Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.17.2021.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: Czy Wnioskodawca pełni rolę płatnika CIT, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2c ustawy o CIT, w przypadku przekazania Kar pieniężnych uczestnikom poszkodowanym w związku z nieprzeprowadzeniem rozrachunku, polegającego na obowiązku dostarczenia papierów wartościowych (tj. Bonów), w ramach A., przez innego uczestnika tego systemu?
Słowa kluczowe: banki; kara-kara pieniężna; odsetki; płatnik; systemy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank pełni rolę płatnika, w przypadku przekazania Kar pieniężnych uczestnikom poszkodowanym w związku z nieprzeprowadzeniem rozrachunku, polegającego na obowiązku dostarczenia papierów wartościowych (tj. Bonów), w ramach A., przez innego uczestnika tego systemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank pełni rolę płatnika, w przypadku przekazania Kar pieniężnych uczestnikom poszkodowanym w związku z nieprzeprowadzeniem rozrachunku, polegającego na obowiązku dostarczenia papierów wartościowych (tj. Bonów), w ramach A., przez innego uczestnika tego systemu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem.

Bank wypełnia zadania określone w (…), Prawie bankowym (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896, z późn. zm.) oraz Prawie dewizowym (Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1708, z późn. zm.), działając poprzez organy banku.

Bank posiada osobowość prawną.

Dla potrzeb realizacji podstawowego celu działalności Banku: emisja i sprzedaż papierów wartościowych, sprzedaż i kupno dłużnych papierów wartościowych w ramach operacji otwartego rynku - a także w celu realizacji zadania w zakresie obsługiwania pożyczek, stosownie do ustawy oraz przepisów wewnętrznych w tej sprawie (uchwały Zarządu), Bank: prowadzi w systemie rozrachunku papierów wartościowych A. rachunki i konta depozytowe bonów (…) i bonów pieniężnych (dalej łącznie jako „Bony”), przeprowadza w tym systemie operacje na Bonach oraz organizuje obrót Bonami.

Uczestnikami A. są podmioty krajowe (m.in. C.) oraz polskie oddziały zagranicznych instytucji kredytowych lub zagranicznych banków (będące również adresatami polityki pieniężnej).

Z każdym uczestnikiem A. Wnioskodawca podpisał umowę o prowadzenie rachunku i konta depozytowego Bonów oraz o przeprowadzanie w tym systemie operacji na Bonach.

Bank prowadzi rachunki i konta depozytowe Bonów wyłącznie dla uczestników A.

Bony stanowią instrument realizacji polityki pieniężnej (bony pieniężne) lub instrument zaciągania pożyczki (bony (…)).

Prowadzenie rachunków i kont depozytowych Bonów w A. polega w szczególności na:

1.  rejestrowaniu i sprawdzaniu zgodności wielkości emisji Bonów z liczbą i wartością nominalną Bonów zarejestrowanych na rachunkach i kontach depozytowych, z uwzględnieniem odkupu bonów (…) lub wcześniejszego wykupu bonów pieniężnych dokonanego przez emitenta;
2.  rejestrowaniu zmian stanu Bonów na rachunkach i kontach depozytowych, wynikających z przeprowadzonych operacji na Bonach;
3.  realizacji zobowiązań emitenta Bonów wobec ich posiadaczy.

Rejestrowanie Bonów na rachunkach i kontach depozytowych prowadzone jest w ujęciu ilościowym i wartościowym, według dat zapadalności Bonów.

A. obsługuje zarówno emisje Bonów, jak i operacje na Bonach, które są dokonywane przez uczestników A. na rynku wtórnym.

W A. przeprowadzane są następujące operacje na Bonach na rynku wtórnym:

1.  transakcje:
    1.  kupna lub sprzedaży,
    2.  repo i sell-buy-back,
2.  przemieszczenia Bonów w ramach rachunku i konta depozytowego uczestnika;
3.  przewłaszczenia Bonów między uczestnikami;
4.  blokowania Bonów na rachunku i koncie depozytowym uczestnika;
5.  pożyczki bonów (…);
6.  przemieszczenia bonów (…) pomiędzy rachunkiem lub kontem depozytowym uczestnika a kontem C.

Operacje na Bonach są rejestrowane w A. na podstawie zleceń wprowadzanych i zatwierdzanych przez uczestnika tego systemu.

W A. istnieje także możliwość zabezpieczenia realizacji transakcji na bonach (…) - w przypadku braku wystarczającej liczby tych bonów na rachunku lub koncie sprzedawcy w ciągu dnia operacyjnego - poprzez pożyczki bonów (…).

W odniesieniu do operacji na Bonach w A. Wnioskodawca stosuje przepisy Rozporządzenia Nr 909/2014 (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniające dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012 (Dz. Urz. UE L 257/1).

Zgodnie z preambułą Rozporządzenia Nr 909/2014, w celu zapewnienia bezpieczeństwa rozrachunku, wszyscy uczestnicy systemu rozrachunku papierów wartościowych, dokonujący zakupu lub sprzedaży określonych instrumentów finansowych, a mianowicie zbywalnych papierów wartościowych, instrumentów rynku pieniężnego, jednostek uczestnictwa w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania oraz uprawnień do emisji, powinni uregulować swoje zobowiązanie w zamierzonej dacie rozrachunku.

Za rozrachunek, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Nr 909/2014, uznać należy zrealizowanie transakcji na papierach wartościowych każdorazowo, poprzez transfer środków pieniężnych lub papierów wartościowych, bądź obu tych elementów.

W dalszej części preambuły Rozporządzenie Nr 909/2014 wskazuje, że E. (dalej: „E.”, w opisywanym zdarzeniu przyszłym rolę E. pełni Wnioskodawca) powinny podjąć środki w celu zapobiegania przypadkom nieprzeprowadzenia rozrachunku i odpowiedniego postępowania w razie ich wystąpienia.

Dalej, art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Nr 909/2014 wskazuje, że E. określa dla każdego prowadzonego przez siebie systemu rozrachunku papierów wartościowych (w opisywanym zdarzeniu przyszłym - A.) procedury ułatwiające rozrachunek transakcji na instrumentach finansowych, gdy rozrachunek tych transakcji nie nastąpił w zamierzonej dacie rozrachunku. Procedury te mają przewidywać mechanizm sankcji, który będzie służył jako skuteczny środek odstraszający dla uczestników powodujących przypadki nieprzeprowadzenia rozrachunku.

Mechanizm sankcji, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Nr 909/2014, obejmuje kary pieniężne dla uczestników powodujących przypadki nieprzeprowadzenia rozrachunku („Kary pieniężne”).

Kary pieniężne oblicza się codziennie za każdy dzień roboczy, w którym nie przeprowadzono rozrachunku transakcji po zamierzonej dacie rozrachunku, aż do końca procesu zakupów na otwartym rynku, jednak nie dłużej niż do faktycznej daty rozrachunku.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Nr 2017/389 (Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2017/389 z dnia 11 listopada 2016 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 w odniesieniu do parametrów obliczania kar pieniężnych z tytułu nieprzeprowadzenia rachunku oraz działalności E. w przyjmującym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE L 65/1)), poziom Kar pieniężnych jest obliczany poprzez zastosowanie odpowiedniej stawki Kar pieniężnych, określonej w załączniku do Rozporządzenia Nr 2017/389, do kursu odniesienia transakcji określonego zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 2017/389, który jest równy zagregowanej wartości rynkowej instrumentu finansowego określonej, zgodnie z art. 7 Rozporządzenia Nr 2017/389, za każdy dzień roboczy, w którym nie przeprowadzono rozrachunku transakcji.

Kurs odniesienia, o którym mowa powyżej, jest wykorzystywany do obliczenia poziomu Kar pieniężnych w stosunku do wszystkich przypadków nieprzeprowadzenia rozrachunku bez względu na to, czy rozrachunek nie został przeprowadzony w wyniku braku papierów wartościowych, czy też w wyniku braku gotówki.

Doprecyzowanie problematyki ściągania i dystrybuowania Kar pieniężnych pomiędzy uczestników A. zawiera m.in. Rozporządzenie Nr 2018/1229 (Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2018/1229 z dnia 25 maja 2018 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych w zakresie dyscypliny rozrachunku (Dz. Urz. UE L 230/1)). I tak, preambuła tegoż rozporządzenia wskazuje, że aby zapewnić spójne stosowanie Kar pieniężnych w odniesieniu do przypadków nieprzeprowadzenia rozrachunku, E. (tj. Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) powinien naliczać, ściągać i przekazywać Kary pieniężne na bieżąco i przynajmniej raz w miesiącu. Ponadto w celu zapewnienia, aby działanie mechanizmu Kar pieniężnych nie wpłynęło na profil ryzyka E. (tj. Wnioskodawcy), w tym w sytuacjach gdy uczestnicy niewywiązujący się ze zobowiązania nie płacą wymaganych Kar pieniężnych, E. (tj. Wnioskodawca) powinien być odpowiedzialny jedynie za naliczanie, ściąganie i dystrybuowanie tych Kar pieniężnych. Istotne jest także, zgodnie z preambułą Rozporządzenia Nr 2018/1229, aby Kary pieniężne z tytułu nieprzeprowadzenia rozrachunku nie stanowiły źródła przychodów dla E. (tj. Wnioskodawcy). W związku z tym Karę pieniężną należy wpłacić na oddzielny rachunek E. (tj. Wnioskodawcy), którego należy używać wyłącznie do celów ściągania i dystrybucji tych kar. Ściągniętych Kar pieniężnych, w myśl preambuły Rozporządzenia Nr 2018/1229, nie należy wykorzystywać do finansowania wdrażania, utrzymywania lub obsługiwania mechanizmu Kar pieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje otwarcie odrębnego, dedykowanego do ściągania i dystrybuowania Kar pieniężnych, rachunku bankowego w systemie rozliczeniowym D. (System D. jest systemem płatności, w którym rozliczane są operacje, transakcje międzybankowe z rynku finansowego i wysokokwotowe zlecenia klientowskie, a także odbywa się rozrachunek innych systemów płatności. System D., jest systemem, w którym zlecenia płatnicze realizowane są zgodnie z zasadą rozrachunku brutto (przetwarzanie zleceń pojedynczo, tj. bez ich wzajemnego kompensowania) oraz zasadą rozrachunku w czasie rzeczywistym (przetwarzanie zleceń na bieżąco w ciągu dnia, a nie w wyznaczonych momentach dnia)).

Na ten rachunek, przynajmniej raz w miesiącu, od niewywiązujących się ze zobowiązania uczestników A., będą pobierane kwoty Kar pieniężnych i jednocześnie przekazywane na rachunki pieniężne poszkodowanych uczestników A., prowadzone w systemie D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca pełni rolę płatnika CIT, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2c ustawy o CIT, w przypadku przekazania Kar pieniężnych uczestnikom poszkodowanym w związku z nieprzeprowadzeniem rozrachunku, polegającego na obowiązku dostarczenia papierów wartościowych (tj. Bonów), w ramach A., przez innego uczestnika tego systemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie pełni roli płatnika CIT, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2c ustawy o CIT, w przypadku przekazania Kar pieniężnych uczestnikom poszkodowanym w związku z nieprzeprowadzeniem rozrachunku, polegającego na obowiązku dostarczenia papierów wartościowych (tj. Bonów), w ramach A. przez innego uczestnika tego systemu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 10% (winno być: 20%) tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany CIT od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń wskazanych w ustawie o CIT.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, zgodnie z zasadami przedstawionymi w ustawie o CIT.

Należy nadmienić, iż w okresie do 30 czerwca 2021 r. działanie art. 26 ust. 2e zostało wyłączone lub ograniczone na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z późn. zm.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2c ustawy o CIT, w przypadku wypłat należności z tytułu m.in.:

1.  odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,
2.  przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e oraz g ustawy o CIT, uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych

\- obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Odsetki zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako przychód podlegający opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w wysokości 20% przychodu. Pojęcie odsetek, o których mowa powyżej, nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, jak również nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym (jednakże ustawa ta wielokrotnie posługuje się pojęciem odsetek). Polski system prawa nie zawiera ogólnej definicji odsetek. Niemniej jednak, można odsetki zdefiniować jako:

1.  wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pieniędzy lub rzeczy zamiennych), lub
2.  rekompensatę za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej.

Poszukując znaczenia pojęcia „odsetek” można sięgnąć do pewnych wskazówek zawartych w Kodeksie cywilnym (pomimo, iż sam Kodeks cywilny, jak wskazano powyżej, nie zawiera definicji odsetek), albowiem, w oparciu o tezy wyrażane w doktrynie, odsetki należy zdefiniować jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy, jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach, co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego - tj. pożyczki, kredytu, obligacji (Por.: G. Bieniek (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r., s. 312 i n.; K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005 r., baza Legalis; W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007 r., s. 871; B. Brzeziński (red.) Model Konwencji OECD. Komentarz, wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., s. 795; E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2016 r., s. 640 i nast.; K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania. Część ogólna, tom IIIA, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2017 r., s. 139 i nast.). Ponadto, odsetki z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego pełnią funkcję rekompensaty korzyści utraconych w wyniku zwłoki dłużnika. Odsetki za opóźnienie należą się jedynie od zobowiązań, w których przewidziane jest świadczenie o charakterze pieniężnym (K. Osajda (red.), Komentarze Prawa Prywatnego. Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania. Część ogólna. Tom Ul A, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1069.).

W znaczeniu języka powszechnego odsetki oznaczają:

1.  określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy (J. Bralczyk, Słownik 100 tysięcy potrzebnych słów, wyd. PWN, Warszawa 2005);
2.  określoną sumę pieniędzy, wyliczoną w wysokości iluś procent od jakiejś większej sumy, np. od kapitału lub kredytu (M. Bańko, Inny słownik języka polskiego PWN, wyd. PWN, Warszawa 2000);
3.  określoną kwotę, stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, zwykle od kapitału, kredytu (Dubisz, Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, wyd. PWN, Warszawa 2003);
4.  procent od pewnej sumy pieniędzy, kapitału (B. Dunaj, Domowy popularny słownik języka polskiego, wyd. Wilga, Warszawa 2003).

Oceniając znaczenie pojęcia „odsetek” na gruncie polskiego prawa podatkowego należy odwołać się do polskiego języka powszechnego, do dorobku polskiej doktryny w zakresie prawa podatkowego i cywilnego oraz, przede wszystkim, do polskiego ustawodawstwa. W pierwszej kolejności powinno bowiem zostać określone, czy Kary pieniężne podlegają dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do znaczenia pojęcia „odsetek” należy zatem wskazać, że:

1.  wykładnia przepisów prawa podatkowego (ale i prawa jako takiego) powinna być dokonywana w pierwszej kolejności przy zastosowaniu wykładni językowej (por.: wyrok NSA z 3 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 3552/14; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194)) (inaczej literalnej) jako wykładni, która nie tylko jest punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por.: wyrok NSA z 24 lipca 2002 r. o sygn. akt I SA/Gd 1979/99). Do założeń, na których opiera się wykładnia językowa zaliczyć należy m.in.:
    1.  założenie pierwszeństwa języka prawnego nad językiem powszechnym, zgodnie z którą w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono utrwalone znaczenie w języku prawnym - temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczenie języka powszechnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 45.). Tym samym pojęcie „odsetek” powinno być interpretowane przy wykorzystaniu wskazówek interpretacyjnych zawartych w Kodeksie cywilnych, tj. w szczególności art. 359 oraz 481 Kodeksu cywilnego;
    2.  założenie racjonalności językowej ustawodawcy, tj. że ustawodawca w sposób racjonalny posługuje się regułami składniowymi, dąży do stworzenia takiego systemu norm, który da się zastosować w praktyce, działa w oparciu o dostateczną wiedzę o stosunkach społecznych oraz o zjawiskach, których regulacja prawna dotyczy;
    3.  zakaz traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych, zgodnie z którą odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. W tym miejscu można wskazać, iż przy założeniu działania racjonalnego ustawodawcy, definicja zawarta w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT została zbudowana wyłącznie na potrzeby stosowania regulacji o niedostatecznej kapitalizacji. Zastosowanie wskazanej definicji w innych przypadkach (mając na uwadze cel regulacji o niedostatecznej kapitalizacji), w tym także w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać za działanie niewłaściwe;
2.  uzasadnionym wydaje się pogląd, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest czynność prawna mająca formę kodeksowej umowy nazwanej, to przy ustalaniu zakresu znaczeniowego niezdefiniowanego w prawie podatkowym terminu oznaczającego przedmiot takiej czynności prawnej można przyjąć znaczenie, jakie ma ono w Kodeksie cywilnym. Pogląd taki został sformułowany m.in. w wyroku NSA, w którym Sąd stwierdził, że wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcia „przedsiębiorstwo” słuszne jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 551 Kodeksy cywilnego (Por.: wyrok NSA z 23 października 1998 r. o sygn. akt SA/Sz 2013/97. Zobacz też: wyrok NSA z 19 maja 1994 r. o sygn. akt Sa/Po 3612/93 w zakresie wykładni pojęcia „darowizna”);
3.  możliwość przełamania rezultatów wykładni językowej jest dopuszczalna wyłącznie w sytuacji, w której rezultaty wykładni językowej są trudne do zaakceptowania ze względów aksjologicznych, tj. wykładnia językowa prowadzi do sytuacji, w których zagrożone są wartości społeczne, chronione konstytucyjnie, bądź to wartości wewnętrzne systemu podatkowego;
4.  w zakresie prawa podatkowego zastosowanie powinna znaleźć tzw. wykładnia ścisła, co oznacza, iż wykładnia rozszerzająca oraz wykładnia zawężająca powinny być stosowane wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach;
5.  należy wskazać także na obowiązującą zasadę in dubio pro tributario (przeciwnej do in dubio pro fisco) ustanowionej na mocy art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną jednostką redakcyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na konieczność przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Zasadę in dubio pro tributario należy traktować jako wyraz realizacji zasady nullum tributum sine lege oraz wynikającej z art. 7 Konstytucji RP zasady legalizmu, nakazującej organom państwa działanie wyłącznie na podstawie prawa. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypadku gdy – po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika - gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych (por.: Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 3018).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy wskazać, że Kary pieniężne nie stanowią odsetek, a raczej pełnią rolę kary umownej (nie odsetek z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego).

Dla zdefiniowania kary umownej można posłużyć się art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Ponadto, zgodnie z art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa cywilnego kara umowna zwykłe zastrzegana jest w związku z konkretnymi uchybieniami w zakresie wykonania zobowiązania (zwłoka, braki ilościowe lub jakościowe przedmiotu świadczenia) lub niewykonaniem zobowiązania. Na ogół wysokość kary określa się jako procent wartości całości lub części świadczenia lub według stawki pomnożonej przez dni (tygodnie itd.) zwłoki. Należy także podkreślić, że zastrzeżenie kary umownej jest możliwe tylko na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (szeroko rozumianego) (E. Gniewek (red.), P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 88-89.). Zatem uwzględniając funkcje i zasady nakładania Kar pieniężnych, można przyjąć, iż kary te stanowią karę umowną.

Biorąc pod uwagę, powyższe definicje odsetek oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, Kary pieniężne nie powinny być traktowane jako odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które z kolei powinny być rozumiane zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym oraz wskazywanym przez doktrynę prawa cywilnego (przy czym są to znaczenia zbieżne). Jakkolwiek Kary pieniężne są wypadkową czynników takich jak stawka kary i kurs odniesienia transakcji za każdy dzień roboczy, w którym nie przeprowadzono rozrachunku transakcji, nie oznacza to jednak, że są one kalkulowane od pożyczonego kapitału (rozumianego jako źródło finansowania), od wartości pożyczonej rzeczy (rozumianej jako przedmiot materialny) lub, że są wynagrodzeniem za pozyskanie finansowania zewnętrznego albo odszkodowaniem za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Powodem nakładania Kar pieniężnych jest motywowanie i dyscyplinowanie uczestników A., dokonujących między sobą transakcji na papierach wartościowych (tj. Bonach), do wywiązywania się z postanowień umownych. Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że obowiązek uiszczenia Kar pieniężnych przez uczestnika A. materializuje się dopiero w sytuacji niedokonania rozrachunku.

Ponadto, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, iż obecne regulacje prawa podatkowego (powołane powyżej) nie nakładają na niego obowiązków płatnika w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. obliczania, pobierania i przekazywania przez Wnioskodawcę Kar pieniężnych z tytułu niewykonania rozrachunku w A. przez zobowiązanego do tego uczestnika.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wynika z tego, że Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest podmiotem wypłacającym należność z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, na którym ciąży ekonomiczny ciężar Kary pieniężnej.

Wnioskodawca pełni rolę swojego rodzaju „pośrednika” pomiędzy podmiotem poszkodowanym, a podmiotem dopuszczającym się niewykonania stosownego rozrachunku. Rola ta została przyznana Wnioskodawcy z uwagi na pełnioną funkcję E., tj. podmiotu, który posiada wszelkie informacje niezbędne do stwierdzenia braku rozrachunku pomiędzy określonymi uczestnikami A., oraz posiadającym wszelkie informacje i kompetencję pozwalające na rzetelne i skuteczne obliczanie, pobieranie i przekazywanie Kar pieniężnych, mających za zadanie utrzymywać dyscyplinę rozrachunków pomiędzy uczestnikami A.

Działanie Wnioskodawcy, pełniącego rolę E., znajduje swoje oparcie m.in. w Rozporządzeniu Nr 2018/1229, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie pobierał od uczestników, którzy nie przeprowadzili rozrachunków w A., kwoty pobranych Kar pieniężnych na odrębny rachunek w D., z którego to Kary pieniężne będą przekazywane poszkodowanym uczestnikom A. Ponadto, Rozporządzenie Nr 2018/1229 stanowi, że istotnym elementem systemu Kar pieniężnych jest to żeby Kary pieniężne nie stanowiły źródła przychodu E., czyli Wnioskodawcy.

Powyższe reguły funkcjonowania systemu Kar pieniężnych, które Wnioskodawca, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zamierza wdrożyć, zapewniają działanie Wnioskodawcy w roli pośrednika obliczającego, pobierającego i przekazującego Kary pieniężne od uczestnika, który nie przeprowadził rozrachunku do uczestnika poszkodowanego, brakiem tego rozrachunku.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidulnej prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 8 października 2019 r. o nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2019.2.JF, w której organ ten wskazał, iż „będąc jedynie pośrednikiem płatności, nie jest płatnikiem podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zobligowanym do poboru i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Z. przychodu (wynagrodzenie za wynajem pojazdów)”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2016 r. o nr 2461-IBPB-l-1.4510.329.2016.2.MJ, z dnia 10 sierpnia 2018 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.367.2018.1.AK1, z dnia 5 stycznia 2018 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.300.2017.1.AK. Co prawda, stany faktyczne, przedstawione w ww. interpretacjach nie pokrywają się z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, niemniej, w ocenie Wnioskodawcy tezy w nich wskazane mogą znaleźć uniwersalne zastosowanie, jako że odnoszą się do charakteru instytucji płatnika CIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Bank nie pełni roli płatnika CIT, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2c ustawy o CIT, w przypadku przekazania Kar pieniężnych uczestnikom poszkodowanym w związku z nieprzeprowadzeniem rozrachunku, polegającego na obowiązku dostarczenia papierów wartościowych (tj. Bonów), w ramach A. przez innego uczestnika tego systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jak wskazał sam Wnioskodawca, interpretacje nie pokrywają się z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.