Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-628/14/18-S-1/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie dodatkowe i odszkodowanie.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt; przychód; przychód-uzyskanie przychodów; wydatek; wydatek-wydatki innego podmiotu; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 kwietnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 374/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z: 6 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) oraz 6 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-628/14-4/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-628/14-4/EK wniósł pismem z 13 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-2-26/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-628/14-4/EK złożył skargę z 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-628/14-4/EK.

Na wstępie WSA stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota sporu dotyczy oceny, czy działanie Spółki polegające na zapłacie świadczeń o charakterze odszkodowawczym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Bezsporna między stronami – z czym Sąd się zgodził – jest kwestia, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WSA wskazał, że zagadnienie dotyczące wydatków ponoszonych tytułem odszkodowań w celu zminimalizowania strat w działalności było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i odwoła się do tez w nich zawartych, uznając je za własne.

NSA w przywołanych wyrokach wyraził pogląd, że tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”, zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że „(\`(...)\`) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie.

Sąd zaakcentował fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.

Jak wskazał WSA – w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów (\`(...)\`). Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Zdaniem Sądu wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów.

W ocenie Sądu stanowisko Organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji, które wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą świadczeń odszkodowawczych w celu minimalizacji strat ekonomicznych na działalności, jest nieprawidłowe. Nie ma również racji Minister Finansów argumentując, że strona rozwiązując umowę z dealerem de facto likwiduje konkretne źródło przychodu. Słusznie zauważyła Strona, że podatek dochodowy od osób prawnych jest zasadniczo podatkiem od całości dochodów osiąganych przez podatnika, a nie nakładanym indywidualnie na każde ze źródeł przychodów odrębnie. Rozwiązanie jednej umowy zawartej w ramach działalności nie stanowi likwidacji źródła przychodów.

Zdaniem Sądu powyższe stanowi o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie jednak wskazane naruszenie nie oznacza, że Sąd przyznaje rację w sporze Stronie. Wydatki o charakterze odszkodowawczym poniesione w celu zmniejszenia strat na działalności mogą być kosztem uzyskania przychodu, ale ich kwalifikacja jako koszt podatkowy winna być poprzedzona analizą ciągu zdarzeń – działań podatnika poprzedzających ich wypłatę. Przy czym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy strona faktycznie jest zobowiązania do ich poniesienia. Kwestia tytułu – podstaw do wypłaty danych kwot podlegać winna każdorazowo ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy. Ponoszenie wydatków musi mieć charakter stricte odszkodowawczy, nie może przybrać charakteru wydatku ponoszonego bez żadnego zobowiązania po stronie wypłacającego.

W zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy, mimo wyeliminowania omawianych wydatków z kosztów podatkowych, wyraził również pogląd, że w sprawie konieczność wypłaty odszkodowań pozostaje jedynie w sferze domniemań strony i że z opisu sprawy wcale nie wynika, że do sporu dojdzie – i w ocenie Sądu powyższe zastrzeżenia są uzasadnione.

WSA stwierdził, że na podstawie opisu zdarzenia zawartego we wniosku i uzupełnionego na wezwanie Organu podatkowego nie wynika bowiem, czy Strona w ogóle jest zobowiązana do wypłaty świadczeń odszkodowawczych. Sąd zwrócił uwagę, że organ wzywając stronę do uzupełnienia wniosku o interpretację, zadał Stronie szereg pytań, ale pominął kwestię najistotniejszą. Mianowicie Organ podatkowy nie ustalił ani okresu obowiązywania umowy, nie ustalił, na jakich warunkach strony mogły rozwiązać umowę, czy w umowie były jakiekolwiek zapisy dotyczące warunków jej obowiązywania i rozwiązania, w tym czy przewidziano terminy na rozwiązanie. Organ zapytał wyłącznie, czy zastrzeżono kary umowne i odszkodowania. Brak zastrzeżeń w umowie w tym zakresie nie wyklucza jednak, że strony naruszając np. warunki przewidziane w umowie odnośnie do jej rozwiązania, mogą dochodzić roszczeń odszkodowawczych na zasadach ogólnych (Kodeks cywilny).

W podsumowaniu WSA stwierdził, że Organ wadliwie uznał, że odszkodowania wypłacane w celu zmniejszenia strat zawsze wykluczone są z kosztów uzyskania przychodów. Ponownie wydając interpretację indywidualną Organ jest zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej poglądy prawne. Jednocześnie Sąd zauważa, że w razie wątpliwości co do opisu zdarzenia Organ może wezwać Stronę do uzupełnienia opisu zdarzenia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 21 grudnia 2015 r. nr ILRP-46-366/15-2/AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 374/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA stwierdził, że z przytoczonej regulacji art. 15 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w poczet kosztów podatkowych wliczone mogą zostać jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi zatem występować związek przyczynowy.

NSA wskazał na wyrok z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 694/11, zgodnie z którym przy ocenie czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem.

W ocenie NSA o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem a następstwem.

NSA zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kar umownych czy innych podobnych zobowiązań z tytułu rozwiązania umowy. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Należy podkreślić, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zdaniem NSA decydujące znaczenie ma tu wpływ (bezpośredni lub pośredni) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego na podstawie tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższego NSA stwierdził, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA wydatki takie, jak wynikające z porozumienia Skarżącej z dealerem (Protokołu Uzgodnień) spełniają co do zasady wymogi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze: pierwotna, zasadnicza przyczyna poniesienia wydatku leżała w przyjętej globalnej strategii Grupy polegającej na ograniczeniu kosztów ponoszonych na dystrybucję i serwis samochodów osobowych i części do nich. Optymalizacja kosztów tej działalności polegała na wyeliminowaniu pośredników (dealerów) i świadczeniu usług bezpośrednio przez Grupę. Wydatki ponoszone na przejęcie dotychczasowych świadczeń dealerów przez Grupę w sposób oczywisty stanowią koszty podatkowe, ponoszone są bowiem celem zwiększenia jej przychodów. Do wydatków związanych z wprowadzeniem omawianej nowej strategii sprzedaży produktów i usług można zaliczyć także odszkodowania dla dotychczasowego kontrahenta Skarżącej. Co do zasady wydatki takie mogą też być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca, wypłacając odszkodowanie umowne, uwalnia się od roszczeń dotychczasowego kontrahenta (dealera), które dochodzone sądownie generowałyby dalsze wydatki z tytułu opłat sądowych, czy kosztów zastępstwa procesowego. W takich warunkach należne kontrahentowi odszkodowanie zmniejsza koszty zmiany strategii handlowej podatnika. Jest to racjonalne działanie podmiotu gospodarczego zmierzające do uniknięcia dodatkowych strat ekonomicznych i wizerunkowych związanych z optymalizacją świadczonych usług. Zresztą Organ interpretacyjny sam wskazał, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego spornego wydatku. Organ bezpodstawnie jednak wywodzi, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ponoszone są w celu ograniczenia straty.

NSA podkreślił, że w art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50 i 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymienił, jakie straty nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem a contrario należy uznać, że w określonej sytuacji straty mogą być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie można stwierdzić, że są to straty, które powstały bez winy podatnika, miały charakter naturalny lub wynikały ze zdarzeń, którym podatnik nie mógł zapobiec. Tym bardziej do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA nie ma racji w stwierdzeniu Organu, że Skarżąca ponosi koszt za swojego dotychczasowego kontrahenta, w sytuacji gdy ten sprzeda nieruchomość, której nie chce przejąć Skarżąca, innemu podmiotowi, poniżej jej wartości amortyzacyjnej. To samo dotyczy też świadczeń pracowniczych kontrahenta wynikających ze zmian w zatrudnieniu spowodowanych rozwiązaniem umowy przez Skarżącą. W określonych okolicznościach Skarżąca rozwiązując umowę może być obowiązana do wypłaty odszkodowania, za koszty które poniósł jej kontrahent, wobec wymuszonej tą sytuacją restrukturyzacją zatrudnienia.

Podsumowując NSA zaznaczył, że argumentacja zaprezentowana w dotychczasowych rozważaniach dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, w której wydatki Skarżącej rzeczywiście mogą prowadzić do ograniczenia kosztów związanych z obowiązkiem zaspokojenia roszczeń jej dotychczasowego kontrahenta. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, czy Skarżąca, gdyby nie zawarła Protokołu Uzgodnień z Dealerem, byłaby zobowiązana do wypłaty odszkodowania. Zatem WSA we Wrocławiu zasadnie wskazał, że dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej niezbędna jest wiedza o okresie i warunkach obowiązywania umowy z dealerem i czy przewidziano w niej warunki odstąpienia. Wysokość odszkodowania umownego, aby zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu, nie może być wyższa od zobowiązań Skarżącej wynikających z rozwiązania umowy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej również A) jest podmiotem wchodzącym w skład globalnej Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą m.in. dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych.

W 2013 r. Spółka połączyła się ze spółką B Sp. z o.o. (dalej: „B”) poprzez jej przejęcie i przeniesienie całego majątku B na A.

Spółka w ramach swojej działalności współpracuje m.in. z dealerami pojazdów ciężarowych będącymi odrębnymi od A podmiotami (co do zasady działającymi w formie spółek). Podobnie przed przejęciem analogiczną współpracę realizowała spółka B.

Przed połączeniem A i B B wypowiedziała umowy dealerskie o współpracę (tj. umowy dystrybucyjną i o prowadzenie serwisu) z jednym ze współpracujących z nią dealerów, działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Dealer”). Jednocześnie B oraz Dealer ustaliły, że złożone przez B wypowiedzenia będą skutkowały rozwiązaniem przedmiotowych umów – z końcem grudnia 2014 r. Umowy Autoryzowanego Warsztatu, a z końcem maja 2015 r. Umowy Dystrybucyjnej (dotyczącej sprzedaży pojazdów nowych). Przyczyną rozwiązania przedmiotowych umów była restrukturyzacja sieci dystrybucji (przejęcie całości sprzedaży przez Grupę) autoryzowanych warsztatów grupy B. Na krótko przed wypowiedzeniem umów przez B Dealer w związku ze współpracą z B poczynił istotne inwestycje w rozbudowę swoich lokalizacji dealerskich w Polsce. Perspektywiczne podejście Dealera do współpracy z B wynikało m.in. z bogatej historii kooperacji między podmiotami z grup kapitałowych B oraz Dealera – Dealer należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest jednym z największych dystrybutorów samochodów ciężarowych marki B we Francji.

Aktualnie Spółka, jako następca prawny B, zamierza nabyć od Dealera część z posiadanych przez niego aktywów lub alternatywnie doprowadzić do przeniesienia tychże aktywów na wskazaną przez siebie stronę trzecią (dalej: „Przejęcie”). W momencie Przejęcia dojdzie do rozwiązania obu umów dealerskich (Autoryzowanego Warsztatu oraz Dystrybucyjnej) łączących Spółkę z Dealerem.

W świetle zakończenia współpracy oraz intencji Spółki co do przejęcia części aktywów Dealera, pomiędzy Spółką a Dealerem podpisany został Protokół Uzgodnień (dalej: „Protokół”) – dokument przewidujący zasady współpracy i wzajemnych rozliczeń w ramach planowanej transakcji.

Protokół ten ma się stać jednocześnie podstawą do uzgodnienia finalnej wersji dokumentacji prawnej, w tym m.in. umowy dla planowanej przez strony transakcji. Na obecną chwilę nie doszło jeszcze do sfinalizowania prac nad docelową dokumentacją prawną, o której mowa powyżej.

W ramach postanowień przewidzianych w Protokole Grupa (w praktyce Spółka) lub strona trzecia wskazana przez Grupę zakupi od Dealera trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą z trzech nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami określoną w Protokole cenę w polskich złotych (dalej: „PLN”).

Jednocześnie, Spółka zapłaci Dealerowi świadczenie dodatkowe (dalej: „Świadczenie Dodatkowe”) w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez Dealera za trzy nieruchomości wymienione w Protokole wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty wyrażonej w euro (dalej: „EUR”), ustalonej przez Dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W konsekwencji wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie ustalona jako różnica pomiędzy kwotą uzgodnioną w EUR a sumaryczną ceną trzech nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami ustaloną w PLN. Wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie obliczona w EUR, po przeliczeniu kwot wyrażonych w PLN na EUR.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Protokołu, Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w Protokole ilością pracowników Dealera, wymienionych na liście zgłoszonej przez Dealera, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia (dalej: „Odszkodowanie”). Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Dealer będzie zmuszony zatrzymać kilku pracowników w dziale finansów/księgowości po transakcji przejęcia wybranych aktywów Dealera przez Spółkę lub podmiot trzeci wskazany przez Spółkę, to A zobowiązała się do objęcia wypłaconym Odszkodowaniem również pracowników Dealera z działu finansów/księgowości, przy czym po zapłacie Odszkodowania przez Spółkę to Dealer będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami – takich jak np. wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę itp.

W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zainteresowana jest ustaleniem konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla opisanych płatności, jakie mają być dokonane przez Spółkę na rzecz Dealera.

Dodatkowo w piśmie z 6 lutego 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono, co następuje:

1.  Czy umowy dealerskie o współpracę (tj. umowa dystrybucyjna i umowa o prowadzenie serwisu) zawarte przez B z Dealerem przewidywały wypłatę jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dealera (rekompensat, odszkodowań, kar umownych itp.) w przypadku ich rozwiązania przez B? Umowy dealerskie o współpracę zawarte przez B z Dealerem nie zawierały postanowień przewidujących wypłatę świadczeń na rzecz Dealera w przypadku ich rozwiązania przez B.
2.  Czy tzw. „świadczenie dodatkowe” Spółka zapłaci Dealerowi również w przypadku, gdy to Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka) zakupi od Dealera trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą z trzech nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami określoną w Protokole cenę w polskich złotych? Finalnie, z trzech nieruchomości Dealera Spółka zakupi tylko jedną z nich. Natomiast dwie pozostałe zostały zakupione przez strony trzecie, bez zaangażowania ze strony Spółki w te transakcje. Spółka wypłaciła Dealerowi Świadczenie Dodatkowe skalkulowane w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez Dealera w związku ze zbyciem trzech nieruchomości wymienionych w Protokole wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty wyrażonej w euro, ustalonej przez Dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W przypadku części Świadczenia Dodatkowego odnoszącej się do dwóch nieruchomości niezakupionych przez Spółkę, jego wartość odzwierciedla wysokość szkody poniesionej przez Dealera wynikającej z konieczności sprzedaży nieruchomości po wynegocjowanej z niezależnymi podmiotami cenie rynkowej, niższej niż wartość księgowa sprzedawanych nieruchomości.
3.  Czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości wraz ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami nabędzie Spółka, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej? W odniesieniu do nieruchomości zakupionej przez Spółkę, wraz z wszystkimi narzędziami i urządzeniami, to nieruchomość będzie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (przychód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), natomiast części zamienne do samochodów zostały przyjęte na magazyn z zamiarem ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
4.  Czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości wraz ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami zakupi od Dealera Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka), a Spółka zapłaci tzw. „świadczenie dodatkowe” oraz odszkodowanie, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej? W odniesieniu do nieruchomości i wyposażenia zakupionego przez strony trzecie, Spółka nie będzie wykorzystywała ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny zakupu aktywów od Dealera przez Spółkę (lub części tej ceny). Służy ono pokryciu różnicy pomiędzy ceną uzyskaną przez Dealera w ramach sprzedaży nieruchomości a bieżącą wartością księgową poniesionych przez niego uprzednio nakładów na rozbudowę infrastruktury wykorzystywanej do współpracy z B i Spółką. Innymi słowy Świadczenie Dodatkowe ma pokryć szkodę Dealera wynikającą z konieczności sprzedaży aktywów nabytych w związku z oczekiwaniem dalszej współpracy z B i Spółką za cenę poniżej ich bieżącej wartości księgowej.
5.  Z jakiego tytułu zostanie dokonana przez Spółkę zapłata w postaci „świadczenia dodatkowego”? Jak wskazano we wniosku Spółki oraz odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej, zapłata przez Spółkę Świadczenia Dodatkowego została dokonana tytułem odszkodowania. Odszkodowanie to ma pokryć szkody Dealera wynikające z poniesionych nakładów inwestycyjnych w świetle oczekiwanej kontynuacji współpracy z B i Spółką. Z racji konieczności nieprzewidywanego wcześniej zakończenia powyższej współpracy Dealer zmuszony był do sprzedaży posiadanych nieruchomości za cenę niższą niż ich aktualna wartość księgowa, w związku z czym poniósł realną szkodę. Świadczenie Dodatkowe ma służyć pokryciu tej szkody po stronie Dealera. Podobnie Odszkodowanie ma pokryć szkody Dealera, który zatrudnił odpowiedni personel w celu i w związku ze współpracą z B i Spółką. Zakończenie współpracy zmusiło Dealera m.in. do rozwiązania stosunku pracy z jego personelem i poniesienia kosztów zakończenia tej współpracy. Pokryciu tych niespodziewanych kosztów (a więc szkody) po stronie Dealera ma służyć wypłata Odszkodowania.
6.  Czy łączna zapłata otrzymana przez Dealera za trzy nieruchomości wraz ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami będzie odpowiadała cenie ww. aktywów, którą uiści Grupa lub Spółka lub strona trzecia wskazana przez Grupę (cena określona w Protokole w zł) oraz wartości „świadczenia dodatkowego”? Łączna kwota uzyskana przez Dealera w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami obejmie:
    1.  cenę za jedną z nieruchomości zapłaconą przez Spółkę;
    2.  ceny za pozostałe dwie nieruchomości zapłacone przez strony trzecie.Natomiast Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami. Ma ono służyć pokryciu różnicy pomiędzy cenami rynkowymi uzyskanymi ze sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami a ich aktualną wartością księgową.
7.  Na podstawie jakich konkretnych przepisów prawa Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w Protokole ilością pracowników Dealera, wymienionych na liście zgłoszonej przez Dealera, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia, a także objąć wypłaconym odszkodowaniem również pracowników Dealera z działu finansów/księgowości? Spółka zamierza wypłacić Dealerowi Odszkodowanie na podstawie art. 471 oraz art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: „Kodeks cywilny”), w związku z zawartą ugodą. W szczególności Spółka zapłaci Dealerowi uzgodnione kwoty Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania na całkowite i ostateczne zaspokojenie roszczeń Dealera związanych z rozwiązaniem Umowy Autoryzowanego Warsztatu oraz Umowy Dystrybucyjnej jako odszkodowanie w związku rozwiązaniem ww. Umów – w szczególności na poczet poniesionych przez Dealera szkód, kosztów oraz utraconych zysków.
8.  Jak należy odczytywać stwierdzenie, że to Dealer będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami – takich jak np. wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę itp., skoro – jak wynika z opisu sprawy – to Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w Protokole ilością pracowników Dealera – która więc ze stron poniesie ekonomiczny ciężar wydatku? Wypłacone przez Spółkę Odszkodowanie ma na celu pokrycie przedmiotowych kosztów Dealera ponoszonych przez Dealera w relacji z jego pracownikami. Innymi słowy Dealer wypłaci swoim pracownikom stosowne kwoty na pokrycie wynagrodzenia oraz kosztów związanych z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast wypłacone przez Spółkę do Dealera Odszkodowanie uwzględnia powyższe koszty (ma służyć ich pokryciu).
9.  Na jakiej podstawie Spółka wywodzi, że zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła Spółce uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż te, które zostały wynegocjowane w Protokole i obejmują m.in. Świadczenie Dodatkowe i Odszkodowanie – jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że Spółka decydując się na zapłatę „świadczenia dodatkowego” oraz „odszkodowania” uniknęła potencjalnego procesu sądowego? Jednym z celów ugody wyrażonym wprost m.in. w art. 917 Kodeksu cywilnego jest uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać. W szczególności: „Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać”. Spółka zawarła ugodę z Dealerem oraz zgodziła się na zapłatę przedmiotowych kwot w celu uniknięcia sporów sądowych. Przedmiotowy Dealer nie był jedynym podmiotem dealerskim, z którym rozwiązano stosowne umowy. Inne podmioty pełniące funkcje dealerskie, z którymi rozwiązano umowy, domagają się od Spółki odszkodowań, grożąc procesami sądowymi w tym zakresie, co jednoznacznie przemawia za tym, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zawierając ugodę z Dealerem Spółka uniknęła mogącego powstać z nim sporu sądowego.
10.  Wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem ponoszonym przez Spółkę na „świadczenie dodatkowe” (również w sytuacji gdy nieruchomości wraz z przynależącymi do nich narzędziami i urządzeniami zakupi podmiot inny niż Spółka) oraz „odszkodowanie” a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła? Przedmiotowy związek wypłaconego przez Spółkę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła został wykazany przez Spółkę już na etapie wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, jak również w odpowiedziach na poprzednie pytania objęte zakresem niniejszej odpowiedzi na wezwanie. W szczególności zawarcie ugody z Dealerem służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z Dealerem, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania po stronie Spółki kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, m.in. z uwagi na konieczność pokrycia ewentualnych kosztów postępowania oraz potencjalnego przyznania przez sąd kwot odszkodowań wyższych niż te, które uzgodnione zostały w ugodzie. Dodatkowo ewentualna przegrana Spółki w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej. Godząc się na warunki ustalone w ugodzie, Spółka niewątpliwie uniknęła przewidywanych kosztów wymienionych powyżej, a więc uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do sytuacji, w której to strony trzecie, a nie Spółka zakupiły dwie z trzech nieruchomości Dealera, Spółka pragnie ponownie podkreślić, że zapłacone Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowiły ceny zakupu tych aktywów od Dealera, tylko służyły pokryciu szkód Dealera wynikających z zakończenia współpracy – tak jak zostało to szczegółowo opisane w odpowiedziach na poprzednie pytania.
11.  W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udokumentowany zostanie fakt poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci „świadczenia dodatkowego” oraz „odszkodowania”? Fakt poniesienia przedmiotowych wydatków zostanie udokumentowany stosownymi dokumentami wystawionym przez Dealera na rzecz Spółki – tj. notami obciążeniowymi. Dodatkowo Spółka będzie posiadała potwierdzenie realizacji przelewów związanych z poniesieniem przedmiotowych wydatków.

Pismem uzupełniającym z 6 lipca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono dodatkowo, co następuje.

1.  Jaki był okres obowiązywania umów dealerskich o współpracę (tj. umowy dystrybucyjnej i o prowadzenie serwisu) z Dealerem? Umowy dealerskie o współpracę (tj. umowa dystrybucyjna i o prowadzenie serwisu) z Dealerem zostały zawarte na czas nieokreślony.
2.  Na jakich warunkach strony ww. umowy mogły ją rozwiązać?
3.  Czy w umowie były jakiekolwiek zapisy dotyczące warunków jej obowiązywania i rozwiązania, w tym czy przewidziano terminy na jej rozwiązanie?
4.  Czy z ww. umowy wynikało zobowiązanie do wypłaty świadczeń odszkodowawczych? Umowy przewidywały warunki, na jakich strony mogły je rozwiązać – zarówno w trybie zwyczajnym, jak również w trybie nadzwyczajnym. W zakresie trybu zwyczajnego okres wypowiedzenia został ustalony na 24 miesiące. Dodatkowo B mogła rozwiązać umowę dystrybucyjną w trybie zwyczajnym z zachowaniem 12-miesięcznego okresu wypowiedzenia, w razie konieczności reorganizacji całości lub znaczącej części Sieci, wynikającej ze zmiany przepisów polskich lub wspólnotowych mających zastosowanie do umowy dystrybucyjnej. Nadzwyczajny tryb rozwiązania umowy wiązał się z przypadkami naruszenia postanowień i warunków umowy, które to w analizowanym przypadku nie znajdują zastosowania, a więc nie będą szerzej przedstawiane. Rozwiązanie umowy w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym wiązało się z koniecznością podania przyczyny, na podstawie której umowa jest rozwiązywana. Umowa dystrybucyjna precyzowała, iż w przypadku rozwiązania umowy, rozwiązanie takie, niezależnie od trybu, nie będzie uprawniało do żądania odszkodowania przez stronę, z inicjatywy której doszło do rozwiązania. Odnosząc to postanowienie do analizowanej sytuacji – rozwiązanie umowy dystrybucyjnej z inicjatywy B nie uprawniało B do żądania odszkodowania od Dystrybutora. Zapis ten nie zabraniał więc Dystrybutorowi żądania odszkodowania od B/Spółki, z inicjatywy której doszło do rozwiązania umowy. Umowy dealerskie o współpracę zawarte przez B z Dealerem nie zawierały natomiast wprost postanowień przewidujących wypłatę skonkretyzowanych świadczeń na rzecz Dealera w przypadku ich rozwiązania przez B. Tak jak zostało to jednak zaznaczone powyżej, nie zabraniały Dealerowi wystąpienia z takim żądaniem na zasadach ogólnych, w tym na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu Cywilnego. Umowy przewidywały szereg warunków, których spełnienie było konieczne do tego, aby one obowiązywały – obowiązywanie umowy w swojej istocie uzależnione jest co do zasady od przestrzegania postanowień w niej zawartych. W zakresie odpowiedzi na to pytanie warto natomiast zaznaczyć, że Dystrybutor został umownie zobowiązany do spełnienia szeregu warunków dostosowujących go do wymagań B, w tym m.in. w zakresie jakości, standardów obsługi, spełnienia kryteriów finansowych, posiadania odpowiednich kwalifikacji przez osoby zarządzające oraz personel, posiadania odpowiedniego wyposażenia. Ponadto Dystrybutor został umownie zobowiązany do spełnienia wymogów w zakresie obiektów (co do rozmiarów, organizacji, wyposażenia), w których prowadził działalność, na podstawie ścisłych wytycznych i wymogów (instrukcji) przekazanej przez B. Tak więc to na sutek wymogów B Dystrybutor był zobowiązany do podjęcia działań inwestycyjnych (poniesienia wydatków) w związku ze współpracą, która finalnie została zakończona.
5.  Czy gdyby Wnioskodawca nie zawarł Protokołu Uzgodnień z Dealerem, byłby zobowiązany do wypłaty odszkodowania?
6.  Czy wysokość odszkodowania umownego była wyższa od zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z rozwiązania ww. umowy? Z całą pewnością Spółka byłaby zobowiązana do wypłaty odszkodowania, gdyby nie zawarła Protokołu Uzgodnień. Spółka zamierzała wypłacić Dealerowi Odszkodowanie na podstawie art. 471 oraz art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: „Kodeks cywilny”), w związku z zawartą ugodą. Jednym z celów ugody wyrażonym wprost m.in. w art. 917 Kodeksu cywilnego jest uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać. W szczególności: „Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać”. Spółka zawarła Ugodę z Dealerem oraz zgodziła się na zapłatę przedmiotowych kwot w celu uniknięcia sporów sądowych. Przedmiotowy Dealer nie był jedynym podmiotem dealerskim, z którym rozwiązano stosowne umowy. Inne podmioty pełniące funkcje dealerskie, z którymi rozwiązano umowy również domagały się od Spółki odszkodowań, grożąc procesami sądowymi w tym zakresie, co jednoznacznie przemawia za tym, że istniało wysokie prawdopodobieństwo, iż zawierając ugodę z Dealerem Spółka uniknęła mogącego powstać z nim sporu sądowego. Jak zostało to sprecyzowane już na poprzednich etapach, zawarcie ugody z Dealerem służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z Dealerem, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania po stronie Spółki kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, m.in. z uwagi na konieczność pokrycia ewentualnych kosztów postępowania oraz potencjalnego przyznania przez sąd kwot odszkodowań wyższych niż te, które uzgodnione zostały w Ugodzie. Gdyby Spółka przewidywała, iż w wyniku ewentualnego sporu sądowego z pewnością nie poniesie łącznie wydatków wyższych niż te, które zostały ustalone w Ugodzie, z pewnością nie zdecydowałaby się na zawarcie ugody. Zawarcie Ugody ze świadomością konieczności poniesienia na jej podstawie wydatków wyższych niż te, których spodziewano się w przypadku przegrania sprawy sądowej, byłoby zupełnie irracjonalne i godziłoby w podstawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo ewentualna przegrana Spółki w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej. Takich potencjalnych kosztów nie można pominąć przy analizie porównującej wysokość kosztów wynikających z Ugody z wysokością kosztów, które mogły być sumarycznie poniesione w przypadku, gdyby do zawarcia takiej Ugody nie doszło. Godząc się na warunki ustalone w Ugodzie Spółka niewątpliwie uniknęła przewidywanych kosztów wymienionych powyżej, a więc uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Idea powyższego postępowania jest poniekąd analogiczna i daje się uzasadnić tokiem rozumowania, jaki przyświeca ubezpieczającym przy podejmowaniu decyzji o zapłacie składki ubezpieczeniowej, czy też firmom decydującym się na nabycie usług ochrony mienia. W trakcie podejmowania takiej decyzji ubezpieczający nie wie, czy zrealizują się warunki do wypłaty odszkodowania. Nie wie on również, czy ewentualne odszkodowanie będzie wyższe, czy niższe od sumy składek opłaconych w ramach całego okresu ubezpieczenia. Powyższe nie oznacza, że takie działanie ze strony ubezpieczającego jest irracjonalne. Nie oznacza to również, że poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Warunki zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę dotyczącą zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza tzw. negatywny katalog kosztów, które pomimo spełnienia warunku opisanego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest, aby:

1.  spełniał warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; oraz
2.  nie był wymieniony wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Spółki ponoszone przez nią wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie spełniać będą oba warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad a)

Zgodnie z zacytowanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów powinien wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z przychodami Spółki. W szczególności powinien on zostać poniesiony w celu:

*   osiągnięcia przychodów; lub
*   zachowania przychodów; lub
*   zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki ponoszone przez nią wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie będą spełniały powyższy warunek, tj. będą służyły osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż współpraca z Dealerem została zakończona z uwagi na decyzje biznesowe związane z restrukturyzacją grupy kapitałowej oraz reorganizacją sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów.

Celem realizowanych działań restrukturyzacyjnych, w tym również ponoszonych w związku z nimi kosztów, było m.in. osiągnięcie optymalnej biznesowo, a więc również kosztowo struktury sieci dealerskiej. Powyższe działania restrukturyzacyjne, realizujące koncepcję biznesową A oraz Grupy w zakresie organizacji sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów okazały się szczególnie istotne w świetle połączenia w 2013 r. Spółki z B. W tym kontekście utrzymanie w pełni sieci dotychczasowych partnerów A i B mogłoby okazać się w dłuższej perspektywie nierentowne.

Podejmując takie działania, A (a wcześniej również B) było świadome konieczności poniesienia ewentualnych kosztów będących skutkiem rozwiązania niektórych umów regulujących współpracę z siecią dealerską. W przypadku rozwiązania umowy z Dealerem, Spółka zdecydowała się ustalić warunki zakończenia współpracy w drodze obustronnego porozumienia. Tym samym zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła Spółce uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż te, które zostały wynegocjowane w Protokole i obejmują m.in. Świadczenie Dodatkowe i Odszkodowanie.

Decydując się na zapłatę Świadczenia Dodatkowego i Odszkodowania Spółka kierowała się więc m.in. chęcią uniknięcia wyższych wydatków niż te, które zostały poniesione. Niewątpliwie spełniony został więc warunek zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Zaoszczędzone bowiem w ten sposób wydatki Spółka mogła przeznaczyć na realizację bieżącej działalności biznesowej, generującej przychody podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie, unikając potencjalnego procesu sądowego, Spółka działała w obronie jej dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów biznesowych. Niewątpliwie miało to wpływ na jej zdolność do generowania przychodów jako rzetelnego partnera biznesowego.

W konsekwencji wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie spełnią podstawowy warunek, nałożony przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Ad b)

W zakresie spełnienia drugiego warunku koniecznego do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest, aby dany wydatek nie był wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie spełnią kryteriów żadnego z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności jako wydatki o charakterze odszkodowawczym względem Dealera nie będą mogły być uznane za wydatki stanowiące karę umowną lub odszkodowanie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Takie sformułowanie przepisu przez ustawodawcę oznacza, iż nie każdy rodzaj kary umownej lub odszkodowania powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie takie kary umowne lub odszkodowania, które są ponoszone z tytułów wymienionych bezpośrednio w tym przepisie.

Odnosząc powyższy przepis do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, iż wydatki poniesione na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowią żadnej z kategorii kar umownych lub odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem ponoszonych przez Spółkę wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie jest niewątpliwie pokrycie szkód po stronie Dealera związanych z zakończeniem współpracy, jednakże w żadnym wypadku źródłem szkód po stronie Dealera nie są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, czy też zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W szczególności, w przypadku Świadczenia Dodatkowego, ma ono pokryć szkodę Dealera związaną ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami za cenę uzgodnioną w Protokole, niższą niż oczekiwana przez Dealera. Natomiast w przypadku Odszkodowania, jego celem jest pokrycie szkody Dealera związanej z koniecznością rozwiązania umów o pracę z pracownikami Dealera oraz utrzymywania kilku pracowników w dziale finansów/księgowości przez pewien czas po Przejęciu, a następnie rozwiązania umów o pracę z tymi pracownikami.

W konsekwencji należy uznać, iż wydatki Spółki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowią kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka nie znajduje w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych żadnego innego bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dla Ponoszonych przez nią wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego spełniony jest również drugi z warunków niezbędnych do zaliczenia ponoszonych przez nią wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie opisane we wniosku spełnią wszystkie warunki przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne do tego, aby można było je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.