Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-423/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Który z podmiotów, Wnioskodawca (jako Spółka dzielona) czy Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana, jest uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału (tj. lipiec 2015 r.) od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP?
Słowa kluczowe: podział; przychód; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 września 2015 r.), uzupełnionym 19 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek powinna uwzględnić w rozliczeniu rocznym CIT wydatki z tytułu podatku od nieruchomości od składników majątku wchodzących w skład wydzielonych ZCP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek powinna uwzględnić w rozliczeniu rocznym CIT wydatki z tytułu podatku od nieruchomości od składników majątku wchodzących w skład wydzielonych ZCP.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń.

W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział Transportu Towarowego i Spedycji (dalej jako: „WTTiS”);
2.  Oddział Obrotu Produktami Naftowymi (dalej jako: „OOPN”);
3.  Wydział Przewozów Osobowych (dalej jako: „WPO”);
4.  Wydział Zarządzania Infrastrukturą (dalej jako: „WZI”);

(dalej łącznie jako: „ZCP” lub „wydzielone ZCP”).

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących Spółek – A S.A., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółki przejmujące”) natomiast WZI - do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nawą O Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka nowo zawiązana”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału).

Pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: „OTKiNW”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn.: ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, ILPB3/4510-1-139/15-2/EK, ILPB3/4510-1-140/15-2/EK, ILPB3/4510-1-141/15-2/EK oraz sygn. ILPB3/4510-1-138/15-2/EK, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i, w konsekwencji, na skutek podziału po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

W skład każdego z wydzielonych ZCP wchodziły składniki majątkowe będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako: „UPOL”).

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 UPOL, uiścił podatek od nieruchomości należny za miesiąc podziału, tj. za lipiec 2015 r. - także w części należnej od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z uwagi na fakt, że podział nastąpił przez wydzielenie nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który z podmiotów, Wnioskodawca (jako Spółka dzielona) czy Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana, jest uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału (tj. lipiec 2015 r.) od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony, jako Spółka dzielona, do uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od aktywów wchodzących w skład wydzielonych ZCP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a.Zasada sukcesji ograniczonej

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także jako: „OP”) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Istotnym jest bowiem, że spółka dzielona przy podziale przez wydzielenie nie traci bytu prawnego, lecz dochodzi jedynie do uszczuplenia jej majątku na rzecz innej spółki (H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Legalis 2014).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej (J. Brolik i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskując a contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (obowiązek rozpoznania przychodu lub potrącalność kosztu dla celów podatkowych nastąpiły przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw. „stany otwarte”, o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. Zatem, na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie „pozostają” w związku z wydzielonym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielonych ZCP powstały przed dniem podziału, to prawa i obowiązki związane z rozliczaniem takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast, w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostających” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi w dniu wydzielenia), obowiązek rozliczenia powiązanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych powinien przejść na podmioty przejmujące.

Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji zasady sukcesji ograniczonej uregulowanej w przepisie art. 93c OP, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym orzeczono, że: ,,\[\`(...)\`\] jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] w przypadku, gdy dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej łub nowo zawiązanej”.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie postawione w niniejszym wniosku jest uzależniona od tego, w którym momencie skonkretyzowało się uprawnienie do odniesienia wydatku w postaci podatku od nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Należy zatem rozważyć relację między dniem podziału a momentem powstania kosztu uzyskania przychodu w postaci uiszczonego podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału, tj. za lipiec 2015 r. i związanego ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielonych ZCP.

b.Podatek od nieruchomości jako pośredni koszt uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że ustawa o CIT odmiennie reguluje moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy związek danego kosztu z przychodem ma charakter bezpośredni (art. 15 ust. 4b - 4c ustawy o CIT) czy pośredni (art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT). Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, prezentowanym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie „\[\`(...)\`\] do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, chociaż ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy warunkujące prowadzenie tej działalności \[\`(...)\`\]” (W. Modzelewski i inni, Komentarz., Legalis 2015).

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2014 r. sygn. II FSK 1358/12, w którym stwierdzono, że „\[\`(...)\`\] analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d PDOPrU (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty \[\`(...)\`\] bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo „pośrednich” decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki z tytułu podatku od nieruchomości niewątpliwie stanowią koszty w sposób pośredni związane z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Zapłata podatku od nieruchomości stanowi bowiem wypełnienie przez podatnika obowiązku publicznoprawnego nałożonego przepisami UPOL i jest nierozerwalnie związana z własnością (bądź innym wskazanym w UPOL tytułem prawnym) określonych składników majątkowych (gruntów, budynków i budowli) wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-448/13-2/ŁM, w której podkreślono, że „(\`(...)\`) wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości, opłat rocznych za tzw. wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat związanych z utrzymaniem budynków i budowli w należytym stanie technicznym ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (tu: Spółkę) majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych (\`(...)\`) Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w innych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   piśmie Ministerstwa Finansów z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. DD5-8213-26/DZQ/10/PK-306);
*   interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej z 10 marca 2010 r. w Warszawie (sygn. IPPB5/423-797/09-2/DG);
*   piśmie Ministra Finansów z 3 marca 2006 r. (sygn. PB3-IP-8213-21/06-181).

Do podobnego wniosku prowadzi analiza linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1607/07, w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił podatku od nieruchomości, choć uczynił to w przypadku podatku dochodowego (pkt 15) albo podatku od towarów i usług (pkt 46), zatem podatek od nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko (jak w rozpoznawanej sprawie) można było jego poniesienie wiązać z możliwymi do osiągnięcia przychodami. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, która miała w przyszłości generować przychody, zatem poniesienie wydatków mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone z tego tytułu wydatki wiązały się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem podlegały zaliczeniu w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jako koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia”.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że moment potrącalności wydatku z tytułu podatku od nieruchomości powinien zostać określony zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W konsekwencji, podatek od nieruchomości należy uznać za koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, tj. ujęcia go w księgach rachunkowych \[zaksięgowania\].

c.Moment konkretyzacji prawa do kwalifikacji podatku od nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości jest ściśle związany z występowaniem określonego tytułu prawnego do składnika majątkowego będącego przedmiotem opodatkowania, na co wskazuje art. 3 ust. 1 UPOL (własność, posiadanie, użytkowanie). Innymi słowy, istnienie tego tytułu zasadniczo konstytuuje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie, dla celów niniejszej analizy należy uwzględnić art. 6 UPOL, który precyzuje ramy czasowe trwania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPOL, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 UPOL obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym te okoliczności ustały. W przypadku, gdy powstanie lub wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w ciągu roku, to zgodnie z art. 6 ust. 5 UPOL podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Ponadto należy wskazać, że podatnicy będący osobami prawnymi powinni zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 UPOL „wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania — na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia”. Tym samym część podatku od nieruchomości, naliczoną proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, należy uiścić w terminie wskazanym przez Ustawodawcę, tj. z góry za cały miesiąc, jeśli na początku tego miesiąca istniały okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP istniał po stronie Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym nastąpił podział, tj. do dnia 31 lipca 2015 r. Na gruncie prezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że obowiązek dotyczący podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału, tj. lipiec 2015 r. i związanego ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład wydzielonych ZCP wygasł po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki dzielonej, z upływem miesiąca, w którym nastąpił podział, tj. kiedy ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W związku z powyższym, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, stosownie do regulacji art. 6 ust. 9 pkt 3 UPOL, Spółka dokonała zapłaty podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału także w odniesieniu do aktywów wchodzących w skład wydzielonych ZCP - w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału dotyczącego składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, moment potrącalności analizowanego wydatku przypadł na okres przed podziałem, co oznacza, że uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału zostało skonkretyzowane przed momentem podziału.

Sytuacja związana z prawem zaliczenia zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu nie jest więc „stanem otwartym”, o którym mowa w art. 93c OP. Konkretyzacja powyższego uprawnienia uniemożliwia jego sukcesję na rzecz Spółek przejmujących i Spółki nowo zawiązanej.

W myśl art. 6 ust. 1 UPOL, obowiązek w podatku od nieruchomości w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP będzie ciążył na Spółkach przejmujących oraz Spółce nowo zawiązanej począwszy od 1 sierpnia 2015 r., tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Tym samym, dopiero od sierpnia 2015 r. Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana będą uprawnione do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości należnego od składników majątkowych nabytych w wyniku podziału.

d.Linia orzecznicza organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 (sygn. IBPBI/2/4510-220/15/KP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce Dzielonej, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Analogiczne konkluzje wynikają także z następujących interpretacji organów podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-403/15/MO);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1516/14/JD);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1270/14/KP).

Reasumując powyższe rozważania, w szczególności mając na uwadze:

1.  zasadę sukcesji ograniczonej wyrażoną w art. 93c § 1 i 2 OP,
2.  prawo do uwzględnienia podatku od nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT,
3.  moment konkretyzacji prawa do rozpoznania podatku od nieruchomości w kosztach podatkowych - następujący przed momentem podziału przez wydzielenie,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału (tj. za lipiec 2015 r.) dotyczącego składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Art. 15 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c updop, stanowi że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT wydatku z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.