Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.567.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Wyłączenie transakcji odpłatnego zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kopalnia (wyrobisko górnicze); likwidacja; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym sygnowanym datą 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji odpłatnego zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji odpłatnego zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S.A.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Struktura Spółki

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia, przetwórstwa i sprzedaży kruszyw naturalnych. Obecnie (w momencie składania niniejszego wniosku) Wnioskodawca jest właścicielem:

*   Kopalni 1 (…), położonej w miejscowości A;
*   Kopalni 2 (…), położonej w okolicach miejscowości B;
*   Kopalni 2 (…), położonej w miejscowości C.

Wskazane wyżej kopalnie stanowią odrębne jednostki organizacyjne z przypisanymi określonymi funkcjami biznesowymi w ramach struktury Spółki, położone są w różnych lokalizacjach (różnych miejscowościach) na terenie Polski.

Do każdej z kopalni przypisany jest zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, które służą realizacji działalności dedykowanej danej jednostce (głównie wydobywczej). Są to zarówno aktywa trwałe, obrotowe, koncesje na wydobywanie kruszywa naturalnego (każda z funkcjonujących kopalni działa na podstawie odrębnej koncesji na wydobycie kruszywa), jak również pracownicy zatrudnieni na stanowiskach przypisanych do danej kopalni.

Ewidencja księgowa przychodów i kosztów Spółki jest prowadzona w sposób umożliwiający przypisanie ich do danej jednostki (kopalni) oraz do ogólnych przychodów/kosztów Spółki (np. koszty biura, koszty/przychody związane z firmowym rachunkiem bankowym), zgodnie z polityką rachunkowości Spółki.

Operacje gospodarcze dotyczące przychodów/kosztów są księgowane na wyodrębnionych kontach wg. miejsc powstawania kosztów, tj. nośników kosztów przypisanych do danej jednostki organizacyjnej (kopalni). Spółka prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazującą na miejsce użytkowania danego składnika zgodnie z przypisanym nośnikiem kosztów. W przypadku, w którym dany składnik majątkowy nie jest przydatny w pierwotnie przypisanej lokalizacji, może być przeniesiony do innej, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zmianie nośnika.

W związku z powyższymi zasadami prowadzenia ewidencji zapisów księgowych, Spółka jest w stanie przyporządkować do danej kopalni związane z nią przychody i koszty oraz aktywa – w tym należności, i pasywa – w tym zobowiązania (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu/sprawozdania finansowego w tym zakresie), jak i wskazać, które środki trwałe czy wartości niematerialne i prawe dotyczą danej kopalni (choć Spółka nie tworzy oddzielnych /odrębnych od siebie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Kopalnia – przedmiot Transakcji

Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz Nabywcy jedną z wymienionych wyżej kopalni, tj. Kopalnię 2 (dalej: „Kopalnia”). Kopalnia ta jest jednym z trzech wyodrębnionych w strukturze Spółki zakładów przeznaczonych do prowadzenia działalności wydobywczo-przetwórczej kruszywa oraz jego sprzedaży. Po Transakcji, Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność w sektorze wydobywczo-przetwórczym na pozostałych dwóch kopalniach.

Kopalnia w 2019 r. wygenerowała ok. 17% przychodów Spółki, natomiast w pierwszej połowie 2020 r. jest to niecałe 13% przychodów Spółki. Zbywane środki trwałe stanowią prawie 2% wartości netto posiadanych przez Spółkę środków trwałych.

Działalność wydobywcza (eksploatacyjna) w Kopalni może być realizowana na podstawie koncesji na wydobycie kopalin ze złoża (…) wydanej w 19xx r. i przedłużanej kolejnymi decyzjami, w tym z 20xx r. przez Marszałka Województwa do 20xx r. (dalej: „Koncesja”).

Ponadto, zgodnie z wymogami ustawy – Prawo geologiczne i górnicze z 9 czerwca 2011 r., (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1064) w Spółce funkcjonuje dedykowany Kopalni Fundusz Likwidacji (…), na który wpłacone zostały wymagane środki pieniężne. Środki wymienionego powyżej Funduszu Likwidacji (…) gromadzone są przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym wyłącznie na ten cel. Pozostałe kopalnie posiadają odrębny fundusz i rachunek bankowy na ww. cele.

Spółka, dla potrzeb działalności Kopalni, posiada również prawo do korzystania z informacji geologicznej, którą stanowią dane i próbki geologiczne wraz z wynikami ich przetworzenia oraz interpretacji uzyskane w trakcie poszukiwania oraz rozpoznawania kopalin ze złoża Kopalni (dalej: „Informacja geologiczna”).

Co więcej, na rzecz Wnioskodawcy wydana została także decyzja rekultywacyjna określająca kierunek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych Kopalni (dalej: „Decyzja rekultywacyjna”).

Na terenie Kopalni znajdują się również:

*   zakład przeróbczy, w którym realizowane są prace produkcyjne oraz przetwórcze m.in. podnoszenie parametrów jakościowych (uziarnienie, kubiczność) kruszywa bazaltowego (dalej: „Zakład przeróbczy”);
*   bocznica kolejowa, która umożliwia załadunek wydobytego/przetworzonego kruszywa na wagony i jego wywóz z terenu Kopalni (dalej: „Bocznica kolejowa”);
*   budynek biurowo-socjalny z wyodrębnionymi (i) lokalami biurowymi wykorzystywanymi przez Spółkę, w których realizowane są prace administracyjne Kopalni związane ze sprzedażą kruszywa oraz pozostałych dwóch kopalni Sprzedawcy, a także (ii) lokalami mieszkalnymi, które są od lat (aktualnie najstarsza trwająca umowa pochodzi z 19xx r.) wynajmowane przez osoby fizyczne, w tym pracowników Spółki (dalej: „Biurowiec”). Budynek Biurowca został wzniesiony przed nabyciem Kopalni przez Wnioskodawcę i użytkowany jest, w szczególności jeśli chodzi o część mieszkalną, tożsamo w stosunku do poprzedniego właściciela.

Spółka zatrudnia pracowników, których miejsce wykonywania pracy i koszty wynagrodzenia są przypisane bezpośrednio do Kopalni. Osoby te zajmują się działalnością operacyjną Kopalni, zapewniają jej bezpieczne utrzymanie i możliwość realizowania celów gospodarczych jej stawianych (dalej: „Pracownicy”).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję aktywów/pasywów/przychodów/kosztów/składników majątkowych w sposób umożliwiający ich alokację do działalności Kopalni (w szczególności w oparciu o właściwe konta przychodowe/metodykę ujmowania kosztów na nośnikach kosztów/wskazanie dla danego środka trwałego miejsca jego użytkowania i amortyzacji).

Aktualnie, ze względu na oberwanie się w sierpniu 20xx r. części zbocza góry, u podnóża której zlokalizowana jest Kopalnia, Spółka zadecydowała się na czasowe wstrzymanie wydobycia kruszywa. Co istotne, decyzja ta spowodowana jest wyłącznie zdarzeniem o charakterze naturalnym i jest całkowicie niezależna od planów wydobywczych i woli Wnioskodawcy. Uzyskana na wydobycie w Kopalni Koncesja wciąż obowiązuje i działalność eksploatacyjna w Kopalni jest możliwa – przy czym mając na uwadze bezpieczeństwo działań eksploatacyjnych, w tym zakresie konieczne są prace zapewniające bezpieczeństwo zarówno procesowi wydobycia, jak i Pracownikom. Po weryfikacji poziomu bezpieczeństwa – nowe wydobycie może być realizowane. Aktualnie Pracownicy Spółki podejmują działania codzienne lub okresowe, których celem jest co najmniej utrzymania Kopalni w niepogorszającym się stanie.

Mimo wstrzymania samego procesu eksploatacji, na terenie Kopalni do xx marca 20xx r. przeprowadzany był przerób uprzednio wydobytego bazaltu, natomiast do xx lipca 20xx r. realizowana była dalsza jego sprzedaż. W związku z planem realizacji Transakcji, aby zredukować ilość prac/transakcji z zewnętrznymi podmiotami w toku, prace prowadzone zwyczajowo w Zakładzie przeróbczym i dalsza sprzedaż nie są wykonywane.

Obecnie zakład przeróbczy wraz z infrastrukturą jest utrzymywany przez Pracowników celem przekazania Kupującemu w pełni użytecznego, gotowego do prac obiektu.

Transakcja

W związku z planem zbycia Kopalni, Spółka podpisała 14 lipca 2020 r. z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „Przedwstępna umowa sprzedaży”).

Ze względów biznesowych, zawarcie Transakcji zostanie zrealizowane w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, Zainteresowani zawarli w formie aktu notarialnego Przedwstępną umowę sprzedaży. Na jej mocy, Zainteresowani zobowiązali się do zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży, na podstawie której dokonają Transakcji, po spełnieniu się określonych warunków, oraz uregulują podstawowe zasady realizacji Transakcji. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do planowanej umowy ostatecznej sprzedaży zostaną wprowadzone zmiany dotyczące Transakcji/warunków jej realizacji, przy czym ewentualne dalsze zmiany nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku. Zainteresowani podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana jeszcze w 2020 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

Przedwstępna umowa sprzedaży dotyczy sprzedaży zorganizowanego zespołu materialnych i niematerialnych składników, które przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Kopalni i obejmuje w szczególności:

*   prawo własności Biurowca (wraz z 5 zamieszkałymi lokalami mieszkalnymi oraz zasadami, na jakich lokatorzy tych lokali zamieszkują Biurowiec), Zakładu przeróbczego, Bocznicy kolejowej oraz prawa do pozostałych nieruchomości i składników majątkowych związanych z Kopalnią, tj.:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K i L oraz własność budynków niemieszkalnych /budowli/technologicznie związanych z nimi obiektami/urządzeniami zlokalizowanych na ww. nieruchomości gruntowej, tj.:
        *   garaż;
        *   lokomotywownia;
        *   magazyny;
        *   stacja paliw;
        *   warsztat;
        *   stacje trafo;
        *   kruszarnia;
        *   kruszarnia wtórna;
        *   sortownia tłucznia;
        *   sortownia grysów;
        *   przepompownia;
        *   wartownia;
        *   wiaty;
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej do działki gruntu o numerze ewidencyjnym X oraz własność budynków zlokalizowanych na ww. nieruchomości gruntowej, tj.:
        *   budynek mieszkalny;
        *   budynek administracyjny;
    *   pozostałe środki trwałe przypisane do Kopalni znajdujące się na jej terenie (m.in. rurociągi, oświetlenie i linie kablowe, kanalizacja, instalacje siły i światła, przesiewacze, przenośniki, suwnice, wagi, wykrywacze metalu, układ zraszania);
*   oznaczenie „(…)” stanowiące nazwę zbywanej Kopalni;
*   Koncesja wraz z Informacją geologiczną;
*   Decyzja rekultywacyjna;
*   decyzje administracyjne (…);
*   Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę przypisani do Kopalni na dzień zamknięcia Transakcji (pracownicy fizyczni, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością Kopalni, z wyłączeniem kierownika Kopalni) – w związku z przejściem zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy;
*   zobowiązania pracownicze związane z Pracownikami (wszystkie zaległe lub przyszłe płatności na rzecz Pracowników);
*   wyposażenie budynków: socjalno-biurowego, warsztatów, kontenerów wagi (m.in. biurko, szafy/regały na dokumenty, zlewozmywak, mikrofale, blaty kuchenne, kalkulator, klucz elektryczny, młot elektryczny, nagrzewnica elektryczna, szlifierka palcowa, czajnik bezprzewodowy itd.);
*   samochody ciężarowe oraz ciągniki;
*   magazyn wyrobów gotowych pozostających na składzie Kopalni, wraz ze stanami magazynowymi;
*   przenoszone umowy (prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z zawartych umów handlowych w zakresie prowadzenia Kopalni, w tym należności i zobowiązania z nich wynikające) – np. umowy w zakresie przeglądu pieca gazowego CO, przeglądu bocznicy kolejowej, pomiarów kontrolnych urządzeń elektrycznych, dostaw i odbiorów czyściwa, przeglądu okresowego gaśnic, przeglądu wag w ładowarkach, przeglądy wagi samochodowej, pomiaru czynników szkodliwych na stanowisko pracy, nadzoru budowlanego, przeglądu elektrowciągu, kontroli urządzeń, pomiarów zapylenia PM;
*   dokumentacja, tj. wszelka istniejąca i posiadana przez Sprzedającego dokumentacja, w tym w szczególności, oryginalne wersje umów, gwarancji, certyfikatów, decyzji, zezwoleń, wniosków, pism, akt, instrukcji i dokumentacji technicznej, odnosząca się do i wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności Kopalni.

Cena za nabycie przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o wartość przenoszonych składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. W szczególności wartość przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena jego zbycia będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość przenoszonych nieruchomości i ruchomości oraz pozostałych składników wskazanych powyżej.

Kupujący zamierza ponadto korzystać z dostaw mediów/niektórych innych świadczeń z których dotychczas korzystała Spółka – zasadniczo w związku z tym nabywa umowy związane z działaniem Kopalni. Jednak, z przyczyn prawnych/logistycznych zdarzyć się może, że część umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, gdyż przykładowo dostawca /usługodawca nie zgodzi się na cesję umowy na Kupującego. W takiej sytuacji, Sprzedający rozwiąże ww. umowy, a analogiczne (o zbliżonym zakresie/warunkach) zostaną zawarte przez Kupującego wedle jego potrzeb (być może również z tymi samymi dostawcami /usługodawcami).

Zainteresowani nie wykluczają tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających choćby z umów na dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane przed Transakcją i nie będą przejęte przez Kupującego, jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Ponadto, w związku z wymogami prawnymi (powiązaniem z prawem własności), Fundusz Likwidacji (…) ulokowany na dedykowanym rachunku bankowym przez Spółkę zostanie Spółce zwrócony, natomiast kwota dotychczas ulokowana przez Sprzedającego zostanie wpłacona na ten cel przez Nabywcę. Przejęcie Funduszu Likwidacji (…) przez Kupującego nie było prawnie możliwe.

Należy także wskazać, że z Transakcji wyłączone zostaną:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej do działki gruntu o numerze ewidencyjnym Y zlokalizowanej przy Kopalni – jest to działka rolna, bez żadnej infrastruktury, dotąd niewykorzystywana w bieżącej działalności Kopalni (historycznie przeniesiono tam hałdy wydobywanej ziemi i tak pozostawiono) – do działki tej istnieje prawo pierwokupu, które prawdopodobnie zostanie wykorzystane, jeśli jednak do tego nie dojdzie, Nabywca w późniejszym terminie wyraził chęć na nabycie również prawa do tej działki gruntu;
*   wyposażenie pomieszczeń biurowych Biurowca m.in. komputery, monitory wraz z stacjami dokującymi, biurka, fotele, krzesła, regały, drukarki – składniki jako wykorzystywane dotąd na potrzeby generalnej działalności Spółki, będą dalej przez Spółkę wykorzystywane w tym zakresie (czasowo pozostaną w Biurowcu zgodnie z poniżej umową najmu, następnie zostaną przez Sprzedającego przeniesione w miejsce nowego biura Zbywcy).
*   Zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych i Przedwstępną umową sprzedaży, po Transakcji Wnioskodawca zachowa czasowe prawo korzystania z Biurowca w części biurowej na zasadzie najmu za wynagrodzeniem do 31 grudnia 2020 r. (celem zachowania organizacji administracji pozostałych kopalni Spółki i przygotowania do jej prowadzenia w innym miejscu).

Jednocześnie, Transakcja nie obejmuje poniższych składników majątkowych należących historycznie (jeszcze na początku 2020 r.) do Kopalni, które zostały w ostatnich miesiącach przeniesione do wykorzystania w pozostałych kopalniach Sprzedającego i w momencie składania niniejszego wniosku nie są przypisane do Kopalni:

*   koparka (…);
*   ładowarka (…).

W ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione składniki związane z pozostałą (poza Kopalnią) działalnością Zbywcy, w szczególności:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego:
*   prawa i obowiązki z umowy związanej z finansowaniem Spółki, w tym zobowiązania (istniejące finansowanie, które nie odnosiło się do Kopalni);
*   pozostałe, niezwiązane z Kopalnią należności i zobowiązania Sprzedającego;
*   zobowiązania/należności podatkowe i inne zobowiązania/należności publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Kopalni przed Transakcją;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania pozostałych kopalń (w tym umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych);
*   prawa i obowiązki z rachunków bankowych Sprzedającego związanych z jego działalnością i pozostałymi kopalniami;
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (np. dokumenty handlowe, korporacyjne);
*   pozostałe posiadane nieruchomości i ruchomości, w szczególności związane z pozostałymi kopalniami i biurem Spółki;
*   pozostali pracownicy Spółki (inni niż Pracownicy).

Nabywca

Nabywca – polski rezydent podatkowy i czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą tożsamą charakterem do Sprzedawcy. Jest właścicielem dwóch kopalni usytuowanych, nieopodal Kopalni, będącej przedmiotem Transakcji.

Po Transakcji, Kupujący zamierza kontynuować swoją działalność i wykorzystać przedmiot Transakcji – Kopalnię i jej infrastrukturę, celem rozwinięcia dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej o kolejny zakład wydobycia kruszywa.

Nabywca będzie monitorował możliwość wznowienia eksploatacji bazaltu i zgodnie z warunkami bezpieczeństwa podejmie decyzję o wznowieniu wydobycia. Oprócz powyższego, Kupujący – do czasu wznowienia eksploatacji – zamierza wykorzystać wszelką infrastrukturę Kopalni, do realizacji działań przeróbczych i sprzedaży dotychczas wydobywanego kruszywa, w tym np. Bocznicę kolejową jako istotne usprawnienie przepływu sprzedawanych kruszyw.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani występując z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, chcą upewnić się co do poprawności mających nastąpić w związku z realizowaną Transakcją rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o PCC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji będzie wyłączone z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji będzie wyłączone z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji obejmuje zbycie składników materialnych i niematerialnych związanych z Kopalnią.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku odmiennej kwalifikacji przedmiotu transakcji (tj. przyjęcia, że nie stanowi on przedsiębiorstwa/ZCP) taka transakcja jest co do zasady opodatkowana VAT, o ile zastosowania nie znajdzie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Z kolei zgodnie z regulacjami ustawy o PCC, umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC) i są opodatkowane tym podatkiem, o ile nie znajdzie zastosowania jedno z wyłączeń/zwolnień z opodatkowania przewidzianych w tej ustawie. W szczególności, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona – przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części wyłączenie to nie ma zastosowania jeśli transakcja jest zwolniona z VAT. Innymi słowy, nabycie nieruchomości może być albo (i.) wyłączone z opodatkowania PCC – jeśli transakcja jest opodatkowana VAT, albo (ii.) opodatkowane PCC (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją nie podlegającą VAT (tzw. transakcją „poza VAT”) lub z transakcją podlegającą VAT, ale z niego zwolnioną.

W związku z powyższym, w celu udzielenia odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zmierzające do ustalenia prawidłowego opodatkowania Transakcji VAT/PCC, niezbędne jest:

*   w pierwszej kolejności: analiza, czy Transakcja będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT – tj. przede wszystkim, czy stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (gdyż jest to czynnik, który determinuję dalszą analizę; pytanie nr 1);
*   a następnie na tej podstawie ustalenie, czy Transakcja będzie opodatkowana PCC (pytanie 2).

W konsekwencji, wykładnia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT terminu „ZCP”, ale i „przedsiębiorstwo” (niezdefiniowanego w ustawie o VAT) ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż (i.) jej dokonanie jest niezbędne do ustalenia, czy Transakcja będzie opodatkowana VAT czy PCC, a (ii.) związane z tym obciążenie podatkowe (w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu) będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności Transakcji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminu użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a organ wydający interpretację jest uprawniony do (i.) dokonania wykładni terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym do (ii.) dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy Transakcja będzie obejmować zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; dalej odpowiednio: „NSA” oraz „WSA”).

Na marginesie warto podkreślić, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ten stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten wprowadza możliwość wyłączenia przez kraje członkowskie z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części aktywów przedsiębiorstwa. Prawodawca unijny nie zdefiniował jednak w Dyrektywie ani innym akcie wykonawczym pojęcia „całości lub części aktywów”. Tym samym, dokonując wykładni wspomnianego przepisu Dyrektywy (oraz krajowych regulacji będących jego implementacją, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) należy odwołać się również do rozumienia tego pojęcia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odwołując się do genezy omawianego przepisu Dyrektywy, TSUE wskazał, iż ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 39).

Mając więc na uwadze powyższy cel, definicję „przekazania \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” zdaniem TSUE należy interpretować w taki sposób, iż „pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą” – (ww. orzeczenia w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz Christel Schriever, pkt 24).

Warunkiem koniecznym, w ocenie TSUE, pozwalającym na wyłączenie określonej transakcji spod opodatkowania VAT jest zatem, aby całość przekazywanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem TSUE nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności (ww. wyrok w sprawie Christel Schriever, pkt 26).

Realizacja celu omawianego przepisu zdaniem TSUE wymaga także, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (ww. orzeczenia w sprawie Zita Modes, pkt 44 oraz Christel Schriever, pkt 37).

Jak wynika z rozważań TSUE, w celu ustalenia, czy dana transakcja mieści się w pojęciu przekazania całości lub części aktywów przedsiębiorstwa, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje, w szczególności z uwzględnieniem faktu, iż kwota VAT należnego z tytułu przekazania przedsiębiorstwa lub jego części może stanowić bardzo istotne obciążenie dla nabywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż na rzecz Nabywcy opisanego w niniejszym wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Kopalnią nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, niemniej jednak, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, w takiej sytuacji należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „KC”), w świetle której „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wskazanych w art. 551 KC – por. wyrok z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), gdzie WSA w Warszawie potwierdził, że „użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Kluczowym dla uznania, iż zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest to, że stanowi on „zespół składników materialnych i niematerialnych” o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), który orzekł, że: „Jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia”.

W sytuacji opisanej we wniosku, Przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych Zbywcy przeznaczony do działalności wydobywczej, ale i przerobowej nakierowanych, na dalszą sprzedaż, która to działalność będzie kontynuowana przez Nabywcę. W ramach Transakcji zostaną bowiem transferowane – w prawnie dopuszczalnym zakresie i poza pewnymi włączeniami (nie mającymi w niniejszym wypadku wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nabywcę) – składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z tą działalnością, w tym w szczególności nieruchomości związane z Kopalnią (poza działką niewpływającą na prace w Kopalni), Pracownicy, nazwa Kopalni, umowy oraz związane z nimi prawa i obowiązki, dokumenty dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa – Kopalni. Będą one pozwalały po dniu Transakcji na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę.

Jednocześnie zdaniem Stron, na możliwą kwalifikację zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i w duchu orzecznictwa TSUE nie wpływają elementy, które pozostaną u Zbywcy po dniu Transakcji. Podkreślenia wymaga, iż są to elementy, których brak przeniesienia podyktowany jest głównie względami prawnymi/umownymi /praktycznymi (jak w przypadku np. środków ulokowanych Funduszu Likwidacji (…) czy umów na dostawy mediów; pozostawienie poza Transakcją 1 działki). Pomimo tych wyłączeń, zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji niewątpliwie stanowić będzie zorganizowany zespół składników zdolny do kontynuacji działalności gospodarczej przez Nabywcę w zasadniczo niezmienionym kształcie.

Niezależnie od powyższego, na gruncie ustawy o VAT i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

W istocie, aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego majątku musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe wyrażone zostało także w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z ww. Objaśnieniami „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W omawianym przypadku, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników niematerialnych i materialnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przetwarzania i sprzedaży kruszywa ze złóż bazaltu, tj. Kopalnia. Po zrealizowaniu Transakcji, Nabywca będzie w stanie i zamierza kontynuować działalność gospodarczą w podobny/analogiczny sposób jak obecnie robi to Zbywca. Przekazywana infrastruktura stanowi zespół składników majątkowych, który może być wykorzystywany do prowadzenia działań wydobywczych kruszywa/jego przerobu/sprzedaży. W omawianym zdarzeniu przyszłym – w ocenie Zainteresowanych – bez znaczenia pozostaje chwilowy przestój Kopalni w zakresie wydobycia – spowodowany czynnikami naturalnymi, niezależnymi od ich działań i woli. Pozyskana przez Spółkę i obowiązująca w dniu i po dniu Transakcji Koncesja umożliwi Kupującemu – po osiągnięciu odpowiednich warunków bezpieczeństwa w samym miejscu wydobycia – pełne wykorzystanie nabytego przedmiotu Transakcji i kontynuację działalności Zbywcy. Wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Transakcji i wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, są bowiem wystarczające, w ocenie Zainteresowanych, do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie i pozwolą Nabywcy zwiększyć jego pozycję na rynku.

Tym samym, oba warunki wymienione w Objaśnieniach dla uznania zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach Transakcji za transakcję nieobjętą VAT, tj. zamiar kontynuowania oraz faktyczna możliwość kontynuowania działalności Sprzedawcy przez Kupującego w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – należy uznać za spełnione.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1113/16). Według NSA, transakcja sprzedaży galerii handlowej, w której prowadzona będzie taka sama działalność, jaką prowadził jej dotychczasowy właściciel, stanowi zbycie przedsiębiorstwa i nie jest objęta VAT. W ocenie NSA, jeżeli w wyniku takiej transakcji nie zmienia się nazwa obiektu, zaś nabyte składniki majątkowe są wystarczające do samodzielnego funkcjonowania galerii oraz służą nabywcy do prowadzenia takiej samej działalności i w takim samym zakresie jak poprzedni właściciel, mamy wówczas do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, które jest wyłączone z przepisów ustawy o VAT.

Przytoczony wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą TSUE.

W kontekście powyższego wskazać należy, że Transakcja elementów tworzących w istocie Kopalnię chociażby ze względu na samą specyfikę prowadzonej działalności powinna być zdaniem Zainteresowanych uznana jako majątek stanowiący wyodrębnioną całość i mogący zostać uznanym za ZCP.

Wszelka organizacja działalności i funkcjonowania Kopalni jest właściwa i dedykowana dla konkretnego miejsca wydobycia złóż – w szczególności na podstawie Koncesji czy Informacji geologicznej. Co więcej, całość składników – wszelkie aktywa, umowy, decyzje, urządzenia, Pracownicy a nawet nazwa Kopalni i inne przedmioty Transakcji wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego służyły i mogą służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na eksploatacji złóż bazaltu, przeróbce wydobytego kruszywa oraz jego sprzedaży, a więc kontynuacji przez Kupującego działalności Wnioskodawcy.

Zainteresowani chcą zauważyć, że bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych, ocena wydzielonego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt. I FSK 293/17):

*   wydzielenia finansowego, rozumianego jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   wydzielenia organizacyjnego, rozumianego jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   wydzielenia funkcjonalnego, rozumianego jako realizowane przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych Kopalnia stanowi zespół składników, który spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie finansowe

Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza, pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.695.2018.1.MC, interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP4. 4012.477.2018.1.EK, interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB). Tym samym uznać należy, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu.

W przypadku Spółki i Kopalni, jej prowadzenie nie wiązało się z koniecznością posiadania dedykowanego finansowania (finansowanie Spółki nie przechodzi na Nabywcę). Niezbędne dla Kopalni strumienie finansowe (np. środki dla Funduszu Likwidacji (…)) były rozliczane przez dedykowany dla Kopalni rachunek bankowy, który jednak wskutek regulacji prawnych nie może być po prostu przeniesiony na Nabywcę (Nabywca musi samodzielnie wpłacić niezbędną kwotę jako nowy właściciel Kopalni).

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów i kosztów działalności i związanych z nią składników jako dedykowanych dla Kopalni. Tym samym, Spółka ma możliwość wyodrębnienia związanych z działalnością Kopalni danych finansowych. W rezultacie uznać należy że Kopalnia jest wyodrębnionym w Spółce podmiotem pod względem finansowym, dla którego Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dane finansowe/rachunkowe jak dla ZCP.

Wydzielenie organizacyjne

Kopalnia stanowi biznesowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębniony w strukturze Spółki zakład wydobywczy/przeróbczy. Organy podatkowe wskazują, iż przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuacje, w której ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, również wyłącznie na gruncie faktycznym, o ile nie pozostawia wątpliwości co do jego istnienia. Powyższe potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.471.2019.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”. Tym samym formalne wyodrębnienie nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tożsama teza przedstawiona została przez wnioskodawcę i ostatecznie zaakceptowana przez organ podatkowy, który odstąpił od przedstawiania własnej oceny w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.53.2020.1.RK: „formalne wyodrębnienie nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia ZCP. bowiem: (\`(...)\`) przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

Nie ulega wątpliwości, że Kopalnia stanowi niezależną część Spółki, wyposażoną we wszystkie niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania aktywa (i pasywa), które jednoznacznie są jej przypisane i umożliwiają samodzielne realizowanie zadań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka ma możliwość rozgraniczenia posiadanych poszczególnych zakładów wydobywczych ze względu na: z jednej strony szereg wskaźników i cech takich jak: rodzaj kruszywa, zatrudnieni pracownicy, charakterystyczne elementy (Zakład przeróbczy, Bocznice kolejową), jak i sposób zarządzania nimi i ustalania organizacji wydobycia czy procesu przeróbki bazaltu. Jak już zostało wspomniane, Kopalnia prowadzi działalność wydobywczą na podstawie Koncesji udzielonej dla danego złoża bazaltu zlokalizowanego na terenie Kopalni. Dokument ten został wydany i wykorzystywany może być wyłącznie na potrzeby Kopalni – co istotne, na podstawie Transakcji nastąpi jego prawne przeniesienie, umożliwiające Nabywcy kontynuację wydobycia po ponownym umożliwieniu ze względu na wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego warunki bezpieczeństwa. Co więcej, zgodnie z wymogami Prawa geologicznego i górniczego, w Spółce funkcjonuje Fundusz, którego środki gromadzone są przez Wnioskodawcę i które mogą zostać przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów likwidacji Kopalni lub jej części, a także zbędnych urządzeń, instalacji, wyrobisk. Oznacza to, że Fundusz jest właściwy wyłącznie Kopalni i zgromadzone w jego ramach środki pieniężne nie mogą zostać spożytkowane na zdarzenia inne, aniżeli związane z funkcjonowaniem lub likwidacją Kopalni. Kolejnym istotnym aspektem jest lokalizacja Kopalni – wyodrębniona geograficznie podobnie jak pozostałe zakłady wydobywcze Wnioskodawcy – składniki majątkowe przypisane do Kopalni nie są wykorzystywane na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Spółki (chyba że zostaną przeniesione, co odnotowywane jest w księgach Spółki). Kopalnia posiada wyodrębnienie zasobów materialnych i niematerialnych oraz rozgraniczenie prowadzonego segmentu działalności, czego konsekwencją jest samodzielna możliwość funkcjonowania. Całokształt ww. elementów tworzy zdaniem Zainteresowanych ZCP – składniki związane z Kopalnią są jej dedykowane.

Tym samym, na podstawie powyższego – w ocenie Zainteresowanych – uznać należy, że przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku spełnia cechy i może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie jak ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.162.2020.3.MAZ organ podatkowy uznał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani chcą podkreślić, że składniki majątkowe wchodzące w skład Kopalni i przenoszone w ramach Transakcji charakteryzują się wyraźnym powiązaniem funkcjonalnym. Kopalnia posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy – przypisane składniki majątku oraz organizacja funkcjonowania Kopalni dają możliwość traktowania jej jako indywidualnej jednostki realizującej dany rodzaj działalności gospodarczej. Kopalnia funkcjonuje w oparciu o własne zasoby, własnych pracowników, Koncesję itp. i do prawidłowego jej funkcjonowania nie wymaga dodatkowych elementów – wydobycie, przerób oraz sprzedaż zorganizowane w Kopalni są niezależne od pozostałej działalności Wnioskodawcy, a także nie będą wymagać nowych/niestandardowych nakładów po stronie Kupującego celem kontynuacji działalności już po realizacji Transakcji. Gotowe do wykorzystania elementy wykorzystywane przez lata przez Sprzedającego będą mogły być wykorzystane przez Nabywcę.

Przenoszone w ramach Transakcji składniki majątku tworzące de facto samodzielne przedsiębiorstwo – Kopalnię są w stanie samodzielnie wykonywać dotychczasowe zadania niezależnie od podmiotu będącego ich właścicielem – ukształtowana przez lata struktura Kopalni sprawia, że posiadane cechy i ukształtowany system organizacji pracy funkcjonują tożsamo lub zbliżenie bez względu na struktury właścicielskie. Kluczowe w tym zakresie jest prawidłowe ustrukturyzowanie – co ma miejsce w przypadku Kopalni.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych stwierdzić należy, że Kopalnia będąca przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej spełnia wszelkie warunki aby uznać, że jest podmiotem wyodrębnionym funkcjonalnie jak zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani chcą zauważyć, iż przedmiot Transakcji spełnia łącznie trzy warunki niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – Kopalnia cechuje się wyodrębnieniem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Kopalnia stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w szczególności w postaci gruntów, urządzeń, infrastruktury, jak również praw wynikających z Koncesji i różnego rodzaju decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności wydobywczej ze złóż, do których uprawnienia posiada Spółka, a znajdujących się na terenie Kopalni. Ponadto, do Kopalni przypisani są Pracownicy, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością Kopalni i umożliwiają jej operacyjne funkcjonowanie. Wskazane składniki majątkowe służą prowadzeniu działalności wydobywczej w sposób niezależny od innych zakładów należących do Wnioskodawcy. Co więcej, prowadzone przez Wnioskodawcę księgi rachunkowe umożliwiają jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wyłącznie do działalności Kopalni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego – w ocenie Zainteresowanych – należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji, związany z działalnością Kopalni charakteryzują elementy tworzące ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Niezależnie od traktowania Kopalni jako przedsiębiorstwo czy ZCP Transakcja zbycia Kopalni nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaprezentowane stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.482.2019.1.SR, w której w zbliżonym co do charakteru zdarzeniu przyszłym, gdzie jako ZG „Y” zdefiniowano jedną z kopalni Wnioskodawcy uznano, że: „Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki ZG „Y” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem transakcji wniesienia aportem będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZG „Y” uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-376/15/SR, w której w zbliżonym zdarzeniu przyszłym wskazano, że: „składniki majątkowe, przyporządkowane do Kopalni X, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz niezbędne i wystarczające dla kontynuacji działalności. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zespół składników majątku związanego z działalnością Kopalni, który ma być przedmiotem sprzedaży, spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. Konsekwentnie, sprzedaż ww. składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-52/16/MN, w której stwierdzono, że: „mający być przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych – tzw. Szyb „P.” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w oparciu o który nabywca również ma potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej. Z analizy opisu sprawy wynika, że po przekazaniu Szybu „P.” na rzecz SRK planowane jest dalsze wykorzystanie tego zespołu składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej – Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że po planowanym przekazaniu Spółka zawrze z SRK umowę na mocy, której funkcje szybu „P.” będą udostępnione przez SRK na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Obecnie Szyb „P.” nie jest wykorzystywany bezpośrednio w celach wydobywczych (tj. nie prowadzi się przez niego wydobycia węgla), lecz pełni tzw. funkcje pomocnicze – m.in. jest wykorzystywany w KWK „W.” w celu doprowadzania powietrza do terenu wyrobisk dołowych (funkcja wentylacyjna, wdechowa), transportowania pracowników i materiałów do wyrobisk dołowych (funkcja zjazdowa i transportowa), jako droga dla prowadzenia instalacji rurociągów dostarczających podsadzkę hydrauliczną do wyrobisk górniczych (funkcja podsadzkowa). Powyższe zatem wskazuje, że nabywca będzie z wykorzystaniem przedmiotowego zespołu składników majątkowych – szybu „P.” dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W rezultacie należy stwierdzić, że zbycie zespołu składników majątkowych tzw. Szybu „P.” w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nie będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne, mające być przedmiotem przeniesienia będą wyodrębnione w chwili wniesienia ich do spółki w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.