Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.137.2015.KZU
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami i związanym z tym sposobem określenia dochodów i należnego podatku oraz obowiązkiem sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r. Nr ILPB1/415-1449/14-2/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami i związanym z tym sposobem określenia dochodów i należnego podatku oraz obowiązkiem sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 marca 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami i związanym z tym sposobem określenia dochodów i należnego podatku oraz obowiązkiem sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 19 grudnia 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej (w drodze przekształcenia aktualnie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której obejmie funkcję komandytariusza.

Funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wspólnikiem aktualnie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową). Mająca zostać utworzona w drodze przekształcenia spółka komandytowa (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - komandytariuszem) będzie właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny - dom. Spółka komandytowa, jako odrębny od swoich wspólników podmiot na gruncie prawa cywilnego, a także zarejestrowany czynny podatnik VAT, będzie wynajmować Wnioskodawcy rzeczoną nieruchomość na cele mieszkalne w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Kwota czynszu za najem zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu najmu i wedle aktualnego stanu nie powinna ona przekraczać kwoty równowartości kwoty 2.500 euro miesięcznie. Komplementariuszem w mającej zostać utworzonej spółce komandytowej będzie mająca zostać utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca; będzie on również być może członkiem zarządu spółki - komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spółkę komandytową (właściciela majątku), w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, oraz Wnioskodawcę, który wynajmować będzie od spółki nieruchomość zabudowaną, będzie można uznać za podmioty powiązane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy możliwe będzie zastosowanie przepisu, który pozwala na określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku?
3.  Czy konieczne będzie sporządzanie dokumentacji, o której mowa w art. 25a PDOFu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obliczu konstrukcji prawnej zastosowanej względem sposobu opodatkowania spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), w opisanym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z podmiotami powiązanymi, nawet w przypadku, gdy członkiem zarządu w spółkach z o.o. - komplementariuszem będzie Wnioskodawca.

W opisanym zdarzeniu przyszłym - na gruncie prawa cywilnego - do transakcji będzie dochodziło pomiędzy spółką komandytową, a osobą fizyczną. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2013 r., poz. 1030), zwanego dalej k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 4 § 1 ust. 1) k.s.h., przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym, z cywilnoprawnego punktu widzenia w obrocie gospodarczym do transakcji będzie dochodziło między opisaną spółką komandytową jako odrębnym podmiotem, a osobą fizyczną. Wnioskodawca, na gruncie prawa prywatnego, jest podmiotem odrębnym od spółki (którą zamierza utworzyć), pomimo bycia wspólnikiem w przedmiotowej spółce. Po myśli art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej PdofU, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei po myśli art. 25 ust. 4 PdofU, przepisy (art. 25) ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Analogiczna regulacja została zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej PdopU.

Kluczowe w realiach niniejszej sprawy jest zdefiniowanie „podmiotu krajowego” przez ustawodawcę. Zgodnie z zacytowanym powyżej przepisem, przez „podmiot krajowy” rozumieć należy „podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Należy zauważyć jednak, że na gruncie PdofU (czy też PdopU) spółka komandytowa nie jest traktowana jako podmiot podatku dochodowego. W związku z powyższym, transakcje zawierane między spółką komandytową, a osobą fizyczną, mając na względzie sformułowaną przez ustawodawcę definicję „podmiotu krajowego” nie mogą zostać uznane za transakcje między podmiotami powiązanymi, jako że jedna ze stron opisanego stosunku cywilnoprawnego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych (a więc nie jest w ogóle podmiotem podatku). Nie będzie więc możliwe również określenie podatku przez Organ, przewidziane w art. 25 ust. 1 PdofU. Nie można także mówić o zastosowaniu odniesienia zawartego w art. 25 ust. 4 PdofU pkt 2, gdyż norma weń zawarta dotyczy relacji między osobami prawnymi lub fizycznymi, a podmiotami krajowymi, za które spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie mogą zostać uznane.

Powyższe stanowisko zostało utrwalone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez uprawnione organy. W interpretacji nr IBPBI/1/415-472/12/AB z 2 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, organ stwierdził, iż: „Z powyższych przepisów wynika zatem, iż „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cyt. art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zarówno: osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski - będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski - będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka jawna, jako odrębny podmiot praw i obowiązków, nie jest „podmiotem krajowym” w rozumieniu ww. przepisów. Nie jest ona bowiem podatnikiem podatku dochodowego”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze spółką komandytową oraz osobą fizyczną (oraz transakcją między nimi), gdzie spółka komandytowa nie wpisuje się w zrekonstruowaną, przedstawioną powyżej, normę prawną, która od momentu wydania cytowanej interpretacji zdezaktualizowała się jedynie w odniesieniu do spółek komandytowo- akcyjnych, które zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Znaczenia również nie ma ewentualność pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu, czy też bycia wspólnikiem w spółce z o.o. - komplementariuszu. Stronami transakcji będzie bowiem osoba fizyczna oraz spółka komandytowa, która za podmiot krajowy w myśl przytoczonej powyżej definicji nie może zostać uznana.

W związku z tym, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z podmiotami powiązanymi, a co za tym idzie także nie będzie mógł mieć zastosowania przepis pozwalający na określanie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Konsekwencją wynikającą wprost z powyższego będzie brak konieczności sporządzania szczególnej dokumentacji opisanej w art. 25a PdofU. Jako, iż w rozumieniu przytoczonych przepisów spółki komandytowej nie można uznać za podmiot powiązany z osobą fizyczną, ani na Wnioskodawcy - jako stronie umowy, ani na spółce, nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji zawieranych transakcji. W znacznej części analogiczne stanowisko znalazło akceptację Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej oznaczonej numerem IBPBI/1/415-44/14/AB.

Powyższe przemawia za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 marca 2015 r. Nr ILPB1/415-1449/14-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) spółki komandytowej (właściciela majątku), w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, oraz Wnioskodawcy, który wynajmować będzie od spółki nieruchomość zabudowaną, nie będzie można uznać za podmioty powiązane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis pozwalający na określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między „podmiotami powiązanymi (…) nie będzie również konieczne sporządzanie dokumentacji podatkowej określonej w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z transakcjami dokonywanymi między spółką komandytową a Wnioskodawcą (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Na wstępie należy zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Nowelizacja przepisów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza istotne zmiany w obszarze „cen transferowych” tj. art. 25 i art. 25a ustawy. Nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zmian w zakresie „cen transferowych” w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r. Nr ILPB1/415-1449/14-2/AP ma wpływ na zawarte w niej rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2015r., za „podmiot krajowy” uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem „podmiotem krajowym” jest zarówno osoba fizyczna (Wnioskodawca), jak i spółka komandytowa (spółka osobowa prawa handlowego nieposiadająca osobowości prawnej), a więc obie strony umowy najmu nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny – dom.

Z kolei stosownie do art. 25 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiązanymi są takie podmioty, w którym podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej, z którą będzie go łączyła umowa najmu. Stosownie do art. 120 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 poz. 1030, z późn. zm.), komandytariusz ma prawo żądać odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądać księgi i dokumenty celem sprawdzenia jego rzetelności. Na wniosek komandytariusza sąd rejestrowy, może z ważnych powodów, zarządzić w każdym czasie udostępnienie mu sprawozdania finansowego lub złożenie innych wyjaśnień, jak również dopuścić komandytariusza do przejrzenia ksiąg i dokumentów. Umowa spółki nie może wyłączyć ani ograniczyć uprawnień komandytariusza. Zatem Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej bierze udział w kontroli tej spółki.

Tak więc Wnioskodawca i spółka komandytowa, w której Zainteresowany jest komandytariuszem, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie ma tu znaczenia spełnienie innych warunków „powiązania” określonych w art. 25 ust. 4 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonujący transakcji (w tym wynikającej z umowy najmu) z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 tej ustawy są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji określonej w tym przepisie, o ile transakcja taka lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30.000 euro.

Zatem odnosząc wyżej powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że w przypadku gdy kwota z tytułu najmu nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny – dom w roku podatkowym przekroczy 30.000 euro, obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym będzie ciążył na Wnioskodawcy i wspólnikach spółki komandytowej. Jeżeli kwota świadczenia z tytułu najmu nie przekroczy kwoty 30.000 euro w roku podatkowym, nie powstaje obowiązek sporządzenia z tych transakcji dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że będzie możliwe określenie dochodu danego podatnika oraz należnego podatku na podstawie art. 25 ustawy, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż nieuwzględnienie przez ten organ przepisów prawa obowiązujących na dzień wydania zmienianej interpretacji jest nieprawidłowe.

Powołane przez Zainteresowanego we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w innym stanie prawnym tj. obowiązującym do końca 2014 roku.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.