Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.4.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako przedsiębiorca przekształcany jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, „zafakturowanych” przed datą przekształcenia, a dotyczących okresu zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako przedsiębiorca przekształcany jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, „zafakturowanych” przed datą przekształcenia, a dotyczących okresu zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako przedsiębiorca przekształcany jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, „zafakturowanych” przed datą przekształcenia, a dotyczących okresu zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu. W dniu 14 marca 2017 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z). Dodatkowo w niewielkim zakresie świadczy także usługi montażowe. Wnioskodawca planuje przekształcenie tej działalności w spółkę kapitałową – spółka z o.o. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona) i do sądu został złożony wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Spółka, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej posiada już numer i adres siedziby tej spółki.

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki przekształcanej w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł. Natomiast pozostała część tego majątku przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej. Innymi słowy, przy przekształceniu Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obliczona dla celów przekształcenia, zaś nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 5844 KSH (tzw. agio).

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: „PKPiR”). Przychody w PKPiR są ujmowane w dacie uznanym za moment uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”). Wnioskodawca stosuje uproszczoną metodę ewidencji kosztów. Koszty księguje się na dzień poniesienia kosztu, to jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego dowód poniesienia kosztu. Zakup towarów handlowych księguje się w dacie wystawienia faktury, jeżeli jest taka sama jak data dostawy towarów lub w dacie otrzymania towarów nie potwierdzonych fakturą. Należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w przepisanym terminie. Wynagrodzenia pracownicze wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca. Odsetki od pożyczek są kosztem z dniem zapłaty. Różnice kursowe są kosztem lub przychodem, jeżeli są zrealizowane.

Rokiem obrotowym u Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, wyposażenie, środki trwałe oraz świadczy usługi.

Planowane przekształcenie może wiązać się z wystąpieniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  przed dniem przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia staną się wierzytelnościami Spółki przekształconej.

W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie otrzymywała zapłaty z tytułu należności, które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą. Jednocześnie, Spółka przekształcona może skorzystać z usług lub otrzymać dostawę towarów opłaconych jeszcze przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia;

1.  Wnioskodawca zrealizuje przed dniem przekształcenia dostawy i usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi po dniu przekształcenia przez Spółkę przekształconą;
2.  będzie istniała grupa kosztów, które będą, albo w całości dotyczyć usług/towarów zrealizowanych przed przekształceniem na rzecz Wnioskodawcy, albo częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty zafakturowane przed datą przekształcenia a dotyczące po części Wnioskodawcy a po części spółki przekształconej, albo zafakturowane po dacie przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę przekształconą, a dotyczące po części Wnioskodawcy a po części spółki przekształconej). Mogą to być następujące koszty: raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), koszt paliwa do samochodów, odsetki od kredytu, wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz pracy (składki ZUS), wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych; koszty te będzie ponosił Wnioskodawca (faktura wystawiona przed przekształceniem) lub Spółka przekształcona (faktura wystawiona po przekształceniu);
3.  w dacie przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał należności i zobowiązania z tytułu zrealizowanej sprzedaży oraz dostaw towarów i usług, które będą wyrażone w walucie obcej, a w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane w walucie obcej;
4.  wierzytelności posiadane przez Wnioskodawcę staną się wierzytelnościami Spółki przekształconej i w konsekwencji będą po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników spółce przekształconej. Istnieje ryzyko, że część dłużników nie dokona zapłaty. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona będzie dokonywała odpisów aktualizujących od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u przedsiębiorcy przekształcanego;
5.  Spółka przekształcona będzie wystawiała faktury korygujące lub otrzymywała faktury korygujące do faktur, które były wystawione przed przekształceniem i z których należności oraz wydatki zostały odpowiednio zaliczone jako przychód należny oraz jako koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy;
6.  Wnioskodawca amortyzuje środki trwałe na koniec każdego miesiąca. Jeżeli do przekształcenia dojdzie w trakcie miesiąca, to Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka przekształcona będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki (zafakturowane przed datą przekształcenia), które dotyczą usług/towarów częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty występujące na przełomie okresów przekształcenia), tj. raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), odsetki od kredytu, wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki (zafakturowane przed datą przekształcenia), które dotyczą usług/towarów częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty występujące na przełomie okresów) tj. raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), koszt paliwa, odsetki od kredytu, wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych.

Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania rozważań są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

W myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przytoczony przepis ustanawia więc ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 5841 i następnych k.s.h. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 5842 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się z zasadą następstwa prawnego (verba legis: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego).

W ocenie Wnioskodawcy, kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”). W 2013 r. w ustawie tej wprowadzono zmiany, poprzez dodanie art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 o.p.

Gospodarcza wykładnia przepisów regulujących sukcesję przy przekształceniu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Wnioskodawca stosuje uproszczoną metodę ewidencji kosztów. Koszty księguje się na dzień poniesienia kosztu, tj. dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego dowód poniesienia kosztu. Zakup towarów handlowych księguje się w dacie wystawienia faktury, jeżeli jest taka sama jak data dostawy towarów lub w dacie otrzymania towarów nie potwierdzonych fakturą.

Jeżeli więc Wnioskodawca przed przekształceniem zaliczy do kosztów uzyskania przychodów dany wydatek, to wydatek ten nie będzie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki przekształconej, nawet jeśli częściowo dotyczy usług, które będą realizowane na rzecz Spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa, o której mowa powyżej nie obejmuje prawa Spółki przekształconej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które już raz zostały uwzględnione w kosztach przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia dot. ustalenia, czy Wnioskodawca, jako przedsiębiorca przekształcany jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, „zafakturowanych” przed datą przekształcenia, a dotyczących okresu zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu. Nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia dot. ustalenia, czy Spółka przekształcona jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, dotyczących usług realizowanych na rzecz Spółki przekształconej, jak również pozapodatkowej sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształconego. Nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia również kwestia uznania poszczególnych, wskazanych we wniosku wydatków za spełniające warunki uznania za koszt podatkowy, powyższe okoliczności przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622 ze zm.), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej „k.s.h.”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jak stanowi art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 58413 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Jak wynika z powyższych przepisów, na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną spółka przekształcona staje się podmiotem ogółu praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przed przekształceniem, stąd z dniem przekształcenia spółka przekształcona odpowiada za wszelkie zobowiązania powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego. Solidarnie ze spółką ponosi odpowiedzialność także przedsiębiorca przekształcany. Jego odpowiedzialność jest osobista, nieograniczona, solidarna ze spółką.

Zauważyć należy, że kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), która w art. 93a § 4 wskazuje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest związany z sukcesją podatkową po stronie spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza, to że dotychczasowe prawa i obowiązki przechodzą na podmiot przekształcony.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wskazane we wniosku wydatki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodów) spoczywa na podatniku.

Zauważyć jednocześnie należy, iż niezależnie od rodzaju prowadzonych przez podmiot gospodarczy ksiąg podatkowych, dokumentem umożliwiającym zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych jest, co do zasady, faktura VAT.

Zasady potrącania kosztów w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowych księgach przychodów i rozchodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 i ust. 6b ww. ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca (osoba fizyczna) zamierza przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą, w spółkę z o.o., w trybie i na zasadach określonych w art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i do sądu został złożony wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: „PKPiR”). Wnioskodawca stosuje uproszczoną metodę ewidencji kosztów. Koszty księguje się na dzień poniesienia kosztu, to jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego dowód poniesienia kosztu. Zakup towarów handlowych księguje się w dacie wystawienia faktury, jeżeli jest taka sama jak data dostawy towarów lub w dacie otrzymania towarów nie potwierdzonych fakturą. Natomiast przychody w PKPiR są ujmowane w dacie uznanym za moment uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki od pożyczek są kosztem z dniem zapłaty. Rokiem obrotowym u Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, wyposażenie, środki trwałe oraz świadczy usługi. Planowane przekształcenie może wiązać się z wystąpieniem sytuacji, w związku z która będzie istniała grupa kosztów, które będą, albo w całości dotyczyć usług/towarów zrealizowanych przed przekształceniem na rzecz Wnioskodawcy, albo częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty zafakturowane przed datą przekształcenia a dotyczące po części Wnioskodawcy a po części spółki przekształconej). Mogą to być następujące koszty: raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (Internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), odsetki od kredytu, wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych; koszty te będzie ponosił Wnioskodawca (faktura wystawiona przed przekształceniem) lub Spółka przekształcona (faktura wystawiona po przekształceniu).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem rat leasingowych, usług telekomunikacyjnych (Internet), czynszu najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynszu najmu toalety przenośnej, mediów, wynagrodzenia za obsługę księgową oraz wywóz odpadów, winny zostać zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę i ujęte, jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w prowadzonej przez Wnioskodawcę przed przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej, o ile w istocie, zostaną one poniesione przez Wnioskodawcę przed przekształceniem i wynikają z dokumentów wystawionych na Wnioskodawcę (prowadzoną przez niego uprzednio indywidualnie działalność gospodarczą).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przedsiębiorcy przekształcanego wskazanych we wniosku odsetek od kredytu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że jedynie wymagalne odsetki zapłacone lub skapitalizowane mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, czy to bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, stanowiąc element ceny jego nabycia lub wytworzenia. Jednocześnie możliwość i moment uznania odsetek za koszt podatkowy uzależniona jest od rodzaju wydatków sfinansowanych tym kredytem.

Z wniosku nie wynika na jaki cel Wnioskodawca wydatkował kredyt i czy wydatki te spełniały ogólne warunki uznania ich za koszt podatkowy. Z tego też względu wskazać należy, iż jeżeli kredyt, o którym mowa we wniosku został zaciągnięty na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub na zakup środków trwałych, od wartości początkowej których Wnioskodawca dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, to co do zasady, zapłacone do czasu przekształcenia odsetki od kredytu, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, z ww. zastrzeżeniami, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10 , 31-511 Karków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.