Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.354.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów usług wsparcia strategicznego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data nadania 17 października 2019 r., data wpływu 17 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 września 2019 r. (data nadania 26 września 2019 r., data odbioru 10 października 2019 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.354.2019.1.PP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do nabywanych kosztów usług wsparcia strategicznego objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do nabywanych kosztów usług wsparcia strategicznego objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania siecią sklepów detalicznych (pod marką …), w których realizowana jest głównie sprzedaż markowej odzieży i artykułów gospodarstwa domowego.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (…), która działa na rynku amerykańskim, europejskim i australijskim. Grupa kapitałowa została podzielona na dywizje terytorialne, tak aby każdy rynek raportował bezpośrednio do podmiotu, który operuje na tym samym rynku, oraz aby otrzymywała wsparcie i know-how od tego podmiotu.

Podmiotem, który konsoliduje raportowanie i konsoliduje funkcje wsparcia na rynku europejskim jest „X” Ltd., spółka kapitałowa prawa brytyjskiego i rezydent podatkowy Wielkiej Brytanii („X” jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu polskich przepisów w zakresie cen transferowych, wynikających z ustawy o PDOP).

Wnioskodawca podał przy tym dane podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Model biznesowy

Grupa kapitałowa (…) prowadzi szczególny rodzaj działalności w ramach sprzedaży w niewyspecjalizowanych sklepach oparty o następujące parametry biznesowe:

*   korzystne cenowo zakupy (bezpośrednio od producentów lub dostawców),

*   szeroka gama towarów wysokiej jakości,

*   alokacja towarów do poszczególnych sklepów na podstawie szczegółowej analizy preferencji lokalnych (w skali miasta/regionu) klientów,

*   szybka rotacja oferowanych towarów, która pozwala na przyciągniecie klientów w ciągu całego roku efektem „polowania na okazje”.

Założeniem jest, że w sklepach stacjonarnych sprzedawane są unikatowe (często pojedyncze) sztuki towarów (skupionych wcześniej z międzynarodowego rynku), głównie odzieży i artykułów gospodarstwa domowego. Nie są sprzedawane całe kolekcje – w każdym sklepie są różne towary, dopasowane do potrzeb klienta danego sklepu.

Czynniki sukcesu

Kluczem do sukcesu grupy (…) jest unikalny asortyment towarowy i jego dopasowanie do potrzeb klientów danej lokalizacji. Aby osiągnąć sukces, grupa (…) musi osiągnąć (i) właściwe relacje handlowe, (ii) znajomość preferencji klientów, (iii) odpowiednie zaplecze zakupowe, które pozwala elastycznie reagować na potrzeby klienta indywidualnego w poszczególnych lokalizacjach, oraz (iv) odpowiednie systemy wsparcia informatycznego, pozwalające na komunikację pomiędzy sprzedażą i zakupem, w tym ocenę zapotrzebowania w danej lokalizacji.

Podział funkcji w ramach grupy (…)

Główny know-how biznesowy oraz dostęp do kluczowych systemów informatycznych w grupie (…) jest konsolidowany na poziomie struktury grupy w USA. Tam został opracowany unikalny koncept, tam są utrzymywane i rozwijane kluczowe systemy informatyczne, pozwalające na bieżące zgłaszanie zapotrzebowania na towary handlowe, monitoring stanu zapasów i nadchodzących dostaw, właściwą dystrybucję towarów (zgodnie z preferencjami klientów), czy odpowiednie rozliczanie zakupów.

Dla potrzeb rynku europejskiego powyższe zasoby są udostępniane do „X” (na zasadzie licencji od podmiotu amerykańskiego), który pełni funkcję podmiotu konsolidującego funkcje i ryzyka w Europie. Jest to podmiot, który z jednej strony jest operatorem sklepów stacjonarnych w Wielkiej Brytanii, operatorem centrów dystrybucyjnych w Wielkiej Brytanii, a także podmiotem udzielającym bieżącego i strategicznego wsparcia na rzecz operatorów sklepów stacjonarnych i centrów dystrybucyjnych w Europie, w tym w Polsce. Poza zasobami uzyskanymi z od podmiotu amerykańskiego, „X” posiada własne zasoby (głównie profesjonalną i doświadczoną kadrę pracowniczą), która wspiera poszczególne podmioty działające na rynku europejskim w prowadzeniu działalności operacyjnej, w tym w zakresie funkcji zakupowej i alokacji towarów do poszczególnych sklepów.

Spółka jest podmiotem zarządzającym sklepami detalicznymi w Polsce. Funkcje Spółki są ograniczone do realizacji sprzedaży towarów w sklepach stacjonarnych, które to towary są jej dostarczane przez konsolidatora rynku, jakim w przypadku Europy jest „X”. Spółka jest właścicielem aktywów operacyjnych służących sprzedaży stacjonarnej, natomiast kluczowe zasoby dla realizacji modelu biznesowego są dostarczane do spółki z grupy (…).

Innymi słowy, „X” buduje i realizuje strategię jakie towary powinny i są dostarczane do poszczególnych sklepów Spółki, wykonuje tę strategię a także udostępnia Spółce systemy informatyczne (oraz rozwija te systemy informatyczne), Spółka natomiast (poprzez własnych pracowników i własne sklepy) realizuje obsługę sprzedaży tych towarów.

Rozliczenia pomiędzy Spółką i „X”

Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów (dostarczonych jej przez „X”) do klientów niepowiązanych. Jednocześnie, Spółka ponosi szereg kosztów dotyczących przedmiotowej sprzedaży, w tym na zakup towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Do ponoszonych kosztów należą:

*   koszt zakupu towarów do dalszej odsprzedaży – towary są nabywane od „X”,

*   koszt zakupu usług dystrybucji towarów – usługi są nabywane od „X”,

*   koszty pracownicze – wynagrodzenia pracownicze (głównie pracownicy sklepów) są płacone przez Spółkę bezpośrednio do pracowników,

*   koszty najmu – usługi najmu są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

*   koszty bieżącego wsparcia operacyjnego – usługi bieżącego wsparcia są nabywane przez Spółkę od „X”,

*   koszty wsparcia strategicznego – to wsparcie jest realizowane na rzecz Spółki przez „X” i koszty tego wsparcia są przedmiotem niniejszego wniosku.

Wsparcie strategiczne

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie pełnej odliczalności kosztów wsparcia strategicznego, jakie Spółka otrzymuje od „X”.

Wsparcie to jest realizowane przez „X” na rzecz Spółki w sposób ciągły, a jego głównym celem jest przekazanie Spółce know-how dotyczącego unikalnego modelu działalności i zapewnienie systemów informatycznych działalność Spółki, a także dobór asortymentu towarowego dla Spółki w sposób optymalny, zapewniający maksymalnie szybką rotację tego asortymentu w sklepie stacjonarnym.

Wsparcie to obejmuje m.in. przekazanie know-how dotyczącego modelu prowadzenia działalności operacyjnej, wsparcie zakupowe (tj. dobór asortymentu w zależności od potrzeb danej lokalizacji sklepu stacjonarnego, w tym ustalanie priorytetów i metod zakupowych), opracowanie i wdrożenie ogólnego podejścia operacyjnego, opracowanie i wdrażanie strategii związanej z zarządzaniem lokalizacjami i aktywami Spółki, zapewnienie zakupu wskazanego asortymentu poprzez sieć kupców, których koszty ponoszone są przez „X”, a także zapewnienie kluczowych systemów informatycznych (np. (…) – system do kontroli i śledzenia towarów, (…) – system wspierający alokację towarów z magazynów do poszczególnych sklepów, (…) – aplikacja służąca kontroli zakupów, (…) – aplikacja rejestrująca dzienne zakupy na całym świecie i wprowadzająca dane do systemu, (…) – system przetwarzający dane dotyczące przy gotowania towarów do wysyłki z centrów dystrybucyjnych do sklepów, (…) – system analizujące dane na temat produktów znajdujących się w centrach dystrybucyjnych czy (…) – aplikacja wykorzystywana w punktach sprzedaży (przy kasie), niezbędne do realizacji procesu zakupowego i sprzedażowego).

W praktyce więc, „X” zapewnia systemy i zapewnia sieć kupców, poprzez które organizowany jak zakup asortymentu dla Spółki. Z tego tytułu „X” uzyskuje od Spółki wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, iż wsparcie „X” jest kluczowe dla działalności Spółki, wynagrodzenie „X” pozostaje w referencji do marży operacyjnej (a więc marży na działalności obejmującej sprzedaż towarów). Wynagrodzenie za wsparcie jest określane w ten sposób, aby zysk operacyjny Spółki pozostał na rynkowymi poziomie, zaś „X” została wynagrodzona za swoje strategiczne wsparcie dotyczące przekazania know-how i wsparcia w jego egzekucji (systemy, zakupy).(…)

W uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie dysponuje klasyfikacją statystyczną usług wsparcia strategicznego, niemiej jednak w ocenie Wnioskodawcy ww. usługi powinny być przypisane do grupowania PKWiU 2015 r. 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym. Wnioskodawca uznaje również, że koszty powyższych usług mogą być potencjalnie objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednak z uwagi na bezpośredni (funkcjonalny) związek ze sprzedażą towarów handlowych, co potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi wsparcia (bezpośredni związek z ceną sprzedaży/marżą), Spółka stoi na stanowisku, że koszty usług wsparcia strategicznego powinny zostać z ograniczenia wyłączone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, koszty wsparcia strategicznego, stanową koszty usług bezpośrednio związanych z nabyciem towarów przez Spółkę, a tym samym są wyłączone z ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to o ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z restrykcji.

W tymi kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którymi mowa w art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o PDOP:

„(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. (\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

Innymi słowy, funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę (na zakup usług niematerialnych od podmiotu powiązanego) a przychodami/ceną sprzedawanych towarów, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W przypadku kosztów wsparcia strategicznego realizowanego przez „X”, taki związek występuje, bowiem przedmiotowe wsparcie obejmuje udostępnienie know-how biznesowego (w tym wiedzę o unikalnym modelu działalności), udostępnienie kluczowych systemów informatycznych, a także wsparcie zakupowe, ukierunkowane na dobór i dostarczenie Spółce takiego asortymentu, który Spółka – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – może następnie sprzedać. Brak tego wsparcia oznaczałby brak możliwości prowadzenia działalności w oparciu o unikalny model biznesowe oraz brak możliwości nabywania przez Spółkę specyficznych towarów (co jest immanentną cechą modelu biznesowego), w tym brak zakupu towarów po cenach pozwalających na realizację zakładanej marży. Przy braku wsparcia strategicznego Spółka nie może funkcjonować w przyjętymi modelu biznesowym, w tym nie może zakupić takich towarów, które są optymalne dla sprzedaży do konkretnego portfolio klientów.

Na funkcjonalny i bezpośredni związek kosztów usług wsparcia strategicznego z kosztem zakupu towarów Spółki oraz ich sprzedażą wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia „X” – wynagrodzenie jest uzależnione od wysokości marży operacyjnej jaką uzyskuje Spółka ze sprzedaży towarów. Wynagrodzenie to jest więc inkorporowane w całkowity koszt zakupu towarów od „X” w odniesieniu do poszczególnych sztuk asortymentu, wynagrodzenie to powinno pozwalać Spółce na osiągnięcie marż operacyjnej na sprzedaży towaru na rynkowym (wcześniej uzgodnionym poziomie). Wynagrodzenie jest więc zmienne, ale bezpośrednio skorelowane z ceną zakupu towarów oraz ceną ich sprzedaż (im niższa cena zakupu, tym wynagrodzenie za usługi wsparcia strategicznego może być wyższe i analogicznie, im wyższa cena zakupu towarów, tym wynagrodzenie za wsparcie strategiczne może być niższe albo nie będzie go wcale). Wynagrodzenie to zależy od efektywności zakupowej „X”, pozwalającej na osiągnięcie odpowiedniej marży Spółce.

Powyższe podejście, kiedy wynagrodzenie za usługi określane w korelacji do przychodów czy marży ze sprzedaży towarów/usługi daje podstawy do uznania kosztu tego wynagrodzenia za element cenotwórczy towarów/usługi, jest spójne z praktyką organów podatkowych. Organy podatkowa potwierdzają również, że zakup know-how i koszty z tym związane, są bezpośrednio związane z nabywanymi towarami i usługami, stąd tego typu koszty powinny być w pełni odliczalne.

Takie stanowisko wskazano m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia i sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.233.2019.2.ANK:

„(\`(...)\`) W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Opłaty powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o pdop, ponieważ:

Opłaty stanowią i będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są związane/warunkują produkcję. Bez uzyskania prawa i dostępu do technologii produkcji oraz wiedzy o jej zastosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i prowadzeniu procesu produkcyjnego nie byłoby możliwe wyprodukowanie i sprzedaż towarów wytwarzanych przez Spółkę. Prawa te stanowią własności osób trzecich, dlatego w zamian za korzystanie z nich Spółka ponosi Opłaty. Bez nabycia tych praw/możliwości korzystania z nich, produkcja wyrobów przez Spółkę nie byłaby zarówno prawnie, jak i faktycznie możliwa.

Opłaty wpływają i będą wpływać na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku na sprzedaży.

Wysokość Opłat jest i będzie uzależniona od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę dzięki prawom nabytym do korzystania z praw własności przemysłowej i rozwiązań technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowi i będzie stanowić określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami) (\`(...)\`)”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK:

„(\`(...)\`) Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie Licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. i updop”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO:

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz, podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Oplata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami (\`(...)\`)”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że:

„Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Znane jest również stanowisko organów, potwierdzające na możliwość odliczania kosztów oprogramowania informatycznego, które jest niezbędne w produkcji czy zakupie towarów – tak jak w przypadku Spółki i nabycia wsparcia strategicznego (gdzie elementem wsparcia jest dostęp do oprogramowania informatycznego, które umożliwia zakup asortymentu, jego śledzenie czy późniejszą sprzedaż).

Stanowisko takie wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ:

„(\`(...)\`) Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy wskazać, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Zdaniem Wnioskodawcy, niezbędnym jest, aby dysponował on odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu. Każda z omawianych usług (udostępniania oprogramowania) przyczynia się do realizacji procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że pomiędzy nabywanym oprogramowaniem a wytwarzanymi Produktami istnieje ścisły związek. Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do usług polegających na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enouia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki związane z tymi oprogramowaniami nie podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe (\`(...)\`)”.

Mając więc na względzie:

*   fakt, że wsparcie strategiczne pozwala Spółce realizować zakładany model biznesowy w odniesieniu do zakupów i sprzedaży towarów,

*   fakt, że wsparcie strategiczne jest niezbędne Spółce, aby realizować zakup towarów i sprzedaż w unikalnym modelu dyskontowym (wsparcie strategiczne w sposób bezpośredni przekłada się więc na marżę operacyjną),

*   fakt, że wsparcie strategiczne dotyczy oprogramowania niezbędnego do zakupu i sprzedaży towarów,

*   fakt, że wynagrodzenie za wsparcie strategiczne jest kalkulowane w korelacji do marży operacyjnej realizowanej przez Spółkę na sprzedaży towarów (tj. im skuteczniejsze wsparcie, tym wyższe wynagrodzenie odnośnie wsparcia strategicznego przy towarach),

*   korzystną praktykę organów podatkowych w zbliżonych przypadkach,

należy uznać, że koszt wsparcia strategicznego powinien być wyłączony z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (bezpośredni związek z nabywanymi towarami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że tutejszy organ przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę.

Fakt nazwania wszystkich usług opisanych we wniosku „usługami wsparcia strategicznego” nie powoduje, że koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniu.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zdefiniował usługi będące przedmiotem wniosku i właściwie przyporządkował je do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, powiązania oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego Usług wsparcia strategicznego objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży usług, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał.

Nie sposób zgodzić się ze przy tym stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop koszty wynagrodzenia dla zagranicznego podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi sprzedaży towarów.

Świadczenie usług wsparcia o charakterze doradczym i usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie jest uzależnione od wysokości marży operacyjnej jaką uzyskuje Spółka ze sprzedaży towarów. Wynagrodzenie to jest więc inkorporowane w całkowity koszt zakupu towarów od zagranicznego podmiotu powiązanego świadczącego te usługi w odniesieniu do poszczególnych sztuk asortymentu, wynagrodzenie to powinno pozwalać Spółce na osiągnięcie marży operacyjnej na sprzedaży towaru na rynkowym (wcześniej uzgodnionym poziomie). Wynagrodzenie jest więc zmienne, ale bezpośrednio skorelowane z ceną zakupu towarów oraz ceną ich sprzedaży (im niższa cena zakupu, tym wynagrodzenie za usługi wsparcia strategicznego może być wyższe i analogicznie, im wyższa cena zakupu towarów, tym wynagrodzenie za wsparcie strategiczne może być niższe albo nie będzie go wcale). Wynagrodzenie to zależy od efektywności zakupowej zagranicznego podmiotu powiązanego świadczącego usługi wsparcia strategicznego, pozwalającej na osiągnięcie odpowiedniej marży Spółce.

Należy zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru, bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z konkretnym produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być „jakikolwiek”, czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, że usługi wsparcia strategicznego są realizowane przez podmiot powiązany na rzecz Spółki w sposób ciągły, a ich głównym celem jest przekazanie Spółce know-how dotyczącego modelu prowadzenia działalności operacyjnej, wsparcie zakupowe (tj. dobór asortymentu w zależności od potrzeb danej lokalizacji sklepu stacjonarnego, w tym ustalanie priorytetów i metod zakupowych), opracowanie i wdrożenie ogólnego podejścia operacyjnego, opracowanie i wdrażanie strategii związanej z zarządzaniem lokalizacjami i aktywami Spółki, zapewnienie zakupu wskazanego asortymentu poprzez sieć kupców, których koszty ponoszone są przez podmiot powiązany, a także zapewnienie kluczowych systemów informatycznych.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku ORD-IN jasno zatem wynika, że usługi wsparcia strategicznego, traktowane przez Spółkę jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 2015 r.: 70.22.11.0 – „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”, mają cechy usług doradczych, zarządzania i kontroli, czy badania rynku.

W przedmiotowej sprawie istotne zatem będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „badania rynku”, oraz „usług zarządzania”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (tak: E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (tak: B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy zarządzającego siecią sklepów detalicznych pod znaną marką, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia, jak należy postrzegać usługi wsparcia strategicznego, o których mowa we wniosku, mają − zdaniem organu − czynności podejmowane przez zagraniczny podmiot powiązany konsolidujący raportowanie i funkcje wsparcia na rynku europejskim jako usługodawcę.

W tym też zakresie należy zauważyć, że opisane we wniosku czynności, wykonywane przez zagraniczny podmiot powiązany, tj. m.in.

*   przekazanie know-how dotyczącego modelu prowadzenia działalności operacyjnej,

*   wsparcie zakupowe (tj. dobór asortymentu w zależności od potrzeb danej lokalizacji sklepu stacjonarnego, w tym ustalanie priorytetów i metod zakupowych),

*   opracowanie i wdrożenie ogólnego podejścia operacyjnego,

*   opracowanie i wdrażanie strategii związanej z zarządzaniem lokalizacjami i aktywami Spółki, zapewnienie zakupu wskazanego asortymentu poprzez sieć kupców, których koszty ponoszone są przez „X”, a także

*   zapewnienie kluczowych systemów informatycznych np.
    *   (…) – system do kontroli i śledzenia towarów,
    *   (…) – system wspierający alokację towarów z magazynów do poszczególnych sklepów,
    *   (…) – aplikacja służąca kontroli zakupów,
    *   (…) – aplikacja rejestrująca dzienne zakupy na całym świecie i wprowadzająca dane do systemu,
    *   (…) – system przetwarzający dane dotyczące przy gotowania towarów do wysyłki z centrów dystrybucyjnych do sklepów,
    *   (…) – system analizujące dane na temat produktów znajdujących się w centrach dystrybucyjnych, czy
    *   (…) – aplikacja wykorzystywana w punktach sprzedaży (przy kasie), niezbędne do realizacji procesu zakupowego i sprzedażowego),

realizowane są przez zagraniczny podmiot powiązany na rzecz Spółki w sposób ciągły, a jego głównym celem jest przekazanie Spółce know-how dotyczącego unikalnego modelu działalności i zapewnienie systemów informatycznych działalność Spółki, a także dobór asortymentu towarowego dla Spółki w sposób optymalny, zapewniający maksymalnie szybką rotację tego asortymentu w sklepie stacjonarnym, w żaden jednak sposób − w ocenie tutejszego organu – nie determinują poziomu sprzedaży, ani bezpośrednio nie wpływają na osiągane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży markowej odzieży i artykułów gospodarstwa domowego.

Ww. usług nie można bowiem uznać za usługi niezbędne do wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, ani też nie stanowią one części składowych oferowanych przez Spółkę Produktów. Jak wskazał sam Wnioskodawca, w praktyce usługodawca zapewnia systemy i zapewnia sieć kupców, poprzez które organizowany jest zakup asortymentu dla Spółki. Powyższe ma zatem charakter pomocniczy i stanowi wsparcie, ale nie jest niezbędne dla sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności Spółki.

Usługi wsparcia sprzedaży wpływają tym samym na organizację sprzedaży towarów, jednak jej nie determinują.

Opisane we wniosku czynności, jakie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy zagraniczny podmiot powiązany jako usługodawca, sprowadzają się de facto do koordynacji logistyki sprzedaży oraz zapewnienia Wnioskodawcy niezbędnych dla prowadzonej działalności sprzedażowej informacji oraz narzędzi informatycznych służących raportowaniu i organizacji sprzedaży. Ww. usługi bez wątpienia mają również charakter doradczy, bo jak wskazał sam Wnioskodawca – Spółka w celu organizacji sprzedaży produktów detalicznych korzysta z unikalnego konceptu zasobów udostępnianych dla potrzeb rynku europejskiego oraz wsparcia w prowadzeniu działalności operacyjnej poprzez budowanie strategii biznesowych.

Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków na usługi wsparcia sprzedaży z dystrybucją towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na sprzedaż przez Wnioskodawcę konkretnych produktów do klientów niepowiązanych i usługi te nie są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich wytworzenia lub nabycia.

Zatem, usługi wsparcia strategicznego jako „Usługi doradztwa strategicznego związane z zarządzaniem strategicznym”, realizowane w ramach strategii sprzedaży, aczkolwiek mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na zarządzaniu siecią sklepów detalicznych, w których realizowana jest sprzedaż markowej odzieży i artykułów gospodarstwa domowego, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na dystrybucję tych produktów.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dodatkowo zauważyć należy, że chociaż przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie usługi wsparcia strategicznego, to dokonując oceny ich charakteru nie można pominąć, że stanowią one jedynie część usług sprzedażowych, o których mowa we wniosku, dotyczących także:

*   właściwych relacji handlowych,

*   znajomości preferencji klientów,

*   odpowiedniego zaplecza zakupowego, które pozwala elastycznie reagować na potrzeby klienta indywidualnego w poszczególnych lokalizacjach oraz

*   odpowiednich systemów wsparcia informatycznego, pozwalających na komunikację pomiędzy sprzedażą i zakupem, w tym ocenę zapotrzebowania w danej lokalizacji,

a więc usług determinowanych przez ich doradczy w swej istocie charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe czynności, nazwane przez Spółkę we wniosku usługami wsparcia strategicznego, noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania, usług doradczych oraz usług badania rynku. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, co zostało wykazane powyżej, opisany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji wynagrodzenia, jakie otrzymuje od Spółki zagraniczny podmiot powiązany jako usługodawca nie świadczy o bezpośrednim (funkcjonalnym) związku ze sprzedażą towarów handlowych, ponieważ – jak wskazał sam Wnioskodawca − pozostaje jedynie w referencji do marży operacyjnej i zależy od efektywności zakupowej zagranicznego podmiotu powiązanego świadczącego usługi wsparcia strategicznego, pozwalającej na osiągnięcie odpowiedniej marży Spółce.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i przywołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi wsparcia strategicznego stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie usług wsparcia strategicznego jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym do kosztów usług wsparcia strategicznego nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ informuje, że z uwagi na to, że niniejszy wniosek został opłacony w dniu 14 sierpnia 2019 r. w wysokości 80 zł i w dniu 17 października 2019 r. w wysokości 80 zł, spowodowało to nadpłatę. W związku z tym nienależnie uiszczona w dniu 17 października 2019 r. kwota w wysokości 80 zł − zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej na rachunek bankowy, z którego dokonano wpłaty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.