Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-967/12-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności?
Słowa kluczowe: banki; hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2012r. (data wpływu 29.11.2012 r.), uzupełnionym w dniu 25.02.2013r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 11.02.2013r. Nr IPPB3/423-967/12-2/MS (data doręczenia 14.02.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności bankowej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej jako „Prawo bankowe”) Bank S.A. (dalej jako „Bank” lub „Wnioskodawca”) rozważa sprzedaż pewnych wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką na rzecz innego banku (dalej jako „Bank Hipoteczny”) prowadzącego działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm., dalej jako „ustawa o bankach hipotecznych”). Sprzedaż będzie dotyczyła wierzytelności kredytowych z tytułu kredytów udzielonych przez Bank.

Nabyte od Banku wierzytelności zabezpieczone hipoteką będą stanowiły podstawę emisji przez Bank Hipoteczny hipotecznych listów zastawnych. Nabycie przez Bank Hipoteczny zabezpieczonych hipoteką wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych kredytów jest niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych, co wynika wprost z przepisów ustawy o bankach hipotecznych, w szczególności z art. 3 ust. 1 i art. 4, w świetle których podstawą emisji papieru wartościowego jakim jest hipoteczny list zastawny są wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami. Z art. 12 pkt 4 lit. b ww. ustawy wynika z kolei, że emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką należy do podstawowych czynności banku hipotecznego. Celem nabycia wierzytelności przez Bank Hipoteczny będzie m. in. osiągnięcie zysku z tytułu nabycia wierzytelności oraz emisji na ich podstawie hipotecznych listów zastawnych. Obie czynności (nabycie wierzytelności oraz emisja na ich podstawie listów zastawnych) będą ze sobą bezpośrednio i nierozerwalnie powiązane, gdyż:

*   nabycie przez Bank Hipoteczny wierzytelności będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych (co zostało wykazane powyżej),

*   emisja listów zastawnych będzie niezbędnym warunkiem Nabycia wierzytelności (do Nabycia wierzytelności dojdzie bowiem dopiero wówczas, gdy Bank Hipoteczny będzie miał pewność, że wszystkie listy zastawne, które zostaną wyemitowane na podstawie nabytych wierzytelności zostaną nabyte na ustalonych warunkach, w szczególności dotyczących ustalonego poziomu oprocentowania listów zastawnych i tym samym Bank Hipoteczny będzie miał gwarancję, że cała transakcja przyniesie mu zysk.

Z punktu wiedzenia Banku, celem sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego będzie pozyskanie od Banku Hipotecznego finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej.

Wynagrodzenie za nabyte wierzytelności zostanie zapłacone w całości przez Bank Hipoteczny, po emisji listów zastawnych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności kredytowe (których spłata przez kredytobiorców następowałaby w ratach, zwykle przez kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat), sprzedaż wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego pozwoli Bankowi de facto otrzymać całą spłatę kredytu „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności, Bank Hipoteczny wyświadczy zatem na rzecz Banku usługę w postaci zapewnienia Bankowi finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Wierzytelności, które zamierza sprzedać Bank w momencie sprzedaży są pewne, tzn. nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia oraz nie występują żadne inne okoliczności, które mogą zwiększać ryzyko ich niezaspokojenia. Z chwilą zbycia wierzytelności Bank przeniesie na Bank Hipoteczny wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z tymi wierzytelnościami.

Bank dokona warunkowego zbycia wierzytelności kredytowych, polegającego na tym, iż jeśli w przyszłości pojawią się przesłanki niewypłacalności dłużnika lub inne okoliczności uniemożliwiające Bankowi Hipotecznemu wyegzekwowanie wierzytelności, ustaną skutki prawne zbycia danej wierzytelności przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego. Będzie to zatem warunek rozwiązujący określony w przepisie art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”).

Wierzytelności zbyte na rzecz Banku Hipotecznego będą podlegały standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz „ściągalności”. Jeśli w przyszłości pojawią się przesłanki niewypłacalności dłużnika lub inne okoliczności uniemożliwiające Bankowi Hipotecznemu wyegzekwowanie wierzytelności, skutki prawne sprzedaży wierzytelności ustaną zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego. Inaczej mówiąc, wystąpienie w przyszłości okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność tych wierzytelności skutkować będzie ustaniem skutków prawnych zbycia wierzytelności. Oznacza to, że ponownie wierzycielem uprawnionym do ich dochodzenia stanie się Bank.

Bank dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu odpisów z tytułu utraty wartości utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” stosując przepis art. 38b ust. 1 updop uprawniający banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

W przypadku wystąpienia okoliczności umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów, co do których ustały skutki sprzedaży z uwagi na ziszczenie się warunku rozwiązującego zawartego w umowie sprzedaży wierzytelności, Bank zamierza dokonać zaliczenia ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 38b updop.

Pismem z dnia 25.02.2013r. (data wpływu do BKIP w Płocku) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11.02.2013r. znak IPPB3/423-967/12-2/MS Spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1.  Bank wykaże przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego w związku ze sprzedażą wierzytelności w momencie dokonania cesji wierzytelności przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego. Z uwagi na to, że Bank Hipoteczny dla celów emisji listów zastawnych zamierza nabywać tylko wierzytelności pewne, tzn. nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia, wierzytelności te nie są objęte odpisem aktualizującym (indywidualnym) z tytułu utraty wartości,
2.  Bank dokona korekty przychodów uzyskanych z tytułu uprzedniego zbycia wierzytelności poprzez korektę przychodów okresu bieżącego lub okresu ubiegłego w zależności od faktu, czy korekta ta ma istotny wpływ na wynik finansowy okresów poprzednich. Bank zakłada bazując na bardzo dobrej dotychczasowej spłacalności kredytów hipotecznych, że będą to sytuacje rzadkie i nie będą one miały istotnego wpływu na wynik finansowy okresów poprzednich, W przypadku ziszczenia się w przyszłości warunku rozwiązującego wywoła on skutek ex nunc, co oznacza ustanie skutków czynności prawnej. Oznacza to, że wierzytelność powróci do Banku wraz z ewentualnymi spłatami dokonanymi przez Klienta w okresie, w którym wierzytelność przysługiwała Bankowi Hipotecznemu oraz z wszystkimi pożytkami uzyskanymi w tym czasie przez Bank Hipoteczny. W związku z tym, iż wierzytelności te nie będą objęte w momencie sprzedaży indywidualnym odpisem aktualizującym z tytułu utraty wartości, Bank nie dokona korekty odpisu aktualizującego w związku z powrotem wierzytelności do Banku. Odpisy aktualizujące zostaną utworzone w wartości pomniejszonej o spłacone przez klienta/wyegzekwowane przez Bank Hipoteczny raty kredytu/pożyczki. Bank Hipoteczny przekaże na rzecz Banku wszystkie pożytki wynikające ze zwróconej wierzytelności uzyskane od momentu jej nabycia przez Bank Hipoteczny do momentu jej zwrotu do Banku.
3.  W momencie zaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu Bank będzie dysponował dokumentami, które zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop potwierdzają wystąpienie okoliczności pozwalających uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Co do zasady dokumenty będą wystawione w związku z działaniami Bank, jednak nie można wykluczyć, że część dokumentów będzie dotyczyć zdarzeń, które wystąpią w okresie, w którym wierzytelności te będą znajdować się w księgach Banku Hipotecznego.

Lista dokumentów do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności:

1.  przy postępowaniu egzekucyjnym:
    *   Bankowy Tytuł Egzekucyjny z klauzulą wykonalności lub prawomocny nakaz zapłaty lub inny wyrok sądu z klauzulą wykonalności,
    *   wniosek o wszczęcie egzekucji,
    *   zawiadomienie od Komornika o wszczęciu postępowania (lub inne pismo z sygnaturą postępowania),
2.  w przypadku, gdy Dłużnik został wykreślony z ewidencji gospodarczej:
    *   wyciąg z ewidencji gospodarczej lub wydruk z elektronicznej ewidencji gospodarczej z informacją o wykreśleniu Dłużnika z ewidencji,
3.  w przypadku śmierci Dłużnika (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą):
    *   odpis (skrócony) aktu zgonu,
4.  w przypadku, gdy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego:
    *   jeżeli pozwanym jest Bank - pozew,
    *   jeżeli pozwanym jest dłużnik - pozew Banku wraz z odpowiedzią dłużnika na pozew.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności?

Zdaniem Spółki, Bank może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności. W ocenie Banku kwestią istotną dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia podatkowego jest ocena, czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku Bank jest uprawniony do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów.

Okolicznością faktyczną, co do której przepisy updop nie dają wprost odpowiedzi jest kwestia dokonania sprzedaży wierzytelności kredytowej na rzecz Banku Hipotecznego pod warunkiem rozwiązującym, w sytuacji, w której ww. warunek rozwiązujący zostanie spełniony. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie istotne z punktu widzenia prawa do zastosowania przez Bank przepisu art. 38b updop jest ustalenie skutków prawnych ziszczenia się warunku rozwiązującego określonego w umowie sprzedaży wierzytelności kredytowych Banku.

Bank na podstawie Kodeksu cywilnego w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego może dokonać przeniesienia na inne podmioty, m.in. na Bank Hipoteczny, zarówno wierzytelności (art. 509 i n.) jak i długu (art. 519 i n.).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 89 Kodeksu cywilnego, możliwe jest dokonanie czynności prawnej pod warunkiem, tj. uzależnienie powstania lub ustania skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

W przypadku umowy sprzedaży wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką zawartej przez Bank i Bank Hipoteczny takim warunkiem będzie wystąpienie w przyszłości okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność tych wierzytelności. Oznacza to, że w przypadku ziszczenia się w przyszłości warunku uzależniającego ustanie skutków umowy sprzedaży wierzytelności, ustaną skutki prawne dokonanej cesji wierzytelności przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego i w konsekwencji powrót wierzytelności do Banku.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: „Z chwilą ziszczenia się warunku rozwiązującego powstaje między stronami taki stan prawny, jaki istniał przed dokonaniem warunkowej czynności prawnej. Na przykład: jeśli dokonano pod warunkiem rozwiązującym przeniesienia własności rzeczy, ziszczenie warunku sprawia, iż prawo powraca automatycznie do poprzednika. W przypadku stosunków o charakterze ciągłym, takich jak np. najem lub dzierżawa, zastrzeżenie warunku rozwiązującego jest niczym innym jak formą zakończenia owej więzi obligacyjnej.

Zgodnie z art. 90 ziszczenie warunku co do zasady nie mam mocy wstecznej. Strony mogą jednak przewidzieć, iż ziszczenie się warunku wywoła skutki z mocą wsteczną. (\`(...)\`) Sytuacja prawna stron kształtuje się zatem tak, jak to miało miejsce w punkcie wyjścia, tzn. następuje powrót do czasu sprzed dokonania czynności. Jeśli tego typu uzgodnienie zostało poczynione, ziszczenie warunku oznacza przywrócenie do stanu poprzedniego. Na przykład: jeśli zawarto umowę sprzedaży pod warunkiem rozwiązującym, ziszczenie się warunku sprawia, iż kupujący nie tylko musi wydać rzecz, lecz zobowiązany jest on również do wydania wszelkich korzyści oraz pożytków, które uzyskał w trakcie zawieszenia.” \[B. Giesen, Komentarz do art. 89 Kodeksu cywilnego, LEX, 2009\]

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez innych autorów (S. Rudnicki, Komentarz do art. 89 Kodeksu cywilnego, LexPolonica, 2011), a także w orzecznictwie sądów powszechnych, w którym w odniesieniu do skutków umowy zawartej przez pod warunkiem rozwiązującym wskazuje się, że skoro określone w umowie warunki nie zostały spełnione, to umowy uległy rozwiązaniu i przestały obowiązywać.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych odzwierciedlone zostało znaczenie skutków warunku, tak zawieszającego jak i rozwiązującego. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. II FSK 2249/10, NSA odniósł się do warunku zawieszającego, istotnego na gruncie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że „Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko, że spełnienie lub niespełnienie świadczenia może być traktowane jako warunek w rozumieniu art. 89 K.c. Skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2011 r., IV CSK 358/10 (OSNC z 2011 nr 12, poz. 136), że zapłata nie zawsze jest zdarzeniem całkowicie zależnym od woli dłużnika, a poza tym należy zwrócić uwagę, że w art. 89 k.c. jako konstytutywne cechy warunku wymienia się tylko to, iż jest on zdarzeniem przyszłym i niepewnym. (\`(...)\`) Treść umowy sprzedaży udziałów wyraźnie wskazuje, że strony umowy uzależniły jej skuteczność od zapłaty ceny sprzedaży. (\`(...)\`) Uzależnienie skuteczności umowy od zapłaty ceny świadczy zatem o wprowadzeniu warunku zawieszającego w rozumieniu art. 89 Kc.”

Z kolei w orzeczeniu z dnia 4 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 874/96 NSA, odnosząc się w sposób generalny do istoty warunku wskazał, że „”Warunek” /zdarzenie/ to zaś takie zastrzeżenie, na mocy którego strona dokonująca czynności prawnej uzależnia powstanie lub ustanie stosunku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek ma charakter „zawieszający”, jeśli w razie jego spełnienia powstaje skutek prawny; jeśli zaś skutek prawny ustaje warunek ma charakter „rozwiązujący” /A. Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1972 str. 277-278 i 280-281 oraz uchwała NSA z dnia 14 października 1996 r. OPK 19/96 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 56/.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. VII SA/Wa 936/07, w którym wskazał, że „Przez warunek rozumie się ”zawarte w treści czynności prawnej zastrzeżenie, które uzależnia powstanie lub ustanie skutku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego ( art. 89 k.c.). Rozróżnia się warunek zawieszający, tj. zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków prawnych czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego, i warunek rozwiązujący, tj. zastrzeżenie, według którego skutek prawny ustaje, jeżeli nastąpi zdarzenie przyszłe i niepewne. Jeżeli warunek się ziści, a czego innego w czynności prawnej nie postanowiono, od tego momentu (ex nunc) powstają (przy warunku zawieszającym) albo ustają (przy warunku rozwiązującym) skutki czynności prawnej.”

Zbieżne stanowisko zostało także wyrażone w wyrokach z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. V SA/Wa 2996/07 oraz z dnia 17 października 2008 r., sygn. III SA/Łd 300/08.

Z powyższego wynika, że ziszczenie się warunku rozwiązującego wywołuje skutek ex nunc w postaci ustania skutków czynności prawnej, a zatem od chwili ziszczenia się ww. warunku przywrócony zostaje stan prawny sprzed dokonania czynności. Inaczej mówiąc, ziszczenie się warunku rozwiązującego oznacza powrót do stanu sprzed dokonania sprzedaży wierzytelności kredytowej, a nie jej powrotne nabycie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z chwilą ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę sprzedaży wierzytelności kredytowej zabezpieczonej hipoteką ustaną skutki czynności prawnej sprzedaży przedmiotowej wierzytelności, a zatem wierzytelność ta wróci z Banku Hipotecznego (nabywcy) do Banku (zbywcy). W konsekwencji, wobec ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę sprzedaży wierzytelności kredytowej, po stronie Banku de facto powstanie sytuacja taka jaka istniałaby, gdyby do sprzedaży wierzytelności w ogóle nie doszło.

Z uwagi na wskazany wyżej skutek prawny ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę sprzedaży wierzytelności kredytowej zabezpieczonej hipoteką, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Banku spełnione zostaną warunki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W odniesieniu do sytuacji Banku szczególne znaczenie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop, odsyłający do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zwrócić uwagę, iż wskazują one na uprawnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wartości przez zdefiniowane w nich podmioty, tj. jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), a zatem w szczególności banki.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jego funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego czynnościami bankowymi jest m.in. udzielanie kredytów.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podkreślane jest, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 stosowane w związku z art. 38b updop, a zatem stosowane przez banki, które na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, odnoszą się specyficznie do banków, które udzieliły określonego kredytu lub pożyczki. Inaczej mówiąc, w świetle orzecznictwa sądowego prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności kredytowej przysługuje temu bankowi, który udzielił danego kredytu. W tym zakresie można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2430/10, w którym sąd stwierdził, że „Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy, zdaniem sądu, wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizujące). Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. (\`(...)\`) Sąd podzielił także stanowisko Ministra co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Istotnie na nabywcę przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością umowa w zakresie przedmiotowym nie ulega żadnej zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron umowy. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) i pkt 26 lit.a) i d).”

W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1782/07 sąd wskazał, że „Każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytową tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przez nie system rachunkowości.”

Analogiczne stanowisko wyrażone, zostało także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 845/11.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-282/10-6/12/S/MS, w której Minister Finansów wskazał, że „Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu.” \[Podkreślenie Wnioskodawcy\] oraz „Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu (pożyczki) a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, należy mieć na względzie, że jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły.”

Odnosząc wnioski wynikające z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowej Ministra Finansów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Bank wskazuje, że w niniejszej sprawie spełnione będą warunki wynikające z przepisów updop interpretowanych w świetle wskazanych orzeczeń. Odpisy aktualizujące odnosić się bowiem będą do wierzytelności własnych Banku, tj. do wierzytelności kredytowych wynikających z umów kredytu zawartych przez Bank, a nie do wierzytelności nabytych od innych podmiotów.

Należy jednocześnie zauważyć, że sama sprzedaż przez Bank wierzytelności nigdy nie spowoduje zmiany statusu Banku jako jednostki udzielającej kredytu. Cesja wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego spowoduje co prawda zmianę Wierzyciela, lecz nie doprowadzi do tego, że Bank Hipoteczny uzyskałby status jednostki, która udzielała kredytu. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, b, c, d, e UPDOP Bank Hipoteczny nie byłby uprawniony do rozpoznania rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jako kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie obejmuje bowiem sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Ma on zastosowanie wyłącznie do tzw. „wierzytelności własnych” banków, a zatem w szczególności do wierzytelności kredytowych wynikających z udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów, które to wierzytelności Bank posiada w związku ze ziszczeniem się warunku rozwiązującego umowy sprzedaży wierzytelności do Banku Hipotecznego.

Z uwagi na powyższe Bank stoi na stanowisku, zgodnie z którym może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.