Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-616/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Sieci Stacjonarnej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Sieci Stacjonarnej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Sieci Stacjonarnej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej „Bank”), T. S.A. (dalej „T.”) oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową Bank S.A. (dalej „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,
*   w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4) ustawy o PDOP,
*   w ramach PGK, T. jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.

W ramach T. została wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”), tj. Sieć Stacjonarna Sprzedaży, której głównym obszarem działalności było prowadzenie sprzedaży produktów finansowych w stacjonarnych oddziałach T. (dalej „Sieć Stacjonarna”). Na mocy uchwały w sprawie wydzielenia ze struktury T. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „Uchwała”), Sieć Stacjonarna została formalnie wyodrębniona przez Zarząd spółki ze struktur T..

Wyodrębniona Sieć Stacjonarna stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy o PDOP. Powyższe wynika z faktu, że do Sieci Stacjonarnej został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą składniki majątkowe (tj. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak również składniki niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), pracownicy, wierzytelności oraz zobowiązania. Sieć Stacjonarna cechowała się także wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach T. (zgodnie z Uchwałą, działalność Sieci Stacjonarnej była prowadzona w ramach odrębnych struktur organizacyjnych, posiadających własne zasoby materialne i ludzkie), jak i wyodrębnieniem finansowym, tj. rachunkowość T. była prowadzona w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Sieci Stacjonarnej. Jednocześnie, Sieć Stacjonarna była zdolna do samodzielnej realizacji przypisanych jej zadań gospodarczych, które mogłaby wykonywać jako niezależne przedsiębiorstwo.

W związku z tym, że zakresy działalności Banku oraz Sieci Stacjonarnej częściowo się pokrywały, w ramach reorganizacji Grupy Kapitałowej Bank, T. sprzedała Sieć Stacjonarną, stanowiącą ZCP, na rzecz Banku.

Jednocześnie, przed dniem sprzedaży ZCP, T. posiadała w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dodatnią wartość firmy (dalej „G.”), która zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PDOP podlegała amortyzacji dla celów podatkowych. Przedmiotowy G. stanowi wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o PDOP i powstał w związku z nabyciem przez T. w 2012 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa od podmiotu powiązanego (dalej „Pion”). Wartość początkowa G. została określona na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, tj. jako dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Pionu z dnia kupna. Część składników majątkowych nabytego wówczas Pionu wchodzi obecnie w skład Sieci Stacjonarnej. W związku z tym, również odpowiednia część G. wyliczona na podstawie analizy/wyceny niezależnego rzeczoznawcy została przypisana do Sieci Stacjonarnej.

W konsekwencji, w ramach sprzedaży Sieci Stacjonarnej została zbyta również przypisana do niej niezamortyzowana wartość G.. W konsekwencji, T. zaliczyła część niezamortyzowanego G. zaalokowanego do zbywanej Sieci Stacjonarnej do kosztów uzyskania przychodu. Pozostała część G. (tj. przypisana do składników majątkowych pozostawionych w T.) w dalszym ciągu podlega amortyzacji w ramach T. Transakcja sprzedaży Sieci Stacjonarnej pomiędzy T. a Bankiem miała miejsce w czasie funkcjonowania PGK, której członkiem jest zarówno T., jak i Bank. Cena sprzedaży Sieci Stacjonarnej została ustalona poniżej jej wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób T. powinna ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Sieci Stacjonarnej, stanowiącej ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy o PDOP, które będą miały wpływ na ustalenie dochodu / straty podatkowej PGK, której członkiem jest T., w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym części G.) zbywanych w ramach Sieci Stacjonarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zbycia Sieci Stacjonarnej, stanowiącej ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP), T. powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym części G. alokowanego do Sieci Stacjonarnej) wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych T..

Ustawa o PDOP nie zawiera odrębnych uregulowań w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą ZCP. Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – w celu ustalenia takich kosztów podatkowych na gruncie PDOP, sprzedaż ZCP należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w jej skład.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Tym samym, aby poniesiony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie PDOP, musi nie tylko mieć związek z przychodem, ale również nie może być wymieniony w katalogu kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na „nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części”, przy czym „wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są – co do zasady – kosztem uzyskania przychodu dla celów PDOP w momencie zbycia danego składnika, z uwzględnieniem jednak, dotychczas dokonanych dla celów PDOP odpisów amortyzacyjnych.

W praktyce, wydatki na „nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie” środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione są w ich wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP. Tym samym, w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, koszty uzyskania przychodów powinny de facto odpowiadać niezamortyzowanej wartości początkowej tych składników wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o PDOP, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy „jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna”.

Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP powinien znaleźć również zastosowanie do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia części G. wchodzącego w skład Sieci Stacjonarnej.

Powyższe wynika z faktu, iż G. stanowi wartość niematerialną i prawną zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o PDOP, do której odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP określający zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP do zbycia w ramach ZCP stanowiącej wartość niematerialną i prawną wartości firmy została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-118/16-7/RS) uzyskanej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, również niezamortyzowana wartość G. w części alokowanej do zbywanej Sieci Stacjonarnej (na podstawie analizy/wyceny niezależnego rzeczoznawcy) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów T. z tytułu sprzedaży Sieci Stacjonarnej.

Możliwość zaliczenia części wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie PDOP do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedsiębiorstwa / ZCP została również potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-108/09-2/MB) potwierdził możliwość wyliczenia części wartości firmy podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – z tytułu zbycia Sieci Stacjonarnej, stanowiącej ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy o PDOP, T. powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym części G. alokowanego do Sieci Stacjonarnej) wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych T..

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w PGK, do której należy T., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu wykazane przez T. stanowią element kalkulacyjny dochodu / straty T., co z kolei stanowi element kalkulacyjny wyniku podatkowego Wnioskodawcy. A zatem, ewentualny koszt uzyskania przychodu rozpoznany przez T. będzie wpływał na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, będącego PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.