Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-520/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: spółki-przejęcie spółki; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka lub Spółka Przejmująca).

Kilka miesięcy temu doszło do połączenia Spółki z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Przejmowana). Przedmiotowe połączenie zostało dokonane przez przejęcie w taki sposób, że na Spółkę jako spółkę przejmującą został przeniesiony cały majątek Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: KSH).

W wyniku połączenia Spółka stała się właścicielem akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Akcyjna), które Spółka Przejmowana nabyła w przeszłości w drodze wniesionego do niej przez spółkę kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, wkładu niepieniężnego, przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej, w postaci akcji w Spółce Akcyjnej w zamian za wydane przez Spółkę Przejmowaną udziały własne, tj. w drodze transakcji tzw. wymiany udziałów, czyli transakcji spełniającej przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Akcje w Spółce Akcyjnej zostały wniesione po ich wartości rynkowej w zamian za udziały własne Spółki Przejmowanej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej otrzymanych akcji w Spółce Akcyjnej, a wskazanej wymianie udziałów nie towarzyszyły dopłaty w gotówce.

Akcje Spółki Akcyjnej, których właścicielem stała się Spółka w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej w przeszłości były własnością Spółki. Spółka w przeszłości wyzbyła się jednak odpłatnie wszystkich posiadanych akcji Spółki Akcyjnej. W związku z dokonanym połączeniem, część akcji które kiedyś były własnością Spółki ponownie stały się składnikami majątkowymi Spółki.

Spółka przewiduje, że w przyszłości może zbyć akcje Spółki Akcyjnej, które Spółka nabyła w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej nabytych przez Spółkę Przejmowaną w drodze transakcji tzw. wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmowaną w zamian za nabycie zbywanych przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej nabytych przez Spółkę Przejmowaną w drodze transakcji tzw. wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmowaną w zamian za nabycie zbywanych przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej, tj. ustaloną proporcjonalnie wartość nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmowaną w zamian za nabywane w przeszłości akcje Spółki Akcyjnej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. Stosownie natomiast do art. 93 § 2 pkt 1, wskazany powyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku łączenia osób prawnych w ten sposób, że jedna ze spółek przejmuje drugą, mamy do czynienia z sukcesją generalną praw i obowiązków podatkowych, co oznacza, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki, które przed połączeniem przysługiwały spółce przejmowanej. Jednocześnie należy zauważyć, iż możliwość rozpoznania określonych kosztów uzyskania przychodu przez spółkę kapitałową jest bez wątpienia podatkowym prawem tej spółki. W konsekwencji, w przypadku przejęcia tej spółki przez inną spółkę kapitałową prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinno, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej, przysługiwać spółce przejmującej.

Mając na uwadze, że w wyniku dokonanego połączenia Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z uwagi na zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych wynikającą ze wskazanych przepisów, należy stwierdzić, że skoro Spółce Przejmowanej przysługiwało prawo do rozpoznania w przyszłości określonych kosztów uzyskania przychodów, to prawo to w wyniku połączenia przeszło na Spółkę Przejmującą, jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

‒ do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższy przepis stanowi sformułowanie zasady, zgodnie z którą transakcja tzw. wymiany udziałów jest neutralna podatkowo dla uczestniczących w niej podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przeszłości Spółka Przejmowana nabyła akcje Spółki Akcyjnej w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, tj. zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji wymiany udziałów, spółka nabywająca jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za nabycie powyższych udziałów (akcji).

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku gdyby akcje Spółki Akcyjnej nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów zostały zbyte przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem, w momencie zbycia wskazanych akcji koszt uzyskania przychodu Spółki Przejmowanej powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmowaną w związku z nabyciem akcji w Spółce Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d wstawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to potwierdzone zostało również przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2015 r. sygn. IPTPB3/4510-16/15-4/PM, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/1/4510-4/15/KB oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-3/15-2/JG.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Spółce Przejmowanej przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmowaną w zamian za nabycie akcji w Spółce Akcyjnej, w przypadku zbycia udziałów w Spółce Akcyjnej prawo to przysługiwać będzie również Spółce Przejmującej z uwagi na wstąpienie, w wyniku sukcesji generalnej wynikającej z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że:

*   w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną, Spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej,
*   Spółka Przejmowana nabyła akcje Spółki Akcyjnej w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy,
*   w przypadku zbycia przez Spółkę Przejmowaną akcji Spółki Akcyjnej, Spółka Przejmowana byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ustalonej proporcjonalnie do liczby zbywanych akcji wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nabycie akcji w Spółce Akcyjnej, w momencie zbycia przez Spółkę akcji w Spółce Akcyjnej, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, tj. w wysokości wydatków odpowiadających wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmowaną w zamian za nabycie akcji w Spółce Akcyjnej. Podejście takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-190/13-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisów: art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”, zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

W przedmiotowej sprawie Organ przyjął za Wnioskodawcą, że ma miejsce wymiana udziałów spełniająca warunki wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.