Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1109/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy w ramach zamiany działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy w ramach zamiany działki niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy w ramach zamiany działki niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza dokonać zamiany nieruchomości będącej własnością Gminy na nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł.

Nieruchomość będąca własnością Gminy jest nieruchomością leśną, niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr o pow. 2,5800 ha, położoną w miejscowości S.. Obecnie część działki nr 55 o pow. 0,5400 ha jest przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa trwa od 1999 roku. Kontynuacja dzierżawy jest wynikiem zawieranych kolejno po sobie umów dzierżawy. Ostatnia umowa zawarta została 31 grudnia 2010 roku na czas nieokreślony. Dzierżawca dzierżawi nieruchomość z przeznaczeniem na cele rolnicze.

Nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. jest nieruchomością zabudowaną budynkiem świetlicy wiejskiej z zapleczem kuchenno-sanitarnym (dawny pawilon handlowy), oznaczoną w ewidencji gruntów budynków jako działka o nr 167/1 o pow. 0,0297 ha oraz jako działka nr 182/1 o pow. 0,0284 ha, położoną w miejscowości G.

Gmina A. wynajęła od Nadleśnictwa Ł. pawilon handlowy znajdujący się na działkach nr: 107/1, 182/1 w celu prowadzenia działalności społeczno-wychowawczej. Umowa najmu została zawarta na okres od dnia 1 sierpnia 2007 roku do dnia 31 lipca 2017 roku, a następnie aneksem nr 2 z dnia 21 kwietnia 2010 roku przedłużona do dnia 31 lipca 2020 roku.

Gmina poniosła nakłady inwestycyjne na dawny pawilon handlowy celem przebudowy na świetlicę wiejską. W ewidencji środków trwałych gminy wartość poniesionych nakładów na przebudowę budynku handlowego na świetlicę wiejską została ujęta jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Działka stanowiąca własność gminy zgodnie z operatem szacunkowym stanowi fragment drzewostanu mieszanego sosnowego i brzozowego. Usytuowana jest w otoczeniu terenów niezabudowanych, leśnych oraz upraw polowych. Zgodnie z informacją z rejestru gruntów oznaczona jest częściowo jako grunty orne – pow. 0,5400 ha oraz lasy - pow. 2.0400 ha. Teren jest nieuzbrojony. Nieruchomość oznaczona jako działka nr 55 nabyta została nieodpłatnie nabyta na podstawie decyzji Wojewody z dnia 2 września 1992 roku.

Przedmiotowa nieruchomość jest zlokalizowana na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony został uchwałą Rady Miejskiej w A. z dnia 30 października 2012 roku. Teren, na którym znajduje się działka nr 55 oznaczony został symbolem graficznym ZL, co oznacza teren lasów.

W uchwale Rady Miejskiej w A. z dnia 30 października 2012 roku w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 55 w S. wskazano, że:

1.  W zakresie przeznaczenia terenu ustala się teren lasu, oznaczony na rysunku planu symbolem ZL.
2.  W zakresie zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:
    1.  zakazuje się:
        *   budowy ogrodzeń z prefabrykowanych ogrodzeń betonowych, ogrodzeń litych oraz ażurowych,
        *   lokalizacji reklam;
    2.  nakazuje się ochronę walorów krajobrazowych lasu;
    3.  dopuszcza się:lokalizację ogrodzeń związanych z prowadzoną gospodarką leśną planem urządzania lasu,
        *   sytuowanie obiektów małej architektury, tablic informacyjnych oraz sieci infrastruktury technicznej.
3.  W zakresie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego:
    1.  zakazuje się:
        
        *   lokalizacji przedsięwzięć mogących zawsze bądź potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko w rozumieniu przepisów odrębnych, z wyjątkiem infrastrukturalnych inwestycji celu publicznego,
        *   przekształcania naturalnego ukształtowania terenu, za wyjątkiem lokalizacji infrastrukturalnych inwestycji celu publicznego,
        *   wydobywania kopalin;
        
        nakazuje się:
        *   utrzymanie właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, zgodnie z przepisami odrębnymi,
        *   prowadzenie gospodarki odpadami zgodnie z obowiązującym regulaminem utrzymania czystości i porządku na terenie gminy i przepisami odrębnymi,
        *   stosowanie nawierzchni przepuszczalnych dla odprowadzenia wód opadowych i roztopowych, w przypadku utwardzenia nawierzchni na terenach dróg wewnętrznych oraz duktach leśnych.
4.  W zakresie zasad ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej nie podejmuje się ustaleń.
5.  W zakresie wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych nie podejmuje się ustaleń innych niż wynikające z pkt 3.
6.  W zakresie zasad i wskaźników zagospodarowania terenu
    1.  ustala się:
        *   zachowanie dotychczasowego sposobu zagospodarowania istniejących obszarów leśnych,
        *   prowadzenie gospodarki leśnej zgodnie z planem urządzenia lasu,
        *   zalesienie gruntów niezadrzewionych na podstawie planu zalesiania, zgodnie z przepisami odrębnymi;
        *   nakaz dostosowania drzewostanu od warunków siedliskowych;
    2.  dopuszcza się realizację budowli i urządzeń takich jak:
        *   drogi techniczne dla służb leśnych,
        *   dukty leśne przeznaczone dla ruchu pieszego i rowerowego oraz rekreacyjnej jazdy konnej,
        *   sieci i obiekty infrastruktury technicznej,
        *   obiekty małej architektury, w tym służące rekreacji lub utrzymaniu porządku przy duktach leśnych przeznaczonych dla ruchu pieszego, rowerowego i konnego.
7.  W zakresie granic i sposobów zagospodarowania terenów lub obiektów podlegających ochronie, ustalonych na podstawie odrębnych przepisów, w tym terenów górniczych, a także narażonych na niebezpieczeństwo powodzi oraz zagrożonych osuwaniem się mas ziemnych zakazuje się innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych, zgodnie z przepisami odrębnymi.
8.  W zakresie szczegółowych zasad i warunków scalania i podziału nieruchomości objętych planem nie podejmuje się ustaleń.
9.  W zakresie szczególnych warunków zagospodarowania terenów oraz ograniczeń w ich użytkowaniu, w tym zakazu zabudowy ustala się:
    1.  zakaz lokalizacji budynków,
    2.  uwzględnienie ograniczeń wynikających z przebiegu sieci infrastruktury technicznej,
    3.  nakaz uzgodnienia wszelkich budowli o wysokości większej lub równej 50m npt z Szefostwem Służby Ruchu Lotniczego Sił Zbrojnych RP przed wydaniem pozwolenia na budowę.
10.  W zakresie zasad modernizacji, rozbudowy budowy systemów komunikacji ustala się obsługę komunikacyjną z przyległych dróg.
11.  W zakresie zasad modernizacji rozbudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej ustala się:
    1.  dopuszczenie robót budowlanych w zakresie sieci infrastruktury technicznej,
    2.  powiązanie sieci infrastruktury technicznej z układem zewnętrznym oraz zapewnienie dostępu do sieci, zgodnie z przepisami odrębnymi,
    3.  zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych na terenie działki.
12.  Nie ustala się sposobu i terminu tymczasowego zagospodarowania, urządzania i użytkowania terenów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Gminę A. w drodze zamiany, gminnej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 55 korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość gminna oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 55, będąca przedmiotem zamiany będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatność należy rozumieć nie tylko świadczenie pieniężne, ale również może ono przybrać postać rzeczową np. zapłata w innym towarze lub usłudze.

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zamiana nieruchomości skutkuje więc przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Transakcja zamiany wynika z przepisów kodeksu cywilnego – art. 603 oraz art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przez umowę zamiany, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Powyższe wskazuje, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica polega na tym, że w miejsce świadczenia pieniężnego (zapłaty ceny) pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Oznacza to, że umowa zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru. Umowa zamiany jest umową cywilnoprawną w związku z czym, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano pewne wyjątki. Wyjątkiem takim jest zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl tego artykułu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość gminna oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 55, będąca przedmiotem zamiany jest terenem niezabudowanym, zlokalizowana na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w A. z dnia 30 października 2012 roku, teren na którym znajduje się działka nr 55 oznaczony został symbolem graficznym ZL, co oznacza teren lasów. W wyżej wymienionej uchwale, w zakresie szczególnych warunków zagospodarowania terenów oraz ograniczeń w ich użytkowaniu, tym zakazu zabudowy, wskazano na zakaz lokalizacji budynków. W związku z tym, nie określono dla tego terenu warunków zabudowy.

Zgodnie z 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 164, poz. 1587) dla ustalenia dotyczącego parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu należy uwzględnić w szczególności określenie linii zabudowy, wielkości powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki lub terenu w tym udziału powierzchni biologicznie czynnej, a także gabarytów i wysokości projektowanej zabudowy oraz geometrii dachu.

W uchwale zatwierdzającym obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 55 nie znalazły się powyższe elementy, co oznacza, że nie ustalono warunków zabudowy i wskazano na zakaz lokalizacji budynków (pkt 9 treści uchwały przytoczonej w opisie stanu przyszłego).

Powyższe wskazuje, że nieruchomość oznaczona jako działka nr 55 jest terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane, ponieważ objęta jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nie jest przeznaczona pod zabudowę. Ponadto oznaczona została symbolem ZL, który zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się w dziale tereny zieleni i wód, i oznacza lasy.

Biorąc pod uwagę powyższe, transakcja zamiany, w której Gmina przeniesie własność nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 55 na rzecz Nadleśnictwa Ł. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji – dostawa terenu budowlanego.

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organy władzy publicznej są zatem podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości gruntowych dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a zarządem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza dokonać zamiany nieruchomości będącej własnością Gminy na nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Nieruchomość będąca własnością Gminy jest nieruchomością leśną, niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr o pow. 2,5800 ha, położoną w miejscowości S.. Obecnie część działki nr 55 o pow. 0,5400 ha jest przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa trwa od 1999 roku. Kontynuacja dzierżawy jest wynikiem zawieranych kolejno po sobie umów dzierżawy. Ostatnia umowa zawarta została 31 grudnia 2010 roku na czas nieokreślony. Dzierżawca dzierżawi nieruchomość z przeznaczeniem na cele rolnicze.

Nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest nieruchomością zabudowaną budynkiem świetlicy wiejskiej z zapleczem kuchenno-sanitarnym (dawny pawilon handlowy), oznaczoną w ewidencji gruntów budynków jako działka o nr 167/1 o pow. 0,0297 ha oraz jako działka nr 182/1 o pow. 0,0284 ha.

Działka stanowiąca własność gminy zgodnie z operatem szacunkowym stanowi fragment drzewostanu mieszanego sosnowego i brzozowego. Usytuowana jest w otoczeniu terenów niezabudowanych, leśnych oraz upraw polowych. Zgodnie z informacją z rejestru gruntów oznaczona jest częściowo jako grunty orne – pow. 0,5400 ha oraz lasy - pow. 2.0400 ha. Teren jest nieuzbrojony. Nieruchomość oznaczona jako działka nr 55 nabyta została nieodpłatnie nabyta na podstawie decyzji Wojewody.

Przedmiotowa nieruchomość jest zlokalizowana na obszarze objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony został uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 października 2012 roku. Teren, na którym znajduje się działka nr 55 oznaczony został symbolem graficznym ZL, co oznacza teren lasów.

W uchwale Rady Miejskiej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 55 wskazano, że:

1.  W zakresie przeznaczenia terenu ustala się teren lasu, oznaczony na rysunku planu symbolem ZL.
2.  W zakresie zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:
    1.  zakazuje się:
        *   budowy ogrodzeń z prefabrykowanych ogrodzeń betonowych, ogrodzeń litych oraz ażurowych,
        *   lokalizacji reklam;
    2.  nakazuje się ochronę walorów krajobrazowych lasu;
    3.  dopuszcza się:lokalizację ogrodzeń związanych z prowadzoną gospodarką leśną planem urządzania lasu,
        *   sytuowanie obiektów małej architektury, tablic informacyjnych oraz sieci infrastruktury technicznej.
3.  W zakresie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego:
    1.  zakazuje się:
        
        *   lokalizacji przedsięwzięć mogących zawsze bądź potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko w rozumieniu przepisów odrębnych, z wyjątkiem infrastrukturalnych inwestycji celu publicznego,
        *   przekształcania naturalnego ukształtowania terenu, za wyjątkiem lokalizacji infrastrukturalnych inwestycji celu publicznego,
        *   wydobywania kopalin;
        
        nakazuje się:
        *   utrzymanie właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, zgodnie z przepisami odrębnymi,
        *   prowadzenie gospodarki odpadami zgodnie z obowiązującym regulaminem utrzymania czystości i porządku na terenie gminy i przepisami odrębnymi,
        *   stosowanie nawierzchni przepuszczalnych dla odprowadzenia wód opadowych i roztopowych, w przypadku utwardzenia nawierzchni na terenach dróg wewnętrznych oraz duktach leśnych.
4.  W zakresie zasad ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej nie podejmuje się ustaleń.
5.  W zakresie wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych nie podejmuje się ustaleń innych niż wynikające z pkt 3.
6.  W zakresie zasad i wskaźników zagospodarowania terenu
    1.  ustala się:
        *   zachowanie dotychczasowego sposobu zagospodarowania istniejących obszarów leśnych,
        *   prowadzenie gospodarki leśnej zgodnie z planem urządzenia lasu,
        *   zalesienie gruntów niezadrzewionych na podstawie planu zalesiania, zgodnie z przepisami odrębnymi;
        *   nakaz dostosowania drzewostanu od warunków siedliskowych;
    2.  dopuszcza się realizację budowli i urządzeń takich jak:
        *   drogi techniczne dla służb leśnych,
        *   dukty leśne przeznaczone dla ruchu pieszego i rowerowego oraz rekreacyjnej jazdy konnej,
        *   sieci i obiekty infrastruktury technicznej,
        *   obiekty małej architektury, w tym służące rekreacji lub utrzymaniu porządku przy duktach leśnych przeznaczonych dla ruchu pieszego, rowerowego i konnego.
7.  W zakresie granic i sposobów zagospodarowania terenów lub obiektów podlegających ochronie, ustalonych na podstawie odrębnych przepisów, w tym terenów górniczych, a także narażonych na niebezpieczeństwo powodzi oraz zagrożonych osuwaniem się mas ziemnych zakazuje się innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych, zgodnie z przepisami odrębnymi.
8.  W zakresie szczegółowych zasad i warunków scalania i podziału nieruchomości objętych planem nie podejmuje się ustaleń.
9.  W zakresie szczególnych warunków zagospodarowania terenów oraz ograniczeń w ich użytkowaniu, w tym zakazu zabudowy ustala się:
    1.  zakaz lokalizacji budynków,
    2.  uwzględnienie ograniczeń wynikających z przebiegu sieci infrastruktury technicznej,
    3.  nakaz uzgodnienia wszelkich budowli o wysokości większej lub równej 50m npt z Szefostwem Służby Ruchu Lotniczego Sił Zbrojnych RP przed wydaniem pozwolenia na budowę.
10.  W zakresie zasad modernizacji, rozbudowy budowy systemów komunikacji ustala się obsługę komunikacyjną z przyległych dróg.
11.  W zakresie zasad modernizacji rozbudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej ustala się:
    1.  dopuszczenie robót budowlanych w zakresie sieci infrastruktury technicznej,
    2.  powiązanie sieci infrastruktury technicznej z układem zewnętrznym oraz zapewnienie dostępu do sieci, zgodnie z przepisami odrębnymi,
    3.  zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych na terenie działki.
12.  Nie ustala się sposobu i terminu tymczasowego zagospodarowania, urządzania i użytkowania terenów.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy zbycie przez Gminę w drodze zamiany, gminnej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 55 korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) – przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 niniejszej ustawy – przez obiekt małej architektury – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca wskazał, że na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczalne jest usytuowanie obiektów małej architektury.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt na którym dopuszcza się usytuowanie obiektów małej architektury.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone od 1 stycznia 2014 r. w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że tylko część działki była wydzierżawiona na cele rolnicze, zatem z wniosku nie wynika aby cały grunt będący przedmiotem wniosku był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, że dostawa w ramach zamiany działki, która zgodnie z Planem posiada oznaczenie ZL czyli teren lasów, w ramach jednej działki ewidencyjnej, będzie opodatkowana stawką 23% w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę – sytuowanie obiektów małej architektury, natomiast w części obejmującej tereny bez możliwości zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.