Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-448/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania przychodów i kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; wartość-wartość początkowa; zaliczka; zwrot-zwrot wydatków; środek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania przychodów i kosztów podatkowych – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania przychodów i kosztów podatkowych – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
*   czy odpłatne zbycie poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, będzie miało wpływ na możliwość alokowania kolejnych zaliczek i korekt na pokrycie kosztów osieroconych do aktualnych wartości podatkowych pozostałych środków trwałych niepodlagających sprzedaży, objętych rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;
*   czy w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych objętych rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychód w wysokości wartości netto aktywów, tj. wysokości wydatków na nabycie poszczególnych środków trwałych pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz po obniżeniu o rekompensaty z tytułu zwrotu kosztów osieroconych – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji w grupie S.A. Inwestycja ta polegała na budowie bloku energetycznego A o mocy 464 MW opalanego węglem brunatnym (dalej: „Blok”), która rozpoczęła się w 2001 r., i zakończyła w 2008 r. Środki trwałe wchodzące w skład Bloku Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z początkiem lipca 2008 r. W związku z tym Wnioskodawca dokonuje amortyzacji tych środków od sierpnia 2008 r. Niektóre inne aktywa, wchodzące w skład instalacji „S. k.” np. układ odwadniania i magazynowania gipsu, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w październiku 2008 r., a ich amortyzacji Spółka dokonuje od listopada 2008 r.

Wnioskodawca w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905, ze zm. dalej: „ustawa o KDT”) i w związku z rozwiązaniem kontraktów długoterminowych, został objęty systemem rekompensat z tytułu tzw. kosztów osieroconych. W związku z tym, Spółka otrzymała od Zarządcy Rozliczeń pierwszą zaliczkę na rekompensatę kosztów osieroconych w sierpniu 2008 r. i otrzymuje je w ratach kwartalnych do dzisiaj.

Zgodnie z art. 6 ustawy o KDT, wytwórcy otrzymują rekompensatę, tj. środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, jako poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostałyby pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty, a w przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej (lub końcowej) kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń.

Art. 42 ustawy o KDT reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”).

Spółka otrzymała następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego w zakresie rozliczania rekompensat z tytułu zwrotu kosztów osieroconych:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2009 r., w której organ podatkowy potwierdził, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu zwrotu kosztów osieroconych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do momentu, w którym ich łączna wartość nie będzie przekraczała sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem stanu na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2009 r., w której organ podatkowy wskazał, iż przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2009 r., w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, w świetle którego w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, nie będzie ona zobowiązana do wstecznej korekty dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych od majątku związanego z wytwarzaniem energii elektrycznej. Otrzymanie rekompensat wpłynie natomiast na wartość przyszłych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki lub korekty);
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2009 r., w zakresie ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z CIT na podstawie art. 42 ustawy o KDT w treści której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki w świetle którego wszystkie elementy zrealizowanej przez Spółkę inwestycji (tj. Bloku) stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w rozumieniu art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. w której organ podatkowy wskazał, iż zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych - co należy rozumieć jako dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot dokonany przez Zarządcę Rozliczeń zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym, odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W związku z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, Spółka dokonując rozliczenia zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej pomniejsza wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej dokonuje kalkulacji odpisów amortyzacyjnych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Obecnie, w celu poprawy płynności finansowej Spółki oraz refinansowania istniejącego zadłużenia, podjęto decyzję o restrukturyzacji przepływów finansowych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem poprzez sprzedaż wybranych składników majątku (środków trwałych) należącego do Spółki na rzecz udziałowca (dalej: „Transakcja”) oraz ich leasing zwrotny.

Zarówno ustawa o KDT, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują szczególnych rozwiązań dotyczących zasad rozliczania przychodów oraz kosztów podatkowych w przypadku zbycia aktywów objętych rekompensatami na podstawie ustawy o KDT.

W ramach Transakcji Spółka dokona zbycia składników majątku do których alokowane były zwolnione z podatku dochodowego, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT rekompensaty z tytułu odstąpienia od kontraktów długoterminowych. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT wskazany zwrot wydatków (rekompensaty), zwolniony z podatku dochodowego, wpływał na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od ww. aktywów, które mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od tych aktywów, ich wartość podlegała zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jedynie w części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania przychodów i kosztów podatkowych?
2.  Czy odpłatne zbycie poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, będzie miało wpływ na możliwość alokowania kolejnych zaliczek i korekt na pokrycie kosztów osieroconych do aktualnych wartości podatkowych pozostałych środków trwałych niepodlagających sprzedaży, objętych rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych objętych rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychód w wysokości wartości netto aktywów, tj. wysokości wydatków na nabycie poszczególnych środków trwałych pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz po obniżeniu o rekompensaty z tytułu zwrotu kosztów osieroconych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 17 grudnia 2015 r. odpowiednio nr ILPB3/4510-1-448/15-3/KS i ILPB3/4510-1-448/15-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (środków trwałych), które podlegają amortyzacji oraz są objęte rekompensatami z tytułu zwrotu kosztów osieroconych na podstawie ustawy o KDT, zastosowanie znajdą ogólne zasady rozliczania przychodów podatkowych wskazane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów podatkowych wskazane w art. 15 ustawy. W konsekwencji, odpłatne zbycie przedmiotowych składników majątku (środków trwałych), nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego lub/oraz obowiązkiem korekty kosztów uzyskania kosztów uzyskania przychodów.v

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te generują dochód, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, jest wolny od podatku dochodowego, w części odpowiadającej otrzymanej kwocie kosztów osieroconych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a ustawy, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości materialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, objętych rekompensatami w ramach zwrotu kosztów osieroconych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o KDT.

W konsekwencji, charakterystyczną zasadą pokrywania kosztów osieroconych jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych ale z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych, nie podlegają amortyzacji, a tym samym odpowiadająca im wartościowo część odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarówno ustawa o KDT, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują szczególnych rozwiązań dotyczących zasad rozliczania przychodów oraz kosztów podatkowych w przypadku zbycia aktywów objętych rekompensatami na podstawie ustawy o KDT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, brak szczególnej regulacji w tym zakresie nakazuje stosowanie reguł ogólnych rozpoznawania przychodów wyrażoną w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży analizowanych środków trwałych, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanej w ramach transakcji ceny (zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy) oraz koszt podatkowy w wysokości wydatków na nabycie poszczególnych środków trwałych, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż procedura w ramach której dokonuje się rozliczenia rekompensat z tytułu zwrotu kosztów osieroconych ma charakter neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rekompensaty z tytułu KDT, które były alokowane na środki trwałe mają być przedmiotem transakcji były zwalniane z podatku dochodowego od osób prawnych a odpisy amortyzacyjne wyłączane z kosztów podatkowych), zbycie analizowanych środków trwałych objętych rekompensatami w ramach zwrotu kosztów osieroconych nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego lub/oraz obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1560/13/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się do kwestii rozliczenia podatkowego przeniesienia aktywów objętych rekompensatami w ramach zwrotu kosztów osieroconych w ramach podziału spółki, potwierdził stanowisko podatnika w świetle którego: „w związku z przeniesieniem na Spółkę Przejmującą majątku, do którego alokowane były rekompensaty z tytułu KDT zwolnione z podatku, a odpisy amortyzacyjne były wyłączane z KUP, Spółka Dzielona nie będzie miała obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów ani nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania z powodu przeniesienia własności tych składników majątkowych (…)”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-945/08-AK w treści której organ podatkowy w pełni potwierdził stanowisko podatnika w świetle którego „wobec powyższego, należy wnioskować, że w sytuacji sprzedaży składników majątku, Spółka będzie obowiązana zastosować ogólne zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku CIT (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.