Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.236.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-07
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wyceny licencji, dokonywanej przez niezależnego biegłego, poniesione do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią element wartości początkowej takiej wartości niematerialnej i prawnej?
Słowa kluczowe: biegły; komputery-program komputerowy; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wyceny licencji, dokonywanej przez niezależnego biegłego, poniesione do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią element wartości początkowej takiej wartości niematerialnej i prawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wyceny licencji, dokonywanej przez niezależnego biegłego, poniesione do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią element wartości początkowej takiej wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawcą” lub „Partnerem Wiodącym”) przy partnerskim udziale P Sp. z o.o. (dalej jako: „Partner” lub „Partner nr 1”) realizuje projekt budowy i wyposażenia Centrum Inżynierskiego Wspomagania Medycyny i Sportu (dalej jako: „Centrum”). W celu realizacji projektu Wnioskodawca zawarł z Partnerem umowę o partnerstwie (dalej jako: „Umowa partnerska”).

Działalność Centrum będzie w 40 % stanowić badawczą działalność komercyjną - na zlecenie zewnętrznych podmiotów (sprzedaż dokumentowana fakturami VAT) oraz w 60 % własną działalność badawczą - stanowiącą realizację zadań statutowych Wnioskodawcy.

Centrum będzie się składać z 11 laboratoriów, w których będą opracowywane nowoczesne technologie oraz wyroby medyczne, mające być odpowiedzią na wyzwania współczesnej medycyny. Będą to następujące laboratoria:

*   laboratorium wizji komputerowej oraz wirtualnej rzeczywistości,
*   laboratorium planowania zabiegów operacyjnych,
*   laboratorium szybkiego prototypowania,
*   laboratorium badań struktury implantów,
*   laboratorium funkcjonalizacji powierzchni implantów,
*   laboratorium inżynierskiego wspomagania w stomatologii,
*   laboratorium badań własności mechanicznych wyrobów medycznych,
*   laboratorium systemów kontrolno-pomiarowych i biometrii,
*   laboratorium badań narządu ruchu człowieka,
*   laboratorium wspomagania projektowania urządzeń biomechatronicznych,
*   laboratorium materiałów biomorficznych.

W laboratoriach tych będą prowadzone prace nad bardzo wieloma projektami związanymi z biomateriałami, biomechatroniką oraz telemedycyną. Zatrudnieni w laboratoriach inżynierowie będą pracować m.in. nad nowymi implantami, urządzeniami do rehabilitacji i „inteligentnymi” ubraniami dla sportowców i pacjentów, czyli koszulkami, kamizelkami lub opaskami rejestrującymi parametry życiowe, takie jak temperatura ciała, puls, ciśnienie krwi. Projekt obejmuje budowę budynku na potrzeby laboratoriów badawczych inżynierii biomedycznej a także nabycie, stanowiących wyposażenie tych laboratoriów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Realizowany ze wsparciem Partnera projekt spowoduje wzmocnienie potencjału badawczego w zakresie inżynierii biomedycznej. Projekt umożliwi także uczestnictwo w polskich i europejskich platformach technologicznych w branży wyrobów medycznych i spowoduje zwiększenie atrakcyjności przedsiębiorstw i całego regionu. Infrastruktura projektu służyć będzie zaawansowanym pracom badawczym, a także będzie udostępniana przedsiębiorstwom, co przyczyni się do rozwoju innowacyjności technik badawczych i produkcyjnych. Realizacja projektu wpłynie wprost na konkurencyjność przedsiębiorstw całego regionu, tworząc szanse na skuteczne wykorzystanie możliwości jakie niesie wsparcie międzynarodowego koncernu oraz konkurowanie z podmiotami działającymi w branży wyrobów medycznych. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie udostępniana wszystkim chętnym podmiotom na równych i niedyskryminujących zasadach w oparciu o jawny regulamin. Cena pobierana za prowadzenie i użytkowanie infrastruktury będzie odpowiadała cenie rynkowej.

Całość projektu jest częściowo finansowana ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, pozyskanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2014-2020 a częściowo poprzez wkład własny Wnioskodawcy, pochodzący od Partnera, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę partnerską.

W ramach zawartej Umowy partnerskiej, Wnioskodawca pełnił będzie funkcję Partnera Wiodącego, który będzie odpowiedzialny między innymi za:

*   reprezentowanie Partnerów przed Zarządem Województwa (dalej jako: „Instytucja Zarządzająca”);
*   kompleksową realizację projektu zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu, zawartej pomiędzy Partnerem Wiodącym i Instytucją Zarządzającą;
*   koordynowanie wykonania obowiązków wynikających z Umowy partnerskiej, do których realizacji zobowiązał się Partner nr 1;
*   zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz Instytucją Zarządzającą;
*   przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Zarządzającej celem rozliczenia wydatków w projekcie oraz monitorowanie wskaźników zadeklarowanych we wniosku;
*   informowanie Instytucji Zarządzającej o problemach w realizacji projektu, w tym o zamiarze zaprzestania jego realizacji lub o zagrożeniu nieosiągnięcia zaplanowanych wskaźników określonych we wniosku projektu;
*   koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów.

Partner Wiodący jest także zobowiązany do współpracy z podmiotami zewnętrznymi, realizującymi badanie ewaluacyjne na zlecenie Instytucji Zarządzającej lub innego podmiotu, który zawarł porozumienie z Instytucją Zarządzającą na realizację ewaluacji, poprzez udostępnianie każdorazowo na wniosek tych podmiotów dokumentów i udzielanie informacji na temat realizacji projektu, niezbędnych do przeprowadzenia badania ewaluacyjnego.

Partner Wiodący ponosi również odpowiedzialność za realizację zadań projektu, za utrzymanie trwałości i monitorowanie.

„Partner Wiodący ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody poniesione przez osoby trzecie w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie Projektu, zawartej pomiędzy Partnerem Wodącym i Instytucją Zarządzającą. Partner Wiodący jest wyłącznie odpowiedzialny wobec Instytucji Zarządzającej za realizację Projektu na zasadach i warunkach określonych w umowie o dofinansowanie Projektu zawartej pomiędzy Partnerem Wodącym i Instytucją Zarządzającą oraz w odpowiednich przepisach prawa. Partner Wiodący zobowiązuje się zabezpieczyć przed odpowiedzialnością i zwolnić Partnera nr 1 z wszelkiej odpowiedzialności wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej lub organu władzy publicznej w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem lub rozwiązaniem umowy o dofinansowanie Projektu zawartej pomiędzy Partnerem Wodącym i Instytucją Zarządzającą”.

W myśl postanowień Umowy partnerskiej: „Partner nr 1 odpowiada za wniesienie lub zapewnienie wniesienia wkładu z zasobów Partnera nr 1 lub z zasobów Podmiotów Trzecich na rzecz Projektu poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub przeniesienie własności środków trwałych (takich jak sprzęt komputerowy) na Partnera Wiodącego lub poprzez zapewnienie prawa do korzystania (udzielenie licencji niewyłącznej na czas nieokreślony) z wartości niematerialnych i prawnych (takich jak program komputerowy) na rzecz Partnera Wiodącego w postaci:

*   wkładu pieniężnego w wysokości (…) Euro przelewem na rachunek bankowy Partnera Wiodącego w terminie ustalonym w dokumencie Harmonogram wnoszenia wkładu, lecz nie później niż do 31 grudnia 2020 r.;
*   wkładu rzeczowego o wartości na dzień wnoszenia nie mniejszej niż (…) Euro w terminie ustalonym w dokumencie Harmonogram wnoszenia wkładu, lecz nie później niż do 31 grudnia 2020 r., z zastrzeżeniem zapisów ust. 4 i 5; w przypadku gdy wkład niepieniężny określony w ofercie stanowiącej załącznik do niniejszej Umowy nie będzie mógł zostać wniesiony lub jego wniesienie nie będzie przydatne dla Projektu (np. wskutek zmiany technologicznej lub braku interoperacyjności pomiędzy systemami IT wnoszonymi jako wkład niepieniężny), Partner nr 1 będzie upoważniony do wniesienia lub zapewnienia wniesienia porównywalnego wkładu niepieniężnego o tej samej wartości lub zapewnienia wniesienia wkładu pieniężnego w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wniesionego wkładu niepieniężnego (jeśli taki wkład zostanie wniesiony) a kwotą (…) Euro.

Zastrzegane wyżej ust. 4 i 5 w § 3 Umowy partnerskiej stanowią:

4\. Wkład rzeczowy, o którym mowa w ust. 2 musi być zgodny z „Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020” z dnia 19 września 2016 r. i może obejmować wartości niematerialne i prawne i/lub nowe środki trwałe, które w okresie 7 lat poprzedzających ich przekazanie na rzecz projektu nie były współfinansowane ze środków publicznych.

5\. Wartość wkładu rzeczowego zostanie obliczona oraz potwierdzona przez zewnętrznego, niezależnego rzeczoznawcę z odpowiednimi uprawnieniami. Koszt wyceny wkładu niepieniężnego zostanie poniesiony przez Partnera Wiodącego.

Wkład niepieniężny ma zasadniczo polegać na udzieleniu licencji na następujące oprogramowania:

*   oprogramowanie do szybkiego prototypowania i ewaluacji rozwiązań komputerowego wspomagania diagnostyki,
*   system umożliwiający gromadzenie danych w celu samooceny oraz zarządzanie danymi medycznymi,
*   system wspomagania anestezjologii,
*   system wspomagania diagnostyki i terapii kardiologicznej,
*   system aplikacji referencyjnych (systemów komputerowego wspomagania diagnostyki),
*   system archiwizacji i transmisji obrazów.

Partner jest odpowiedzialny za zgodność działania Podmiotów Trzecich (podmioty prywatne wskazane przez Partnera nr 1) z postanowieniami Umowy partnerskiej.

Podkreślenia wymaga fakt, że realizacja projektu byłaby znacznie utrudniona gdyby nie istotne wsparcie Partnera. Wnioskodawca ma nadzieję na owocną współpracę z Partnerem również w przyszłości, przy realizacji innych ważnych dla regionu projektów. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie okazać w relacjach z Partnerem kurtuazję na najwyższym poziomie, której przejawem jest okazanie, niewykraczającej poza przyjęte zwyczajowo ramy, wdzięczności. W ramach kurtuazji i wdzięczności, w Umowie partnerskiej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi: „W zamian za wkład wniesiony przez Partnera nr 1, Partner Wiodący zobowiązuje się:

1.  udostępniać Partnerowi 1 na preferencyjnych zasadach infrastrukturę powstałą w trakcie realizacji projektu „…” poprzez przyznanie Partnerowi nr 1 pierwszeństwa korzystania z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu;
2.  umieścić w widocznym miejscu informację o współudziale Partnera nr 1 w utworzeniu infrastruktury w sposób określony przez Partnera nr 1;
3.  konsultować wszelkie zmiany Agendy Badawczej z Partnerem nr 1 i uwzględniać jego postulaty w zakresie priorytetów badawczych;
4.  zapewniać promocję udziału Partnera nr 1 w Projekcie poprzez organizację przynajmniej dwóch wydarzeń w każdym roku, w formie warsztatów, konferencji lub seminariów w trakcie i po zakończeniu realizacji Projektu, do 2025 r., w trakcie których będzie informował o udziale Partnera nr 1 w Projekcie;
5.  inne korzyści ustalone przez Strony i niestanowiące niedozwolonej pomocy publicznej.

Jak stanowi § 6 Umowy partnerskiej:

1\. Każda Strona umowy ponosi wyłączną odpowiedzialność za swoje czynności związane z realizacją przyjętego do realizacji zadania/zadań wobec osób trzecich, w tym odpowiedzialność za straty przez nie poniesione w związku z realizacją zadania/zadań przez taką Stronę.

1.  Partner Wiodący ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody poniesione przez osoby trzecie w związku z realizacją Projektu zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie Projektu, zawartej pomiędzy Partnerem Wiodącym i Instytucją Zarządzającą.
2.  Partner Wiodący jest wyłącznie odpowiedzialny wobec Instytucji Zarządzającej za realizację projektu, na zasadach i warunkach określonych w umowie o dofinansowanie Projektu zawartej pomiędzy Partnerem Wiodącym i Instytucją Zarządzającą oraz w odpowiednich przepisach prawa.
3.  Partner Wiodący Zobowiązuje się zabezpieczyć przed odpowiedzialnością i zwolnić Partnera nr 1 z wszelkiej odpowiedzialności wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej lub organu władzy publicznej w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem lub rozwiązaniem umowy o dofinansowanie projektu, zawartej pomiędzy Partnerem Wodącym i Instytucją Zarządzającą.
4.  Odpowiedzialność Partnera nr 1 względem Partnera Wiodącego jest ograniczona do szkód, strat lub roszczeń związanych z wykonaniem lub niewykonaniem niniejszej umowy spowodowanych przez umyślne działanie lub rażące niedbalstwo Partnera nr 1 w związku z:
    1.  naruszeniem zobowiązania do wniesienia wkładu zgodnie z § 3 niniejszej Umowy,
    2.  naruszeniem obowiązku zapewnienia dostępu do miejsc i pomieszczeń, w celu umożliwienia uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych dotyczących wkładu niepieniężnego (jeżeli występuje), jak określono w § 4 punkt 1 litera a) lub dostarczenia dokumentów i informacji na wniosek podmiotów zewnętrznych, które wykonują badanie oceniające zlecone przez Instytucję Zarządzającą w stosunku do wkładu niepieniężnego (jeżeli występuje), jak określono w § 4 punkt 1 litera c) niniejszej Umowy,

a w każdym przypadku odpowiedzialność Partnera nr 1 jest ograniczona do maksymalnej wysokości (…) Euro.

Programy komputerowe będące przedmiotem licencji planowanych jako przedmiot wkładu Partnera są nowatorskie, unikatowe, nie są przedmiotem obrotu, nie ma ich na rynku, tym samym nie można dokonać wyceny licencji tych programów komputerowych poprzez odniesienie do wartości porównywalnych praw będących przedmiotem obrotu rynkowego. Ich wycena wymaga specjalistycznej wiedzy i przygotowania w tym zakresie.

Z uwagi na wymogi stawiane w związku z dofinansowaniem projektu z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej, wymagane jest, przy wkładzie własnym do projektu – w postaci licencji, aby zostały one wycenione przez niezależnego biegłego. Koszty wynagrodzenia na rzecz biegłego, z tytułu sporządzonej przez niego wyceny, poniesie Wnioskodawca. Wnioskodawca zakłada, że koszty wyceny rzeczoznawcy zostaną poniesione przed dniem przyjęcia do używania wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji oraz wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wyceny licencji, dokonywanej przez niezależnego biegłego, poniesione do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią element wartości początkowej takiej wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wyceny licencji, dokonywanej przez niezależnego biegłego, w sytuacji gdy zostaną one poniesione przed przyjęciem wartości niematerialnej i prawnej do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększą wartość początkową takiej wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z 16b ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o PDOP”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez mego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na gruncie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że podatnik, aby móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji, musi przede wszystkim ustalić jej wartość początkową.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, który wyznacza sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji nieodpłatnego ich uzyskania przez podatnika. Licencje, jakie Wnioskodawca nabędzie od Partnera są bowiem przedmiotem nieodpłatnej umowy przekazania.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia ich w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Z przedmiotowej regulacji wynika, że w przypadku nieodpłatnego otrzymania licencji, Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość do celów amortyzacji w wysokości odpowiadającej ich cenie rynkowej, nie wyższej jednak od wartości określonej w umowie darowizny/umowie nieodpłatnego przekazania. Zważywszy, że umowa zawarta z podmiotem przekazującym licencje (Umowa partnerska) nie określa wartości tych licencji, a jedynie wskazuje sumaryczny dolny pułap ich wartości, jednocześnie tak przyjęty przez strony łączny szacunek wartości wszystkich licencji mających być przedmiotem wkładu nie stanowi czynnika wpływającego na wartość początkową przyjmowanych wartości niematerialnych i prawnych, stąd niezbędne staje się dokonanie wyceny tych licencji zgodnie z ich wartością rynkową.

Z uwagi na fakt, że programy komputerowe będące przedmiotem licencji stanowiącej wkład własny do projektu mają pionierski charakter, w związku z czym nie można dokonać wyceny tych licencji poprzez odniesienie do wartości porównywalnych praw będących przedmiotem obrotu rynkowego, zdaniem Wnioskodawcy niezbędne jest, aby w tym przypadku ich wyceny dokonał profesjonalny i niezależny podmiot mający rozległą i kompleksową wiedzę w obszarach tematycznych pozwalających na dokonanie rzetelnej i wiarygodnej wyceny licencji oprogramowań będących przedmiotem wkładu Partnera. Co więcej, obligatoryjność wyceny uzyskanych przez Wnioskodawcę licencji przez niezależnego biegłego wynika z warunków przyznania dofinansowania z środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Bez poniesienia wydatków na wycenę licencji przekazanych przez Partnera nie byłoby możliwe wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz oddanie wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wydatki te zatem są ściśle związane z procesem realizowanym przez Wnioskodawcę i z przekazaniem do używania samych licencji. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, koszty takiej wyceny wpływają na wartość początkową licencji, przyjętych w poczet wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i oddanych do używania.

Warto dodać, że koszty wyceny zostaną poniesione przed oddaniem licencji do używania i przed wprowadzeniem ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby koszty wyceny wartości licencji dokonywanej przez niezależnego biegłego zostały poniesione po przyjęciu tych wartości niematerialnych i prawnych do używania, należałoby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w dacie poniesienia. Zważywszy jednak na fakt, że koszty wyceny zostaną poniesione przed przyjęciem licencji do używania, będą one stanowiły wartość powiększającą ich wartość początkową. Jako wydatki bezpośrednio związane z przyjęciem do używania wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji do oprogramowani wpływają one na wartość początkową tych składników majątkowych do celów ich amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na analogii w stosunku do regulacji art. 16g ust. 1 pkt 1 i 1a w związku z ust. 3 ustawy o PDOP, które wprost znajdują zastosowanie do odpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku cena nabycia wyznaczająca wartość początkową środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej stanowi kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej do używania. Ustawa o PDOP wymienia przy tym katalog kosztów uznawanych za koszty związane z zakupem, jednak nie ma on charakteru wyczerpującego. Z tego względu, wyrażenie „koszty związane z zakupem”, mieszczą w swym zakresie znaczeniowym również inne koszty, jeżeli spełniają one następujące warunki: są związane z zakupem i zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do używania. W związku z powyższym wyrażenie „koszty związane z zakupem” należy rozumieć możliwie szeroko, jako koszty związane z przedsięwzięciem, które zostało zapoczątkowane uzyskaniem tytułu własności do danego składnika majątku i zakończone oddaniem tego składnika majątku do używania. Zwrócić należy uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 119/14), w którym sąd uznał, że pojęcia „kosztów związanych z zakupem” nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilno-prawną, w wyniku której podatnik uzyskał własność rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych”. W oparciu o szeroką wykładnię pojęcia „koszty związane z zakupem” sąd uznał, że zaliczają się do nich, w stanie faktycznym skargi, również koszty wynagrodzenia dla rzeczoznawcy majątkowego z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego dotyczącego wartości nieruchomości (środka trwałego).

Ustawa o PDOP nie rozstrzyga, jakie czynniki związane z nieodpłatnym nabyciem powinny wpływać na określenie ceny rynkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ani też czy wartość początkowa nieodpłatnie uzyskanego składnika majątku powinna być korygowana o koszty bezpośrednio związane z nabyciem i przyjęciem go do używania, jeżeli te są poniesione na rzecz podmiotów trzecich. Ustawodawca nie odniósł się bowiem do przypadku nieodpłatnego otrzymania przez podatnika środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, z którym wiąże się ponoszenie, na rzecz podmiotów trzecich (innych niż zbywca), kosztów związanych z przyjęciem tych składników majątkowych do używania, ich wdrożeniem, wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, konieczność zwiększenia wartości początkowej nieodpłatnie nabytego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej o koszty związane z jego/jej nabyciem wynika z wykładni funkcjonalnej przepisów ustawy o PDOP. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wiąże się bowiem z systematycznym rozłożeniem w czasie kosztów nabycia bądź wytworzenia określonego składnika majątku, a także innych kosztów ściśle związanych z jego przyjęciem do używania. Tym samym podatnik nie może rozliczać wspomnianych wydatków dotyczących wyceny nabytych nieodpłatnie licencji, jako związanych z ich nabyciem i przyjęciem do używania, bezpośrednio ujmując je w kosztach uzyskania przychodów (poza przypadkami wprost dopuszczonymi przez ustawę). Taką możliwość przewiduje np. art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP, który nie ma jednakże zastosowania do licencji nabywanych przez Wnioskodawcę.

Wykładnia prezentowana przez Wnioskodawcę jest zbieżna z postulatami wypracowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przywołanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podkreślił, że „Podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)”.

Oznacza to że wykładnia regulacji dotyczących wartości początkowej składnika majątku otrzymanego bezpłatnie powinna uwzględniać normy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przyjęciem do używania tego składnika. Celem regulacji dotyczących amortyzacji jest bowiem zobowiązanie podatników do rozliczania w czasie wszelkich kosztów poniesionych w związku z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego na czyją rzecz te koszty są ponoszone. Nieuprawnione jest zatem w przedmiotowej sprawie pomijanie treści art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, którego funkcją jest wskazanie jakie rodzaje kosztów poniesionych przez podatnika należy rozliczać w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Zwrócić należy uwagę, że wykładnia funkcjonalna art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, prowadzi do wniosku, że istota tego przepisu ma identyczne znaczenie w odniesieniu do odpłatnego, jak i nieodpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jako że prowadzi do prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej uwzględniającej wszystkie niezbędne wydatki związane z przyjęciem danego składnika majątkowego do używania.

Konkludując, z uwagi na całokształt obowiązujących regulacji, koszty wyceny licencji stanowiących wkład własny do projektu, otrzymanych nieodpłatnie od Partnera, dokonywanej przez niezależnego biegłego, w sytuacji gdy zostały one poniesione przed przyjęciem wartości niematerialnych i prawnych do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększą wartość początkową tych licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Co do zasady, wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne zostały wyliczone oraz scharakteryzowane w art. 16a-16c updop. Jednocześnie, stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w oparciu o przepis art. 16g ust. 1 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy partnerskiej, Partner zobowiązał się do zapewnienia prawa do korzystania (udzielenie licencji niewyłącznej na czas nieokreślony) z wartości niematerialnych i prawnych (takich jak program komputerowy) na rzecz Partnera Wiodącego (Wnioskodawcy). Programy komputerowe będące przedmiotem licencji planowanych jako przedmiot wkładu Partnera są nowatorskie, unikatowe, nie są przedmiotem obrotu, nie ma ich na rynku, tym samym nie można dokonać wyceny licencji tych programów komputerowych poprzez odniesienie do wartości porównywalnych praw będących przedmiotem obrotu rynkowego. Ich wycena wymaga specjalistycznej wiedzy i przygotowania w tym zakresie. Z uwagi na wymogi stawiane w związku z dofinansowaniem projektu z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej, wymagane jest, przy wkładzie własnym do projektu – w postaci licencji, aby zostały one wycenione przez niezależnego biegłego. Koszty wynagrodzenia na rzecz biegłego, z tytułu sporządzonej przez niego wyceny, poniesie Wnioskodawca. Wnioskodawca zakłada, że koszty wyceny rzeczoznawcy zostaną poniesione przed dniem przyjęcia do używania wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji oraz wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzyma od Partnera wartości niematerialne i prawne w sposób nieodpłatny. W sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 3 updop. Z przepisu tego wynika, że w przypadku nieodpłatnego nabycia wartością początkową składnika majątkowego jest jego wartość rynkowa lub wartość wynikająca z umowy, jeżeli jest niższa. Z powyższego wynika, że w przypadku nabywanych nieodpłatnie wartości niematerialnych i prawnych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu. Wartość rynkowa jest zatem „wartością graniczną”, maksymalną. Skoro tak to koszt wyceny nie może tej wartości podwyższać. Rzeczoznawca jest zobowiązany wycenić wartość nabytych nieodpłatnie licencji programów komputerowych w wartości rynkowej na dzień nabycia. Zatem wartość ta nie może być podwyższona o koszty związane z wyceną. W takim bowiem przypadku wartość początkowa równa sumie wartości rynkowej (z operatu) i kosztowi wyceny przewyższa wartość rynkową, co jest niezgodne z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wyceny licencji, dokonywanej przez niezależnego biegłego, poniesione do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią element wartości początkowej takiej wartości niematerialnej i prawnej jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 119/14, stwierdzić należy, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym, dotyczył bowiem zakupu środka trwałego a nie nieodpłatnego nabycia. Powołany wyrok nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nim stanowiska Sądu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.