Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.143.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nakłady; strata; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku 21 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych, rachunkowości, księgowości, audytu i doradztwa gospodarczego, świadczonych na rzecz spółek z grupy.

Na potrzeby prowadzenia ww. działalności, Spółka wynajmuje od podmiotu zewnętrznego część budynku biurowego, zlokalizowanego w P. W celu dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do potrzeb i specyfiki działalności Spółki oraz zwiększenia ich funkcjonalności, Spółka dokonała w wynajmowanej części nieruchomości niezbędnych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (m.in.: montaż ścian mobilnych, montaż ścian ze szkła, położenie glazury ściennej i podłogowej, instalacja dodatkowych drzwi wejściowych, montaż ścianek działowych, czy instalacja elektrycznych żaluzji).

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uznaje ww. nakłady za środki trwałe, które podlegają amortyzacji jako inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tej inwestycji Spółka kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”).

Jednocześnie Spółka podjęła decyzję o zmianie lokalizacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od końca października 2016 r. (planowana data przeprowadzki to 20.-24. października 2016 r.) na nowo wybudowany biurowiec przy „b” w P. Decyzja o zmianie lokalizacji została podjęta ze względów ekonomicznych, wynikających z dążenia do obniżenia stałych kosztów działalności Spółki, a tym samym do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Czynsz najmu nowej nieruchomości będzie bowiem niższy od czynszu w obecnej lokalizacji, a dodatkowo, nowe biuro cechuje się wyższym standardem oraz znajduje się w korzystniejszej i bardziej prestiżowej lokalizacji niż obecne.

Zmiana lokalizacji biura nie będzie natomiast spowodowana w żadnym stopniu zmianą rodzaju działalności gospodarczej Spółki – Spółka będzie bowiem w pełni kontynuowała dotychczasowy zakres działalności po przeniesieniu się do nowej nieruchomości.

Zasadniczo wyposażenie ruchome i urządzenia należące do Spółki zostaną przeniesione do nowej siedziby. W przypadku natomiast nakładów inwestycyjnych o charakterze wykończeniowym i adaptacyjnym (m.in.: montaż ścian mobilnych, montaż ścian ze szkła, położenie glazury ściennej i podłogowej, instalacja dodatkowych drzwi wejściowych, montaż ścianek działowych, czy instalacja elektrycznych żaluzji), poczynionych w dotychczasowej nieruchomości przy „a” Spółka pozostawi je nieodpłatnie do dyspozycji wynajmującego, gdyż nie są możliwe do fizycznego odzyskania lub wykorzystania w nowym biurowcu.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej kategorii nakładów, tj. nakładów inwestycyjnych na ww. prace adaptacyjne i wykończeniowe.

Na moment rozwiązania umowy najmu (planowany na 20.-24. października 2016 r.), inwestycje Spółki w obcy środek trwały o charakterze wykończeniowym i adaptacyjnym, o których mowa powyżej, będą zamortyzowane w sensie księgowym, natomiast nie będą w pełni zamortyzowane na gruncie podatkowym (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W momencie zakończenia umowy najmu nieruchomości i faktycznego zaprzestania wykorzystywania dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym (planowana data to 20.-24. października 2016 r.), nastąpi likwidacja środków trwałych, uznawanych dotychczas za inwestycje w obcym środku trwałym oraz zostaną one wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „EST”) Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5) i 6) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie zakończenia umowy najmu i faktycznego zaprzestania użytkowania środków trwałych stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym (będącym również momentem likwidacji środków trwałych), niezamortyzowana wartość początkowa tych środków trwałych stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w momencie zakończenia umowy najmu i faktycznego zaprzestania użytkowania środków trwałych stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym (będącym również momentem likwidacji środków trwałych), niezamortyzowana wartość początkowa tych środków trwałych stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

W analizowanej sytuacji, warunek ten jest spełniony, gdyż wydatki Spółki na inwestycje w obcy środek trwały (wynajmowana nieruchomość przy ul. „a”) zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę.

1.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Spółka spełnia ten warunek, gdyż w ostatecznym rozrachunku wydatek ten nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócony (Spółka m.in. nie będzie dochodzić od wynajmującego zwrotu poczynionych nakładów inwestycyjnych), ani Spółka nie odliczy go od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

1.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Spółka spełnia ten warunek, gdyż wydatki na inwestycje w analizowanym obcym środku trwałym zapewniły Spółce niezbędne dostosowanie (adaptację) wynajmowanych powierzchni biurowych do potrzeb i specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a także zwiększyły ich funkcjonalność.

1.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Wydatki na adaptację wynajmowanych powierzchni (inwestycje w obcym środku trwałym) były niezbędne do prowadzenia działalności podstawowej Spółki, a tym samym w sposób pośredni przełożyły się na możliwość uzyskania przychodu.

Również decyzja o zmianie lokalizacji biura, która pierwotnie spowoduje powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) jest uzasadniona ekonomicznie i racjonalnie, bowiem m.in. w perspektywie długookresowej jest ukierunkowana na zmniejszenie kosztów stałych działalności, a tym samym na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki i zwiększenie jej efektywności ekonomicznej.

W związku z tym, Spółka spełnia analizowany warunek.

1.  został właściwie udokumentowany.

Spółka spełnia ten warunek, gdyż pierwotne wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym zostały udokumentowane m.in. fakturami. Nakłady te, stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym Spółka odpowiednio ujmuje w EŚT.

Zaprzestanie wykorzystywania analizowanych inwestycji przez Spółkę (likwidacja środków trwałych) natomiast zostanie udokumentowane m.in. porozumieniem rozwiązującym umowę najmu, protokołem, podpisanym przez wynajmującego oraz poprzez wykreślenie analizowanych środków trwałych z EŚT Spółki.

1.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za KUP.

Spółka spełnia powyższy warunek, gdyż do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie odnosi się żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie odnosi się do niego art. 16 ust. 1 pkt 5 ani pkt 6 tejże ustawy, co zostało uzasadnione poniżej.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za KUP m.in. „strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)” oraz „strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.

Z literalnej wykładni ww. przepisów wynika, że KUP nie stanowią straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich wartość początkowa została umorzona.

A contrario, stanowią KUP straty w środkach trwałych w części, w jakiej ich wartość początkowa nie została umorzona (przypadek Spółki), przy czym zasadę tę należy stosować przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z pkt 6 art. 16 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią KUP straty, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  dotyczą nie w pełni umorzonych środków trwałych;

Środki trwałe, których dotyczy przedmiotowy wniosek Spółki nie są w pełni umorzone.

1.  strata wynika z likwidacji ww. środków trwałych;

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „likwidacji”, jednak zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz interpretacyjną Ministra Finansów, należy je rozumieć szeroko – jako definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), przy czym nie jest konieczne, by likwidacja miała charakter fizycznej likwidacji (demontaż, usunięcie, zniszczenie). Zgodnie z ww. stanowiskiem, likwidacja może polegać również na zakończeniu stosunku prawnego najmu, pozbyciu się inwestycji poprzez pozostawienie nakładów u wynajmującego, zaprzestaniu użytkowania oraz wykreślenie z EŚT –jak ma to miejsce w przypadku Spółki.

Potwierdza to uchwała NSA z dn. 25.06.2016 r. (II FPS 2/12), zgodnie z którą „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)”.

W przypadku Spółki dojdzie do likwidacji środków trwałych, ponieważ w momencie zakończenia umowy najmu w dotychczasowej lokalizacji, pozostawi dokonane inwestycje w obcym środku trwałym do dyspozycji wynajmującego, a sama zaprzestanie wykorzystywania tych środków i wykreśli je z EŚT.

1.  ww. środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą;

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą oraz interpretacyjną Ministra Finansów, za utratę przydatności gospodarczej należy rozumieć nie tylko fizyczne zużycie środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), ale także sam fakt nieprzydatności danego środka trwałego, czy braku opłacalności takiego korzystania.

Środki trwałe, których dotyczy przedmiotowy wniosek w momencie zmiany lokalizacji siedziby Spółki utracą przydatność gospodarczą, gdyż nie będzie możliwości ich fizycznego odzyskania lub wykorzystania w nowym biurowcu.

1.  utrata przydatności gospodarczej nastąpiła wyłącznie wskutek zmiany rodzaju działalności podatnika.

A contrario, KUP będzie stanowić strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyny innej niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

W sytuacji Spółki, przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, przesłanki wskazane w pkt a-c powyżej zostaną spełnione, natomiast warunek z pkt d powyżej nie zostanie spełniony, w związku z czym analizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Utrata przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym w analizowanym przypadku nie będzie bowiem spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej Spółki, lecz dążeniem do obniżenia kosztów stałych jej działalności, a tym samym do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki oraz zapewnienia dogodniejszej lokalizacji i wyższego standardu powierzchni biurowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwościom, że niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji Spółki w obcym środku trwałym, pozostawionych bez wynagrodzenia wynajmującemu, w przypadku rozwiązania umowy najmu stanowić będzie KUP Spółki w momencie dokonania faktycznej i formalnej likwidacji (zakończenie umowy najmu i jednoczesne faktyczne zaprzestanie wykorzystywania ww. inwestycji w obcym środku trwałym, wykreślenie środków trwałych z EŚT, podpisanie odpowiedniego protokołu przez wynajmującego), ponieważ:

1.  spełniony zostanie ogólny warunek związku wydatku z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wynikający z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  pozostawienie dokonanych przez Spółkę nakładów bez wynagrodzenia stanowić będzie likwidację środka trwałego;
3.  nie zostanie spełniona żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w przepisach art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przesłanka wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 5) i pkt 6) ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i interpretacyjnej Ministra Finansów, m. in. w następujących wyrokach i interpretacjach indywidualnych:

1.  uchwała NSA z dn. 25.06.2016 r. (II FPS 2/12): „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. (\`(...)\`) Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku”.
2.  Dyrektora IS w Katowicach z dn. 22.07.2016 r. (IBPB-1-3/4510-525/16/IZ): „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych uległy likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozbycie się ich w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku), a ich likwidacja została podyktowana działaniami inwestycyjnymi, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności, Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu”.
3.  Dyrektora IS w Katowicach z dn. 25.03.2016 r. (IPPB3/4510-1036/15-8/EŻ);
4.  Dyrektora IS w Katowicach z dn. 04.03.2016 r. (IBPB-1-2/4510-874/15/BD);
5.  Dyrektora IS w Poznaniu z dn. 01.06.2015 r. (ILPB3/4510-1-98/15-4/JG): „O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z ww. przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku – a contrario – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, pod. red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Jak zostało to wyżej wskazane pojęcie „likwidacja” oznacza również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego węzła prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do cytowanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.