Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.282.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracownik; wydatek; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich, w szczególności z branży budowlanej oraz przemysłu ciężkiego i spożywczego (dalej łącznie jako „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których będzie ona zobowiązana do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami będą miały charakter swoistych umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy, będzie każdorazowo określana na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień.

W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zamierza zatrudnić pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu, przy czym pracownicy oraz zleceniobiorcy będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Pracownicy Tymczasowi będą pochodzić spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (Ukrainy i Białorusi). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług zostanie wskazane terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza Pracownikom Tymczasowym zapewniać zakwaterowanie w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług. Należy bowiem podkreślić, że z wiedzy Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy, gdyż brak zakwaterowania jest podnoszony jako okoliczność uniemożliwiająca świadczenie pracy/usług.

Powyższy wniosek pozostaje w pełni uzasadniony jeśli zostanie uwzględnione, że Spółka zamierza często przenosić Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi miastami, w zależności od potrzeb Pracodawców Użytkowników. Ze względu na określenie miejsca świadczenia pracy/usług Pracowników Tymczasowych jako terytorium całego kraju, nie będą oni przebywać w podróży służbowej, a tym samym nie będą otrzymywać żadnych diet z tym związanych.

Jednocześnie, Pracownicy Tymczasowi nie będą brać żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika. Będzie to oznaczać, że dany Pracownik Tymczasowy informację o konieczności świadczenia pracy/usług w innym regionie Polski będzie dostawał „z dnia na dzień”. Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez niego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług będzie bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykle krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności, jakie obcokrajowcy napotykają, próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.

Podkreślenia wymaga, że powyższe trudności pozostaną aktualne także w przypadku Pracowników Tymczasowych, którzy zostaną już skierowani do pracy do danego Pracodawcy Użytkownika.

Według wiedzy Wnioskodawcy Pracodawcy Użytkownicy, z którymi Spółka zamierza nawiązać współpracę, prowadzą zazwyczaj działalność w kilku zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych w różnych częściach Polski i znacznie od siebie oddalonych (nierzadko odległości pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi sięgają kilkuset kilometrów). Jednocześnie Pracodawcy Użytkownicy oczekują zagwarantowania im przez Wnioskodawcę możliwości przenoszenia Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi w zależności od ich każdorazowych potrzeb. Powoduje to, że – analogicznie jak powyżej – Pracownicy Tymczasowi będą przenoszeni w różne regiony Polski, zaś informacje w tym zakresie dostaną z bardzo krótkim, nierzadko jednodniowym wyprzedzeniem. To zaś aktualizuje opisane powyżej trudności z samodzielną organizacją zakwaterowania.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w agencjach pracy tymczasowej, które gwarantują pracodawcom użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb – co staje się standardem rynkowym – zapewnienie pracownikom tymczasowym, zwłaszcza tym pochodzącym zza granicy, noclegów jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia planowanej przez Wnioskodawcę działalności. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego zakładu produkcyjnego Pracodawcy Użytkownika, który zgłosił taką potrzebę.

Ponadto wskazać należy, że nawet w przypadku Pracowników Tymczasowych, którzy nie będą przenoszeni pomiędzy zakładami produkcyjnymi danego Pracodawcy Użytkownika, powstanie konieczność zapewnienia im zakwaterowania.

Zgodnie bowiem z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady produkcyjne Pracodawców Użytkowników są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. Ponadto, ze względu na specyfikę organizacji pracy, w zakładach produkcyjnych Pracodawców Użytkowników godziny rozpoczęcia pracy pozostają co do zasady ściśle określone, zaś sama praca jest świadczona w systemie zmianowym. W tym świetle – w ocenie Spółki – zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje jedynym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia. Konieczność podjęcia przedmiotowego działania wynika także z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy.

Z powyższych względów Spółka zamierza zapewnić Pracownikom Tymczasowym zakwaterowanie.

Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Wnioskodawca zamierza jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określić, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika w jego zakładach produkcyjnych i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukiwać, a następnie dokonywać wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych.

Z wiedzy Spółki wynika, że lokalizacje zakładów produkcyjnych Pracodawców Użytkowników często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Wnioskodawca będzie mógł zaproponować Pracownikom Tymczasowym. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim rozważa wynajem mieszkań, przy czym – w przypadku, w którym będzie to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań – Spółka planuje wynajmować domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego, co będzie dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Spółka przewiduje, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, nie będzie możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zamierza zawrzeć umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co będzie niewątpliwie skutkować zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika będzie zmienna, Wnioskodawca zamierza zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Spółka zamierza wynajmować miejsca noclegowe na okres dłuższy, niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe będą potrzebne i w którym będą korzystać z nich Pracownicy Tymczasowi. Uzasadnieniem dla takiego działania będzie fakt, że umowy najmu będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył.

Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, Spółka zamierza ustalić czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby osób korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Wnioskodawca przyjmuje, że umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień, przy czym ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, należy zakładać, iż nawet w tej samej miejscowości stawki dzienne będą zróżnicowane. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby Pracowników Tymczasowych, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Tym samym, niezależnie od „obłożenia” danej kwatery, wysokość czynszu, do którego zapłaty Wnioskodawca będzie zobowiązany, będzie ustalana według wskazanej powyżej metody. Wszelkie zaś ryzyka związane ze zmiennością liczby Pracowników Tymczasowych korzystających w danym okresie z kwatery będą spoczywały wyłącznic na Spółce.

Wnioskodawca ponadto planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę. Pracownicy Tymczasowi nie będą również uprawnieni korzystać z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych w soboty oraz niedziele (o ile w te dni nie świadczą – zgodnie z ustalonym u danego Pracodawcy Użytkownika grafikiem pracy/usług), jak również w okresach nieświadczenia przez nich pracy/usług (na przykład w związku z urlopem wypoczynkowym lub chorobą).

Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Spółka nie zamierza prowadzić ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie dysponował wiedzą, ani też nie będzie w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
2.  Czy zakwaterowanie zapewniane przez Wnioskodawcę stanowi dla danego Pracownika Tymczasowego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu), a w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f. oraz czy świadczenie to powinno być uwzględniane przez Spółkę w informacji dla podatnika sporządzanej przez nią zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Spółkę kosztów zakwaterowania Pracowników Tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Z tego też względu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym, do zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła \[tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 443/08\].

W świetle stanu faktycznego opisanego w punkcie I niniejszego wniosku nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez Spółkę nieodpłatnego zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym oraz ponoszenie przez nią związanych z tym wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym nie tylko skutkowałoby odmową nawiązania ze Spółką współpracy, ale również – ze względu istotę pracy tymczasowej charakteryzującej się koniecznością świadczenia pracy/usług na rzecz różnych podmiotów, które prowadzą działalność w różnych regionach Polski, jak również organizacją pracy w tychże podmiotach związaną z koniecznością przemieszczania się Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi, usytuowaniem tych zakładów w obszarach mało zaludnionych, w których nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy wreszcie koniecznością pozostawania przez Pracownika Tymczasowego w gotowości do świadczenia pracy/usług w ściśle określonych godzinach – w istocie uniemożliwiłoby tym pracownikom świadczenie pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników.

Z powyższego wynika, że niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez nią usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi jej osiąganie jakichkolwiek przychodów z tego tytułu.

Tym samym, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez nią w związku z zapewnieniem Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Twierdzenie Wnioskodawcy pozostaje tym bardziej uzasadnione, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wydatków poniesionych przez pracodawcę na zakwaterowanie pracownika jako tych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-1/4511-232/16/SG), w której wskazano: „w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek poniesienia wydatków związanych z zakwaterowaniem (\`(...)\`) z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne dla zagwarantowania przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy, a realizacja przez pracowników powierzonych żądań i obowiązków w zakresie świadczenia usług (\`(...)\`) jest niezbędna w celu utrzymania dalszej współpracy z Usługobiorcami. Tym samym, ww. wydatki będą miały wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Wydatki te będą mogły zatem stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.

Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 roku wydane) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-240/13-2/GG), gdzie również przyjęto, że „Warunkiem podstawowym zaliczenia należności (\`(...)\`) z tytułu opłaconego noclegu do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że świadczona przez niego \[pracownika – przyp. własny\] praca będzie wykonywana w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek będzie spełniony, to kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość zwracanych pracownikowi kosztów noclegu” \[tak też Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z dnia 15 lutego 2007 roku, sygn. P-3/423-5/07\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu z danego źródła lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności jako agencja pracy tymczasowej. W celu świadczenia usług na rzecz pracodawców użytkowników, Spółka zamierza zatrudniać pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których, na podstawie art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Wnioskodawca zamierza zapewnić pracownikom oraz zleceniobiorcom zakwaterowanie w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług. Przy czym, Spółka zamierza wynajmować miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe będą potrzebne i w którym będą korzystać z nich pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy. Spółka zamierza ustalić czynsz za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.

Ponadto, Spółka nie zamierza prowadzić ewidencji pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie dysponował wiedzą ani nie będzie w stanie zweryfikować, którzy pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zdaniem organu, wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście przebywają w miejscu zakwaterowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem tut. organu, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony jest „niezależnie od liczby osób korzystających” oraz „bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane”. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a – co za tym idzie – zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Tym samym, w ocenie tut. organu, nie można uznać wydatku ponoszonego „z góry”, niejako „na wszelki wypadek”, za racjonalne działanie podatnika, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Organ w tym miejscu nie kwestionuje zasadności ponoszenia wydatków na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców przez Spółkę oraz faktu nie prowadzenia ewidencji pracowników oraz zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z zakwaterowania, jeśli generuje to zbyt duże koszty pracy jak na możliwości Spółki. Spółka nie może jednak oczekiwać, że taki sposób ponoszenia oraz ewidencjonowania wydatków na zakwaterowanie dla pracowników tymczasowych i zleceniobiorców uzyska aprobatę organów podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są w sposób zamierzany przez Spółkę. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, ustalenie czynszu za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z tego zakwaterowania, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.