Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-782/11-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-19
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego – w okresie 2005 r. – do chwili obecnej, wystąpił u Wnioskodawczyni obowiązek opodatkowywania swoich usług podatkiem od towarów i usług, a jeśli nie – to czy ma ona prawo do złożenia korekt za wyżej wymieniony okres? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych – za podany wyżej okres – świadczone usługi podlegały na terytorium RP podatkowi od towarów i usług, czy przeciwnie – taki obowiązek nie występował i nie występuje na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług? 3. W jaki sposób – w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi prawo do korekty – Zainteresowana musi jej dokonać: czy należy dokonać korekt wszystkich poprzednich ewidencji podatku należnego, na tej podstawie korekt wszystkich deklaracji VAT-7, sporządzić faktury korygujące dla nabywcy (zleceniodawcy) za poszczególne okresy i po ich podpisaniu i otrzymaniu od nabywcy – skorygować podatek należny za miesiąc, w którym te faktury otrzymała? 4. Czy art. 108 ustawy o VAT stanowi przeszkodę w skorzystaniu z prawa do korekty podatku należnego?
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencja; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przedawnienie; usługi; usługi-usługi doradcze; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług oraz prawa do korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług oraz prawa do korekty. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni od 2005 r. na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z USA (kraj trzeci) – świadczy na jego rzecz usługi doradcze, związane z prowadzeniem przez niego sprzedaży własnych towarów – na rzecz nabywców, z ustalonego w umowie obszaru sprzedaży, obejmującego Polskę, kraje UE – państwa: Litwa, Łotwa, Estonia, Węgry, a także – Słowacja, Słowenia i Bułgaria. Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług doradczych, Zainteresowana pełni funkcję „konsultanta-doradcy”, tzn.:

1.  jest niezależnym od zleceniodawcy podmiotem-przedsiębiorcą – działa we własnym imieniu i na swoją rzecz, ponosząc ciężar danin publicznych kraju jej siedziby – takie jakie są na nią nałożone;
2.  wobec zleceniodawcy (firmy z USA) – pełni rolę doradcy, który wyposażony w jego materiały (próbki towarów, katalogi, cenniki itp.), dąży do osiągnięcia zainteresowania potencjalnych nabywców – zakupem towarów zleceniodawcy;
3.  Wnioskodawczyni – wg zapisów umowy – nie jest podmiotem – ani umowy agencyjnej, ani pracownikiem, ani nie reprezentuje zleceniodawcy jako upoważniony pełnomocnik. Nie ma prawa w imieniu zleceniodawcy zawierać umów sprzedaży, nie występuje wobec nabywców jako legalny przedstawiciel czy pośrednik w dostawie towarów zleceniodawcy, ani też nie ma prawa ustalać z nabywcą końcowych cen sprzedaży. Za jej pośrednictwem towar nie jest przemieszczany od zleceniodawcy do nabywcy i nie wykonuje ona żadnych czynności towarzyszących dostawie, począwszy od złożenia zamówienia, poprzez uzgadnianie warunków dostawy aż po końcowe rozliczenie; te wszystkie czynności i procedury są prowadzone między zleceniodawcą a nabywcą;
4.  rola Zainteresowanej ogranicza się jedynie do przedstawienia oferty handlowej zleceniodawcy, do próby rozszerzenia kręgu potencjalnych jego nabywców, przekazania informacji o nowych potrzebach nabywców, oraz ewentualnej pomocy w tworzeniu strategii marketingowej „na obszarze sprzedaży”;
5.  Wnioskodawczyni realizuje swoje usługi doradcze na różne sposoby, które polegają na:

1.  oferowaniu towarów,
2.  umieszczaniu reklam/informacji o towarach zleceniodawcy w gazetach branżowych,
3.  spotkaniach z potencjalnymi nabywcami towarów zleceniodawcy oraz organizowaniu pokazów plenerowych,
4.  uczestnictwie w organizowanych przez zleceniodawców targach, w czasie których Zainteresowana nie będąc organizatorem samego stanowiska targowego – uczestniczy w nich jedynie jako doradca wobec potencjalnych nabywców;

7.  wszelkie formalności dokumentacyjne, jak również sama procedura związana z dostawą towarów pozostaje po stronie zleceniodawcy, a Wnioskodawczyni nie uczestniczy w żadnych z tych czynności.

Słowem – Zainteresowana świadczyła i świadczy usługi niematerialne w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. i art. 28b w związku z art. 28l w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) na rzecz kontrahenta z USA, który w tym kraju posiada swoją siedzibę, stamtąd zarządza swoim przedsiębiorstwem, i w tym kraju (kraju trzecim) – jest podatnikiem, objętym podatkiem obrotowym od sprzedaży, tzw. „sales tax”. Na tę okoliczność Wnioskodawczyni posiada od zleceniodawcy stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (2006/112/WE – art. 44) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zleceniodawca oświadcza, iż siedziba nabywcy usługi oraz stałe miejsce prowadzenia działalności, znajduje się poza granicami Wspólnoty, oraz że posiada on numer identyfikacji przedsiębiorstwa nadany mu przez kraj jego siedziby.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana poinformowała, że wg obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), klasyfikacji świadczy ona:

1.  74.13.11-00 – usługi w zakresie badania rynku,
2.  74.13.12-00 – usługi w zakresie badania opinii publicznej,
3.  74.40.13-00 – usługi reklamowe pozostałe,
4.  74.83.15-00 – usługi obsługi biurowej pozostałe,
5.  74.83.13-00 – usługi tłumaczeń pisemnych,
6.  74.83.14-00 – usługi tłumaczeń ustnych,
7.  Usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji – wg PKWiU nie wymienione w żadnym grupowaniu klasyfikacji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego – w okresie 2005 r. – do chwili obecnej, wystąpił u Wnioskodawczyni obowiązek opodatkowywania swoich usług podatkiem od towarów i usług, a jeśli nie – to czy ma ona prawo do złożenia korekt za wyżej wymieniony okres?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych – za podany wyżej okres – świadczone usługi podlegały na terytorium RP podatkowi od towarów i usług, czy przeciwnie – taki obowiązek nie występował i nie występuje na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 2005 r. świadczyła ona i świadczy usługi niematerialne w rozumieniu przepisów o VAT – wg reżimów prawnych obowiązujących w tej kwestii do dnia 31 grudnia 2009 r. (art. 27 ust. 4) i od dnia 1 stycznia 2010 r. (art. 28b w związku z art. 28l), na rzecz kontrahenta z USA – który w tym kraju posiada swoją siedzibę, stamtąd zarządza swoim przedsiębiorstwem, i w tym kraju (kraju trzecim) – jest podatnikiem, objętym podatkiem obrotowym od sprzedaży, tzw. „sales tax”. Na tę okoliczność Zainteresowana posiada od zleceniodawcy stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (2006/112/WE – art. 44) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zleceniodawca oświadcza, iż siedziba nabywcy usługi oraz stałe miejsce prowadzenia działalności, znajduje się poza granicami Wspólnoty, oraz że posiada on numer identyfikacji przedsiębiorstwa nadany mu przez kraj jego siedziby.

Wnioskodawczyni od 2005 r. do 2009 r. opodatkowywała wpływy na rachunek bankowy z tytułu otrzymywanej prowizji od zleceniodawcy z USA należnym podatkiem VAT w wysokości 22% i uiszczała podatek na rachunek bankowy swojego Urzędu Skarbowego. Wpływająca na rachunek bankowy prowizja była traktowana jako kwota brutto, tzn. – potrącano z niej podatek VAT.

Po przeprowadzeniu analizy sytuacji (konsultacje m.in. z KIP) Zainteresowana podjęła wątpliwość – czy podatek VAT był w przedmiotowej sprawie faktycznie należny, za poprzednie lata podatkowe, jak i obecnie. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w obu występujących reżimach prawnych, o których wspomniano wyżej – przepisy nie nakładały obowiązku naliczania i odprowadzania 22% podatku VAT od świadczonych przez nią usług. Spełniają one warunek nie obejmowania podatkiem VAT, są usługami niematerialnymi, o których mowa w przepisach o VAT, w związku z tym będzie miała ona prawo do dokonania korekty podatku należnego.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawczyni podkreśliła także, że dokonała analizy grupowań klasyfikacji PKWiU i stwierdziła, iż usługi „przetwarzania danych i dostarczania informacji” nie są wymienione w żadnym grupowaniu. Wobec powyższego stoi ona na stanowisku, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikacje PKWiU – mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3a oraz art. 28b przepisów ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 2005 r. na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z USA (kraj trzeci) – świadczy na jego rzecz usługi doradcze, związane z prowadzeniem przez niego sprzedaży własnych towarów – na rzecz nabywców, z ustalonego w umowie obszaru sprzedaży, obejmującego Polskę, kraje UE – państwa: Litwa, Łotwa, Estonia, Węgry, a także – Słowacja, Słowenia i Bułgaria.

Na wstępie podkreślić należy, iż w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W związku z faktem, iż jak wynika z zadanego pytania, Wnioskodawczyni zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania świadczonych przez nią usług w stanie prawnym obowiązującym od 2005 r. do chwili obecnej, tut. Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej dokona analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, obowiązujących w okresie wskazanym przez Zainteresowaną.

Powyższą analizę należy rozpocząć od powołania przepisów regulujących miejsce świadczenia usług, które w tym okresie uległy zmianie.

I tak, art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – zwanej dalej ustawą zmienianą – od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. obowiązywał w brzmieniu:

„Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych”.

Art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 września 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382) zmieniającej ustawę zmienianą z dniem 1 stycznia 2008 r., przepis art. 8 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie:

„Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119”. Przepis ten w takim brzmieniu obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r.

Kolejna zmiana zawarta w art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę zmienianą z dniem 1 grudnia 2008 r. spowodowała, iż analizowany przepis otrzymał brzmienie:

„Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119”.

Art. 8 ust. 4 został dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. i brzmiał:

„Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydanej na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Powyższe brzmienie art. 8 ust. 3 obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z kolei art. 8 ust. 4 został ponownie zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) zmieniającej ustawę zmienianą i od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywał w następującym brzmieniu:

„Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydanej na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Obydwa powoływane przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej ustawę zmienianą.

Art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej, od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. obowiązywał w brzmieniu:

„W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28”.

Ponadto w świetle przepisu art. 27 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., „W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania”.

Art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.:

„Przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy”.

Z kolei art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy zmienianej, od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. obowiązywał w brzmieniu:

„Przepis ust. 3 stosuje się do usług: prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; tłumaczeń”.

Powyższy przepis został zmieniony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę zmienianą z dniem 1 czerwca 2005 r. i obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r. w brzmieniu:

„Przepis ust. 3 stosuje się do usług: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń”.

Następnie został zmieniony przez art. 1 pkt 19 lit. b tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) i od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązywał w brzmieniu:

„Przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3)”.

W przedmiotowej zmianie dodano także ust. 3a w brzmieniu:

„3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń”.

Powyżej wymienione przepisy art. 27 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 obowiązywał do dnia 31 grudnia 2009 r. i następnie zostały uchylone przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) zmieniającej ustawę zmienianą z dniem 1 stycznia 2010 r.

Jak widać z powyżej powołanych zmian ustawy zmienianej do dnia 31 grudnia 2009 r., miejsce świadczenia usług regulowały powołane w niniejszej interpretacji przepisy, które opierały się m.in. na klasyfikacji statystycznej.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy z tytułu świadczonych przez nią usług wykonywanych na rzecz podatnika z siedzibą w USA, powstał u niej obowiązek ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Katalog usług zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy, ma charakter przykładowy i jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż nie obejmuje wyłącznie wymienionych w nim usług lecz również inne usługi o podobnym charakterze co wymienione.

Przy czym, należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi te nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji.

Natomiast „usługi podobne” oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, na podstawie zawartej umowy z firmą zagraniczną, świadczy usługi doradcze związane z prowadzeniem przez nią sprzedaży własnych towarów. Stosownie do umowy, Zainteresowana pełni rolę „konsultanta -doradcy”, który wyposażony w materiały kontrahenta (próbki towarów, katalogi, cenniki itp.), dąży do osiągnięcia zainteresowania potencjalnych nabywców – zakupem towarów zleceniodawcy. Wnioskodawczyni realizuje swoje usługi doradcze na różne sposoby, które polegają na: oferowaniu towarów, umieszczaniu reklam/informacji o towarach zleceniodawcy w gazetach branżowych; spotkaniach z potencjalnymi nabywcami towarów zleceniodawcy oraz organizowaniu pokazów plenerowych; uczestnictwie w organizowanych przez zleceniodawców targach, w czasie których Zainteresowana nie będąc organizatorem samego stanowiska targowego – uczestniczy w nich jedynie jako doradca wobec potencjalnych nabywców. Wszelkie formalności dokumentacyjne, jak również sama procedura związana z dostawą towarów pozostaje po stronie zleceniodawcy, a Wnioskodawczyni nie uczestniczy w żadnych z tych czynności. Zainteresowana – wg zapisów umowy – nie jest podmiotem ani umowy agencyjnej, ani pracownikiem, ani nie reprezentuje zleceniodawcy jako upoważniony pełnomocnik. Nie ma prawa w imieniu zleceniodawcy zawierać umów sprzedaży, nie występuje wobec nabywców jako legalny przedstawiciel, czy pośrednik w dostawie towarów zleceniodawcy, ani też nie ma prawa ustalać z nabywcą końcowych cen sprzedaży. Za jej pośrednictwem towar nie jest przemieszczany od zleceniodawcy do nabywcy, i nie wykonuje ona żadnych czynności towarzyszących dostawie, począwszy od złożenia zamówienia, poprzez uzgadnianie warunków dostawy aż po końcowe rozliczenie; te wszystkie czynności i procedury są prowadzone między zleceniodawcą a nabywcą. Rola Zainteresowanej ogranicza się jedynie do przedstawienia oferty handlowej zleceniodawcy, do próby rozszerzenia kręgu potencjalnych jego nabywców, przekazania informacji o nowych potrzebach nabywców, oraz ewentualną pomoc w tworzeniu strategii marketingowej „na obszarze sprzedaży”.

Świadczone usługi Wnioskodawczyni sklasyfikowała wg obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), następująco:

1.  74.13.11-00 – usługi w zakresie badania rynku,
2.  74.13.12-00 – usługi w zakresie badania opinii publicznej,
3.  74.40.13-00 – usługi reklamowe pozostałe,
4.  74.83.15-00 – usługi obsługi biurowej pozostałe,
5.  74.83.13-00 – usługi tłumaczeń pisemnych,
6.  74.83.14-00 – usługi tłumaczeń ustnych,
7.  usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji – wg PKWiU nie wymienione w żadnym grupowaniu klasyfikacji.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, iż wymienione przez Wnioskodawczynię usługi mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy, miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium USA.

Reasumując, usługi będące przedmiotem zapytania, świadczone na rzecz podatnika z siedzibą w USA, w okresie od 2005 r. do 31 grudnia 2009 r., nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tym samym Zainteresowana nie miała obowiązku zapłaty tego podatku w związku z ich wykonywaniem.

Jak już wcześniej wskazano, z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. – „Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., „Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, klient Wnioskodawczyni spełnia warunki do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Na mocy art. 28b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. – „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n”.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. otrzymała brzmienie, „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n”.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowaną należy ustalać więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie terytorium USA. Tym samym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji, nie ma ona obowiązku opodatkowywania przedmiotowych usług ww. podatkiem.

W związku z powyższym, Zainteresowana ma również wątpliwości dotyczące prawa do złożenia korekt za okres 2005-2009.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 21 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie podatkowe jest stosunkiem zobowiązaniowym powstałym wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, odmiennie kształtowanym od zobowiązań cywilnych, mimo występowania istotnych podobieństw. Określenie konkretnego momentu powstania zobowiązania podatkowego, z dokładnością co do dnia, ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej.

Podstawową formą realizacji zobowiązania podatkowego jest zapłata podatku przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe wówczas wygasa.

Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo dokonania korekty podatku należnego istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Płatnik ma zatem prawo skorygować podatek za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3 tego przepisu, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony zgodnie z § 6 z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia, zatem korekt podatku należnego Wnioskodawczyni, może dokonać za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług (upłynął termin płatności podatku).

W złożonym wniosku Zainteresowana wskazała okres, w którym wykazywała podatek należny 2005-2009.

Wobec powyższego wskazać należy, iż okresy rozliczeniowe 2005 r. oraz 11 miesięcy 2006 r. uległy przedawnieniu, a pierwszym okresem rozliczeniowym za który może być dokonana korekta w 2012 r. jest miesiąc grudzień 2006 r., bowiem zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; płatność podatku VAT za 12/2006 mijał w dniu 25 stycznia 2007 r., a okres przedawnienia upływa dla tego okresu rozliczeniowego w dniu 31 grudnia 2012 r.

Zatem Wnioskodawczyni ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w okresie od dnia 1 grudnia 2006 r.

Reasumując:

Ad. 1

W świetle przedstawionego stanu faktycznego – w okresie 2005 r. – do chwili obecnej, nie wystąpił u Zainteresowanej obowiązek opodatkowywania swoich usług podatkiem od towarów i usług, tym samym ma ona prawo do złożenia korekt za okres od dnia 1 grudnia 2006 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za prawidłowe, jednak z uwzględnieniem art. 70 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych – za podany wyżej okres – świadczone usługi nie podlegały/nie podlegają na terytorium RP podatkowi od towarów i usług, tym samym Zainteresowana nie miała i nie ma obowiązku ich opodatkowania na terytorium kraju na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej wniosek został rozstrzygnięty w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wykonywanych usług oraz prawa do korekty. Pozostałe kwestie zostały rozpatrzone w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2012 r. nr ILPP4/443-782/11-5/ISN i nr ILPP4/443-782/11-6/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.