Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-926/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-22
Teza: 1. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie (zarówno należność główna, jak i odsetki) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za ustalenie wartości wywłaszczonej nieruchomości oraz koszty pomocy prawnej polegającej na reprezentowaniu Wnioskodawcy w postępowaniu sądowym dotyczącym powyższego odszkodowania? 3. Jeżeli opodatkowaniu podlegają wyłącznie odsetki, to czy i ewentualnie w jakiej części wskazane koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odsetki; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów pomocy prawnej i wynagrodzenia rzeczoznawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości położonej w D. W 1976 r. Prezydent Miasta, na podstawie przepisów ustawy z 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, orzekł o wywłaszczeniu tej nieruchomości na rzecz Państwa w celu budowy osiedla mieszkaniowego.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1993 r. Spadek po nim z mocy ustawy nabyli: żona oraz dzieci: Wnioskodawca i jego siostra, po 1/3 części każde z nich.

Cel, dla którego nieruchomość została wywłaszczona, nie został na niej zrealizowany. Z tego względu spadkobiercy właściciela wywłaszczonej nieruchomości, w tym Wnioskodawca, złożyli w 2009 r. wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości na podstawie przepisu art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W dacie złożenia wniosku o zwrot nieruchomości jej właścicielem była Gmina.

W toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, Sąd Rejonowy w D. wydał postanowienie, stwierdzające, że osoby trzecie stały się w 2003 r., przez zasiedzenie, właścicielami powyższej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, mimo że wywłaszczona nieruchomość nie została zagospodarowana zgodnie z celem wywłaszczenia, nie mogła zostać zwrócona na rzecz spadkobierców. W trakcie trwania postępowania administracyjnego o zwrot nieruchomości zmarła żona właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Spadek po niej nabyli po połowie Wnioskodawca wraz z siostrą.

W maju 2011 r. Wnioskodawca wraz z siostrą zlecili rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie opinii celem ustalenia wartości wywłaszczonej nieruchomości i zapłacili rzeczoznawcy wynagrodzenie z tego tytułu. Następnie wezwali Gminę do zapłaty odszkodowania za utratę możliwości odzyskania wywłaszczonej nieruchomości, a we wrześniu 2011 r. wystąpili na drogę sądową.

Sąd Okręgowy w K. uznał, że wskutek działań i zaniechań pozwanej Gminy Wnioskodawca i jego siostra ponieśli szkodę polegającą na utracie możliwości odzyskania wywłaszczonej nieruchomości i wyrokiem z kwietnia 2012 r. zasądził na ich rzecz od Gminy odszkodowanie odpowiadające wartości wywłaszczonej nieruchomości, pomniejszonej o wartość odszkodowania otrzymanego za wywłaszczenie nieruchomości, oraz odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie wskazanego odszkodowania. Wartość odszkodowania została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej na zlecenie Wnioskodawcy i jego siostry w maju 2011 r.

Sąd Okręgowy w K. zasądził na rzecz Wnioskodawcy i jego siostry również zwrot kosztów procesu w postaci opłaty sądowej od pozwu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Gmina zapłaciła odszkodowanie wraz z odsetkami i zasądzonymi kosztami procesu po uprawomocnieniu wyroku w maju 2012 r.

Wnioskodawcę w powyższym postępowaniu reprezentował radca prawny, na podstawie zawartej przez strony umowy o świadczenie usług prawnych. Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca poniósł koszty pomocy prawnej przewyższające koszty zastępstwa procesowego zasądzone przez Sąd i zwrócone przez Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie (zarówno należność główna, jak i odsetki) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za ustalenie wartości wywłaszczonej nieruchomości oraz koszty pomocy prawnej polegającej na reprezentowaniu Wnioskodawcy w postępowaniu sądowym dotyczącym powyższego odszkodowania?
3.  Jeżeli opodatkowaniu podlegają wyłącznie odsetki, to czy, i ewentualnie w jakiej części, wskazane koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego odszkodowanie (zarówno należność główna, jak i odsetki) jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. w wysokości określonej w tym wyroku.

Odszkodowanie nie zostało otrzymane w związku z działalnością gospodarczą. Zrekompensowana w powyższy sposób szkoda polegała na utracie możliwości odzyskania wywłaszczonej nieruchomości i odpowiadała wartości wywłaszczonej nieruchomości, pomniejszonej o wartość odszkodowania otrzymanego za wywłaszczenie nieruchomości; nie obejmowała natomiast utraconych korzyści.

Powyższa szkoda miała zatem postać straty (damnum emergens), ponieważ rekompensowała wartość niezrealizowanego roszczenia o zwrot nieruchomości (tak orzekł również Sąd Najwyższy w uchwale z 8 listopada 2002 r. sygn. akt III CZP 73/02 oraz organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2012 r. znak: IPPB4/415-122/12-2/SP).

Zgodnie z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili. Sąd orzekający o odszkodowaniu w kwietniu 2012 r. przyjął za podstawę ustalenia odszkodowania wartość nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego w maju 2011 r.

Z tego względu zasądzone odsetki ustawowe pełniły funkcję odszkodowawczą ponieważ zapobiegały dewaluacji zasądzonego odszkodowania wskutek upływu czasu. Odsetki te nie stanowiły ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu Wnioskodawcy przed ich wypłatą, a jedynie służyły zachowaniu wartości należności głównej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie jest zwolnione z podatku w całości, zarówno co do należności głównej, jak i co do odsetek.

Na wypadek gdyby Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienne stanowisko w powyższym względzie, Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy i kancelarii prawnej, zapłacone przez Wnioskodawcę, nie zostały wymienione w art. 23 tej ustawy, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile wykazują związek z przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Wskazane powyżej wydatki obiektywnie były niezbędne do osiągnięcia przychodu w postaci odszkodowania. Celem ustalenia wysokości szkody wyrządzonej Wnioskodawcy i wartości przysługujących mu roszczeń konieczne było bowiem ustalenie wartości wywłaszczonej nieruchomości, której odzyskanie stało się niemożliwe z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Gmina. Ponadto z uwagi na stopień skomplikowania sprawy konieczne było zlecenie radcy prawnemu reprezentowania Wnioskodawcy w sądzie. Wydatki poniesione z tytułu profesjonalnej pomocy prawnej, uiszczone na rzecz pełnomocnika procesowego na podstawie zawartej z nim umowy o prowadzenie sprawy o zapłatę odszkodowania, w związku z reprezentowaniem Wnioskodawcy w postępowaniu przed sądem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, oczywiście po ich pomniejszeniu o zasądzone i zapłacone przez Gminę koszty zastępstwa procesowego (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB4/415-221/12-67MP z 19 czerwca 2012 r.).

W przypadku gdyby Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasądzona należność główna jest zwolniona z podatku, a opodatkowaniu podlegają tylko odsetki ustawowe, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez siebie: wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy w całości, a wynagrodzenie kancelarii prawnej - w zakresie przewyższającym zasądzone koszty zastępstwa procesowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do takich przychodów należy niewątpliwie zaliczyć odszkodowanie oraz odsetki otrzymane z tytułu nieuregulowania w terminie tegoż odszkodowania.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wraz z siostrą oraz żoną spadkodawcy wystąpili, jako spadkobiercy, o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w postępowaniu administracyjnym w trybie art. 136 ust. 3 ustawy z 21 grudnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, gdyż cel, dla którego nieruchomość została wywłaszczona, nie został na niej zrealizowany. W dacie złożenia wniosku o zwrot nieruchomości jej właścicielem była Gmina. W toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, Sąd Rejonowy w D. wydał postanowienie, stwierdzające, że osoby trzecie stały się w 2003 r. przez zasiedzenie właścicielami powyższej nieruchomości. W toku postępowania administracyjnego zmarła żona spadkodawcy, a spadek po niej otrzymali: Wnioskodawca i jego siostra.

Sąd Okręgowy w K. uznał, że wskutek działań i zaniechań pozwanej Gminy Wnioskodawca i jego siostra ponieśli szkodę polegającą na utracie możliwości odzyskania wywłaszczonej nieruchomości i wyrokiem z kwietnia 2012 r. zasądził na ich rzecz od Gminy odszkodowanie odpowiadające wartości wywłaszczonej nieruchomości, pomniejszonej o wartość odszkodowania otrzymanego za wywłaszczenie nieruchomości, oraz odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie wskazanego odszkodowania.

Zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Natomiast art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości mówi, że nieruchomość wywłaszczona lub jej część podlega zwrotowi na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego na jego wniosek, jeżeli stała się zbędna na cel określony w decyzji w wywłaszczeniu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

1.  zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),
2.  zwiększeniu się pasywów (długów),
3.  udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Wskazać należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Nadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

1.  szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.),
2.  szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,
3.  między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem Sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć - jak wyżej wskazano - w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca poniósł rzeczywistą szkodę polegającą na ubytku w majątku, mimo bowiem niezrealizowania celu wywłaszczenia nie została mu zwrócona nieruchomość. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do zasądzonych wyrokiem sądu odsetek należy wskazać, iż instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

W świetle powyższego nie można przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na tej samej podstawie prawnej co należności głównej. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. W przedmiotowej sprawie odsetki zostały zasądzone za opóźnienie w zapłacie odszkodowania. Nie można więc twierdzić, że stanowią funkcję odszkodowawczą – są to po prostu należności z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczenia – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego należne odsetki nie korzystają ze zwolnienia. W konsekwencji wypłata odsetek stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek należało uznać za nieprawidłowe.

Jak powyżej wskazano odsetki są jedynie świadczeniem ubocznym do zasądzonej należności głównej (odszkodowania). Zostają one zatem wypłacone jako pochodna świadczenia, o wypłatę którego Wnioskodawca wystąpił z roszczeniem, ponosząc w tym celu koszty pomocy prawnej oraz koszty wynagrodzenia dla biegłego rzeczoznawcy powołanego w celu wyceny wywłaszczonej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy i jego siostry zwrot kosztów procesu w postaci opłaty sądowej od pozwu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, przy czym z wniosku wynika, iż w powyższym postępowaniu Wnioskodawca poniósł koszty pomocy prawnej przewyższające koszty zastępstwa procesowego zasądzone przez Sąd i zwrócone przez Gminę.

Zatem wskazane we wniosku koszty zostały poniesione w celu otrzymania odszkodowania łącznie z odsetkami.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. v

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie zatem wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są właściwie udokumentowane.

Wydatki poniesione z tytułu profesjonalnej pomocy prawnej, uiszczone na rzecz pełnomocnika procesowego na podstawie zawartej z nim umowy o prowadzenie sprawy o zapłatę odszkodowania, w związku z reprezentowaniem Wnioskodawcy w postępowaniu przed sądem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, po ich pomniejszeniu o zasądzone i zapłacone przez Gminę koszty zastępstwa procesowego. Podobnie kosztem takim jest wynagrodzenie przekazane biegłemu rzeczoznawcy.

Wskazać jednakże należy, iż w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Jak wyżej wykazano, odszkodowanie obejmujące należność główną korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, co oznacza, że poniesione w celu jego uzyskania wydatki (koszty pomocy prawnej oraz koszty wynagrodzenia dla biegłego rzeczoznawcy) nie mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wyżej wskazano ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania odsetek od ww. świadczenia odszkodowawczego, zatem poniesione w celu ich uzyskania wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, skoro przedmiotowe odszkodowanie stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, to stosownie do cytowanego art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione i udokumentowane przez Wnioskodawcę koszty pomocy prawnej (pomniejszone o zwrócone koszty procesu) oraz koszty wyceny nieruchomości (wynagrodzenie dla biegłego), stanowiące koszty uzyskania przychodu, ustalić należy w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć jedynie część wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części również należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organ podatkowy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.