Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.902.2016.2.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) na wezwanie tut. Organu skutecznie doręczone Stronie w dniu 9 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu. Spółka należy do Grupy B., będącej światowym liderem branży TIC (Testing, Inspection and Certification), dostarczającej wysokiej jakości usługi mające na celu pomoc klientom w spełnianiu stale rosnących wymagań związanych z jakością, bezpieczeństwem i higieną pracy, ochroną środowiska oraz odpowiedzialnością społeczną.

Usługi świadczone przez Spółkę minimalizują ryzyko, poprawiają wydajność oraz promują zrównoważony rozwój. Wnioskodawca jest podmiotem uznanym i akredytowanym przez większość krajowych i międzynarodowych organizacji branżowych, a świadczone przez niego usługi obejmują rozwiązania wykraczające poza zwykłą zgodność z wymaganiami i standardami.

Spółka świadczy usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 Ustawy VAT. Wśród kontrahentów Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i podatnicy mający swoje siedziby na terytorium innych państw członkowskich, a także państw trzecich (dalej: Kontrahenci).

Kontrahenci Spółki, dla których świadczone są powyższe usługi, działają m.in. w następujących branżach: energetycznej, chemicznej, rafineryjnej /oil and gas/, budowlanej (budownictwo kubaturowe, inżynieryjno-przemysłowe, fermy wiatrowe) oraz szeroko pojętej branży usługowej. Są to zakłady przemysłowe, zakłady produkcyjne, centra handlowe, sieci marketów, nieruchomości biurowe, producenci i użytkownicy maszyn.

Usługi świadczone przez Spółkę (dalej: Usługi) obejmują:

1.  Nadzór BHP na budowach w kraju i zagranicą polegający na monitorowaniu przestrzegania przepisów bezpieczeństwa pracy, kontrolowaniu dokumentacji i prac prowadzonych na budowę - inspekcje, raportowaniu wyników przeprowadzonych kontroli i inspekcji, szkoleniu nowych pracowników, wspieraniu Klienta w audytach wewnętrznych i zewnętrznych oraz podczas kontroli firm i instytucji zewnętrznych - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Klienta;
2.  Audyty zgodności z przepisami prawa w zakresie BHP i ochrony środowiska polegające na sprawdzeniu czy dana instytucja, firma, zakład produkcyjny wywiązuje się z obowiązków nakładanych przez prawo pracy, przepisy BHP, prawo ochrony środowiska, prawo budowlane, przepisy przeciw pożarowe, przepisy dotyczące odpadów itp. W ramach takiego audytu sprawdzana jest dokumentacja techniczna, raporty i, protokoły pomiarowe i kontrolne, procedury, itp. Ponadto przeprowadzana jest także wizja lokalna obiektu polegająca na oględzinach instalacji i sprzętu przeciwpożarowego, dróg ewakuacyjnych, kotłowni, stacje transformatorowe itp. (ogólny przegląd urządzeń i instalacji występujących w budynku);
3.  Ocenę ryzyka zawodowego w zakresie sprawdzenia warunków bezpieczeństwa pracy na poszczególnych stanowiskach; oraz ocena ryzyka całych obiektów np. magazyn do składowania substancji niebezpiecznych w zakresie bezpieczeństwa (BHP) i ochrony środowiska;
4.  Audyt bezpieczeństwa maszyn (przegląd dokumentacji oraz kontrola maszyn i ich cyklu pracy, sprawdzenie poprawności zastosowania i zadziałania układów bezpieczeństwa) określający bezpieczeństwo nowych maszyn u producenta i istniejących w zakładach produkcyjnych;
5.  Oszacowanie bezpieczeństwa procesowego polegające na określeniu poziomu ryzyka całych lub wybranych części instalacji przemysłowych (bloku energetycznego, turbiny, instalacji na rafinerii, zbiorników z substancjami niebezpiecznymi) pod kątem zagrożeń mogących powstać podczas ich awarii oraz skutków jakie te awarie mogą wywołać;
6.  Bezpieczeństwo pożarowe i wybuchowe, tj. sprawdzenie, weryfikacja czy dany zakład, spełnia wymogi wynikające z prawa w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwwybuchowe (ATEX). Usługa obejmuje sprawdzenie istniejącej dokumentacji oraz wizję lokalną obiektu ze szczególnym naciskiem na instalacje produkcyjne, przeciwpożarowe obiektu itp.;
7.  Audyty energetyczne polegające na określeniu wszystkich potencjalnych odbiorców energii w obiekcie, w tym określenie zużycia energii i możliwości jej zmniejszenia. Usługa odbywa się poprzez wizję lokalną obiektu, sprawdzeniu działania instalacji ogrzewania, chłodzenia, elektrycznej, konstrukcji budynku, obiektu, instalacji procesowych, urządzeń, oświetlenia itp.;
8.  Audyty azbestowe polegające na określeniu, czy w danym obiekcie występuje azbest. Wymagana przy tym jest wizja lokalna, pobór prób materiałowych oraz badania laboratoryjne;
9.  Szkolenia tematyczne dotyczące zagadnień wymienionych w powyższych punktach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał szczegółowo że zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje:

1.  Nadzór BHP na budowach w kraju i poza terytorium kraju, polegający na monitorowaniu przestrzegania przepisów bezpieczeństwa pracy, kontrolowaniu dokumentacji związanej z problematyką bezpieczeństwa (wymagane badania, szkolenia, pozwolenia i uprawnienia pracowników, pozwolenia na prace szczególnie niebezpieczne, instrukcje bezpiecznego wykonywania robót, plany Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia, itp.) i prac prowadzonych na budowie - inspekcje w trakcie prowadzonych prac budowlanych, raportowaniu wyników przeprowadzonych kontroli i inspekcji, szkoleniu nowych pracowników, wspieraniu merytorycznym Klienta w audytach wewnętrznych i zewnętrznych oraz podczas kontroli firm i instytucji zewnętrznych takich jak np. PIP — zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Klienta. Nadzór odbywa się na konkretnej, identyfikowalnej inwestycji (obiekt budowlany), realizowanej na nieruchomości określonej odpowiednimi dokumentami/ księga wieczysta, adres, itp. Obecność na nieruchomości jest obowiązkowa. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
2.  Audyty zgodności z przepisami prawa w zakresie BHP i ochrony środowiska polegające na sprawdzeniu czy dana instytucja, firma, zakład produkcyjny wywiązuje się z obowiązków nakładanych przez prawo pracy, przepisy BHP, prawo ochrony środowiska, prawo budowlane, przepisy przeciwpożarowe, przepisy dotyczące odpadów itp. W ramach takiego audytu sprawdzana jest dokumentacja techniczna, raporty i, protokoły pomiarowe i kontrolne, procedury, itp. Ponadto przeprowadzana jest także wizja lokalna obiektu polegająca na oględzinach instalacji i sprzętu przeciwpożarowego, dróg ewakuacyjnych, kotłowni, stacje transformatorowe itp. (ogólny przegląd urządzeń i instalacji występujących w budynku). Audyt przeprowadzany jest na konkretnej nieruchomości / adres/ na której zlokalizowana jest dana instytucja/ siedziba główna, jednostki regionalne itp. Podczas audytu dokonywana jest inspekcja danej nieruchomości jaką jest budynek biurowy, produkcyjny czy instalacje wewnętrzne i zewnętrzne oraz sprzęt znajdujący się na danej nieruchomości, np. gaśnice. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
3.  Ocenę ryzyka zawodowego w zakresie sprawdzenia warunków bezpieczeństwa pracy na poszczególnych stanowiskach; oraz ocena ryzyka całych obiektów np. magazyn do składowania substancji niebezpiecznych w zakresie bezpieczeństwa (BHP) i ochrony środowiska. W celu przeprowadzenia takiej usługi niezbędna jest wizyta w siedzibie Klienta/ konkretny adres nieruchomości/ podczas której inspekcji poddawany jest przedmiot oceny/ cały budynek lub/i jego wyposażenie lub/ i zainstalowane urządzenia trwale lub nietrwale powiązane z danym budynkiem czy nieruchomością. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
4.  Audyt bezpieczeństwa maszyn (przegląd dokumentacji oraz kontrola maszyn i ich cyklu pracy, sprawdzenie poprawności zastosowania i zadziałania układów bezpieczeństwa) określający bezpieczeństwo nowych maszyn u producenta i istniejących w zakładach produkcyjnych. W celu przeprowadzenia takiej usługi niezbędna jest wizyta w siedzibie Klienta/ konkretny adres nieruchomości/ podczas której inspekcji poddawany jest przedmiot oceny/ maszyna, linia produkcyjna, nietrwale powiązane z danym budynkiem czy nieruchomością - istnieje możliwość przenoszenia tych przedmiotów oceny w ramach jednego zakładu czy poza nim.
5.  Oszacowanie bezpieczeństwa procesowego polegające na określeniu poziomu ryzyka całych lub wybranych części instalacji przemysłowych (bloku energetycznego, turbiny, instalacji na rafinerii, zbiorników z substancjami niebezpiecznymi) pod kątem zagrożeń mogących powstać podczas ich awarii oraz skutków jakie te awarie mogą wywołać. Usługa odnosi się do urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Urządzenia lub instalacje mogą być powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję, której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). W takim przypadku nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
6.  Bezpieczeństwo pożarowe i wybuchowe, tj. sprawdzenie, weryfikację, czy dany zakład, spełnia wymogi wynikające z prawa w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwwybuchowe (ATEX). Usługa obejmuje sprawdzenie istniejącej dokumentacji oraz wizję lokalną obiektu ze szczególnym naciskiem na instalacje produkcyjne, przeciwpożarowe obiektu itp. Usługa odnosi się do urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Urządzenia lub instalacje mogą być powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). W takim przypadku nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
7.  Audyty energetyczne polegające na określeniu wszystkich potencjalnych odbiorców energii w obiekcie, w tym określenie zużycia energii i możliwości jej zmniejszenia. Usługa odbywa się poprzez wizję lokalną obiektu, sprawdzeniu działania instalacji ogrzewania, chłodzenia, elektrycznej, konstrukcji budynku, obiektu, instalacji procesowych, urządzeń, oświetlenia itp. Usługa odnosi się do obiektów/ budynków, infrastruktury, urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Obiekty, budynki są trwale powiązane z gruntem, urządzenia lub instalacje w większości przypadków są powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
8.  Audyty azbestowe polegające na określeniu, czy w danym obiekcie występuje azbest. Wymagana przy tym jest wizja lokalna, pobór prób materiałowych oraz badania laboratoryjne. Usługa odnosi się do obiektów/ budynków, infrastruktury, urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Obiekty, budynki są trwale powiązane z gruntem, urządzenia lub instalacje w większości przypadków są powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
9.  Szkolenia tematyczne dotyczące zagadnień wymienionych w powyższych punktach. Usługa nie odnosi się w żaden sposób do konkretnych nieruchomości. Obiekt pod konkretnym adresem może być wykorzystane jedynie jako miejsce organizacji szkolenia/ sala szkoleniowa, ośrodek, itp.

W przypadku Usług wymienionych w punktach od 1 do 8, z pewnymi wyjątkami dla pkt 5, obecność pracowników Spółki na nieruchomości jest niezbędna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż miejsce świadczenia usług wskazanych w pkt 1-3 oraz 6-8 należy określać w oparciu o treść art. 28e Ustawy VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, kórej dotyczy usługa?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż miejsce świadczenia usług wskazanych w pkt 4-5, w sytuacjach gdy urządzenia lub instalacje nie są powiązane trwale z daną nieruchomością, oraz usługi wskazanej w pkt 9 należy określać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b Ustawy VAT?li>Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż miejsce świadczenia usług wskazanych w pkt 4-5, w sytuacjach gdy urządzenia lub instalacje są powiązane trwale z daną nieruchomością, należy określać w oparciu o treść art. 28e Ustawy VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług wskazanych w pkt 1-3 oraz 6-8 należy określać w oparciu o treść art. 28e Ustawy VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług wskazanych w pkt 4-5, w sytuacjach gdy urządzenia lub instalacje nie są powiązane trwale z daną nieruchomością oraz usługi wskazanej w pkt 9 należy określać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b Ustawy VAT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług wskazanych w pkt 4-5, w sytuacjach gdy urządzenia lub instalacje są powiązane trwale z daną nieruchomością, należy określać w oparciu o treść art. 28e Ustawy VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które — stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy VAT — rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 2 pkt 6 Ustawy VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, gdzie dane świadczenie podlega opodatkowaniu.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy VAT. Stosownie do art. 28a Ustawy VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a Ustawy VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 Ustawy VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym art. 28e Ustawy VAT zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e Ustawy VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Spółkę nie zostały wymienione wprost w treści art. 28e Ustawy VAT, ani w treści art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e Ustawy VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Usługi świadczone przez Spółkę nie zostały wymienione wprost w treści art. 28e Ustawy VAT, ani w treści art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia należy jednak przede wszystkim ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomościami.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia art. 28e Ustawy VAT była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland Sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania art. 47 Dyrektywy (zaimplementowanego do krajowych regulacji w postaci art. 28e Ustawy VAT). W ocenie Trybunału, „mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwy związek z nieruchomości zachodzi w przypadku usług wskazanych w pkt 1-3 oraz 6-8. W konsekwencji, ich miejsce świadczenia należy ustalać w oparciu o art. 28e Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług wskazanych w pkt 4-5 istotne jest natomiast, czy urządzenia lub instalacje są powiązane trwale z daną nieruchomością. W przypadkach, gdy urządzenia lub instalacje nie są powiązane trwale z daną nieruchomością, miejsce ich świadczenia należy określać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b Ustawy VAT. W sytuacjach, gdy urządzenia lub instalacje są powiązane trwale z daną nieruchomością, miejsce ich świadczenia należy określać w oparciu o treść art. 28e Ustawy VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usługi wskazanej w pkt 9, miejsce jej świadczenia należy określać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu. Spółka świadczy usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 Ustawy VAT. Wśród kontrahentów Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i podatnicy mający swoje siedziby na terytorium innych państw członkowskich, a także państw trzecich. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują:

1.  Nadzór BHP na budowach w kraju i poza terytorium kraju, polegający na monitorowaniu przestrzegania przepisów bezpieczeństwa pracy, kontrolowaniu dokumentacji związanej z problematyką bezpieczeństwa (wymagane badania, szkolenia, pozwolenia i uprawnienia pracowników, pozwolenia na prace szczególnie niebezpieczne, instrukcje bezpiecznego wykonywania robót, plany Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia, itp.) i prac prowadzonych na budowie - inspekcje w trakcie prowadzonych prac budowlanych, raportowaniu wyników przeprowadzonych kontroli i inspekcji, szkoleniu nowych pracowników, wspieraniu merytorycznym Klienta w audytach wewnętrznych i zewnętrznych oraz podczas kontroli firm i instytucji zewnętrznych takich jak np. PIP — zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Klienta. Nadzór odbywa się na konkretnej, identyfikowalnej inwestycji (obiekt budowlany), realizowanej na nieruchomości określonej odpowiednimi dokumentami/ księga wieczysta, adres, itp. Obecność na nieruchomości jest obowiązkowa. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
2.  Audyty zgodności z przepisami prawa w zakresie BHP i ochrony środowiska polegające na sprawdzeniu czy dana instytucja, firma, zakład produkcyjny wywiązuje się z obowiązków nakładanych przez prawo pracy, przepisy BHP, prawo ochrony środowiska, prawo budowlane, przepisy przeciwpożarowe, przepisy dotyczące odpadów itp. W ramach takiego audytu sprawdzana jest dokumentacja techniczna, raporty i, protokoły pomiarowe i kontrolne, procedury, itp. Ponadto przeprowadzana jest także wizja lokalna obiektu polegająca na oględzinach instalacji i sprzętu przeciwpożarowego, dróg ewakuacyjnych, kotłowni, stacje transformatorowe itp. (ogólny przegląd urządzeń i instalacji występujących w budynku); Audyt przeprowadzany jest na konkretnej nieruchomości / adres/ na której zlokalizowana jest dana instytucja/ siedziba główna, jednostki regionalne itp. Podczas audytu dokonywana jest inspekcja danej nieruchomości jaką jest budynek biurowy, produkcyjny czy instalacje wewnętrzne i zewnętrzne oraz sprzęt znajdujący się na danej nieruchomości, np. gaśnice. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
3.  Ocenę ryzyka zawodowego w zakresie sprawdzenia warunków bezpieczeństwa pracy na poszczególnych stanowiskach; oraz ocena ryzyka całych obiektów np. magazyn do składowania substancji niebezpiecznych w zakresie bezpieczeństwa (BHP) i ochrony środowiska. W celu przeprowadzenia takiej usługi niezbędna jest wizyta w siedzibie Klienta/ konkretny adres nieruchomości/ podczas której inspekcji poddawany jest przedmiot oceny/ cały budynek lub/i jego wyposażenie lub/ i zainstalowane urządzenia trwale lub nietrwale powiązane z danym budynkiem czy nieruchomością. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
4.  Audyt bezpieczeństwa maszyn (przegląd dokumentacji oraz kontrola maszyn i ich cyklu pracy, sprawdzenie poprawności zastosowania i zadziałania układów bezpieczeństwa) określający bezpieczeństwo nowych maszyn u producenta i istniejących w zakładach produkcyjnych. W celu przeprowadzenia takiej usługi niezbędna jest wizyta w siedzibie Klienta/ konkretny adres nieruchomości/ podczas której inspekcji poddawany jest przedmiot oceny/ maszyna, linia produkcyjna, nietrwale powiązane z danym budynkiem czy nieruchomością - istnieje możliwość przenoszenia tych przedmiotów oceny w ramach jednego zakładu czy poza nim.
5.  Oszacowanie bezpieczeństwa procesowego polegające na określeniu poziomu ryzyka całych lub wybranych części instalacji przemysłowych (bloku energetycznego, turbiny, instalacji na rafinerii, zbiorników z substancjami niebezpiecznymi) pod kątem zagrożeń mogących powstać podczas ich awarii oraz skutków jakie te awarie mogą wywołać. Usługa odnosi się do urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Urządzenia lub instalacje mogą być powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję, której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). W takim przypadku nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
6.  Bezpieczeństwo pożarowe i wybuchowe, tj. sprawdzenie, weryfikację, czy dany zakład, spełnia wymogi wynikające z prawa w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwwybuchowe (ATEX). Usługa obejmuje sprawdzenie istniejącej dokumentacji oraz wizję lokalną obiektu ze szczególnym naciskiem na instalacje produkcyjne, przeciwpożarowe obiektu itp. Usługa odnosi się do urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Urządzenia lub instalacje mogą być powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). W takim przypadku nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
7.  Audyty energetyczne polegające na określeniu wszystkich potencjalnych odbiorców energii w obiekcie, w tym określenie zużycia energii i możliwości jej zmniejszenia. Usługa odbywa się poprzez wizję lokalną obiektu, sprawdzeniu działania instalacji ogrzewania, chłodzenia, elektrycznej, konstrukcji budynku, obiektu, instalacji procesowych, urządzeń, oświetlenia itp. Usługa odnosi się do obiektów/ budynków, infrastruktury, urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Obiekty, budynki są trwale powiązane z gruntem, urządzenia lub instalacje w większości przypadków są powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
8.  Audyty azbestowe polegające na określeniu, czy w danym obiekcie występuje azbest. Wymagana przy tym jest wizja lokalna, pobór prób materiałowych oraz badania laboratoryjne. Usługa odnosi się do obiektów/ budynków, infrastruktury, urządzeń, instalacji zlokalizowanych pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. Obiekty, budynki są trwale powiązane z gruntem, urządzenia lub instalacje w większości przypadków są powiązane trwale z daną nieruchomością (stanowią odrębną konstrukcję której zmiana lokalizacji powoduje jej częściowe lub całkowite zmiany lub zniszczenie). Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.
9.  Szkolenia tematyczne dotyczące zagadnień wymienionych w powyższych punktach. Usługa nie odnosi się w żaden sposób do konkretnych nieruchomości. Obiekt pod konkretnym adresem może być wykorzystane jedynie jako miejsce organizacji szkolenia/ sala szkoleniowa, ośrodek, itp.

W przypadku Usług wymienionych w punktach od 1 do 8, z pewnymi wyjątkami dla pkt 5, obecność pracowników Spółki na nieruchomości jest niezbędna.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawidłowego określenia miejsca świadczenia ww. usług.

Aby ustalić miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania usług opisanych we wniosku konieczne staje się w pierwszej kolejności ustalenie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu przywołanych przepisów.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca wykonywane przez Niego usługi takie jak nadzór BHP na budowach w kraju i poza terytorium kraju, polegający na monitorowaniu przestrzegania przepisów bezpieczeństwa pracy, kontrolowaniu dokumentacji związanej z problematyką bezpieczeństwa i prac prowadzonych na budowie (pkt 1), audyty zgodności z przepisami prawa w zakresie BHP i ochrony środowiska polegające na sprawdzeniu czy dana instytucja, firma, zakład produkcyjny wywiązuje się z obowiązków nakładanych przez prawo pracy, przepisy BHP, prawo ochrony środowiska, prawo budowlane, przepisy przeciwpożarowe, przepisy dotyczące odpadów itp. (pkt 2), ocena ryzyka zawodowego w zakresie sprawdzenia warunków bezpieczeństwa pracy na poszczególnych stanowiskach oraz ocena ryzyka całych obiektów np. magazyn do składowania substancji niebezpiecznych w zakresie bezpieczeństwa (BHP) i ochrony środowiska (pkt 3), bezpieczeństwo pożarowe i wybuchowe, tj. sprawdzenie, weryfikację, czy dany zakład, spełnia wymogi wynikające z prawa w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwwybuchowe (ATEX) (pkt 6), audyty energetyczne polegające na określeniu wszystkich potencjalnych odbiorców energii w obiekcie, w tym określenie zużycia energii i możliwości jej zmniejszenia (pkt 7), audyty azbestowe polegające na określeniu, czy w danym obiekcie występuje azbest (pkt 8) – realizowane są na konkretnych nieruchomościach określonych odpowiednimi dokumentami np. księgą wieczystą, adresem, itp. W każdej z wyżej wymienionych usług Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług. W momencie świadczenia tych usług czy przeprowadzania audytów dokonywana jest inspekcja danej nieruchomości, budynku biurowego, produkcyjnego czy instalacji wewnętrznych i zewnętrznych oraz sprzętu znajdującego się na danej nieruchomości. W celu przeprowadzenia takich usług niezbędna jest zatem wizyta pod konkretnym wskazanym przez kontrahenta adresem nieruchomości, oraz niezbędna jest obecność pracowników Spółki na nieruchomości.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że skoro ww. usługi realizowane są na konkretnych nieruchomościach oraz nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług istnieje na tyle istotny związek między tymi usługami a nieruchomościami, aby usługi te można było uznać za usługi związane z nieruchomościami.

Tym samym miejsce świadczenia usług opisanych w punktach 1, 2, 3, 6, 7 i 8 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy określać w oparciu o treść art. 28e ustawy tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa.

Ponadto powołany art. 28e ustawy znajdzie również zastosowanie w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług:

*   audytu bezpieczeństwa maszyn tj. przegląd dokumentacji oraz kontrola maszyn i ich cyklu pracy, sprawdzenie poprawności zastosowania i zadziałania układów bezpieczeństwa określający bezpieczeństwo nowych maszyn u producenta i istniejących w zakładach produkcyjnych (pkt 4), oraz

*   oszacowania bezpieczeństwa procesowego polegające na określeniu poziomu ryzyka całych lub wybranych części instalacji przemysłowych tj. bloku energetycznego, turbiny, instalacji na rafinerii, zbiorników z substancjami niebezpiecznymi pod kątem zagrożeń mogących powstać podczas ich awarii oraz skutków jakie te awarie mogą wywołać (pkt 5),

lecz tylko i wyłącznie w przypadku gdy dotyczyć będą urządzenia lub instalacji które są powiązane trwale z daną nieruchomością, stanowią jej integralna część, są zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji w taki sposób, że nie mogą być przenoszone bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji obiektu, a urządzenia i instalacje zlokalizowane są pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości. W takim przypadku bowiem nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.

Tym samym miejsce świadczenia usług opisanych w punktach 4 i 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku gdy dotyczyć będą urządzenia lub instalacji które są powiązane trwale z daną nieruchomością, stanowią jej integralna część, są zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji w taki sposób, że nie mogą być przenoszone bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji obiektu, a urządzenia i instalacje zlokalizowane są pod konkretnym adresem, na konkretnej nieruchomości należy określać w oparciu o treść art. 28e ustawy tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa.

Natomiast w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje nie są powiązane trwale z daną nieruchomością, nie stanowią jej integralnej części usługi:

*   audytu bezpieczeństwa maszyn tj. przegląd dokumentacji oraz kontrola maszyn i ich cyklu pracy, sprawdzenie poprawności zastosowania i zadziałania układów bezpieczeństwa określający bezpieczeństwo nowych maszyn u producenta i istniejących w zakładach produkcyjnych (pkt 4), oraz

*   oszacowania bezpieczeństwa procesowego polegające na określeniu poziomu ryzyka całych lub wybranych części instalacji przemysłowych tj. bloku energetycznego, turbiny, instalacji na rafinerii, zbiorników z substancjami niebezpiecznymi pod kątem zagrożeń mogących powstać podczas ich awarii oraz skutków jakie te awarie mogą wywołać (pkt 5),

*   oraz w przypadku usług wskazanych w pkt 9 tj. szkoleń tematycznych dotyczących zagadnień wymienionych w powyższych punktach – usługi nie mają za przedmiot nieruchomości. Co prawda pewien związek między tymi usługami a nieruchomościami, których dotyczą może istnieć, lecz nie jest to związek na tyle istotny, aby usługi w tym zakresie można było uznać za usługi związane z nieruchomościami.

Zatem usługi szkoleń tematycznych oraz usługi takie jak audyt bezpieczeństwa maszyn tj. przegląd dokumentacji oraz kontrola maszyn i ich cyklu pracy, sprawdzenie poprawności zastosowania i zadziałania układów bezpieczeństwa określający bezpieczeństwo nowych maszyn u producenta i istniejących w zakładach produkcyjnych (pkt 4), oraz oszacowanie bezpieczeństwa procesowego polegające na określeniu poziomu ryzyka całych lub wybranych części instalacji przemysłowych tj. bloku energetycznego, turbiny, instalacji na rafinerii, zbiorników z substancjami niebezpiecznymi pod kątem zagrożeń mogących powstać podczas ich awarii oraz skutków jakie te awarie mogą wywołać (pkt 5) w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje nie są powiązane trwale z daną nieruchomością, nie stanowią usług na nieruchomości.

Tym samym miejsce świadczenia usług opisanych w punktach 4 i 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku gdy urządzenia lub instalacje nie są powiązane trwale z daną nieruchomością, nie stanowią jej integralnej części oraz usług opisanych w punkcie 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy określać w oparciu o treść art. 28b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.