Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.239.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; opodatkowanie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) – po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) – po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.239.2017.1.MGO, 0111-KDIB4.4014.146.2017.2.BB.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca) jest spółką powołaną do prowadzenia działalności m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Przedmiotem działalności R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający) jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zbywca jest właścicielem gruntu zlokalizowanego w W. obejmującego działkę o numerze ewidencyjnym 14/2 położoną przy ulicy…, o powierzchni 6 599 m2, dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr … (dalej: Grunt).

Grunt położony jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego … w rejonie ulicy … część I, uchwalonego Uchwałą Rady … w dniu… grudnia 2011 roku (Dz. Urz. woj. Nr 239, poz. 8507 z dnia 30 grudnia 2011 roku), z którego wynika, że nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod usługi, usługi administracji, usługi turystyki – hotel oraz garaże i parkingi wielopoziomowe.

Grunt jest zabudowany trzema niemieszkalnymi jednokondygnacyjnymi budynkami murowanymi o powierzchni zabudowy 8 m2, 36 m2 i 304 m2 wybudowanymi w 1980 r. oraz jednym drewnianym, jednokondygnacyjnym budynkiem (szopą) o powierzchni 120 m2 wybudowanym w 1990 r. (dalej: Budynki oraz dalej Grunt i Budynki razem jako: Nieruchomość). Poza Budynkami na Gruncie brak jest innych budowli lub przynależnej infrastruktury.

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji Zbywca jest właścicielem również innych nieruchomości.

Obecnie planowana jest sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dalej: Transakcja). Po zakupie Nieruchomości Nabywca zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających zwolnieniu z VAT, w szczególności do budowy budynku o charakterze hotelowym, który będzie wykorzystywany w działalności Kupującego.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi.

Opis i historia nabycia Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji:

Zbywca nabył Nieruchomość … kwietnia 2016 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży. Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT i została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% z uwagi na fakt, iż stanowiła czynność, która nie podlegała przepisom ustawy o VAT, jako że została dokonana przez osobę fizyczną, która nie prowadziła w powyższym zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Poprzedni właściciel Nieruchomości – osoba fizyczna – własność Nieruchomości nabyła na podstawie decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. o przekształceniu przysługującego jej wcześniej użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nieruchomości. Czynność dokonana na podstawie powyższej decyzji nie podlegała opodatkowaniu VAT. Uprzednio Nieruchomość ta została oddana tej osobie fizycznej w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą położonych na gruncie Budynków na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2014 r., zawartej z \`(...)\`. Zgodnie z tą umową, Nieruchomość była przedmiotem transakcji podlegającej przepisom ustawy o VAT, z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania VAT. Zwolnienia dokonano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, iż od zasiedlenia Budynków minął okres dłuższy niż dwa lata, co zostało potwierdzone oświadczeniem zawartym w treści aktu notarialnego z tego dnia, tj. 25 czerwca 2014 r. Przedmiotem powyższej umowy sprzedaży były wszystkie Budynki posadowione obecnie na Nieruchomości i mające być przedmiotem planowanej Transakcji, w tym również Budynek stanowiący szopę, za który została określona odrębna płatność.

Zgodnie z wiedzą Zbywcy, Budynki zostały wybudowane przez przedsiębiorstwo państwowe – P. (dalej: P. W.), które władało Nieruchomością w momencie wybudowania Budynków. Następnie, na mocy umowy z 14 sierpnia 1996 r. o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Miasta (akt notarialny Repertorium …), Nieruchomość została oddana przez .. do odpłatnego korzystania spółce P. P. S.A. (dalej: PB.). Zgodnie z najlepszą wiedzą stron, PB. wykorzystywało Nieruchomość do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, Zbywca jest w posiadaniu umów, z których wynika, że 100% powierzchni Budynków, z wyjątkiem budynku stanowiącego szopę, było przedmiotem umów najmu opodatkowanych podatkiem VAT, zawartych nie później niż dwa lata przed złożeniem niniejszego wniosku lub wcześniej.

Obecnie powierzchnia Budynków, z wyjątkiem budynku stanowiącego szopę, również jest przedmiotem najmu komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich.

Przeznaczone do sprzedaży Budynki nie były w okresie dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku przedmiotem ulepszeń przez Zbywcę (jak również poprzednich właścicieli) (w tym okresie miały miejsce wyłącznie wydatki o charakterze konserwacyjno-remontowym), których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30 % ich wartości początkowej.

Nabywca planuje wyburzenie Budynków i przeprowadzenie na Nieruchomości nowej inwestycji, przy czym uzyskiwanie pozwoleń na rozbiórkę oraz ewentualna rozbiórka Budynków dokonane będą przez Nabywcę już po przeprowadzeniu Transakcji.

Zgodnie z intencją stron, oprócz prawa do Gruntu oraz posadowionych na nim Budynków, Transakcja nie obejmie żadnych innych istotnych elementów związanych z Nieruchomością lub przedsiębiorstwem Zbywcy. W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie również innych nieruchomości Zbywcy.

Transakcji nie będzie więc podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesiony w ramach sprzedaży Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie własności następujących składników majątkowych:

\-prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów zawartych przez Zbywcę – pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami) – tj.:

*   umowy rachunków bankowych;
*   umowy pożyczek;
*   umowy ubezpieczenia nieruchomości;
*   umowy dotyczącej ochrony nieruchomości;
*   umowy dotyczącej sprzątania;
*   umowy dotyczącej wywozu nieczystości;
*   umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych;
*   umowy doradztwa prawnego, podatkowego.

\-należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia Transakcji. Z zawartymi obecnie umowami najmu związane są kaucje wpłacone przez najemców. Jeżeli na dzień zawarcia Transakcji nie wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane, a co za tym idzie część kaucji nie zostanie zwrócona przez Zbywcę, wówczas pozostałe do zwrotu kaucje zostaną wypłacone najemcom przez Nabywcę, przy czym Zbywca przekaże na rzecz Nabywcy środki wpłacone tytułem kaucji przez najemców;

\-przedmiotem Transakcji nie będzie również wiedza/informacje zgromadzone przez Zbywcę w związku z rozważaniem realizacji nowej inwestycji na Nieruchomości;

\-praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

\-posiadanych przez Zbywcę dokumentacji i analiz, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych;

\-ksiąg rachunkowych;

\-zakładu pracy Zbywcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować świadczenie usług najmu Nieruchomości we własnym zakresie – zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

\-wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z zamierzeniami Stron, przedmiotem Transakcji nie powinny być umowy najmu. Jest bowiem planowane, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości Zbywca dokona wypowiedzenia wszelkich umów najmu Nieruchomości. Ze względu na konieczność upływu terminów wypowiedzenia może się jednak zdarzyć, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nie wszystkie umowy najmu ulegną rozwiązaniu (będzie jeszcze biegł okres wypowiedzenia).

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie był i nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowił i nie stanowi oddziału/ów. Wprawdzie Zbywca jest w stanie zidentyfikować strumienie kosztów i przychodów dotyczących Nieruchomości, jednak nie tworzą one osobnej jednostki rozrachunkowej i nie są przedmiotem wyodrębnienia finansowego, poza ewentualnymi kwestiami związanymi z budżetowaniem kosztów obsługi i utrzymania Nieruchomości.

Obecnie jak i na moment Transakcji Zbywca oraz Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając umowę sprzedaży Zbywca i Nabywca będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywca nie świadczy usług zwolnionych z VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zbywca i Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Nabywca oraz Zbywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podstawową stawką VAT (tj. 23%) dostawy Nieruchomości, przy założeniu, że dostawa podlegać będzie zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

W uzupełnieniu Zainteresowani wskazali, że:

Jak Zainteresowani wskazali we wniosku przedmiotem działalności Zbywcy „jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi”.

W tym miejscu wskazać należy, iż Zbywca od 2008 r. prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętej windykacji wierzytelności na zlecenie osób trzecich. W toku swojej działalności nabył też portfele wierzytelności w zakresie których we własnym imieniu prowadzi zarówno postępowania sądowe oraz egzekucyjne. Dodatkowo, tak jak wskazano we wniosku, Zbywca jest również właścicielem innych nieruchomości, niż Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, które nabywa zarówno na własne potrzeby, jak i w celach inwestycyjnych. Zbywca jest też właścicielem udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Jak Zainteresowani wskazali we wniosku, „oprócz prawa do Gruntu oraz posadowionych na nim Budynków, Transakcja nie obejmie żadnych innych istotnych elementów związanych z Nieruchomością lub przedsiębiorstwem Zbywcy. (\`(...)\`) Transakcji nie będzie więc podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesiony w ramach sprzedaży Nieruchomości”.

Zatem, planowana transakcja zbycia Nieruchomości położonej przy ul. Postępu 3 w Warszawie nie będzie połączona z przeniesieniem na rzecz Nabywcy jakichkolwiek wymienionych wyżej aktywów i nie będzie miała wpływu na prowadzoną dotychczas przez Zbywcę działalność gospodarczą.

Na Nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. Postępu 3 działka ewidencyjna 14/2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW: WA2M/00505131/8 znajdują się cztery budynki wpisane w kartotece budynków prowadzonej przez Biuro Geodezji i Katastru określone w kartotece budynków jako „inne niemieszkalne”, odpowiednio: 

1.  „Budynek 1” numer ewidencyjny budynku 1096 o powierzchni zabudowy: 36 m2, materiał ścian zew. budynku (SCN) – 1-mur, data zakończenia budowy: 1980; „Budynek 1” stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) – symbol PKOB: 1251; „Budynek 1” jest trwale związany z gruntem;
2.  „Budynek 2” numer ewidencyjny budynku 1094 o powierzchni zabudowy: 304 m2, materiał ścian zew. budynku (SCN) – 1-mur, data zakończenia budowy: 1980; „Budynek 2” stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) – symbol PKOB: 1251; „Budynek 2” jest trwale związany z gruntem;
3.  „Budynek 3” numer ewidencyjny budynku 1095 o powierzchni zabudowy 8 m2, materiał ścian zew. budynku (SCN) – 1-mur, data zakończenia budowy: 1980; „Budynek 3” stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) – symbol PKOB: 1251; „Budynek 3” jest trwale związany z gruntem;
4.  „Budynek 4” numer ewidencyjny budynku 1092 o powierzchni zabudowy 120 m2, materiał ścian zew. budynku (SCN) – 2 -drewno, data zakończenia budowy: 1990; „Budynek 4” stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) – symbol PKOB: 1251; „Budynek 4” jest trwale związany z gruntem.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy – po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości – dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Zainteresowanych po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towaru, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia

1.  przedsiębiorstwa lub
2.  jego zorganizowanej części.

Ad. a) Przedsiębiorstwo

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość, której nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników, a jedynie pojedynczy element majątku Zbywcy. W szczególności, w ramach sprzedaży Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

*   nazwy przedsiębiorstwa;
*   wierzytelności i zobowiązań wynikających z tytułu umów, np. o: obsługę prawną, usługi doradcze i księgowe;
*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi;
*   ksiąg rachunkowych i posiadanej dokumentacji;
*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   umów zawartych przez Wnioskodawcę – np. o usługi księgowe, usługi doradcze, etc.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych – przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 roku (2461-IBPP1.4512.16.2017.2.SS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2016 r. (IBPP3/4512-208/16/ASz).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość, stanowiąca przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego (a tym samym ustawy o VAT).

Ad. b) Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W sprawie zaś Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o odrębności finansowej w rozpatrywanej sprawie.

Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne dokonane byłoby wówczas, gdyby Nieruchomość miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy, jako jego jednostka organizacyjna, np. w formie oddziału, wydziału czy zakładu. W analizowanym stanie faktycznym takie wyodrębnienie nie ma zaś miejsca. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie spełni również warunku wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe wynika z faktu, iż w analizowanej sprawie, przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w stanie faktycznym, która nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Transakcją nie zostanie bowiem objęty szereg istotnych składników majątku Spółki, warunkujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki (względnie, jego zorganizowanej części), w tym w szczególności nie przedmiotem przeniesienia w ramach Transakcji nie będą:

\-prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów zawartych przez Zbywcę – pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami) – tj.:

*   umowy rachunków bankowych;
*   umowy pożyczek;
*   umowy ubezpieczenia nieruchomości;
*   umowy dotyczącej ochrony nieruchomości;
*   umowy dotyczącej sprzątania;
*   umowy dotyczącej wywozu nieczystości;
*   umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych;
*   umowy doradztwa prawnego, podatkowego.

\-należności i zobowiązania, w tym należności od najemców, jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia Transakcji. Z zawartymi obecnie umowami najmu związane są kaucje wpłacone przez najemców. Jeżeli na dzień zawarcia Transakcji nie wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane, a co za tym idzie część kaucji nie zostanie zwrócona przez Zbywcę, wówczas pozostałe do zwrotu kaucje zostaną wypłacone najemcom przez Nabywcę, przy czym Zbywca przekaże na rzecz Nabywcy środki wpłacone tytułem kaucji przez najemców;

\-wiedza/informacje zgromadzone przez Zbywcę w związku z rozważaniem realizacji nowej inwestycji na Nieruchomości.

\-prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

\-posiadane przez Zbywcę dokumentacje i analizy, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;

\-księgi rachunkowe;

\-zakład pracy Zbywcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować świadczenie usług najmu Nieruchomości we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

\-wartości niematerialne składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

W związku z powyższym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy, nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę, jak i przez Nabywcę.

Co za tym idzie, nabywając Nieruchomość, Nabywca nie będzie kontynuować świadczenia usług najmu (nie jest jego celem, gdyż Budynki mają podlegać rozbiórce) ale nawet gdyby chciał oddać Budynki w najem, to nie mógłby tego uczynić bez zawarcia we własnym zakresie odpowiednich umów lub bez zatrudniania pracowników.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym nie występują cechy wyodrębnienia funkcjonalnego Nieruchomości, których występowanie jest przesłanką dla uznania jej za ZCP.

Reasumując, Nieruchomość, która będzie przedmiotem Transakcji nie można uznać za ZCP, jako że nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w oparciu o które Nabywca miałby możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów. Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej i organizacyjnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP. Przykładowo stwierdził tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 roku (IPPP3/4512-1059/15-2/PC), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 roku (ILPP1/4512-1-239/16-4/HW).

W tym kontekście, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Dodatkowo, na bazie Nieruchomości Nabywca będzie realizował inną działalność niż Zbywca, w oparciu o inne środki i plany. Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa lub też ZCP – w konsekwencji, dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo; interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 sygn. 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-155/15-2/Igo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-44/15-3/IG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI.

Uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Nieruchomość położona w W. przy ul. … działka ewidencyjna 14/2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr … będąca przedmiotem przyszłego nabycia przez Wnioskodawcę, w ocenie Zainteresowanych nie stanowi u Zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.459).

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku od towarów i usług, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia (bądź opodatkowania) od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia (bądź opodatkowania) takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani pragną wskazać, że przedmiotem analizowanej Transakcji będzie dostawa Gruntu zabudowanego Budynkami. Pomimo, iż Nabywca zamierza dokonać wyburzenia Budynków, to ewentualna ich rozbiórka będzie realizowana przez Nabywcę dopiero po nabyciu Nieruchomości. Stąd, na moment Transakcji na Gruncie znajdować się będą zabudowania, a decyzja o późniejszym wyburzeniu lub adaptacji istniejących Budynków należeć będzie wyłącznie do Nabywcy. Powyższe podejście do klasyfikacji Transakcji jako dostawy zabudowanego gruntu znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach NSA z 7 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1436/13 oraz I FSK 1582/13), w których sąd stwierdza: „Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek”.

Mając na uwadze powyższe, aby właściwie określić konsekwencje planowanej Transakcji na gruncie VAT, należy przede wszystkim przeanalizować status zbywanych Budynków.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynął okres przekraczający 2 lata. Po pierwsze wynika to z faktu dokonania nabycia własności Budynków przez osobę fizyczną w 2014 r, będącego transakcją podlegającą przepisom ustawy o VAT. Dodatkowo, jak wynika z oświadczenia dołączonego do aktu notarialnego z dnia dokonania transakcji, od zasiedlenia Budynków minął okres dłuższy niż dwa lata. Po drugie, Budynki były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT przez PB., co również skutkowało pierwszym zasiedleniem Nieruchomości. Jednocześnie, przeznaczone do sprzedaży Budynki nie były w ciągu ostatnich dwóch lat przedmiotem ulepszeń, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30 % ich wartości początkowej. Konsekwentnie, planowane nabycie Nieruchomości przez Nabywcę zostanie dokonane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, dostawa Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części (pod pewnymi warunkami). Zainteresowani, będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, zamierzają skorzystać z opcji rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w tym artykule, składając w tym celu odpowiednie oświadczenie. W rezultacie, w przypadku złożenia przez Zainteresowanych omawianego oświadczenia, sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT podstawową w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany będący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność zbycia opisanych składników materialnych i niematerialnych przez zbywcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że obecnie planowana jest sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy tj. działki o numerze ewidencyjnym 14/2 zabudowanej trzema niemieszkalnymi jednokondygnacyjnymi budynkami murowanymi oraz jednym drewnianym jednokondygnacyjnym budynkiem. Zgodnie z intencją stron, oprócz prawa do gruntu oraz posadowionych na nim budynków, sprzedaż nie obejmie żadnych innych istotnych elementów związanych z Nieruchomością lub przedsiębiorstwem Zbywcy. Transakcji nie będzie więc podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesione w ramach sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto przedmiot transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie był i nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowił i nie stanowi oddziału/ów. Wprawdzie Zbywca jest w stanie zidentyfikować strumienie kosztów i przychodów dotyczących Nieruchomości, jednak nie tworzą one osobnej jednostki rozrachunkowej i nie są przedmiotem wyodrębnienia finansowego, poza ewentualnymi kwestiami związanymi z budżetowaniem kosztów obsługi i utrzymania Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym do opisanej transakcji przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Transakcja sprzedaży Nieruchomości tj. działki o numerze ewidencyjnym 14/2 zabudowanej trzema niemieszkalnymi jednokondygnacyjnymi budynkami murowanymi oraz jednym drewnianym jednokondygnacyjnym budynkiem, będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał budynki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Powierzchnia trzech budynków (z wyjątkiem budynku stanowiącego szopę) jest przedmiotem najmu komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że grunt jest zabudowany trzema niemieszkalnymi jednokondygnacyjnymi budynkami murowanymi o powierzchni zabudowy 8 m2, 36 m2 i 304 m2 wybudowanymi w 1980 r. oraz jednym drewnianym, jednokondygnacyjnym budynkiem (szopą) o powierzchni 120 m2 wybudowanym w 1990 r. Poza budynkami na gruncie brak jest innych budowli lub przynależnej infrastruktury. Budynki zostały wybudowane przez przedsiębiorstwo państwowe – P., które władało nieruchomością w momencie wybudowania budynków. Następnie, na mocy umowy z 14 sierpnia 1996 r. nieruchomość została oddana do odpłatnego korzystania spółce PB. S.A. Zgodnie z najlepszą wiedzą stron, P. wykorzystywało nieruchomość do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zbywca nabył nieruchomość 14 kwietnia 2016 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży. Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT i została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% z uwagi na fakt, iż stanowiła czynność, która nie podlegała przepisom ustawy o VAT, jako że została dokonana przez osobę fizyczną, która nie prowadziła w powyższym zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Poprzedni właściciel nieruchomości – osoba fizyczna – własność nieruchomości nabyła na podstawie decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. o przekształceniu przysługującego jej wcześniej użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nieruchomości. Czynność dokonana na podstawie powyższej decyzji nie podlegała opodatkowaniu VAT. Uprzednio nieruchomość ta została oddana tej osobie fizycznej w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą położonych na gruncie budynków na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2014 r. Zgodnie z tą umową, nieruchomość była przedmiotem transakcji podlegającej przepisom ustawy o VAT, z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania VAT. Zwolnienia dokonano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, iż od zasiedlenia budynków minął okres dłuższy niż dwa lata, co zostało potwierdzone oświadczeniem zawartym w treści aktu notarialnego z tego dnia, tj. 25 czerwca

2014 r. Przedmiotem powyższej umowy sprzedaży były wszystkie budynki posadowione obecnie na nieruchomości i mające być przedmiotem planowanej transakcji, w tym również budynek stanowiący szopę, za który została określona odrębna płatność. Przeznaczone do sprzedaży budynki nie były w okresie dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku przedmiotem ulepszeń przez Zbywcę (jak również poprzednich właścicieli), których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30 % ich wartości początkowej.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży budynków, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że trzy niemieszkalne jednokondygnacyjne budynki murowane zostały wybudowane w 1980 r., a jeden drewniany jednokondygnacyjny budynek w 1990 r. przez przedsiębiorstwo państwowe i następnie w 1996 r. nieruchomość została oddana do odpłatnego korzystania spółce. 25 czerwca 2014 r. nieruchomość została oddana osobie fizycznej w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą położonych na gruncie budynków, a sprzedaż była objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przeznaczone do sprzedaży budynki nie były w okresie dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku przedmiotem ulepszeń przez Zbywcę jak i poprzednich właścicieli, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30% wartości początkowej. Zatem na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży ww. budynków nie upłynie okres krótszy niż dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży ww. budynków będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A tym samym planowana sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tak więc, skoro sprzedaż budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są budynki – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynków, które są z tym gruntem związane).

Należy wskazać również, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę budynków i gruntu, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%), jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.