Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.30.2025
Informacja zmieniana: 474558
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2026-01-02
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wypłaconego świadczenia earn; out oraz kwalifikacji tego
wydatku do odpowiedniego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia
earn-out
koszt-koszty pośrednie
koszt-koszty uzyskania przychodów
koszt-moment zarachowania kosztów
spółki-spółka zależna
udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, w tym ze
zbycia udziału (akcji)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w
zyskach osób prawnych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki
dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych,
wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w
funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów
finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub
wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów
wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach
kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Przychody z zysków kapitałowych-Inne przychody z
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2021 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego
    świadczenia earn-out oraz kwalifikacji tego wydatku do odpowiedniego źródła
    przychodów.
    Opis stanu faktycznego
    Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) posiada
    nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka
    nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia (...) 2019 r. (dalej: Umowa) od

    trzech kontrahentów (dalej: Sprzedający) pakiet udziałów w kapitale zakładowym innej
    spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna).
    Istotą transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej samej branży, a w konsekwencji
    zwiększenie udziału rynkowego. Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka uzyska w
    przyszłości korzyści ekonomiczne z tytułu dystrybucji osiąganych przez Spółkę zależną
    zysków (np. otrzymanie dywidendy lub sprzedaż udziałów po wzroście ich wartości).
    Niemniej jednak – na moment zawarcia umowy – celem nadrzędnym Wnioskodawcy było
    zwiększenie udziału rynkowego.
    Spółka zależna w momencie nabycia przez Wnioskodawcę pakietu jej udziałów była stroną
    powodową procesu cywilnego o zapłatę odszkodowania.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy:
    „W przypadku zasądzenia w wyniku procesu sądowego, którego stroną jest Spółka
    zależna, na jej rzecz od pozwanych jakichkolwiek kwot, Wnioskodawca zapłaci
    sprzedającym za udziały iloczyn odpowiedniej proporcji i kwoty zasądzonej („Earn-Out”)
    tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży, w terminie 15 dni roboczych od dnia zapłacenia
    stosownych kwot Spółce zależnej przez pozwanych (...)”.
    Warunek do uiszczenia na rzecz Sprzedających uzupełnienia ceny sprzedaży (tzw. „Earn-
    Out”) ziścił się i Spółka zrealizowała swoje zobowiązanie zgodnie z zawartym kontraktem.
    Wśród podmiotów sprzedających na rzecz Wnioskodawcy udziały w Spółce zależnej była m.
    in. osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadająca
    miejsce zamieszkania oraz związany z nim nieograniczony obowiązek podatkowy na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: OF).
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania
    1. Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce
      zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z
      dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o
      CIT”) – koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w
      konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia?
    2. Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce
      zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt
      związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski
      kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła?
    3. Czy wypłacone na rzecz OF uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej
      (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla OF przychód z tzw. „innych źródeł”, stosownie do art. 10
      ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
      (dalej: Ustawa PIT), w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek
      poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przysporzenia OF?
    Szef KAS zauważa, że weryfikowana interpretacja nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF
    została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) i
    tylko w zakresie tego podatku oceniane jest stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej.
    Stanowisko Wnioskodawcy
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1. Wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce
      zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z
      dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r.
      poz. 1406, ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”) - koszt uzyskania przychodów, inny niż
      bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić
      tenże koszt w dacie jego poniesienia.

    2. Wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce
      zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt
      związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski
      kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
    w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku ziszczenia się określonych w Umowie przesłanek i
    powstania po stronie Spółki obowiązku wypłaty uzupełnienia ceny sprzedaży („Earn-Out”)
    – wydatki na pokrycie tego świadczenia związane są z działalnością gospodarczą Spółki
    oraz poniesione zostały w celu:
    a) osiągnięcia przychodu przez Spółkę (potencjalne przyszłe przychody z tytułu dywidend
      lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych);
    b) zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (brak dokonania wypłaty
      uzupełnienia ceny sprzedaży mógłby narazić Spółkę na dodatkowe koszty procesowe
      oraz odsetkowe, co też stanowiłoby zagrożenie dla majątku Spółki/źródła przychodów).
    Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów, na gruncie
    ustawy o CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby
    ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w
    zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z
    art. 16 ust. 1 ww. ustawy (taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie).
    Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
    w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 444/13): „WSA
    wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p.
    musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego
    od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u
    podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy
    wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga
    indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i
    racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku
    dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie
    poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.
    Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie
    osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości, której wystarcza
    prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu. (...) Rację ma organ, że w
    analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć
    trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem
    działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo
    zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża
    się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub
    zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie
    polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat
    pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście
    istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt
    podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną
    działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że
    dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu -
    osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak
    oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola
    widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w

    których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do
    uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę”.
    W analizowanym przypadku uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów stanowi świadczenie
    związane z transakcją ich nabycia od Sprzedających – celem przejęcia kontroli nad Spółką
    zależną (i osiągania w przyszłości z tego tytułu przychodów oraz korzyści niematerialnych).
    Mając na uwadze, że Umowa nakazywała Spółce poniesienie tego świadczenia na rzecz
    Sprzedających, to znaczy, że był to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia)
    całej transakcji (nabycia udziałów, które stanowić będą aktywo przynoszące zyski Spółce).
    Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji dodatkowego
    wynagrodzenia na rzecz Sprzedających (100% otrzymanych przez Spółkę zależną kwot z
    tytułu procesów cywilnych, których stroną powodową była w momencie transakcji nabycia
    udziałów). Świadczenie to – w swojej istocie – miało być należne Sprzedającym jedynie, w
    przypadku, gdy proces cywilny rozpoczęty w momencie, gdy udziałowcami Spółki zależnej
    byli Sprzedający zakończy się dla niej samej pozytywnie.
    Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż z perspektywy Wnioskodawcy wydatek taki –
    jako element procesu nabycia majątku – obiektywnie pozostaje w związku z przychodami
    Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych.
    W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż
    zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania
    przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie
    ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest
    możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku
    stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
    dotyczą. Wobec faktu, iż wydatki nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania
    przychodów, jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je
    zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe
    przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z
    całokształtem działalności Spółki.
    Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenie z tytułu tzw. „Earn-Out-u” wedle Umowy jest
    „uzupełnieniem ceny”, niemniej jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania
    kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie to nie stanowi ceny (jest
    elementem dodatkowym/umownym, którego zadaniem jest ekonomiczny podział
    przyszłych i niepewnych korzyści/zysków generowanych przez Spółkę zależną).
    Nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych)
    podwyższanie powstałego już raz kosztu/ceny, ale poniesienie nowego kosztu, choć
    zdarzenie gospodarcze z którego ten przychód wynika jest ściśle związane nabyciem
    konkretnych składników majątkowych. Spółka pragnie również zauważyć, iż w momencie
    zawarcia Umowy była (winno być: nie była) stronom transakcji znana kwota dodatkowego
    świadczenia, ani też nie wiadomo było, czy uzupełnienie ceny sprzedaży („Earn-Out”)
    zostanie w ogóle wypłacone Sprzedającym.
    Ad. 2
    Jak zostało to zaakcentowane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2 – do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie
    koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały
    prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego
    związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub
    może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z
    konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

    W analizowanym przypadku poniesione koszty uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów
    zostały poniesione w celu:
    a) realizacji zobowiązań kontraktowych, których brak realizacji obwarowany był
      negatywnymi skutkami na gruncie cywilnoprawnym;
    b) zwiększenia udziału rynkowego Spółki w przyszłości, w celu zabezpieczenia źródła
      przychodów z działalności operacyjnej.
    Celem samym w sobie Wnioskodawcy nie było nabycie Spółki zależnej w charakterze
    inwestycji kapitałowej (np. czerpanie korzyści z dywidend czy też obrót nabytymi
    udziałami). Nadrzędną wartością dla Wnioskodawcy było poszerzenie udziału w rynku.
    Podkreślić należy argumentację przedstawioną powyżej uzasadniającą bliższy związek
    tych kosztów z przychodem ogólnym, a nie związanym z zyskami kapitałowymi. Spółka nie
    działała w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów (na moment nabycia
    udziałów Spółka zależna nie wykazywała zysku, który potencjalnie mógłby zostać
    podzielony pomiędzy wspólnikami).
    W konsekwencji powyższego – uznać należy, iż wypłacone na rzecz Sprzedających
    uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być
    alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do
    przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów
    dla przychodów tego źródła.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021
    roku nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF uznał stanowisko Wnioskodawcy za
    nieprawidłowe i stwierdził, że wypłacone na rzecz Sprzedających świadczenie Earn-Out
    stanowi uzupełnienie ceny sprzedaży, a więc będzie stanowić wydatek na nabycie
                                        [2]udziałów w Spółce, który, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, uzyska status kosztów
    uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów, a nie w dacie poniesienia wydatku.
    Natomiast, w odniesieniu do kwalifikacji świadczenia Earn-Out do źródła przychodów,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że świadczenie to ma związek z
    przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 14
    grudnia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF wydana przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Odpowiedź na pytanie nr 1
    Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest w pierwszej kolejności moment zaliczenia do
    kosztów uzyskania przychodów świadczenia Earn-Out wypłacanego przez Spółkę.
    Mechanizm earn-out jest formą dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego udziały
    uzyskiwaną w przypadku osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym
    czasie, po dokonaniu transakcji nabycia udziałów. Istotne jest, że w dniu zawarcia umowy
    sprzedaży nie jest rozstrzygnięte, czy wystąpi obowiązek wypłaty earn-out, nie jest znana
    również jego wysokość.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
      z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie
    racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których

    celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła,
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w
    katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z
    przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami (koszty pośrednie). Wskazać należy, że:
    • za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio
      na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu
      (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
    • za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub
      zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa,
      związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można
      przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich
      wpływu na uzyskanie przychodów.
    Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami został
    określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,
      są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego
      rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
      podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów
      proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji
      gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania
    przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a
      także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki
      takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w
      spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu
      przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów
      uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części
      niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    Przez nabycie udziałów/akcji rozumie się ich zakup od właściciela, a koszty nabycia
    stanowi zapłacona cena wraz z kosztami bezpośrednimi transakcji. Wydatkami na nabycie
    udziałów/akcji są zatem: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura
    maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem,
    zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie
    udziałów/akcji.
    W analizowanej sprawie Spółka zobowiązała się w umowie sprzedaży udziałów do wypłaty
    świadczenia Earn-Out na rzecz Sprzedających w przypadku, gdy na rzecz Spółki zależnej
    zostaną zasądzone jakiekolwiek kwoty od pozwanych w procesie cywilnym. Warunek ten
    ziścił się i Spółka zapłaciła Sprzedającym kwotę określoną w umowie.

    Świadczenie Earn-Out spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów. Jest to wydatek,
    który ekonomicznie i w sposób definitywny obciążył majątek Spółki oraz ma związek z
    prowadzoną działalnością. Świadczenie Earn-Out jest wypłacane przez Spółkę w celu
    uwolnienia się od zobowiązań wobec byłych udziałowców, którego powstanie w
    momencie zbycia udziałów jest niepewne, w związku z czym nie stanowi wydatków na
    nabycie udziałów (niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów aż do momentu
    zbycia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), ale stanowi koszt pośredni
    uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust.
    4d ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie wypłata dodatkowego
    wynagrodzenia Earn-Out nie była warunkiem przeniesienia własności udziałów, co
    stanowi argument decydujący o kwalifikacji tych kosztów do kosztów pośrednich. Spółka
    nabyła bowiem udziały w Spółce zależnej jeszcze przed wypłatą świadczenia Earn-Out.
    Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie Earn-Out stanowi koszt inny niż
    bezpośrednio związany z przychodami, związany z całokształtem działalności Spółki,
    należy uznać za prawidłowe.
    Odpowiedź na pytanie nr 2
    W pytaniu nr 2 Spółka zgłosiła wątpliwość w zakresie kwalifikacji świadczenia Earn-Out do
    źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów.
    Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych
    dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.
    Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych
    ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji
    przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co
    oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12
    ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.
    W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
      prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie
      uzyskane z tego udziału, w tym:
        a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez
        uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania
        dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje
        wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo
        wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
        b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
        c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które
        następuje w inny sposób niż określony w lit. b.
    Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2,
      przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3,
      w tym:
        a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich
        umorzenia,
        b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

    Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z
    każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich
    uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność
    przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób
    określony w art. 15 ustawy o CIT.
    W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:
      W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody
      z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do
      każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
    Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji
    polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest
    możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do
    poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku
    podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko
    koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł
    przychodów.
    W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami
    musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna
    uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło
    osiąganych przychodów.
    Z opisu sprawy wynika, że celem transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej
    samej branży, a w konsekwencji zwiększenie udziału w rynku. Spółka nie działała w celu
    uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów.
    W ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis
    stanu faktycznego, świadczenie Earn-Out będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów ze
    źródeł innych niż zyski kapitałowe.
    Spółka wykazała bowiem, że świadczenie Earn-Out zostało wypłacone w celu realizacji
    zobowiązań kontraktowych, których brak realizacji obwarowany był negatywnymi
    skutkami na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast celem nabycia udziałów w Spółce
    zależnej było zwiększenie udziału rynkowego Spółki, w celu zabezpieczenia źródła
    przychodów z działalności operacyjnej, natomiast nie było celem Spółki nabycie udziałów
    w Spółce zależnej w charakterze inwestycji kapitałowej.
    Zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie Earn-Out należy zaliczyć do
    kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, należy uznać za prawidłowe.
    Podsumowując zajęte przez Szefa KAS stanowisko, świadczenie Earn-Out, jako
    niestanowiące wydatku na nabycie udziałów, jest dla Spółki pośrednim kosztem uzyskania
    przychodów, potrącanym w momencie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o
    CIT, kwalifikowanym jako koszt uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
    W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 14
    grudnia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF wydanej przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
    zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §

    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [3]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa
    [2] Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.;
    dalej: „ustawa o CIT”)
    [3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935