Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1530/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Czy przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: dywidendy; nowelizacja; przekształcanie; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; sukcesja; zmiana-zmiana stanu prawnego; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SKA.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dniu 11 lipca 2013 r. nabył akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) stając się głównym akcjonariuszem SKA (posiadającym ok. 99,9 % akcji w kapitale zakładowym, oraz analogicznym udziałem w prawach głosu i zysku SKA). Od początku istnienia SKA jej wspólnikami (tj. akcjonariuszami i komplementariuszami) były osoby prawne, a rok obrotowy kończył się 30 listopada. Do 30 listopada 2014 r. SKA była transparentna podatkowo, a od 1 grudnia 2014 r. stała się podatnikiem CIT (kwestia możliwości przyjęcia przez SKA roku obrotowego innego niż kalendarzowy oraz oceny, kiedy SKA stała się podatnikiem CIT, nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a elementem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) będącego podstawą wydania interpretacji indywidualnej.

W przyszłości, nie wcześniej jednak niż po 12 lipca 2015 r., (po upływie dwóch lat od nabycia akcji przez Spółkę z o.o.), rozważane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: „SK”). Oznacza to, że rejestracja przekształcenia w rejestrze sądowym nastąpi po 12 lipca 2015 r. W wyniku tego przekształcenia Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SK.

Przed dokonaniem przekształcenia SKA planuje wypłacić Spółce dywidendę z tytułu zysku wypracowanego w roku obrotowym, który zakończył się 30 listopada 2014 r. Dywidenda będzie obejmować cały lub część zysku wypracowanego przez SKA w okresie, w którym spółka ta była transparentna podatkowo.

W konsekwencji, na moment przekształcenia SKA będzie posiadać:

*   ewentualny zysk bieżący wypracowany od dnia, w którym stała się podatnikiem CIT (1 grudnia 2014 r.) do dnia, w którym nastąpi przekształcenie,
*   zysk wypracowany przed dniem, kiedy Spółka stała się podatnikiem CIT w tej części, w której nie zostanie wypłacony przed datą przekształcenia i zostanie przekazany na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SKA.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) regulują zasady przekształceń spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z art. 552 i art. 553 KSH, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH);
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W związku z powyższym, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie praw i obowiązków podatkowych kwestie zmiany formy prawnej zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zatem SK, która powstanie na skutek przekształcenia SKA, będzie sukcesorem prawnym i podatkowym SKA. Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zyskały status podatników CIT. Jednakże, zgodnie z regułami przejściowymi zawartymi w ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „Ustawa zmieniająca”), nowe zasady opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej CIT mają zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym SKA zyskała status podatnika CIT od 1 grudnia 2014 r. i począwszy od tego dnia w stosunku do SKA znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym tą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 3 Ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie tej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie tej ustawy i spółka ta dokona od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z treści tego przepisu, do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT:

1.  dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą prawną - nie stosuje się przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, ponieważ, gdyby przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według Ustawy zmieniającej, podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu (komplementariusz wcześniej wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym);
2.  dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną - stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy (opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony), a więc w razie opodatkowania otrzymanej wypłaty z tytułu zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie. Z tego też względu, akcjonariusz nie może objąć tej wypłaty zwolnieniem przewidzianym w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., które w ocenie Spółki znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, w myśl art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Należy podkreślić, że nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT miała na celu rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących pojęcia niepodzielnych zysków, które było różnie definiowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Opierając się na uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., należy zauważyć, że: Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu ustawy o CIT SKA spełnia definicję spółki);
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Mając na uwadze wszystkie powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w opisywanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia (nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, z uwagi na przepis art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że przekształcenie SKA w SK doprowadzi do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed l grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.