Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-73/15-9/19-S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Korekta podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.,poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/16 (data wpływu 28 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji – **jest prawidłowe;**

*   wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji,

*   wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP3/4512-73/15-7/BM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2015 r. znak: IPTPP3/4512-73/15-7/BM wniósł pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-1-6/15-2/IF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2015 r. znak: IPTPP3/4512-73/15-7/BM złożył skargę z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 505/15 zawiesił postępowanie, ze względu na wystąpienie przez NSA z pytaniami prawnymi w sprawie I FSK 1256/14 i z dnia 17 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1725/14. Zawieszone postępowanie zostało podjęte na podstawie postanowienia z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2015 r. znak: IPTPP3/4512-73/15-7/BM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 4 lipca 2016 r. znak 1061-IPTRP.46.54.2016.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji oraz wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zrealizowała w latach 2009-2011 inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …. pn. … w oparciu o dokumentację techniczną budowy sieci kanalizacji sanitarnych w ramach przedsięwzięcia: „” (data dokumentu przyjęcia środka trwałego OT to 14 czerwca 2011 r.). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy, jak również dotacji ze środków unijnych.

Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto inwestycji przekroczył 15 tys. PLN.

Wraz z zakończeniem inwestycji, przedmiotowa infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona na rzecz spółki, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. do Zakładu Wodociągów … Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina postanowiła jednak zmienić sposób realizacji gospodarki ściekowej na terenie Gminy. Mianowicie Gmina rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2014 r. samodzielne świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków na terenie Gminy, w tym przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości X. W dniu … została przyjęta Rady Gminy (dalej: Uchwała) w sprawie … (taryfa obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.).

W konsekwencji Gmina rozpoczęła w 2014 r. na podstawie zawieranych z odbiorcami umów, pobieranie opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, które są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Faktury te są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina ponosi/będzie ponosić także bieżące wydatki (dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT) związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury na terenie …, związane, w szczególności z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania, nabyciem od Spółki usług oczyszczania odprowadzanych ścieków (odprowadzane przez Gminę od mieszkańców a ścieki przy użyciu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej są/będą bowiem doprowadzane do będącej w dyspozycji Spółki oczyszczalni ścieków), jej przeglądami technicznymi, remontami, etc. Przedmiotem wniosku są wydatki bieżące ponoszone od 1 stycznia 2014 r.

Gmina zaznaczyła, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), przy pomocy wbudowanej infrastruktury kanalizacyjnej Gmina realizuje zadania własne w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina złożyła wniosek i w rezultacie otrzymała dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW).
2.  Przedmiotowy wniosek o dofinansowanie nie zawierał pozycji przewidzianej dla wskazania przeznaczenia mienia powstałego w wyniku inwestycji. Gmina wskazała jedynie planowany cel operacji, tj. „Poprawa jakości życia mieszkańców, poprzez zapewnienie możliwości odprowadzania zanieczyszczeń za pośrednictwem kanalizacji sanitarnej do zbiorczej oczyszczalni ścieków, a tym samym dostosowanie wsi X do obecnych wymogów. Jednocześnie zmniejszy się zanieczyszczenie środowiska, dzięki likwidacji zamontowanych często nieszczelnych szamb na prywatnych posesjach. Wszystko to wpłynie na szybszy rozwój wsi”.
3.  W konsekwencji, Gmina nie kwalifikowała przeznaczenia powstałego mienia do żadnych czynności, ponieważ zgodnie z założeniami programu, VAT jest kosztem niekwalifikowanym w projektach dofinansowanych ze środków PROW.

Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości X, ponieważ nie wiedziała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, a jeśli tak to w jakim zakresie.

Infrastruktura objęta zakresem pytania została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości X po oddaniu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła Spółce, tj. zdaniem Gminy, wykorzystywała ona przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sieć kanalizacji sanitarnej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowla definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej, której odrębna ustawa nadała zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Ponadto art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym przyznał gminom osobowość prawną. W konsekwencji, Gmina jest zdania, że w zakresie, w jakim świadczy wspomniane usługi, powinna być traktowana jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne.

Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej usług odprowadzania ścieków (być może w przyszłości Gmina wystąpi do ośrodka klasyfikacyjnego z odpowiednim wnioskiem). Niemniej jednak, zdaniem Gminy, świadczone przez nią usługi odprowadzania ścieków powinny się mieścić w grupowaniu PKWiU 37.00.11 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3).

1.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury w miejscowości X, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości X Gmina ma prawo odliczyć?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  (we wniosku 2) W związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury w miejscowości X, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji.
2.  (we wniosku 3) Gmina ma prawo odliczyć 7/10 podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości X.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2) (we wniosku Ad. 2 i 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury kanalizacji sanitarnej w miejscowości X, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne udostępnienie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. IBPP3/443-270/13/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Zatem z uwagi na brak związku dokonanych zakupów na wytworzenie sieci wodociągowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych najpierw nieodpłatne użyczenie a następnie bezpośrednio po tym okresie aport zwolniony z podatku VAT) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane na towary i usługi na wytworzenie sieci wodociągowej.”

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia świadczenia przez Gminę samodzielnie usług odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej infrastruktury. Jako że zawierane z mieszkańcami umowy na świadczenie usług odprowadzania nieczystości mają charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt l w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez siebie usługi. Tym samym infrastruktura kanalizacji sanitarnej w miejscowości X od 2014 r. służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1218/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania infrastruktury, zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodległych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.”

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „(\`(...)\`) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: „Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.”

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpiła w chwili rozpoczęcia świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania ścieków i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Stanowisko Gminy znajduje w szczególności potwierdzenie w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 835/13;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1193/14;

*   wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 547/14;

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 840/14;

*   wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 549/14;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1220/14;

*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1163/14;

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1004/14;

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 49/15.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania kanalizacji sanitarnej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że kanalizacja sanitarna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci kanalizacji sanitarnej przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21, rodzaj 210 tj. „Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne przesyłowe”. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Gminy przedmiotowa kanalizacja sanitarna stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa infrastruktura została oddana do użytkowania.

Tym samym, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia 7/10 podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję oddaną do użytkowania w 2011 r.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”. Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania ścieków Gmina powinna mieć prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia 7/10 kwoty podatku VAT z tytułu wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji – **jest prawidłowe;**

*   wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zrealizowała w latach 2009-2011 inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości X pn. … w oparciu o dokumentację techniczną budowy sieci kanalizacji sanitarnych w ramach przedsięwzięcia: „” (data dokumentu przyjęcia środka trwałego OT to 14 czerwca 2011 r.). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy, jak również dotacji ze środków unijnych. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto inwestycji przekroczył 15 tys. PLN. Wraz z zakończeniem inwestycji, przedmiotowa infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona na rzecz spółki, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. do Zakładu Wodociągów … Sp. z o.o. Spółka wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości X po oddaniu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła Spółce, tj. zdaniem Gminy, wykorzystywała ona przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2014 r. samodzielne świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków na terenie Gminy, w tym przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/16 zapadłym w analizowanej sprawie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo stwierdzając, że: „7.2. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu było ustalenie, czy Gmina będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Ocenę taką należało przeprowadzić z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

W powyższym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 i wyjaśnił, że przepisy art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego (gmina) korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. (…)

Ponadto należy odnotować stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. (…)

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). (…)

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 – „(\`(...)\`) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług”.

W wyroku WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „Wydatki, jak to wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, która zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, została oddana w nieodpłatne użytkowanie Spółce. Zdaniem Sądu sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych (tu: nieodpłatne użyczenie), nie może determinować oceny, że Gmina nie działała w charakterze podatnika.”.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadłe w analizowanej sprawie wyroki NSA z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/16 i WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15, należy stwierdzić, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/16 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15 zapadłym w analizowanej sprawie: „Wydatki, jak to wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, która zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, została oddana w nieodpłatne użytkowanie Spółce. Zdaniem Sądu sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych (tu: nieodpłatne użyczenie), nie może determinować oceny, że Gmina nie działała w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 Dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3774/14).

Podsumowując należy stwierdzić, że od chwili rozpoczęcia przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, która wcześniej była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury w postaci korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, infrastruktura została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła Spółce. Gmina rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2014 r. samodzielne świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków na terenie Gminy, w tym przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma/będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, a także wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć, należy odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy a także do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem, w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, a także wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć, należy zauważyć, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę kanalizacji sanitarnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie udostępnienie na rzecz spółki), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (samodzielne świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest/będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (kanalizacji sanitarnej) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej kanalizacji sanitarnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci infrastruktury kanalizacyjnej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem od 2014 r. kanalizacji sanitarnej do samodzielnego świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków, skoro ww. infrastruktura oddana do użytkowania została w roku 2011, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, a także wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretację został załatwiony wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji oraz wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć.

Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia, został załatwiony interpretacją z dnia 30 czerwca 2015 r. Nr IPTPP3/4512-73/15-6/BM, zaś wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej, został załatwiony interpretacją z dnia 30 czerwca 2015 r. Nr IPTPP3/4512-73/15-8/BM.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.