Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.563.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi Ona działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku Wnioskodawczyni zamierza wnieść w drodze aportu prowadzoną działalność rolniczą (dalej: „Aport”) do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Fermowa”), w której Wnioskodawczyni w zamian za Aport obejmie udziały.

Działalność fermowa Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą w postaci ferm drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, która zlokalizowana jest w miejscowości …. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności jest Ona stroną umowy dzierżawy nieruchomości, będących Jej własnością w miejscowości …. Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu (opisanego w dalszej części wniosku) Wnioskodawczyni będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z Działalnością Fermową lub będzie miała prawo do wykorzystywania również innych nieruchomości w Działalności Fermowej. Łącznie wszystkie nieruchomości Wnioskodawczyni będą zwane w dalszej części wniosku „Nieruchomościami”.

Nieruchomość, stanowi własność Wnioskodawczyni. Dodatkowo, w związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Wnioskodawczyni wykorzystuje również, stanowiące Jej własność, liczne nieruchomości budynkowe lub budowlane (dalej: „Zabudowania”), do których m.in. zalicza się: kurniki, budynek socjalno-magazynowy, budynek garażowo-magazynowy.

Ponadto, Wnioskodawczyni wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania, m.in.: stacje transformatorowe, wyposażenie kurników, agregaty prądotwórcze, ładowacz czołowy do ciągnika, ciągniki, kurniki i inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności fermowej wykorzystuje również zapasy, m.in.: zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku; hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe (tj. jaja wylęgowe). Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni są środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością fermową.

Fermy prowadzone przez Wnioskodawczynię nie korzystają z pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Nią. Wszyscy pracownicy zaangażowani w pracę na fermach zatrudnieni są w odrębnym podmiocie, który na podstawie umowy o współpracę udostępnia pracowników na Jej rzecz. Pracownicy przypisani do działalności Wnioskodawczyni znają specyfikę prowadzonej działalności fermowej, posiadają niezbędną wiedzę w tym zakresie, jak również posiadają niezbędne kompetencje, aby w sposób właściwy wywiązywać się z obowiązków pracowniczych. Pomimo faktu, że pracownicy nie są zatrudnieni bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, zaś świadczą oni pracę na Jej rzecz na podstawie umowy o współpracy z odrębnym podmiotem, stanowią oni czynnik ludzki związany bezpośrednio z przedsiębiorstwem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umów najmu długoterminowego, ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej, itp. ryzyk), kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością fermową.

Z działalnością fermową Wnioskodawczyni związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Podsumowując, na działalność Wnioskodawczyni składają się: udostępniani Jej pracownicy obsługujący fermy, nieruchomości gruntowe, budynki, budowle (Nieruchomości i Zabudowania), środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), Umowy i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności rolniczej (dalej: „Działalność Fermowa”).

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawczyni, Działalność Fermowa zostanie wniesiona, jako Aport do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie udziały. Podobnie jak Wnioskodawczyni do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty, będące rodzinnie powiązane z Wnioskodawczynią, tj. członkowie rodziny oraz powiązane z Nią spółki prawa handlowego prowadzące fermy.

Planowana restrukturyzacja majątku rodzinnego ma na celu skonsolidowanie wszystkich ferm prowadzonych przez rodzinę Wnioskodawczyni w jednej Spółce Fermowej, co zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawczyni powinno wpłynąć na zmniejszenie kosztów prowadzenia ferm (w chwili obecnej fermy prowadzone przez podmioty powiązane z Nią rodzinnie stanowią odrębne przedsiębiorstwa ponoszące swoje własne koszty prowadzenia działalności), zwiększenie transparentności biznesu rodzinnego i w rezultacie zwiększenie (efekt skali) wartości ferm scentralizowanych w Spółce Fermowej.

Przedmiot Aportu

Wnioskodawczyni zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową, w tym:

*   własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na niej budynkami i budowlami, a także instalacjami;

*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawczyni (w tym m.in. umowy, na podstawie których Wnioskodawczyni udostępniani są pracownicy);

*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów i najmu długoterminowego);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Niewykluczone, że na dzień Aportu elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni będą również realizowane inwestycje w toku związane z Działalnością Fermową, które również w ramach Aportu przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki Fermowej.

Spółka Fermowa będzie kontynuowała działalność uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawczynię, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że podobnie jak Ona do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty z Nią powiązane, Spółka Fermowa stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których są stroną obecnie podmioty (w tym Wnioskodawczyni), które wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wiele z powyższych umów może być tożsama, co do zakresu usług. Tym samym, nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych po Aporcie, nastąpi rozwiązanie ww. umów (w tym umów, których stroną była Wnioskodawczyni) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka Fermowa oraz jej partnerzy handlowi.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni jest obecnie stroną różnych umów handlowych (np. umów dzierżawy) z podmiotami powiązanymi, które tak samo jak Ona wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wskutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce Fermowej, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów na skutek konfuzji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego?
3.  Czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania Nr 1 i Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1:

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2:

W przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu w wysokości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni do pytania nr 1:

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią, przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo, że gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, że spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., Nr IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą: ,‚W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.”

W związku z tym w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach, jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa \[W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009\].

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć, jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, zamierza wnieść do Spółki Fermowej wszystkie elementy związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, tj.:

*   własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na niej budynkami i budowlami, a także instalacjami;

*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawczyni (w tym m.in. umowy, na podstawie których Wnioskodawczyni udostępniani są pracownicy);

*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów i najmu długoterminowego);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Dodatkowo, należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawczyni zamierza wnieść Aportem do nowoutworzonej spółki, służą Jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy przedsiębiorstwa kształtują fermy, które realizują zadania gospodarcze, do których zostały przypisane, tj. produkcja jaj wylęgowych, produkcja drobiu rzeźnego lub odchów kur reprodukcyjnych.

Elementem dodatkowo potwierdzającym, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT jest fakt, że Działalność Fermowa prowadzona przez Wnioskodawczynię będzie kontynuowana w Spółce Fermowej, z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących uprzednio elementy Jej przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni do pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po Jej stronie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z powyższej regulacji wynika wprost, że aport przedsiębiorstwa do spółki jest wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in. potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Fakt ten został potwierdzony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC, w której zostało wskazane, że: „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za Aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że: „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki, albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT, zgodnie z którą: „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (Aportu) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., Nr 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że: „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po Jej stronie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednak sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na względzie powyższe unormowania, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki Fermowej wszystkie elementy związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, tj.:

*   własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na niej budynkami i budowlami, a także instalacjami;

*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawczyni (w tym m.in. umowy na podstawie których Wnioskodawczyni udostępniani są pracownicy);

*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów i najmu długoterminowego);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Analiza informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki Fermowej aport, który na moment wniesienia będzie stanowić – zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 – przedsiębiorstwo. Wobec powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienia wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Reasumując:

*   przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dokonanie aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Jednocześnie zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy przy tym wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawczyni – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązana do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.