Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.384.2018.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: budynek; deweloper; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; wyroby-wyroby gotowe; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych w pełnej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, świadcząc usługi deweloperskie. Rozpoczęcie działalności gospodarczej miało miejsce we wrześniu 2014 r. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym, prowadzi podatkową księgę przychodów oraz rozchodów.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 2005 r. Małżonka Wnioskodawcy posiada również miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej.

W małżeństwie Wnioskodawcy panuje ustrój wspólności majątkowej. W czasie trwania małżeństwa zakupione zostały nieruchomości stanowiące wspólny majątek prywatny małżonki i Wnioskodawcy. W czasie trwania wspólności małżeńskiej zakupiono również nieruchomości (grunty) dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej oraz materiały budowlane, które to stanowią majątek przedsiębiorstwa. Ponadto nabyto usługi budowlane związane z realizacją budowy osiedla domów w ramach prowadzonej działalności.

W czasie trwania wspólności małżeńskiej każdorazowo w akcie notarialnym nabycia nieruchomości wskazywano, czy nabycie nieruchomości stanowi zakup do majątku prywatnego, czy zakup na potrzeby działalności.

Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć z małżonką umowę zniesienia ustawowej wspólności małżeńskiej na rzecz rozdzielności majątkowej. Ponadto w drodze umowy dojdzie do podziału majątku małżeńskiego. Umowa nie będzie przewidywać dopłat bądź spłat. W wyniku podziału Wnioskodawca uzyska majątek firmy, natomiast małżonka uzyska majątek stanowiący pierwotnie ich wspólny majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą, czyli ich majątek prywatny.

Podział zostanie dokonany w ten sposób, że majątek otrzymany przez małżonków nie będzie równy. Udział małżonki Wnioskodawcy w majątku wspólnym będzie niższy aniżeli udział Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących w firmie Wnioskodawcy wyroby gotowe w postaci wybudowanych budynków mieszkalnych, jakie przypadną Wnioskodawcy na własność wraz z całością składników majątkowych firmy w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie współwłasności majątkowej małżeńskiej), do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów w czasie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą wyrobów gotowych (domów mieszkalnych) w ramach prowadzonej firmy kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zwanego dalej K.r.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei w myśl art. 35 K.r.o. w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia majątku, tym samym nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygnatura akt nr II FSK 1086/15 z dnia 19 maja 2017 r. jak również w wyroku II FSK 1345/13 z dnia 19 czerwca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na budowę osiedla domów, takie jak zakup gruntów, materiałów budowlanych, usług budowlanych poniesione przez firmę w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tych domów (wyrobów gotowych w firmie), która to sprzedaż może nastąpić już po zawarciu umowy rozdzielności małżeńskiej i podziału majątku. Koszty te zostały faktycznie poniesione, bezsprzecznie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a możliwością uzyskania przychodu i są nierozerwalnie związane właśnie z tym źródłem przychodu. Poniesione wydatki nie stanowią jednocześnie kosztów wymienionych w treści art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Ponadto przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – jako osoba fizyczna – prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, świadcząc usługi deweloperskie. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 2005 r. W małżeństwie Wnioskodawcy panuje ustrój wspólności majątkowej. W czasie trwania małżeństwa zakupione zostały nieruchomości stanowiące wspólny majątek prywatny małżonki i Wnioskodawcy. W czasie trwania wspólności małżeńskiej zakupiono również nieruchomości (grunty) dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej oraz materiały budowlane, które to stanowią majątek przedsiębiorstwa. Ponadto nabyto usługi budowlane związane z realizacją budowy osiedla domów w ramach prowadzonej działalności. Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć z małżonką umowę zniesienia ustawowej wspólności małżeńskiej na rzecz rozdzielności majątkowej. Ponadto w drodze umowy dojdzie do podziału majątku małżeńskiego. Umowa nie będzie przewidywać dopłat bądź spłat. W wyniku podziału Wnioskodawca uzyska majątek firmy, natomiast małżonka uzyska majątek stanowiący pierwotnie ich wspólny majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą, czyli ich majątek prywatny. Podział zostanie dokonany w ten sposób, że majątek otrzymany przez małżonków nie będzie równy. Udział małżonki Wnioskodawcy w majątku wspólnym będzie niższy aniżeli udział Wnioskodawcy.

Poniesione wydatki, jako koszty wytworzenia wyrobów w postaci wybudowanych budynków mieszkalnych, są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu: w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (…).

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W przypadku nabycia składników majątku przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie tych składników. Nie jest możliwe nabycie składników majątku w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Z uwagi na niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (współwłasność bezudziałowa) nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez oboje małżonków. Powyższego nie zmienia późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czemu towarzyszy zniesienie współwłasności rzeczy lub praw przez ich przyznanie jednemu z małżonków.

W rozpatrywanej sprawie kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej »dzielą los« tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności.

Oznacza to, że małżonek, który zbywa składniki majątku, ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie tych składników do małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca, zbywając wyroby gotowe w postaci wybudowanych budynków mieszkalnych, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej w pełnej wysokości.

Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących w firmie Wnioskodawcy wyroby gotowe w postaci wybudowanych budynków mieszkalnych, jakie przypadną Wnioskodawcy na własność wraz z całością składników majątkowych firmy w wyniku podziału majątku wspólnego (przez zniesienie współwłasności majątkowej małżeńskiej), do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów w czasie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.