Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1037/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości, poniesionych przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; remonty; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatków z tytułu:

*   mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości) – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości, poniesionych przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości w celu późniejszej ich sprzedaży lub wynajmu (sklasyfikowanej wg PKD pod symbolem 68.10.Z). W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej sprzedaży, nieruchomość traktowana jest, jako towar w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W drugim przypadku (zakup w celu wynajmu) nieruchomość w momencie oddania jej do użytkowania wprowadzana jest do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywane są od jej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne. Zazwyczaj Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia wielu kosztownych wydatków w celu przystosowania nieruchomości do zbycia/wynajmu.

Wnioskodawca poza kosztami zakupu nieruchomości ponosi szereg następujących kosztów, które podzielił na trzy grupy:

1.  koszty towarzyszące zakupowi w postaci między innymi: podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat skarbowych i sądowych, kosztów notarialnych oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości,
2.  koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w postaci m.in.: podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media: energia, gaz, ogrzewanie, wywoź nieczystości oraz ubezpieczenia nieruchomości,
3.  koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania w postaci m.in.: wydatków na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych oraz wyposażenia.

W podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza się na zasadach „podatku liniowego” (19%), a ponadto na koniec każdego miesiąca sporządza spis z natury. W podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu nieruchomości w celu jej wynajmu, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości ponoszone od dnia zakupu danej nieruchomości, do dnia oddania nieruchomości do użytku i wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych podwyższają wartość środka trwałego, czy też powinny być ujęte w kosztach podatkowych w miesiącu, w którym zostały poniesione?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia, przez którą należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w przypadku zakupu nieruchomości w celu jej wynajmu koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w postaci między innymi: podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłat za media: energię elektryczną, gaz, ogrzewanie, wywóz nieczystości oraz ubezpieczenia nieruchomości są ponoszone jedynie w związku z faktem posiadania nieruchomości, a nie są ponoszone w związku z zakupem nieruchomości. W konsekwencji nie stanowią kosztów, które podwyższają wartość początkową środka trwałego. Z tej też przyczyny, na podstawie art. 22 ust. 5c ww. ustawy, jako koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1301/08-2/IŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2012 r. Znak: IPTPB3/423-80/12-2/KJ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Przy czym, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. W myśl bowiem art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Z kolei art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w skład jego wartości początkowej. Wartość tą ustala się na podstawie kosztu wytworzenia, na który składa się przede wszystkim:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (są to przede wszystkim materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (są to zarówno usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się również wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.

Nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wydatki, które podatnik zobowiązany jest ponieść bez względu na to czy realizuje inwestycje, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości m.in. w celu późniejszego ich wynajmu. W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej wynajmu, nieruchomość w momencie oddania jej do użytkowania wprowadzana jest do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywane są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tej nieruchomości. Zazwyczaj Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia wielu kosztownych wydatków w celu przystosowania nieruchomości do wynajmu. Wnioskodawca poza wydatkami poniesionymi na zakup nieruchomości ponosi szereg wydatków, do których m.in. należą wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości takie jak: podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media (energię, gaz, ogrzewanie, wywoź nieczystości) oraz ubezpieczenie nieruchomości.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatki poniesione z tytułu zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości), w okresie prowadzenia robót remontowo-budowlanych polegających na przystosowaniu nieruchomości do użytkowania (wynajmu), przed oddaniem jej do użytku i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać za koszty wytworzenia środka trwałego (nieruchomości) zwiększające jego wartość początkową. Podlegają one zatem zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast pozostałe, wskazane we wniosku wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości o charakterze stałym, jako koszty ogólne, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść bez względu na to, czy realizuje inwestycje, czy też nie, a więc wydatki które nie mają wpływu na realizowane prace remontowo-budowalne i wytworzenie środka trwałego, mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia. Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatków z tytułu:

*   mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywóz nieczystości) – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z 31 października 2008 r. Znak: IPPB3/423-1301/08-2/IŚ, wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, została przekazana do Ministra Finansów w celu usunięcia istniejącej rozbieżności. Z kolei interpretacja indywidualna z 14 maja 2012 r. Znak: IPTPB3/423-80/12-2/KJ, wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w istocie potwierdza stanowisko tut. Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.