Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1363/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-12
Teza: Na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy, Spółka będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od importu usługi marketingowej służącej usługom finansowym zwolnionym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Miejscem świadczenia czynności maklerskich, zgodnie z art. 28l ustawy będzie terytorium państwa trzeciego (Chiny lub Indie) a Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12.10.2011 r. (data wpływu 13.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską na terytorium Polski. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej, czyli programu pozwalającego na składanie przez klientów Spółki zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet.

Spółka zamierza zawrzeć umowę, przedmiotem której będzie świadczenie usług marketingowych przez spółkę posiadająca siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Agencja”). Usługi świadczone przez Agencję będą zmierzały do promocji produktów oferowanych przez Spółkę. Oferta skierowana będzie do inwestorów prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających stale miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej (Chiny oraz Indie).

Wysokość wynagrodzenia Agencji przybierze formę prowizji, ściśle uzależnionej od korzyści otrzymywanych przez Spółkę od tych klientów, którzy podpisali umowę ze Spółką w wyniku działań promocyjnych Agencji. Wynagrodzenie to będzie uzależnione od stawek przypisanych do poszczególnych instrumentów finansowych oraz od obrotu jaki generuje dany klient, który zawrze umowę na świadczenie usług przez Spółkę w wyniku prowadzonej przez Agencje działalności marketingowej.

Z uwagi na specyfikę transakcji dokonywanych z klientami (transakcje te wymagają rejestracji oraz monitorowania ich przebiegu przez Spółkę) oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia Agencji, Spółka będzie w posiadaniu danych zapisanych w formie elektronicznej, na podstawie których możliwe będzie bezpośrednie powiązanie działań na rzecz konkretnych klientów Spółki z wynagrodzeniem Agencji. W konsekwencji więc możliwe będzie bezsporne ustalenie związku pomiędzy usługami Agencji i czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz danego klienta.

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów, którzy podpisali umowę ze Spółką w wyniku działań promocyjnych Agencji, będą mieściły się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) i będą polegały na zawieraniu przez Spółkę z klientami kontraktów, których przedmiotem będą pochodne instrumenty finansowe, takie jak kontrakty na różnicę i kontrakty opcyjnie, jak też inne instrumenty pochodne, których instrumentami bazowymi będą waluty, papiery wartościowe lub towary, przy czym klient po zakończeniu kontraktu nie będzie uprawniony do otrzymania lub zobowiązany do dostarczenia instrumentu bazowego (kontrakty bez dostawy instrumentu bazowego).

W związku z zawieranymi transakcjami dotyczącymi instrumentów finansowych Spółka będzie osiągała też inne korzyści, jako druga strona transakcji, w postaci wpływu ze zwiększonego popytu na transakcje na innych kontraktach terminowych Spółki.

Ponadto klienci ponoszą na rzecz Spółki dodatkowe koszty związane z realizacją transakcji na oferowanych przez Spółkę instrumentach finansowych:

1.  przy kontraktach terminowych Equity CFD, których instrumentem bazowym są akcje - koszty prowizji,
2.  przy kontraktach CDF, w których instrumentem bazowym są waluty lub towary - koszty spreadu transakcyjnego ustalonego przez Spółkę;
3.  przy kontraktach opcyjnych - koszty premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę.

Serwery i inne urządzenia wykorzystywane przy realizacji zleceń klientów, jak również pracownicy Spółki biorący udział w tych transakcjach, znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (odpowiadającego kwocie podatku należnego) wynikającego z importu usług marketingowych świadczonych przez Agencję?

Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego (odpowiadającego kwocie podatku należnego) wynikającego z importu usług marketingowych świadczonych przez Agencję. Regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego zakresu zawarte są w art. 86 i art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady dla przysługiwania prawa do odliczenia koniczne jest istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Prawo do odliczenia przysługuje jednak również w niektórych przypadkach, w których nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności (są związane z czynnościami), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. z tego względu, iż ich miejscem. świadczenia nie jest terytorium Polski. Dotyczy to zasadniczo dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), czyli czynności, których miejscem świadczenia - z uwagi na specyficzne regulacje ustawy o VAT nie jest terytorium RP. Wyjątek ten dotyczy jednak tych czynności, które co do zasady podlegałyby na terytorium kraju opodatkowaniu VAT.

Ponadto w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT przewidziany został jeszcze jeden przypadek, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Mianowicie podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, wykonywanych na terytorium kraju w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wyniku związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Czynności, których dotyczy wspomniany art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, obejmują między innymi usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT).

Dla oceny zaistnienia po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług marketingowych świadczonych przez Agencję na podstawie wskazanego wyżej przepisu konieczne będzie zatem:

1.  ustalenie miejsca świadczenia usług Spółki świadczonych na rzecz klientów;
2.  ocena danych, w których posiadaniu będzie Spółka pod kątem spełnienia warunku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dla wystąpienia usługi polegającej opodatkowaniu VAT musi zatem istnieć:

1.  jej odbiorca (konsument), który z reguły z jej wykonaniem wiąże określoną i indywidualnie pojmowaną korzyść, jak też
2.  odpłatność, rozumiana jako świadczenie wzajemne usługobiorcy albo osoby trzeciej, wykonywane w związku ze świadczoną usługą.

Za usługę w rozumieniu VAT powinny być zatem uznane czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe, takie jak oferowane przez Spółkę działającą jako podmiot wykonujący profesjonalnie działalność maklerską, opisane w zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku.

Instrumenty te z cywilnoprawnego punktu widzenia wynikają, można uznać, ze złożonej umowy, kreującej określone zobowiązania i uprawnienia zarówno po stronie Spółki jak i klienta nabywającego taki instrument finansowy. Jednocześnie czynność Spółki polegająca na sprzedaży takich instrumentów we własnym imieniu i na własny rachunek Spółki będzie zaspokajała określoną, indywidualnie pojmowaną potrzebę klienta. Konkretny charakter takiej potrzeby (gwarancyjny lub spekulacyjny) nie ma natomiast znaczenia dla uznania tej sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W każdym z przypadków wskazanych w zdarzeniu przyszłym celem transakcji nie jest nabycie lub zbycie instrumentu bazowego, ale - poprzez dokonanie transakcji mającej za przedmiot taki instrument pochodny - zaspokojenie innej potrzeby klienta, polegającej np. na zabezpieczeniu przed ryzykiem kursowym, ryzykiem wzrostu cen surowców, itp., bądź polegającej na dążeniu do realizacji oczekiwanych przez niego zysków finansowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie ma w zasadzie wątpliwości co do traktowania takich czynności jako usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wynika to jednoznacznie np. z wyroku NSA z dnia 30.09.2010 r., I FSK 1402109, jak też wyroku WSA w Krakowie z dnia 09.07.2010 r. I SA/Kr 752/10. Tezy o uznaniu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych za odpłatne świadczenie usług wynikają również z interpretacji organów podatkowych. W tym zakresie jako przykłady można wskazać: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22.07.2011 r. nr ITPP1/443-522/11/MS, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 09.03.2011 r. IBPP2/443-1106/10/WN, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 09.12.2010 r. IPPP2/443-670/10-2/IG.

Ewentualne spory w orzecznictwie związane są natomiast z kalkulacją podstawy opodatkowania dla celów VAT, co nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje prawne wprowadzające fikcję prawną w zakresie miejsca świadczenia usług. W konsekwencji dla ustalenia tego miejsca tylko wyjątkowo znaczenie ma faktyczne miejsce wykonywania usługi, co do zasady zaś będzie to miejsce siedziby lub zamieszkania usługodawcy lub usługobiorcy. Dla przedmiotowej analizy w zakresie określenia miejsca świadczenia podstawowe znaczenie mają przepisy art. 28b i 281 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług - w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stale miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ten dotyczy zatem zasadniczo usług, w tym usług finansowych, świadczonych na rzecz podmiotów gospodarczych, zarówno posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (w rozumieniu ustawy VAT), jak i poza nim.

Z kolei zgodnie z art. 281 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania, licencji i sublicencji, przeniesienia tub cesji praw autorskich, patentów; praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych.
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:
    1.  gazu w systemie gazowym,
    2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
    3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
13.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
14.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stale miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie zatem z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w nim wymienionych, w tym również usług finansowych, jest terytorium państwa trzeciego (terytorium niebędące terytorium Unii Europejskiej).

Reasumując, usługi finansowe świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którym związana będzie taka usług, stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu poza terytorium linii Europejskiej, będą uznane za świadczone na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy usługobiorcą będzie podatnik czy podmiot niebędęcy podatnikiem.

Kwestią niesporną powinno być to, iż usługi Spółki należy uznać za usługi finansowe w rozumieniu art. 281 pkt 5 ustawy o VAT. Ustawa nie wskazuje wprawdzie o jakiego rodzaju usługi finansowej chodzi w tym przepisie, jednak ogólne wskazanie na tego rodzaju usługi, obok usług bankowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych pozwala uznać, że pod pojęciem usług finansowych należy rozumieć usługi dotyczące wszelkich stosunków ekonomicznych wynikających z gromadzenia, wydatkowania i pomnażania zasobów pieniężnych. W tym zakresie mieszczą się niewątpliwie transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych.

Należy też zauważyć, że art. 86 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy usług „wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 281 jest terytorium państwa trzeciego”. W analizowanym stanie faktycznym z racji tego, że pracownicy zaangażowani w realizację zleceń na rzecz klientów jak i urządzenia techniczne przy tym wykorzystywane, znajdują się faktycznie na terytorium Polski - nie ma wątpliwości co do ustalenia fizycznego miejsca wykonania tych usług.

Nadmienić jednak należy, iż warunek ten mógłby zostać de facto pominięty jako niemający istotnego znaczenia dla ostatecznej konkluzji wynikającej z niniejszej analizy, zważywszy na brzmienie art. 169 lit. c) Dyrektywy 112, który nie wprowadza wymogu faktycznego wykonania danej usługi na terytorium Państwa, w którym ma być realizowane odliczenie podatku naliczonego. Zatem, warunek taki, jako niemający odzwierciedlenia w przepisach prawa wspólnotowego, nie mógłby wpływać na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Cytowany już art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, stanowiący podstawę niniejszej analizy, dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadza warunek, polegający na posiadaniu dokumentów, z których wynika związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami. Powstaje zatem pytanie, czy dane, w posiadaniu których będzie Spółka, wynikające ze specyfiki czynności wykonywanych na rzecz klientów oraz ze sposoby kalkulacji wynagrodzenia Agencji należnego jej w związku z wykonanymi usługami, będą wystarczające dla spełnienia tego warunku.

Ustawodawca w powołanym przepisie używa pojęcia dokumentu. Dokonując jego wykładni nie można jednak z całą pewnością ograniczać się jednak do pojęcia „dokumentu” jako zmaterializowanego nośnika zapisanej informacji. Pod tym pojęciem należy rozumieć również plik komputerowy zawierający informacje zapisane w odpowiednim formacie. Jedno z takich znaczeń słowa „dokument” podaje też Internetowy Słownik Języka Polskiego (por. ww..sjp.pwn.pl). Takie znaczenie będzie odpowiadało z całą pewnością warunkom wyznaczonym przez Dyrektywę 112, która w art. 169 nie wymaga od podatnik posiadania żadnych formalnych dokumentów uzasadniających istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym z wykonywanymi czynnościami, a jedynie rzeczywistego istnienia takiego związku.

W konsekwencji zatem, dane będące w posiadaniu Spółki, których gromadzenie będzie wynikiem charakteru i specyfiki świadczonych przez Spółkę usług, jak też sposób kalkulowania wynagrodzenia Agencji, pozwalające na jednoznaczne powiązanie usług świadczonych przez Agencję z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium nienależącym do terytorium Unii Europejskiej, będą wystarczające dla wykazania związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium nienależącym do terytorium Unii Europejskiej (w rozumieniu przepisów o VAT), których przedmiotem będą opisane w stanie faktycznym instrumenty finansowe, dają możliwość odliczenia podatku naliczonego, który da się powiązać z tymi usługami. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia na jego rzecz usług marketingowych (w tym stanowiących import usług) przez Agencję, związanych z usługami świadczonymi na rzecz takich klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub 28l jest terytorium kraju, w przypadku gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z brzmieniem wyżej powołanego przepisu, aby podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług związanych z usługami podlegającymi zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l, musi być terytorium państwa trzeciego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ma zamiar nabyć odpłatną usługę marketingową od podmiotu spoza terytorium Unii Europejskiej. Usługa ta będzie dotyczyła promocji produktów oferowanych przez Spółkę osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, posiadającym stałe miejsce zamieszkania lub pobytu w Chinach oraz Indiach. Produktami oferowanymi dla klientów z Chin i Indii będą czynności maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Będą to pochodne instrumenty finansowe - kontrakty na różnicę i kontrakty opcyjnie, inne instrumenty pochodne, których instrumentami bazowymi będą waluty, papiery wartościowe lub towary. Z uwagi na specyfikę transakcji dokonywanych z klientami (transakcje te wymagają rejestracji oraz monitorowania ich przebiegu przez Spółkę) oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia Agencji (prowizja, której wartość będzie uzależniona od ilości zawartych umów na świadczenie usług finansowych), Spółka będzie w posiadaniu danych zapisanych w formie elektronicznej, na podstawie których możliwe będzie bezpośrednie powiązanie działań na rzecz konkretnych klientów Spółki z wynagrodzeniem Agencji. W konsekwencji Spółka będzie miała możliwość ustalenia związku pomiędzy usługami Agencji i czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz danego klienta. Ponadto, serwery i inne urządzenia wykorzystywane przy realizacji zleceń klientów, jak również pracownicy Spółki biorący udział w tych transakcjach, znajdują się na terytorium Polski.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że spełnione zostają przesłanki wynikające z art. 28b wskazujące, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika - jakim jest Spółka - jest miejsce siedziby usługobiorcy (Polska) oraz z art. 17 ust. 4 ustawy, że podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W rozpatrywanym przypadku Spółka prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług a Agencja będąca usługodawcą nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji tego wystąpi świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem, nabywana od Agencji z kraju trzeciego usługa marketingowa stanowić będzie dla Spółki import usług określony w art. 2 pkt 9 ustawy.

Kolejną sprawą wymagającą rozważenia jest zastosowanie zwolnienia podatkowego dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów z Chin i Indii. Spółka będzie oferować pochodne instrumenty finansowe ( kontrakty na różnicę i kontrakty opcyjnie), inne instrumenty pochodne, których instrumentami bazowymi będą waluty, papiery wartościowe lub towary. Będą to czynności maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Należy zauważyć, iż świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o którym mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (D. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy jako podlegające zwolnieniu od podatku. W związku z tym czynności maklerskie świadczone przez Spółkę obejmujące pochodne instrumenty finansowe (kontrakty na różnicę i kontrakty opcyjnie), inne instrumenty pochodne, których instrumentami bazowymi będą waluty, papiery wartościowe lub towary spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W następstwie tego należy uznać, iż importowane przez Spółkę usługi marketingowe służą czynnościom zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i tym samym spełniony jest kolejny z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 9 ustawy.

Następną z przesłanek wyznaczających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest miejsce świadczenia usług oferowanych przez Spółkę. Spółka bowiem nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy wyłącznie w przypadku gdy miejscem świadczonych przez Nią usług będzie terytorium kraju trzeciego określonego zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju. A contrario podmioty nie spełniające definicji zawartej w art. 28a ustawy nie są uważane za podatników dla celów określenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższy przepis określa miejsce świadczenia na rzecz podatnika. Świadczenie usług na rzecz podmiotów niebedących podatnikiem określa art. 28c ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Wśród zastrzeżeń znajduje się świadczenie usług finansowych dla podmiotów niebedących podatnikami spoza Wspólnoty. I tak, zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka świadczyć będzie usługi finansowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej i tym samym niebędących podatnikami oraz posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, co wypełnia przesłanki określone w art. 28l pkt 5 ustawy i tym samym wskazuje, że miejscem świadczenia usług finansowych oferowanych przez Spółkę będzie terytorium Chin lub Indii. W ten sposób spełniony zostanie kolejny warunek wynikający z art. 86 ust. 9 ustawy.

Ostatnim z warunków umożliwiającym Spółce odliczenie podatku naliczonego od importowanej usługi marketingowej będzie posiadanie przez Spółkę dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami zwolnionymi. W treści wniosku Spółka wskazuje, że wykonywane transakcje wymagają rejestracji oraz monitorowania ich przebiegu przez Spółkę a sposób kalkulacji wynagrodzenia Agencji (prowizja, której wartość będzie uzależniona od ilości zawartych umów na świadczenie usług finansowych) pozwoli Spółce posiadanie danych zapisanych w formie elektronicznej, na podstawie których możliwe będzie bezpośrednie powiązanie działań na rzecz konkretnych klientów Spółki z wynagrodzeniem Agencji. W konsekwencji Spółka będzie miała możliwość ustalenia związku pomiędzy usługami Agencji i czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz danego klienta. Ponadto, serwery i inne urządzenia wykorzystywane przy realizacji zleceń klientów, jak również pracownicy Spółki biorący udział w tych transakcjach, znajdują się na terytorium Polski.

Wymienione okoliczności wskazują, że Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi dla klientów z terytorium krajów trzecich i czynności te będą wykonywane na terytorium Polski – na co wskazuje położenie wykorzystywanych urządzeń oraz miejsce pracy osób obsługujących transakcje. Tym samym spełniony zostanie ostatni z warunków wymienionych w art. 86 ust. 9 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy, Spółka będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu usługi marketingowej, bowiem służyć one będą usługom finansowym wykonywanym na terytorium kraju zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Miejscem świadczenia czynności maklerskich, zgodnie z art. 28l ustawy będzie terytorium państwa trzeciego (Chiny lub Indie) a Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.