Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-619/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: zwolnienie z podatku VAT (jako usługi w zakresie opieki medycznej) przeprowadzanego przez psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny szkolenia w formie kursu
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT (jako usługi w zakresie opieki medycznej) przeprowadzanego przez psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny szkolenia w formie kursu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT (jako usługi w zakresie opieki medycznej) przeprowadzanego przez psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny szkolenia w formie kursu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2014 r. znak IPPP2/443-619/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 17 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pomocy psychologicznej, prowadzenia psychoterapii młodzieży i osób dorosłych, a także działalność w zakresie edukacji psychologicznej takiej jak szkolenia i kursy psychologiczne, treningi i warsztaty psychologiczne dla młodzieży i dorosłych.

Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie rocznego kursu w formie warsztatowej z pracą superwizyjną. Kurs przeznaczony jest dla osób zawodowo udzielających wsparcia lub pomocy psychologicznej. Warunkiem uczestnictwa w kursie jest ukończenie studiów wyższych magisterskich lub lekarskich.

Ze względu na superwizyjny charakter edukacji wymagane jest, aby uczestnik pracował bądź odbywał staż lub wolontariat powiązany ze wspieraniem lub pomocą psychologiczną.

Celem kursu jest profilaktyka, poprawa i utrzymanie zdrowia osób na co dzień zajmujących się pomocą psychologiczną prowadzoną w różnych środowiskach (zakłady opieki zdrowotnej, hospicja, ośrodki wychowawcze, ośrodki pomocy rodzinie, domy pomocy społecznej, prywatne gabinety psychologiczne), a także nabywanie specjalistycznej wiedzy przydatnej w efektywnym wspieraniu i pomaganiu, zarówno w kontakcie indywidualnym, jak i w pracy środowiskowej. Podczas kursu uczestnicy nabywają umiejętność radzenia sobie w trudnych sytuacjach, asertywnego odmawiania, radzenia sobie ze stresem i presją, co chroni ich zdrowie psychiczne.

Kurs ma być prowadzony przez osoby posiadające tytuł magistra psychologii, jak również osoby wykonujące zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, co potwierdzają zaświadczeniami, dyplomami, certyfikatami).

W uzupełnieniu z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.
2.  Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w formie kursu to usługi „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Należy mieć jednak na względzie, że:

1.  szkolenia, które mają posłużyć zdobyciu lub uaktualnieniu wiedzy zawodowej przez uczestnika szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami. Szkolenia prowadzone są co prawda w formie kursów na zasadach określonych w Rozporządzeniu MEN z dnia 3 lutego 2006 r. - w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216, z późn. zm.), jednakże jako organizator szkolenia Wnioskodawca nie posiada akredytacji na kurs. Brak jest natomiast przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. 2001 nr 73, poz. 763, z późn. zm), która szczegółowo regulowałaby formy i zasady przeprowadzania szkoleń w branży;
2.  Wnioskodawca jest podmiotem, który w dniu 22 grudnia 2011 r. otrzymał akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych na dwa kursy, jednakże na kurs nie posiada akredytacji;
3.  kurs może, ale nie musi być finansowany w co najmniej 70% bądź w całości ze środków publicznych. Sposób finansowania zależy od uczestników kursu. Niektórzy z nich są kierowani przez jednostki finansujące szkolenie ze środków publicznych, inni finansują szkolenie ze środków prywatnych. Przy finansowaniu ze środków publicznych w co najmniej 70% każdorazowo wymagane jest oświadczenie nabywcy potwierdzające publiczne źródło funduszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla wyżej opisanej usługi w formie kursu dla terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia lub pomocy psychologicznej (także stażystów i wolontariuszy), należy zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według podatnika powyższa usługa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług.

Osoby udzielające wsparcia lub pomocy psychologicznej oraz osoby wykonujące zawód psychoterapeuty (psychologa) są nieustannie narażone na nieświadomy wpływ pacjentów (osób cierpiących, wymagających pomocy psychologicznej). Te nieświadome wzajemne interakcje mogą negatywnie wpływać na stan psychofizyczny osoby świadczącej usługi psychologiczne, udzielającej wsparcia lub pomocy psychologicznej. W psychoterapii mówi się o zjawiskach przeniesienia i przeciwprzeniesienia, które - jeśli nie są uświadomione - mogą wpłynąć na zdrowie osoby świadczącej usługi psychoterapii.

Skuteczną metodą służącą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia psychofizycznego jest poddanie się superwizji i doskonalenie warsztatu osoby zawodowo udzielającej wsparcia psychicznego, zdobywanie umiejętności szybkiego rozpoznawania u siebie negatywnych skutków świadczenia pomocy psychologicznej. Przykładowo: Stres związany z pracą (wolontariatem) w hospicjum może prowadzić nie tylko do zakłócenia kondycji psychicznej świadczącego usługi psychoterapeutyczne, ale może także prowadzić do negatywnych objawów somatycznych takich jak bóle głowy, bezsenność, zaburzenia łaknienia, bóle brzucha. Najlepszym sposobem na poprawę zdrowia psychoterapeuty jest w tym przypadku warsztat antystresowy lub inne szkolenie w zakresie radzenia sobie ze stresem oraz superwizja u innego psychoterapeuty-superwizora.

Przedmiotowy kurs (zdarzenie przyszłe) stanowi kompleksową usługę mającą na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób udzielających wsparcia lub pomocy psychologicznej. Jednocześnie osoby prowadzące warsztaty i superwizje w ramach kursu są psychoterapeutami z wieloletnim stażem: posiadają dyplom magistra psychologii lub uprawnione są na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, co potwierdzają zaświadczeniami, dyplomami, certyfikatami.

Według podatnika powyższa usługa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z tego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, gdyż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko TSUE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem lub osobą wykonującą zawód medyczny. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na przytoczone orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W opisanej sprawie klientami Wnioskodawcy będą osoby zawodowo udzielające wsparcia lub pomocy psychologicznej, które będą uczestniczyły w kursie, podczas którego nabywać będą umiejętności radzenia sobie w trudnych sytuacjach, asertywnego odmawiania, radzenia sobie ze stresem i presją. Kurs ten przeznaczony jest dla osób, które ukończyły studia wyższe magisterskich lub lekarskie, a które pracują bądź odbywają staż lub wolontariat powiązany ze wspieraniem lub pomocą psychologiczną, maja zatem cele zawodowe, w tym obowiązek ciągłego doskonalenia zawodowego, powiązanego z podnoszeniem kwalifikacji i uzupełnianiem posiadanej wiedzy. Podczas prowadzonego kursu Wnioskodawca poprzez swoich psychologów lub osoby wykonujące zawód medyczny szkoli te osoby przekazując im posiadaną wiedzę.

Trzeba zatem zauważyć, że na żadnym etapie tego świadczenia nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu pacjent – psycholog, gdyż osoby uczestniczące w szkoleniu nie są pacjentami Wnioskodawcy, a jedynie uczestnikami kursu, podnoszącymi swoje kwalifikacje zawodowe. Prowadzący kurs dzielą się z kursantami swoją wiedzą i doświadczeniem, a kursanci uzyskują porady w zakresie sposobów ich późniejszego postępowania w pracy z własnymi pacjentami, nie można zatem usług tych określić mianem usługi w zakresie opieki medycznej.

W opisanej we wniosku sprawie został owszem spełniony warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy, tj. czynności są wykonywane przez psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny, którego działania co do zasady mają na celu profilaktykę i ratowanie zdrowia pacjentów. Jednakże z uwagi na brak bezpośredniego (osobistego) kontaktu z pacjentem, nie można świadczonych przez Wnioskodawcę usług określić mianem usług opieki medycznej, gdyż Wnioskodawca poprzez psychologów i osoby wykonujące zawody medyczne świadczy usługi związane z przekazywaniem wiedzy podczas kursu, w którym uczestniczą absolwenci uczelni wyższych, w tym wydziałów lekarskich.

Tym samym usługa w zakresie organizacji szkoleń w formie kursu świadczona dla terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia lub pomocy psychologicznej nie będzie korzystała, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy.

W takiej sytuacji koniecznym staje się przeanalizowanie, czy niniejsza usługa szkoleniowa świadczona w formie kursu nie mogłaby korzystać z innego zwolnienia, przewidzianego przez ustawodawcę w przepisach szczególnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwanego dalej „rozporządzeniem” zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, a także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, a usługi będące przedmiotem wniosku nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stanowi implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347/1 z poźn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia Rady, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Należy zauważyć, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tak więc przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Wnioskodawca wskazał, że szkolenie w formie kursu to usługa „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego” terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia i pomocy psychologicznej, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Pozostaje ono w bezpośrednim związku z funkcjami pełnionymi przez uczestników szkolenia, a ich celem jest przekazanie im wiedzy merytorycznej i specjalistycznej, zatem świadczenie to należy uznać za spełniające definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca występujący jako spółka jawna jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/l12/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Podkreślić tu jednak należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/l12/WE Rady), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`).”

W celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia lub pomocy psychologicznej, prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy zbadać, czy Wnioskodawca jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Mąjesty”s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,, (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.”

Jak wynika z treści wniosku, Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na organizowany kurs, który nie będzie też prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy o VAT przepisach, a poza tym Spółka nie jest także jednostką objętą systemem oświaty, która kształci i wychowuje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tak więc pomimo tego, że usługi kształcenia zawodowego terapeutów i osób zawodowo udzielających pomocy psychologicznej organizowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są one świadczone przez podmiot prawa publicznego w tym celu powołany, działający w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujący przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujący przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest instytucją o celach edukacyjnych, wpisującą się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla stwierdzenia, czy określony rodzaj usług szkoleniowych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest łączne spełnienie dwu przesłanek:

*   muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa.

Jak wskazano wyżej, pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnośnie do samej definicji usług kształcenia zawodowego, co oznacza, że wszystkie usługi, które mieszczą się w zakresie przytoczonej wyżej definicji, podlegają zwolnieniu od podatku - jednakże przy spełnieniu dodatkowych przesłanek (niedotyczących jednak samego zakresu przedmiotowego tych usług). Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Skoro Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na ten kurs, który nie będzie też prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy o VAT przepisach, bo choć z art. 17 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. Nr 73, poz. 763, z późn. zm.) wynika, że psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego, to jednak brak jest konkretnych przepisów wykonawczych do tej ustawy, które szczegółowo regulowałaby formy i zasady przeprowadzania takich szkoleń. Tym samym, zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy nie znajdzie tu zastosowania.

W kwestii finansowania świadczonych usług Wnioskodawca wskazał, że kurs może, ale nie musi być finansowany w co najmniej 70% bądź w całości ze środków publicznych. Sposób finansowania zależy od uczestników kursu, gdyż niektórzy z nich są kierowani przez jednostki finansujące szkolenie ze środków publicznych, inni finansują szkolenie ze środków prywatnych. Przy finansowaniu ze środków publicznych w co najmniej 70% każdorazowo wymagane jest oświadczenie nabywcy usługi potwierdzające publiczne źródło funduszy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że tylko w sytuacji kiedy przeprowadzany kurs będzie finansowany w całości, bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych (co będzie potwierdzone każdorazowo oświadczeniem nabywcy usługi o wysokości i publicznym źródle funduszy), to taka usługa szkoleniowa w formie kursu dla terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia lub pomocy psychologicznej, spełniająca definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W pozostałych przypadkach natomiast, tj. gdy kurs nie będzie finansowany w co najmniej 70% ze środków publicznych, to usługa ta, wobec niespełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługa objęta zapytaniem powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.