Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1003/16-5/GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych pracownikom dodatków hotelowych dotyczącego zdarzenia przyszłego
Słowa kluczowe: nocleg; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 16 sierpnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 24 października 2016 r.) oraz pismem (data nadania 7 listopada 2016 r., data wpływu 10 listopada 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1002/16- 2/GF (data nadania 12 października 2016 r., data doręczenia 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych pracownikom dodatków hotelowych – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu u pracownika i braku obowiązku obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę jako płatnika,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązku pobrania zaliczki od nadwyżki ponad kwotę 500 zł świadczenia w postaci dodatku hotelowego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych pracownikom dodatków hotelowych dotyczącego zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 11 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1003/16-2/GF do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 24 października 2016 r.) oraz pismem (data nadania 7 listopada 2016 r., data wpływu 10 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o., dalej określana jako „Spółka” lub „Pracodawca”, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych. Spółka dostarcza usługi m.in. w obszarze usług konsultingowych i technologicznych, integracji systemów i usług zarządzanych, outsourcingu procesów biznesowych, jak również Cloud, Big Data, rozwiązań Security oraz usług transakcyjnych.

Spółka zatrudnia pracowników w swoich placówkach na terenie Polski.

W związku z wyspecjalizowanym przedmiotem działalności, Spółka musi pozyskiwać wysoko wykwalifikowaną kadrę pracowniczą, która posiada wiedzę techniczną zgodną z wymogami określanymi przez Pracodawcę.

Spółka posiada trudności związane z pozyskiwaniem takiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej, dlatego zatrudnia m.in. pracowników, których miejsce zamieszkanie znajduje się poza miejscowościami, w których znajdują się placówki Pracodawcy. Takich pracowników zatrudnia się w ramach telepracy, jednak na 2 albo 3 dni w tygodniu zobowiązani są oni do osobistego świadczenia pracy w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, dla której stale wykonują pracę. W takich przypadkach pracownicy zmuszeni są do wykupienia noclegu w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, w której mają osobiście świadczyć pracę przez 2 albo 3 dni w tygodniu.

W celu łagodzenia uciążliwości związanych z koniecznością zakupu przez pracowników, zatrudnionych w warunkach telepracy, noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, jak również zważając na trudności związane z pozyskaniem wysoko wykwalifikowanej kadry pracowniczej, Spółka wprowadziła dla takich pracowników dodatek hotelowy. Podkreślić należy, że dodatek hotelowy jest wypłacany pracownikom, celem sfinansowania kosztu noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, w której mają osobiście świadczyć pracę przez 2 albo 3 dni w tygodniu.

Zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi u Pracodawcy przepisami, dodatek hotelowy przysługuje pracownikom, którzy (1) mają miejsce zamieszkania w odległości większej niż 60 kilometrów od stałego miejsca wykonywania pracy na rzecz Spółki (jednej z placówek Pracodawcy), (2) wykonują pracę w formie telepracy w systemie 3/5 albo 2/5, tj. odpowiednio 2 albo 3 dni w tygodniu świadczą pracę w placówkach Pracodawcy, zaś w pozostałe dni w ramach telepracy oraz (3) nie pobierają dodatku relokacyjnego (świadczenia wypłacanego przez Pracodawcę dla pracowników, którzy wynajmują lub zakupili nieruchomość w miejscu wykonywania pracy na rzecz Spółki, w związku z ich relokacją do tej miejscowości lub jej najbliższej okolicy).

Zaznaczyć należy, że pracownicy, którym przyznany zostanie dodatek hotelowy, zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe poza miejscowością, w której znajduje się placówka Pracodawcy, dla której pracownicy świadczą pracę.

Dodatek hotelowy przysługuje w wysokości 900,00 zł brutto dla pracowników zatrudnionych w ramach telepracy w systemie 3/5, tj. świadczących pracę w placówce Pracodawcy 2 dni w tygodniu oraz w wysokości 1200,00 zł brutto dla pracowników zatrudnionych w ramach telepracy w systemie 2/5, tj. świadczących pracę w placówkach Pracodawcy odpowiednio 3 dni w tygodniu.

Dodatek hotelowy jest wypłacany pracownikom wraz z wynagrodzeniem zasadniczym, nie dłużej jednak niż przez okres 6 miesięcy od daty nawiązania po raz pierwszy stosunku pracy z Pracodawcą. Prawo do wypłaty dodatku hotelowego wygasa przed upływem 6 miesięcy od daty nawiązania po raz pierwszy stosunku pracy z Pracodawcą w przypadku przyznania pracownikowi dodatku relokacyjnego (w związku z relokacją pracownika do miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy i wynajmu mieszkania lub zakupu nieruchomości w tej miejscowości lub jej najbliższej okolicy).

Pracownik może zostać pozbawiony prawa do dodatku hotelowego, w przypadku, gdy okaże się, że podał nieprawdziwe dane co do okoliczności, uzasadniających jego przyznanie. W takim wypadku, pracownik może zostać zobowiązany do zwrotu uprzednio dokonanych na jego rzecz świadczeń tytułem dodatku hotelowego.

Dodatek hotelowy wypłacany jest pracownikom w jednakowej wysokości (odpowiednio 900 albo 1200 zł brutto) przez cały okres pobierania dodatku hotelowego, tj. maksymalnie przez okres 6 miesięcy. Pracownicy nie są zobowiązani do przedstawiania Spółce faktur, dokumentujących wysokość poniesionych przez nich kosztów z tytułu zakupu noclegów w miejscowości, w której zobowiązani są osobiście świadczyć pracę na rzecz Pracodawcy odpowiednio 2 albo 3 dni w tygodniu.

Spółka rozważa jednak możliwość odbierania od pracowników oświadczeń o wysokości kosztów, które ponieśli w związku z zakupem noclegów w miejscowości, w której zobowiązani są oni osobiście świadczyć pracę na rzecz Pracodawcy odpowiednio 2 albo 3 dni w tygodniu. W takim przypadku Spółka będzie wypłacała pracownikom dodatek hotelowy w takiej wysokości, w jakiej oświadczą, że ponieśli koszt zakupu noclegów, z tym zastrzeżeniem, że ww. kwoty, tj. odpowiednio 900,00 zł oraz 1200,00 zł brutto będą kwotami maksymalnymi, które Pracodawca będzie wypłacał pracownikom tytułem dodatku hotelowego. Oznacza to, że jeśli pracownik oświadczy, że zapłacił za noclegi w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, w której pracownik zobowiązany był świadczyć osobiście pracę na rzecz Pracodawcy odpowiednio 2 albo 3 dni w tygodniu, kwotę np. 500 zł, wówczas taką kwotę dodatku w kolejnym miesiącu wypłaci mu Pracodawca tytułem dodatku hotelowego. W związku z powyższym, Pracodawca będzie zwracał pracownikom rzeczywisty koszt poniesionych przez nich wydatków z tytułu zakupienia noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, w której pracownicy zobowiązani są świadczyć osobiście pracę odpowiednio 2 albo 3 dni w tygodniu, który wynikać będzie ze złożonego przez nich oświadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane zdarzenie przyszłe, czy wartość świadczenia w postaci dodatku hotelowego, wypłacanego pracownikowi w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu zobowiązany będzie do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym zmuszony będzie do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których wskazywał będzie wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, będzie stanowić dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku składek będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia od ww. świadczeń zaliczki na podatek dochodowy pracownika na podstawie art. 31, 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Ewentualnie, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy świadczenie w postaci dodatku hotelowego, wypłacane pracownikowi w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu zobowiązany będzie do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym zmuszony będzie do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których wskazywał będzie wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) a w konsekwencji czy na Pracodawcy jako płatniku składek będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie od wartości świadczenia ponad kwotę 500 złotych (tj. od kwoty nadwyżki ponad 500 zł), na podstawie art. 31, 32 i 38 w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uwagi na fakt, że Spółka zatrudnia pracowników, ciążą na niej obowiązki płatnika składek określone w art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT, a mianowicie obowiązek obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od przychodów, które uzyskują oni od Pracodawcy.

W przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, a mianowicie wypłacania pracownikom dodatku hotelowego w wysokości wynikającej z oświadczeń składanych przez pracowników o wysokości kosztów poniesionych przez nich na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, w której pracownicy zobowiązani będą osobiście świadczyć pracę na rzecz Pracodawcy przez 2 albo 3 dni w tygodniu, takie świadczenie, zdaniem Spółki, nie będzie stanowić dla takich pracowników przychodu z ich stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Pracodawcy jako płatniku składek nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania od takiego świadczenia wypłacanego pracownikowi zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Świadczenie w postaci dodatku hotelowego, wypłacane na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Spółki, nie spełniać będzie wszystkich kryteriów, które wskazane zostały szczegółowo w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W świetle stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu wówczas, gdy spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki (1) świadczenie zostaje spełnione za zgodą pracownika, tj. pracownik korzysta z takiego świadczenia dobrowolnie. Kolejno, (2) świadczenie musi zostać spełnione w interesie pracownika i przynosić mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Oznacza to, że świadczenie umożliwiające zgodne z prawem wykonywanie pracy, nie stanowi dochodu pracownika, nie podlega więc opodatkowaniu. Świadczenie nie może być spełnione w interesie pracodawcy. Wreszcie, (3) świadczenie musi mieć realny charakter, tzn. pracownik musi faktycznie otrzymać dane świadczenie, jak również świadczenie musi być skonkretyzowane oraz przypisane indywidualnemu pracownikowi.

Pracodawca stoi natomiast na stanowisku, że świadczenie to spełniane będzie w jego interesie, a nie w interesie pracowników, którzy będą otrzymywali świadczenie w postaci dodatku hotelowego. Powyższe oznacza, że świadczenie to nie może zostać uznane za stanowiące przychód ze stosunku pracy tychże pracowników. W konsekwencji, zdaniem Spółki, na Pracodawcy nie będą w tym zakresie ciążyły obowiązki płatnika składek, o których mowa w art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT.

W szczególności wskazać bowiem należy, że świadczenie w postaci dodatku hotelowego będzie przyznawane pracownikom, którzy swoje potrzeby zamieszkania zaspokajać będą poza miejscowościami, w której znajdują się placówki Pracodawcy i którzy, gdyby nie konieczność osobistego świadczenia przez nich pracy 2 albo 3 dni w tygodniu w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, nie dokonywaliby tam zakupu noclegów.

Oznacza to tym samym, że zakup noclegu przez pracownika będzie niezbędny w celu prawidłowego wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych, jak również, w pewnych wypadkach, również niezbędny do tego, aby nie doszło do naruszenia przepisów o prawie do 11- godzinnego dobowego odpoczynku pracownika, o którym mowa w art. 132 § 1 Kodeksu pracy.

Natomiast wypłata pracownikowi takiego świadczenia w postaci dodatku hotelowego (które w istocie będzie stanowiło tylko zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez pracownika) nie będzie powodowała jakiegokolwiek przysporzenia lub zaoszczędzenia kosztów po stronie pracownika.

Dodatkowo, odbieranie przez Pracodawcę oświadczeń o wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych przez pracownika na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, na rzecz której będą świadczyć pracę i w której będą zobowiązani osobiście wykonywać pracę 2 albo 3 dni w tygodniu, powodować będzie, że Spółka będzie dokonywała zwrotu pracownikowi wyłącznie tych kosztów, które pracownik faktycznie poniósł na zakup noclegów, które były niezbędne do prawidłowego wykonywania przez niego pracy. Nie powstanie tym samym możliwość, aby pracownik świadczenie w postaci dodatku hotelowego wydatkował na inne cele, aniżeli noclegi. Pracownikowi będą bowiem zwracane (w postaci dodatku hotelowego) wyłącznie te koszty które oświadczył, że poniósł na zakup noclegu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, świadczenie, które Pracodawca zamierza wypłacać pracownikom w postaci dodatku hotelowego na pokrycie kosztów zakupu noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, w celu wykonywania obowiązków pracowniczych w postaci osobistego świadczenia pracy 2 albo 3 dni w tygodniu w tej placówka, wyłącznie w takiej wysokości, która będzie wynikać z oświadczenia składanego przez pracownika o wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów na zakup takich noclegów, nie będzie stanowiła przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zaś na Pracodawcy jako płatniku składek nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika od ww. świadczenia.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, zgodnie z którym: „Jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Za przychód pracownika mogą być bowiem uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkiej podmiotów)." (sygn. akt II FSK 2280/12, Legalis numer 1161429) oraz w wyroku z dnia 23 lipca 2015 roku, zgodnie z którym: „ Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych."(sygn. akt II FSK 1689/13, Legalis numer 1332237).

Ponadto, zasadność argumentacji Spółki, a mianowicie, że zwracanie pracownikom kosztów rzeczywiście poniesionych przez nich na zakup noclegu, który dokonywany jest wyłącznie w interesie pracodawcy, nie stanowi przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, potwierdzają także stanowiska organów skarbowych, czego dowodem jest pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji Indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 roku, zgodnie z którym: „wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracownika - a w przyszłości również innych pracowników - nie generuje po stronie tychże pracowników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem od ww. zwrotów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych." (ILPB2/4511-1-809/15-2/TR). Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 roku (IPPB4/4511-1357/15-2/MS2).

W przypadku, gdyby organ nie podzielił wyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki, zdaniem Pracodawcy, w przypadku zdarzenia przyszłego, w którym pracownikowi będzie wypłacane świadczenie w postaci dodatku hotelowego, w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu zobowiązany będzie do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym zmuszony będzie do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których wskazywał będzie wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Pracodawcy jako płatniku składek ciążył będzie obowiązek do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie w zakresie nadwyżki ponad kwotę 500 zł.

Wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

W kontekście ww. przesłanek wskazać należy, że pracownicy, którzy będą korzystać z dodatku hotelowego na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będą posiadać miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się placówka Pracodawcy, dla której pracownicy stale świadczyć będą pracę. Ponadto, świadczenie w postaci dodatku hotelowego będzie przyznawane pracownikom w celu pokrycia przez nich kosztów noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy. Oznacza to, że pracownikom poprzez wypłatę świadczenia (dodatku hotelowego) będzie w istocie zwracany jedynie koszt uprzednio poniesionych przez nich kosztów na zakup noclegów. Nie może również budzić wątpliwości, że realizowanie przez Pracodawcę świadczeń z tytułu zakwaterowania pracowników może przybierać nie tylko formę bezpośredniego zakupu miejsc noclegowych w placówkach zbiorowego zakwaterowania (np. hotelach), ale również finansowanie (lub zwracanie) przez Pracodawcę kosztu tych noclegów.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Spółki, zdarzenie przyszłe polegające na wypłacaniu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku hotelowego, celem zwrotu uprzednio poniesionych przez pracownika kosztów na zakup noclegu w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, przy jednoczesnym posiadaniu przez pracownika miejsca zamieszkania poza tą placówką oraz braku korzystania przez pracownika z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT powoduje, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia do wysokości 500 zł świadczeń, które będą wypłacane pracownikowi tytułem dodatku hotelowego. Tym samym, za zasadny uznać należy wniosek Spółki, że zobowiązana będzie jako płatnik składek do obliczenia i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy jedynie od wartości wypłacanego pracownikowi dodatku hotelowego ponad kwotę 500 zł.

Powyższe zapatrywanie Spółki znajduje nie tylko potwierdzenie w poglądach prezentowanych przez organy skarbowe, czego dowodem jest pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 19 maja 2015 roku, zgodnie z którą: „przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach określonych w tym przepisie - wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.” (IPPB4/4511-527/15-2/MS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 maja 2013 roku, zgodnie z którym: „skoro Wnioskodawca ponosi wydatki za noclegi pracowników mobilnych - przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowi dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikom, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.” (IPTPB1/415-109/13-4/MD, opubl. Legalis, podobnie Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2015 roku, IBPBII/1/4511-87/15/BJ, opubl. Legalis), ale również w poglądach prezentowanych przez doktrynę, czego wyrazem jest opinia J. Marciniuka, zgodnie z którym: „Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOFizU, wolne od podatku są świadczenia ponoszone przez pracodawców z tytułu zakwaterowania ich pracowników niebędących w podróży służbowej. (\`(...)\`) Miesięczny limit wynosi 500 zł i odnosi się do każdego pracownika oddzielnie. W przypadku zakwaterowania pracowników w dowolnej, przeznaczonej do tego placówce, wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika przekraczająca miesięcznie 500 zł podlega opodatkowaniu jako przychód pracownika ze stosunku pracy (\`(...)\`) Zgodnie z ust. 14, komentowane zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 PDOFizU). A zatem, ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia od rezygnacji podatnika ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Powyższa rezygnacja dotyczy zarówno stosowania podwyższonych kosztów uzyskania w trakcie roku, jak i w rozliczeniu rocznym. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje zarówno stany faktyczne, w których pracodawca stawia pracownikom do dyspozycji świadczenie polegające na bezpośrednim pokryciu za nich kosztów zakwaterowaniu, jak i te, w których pracodawca zwraca pracownikom poniesione przez nich uprzednio koszty." (tak J. Marciniuk, Art. 21. PDOFIZU red. Marciniuk 2015 wyd. 16, Legalis).

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku zdarzenia przyszłego, w ramach którego wartość świadczenia w postaci dodatku hotelowego, wypłacanego pracownikowi w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu będzie zobowiązany do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym będzie zmuszony do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których będzie wskazywał wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, nie będzie stanowić dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik składek nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

W przypadku uznania, że ww. stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, w ocenie Pracodawcy w przypadku zdarzenia przyszłego, w ramach którego świadczenie w postaci dodatku hotelowego, wypłacane pracownikowi w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu będzie zobowiązany do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym będzie zmuszony do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których będzie wskazywał wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, zaś na Spółce jako płatniku składek będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie od wartości świadczenia przekraczającego kwotę 500 zł.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania w przedmiotowej sprawie i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi zatrudnionemu przez Spółkę w warunkach telepracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wypłatę dodatku hotelowego, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca wypłaca swoim pracownikom dodatek hotelowy, stwierdzić należy, że wartość świadczenia w postaci dodatku hotelowego, wypłacanego pracownikowi w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu będzie zobowiązany do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym będzie zmuszony do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których będzie wskazywał wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, będzie stanowić dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik składek będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika, o której mowa w art. 31, 32, i 38 ustawy o PIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, przypadku zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym pracownikowi będzie wypłacane świadczenie w postaci dodatku hotelowego, w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu zobowiązany będzie do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym zmuszony będzie do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których wskazywał będzie wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy stanowi nieodpłatne świadczenie korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Pracodawcy jako płatniku składek ciążył będzie obowiązek do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie w zakresie nadwyżki ponad kwotę 500 zł jest prawidłowe.

Natomiast, w świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zdarzenia przyszłego, zgodnie, z którym wartość świadczenia w postaci dodatku hotelowego, wypłacanego pracownikowi w wysokości wynikającej z oświadczenia złożonego przez pracownika o wysokości poniesionych przez niego kosztów w związku z zakupem noclegów, jednak nie większej niż odpowiednio 900 zł albo 1200 zł, zatrudnionemu w warunkach telepracy, który 2 albo 3 dni w tygodniu będzie zobowiązany do osobistego świadczenia pracy w jednej z placówek Pracodawcy i w związku z tym będzie zmuszony do zakupu noclegu w miejscowości, w której znajduje się ta placówka, w celu sfinansowania przez pracownika kosztu zakupu tych noclegów, przy założeniu, że pracownik będzie składał oświadczenia, w których będzie wskazywał wysokość kosztów poniesionych na zakup noclegów w miejscowości, w której znajduje się placówka Pracodawcy, nie będzie stanowić dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik składek nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.