeprowadzona na żądanie kierownika jednostki lub osoby przez niego upoważnione. Weryfikacja okresowa jest następstwem inwentaryzacji przeprowadzonej przez Spółkę i ma na celu wyjaśnienie przyczyn występowania strat w stanie towarowym.

Spółka dla celów gospodarki zapasami przyjęła metodę identyfikacji poszczególnych sztuk towarów według przyporządkowania towaru do odpowiedniego numeru stanowiącego klasę towaru (przykładowo 030 - koszule). W celu przestrzegania postanowień Procedury, w każdej jednostce (poszczególny sklep, magazyn), zostaje powołana Komisja weryfikacyjna, zobowiązana do każdorazowego określenia przyczyny wystąpienia straty w odniesieniu do indywidualnej klasy towarowej oraz do określenia czy strata w konkretnym przypadku ma charakter zawiniony, czy też niezawiniony. W ślad Komisji weryfikacyjnej wchodzi członek komisji, którym jest D M odpowiedzialny za region, w którego obrębie znajduje się dany sklep oraz przewodniczący komisji, którym jest każdorazowy D M C pełniący obowiązki na poziomie ogólnokrajowym.

Przyczyną wystąpienia strat towarowych może być w szczególności zaginięcie lub kradzież następujące na etapie magazynowania, załadunku, transportu lub wyładunku towarów, czy też na etapie sprzedaży detalicznej. Dla celów Procedury, jak i samej kontroli występowania strat towarowych Spółka przyjmuje, że strata ma charakter niezawiniony, jeżeli nastąpiła w toku normalnej i racjonalnej działalności Spółki, w szczególności gdy jest wynikiem zdarzenia losowego (powodzi, pożaru, huraganu, kradzieży) lub też nastąpiła pomimo dołożenia przez Spółkę należytej staranności w celu jej uniknięcia. Przy czym uznaje się, iż Spółka dokłada należytej staranności w celu uniknięcia straty, jeżeli w poszczególnych jednostkach (sklepach, magazynach) oraz w sposób kompletny i rzetelny zostały wdrożone wszystkie określone w Procedurze działania zabezpieczające i ochronne, mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów towarowych.

Po upływie okresu weryfikacji, komisja weryfikacyjna sporządza protokół weryfikacji strat towarowych. Protokół ma charakter sformalizowanego dokumentu, zawierającego informacje dotyczące: okresu weryfikacji, wskazanie członka oraz przewodniczącego komisji weryfikacyjnej, kwotę strat towarowych oraz ilość utraconych towarów w odniesieniu do danej klasy towarów, łączną kwotę strat towarowych, wyjaśnienie okoliczności i przyczyn wystąpienia strat towarowych w odniesieniu do poszczególnych klas towarowych wraz z określeniem w jakiej fazie obrotu dochodzi do straty towarowej (przykładowo: w magazynie, podczas transportu, w sklepie) oraz podpis członka i przewodniczącego komisji weryfikacyjnej. Dodatkowo, na podstawie wyników weryfikacji strat towarowych komisja weryfikacyjna ma obowiązek stwierdzenia czy zaistniałe straty towarowe stanowią niedobory zawinione czy niezawinione. W przypadku powstania straty w wyniku wykrytej kradzieży do protokołu weryfikacji strat towarowych należy załączyć protokół policji, chyba że dołączenie protokołu policji nie jest możliwe w przypadkach, gdy mimo zachowania wszelkich procedur zabezpieczających kradzież zostaje wykryta w okresie późniejszym, gdy ze względu na upływ czasu brak jest możliwości ustalenia sprawców czynu.

Następnie, protokół podlega zatwierdzeniu każdorazowo przez przewodniczącego komisji weryfikacyjnej oraz Dyrektora ds. sprzedaży lub osobę przez niego upoważnioną lub też podmioty te mogą stwierdzić potrzebę przeprowadzenia dodatkowego dochodzenia. Po zatwierdzeniu protokołu przez Dyrektora ds. sprzedaży lub osobę przez niego upoważnioną protokół przekazywany jest do właściwych jednostek w Spółce celem wyciągnięcia wniosków i wprowadzenia nowych procedur (lub poprawy istniejących), które to zapobiegłyby powstawaniu strat towarowych w przyszłości.

Dodatkowe dochodzenie mające charakter postępowania wyjaśniającego jest przeprowadzane w szczególności w przypadku, gdy straty towarowe mają charakter zawiniony. Dochodzenie ma na celu ustalenie okoliczności, powstania zdarzenia powodującego stratę towarową, określenie w jakiej fazie obrotu dochodzi do straty, wysokość szkody oraz osób, które spowodowały wystąpienie straty. Organem nadrzędnym nad całą procedurą weryfikacji strat towarowych jest Weryfikacyjna Komisja Główna, w skład której wchodzą prokurenci spółki lub osoby przez nich wyznaczone. Po zakończeniu procedury weryfikacyjnej protokół zbiorczy weryfikacji strat towarowych wraz z innymi dokumentami dotyczącymi weryfikacji strat towarowych przekazywany jest na ręce Weryfikacyjnej Komisji Głównej, która to zatwierdza wyniki weryfikacji lub też wzywa do udzielenia dodatkowych wyjaśnień.

W wyniku przeprowadzanych inwentaryzacji, oraz weryfikacji strat towarowych Spółka wykazuje rzeczywiste różnice w stanie magazynowym, jak i na powierzchni handlowej poszczególnych jednostek. Zweryfikowane zgodnie z Procedurą straty towarowe podlegają zaliczeniu przez Spółkę, w dacie ich stwierdzenia, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełniając stan faktyczny w piśmie z dnia 03.02.2009 r. Spółka poinformowała, że przyjęła zaawansowany system zarządzania stanem zapasów stosowany przez wszystkie spółki z grupy, tak aby niezwłocznie reagować na zmiany wielkości popytu na poszczególne klasy towarów. W systemie tym cena nabycia każdej dostawy klasy towarów jest wprowadzana w chwili dostawy tych towarów do magazynu. Zdarzają się przy tym marginalne przypadki, iż w momencie wprowadzania danych do systemu kwota kosztów zakupu tych towarów zostaje określona w błędnej wysokości (jest za wysoka bądź za niska). Powyższe może być spowodowane przykładowo przyjęciem złej waluty dla ceny zakupu towaru (np. PLN zamiast EUR), zawyżeniem/zaniżeniem jednego z elementów kosztowych np.: cła, lub też przesunięciem przecinka w momencie wprowadzania danych do systemu. Jednocześnie system zawiera mechanizm identyfikujący takiego typu błędy oraz je korygujący. Jednym z celów inwentaryzacji stanu magazynowego towarów jest generowanie raportu wykrytych i skorygowanych przez system błędów w ujęciu kosztów zakupu towarów. Ze względu na fakt, iż koszt zakupu towarów zostaje zaksięgowany w momencie dostawy towarów do centralnego magazynu w oparciu o dane przesłane z systemu, skorygowania wymaga również wysokość kosztów ujęta w księgach rachunkowych Spółki. Korekta taka dokonywana jest na podstawie raportu poinwentaryzacyjnego, zawierającego wykaż błędnie ujętych pozycji kosztowych.

Zgodnie z przepisami podatkowymi, poniesione przez Spółkę koszty zakupu towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tych towarów, bowiem można je powiązać bezpośrednio z przychodem uzyskanym z tej sprzedaży. W przypadku, gdy sprzedaż nastąpiła przed dokonaniem inwentaryzacji i przed zidentyfikowaniem błędów w wysokości kosztów zakupu towarów, koszt ten jest rozpoznawany w nieprawidłowej wysokości również dla celów podatkowych. Zatem, na podstawie stwierdzonych w raporcie poinwentaryzacyjnym korekt kosztów zakupu, należy zdaniem Spółki, o kwoty tych korekt skorygować wysokość kosztów podatkowych, tak aby odpowiadały one rzeczywistej wartości ceny nabycia towarów wynikającej z faktur zakupowych.

Spółka zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia sposobu ewidencjonowania przez Spółkę przychodów oraz kosztów podatkowych dotyczących sprzedanych towarów. Przychód podatkowy jest określany przez Spółkę — zgodnie z przepisami podatkowymi — na podstawie paragonów fiskalnych wygenerowanych przez certyfikowane kasy fiskalne oraz stanowiących potwierdzenie wartości dokonywanej przez Spółkę sprzedaży towarów. Zatem wysokość tego przychodu jest zawsze określana w prawidłowej wysokości już na moment dokonania transakcji sprzedaży. Elementem raportu poinwentaryzacyjnego, stanowiącego podstawę dla dokonywanych przez Spółkę korekt kosztów zakupu sprzedanych towarów, jest cena ich sprzedaży. Te dane są wykorzystywane dla wewnętrznych potrzeb ewidencyjnych oraz dodatkowo pozwalają na identyfikację błędów w ujęciach kosztu zakupu towarów. Raport poinwentaryzacyjny nie jest natomiast wykorzystywany dla celów rozliczenia dla celów podatkowych przychodów osiąganych przez Spółkę. Przychody te — jak zostało wyżej wskazane — są określane na podstawie wydruków z kas fiskalnych. Błędnie rozpoznany koszt sprzedanych towarów wykazany w raporcie poinwentaryzacyjnym wpływa jedynie na zwiększenie lub zmniejszenie podatkowego kosztu zakupu towarów (korekty „in plus” lub „in minus”).

Do powstania korekty kosztów „in minus” dochodzi w sytuacji, gdy w rezultacie przeprowadzonej inwentaryzacji zostaje stwierdzone, że dany koszt został błędnie (omyłkowo) ujęty w wyższej wartości niż rzeczywista cena nabycia sprzedanych towarów, wynikająca z faktur zakupowych.

Ponoszone przez Spółkę koszty zakupu towarów stanowią wydatki, które mogą zostać powiązane z przychodem ze sprzedaży towarów, zatem co do zasady powinny być rozpoznane w momencie dokonania sprzedaży. Jednakże w przypadku, gdy w późniejszym okresie okaże się, iż koszt ten został ujęty w nieprawidłowej wysokości, dokonywane są stosowne korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Informacja, iż wymagana jest korekta kwoty rozpoznanych przez Spółkę kosztów podatkowych, uzyskiwana jest w wyniku przeprowadzanej w trakcie roku podatkowego inwentaryzacji stanu towarów handlowych. Taka inwentaryzacja jest dokonywana zazwyczaj dwa razy do roku. W raporcie poinwentaryzacyjnym wykazywane są między innymi informacje o uzasadniających korektę błędach dotyczących sposobu zaksięgowania kosztów zakupu towarów sprzedanych w okresie objętym inwentaryzacją.

Dla celów zarządzania zapasami Spółka przyjęła metodę identyfikacji poszczególnych sztuk towarów według przyporządkowania towaru do odpowiedniego numeru stanowiącego klasę towaru. Ze względu na niezwykle dużą liczbę transakcji zawieranych każdego dnia Spółka nie jest w stanie przyporządkować późniejszej korekty ceny nabycia poszczególnej jednostki towarów do momentu sprzedaży tej właśnie sztuki towaru. Procedury przyjęte przez Spółkę dają możliwość identyfikacji błędnie ujętego kosztu nabycia sprzedanych towarów dopiero na podstawie raportu poinwentaryzacyjnego, gdyż dopiero w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji istnieje możliwość określenia wielkości błędnego ujęcia powyższego kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych strat towarowych, wykazanych w trakcie inwentaryzacji;
2.  Czy wykazane w raporcie poinwentaryzacyjnym wartości korekt kosztów zakupu towarów (będące wartością ujemną lub dodatnia) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, oraz - jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna - czy powyższe korekty mogą być wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich stwierdzenia tj. w dacie przeprowadzenia inwentaryzacji.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość ujawnionych i udokumentowanych niedoborów w towarach handlowych, w części, w której zostały uznane za niezawinione i są normalnym, czyli nieuniknionym następstwem działalności operacyjnej Spółki może zostać zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1) Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponieważ straty w towarach nie zostały wymienione w przywołanym art. 16 ww. ustawy, dla zaliczenia wartości strat w towarach do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje reguła ogólna.

W katalogu negatywnym (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych kategorii kosztów nie ma strat w środkach obrotowych. Zdaniem Spółki można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek wystąpienia niedoboru należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy oraz oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności. Powstałych, w ramach działalności gospodarczej jako jej efekt uboczny strat nie można zatem pomijać w rachunku podatkowym.

Spółka zaznacza, iż niewątpliwie (takie jest zgodne stanowisko doktryny i orzecznictwa) niedobór, czy zdarzenie je powodujące, samo w sobie nie służy osiąganiu przychodów, nie można więc w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy kosztem w postaci straty towaru, a uzyskiwanymi przychodami Spółki. Niemniej jednak istnieje pomiędzy tymi zdarzeniami związek o charakterze pośrednim. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w toku działalności Spółki mogą występować określone straty towarowe, których powstanie jest nieuniknione i niezależne od woli Spółki. Tego rodzaju niedobory są więc efektem samego prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot, ubocznym niezamierzonym i niechcianym skutkiem tej działalności. Celem działalności podatnika jest osiąganie przychodów, a powstanie strat, niedoborów jest immanentnie związane z faktem jej prowadzenia, swojego rodzaju ryzykiem związanym z działalnością Spółki. W tym kontekście właśnie istnieje pośredni związek pomiędzy kosztem wynikającym z ujawnionej straty a osiąganiem przez Spółkę przychodów z działalności.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż ze względu na charakter prowadzonej przez nią działalności, jak i ze względu na rozmiar tej działalności mogą u niej wystąpić określone straty towarowe, których powstanie jest nieuniknione i niezależne od woli Spółki. Niedobory towarowe są efektem prowadzenia działalności gospodarczej, której celem jest osiągnięcie przychodu, konsekwentnie powstanie strat związane jest z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności przez Spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych np. towarów handlowych, ma na celu osiągnięcie przez podatnika przychodów. Wobec tego straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane niedobory) mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

Jak podkreśla Spółka powyższe stanowisko w zakresie zaliczania ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów potwierdzane jest zarówno przez orzecznictwo, jak i przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach prawa podatkowego. Przytoczyć można przykładowo wyrok NSA dotyczący kwalifikowania strat magazynowych z dnia 7 sierpnia 2001r. (sygn. III SA 2041/00), który potwierdzą że „kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowania w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działalności w danej branży” czy też wyrok WSA z dnia 26 marca 2004 r. (sygn. III SA 2846/2002). Ponadto, w piśmie z dnia 26 kwietnia 2001r. Minister Finansów stwierdził, iż „w obowiązujących przepisów ww. ustawy nie wynika, gdy straty W środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, a zatem co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy” (PB3/MD-289-824-35/2001).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przytaczane powyżej wyroki i interpretacje stawiają przed podatnikami pewne dodatkowe wymogi dotyczące możliwości uwzględniania niedoborów towarowych w wyniku podatkowym danego podmiotu. Należy bowiem zauważyć, że możliwość zaliczenia strat do kosztów wymaga ich odpowiedniego i precyzyjnego udokumentowania I prawidłowego rozliczenia. Wskazuje się również w orzecznictwie, że do kosztów nie można zaliczać straty, braki w środkach obrotowych zawinione przez podatnika, straty występujące wskutek niezachowania przez podatnika należytej staranności lub które są wynikiem jego nieracjonalnego zachowania. W tym więc kontekście wskazuje się również na konieczność dołożenia przez podatnika wszelkich starań zmierzających do eliminacji powstania strat oraz podejmowanie działań wyjaśniających powstanie takich różnic inwentaryzacyjnych.

W tym kontekście należy stwierdzić, że procedury inwentaryzacyjne obowiązujące w Spółce zapewniają dokładne określenie występujących strat magazynowych. Jednocześnie działania w ramach inwentaryzacji, ale również ogół procedur zabezpieczających (opisanych powyżej) obowiązujących w Spółce, a przede wszystkim stworzona w celu ograniczenia do minimum strat towarowych procedura weryfikacyjna świadczy o tym, że Spółka w zakresie obrotu magazynowego i styczności osób postronnych z towarami handlowymi dokłada wszelkich starań w celu eliminowania jakichkolwiek zawinionych strat w stanie magazynowym. Dowodzi to, że występujące różnice inwentaryzacyjne są efektem okoliczności niezawinionych przez Spółkę i są raczej efektem naturalnych ubocznych skutków działalności Spółki, których nie da się uniknąć przy podejmowaniu działalności o takiej skali, jaką prowadzi Spółka.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, podejmowane przez nią w ramach procedury weryfikacji strat towarowych działania mają charakter postępowania wyjaśniającego pozwalającego stwierdzić, które z zaistniałych strat w asortymencie towarów może zostać uznane za niezawinione, a więc które niedobory wystąpiły pomimo zachowania przez Spółkę należytej staranności w podejmowaniu przez nią czynności zabezpieczających przed ich powstaniem. Ponadto, Spółka przygotowuje odpowiednią dokumentację potwierdzającą powstanie strat oraz stwierdzającą charakter tych strat, w postaci protokołów sporządzanych każdorazowo przez komisje weryfikacyjne na podstawie dokumentacji inwentaryzacyjnej oraz stosuje różnego rodzaju procedury zabezpieczające występowanie strat.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ujawniane i w powyższy sposób potwierdzone straty w stanie towarów należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów poprzez zwiększenie kosztów za okres, w którym te straty zostały ujawnione.

Powyższe zagadnienie było również przedmiotem licznych interpretacji organów skarbowych. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2007 r. „Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezawinione niedobory inwentaryzacyjne w towarach handlowych, o ile różnica inwentaryzacyjna jest stratą rzeczywistą i jest udokumentowana w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn jej powstawania oraz osoby odpowiedzialnej za jej powstanie (bądź co najmniej wskazujący na podjęcie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom” (DP/423- 0091/07/AK). Dodatkowo w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (lP-PB3-423-484/08-2/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2008r. (sygn. IBPB1/41528/08/BK/KANa267/01/08), czy też Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007r. (sygn. 1472/ROP1/423-346/06/RM) znajdziemy potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość ujawnionych w raporcie poinwentaryzacyjnym niedoborów towarów handlowych w części uznanej za straty przez Spółkę niezawinione, ze względu na fakt, iż niedobory te są normalnym, chociaż niepożądanym, następstwem prowadzenia działalności w branży handlu detalicznego wielkopowierzchnionwego, a ich występowanie, pomimo dołożenia przez Spółkę w tym zakresie należytej staranności, jest nieuniknione.

Ad.2) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym koszty uzyskania przychodów, które można bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem ujmuje się w momencie osiągnięcia tego przychodu, z wyjątkami przewidzianymi ustawą.

Poniesione przez Spółkę koszty zakupu towarów stanowią wydatki, które mogą zostać powiązane z przychodem ze sprzedaży towarów, zatem co do zasady powinny być rozpoznane w momencie dokonania sprzedaży. W przypadku jednak, gdy w późniejszym okresie okaże się, iż koszt ten został ujęty w nieprawidłowej wysokości, należy dokonać odpowiedniej korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że ujęte w raporcie poinwentaryzacyjnym korekty kosztu zakupu dotyczą towarów sprzedanych przez Spółkę w okresach poprzedzających inwentaryzację, kwoty tych korekt powinny korygować wysokość kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, ponieważ nie jest możliwe zidentyfikowanie, w którym okresie rozliczeniowym koszt zakupu sprzedawanych towarów został ujęty w nieprawidłowej wysokości i konsekwentnie, nie można przyporządkować poszczególnych korekt do konkretnych kwot błędnie ujętych kosztów zakupu towarów, zdaniem Spółki, uzasadnione jest skorygowanie kosztów na bieżąco tj. w dacie dokonania inwentaryzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.