Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-452/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Skutki podatkowe związane z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy sponsoringu.
Słowa kluczowe: koszt; lekarze; podróż; płatnik; sponsoring; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy sponsoringu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy sponsoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należąca do grupy (dalej: „Grupa”) prowadzi działalność w dziedzinie reklamy, promocji i rejestracji produktów leczniczych. W ramach swojej działalności Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do produktów leczniczych oferowanych przez Grupę. W zamian za wykonywane usługi Spółka otrzymuje od usługobiorcy z Grupy wynagrodzenie obliczane metodą „koszt plus” (koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, powiększone o ustalony narzut marży).

W związku z wykonywaną działalnością, Spółka prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na sponsorowaniu uczestnictwa osób fizycznych (najczęściej osób uprawnionych do wystawiania recept - dalej; „Lekarze”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (np. konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych). Tematyka wydarzeń jest bezpośrednio związana z obszarami terapeutycznymi istotnymi dla działalności Grupy, a same wydarzenia odbywają się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej: „Wydarzenia”).

Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie umowy sponsoringowej zawieranej pomiędzy Spółką i Lekarzem (dalej: „Umowa”), która określa zasady sponsorowania udziału Lekarza w Wydarzeniu.

Na podstawie Umowy:

*   Lekarz nie jest zobowiązany do świadczenia zwrotnego na rzecz Spółki w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu;
*   Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (dalej: „Koszty”);
*   działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie stanowią dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumienia przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm. - „UPF”), polegającą - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 UPF - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb - m.in. następujące rodzaje/kategorie wydatków.

*   koszty przejazdów, tzn. koszty przejazdu Lekarza z określonej miejscowości, np. miejscowości, w której Lekarz zamieszkuje, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie w kraju lub za granicą oraz z powrotem; koszty przejazdów mogą obejmować np. transport Lekarza na dworzec/lotnisko, następnie przejazd/przelot do miejscowości, w której znajduje się stacja/lotnisko końcowe, a także - w przypadku, gdy stacja/lotnisko końcowe znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której odbywa się Wydarzenie - przejazd z tej stacji/lotniska do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie – dalej: „Koszty Przejazdu”;
*   koszty wiz lub opłat o zbliżonym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, jeżeli są wymagane – dalej: „Koszty Wiz”;
*   koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza podczas wyjazdu na Wydarzenie; koszty zakwaterowania/noclegu mogą obejmować zakwaterowanie w miejscowości (lub okolicy miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie oraz noclegi transferowe, np. w sytuacji, gdy przelot rozpoczyna się w nocy lub wcześnie rano, bezpośrednio przed przelotem Lekarze nocują w hotelu położonym w pobliżu lotniska, a nie w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie) - dalej: „Koszty Noclegu”.

Spółka ponosi także m.in. koszty wyżywienia Lekarzy w trakcie Wydarzeń, opłaty rejestracyjne za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłaty wymagane przez organizatora Wydarzenia, płatne w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu) oraz koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza.

Koszty, do których pokrycia zobowiązuje się Spółka, stanowią całość wsparcia udzielonego Lekarzowi w związku z uczestnictwem w Wydarzeniu. Natomiast sam sponsoring udziału Lekarza w wydarzeniu ma służyć przekazaniu i rozpowszechnianiu wiedzy fachowej, jak również wymianie doświadczeń z tym związanych.

Koszty ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń, organizatorów kompleksowego udziału Lekarzy w Wydarzeniu itp.) i dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość. Spółka decyduje samodzielnie jaki rodzaj środka transportu, jaki obiekt noclegowy lub zakres dodatkowych świadczeń jest uzasadniony, aby zorganizować udział danego Lekarza w Wydarzeniu.

Umowa nie przewiduje natomiast sytuacji, w których Lekarz pokrywałby określone Koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) ani sytuacji, w których Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów. Nie występują więc sytuacje, w których Lekarze zaliczają Koszty do swoich kosztów uzyskania przychodów (nie ponoszą oni bowiem Kosztów, gdyż Koszty ponosi bezpośrednio Spółka).

Wydatki, które ponosi Spółka w związku ze sponsorowaniem udziału Lekarzy w wydarzeniach, są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone na rzecz podmiotu z Grupy usługi marketingowe. Wydatki te, jako wykazujące bezpośredni związek z przychodami podatkowymi Spółki, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadkach, gdy Lekarze wskazują Spółce, iż w Wydarzeniu uczestniczą jako osoby prywatne, a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka wystawia na ich rzecz informacje PIT-8C, o których mowa w art. 42a Ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawierania umów sponsoringowych z Lekarzami nieprowadzącymi (wcale lub w przedmiotowym zakresie) działalności gospodarczej Spółka ma obowiązek sporządzić i przekazać Lekarzom informację PIT-8C wykazująca wartość Kosztów sfinansowanych przez Spółkę w związku z udziałem danego Lekarza w Wydarzeniu tylko w zakresie, w jakim sfinansowane świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania PDOF?
2.  W rezultacie, czy Spółka nie ma obowiązku wykazania w PIT-8C wartości Kosztów Przejazdu, Kosztów Wiz ani Kosztów Noclegu, gdyż do świadczeń tych znajduje zastosowanie zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  W przypadku zawierania umów sponsoringowych z Lekarzami nieprowadzącymi (wcale lub w przedmiotowym zakresie) działalności gospodarczej Spółka ma obowiązek sporządzić i przekazać Lekarzom informację PIT-8C wykazującą wartość Kosztów sfinansowanych przez Spółkę w związku z udziałem danego Lekarza w Wydarzeniu tylko w zakresie, w jakim sfinansowane świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania PDOF.
2.  W rezultacie, Spółka nie ma obowiązku wykazania w PIT-8C wartości Kosztów Przejazdu, Kosztów Wiz ani Kosztów Noclegu, gdyż do świadczeń tych znajduje zastosowanie zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF.

UZASADNIENIE

1.  Zasady ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W tym kontekście, art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF).

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w ark 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Zdaniem Spółki, świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy sponsoringu, należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z Lekarzem umowę sponsoringu Kosztów związanych z udziałem Lekarza w Wydarzeniach, stanowić będzie dla Lekarza nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. do przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że Spółka, zawierając umowę sponsoringu z Lekarzem jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest zobowiązana zasadniczo ujmować równowartość tych świadczeń (Koszty) w informacji PIT-8C przekazywanej Lekarzowi.

W sytuacji jednak, gdy do części świadczeń przekazywanych Lekarzowi w związku z Wydarzeniami znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, Spółka nie będzie zobowiązana do ujmowania w informacji PIT-8C wartości tych zwolnionych z opodatkowania świadczeń.

1.  Zakres zwolnienia z PDOF określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) ustawy o PDOF posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998, Nr 21 poz. 94 z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę na podstawie Umowy udziału Lekarzy w Wydarzeniach dochodzi do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o PDOF posłużono się również terminem „odrębne przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju”. Przepisami odrębnymi są aktualnie przepisy Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), dalej: „Rozporządzenie”. Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką, przepisy Rozporządzenia - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - dla celów zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu:

*   jest mowa o pracowniku - dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem;
*   jest mowa o pracodawcy - dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

W konsekwencji, należności pokrywane przez Spółkę w związku z udziałem Lekarzy w Wydarzeniach będą korzystały ze zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF:

1.  pod warunkiem spełnienia kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF;
2.  do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia dla należności za czas podróży osób będących pracownikami (limity te, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, należy odpowiednio zastosować do należności za czas podróży osób niebędących pracownikami).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2014 r., nr IPPB2/415-859/13-2/MG stwierdził, że „(\`(...)\`) W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy). (\`(...)\`) Pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów/przelotów Lekarza z określonego miejsca do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi (np. wiza).(\`(...)\`)”

Analogiczny pogląd został wyrażony także w innych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w tym także w interpretacji z 30 stycznia 2014 r., nr IPPB2/415-813/13-3/MK1, z 24 stycznia 2014 r., nr IPPB2/415-779/13-2/AS, z 25 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-303/13-2/MK oraz z 25 kwietnia 2013 r., nr IPPB2/415-112/13-2/AS.

1.  Spełnienie warunków określonych w art. 21 ust 13 ustawy o PDOF

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy PDOF.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest organizacją, jednostką organizacyjną działającą na podstawie odrębnych ustaw, ani organem administracji, czy osobą pełniącą funkcje obywatelskie, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o PDOF koniecznie będzie spełnienie warunków zawartych w ust. 13 pkt 1 ww. przepisu.

W rezultacie, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o PDOF będzie mogło mieć zastosowanie, jeśli, zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF, otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane), oraz;
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF będą spełnione w przypadku finansowania przez Spółkę Kosztów na podstawie Umowy. W szczególności:

*   Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza, oraz
*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (wydatki, które ponosi Spółka w związku ze sponsorowaniem udziału Lekarzy w wydarzeniach, są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone na rzecz podmiotu z Grupy usługi marketingowe, a zatem wykazują bezpośredni związek z przychodami Spółki).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-859/13-2/MG stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot ie finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy). (\`(...)\`)” Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-237/13-4/MAP, stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) Jeżeli koszty noclegu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kandydata na pracownika (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot kosztów podróży - przyp. Spółka) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący - przyp. Spółka), to w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego. Warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt ustawy, zostaną spełnione, jeśli koszty noclegu osoby, która pozytywnie przeszła proces rekrutacyjny będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez Niego przychodu i kandydat na pracownika otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacji z 12 kwietnia 2013 r., nr IPPB2/415-56/13-2/MK, z 25 marca 2013 r., nr IPPB2/415-1109/12-7/MG, czy też z 22 marca 2013 r., nr IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz nr IPPB2/415-1090/12-6/MG.

Teoretycznie możliwa jest także taka interpretacja art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którą warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane), oraz;
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot odbywający podróż.

Także przy tej interpretacji warunki są spełnione - Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza, ponieważ poniesienie Kosztów spowoduje każdorazowo powstanie po stronie Lekarza wymiernego przysporzenia majątkowego, gdyż nie będzie on musiał uszczuplać własnego majątku w celu wzięcia udziału w Wydarzeniu. Tym samym, pokrycie Kosztów będzie nieodłącznie i bezpośrednio związane z powstaniem po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. W rezultacie, koszty te będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza.

W rezultacie - niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF zostałaby zastosowana - w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione.

1.  Maksymalna wysokość świadczeń na pokrycie Kosztów Przejazdów, Kosztów Wiz i Kosztów Noclegu

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie do należności pokrywane przez Spółkę w związku z udziałem Lekarzy w Wydarzeniach do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia dla należności za czas podróży osób będących pracownikami (limity te należy odpowiednio zastosować do należności za czas podróży osób niebędących pracownikami, w tym przypadku do należności za czas podróży Lekarzy w związku z Wydarzeniami).

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów przejazdów i noclegów.

Maksymalna wysokość zwracanych kosztów przejazdu i opłat dodatkowych:

W myśl § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia).

Spółka ponosi koszty przejazdu Lekarza z określonej miejscowości, np. miejscowości w której Lekarz zamieszkuje, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie w kraju lub za granicą oraz z powrotem w związku z udziałem Lekarzy w Wydarzeniach (Koszty Przejazdu). Koszty te udokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę np. przez biuro podróży, linie lotnicze lub kolejowe, bądź firmę oferującą kompleksową usługę zorganizowania udziału Lekarzy w Wydarzeniach (wówczas cena biletu wliczona jest w cenę usługi). Koszty Przejazdu pokrywane przez Spółkę kwalifikują się więc jako udokumentowane koszty przejazdu, o których mowa w § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia. Spółka ponosi także koszty wiz lub opłat o zbliżonym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, jeżeli są wymagane (Koszty Wiz). Koszty te stanowią opłaty dodatkowe związane z kosztami przejazdu, o których mowa w § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia.

W konsekwencji, maksymalną wysokość tych kosztów wyznaczają kwoty wynikające z dokumentów (biletów, faktur) obejmujących cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi (takimi jak np. wizy), w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez Lekarza ulgi na dany środek transportu.

Oznacza to, że zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie do poniesionych przez Spółkę w związku z Wydarzeniami Kosztów Przejazdu w wysokości udokumentowanej fakturami lub biletami oraz do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Wiz. Spółka nie będzie miała więc obowiązku ujęcia tych kwot w informacji PIT-8C wystawianej Lekarzom.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2014 r., nr IPPB2/415-859/13-2/MG oraz innych interpretacjach wydanych przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, np. z 30 stycznia 2014 r., nr IPPB2/415-813/13-3/MK1, z 24 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-779/13-2/AS, z 25 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-303/13-2/MK oraz z 25 kwietnia 2013 r., nr IPPB2/415-112/13-2/AS.

Maksymalna wysokość zwracanych kosztów noclegów:

W myśl § 8 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Z kolei, zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia).

Koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza podczas wyjazdu na Wydarzenie pokrywane przez Spółkę (Koszty Noclegu) kwalifikują się jako koszty noclegu, o których mowa w § 8 ust. 1 i § 16 ust. 1 Rozporządzenia. Rozporządzenie, w ww. przepisach, przewiduje maksymalne limity tych kosztów, ale jednocześnie stwierdza, że w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit. W rezultacie więc, w sytuacjach, gdy Spółka uzna za uzasadnione sfinansowanie Kosztów Noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w Rozporządzeniu (np. jeśli Wydarzenie odbywa się na terenie hotelu, w którym ceny noclegu przekraczają wspomniane limity), zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie do pełnej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów noclegu Lekarza w związku z Wydarzeniem.

W przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza podczas wyjazdu na Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę Kosztów Noclegu obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zawsze zwolniona będzie z PDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej wyżej interpretacji z 25 lutego 2014 r., nr IPPB2/415-859/13-2/MG stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka pokrywa koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej Konferencji są wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)”

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach z 30 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-813/13-3/MK1 oraz z 24 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-779/13-2/AS.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że, w przypadku zawierania umów sponsoringowych z Lekarzami nieprowadzącymi (wcale lub w przedmiotowym zakresie) działalności gospodarczej Spółka ma obowiązek sporządzić i przekazać Lekarzom informację PIT-8C wykazującą wartość Kosztów sfinansowanych przez Spółkę w związku z udziałem danego Lekarza w Wydarzeniu tylko w zakresie, w jakim sfinansowane świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania PDOF. W rezultacie, Spółka nie ma obowiązku wykazania w PIT-8C wartości Kosztów Przejazdu, Kosztów Wiz ani Kosztów Noclegu, gdyż do świadczeń tych znajduje zastosowanie zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy. Tak zwolnionych z opodatkowania dochodów nie sumuje się też z dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie reklamy, promocji i rejestracji produktów leczniczych. W ramach swojej działalności Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do produktów leczniczych oferowanych przez Grupę. W zamian za wykonywane usługi Spółka otrzymuje od usługobiorcy z Grupy wynagrodzenie obliczane metodą „koszt plus” (koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, powiększone o ustalony narzut marży).

W związku z wykonywaną działalnością, Spółka prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na sponsorowaniu uczestnictwa osób fizycznych (najczęściej osób uprawnionych do wystawiania recept - dalej; „Lekarze”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (np. konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych). Tematyka wydarzeń jest bezpośrednio związana z obszarami terapeutycznymi istotnymi dla działalności Grupy, a same wydarzenia odbywają się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej: „Wydarzenia”).

Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie umowy sponsoringowej zawieranej pomiędzy Spółką i Lekarzem (dalej: „Umowa”), która określa zasady sponsorowania udziału Lekarza w Wydarzeniu.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb - m.in. następujące rodzaje/kategorie wydatków.

*   koszty przejazdów, tzn. koszty przejazdu Lekarza z określonej miejscowości, np. miejscowości, w której Lekarz zamieszkuje, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie w kraju lub za granicą oraz z powrotem; koszty przejazdów mogą obejmować np. transport Lekarza na dworzec/lotnisko, następnie przejazd/przelot do miejscowości, w której znajduje się stacja/lotnisko końcowe, a także - w przypadku, gdy stacja/lotnisko końcowe znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której odbywa się Wydarzenie - przejazd z tej stacji/lotniska do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie – dalej: „Koszty Przejazdu”;
*   koszty wiz lub opłat o zbliżonym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, jeżeli są wymagane – dalej: „Koszty Wiz”;
*   koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza podczas wyjazdu na Wydarzenie; koszty zakwaterowania/noclegu mogą obejmować zakwaterowanie w miejscowości (lub okolicy miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie oraz noclegi transferowe, np. w sytuacji, gdy przelot rozpoczyna się w nocy lub wcześnie rano, bezpośrednio przed przelotem Lekarze nocują w hotelu położonym w pobliżu lotniska, a nie w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie) - dalej: „Koszty Noclegu”.

Spółka ponosi także m.in. koszty wyżywienia Lekarzy w trakcie Wydarzeń, opłaty rejestracyjne za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłaty wymagane przez organizatora Wydarzenia, płatne w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu) oraz koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza.

Koszty ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń, organizatorów kompleksowego udziału Lekarzy w Wydarzeniu itp.) i dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość. Spółka decyduje samodzielnie jaki rodzaj środka transportu, jaki obiekt noclegowy lub zakres dodatkowych świadczeń jest uzasadniony, aby zorganizować udział danego Lekarza w Wydarzeniu.

Umowa nie przewiduje natomiast sytuacji, w których Lekarz pokrywałby określone Koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) ani sytuacji, w których Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów. Nie występują więc sytuacje, w których Lekarze zaliczają Koszty do swoich kosztów uzyskania przychodów (nie ponoszą oni bowiem Kosztów, gdyż Koszty ponosi bezpośrednio Spółka).

W przypadkach, gdy Lekarze wskazują Spółce, iż w Wydarzeniu uczestniczą jako osoby prywatne, a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka wystawia na ich rzecz informacje PIT-8C, o których mowa w art. 42a Ustawy o PDOF.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej z Lekarzem umowy sponsoringu, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z Lekarzem umową sponsoringu, kosztów podróży związanych z udziałem Lekarza w przedmiotowych Wydarzeniach, na które składają się: koszty transportu, tj. koszty przejazdów/przelotów Lekarza, koszty zakwaterowania i noclegu Lekarza, koszty wyżywienia, opłaty za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu (opłat rejestracyjnych), koszty ubezpieczenia oraz ewentualne inne koszty stanowić będą dla Lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom Lekarzom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przelotem/przejazdem Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów (np. koleją, samolotem) Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie) organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

1.  na terenie kraju zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1 - 2 ww. rozporządzenia),
2.  poza granicami kraju – zakwaterowanie/nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Wydarzeniu związane z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna, koszty ubezpieczenia Lekarza oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem umowy sponsoringu, kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, ubezpieczenia czy ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować w przypadku zawarcia umowy sponsoringu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami:

*   Umowami sponsoringu Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód i wykazać go w sporządzonej informacji PIT-8C z tytułu świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, w postaci wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę obejmującej: opłatę rejestracyjną; koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza; ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu. Spółka ma obowiązek sporządzić i przekazać Lekarzom informację PIT-8C wykazującą wartość kosztów sfinansowanych przez Spółkę w związku z udziałem danego Lekarza a Wydarzeniu w zakresie, w jakim sfinansowane świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.