Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-660/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Wymiana udziałów
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data otrzymania 18 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i obecnie wspólnikiem-akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych. W ramach planowanych działań spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia („Spółka z o.o.”). Wnioskodawca ma objąć w Spółce z o.o. udziały uprzywilejowane co do prawa głosu, dzięki czemu udziały należące do Wnioskodawcy będą go uprawniały do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Pozostałe udziały w Spółce z o.o. będą własnością pozostałych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci całego posiadanego pakietu udziałów w Spółce z o.o. („Udziały w Spółce z o.o.”) do innej spółki z o.o. podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia („SPV”) w zamian za nowoutworzone udziały w SPV. W wyniku aportu SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Wnioskodawca nie otrzyma w związku z dokonanym aportem żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazany powyżej przepis stosuje się w przypadku, gdy spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przywołanego przepisu wynika, że transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla udziałowców spółki zbywającej udziały jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w wyniku przeprowadzonej transakcji spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli już wcześniej posiadała bezwzględną większość praw głosu.

Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku ziszczenia się przedstawionego zdarzenia przyszłego, w SPV nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. udziałów w Spółce z o.o. na kapitał zakładowy SPV. Zarówno Spółka z o.o. jak i SPV będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia i w chwili przeprowadzenia planowanej operacji będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wobec tego jego zdaniem pierwszy warunek wskazany powyżej będzie spełniony.

Wnioskodawca dokona wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV w zamian za co nabędzie udziały w SPV (nie otrzymując żadnego wynagrodzenia w gotówce), co spełni drugą przesłankę zachowania neutralności podatkowej transakcji.

Nabycie Udziałów Spółki z o.o. przez SPV zagwarantuje SPV uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. co jest równoznaczne ze spełnieniem ostatniego z warunków stawianych przez art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnych lub analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2011 r. Znak: ILPB2/415-798/11-2/JK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-31/12-6/KR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. Znak: IPPB2/415-873/12-3/ AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisu oraz sposób jego interpretacji, po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez niego Udziałów w Spółce z o.o., nabywająca SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., której udziały są nabywane, co nastąpi przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy dodanego ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) i obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowe, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. i również znowelizowane od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym brzmieniu – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z kolei jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Z treści wniosku wynika, że w wyniku działań restrukturyzacyjnych spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem zostanie przekształcona w Spółkę z o.o. podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o. uprzywilejowane co do prawa głosu, dzięki czemu objęte udziały będą uprawniały go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Następnie cały pakiet posiadanych udziałów zamierza wnieść do innej Spółki z o.o. – SPV – podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W wyniku wniesionego aportu SPV uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce z o.o. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca nie otrzyma żadnej zapłaty.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanej regulacji prawnej należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej (SPV) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, nabywająca je spółka SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia udziałów SPV w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.