Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.198.2025.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-05
Teza: Zaliczenia wydatków do ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków
nieruchomości-nabycie nieruchomości
ulga-ulga mieszkaniowa
wydatek-wydatki mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła
    go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    31 marca 2020 r. sprzedała Pani nieruchomość położoną w miejscowości X przy ul. (...),
    uzyskując przychód w kwocie 800 000 zł. Środki z tej sprzedaży zamierzała Pani
    przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której
    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    7 maja 2020 r., aktem notarialnym nr Repertorium A (...), nabyła Pani dwie sąsiadujące ze
    sobą działki (dalej: „Działki”):
    - działkę nr 2/5 z domem w stanie surowym,
    - działkę nr 2/4 - działka przylegająca, zabudowa bliźniacza.
    Dom na działce nr 2/5 został odebrany decyzją (...). Zakupu dokonała Pani z założeniem, że
    są to Działki budowlane i w celu zabudowy bliźniaczej z przeznaczeniem na własne cele
    mieszkaniowe. Wiedziała Pani, że obie Działki mają w praktyce charakter budowlany - w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) i figurują one jako obszar
    przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, mimo że w ewidencji gruntów ich
    status określony jest jako „rolny”. Od początku planowała Pani budowę drugiej połowy
    bliźniaka (pierwsza połowa już stoi na działce obok) z przeznaczeniem na własne cele
    mieszkaniowe. W Pani założeniu, zakup Działek stanowił więc realny wydatek na cele
    mieszkaniowe, gdyż miał wzmocnić i poszerzyć zaplecze rodzinne.
    W wyniku pandemii COVID-19 oraz gwałtownych zmian na rynku budowlanym (m.in.
    wzrost cen materiałów i usług), znacznie przekroczyła Pani zakładany budżet całego
    przedsięwzięcia. Zdołała Pani wykończyć jedynie istniejącą już „pierwszą połowę” bliźniaka
    i wykonać kilka podstawowych prac na Działkach - m.in. wykopanie studni, co stanowiło
    wstęp do ewentualnej zabudowy w przyszłości, zwłaszcza że gmina odmówiła podłączenia
    wody do tej nieruchomości. W efekcie, postanowiła Pani wstrzymać dalsze prace przy
    „drugiej połowie” bliźniaka, gdyż inwestycja stała się zbyt kosztowna i skomplikowana.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na
    realizację własnych celów mieszkaniowych przysługuje Pani 3-letni termin (liczony od
    końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży poprzedniej nieruchomości).
    Niestety, nie udało się Pani zakończyć (ani faktycznie rozpocząć) budowy drugiego
    bliźniaka w tym okresie. Obecnie, z przyczyn finansowych i logistycznych, zdecydowała
    Pani, że w najbliższym czasie będzie kontynuować prace budowlane wraz z córką. Pomimo
    powyższych trudności, nie porzuciła Pani planu docelowej zabudowy mieszkaniowej w
    razie poprawy sytuacji rodzinnej.
    Wydatek związany z nabyciem Działek (i wykonaniem studni) nadal traktuje Pani jako
    wydatek na cele mieszkaniowe, bowiem w MPZP widnieją one jako przeznaczone pod
    zabudowę, a Pani pierwotnym (i długofalowym) zamiarem było powiększenie rodzinnej
    infrastruktury mieszkaniowej dwupokoleniowej, aby mieć opiekę dzieci na starość.
    Obecnie organ podatkowy odmawia Pani uznania kosztu nabycia Działek (oraz
    częściowych prac) za wydatek na własne cele mieszkaniowe, argumentując, że upłynął 3-
    letni termin i nie powstał żaden nowy budynek mieszkalny. W związku z tym obawia się
    Pani, że zostanie pozbawiona prawa do zwolnienia z PIT, mimo że - w Pani ocenie -
    spełniła przesłanki definicji „własnych celów mieszkaniowych”, co do zamiaru i charakteru
    nabycia Działek.
    W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że nabycie nieruchomości w miejscowości X
    nastąpiło w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) z 18 sierpnia
    2016 r. Darowizny dokonała Pani córka, A. Przedmiotowa nieruchomość została
    sprzedana 31 marca 2020 r. przez Panią, jaką osobę fizyczna, nieprowadzącą działalności
    gospodarczej. Sprzedaż została rozliczona poprzez złożenie zeznania podatkowego PIT-39
    w odpowiednim urzędzie skarbowym.

    Po sprzedaży nieruchomości zakupiła Pani działki nr 2/4 i nr 2/5, położone w miejscowości
    Y przy ul. (...). Działki zostały nabyte razem, z przeznaczeniem pod zabudowę bliźniaczą.
    Środki uzyskane ze sprzedaży domu w X zostały w całości przeznaczone na zakup
    wskazanych działek oraz na wykończenie domu znajdującego się na działce nr 2/5, gdzie
    obecnie Pani zamieszkuje. Wykończenie obejmowało m.in.: wykonanie łazienek, podłóg,
    sufitów, montaż regipsów, paneli, budowę studni głębinowej oraz zmianę sposobu
    ogrzewania na gazowe (wraz z wykonaniem przyłączy i projektu zamiennego).
    W związku z odmową podłączenia sieci wodociągowej przez gminę, na działce nr 2/4
    została wykonana studnia głębinowa, która została naniesiona na plan geodezyjny.
    Budowa studni oraz wykonanie odwiertów, a także zakup sprzętu niezbędnego do
    podłączenia wody do budynku na działce nr 2/5, gotowego do celów mieszkaniowych,
    pochłonęły znaczne środki finansowe. Na potwierdzenie tego faktu załącza Pani rachunki i
    faktury dokumentujące poniesione wydatki.
    Budynek mieszkalny na działce nr 2/5 uzyskał odbiór w 2024 r. Powierzchnia użytkowa
                  2zamieszkania wynosi 129 m. Odbiór budynku został opóźniony ze względu na
    konieczność dokonania zmian projektu przyłącza gazowego. Od momentu zakończenia
    prac wykończeniowych mieszka Pani w przedmiotowym budynku. Budynek ten spełnia
    definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
    Dodatkowo informuje Pani, że budynek, który planuje wybudować na działce nr 2/4
    będzie również spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działka została
    zakupiona z zamiarem realizacji celów mieszkaniowych, w związku z koniecznością
    przeznaczenia całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu na cele mieszkaniowe. Istnieje
    możliwość połączenia obu budynków w jeden.
    Zakup dodatkowej działki nr 2/4 był również uzasadniony tym, że projektowana zabudowa
    miała charakter bliźniaczy, a zakup obu działek umożliwił pełne wykorzystanie przestrzeni
    mieszkaniowej bez konieczności dzielenia zabudowy z osobą trzecią. Na działce nr 2/4 w
    przyszłości może również zamieszkać córka z synem, prowadzący z Panią wspólne
    gospodarstwo domowe.
    Jednocześnie stwierdza Pani, że cyt.: „rozbudowę na działce nr 2/4 mogę rozpocząć
    dopiero obecnie, ponieważ w międzyczasie wystąpiły okoliczności niezależne ode mnie,
    które uniemożliwiały wcześniejsze rozpoczęcie inwestycji”. Był to czas pandemii COVID-19,
    która istotnie utrudniła prowadzenie prac budowlanych — występowały liczne opóźnienia,
    brak dostępności pracowników oraz trudności z dostępem do wolnych terminów firm
    budowlanych.
    Posiada Pani dokumenty (faktury) potwierdzające poniesione wydatki na cele
    mieszkaniowe.
    Wszystkie działania miały na celu zrealizowanie Pani oraz Pani rodziny potrzeb
    mieszkaniowych, zgodnie z przepisami dotyczącymi zwolnienia przychodu uzyskanego ze
    sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - pomimo przekroczenia ustawowego 3-letniego
    terminu i ostatecznego wstrzymania budowy z uwagi na drastyczny wzrost kosztów (przy
    jednoczesnym wykopaniu studni oraz braku możliwości uzyskania przyłącza wodnego od
    gminy) - wydatek poniesiony na zakup Działek (rolnych, lecz w MPZP przeznaczonych pod
    zabudowę mieszkaniowo-usługową) może zostać uznany za wydatek na cele
    mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?
    Pani stanowisko w sprawie

    Działki nr 2/5 i 2/4, mimo ewidencyjnego statusu rolnego, w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego mają funkcję mieszkaniowo-usługową, co obiektywnie
    pozwala na budowę budynku mieszkalnego. Od początku Pani zamiarem była rozbudowa
    istniejącego bliźniaka, tworząc drugi lokal mieszkalny dla dzieci.
    W celu przygotowania się do rozbudowy, oprócz nabycia samych Działek, dokonała Pani
    podstawowych prac, takich jak:
    - wykopanie studni, co stanowiło niezbędne źródło wody, gdyż gmina odmówiła
      podłączenia wodociągu (dokumenty (...) dot. odmowy doprowadzenia wody załączone
      do wniosku),
    - oględziny działki przez firmę wykonującą studnię odnośnie dostępu do wody gruntowej
      (oświadczenia załączone do wniosku),
    - uzasadnienie budowy studni na działce nr 2/4, która jest przedmiotem sprawy,
      ponieważ na niej znaleziono jedyny możliwy ciek wody z wodą zdatną do warunków
      bytowych, spełniający normy sanepidu, po wcześniejszych odwiertach i oględzinach
      różdżkarza i oględzinach hydrologicznych - wskazuje na to, że działka 2/4 jest
      integralną częścią i musiała zostać zakupiona,
    - uzbrojenie terenu (w miarę możliwości) pod kątem przyszłej rozbudowy.
    Wzrost cen materiałów i robocizny uniemożliwił jednak finalizację drugiej połowy bliźniaka
    w założonym czasie i budżecie.
    Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają
    wspierać osoby pragnące zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Organ podatkowy,
    dokonując wykładni, powinien wziąć pod uwagę faktyczne okoliczności (pandemia,
    skokowy wzrost cen, problemy z przyłączami, odmowa gminy dot. podłączenia wody) oraz
    pierwotny zamiar podatnika.
    Przekroczenie 3-letniego terminu.
    Budowa nie została zakończona w wymaganym terminie, niemniej jednak okoliczności te
    wynikły z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Pani. Do dnia dzisiejszego nie oferowała
    Pani działki na sprzedaż i jej nie wynajmuje. W miarę dostępnych środków finansowych,
    uzbraja Pani działki i grodzi (działka nr 2/4 zagrodzona z trzech stron, działka nr 2/5
    zagrodzona całkowicie). W planie ma Pani również montaż dużej bramy z przodu działki nr
    2/4.
    Sam fakt niedotrzymania formalnego 3-letniego terminu nie powinien automatycznie
    przekreślać celu mieszkaniowego, zwłaszcza że Działki nadal są przeznaczone do takiej
    zabudowy i taki ma Pani zamiar z córką na lata 2025-2026. Działka nr 2/4 nie została
    zakupiona jedynie żeby korzystać z ulgi, lecz faktycznie ma Pani zamiar ją zabudować
    budynkiem mieszkalnym, w myśl sąsiedztwa i starości z córką oraz pozostawienia dobytku
    wnukom po śmierci.
    W podsumowaniu, wydatek na zakup Działek i domu oraz częściowe prace (studnia,
    przygotowanie infrastruktury) należy uznać za element szerszego zamiaru
    mieszkaniowego, a nie za inwestycję o innym charakterze. Z tego powodu przysługuje
    Pani prawo do skorzystania w całości z ulgi mieszkaniowej - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt
    131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne
    od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości, jeśli w określonym
    czasie zostaną one przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.
    Na podstawie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za takie cele w szczególności uznaje się nabycie
    gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zakup Działek faktycznie służy zaspokojeniu
    potrzeb mieszkaniowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
      którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje
    powstaniem przychodu.
    Zatem, sprzedaż przez Panią w 2020 r. nieruchomości nabytej w drodze umowy darowizny
    w 2016 r. stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat,
    licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do

    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
      sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
      majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku
      od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
      przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
      wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
      spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w
      drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
      poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe,
      w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
      łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
      spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
      długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
      polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
      roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
      odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi
    zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak
    obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych.
    Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
    1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
    2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
      ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
    przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
    całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 cytowanej ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
    a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
      gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
      takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,

    c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione
      na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w
      związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.
    Jak stanowi art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d)
      i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
    1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
      jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i
    określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a
    szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności
    opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r.
    Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:
      Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
      podatków, określonych w ustawie.

    Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
    przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia
    wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych
    przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania,
    skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień
    zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
    Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko
    realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z
    opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
    majątkowych.
    Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z
    przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt
    wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat
    od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu osiągniętego
    z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne
    cele mieszkaniowe” podatnika.
    Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na
    „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć
    jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze
    zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele
    mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie
    powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego
    zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego
    zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że
    wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.
    Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
    prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby
    zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie
    musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie.
    Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter
    mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.
    Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał
    realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z
    opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jak stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy,
    za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki
    poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Intencją ustawodawcy
    tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce
    zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw
    majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb
    mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe”
    przymiotnikiem „własne”. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez
    podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów
    mieszkaniowych.
    Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne
    miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału,
    prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z
    zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.

    Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia
    własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia
    podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie/budowę, lecz konieczne
    jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.
    Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników
    subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do
    dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie
    obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem
    nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te
    muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.
    Z opisu sprawy wynika, że 7 maja 2020 r. nabyła Pani dwie sąsiadujące ze sobą działki:
    - działkę nr 2/5 (z domem w stanie surowym),
    - działkę nr 2/4.
    Środki uzyskane ze sprzedaży w 2020 r. domu w X zostały w całości przeznaczone na
    zakup wskazanych działek oraz na wykończenie domu znajdującego się na działce nr 2/5,
    gdzie obecnie Pani zamieszkuje. Wykończenie obejmowało m.in.: wykonanie łazienek,
    podłóg, sufitów, montaż regipsów, paneli, zmianę sposobu ogrzewania na gazowe (wraz z
    wykonaniem przyłączy i projektu zamiennego), ponadto na budowę studni głębinowej na
    działce 2/4.
    Budynek mieszkalny na działce nr 2/5, uzyskał odbiór w 2024 r. decyzją (...). Powierzchnia
                        2użytkowa zamieszkania wynosi 129 m. Odbiór budynku został opóźniony ze względu na
    konieczność dokonania zmian projektu przyłącza gazowego. Od momentu zakończenia
    prac wykończeniowych mieszka Pani w ww. budynku. Budynek ten spełnia definicję
    budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
    Stwierdza Pani, że zakupu dokonała z założeniem, że są to działki budowlane i w celu
    zabudowy bliźniaczej z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wiedziała Pani, że
    obie działki mają w praktyce charakter budowlany - w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego (MPZP) i figurują one jako obszar przeznaczony pod
    zabudowę mieszkaniowo-usługową, mimo, że w ewidencji gruntów ich status określony
    jest jako „rolny”.
    Od początku planowała Pani budowę drugiej połowy bliźniaka. Działka została zakupiona z
    zamiarem realizacji celów mieszkaniowych, w związku z koniecznością przeznaczenia całej
    kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu na cele mieszkaniowe. Istnieje możliwość połączenia
    obu budynków w jeden.
    Zakup dodatkowej działki nr 2/4 był również uzasadniony tym, że projektowana zabudowa
    miała charakter bliźniaczy, a zakup obu działek umożliwił pełne wykorzystanie przestrzeni
    mieszkaniowej bez konieczności dzielenia zabudowy z osobą trzecią. Na działce nr 2/4 w
    przyszłości może również zamieszkać córka z synem, prowadzący z Panią wspólne
    gospodarstwo domowe.
    W wyniku pandemii COVID-19 oraz gwałtownych zmian na rynku budowlanym (m.in.
    wzrost cen materiałów i usług), znacznie przekroczyła Pani zakładany budżet całego
    przedsięwzięcia. Zdołała Pani wykończyć jedynie istniejącą już „pierwszą połowę” bliźniaka
    i wykonać kilka podstawowych prac na działkach - m.in. wykopanie studni na działce nr 2
    /4, co stanowiło wstęp do ewentualnej zabudowy w przyszłości, zwłaszcza że gmina
    odmówiła podłączenia wody do tej nieruchomości. Na działce nr 2/4 została wykonana
    studnia głębinowa, która została naniesiona na plan geodezyjny. Budowa studni oraz
    wykonanie odwiertów, a także zakup sprzętu niezbędnego do podłączenia wody do
    budynku na działce nr 2/5, gotowego do celów mieszkaniowych, pochłonęły znaczne
    środki finansowe. W efekcie, postanowiła Pani wstrzymać prace przy „drugiej połowie”
    bliźniaka, gdyż inwestycja stała się zbyt kosztowna i skomplikowana.

    Obecnie, z przyczyn finansowych i logistycznych, zdecydowała Pani, że w najbliższym
    czasie będzie kontynuować prace budowlane wraz z córką. Pomimo powyższych
    trudności, nie porzuciła Pani planu docelowej zabudowy mieszkaniowej w razie poprawy
    sytuacji rodzinnej.
    Budynek, który planuje Pani wybudować na działce nr 2/4, będzie również spełniał
    definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowę na działce nr 2/4 może Pani
    rozpocząć dopiero obecnie, ponieważ w międzyczasie wystąpiły okoliczności niezależne od
    Pani, które uniemożliwiały wcześniejsze rozpoczęcie inwestycji. Był to czas pandemii
    COVID-19, która istotnie utrudniła prowadzenie prac budowlanych — występowały liczne
    opóźnienia, brak dostępności pracowników oraz trudności z dostępem do wolnych
    terminów firm budowlanych.
    Wszystkie działania miały na celu zrealizowanie Pani oraz Pani rodziny potrzeb
    mieszkaniowych, zgodnie z przepisami dotyczącymi zwolnienia przychodu uzyskanego ze
    sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.
    W związku z tym, wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
    nieruchomości w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie przez Panią w 2020 r. nieruchomości, tj. działki nr 2
    /5, na której znajdował się budynek w stanie surowym, w którym to obecnie budynku
    mieszkalnym jednorodzinnym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, uprawnia Panią
    do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Wątpliwości Pani budzi również kwestia czy nabycie działki nr 2/4 uprawnia Panią do
    skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zauważyć należy, że skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z
    art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo
    korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku
    mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego
    na inny cel niż własny cel mieszkaniowy podatnika, nie będzie uprawniało do
    zastosowania omawianego zwolnienia.
    Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej
    możliwości jego zabudowy, jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jaki grunt jest gruntem
    pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na
    grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.
    W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w
    ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U.
    z 2020 r., poz. 293 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej - należy przez to rozumieć
      nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne,
      dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury
      technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z
      odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.
    W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

    Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:
      Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z
      innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.
      Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:
      1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami
      ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o
      warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego
      prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;
      2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących
      do innych osób lub jednostek organizacyjnych.
    Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie
    zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji,
    gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego
    określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają
    również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.
    Pojęcie budowy zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie
      obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę,
      nadbudowę obiektu budowlanego.
    Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych – należy przez to rozumieć
      budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub
      rozbiórce obiektu budowlanego.
    Przy czym, zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy:
      Roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na
      budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje terminu rozpoczęcia
    budowy, dlatego na potrzeby analizowanej sprawy przyjąć należy wyjaśnienie tego pojęcia
    na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane:
      Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie
      budowy.
    Z kolei jak stanowi art. 41 ust. 2 ww. ustawy:
      Pracami przygotowawczymi są:
    1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;

    2) wykonanie niwelacji terenu;
    3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;
    4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.
    Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 3 ww. ustawy:
      Prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym
      pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem.
    Jak wynika z powyższych przepisów prawa, roboty budowlane można rozpocząć jedynie
    na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę (z zastrzeżeniem art. 29-31 ustawy Prawo
    budowlane), natomiast z chwilą podjęcia prac przygotowawczych następuje rozpoczęcie
    budowy, a prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym
    pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem – w odniesieniu do robót, w przypadku których
    nie jest wymagane pozwolenie na budowę, gdy organ administracji architektoniczno-
    budowlanej nie wniesie sprzeciwu.
    Przez budowę budynku mieszkalnego należy zatem uznać wykonanie robót budowlanych,
    w tym prac przygotowawczych, prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę
    zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym lub na podstawie zgłoszenia organowi
    zamiaru prowadzenia prac budowlanych – gdy organ administracji architektoniczno-
    budowlanej nie wniesie sprzeciwu.
    W sytuacji, gdy wymogi formalnoprawne zostały spełnione i na ich podstawie został
    rozpoczęty proces budowy, można mówić o budowie budynku mieszkalnego.
    W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia
    w związku z nabyciem np. działki lub domu jedynie w sytuacji, gdy dokonuje tego w celu
    realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w
    nim swoje potrzeby mieszkaniowe.
    Zauważyć należy, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z
    dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:
      W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z
      analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to,
      że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak
      od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie
      zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli
      zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch
      różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w
      drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel
      mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy
      dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel
      mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o
      realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że
      jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje
      wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma
      tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem
      podatnika.
    Z opisu wynika, że nie rozpoczęła Pani budowy budynku mieszkalnego na działce nr 2/4, a
    odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w 2020 r. Nie określiła Pani jednoznacznie, że
    będzie mieszkać w budynku, który ma zostać wybudowany na działce nr 2/4. Wydatek
    związany z nabyciem działek traktuje Pani jako wydatek na cele mieszkaniowe, a Pani
    pierwotnym (i długofalowym) zamiarem było powiększenie rodzinnej infrastruktury
    mieszkaniowej dwupokoleniowej, aby mieć opiekę dzieci na starość (miał wzmocnić i
    poszerzyć zaplecze rodzinne). Ponadto, we wniosku wskazała, że od początku Pani
    zamiarem była rozbudowa istniejącego bliźniaka, tworząc drugi lokal mieszkalny dla dzieci.

    Zatem stwierdzić należy, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt
    131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest
    Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z tytułu odpłatnego
    zbycia nieruchomości.
    Reasumując, sprzedaż przez Panią w 2020 r. nieruchomości nabytej w 2016 r. w drodze
    darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19%
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy.
    Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie w
    2020 r. działki nr 2/5 (na której znajdował się budynek w stanie surowym), stanowi
    wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, ponieważ nieruchomość ta służy Pani celom mieszkaniowym. W związku
    z tym, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej
    wydatkowanemu na nabycie tej działki przychodowi, może korzystać ze zwolnienia
    określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy.
    W związku z tym, Pani stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.
    Natomiast do wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pani zaliczyć wydatków
    poniesionych na nabycie działki nr 2/4, gdyż na działce tej, nie została rozpoczęta budowa
    budynku mieszkalnego oraz stosownie do przedstawionych informacji nieruchomość nie
    będzie służyła Pani osobistym celom mieszkaniowym. Oznacza to, że dochód z odpłatnego
    zbycia w 2020 r. nieruchomości, w części odpowiadającej wydatkowanemu na nabycie tej
    nieruchomości (działki nr 2/4) przychodowi, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art.
    21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy.
    Zatem w tej części Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy podkreślić, że Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej zajmuje stanowisko
    tylko w kwestii będącej przedmiotem Pani zapytania, które wyznacza zakres wniosku. W
    związku z tym, przedmiotem interpretacji jest tylko kwestia możliwości zwolnienia
    przychodu przeznaczonego na nabycie gruntu (działek) pod budowę budynku
    mieszkalnego, a nie np. kwestia zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży
    nieruchomości przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
    podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ
    wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia
    przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w
    związku z czym nie dokonuje analizy dołączonych do wniosku dokumentów.
    Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie
    wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do
    określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji
    wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie
    wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu
    faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego
    postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego
    postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki
    prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy
    okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje

    stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska)
    prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we
    wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas
    wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu
    faktycznego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.