Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.290.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz A BV
Słowa kluczowe: cash pooling; Holandia; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 18 października 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz A. BV:

*   kiedy A. BV nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe**,
*   kiedy A. BV jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz A. BV.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polskie podmioty z Grupy A. – Wnioskodawca, B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. (dalej: „Spółki A”) rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu z A. BV (dalej: „A. BV”). A. BV posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Rozliczenia w ramach cash-poolingu będą realizowane na podstawie następujących umów:

1.  Umowy Wewnątrzgrupowego Zarządzania Płynnością Finansową (dalej: „UWZPF”),
2.  Umowy o Zarządzania Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową PLN (dalej: „UZŚP PL”) zawartej z X Bank S.A. (dalej: „X Bank”),
3.  Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową EUR (dalej: „UZŚP EUR”) zawartej z X Bank,
4.  Umowy dotyczącej Koncentracji Środków Pieniężnych przez Y. Bank (dalej: „UKŚP”) zawartej przez Y. Bank (dalej: „Y. Bank”) i X. Bank.

W ramach systemu cash-poolingu, A. BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki A będą pełnić funkcje uczestników. A. BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom A. Za wykonane czynności A. BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez A. BV odsetkach (spreadzie odsetkowym).

System cash-poolingu będzie bazował na dwóch odrębnych strukturach:

1.  system cash-poolingu rozliczany w PLN - regulowany postanowieniami UWZPF i UZŚP PL (dalej: „Cash-Pooling PL”),
2.  system cash-poolingu rozliczany w EUR - regulowany postanowieniami UWZPF, UZŚP EUR i UKŚP (dalej: „Cash-Pooling EUR”).

Obie struktury będą miały charakter cash-poolingu bezzwrotnego (tzw. non-reversal).

Na podstawie UWZPF:

*   odsetki wynikające z uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą naliczane i regulowane poprzez pomniejszenie lub zwiększenie Salda w Dacie Płatności Odsetek w odpowiedniej walucie salda bazowego,
*   płatność odsetek zostanie fizycznie wykonana jedynie wówczas, gdy jest to wymagane prawnie,
*   odsetki będą naliczane w odniesieniu do dziennego Salda w Okresie Odsetkowym w każdej poszczególnej walucie,
*   w razie braku płatności, odsetki zostaną dodane do Salda (kapitalizowane) w odpowiedniej Dacie Płatności Odsetek,
*   oprocentowanie w skali roku będzie stanowiła rynkowa stopa referencyjna powiększona o stałą marżę, obliczoną przy uwzględnieniu faktycznej liczby dni w Okresie Odsetkowym i przyjętej na danym rynku liczby dni w roku dla tej waluty,
*   A. BV dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową (dalej: „Umowa Pożyczki”) pomiędzy stronami,
*   jakiekolwiek niespłacone saldo wraz z naliczonymi odsetkami i wszelkimi innymi należnymi kwitami wynikającymi z UWZPF, musi zostać spłacone w całości przed Datą Wypowiedzenia.

Umowa Pożyczki będzie zawierana każdorazowo w formie pisemnej. Stronami Umowy Pożyczki będzie A. BV i dana Spółka A, przy czym w zależności od salda wzajemnych należności / zobowiązań, A. BV i Spółki A mogą pełnić funkcję pożyczkodawcy bądź pożyczkobiorcy. W sytuacji, gdy A. BV będzie pełnić rolę pożyczkodawcy, A. BV nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu PL / Cash-Poolingu EUR.

Warunki spłaty pożyczki będą każdorazowo ustalane w Umowie Pożyczki. Umowa Pożyczki będzie miała charakter odpłatny przy czym warunki Umowy Pożyczki mogą przewidywać zarówno spłatę jak i kapitalizację odsetek.

W momencie zawarcia Umowy Pożyczki środki pieniężne będące jej przedmiotem mogą znajdować się zarówno w Polsce (tj. na koncie lokalnego banku w Polsce) jak i za granicą (tj. na koncie zagranicznego banku).

Odnośnie rozważanego systemu cash-poolingu, zgodnie z zapisami UWZPF, rozliczenie odsetek może więc odbywać się poprzez pomniejszanie / doliczanie do Salda albo poprzez fizyczne dokonanie płatności.

Przy czym:

1.  „Saldo” oznacza łączną kwotę główną należną z tytułu UWZPF w każdej konkretnej dacie i w każdej konkretnej walucie;
2.  „Data płatności odsetek” oznacza ostatni dzień miesiąca kalendarzowego przypadający na koniec poszczególnych Okresów Odsetkowych, chyba że odsetki są fizycznie rozliczane a Data Płatności Odsetek przypada w dniu, który nie jest Dniem Roboczym, wówczas Data Płatności Odsetek zostanie zmieniona na kolejny Dzień Roboczy;
3.  „Okres Odsetkowy” oznacza dla pierwszego Okresu Odsetkowego, okres pomiędzy Dniem Płatności a ostatnim dniem kwartału kończącego się kolejno 31 marca, 30 czerwca, 30 września lub 31 grudnia, w zależności od tego, która z tych dat jest pierwsza, a następnie faktyczna liczba dni w każdym kolejnym kwartale, aż do końcowego Okresu Odsetkowego rozpoczynającego się pierwszego dnia kwartału i kończącego się w dacie wymagalności;
4.  „Data Płatności” oznacza datę otrzymania przez odbiorcę (A. BV albo Spółki A) pierwszego przepływu środków pieniężnych na podstawie UWZPF;
5.  „Dzień Roboczy” oznacza dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki są otwarte w celu prowadzenia zwyczajnej działalności bankowej w państwie siedziby zarówno pool leadera jak i uczestnika;
6.  „Data Wypowiedzenia” oznacza datę, w której należne Saldo i wszelkie następnie naliczone odsetki muszą zostać spłacone.

UZŚP PL i UZŚP EUR zawierają regulacje dotyczące struktury cash-poolingu zaimplementowanej pomiędzy Spółkami A. (polskimi rezydentami podatkowymi) i A. BV (holenderski rezydent podatkowy). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza X Bank i Y Bank).

Zarówno UZŚP PL i UZŚP EUR dotyczą cash-poolingu rzeczywistego. Na koniec każdego dnia roboczego, X Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek A (dalej: „Rachunki Spółek A” albo w liczbie pojedynczej: „Rachunek A”) i rachunku rozliczeniowego A. BV (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), z wyłączeniem rachunku głównego A. BV (dalej: „Rachunek Główny”), którego saldo nie będzie sumowane.

W przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie dodatnie, X Bank, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, X Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej:

1.  jeżeli Spółka A, która wykorzystała Limit płynności Grupy Rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku A, nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas X Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku A danej Spółki A i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego,
2.  po wykonaniu operacji opisanych w punkcie 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym A. BV środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach Spółek A (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia punktu 1) stosuje się odpowiednio.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, X Bank, na potrzeby efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności w ciągu dnia roboczego, umożliwi spółkom realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. W zakresie UZŚP EUR, Limit płynności Grupy Rachunków oznacza sumę środków gromadzonych na Rachunkach Spółek A, Rachunku Rozliczeniowym oraz Rachunku Głównym. W ramach UZŚP PL Limit płynności grupy Rachunków jest dodatkowo powiększany o możliwy debet w Rachunku Głównym.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, X Bank będzie pobierał opłaty za świadczone w ich ramach usługi.

UKŚP zostanie zawarta pomiędzy trzema podmiotami: A. BV, X. Bank i Y. Bank. W ramach zapisów UKŚP, środki z Rachunku Głównego będą transferowane z / na konto A. BV w Holandii (dalej: „Rachunek NL”).

W rezultacie, środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu PL będą pochodziły od Spółek A i ewentualnie potencjalnego zadłużenia A. BV w Rachunku Głównym. Środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu EUR będą natomiast pochodziły od Spółek A oraz Rachunku NL należącego do A. BV. Rachunek NL może być wykorzystywany przez A. BV w ramach innego systemu cash-poolingu (nieopisanego w niniejszym wniosku, dalej: „Cash-Pooling Grupowy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy A. BV będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. BV będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki A w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A BV)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy A. BV będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. BV będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki A w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A. BV).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jak stanowi art. 3 ust. 5 Ustawy CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Co do zasady, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 26 ust. 7 Ustawy CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, lc, ld i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w związku z wypłatą / kapitalizacją odsetek przez Spółki A na rzecz A. BV od środków udostępnionych w ramach Umowy Pożyczki, Spółki A będą zobowiązane pobrać podatek, co do zasady, w wysokości 20%. Niemniej przy całościowej ocenie prawnej zaistniałej sytuacji należy uwzględnić również regulacje UPO.

Na mocy art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 UPO jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Mając na uwadze powyższą definicję, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane / kapitalizowane do A. BV w analizowanej sytuacji stanowić będą odsetki, o których mowa wyżej.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła na mocy UPO możliwe będzie jednak wyłącznie, jeżeli odbiorca odsetek będzie również podmiotem uprawnionym do ich otrzymania (tzw. beneficial owner).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby przywołać Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO.

Jakkolwiek opracowania i publikacje OECD, w tym Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, Wnioskodawca może powoływać się na ich treść na zasadzie autorytetu, co potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów. Przykładowo, jak wskazał NSA wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1277/09) odnosząc się do Modelowej Konwencji OECD oraz komentarza do niej:

„W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie”.

Z Komentarza OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2299/14):

„Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym”.

Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Jak wskazuje się wprost w Komentarzu OECD:

„spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron”.

W świetle powyższej wykładni pojęcia podmiotu uprawnionego („beneficial owner”) oraz UPO, rzeczywistym właścicielem (beneficjentem) odsetek płaconych / kapitalizowanych od środków pochodzących z Umowy Pożyczki pozostanie A. BV (pod warunkiem, że A. BV nie będzie zobowiązana do transferu odsetek otrzymanych / skapitalizowanych do innych podmiotów).

W konsekwencji, w odniesieniu do wypłaty / kapitalizacji odsetek z tytułu środków udostępnionych przez A. BV w ramach Umowy Pożyczki, Spółki A będą uprawnione do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO w wysokości 5% (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji A BV), gdyż A BV w tym zakresie będzie traktowany jako podmiot uprawniony do odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz A. BV:

*   kiedy A. BV nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe**,
*   kiedy A. BV jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe**.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: „ustawa nowelizująca”) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. odsetek otrzymywanych przez ich odbiorcę, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).

Ustawą nowelizującą wprowadzono do updop definicję rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W myśl art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „konwencja polsko-holenderska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei art. 11 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej wskazuje, że użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. Należy zatem podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie konwencja polsko-holenderska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Tym samym podmiot zarządzający systemem (tu: pool leader – spółka holenderska), realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-holenderskiej – sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania cash poolingu nie wynika, że A BV będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę wniosek należy stwierdzić, że A BV pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymane przez A BV środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Powyższe wskazanie nie pozostaje w sprzeczności z dokonanym we wniosku opisem.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w ramach systemu cash-poolingu, A BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki A będą pełnić funkcje uczestników. A BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom A. Za wykonane czynności A BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez A BV odsetkach (spreadzie odsetkowym).

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem pool leadera).

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodzi, że rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych/kapitalizowanych od środków pochodzących z Umowy Pożyczki pozostanie A BV. Zgodnie z postanowieniami umów w ramach opisanego systemu cash poolingu, A BV udostępnia spółkom środki finansowe, które na podstawie tych samych umów otrzymuje od uczestników systemu. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych A BV środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez A BV środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Reasumując, w ramach opisanego we wniosku schematu cash poolingu, pool leader – A BV, nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. A BV realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty/kapitalizacji przez Wnioskodawcę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej.

Analizując powyższe, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych uczestników cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie A BV (tj. środki udostępnione przez A BV pochodzące z jego zadłużenia w Rachunku Głównym), wówczas A BV należy uznać za beneficial owner – uprawnionego odbiorcę odsetek. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej (pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji A BV).

Natomiast, jeżeli ostatecznym odbiorcą odsetek będzie uczestnik cash poolingu, którego siedziba mieści się na terytorium Polski, wówczas nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, ponieważ transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawi art. 21 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz A. BV:

*   kiedy A. BV nie jest rzeczywistym odbiorcą – jest nieprawidłowe,
*   kiedy A. BV jest rzeczywistym odbiorcą – jest prawidłowe.

Należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: „Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek (\`(...)\`)”.

Ponadto, należy szczególnie wskazać na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 65/15, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 390/15 oraz NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1866/15. Co istotne wyroki te zapadły na gruncie umowy cash poolingu, gdzie salda zostają przekształcone w umowę pożyczki. Sądy potwierdziły jednoznacznie stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Na zakończenie podnieść także należy, że powyższe stanowisko organu jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2017.1.JC oraz z dnia 10 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.257.2017.1.JC skierowanych do Wnioskodawcy i dotyczących cash poolingu opisanego w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.