Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-247/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-23
Teza: 1. Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów? 2. Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów? 3. Czy w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały wr Spółce cypryjskiej w sposób opisany w stanie faktycznym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; spółki-likwidacja spółki; udział; udział-umorzenie udziałów; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dokonana zapłata za nabyte udziały w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia, umorzenia oraz w zakresie zwolnienia od podatku wysokości ceny zapłaconej za nabyte udziały w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności w związku z otrzymaniem majątku w przypadku likwidacji spółki **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dokonana zapłata za nabyte udziały w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia, umorzenia oraz w zakresie zwolnienia od podatku wysokości ceny zapłaconej za nabyte udziały w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności w związku z otrzymaniem majątku w przypadku likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (zwaną dalej: „Spółką cypryjską”). W chwili przeprowadzenia transakcji nabycia udziałów Spółki cypryjskiej, jej wyłącznym udziałowcem będzie spółka z siedzibą w Polsce (zwana dalej: „Spółką polską”).

W związku z planowaną transakcją Wnioskodawca zaciągnie od Spółki polskiej pożyczkę w celu sfinansowania zakupu udziałów w Spółce cypryjskiej. W konsekwencji zakupu udziałów i zawarcia umowy pożyczki powstaną następujące zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej (wynikające z umowy zakupu udziałów);
2.  zobowiązanie Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy sumy pieniężnej będącej przedmiotem pożyczki (wynikające z umowy pożyczki).

Alternatywnie do rozliczenia gotówkowego pomiędzy stronami (zapłata ceny w formie przelewu oraz wypłata pożyczki w tej samej formie), w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami, Wnioskodawca i Spółka polska mogą dokonać potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. (i) zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej oraz (ii) zobowiązania Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki tj, środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie pożyczki. W konsekwencji, może nie dojść do faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i Spółki polskiej. W rezultacie przeprowadzenia powyższej transakcji, Wnioskodawca ureguluje cenę za nabyte udziały i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki udzielonej przez Spółkę polską wraz z odsetkami wynikającymi z umowy pożyczki.

Po pewnym czasie możliwe jest, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w Spółce cypryjskiej nabytych od Spółki polskiej w sposób opisany powyżej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że zamiast sprzedaży dokona umorzenia udziałów nabytych w drodze powyższej transakcji, bądź likwidacji Spółki cypryjskiej (transakcja umorzenia będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Z 2013, poz. 1030 ze zm.). Sprzedaż udziałów, umorzenie udziałów bądź likwidacja nie zostaną dokonane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały wr Spółce cypryjskiej w sposób opisany w stanie faktycznym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.
2.  W przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów.
3.  W przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce cypryjskiej w sposób opisany w stanie faktycznym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej.

Ad. 1.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 30. Innymi słowy, wydatek na nabycie lub objęcie udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w chwali odpłatnego zbycia tych udziałów.

W opinii Wnioskodawcy warunkiem skorzystania z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT jest poniesienie wydatku na nabycie udziałów oraz późniejsze zbycie przedmiotowych udziałów.

W związku z powyższym, w sytuacji przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych od Spółki polskiej udziałów w Spółce cypryjskiej, wydatki na nabycie tych udziałów, o ile nie zostaną zaliczone wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż Ustawa o PIT nie określa szczegółowo charakteru wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu należy wywieść, iż wydatki na objęcie lub nabycie stanowią wszelkie niezbędne i konieczne wydatki, bez których owo objęcie lub nabycie nie mogłoby być zrealizowane. Do takich wydatków, należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały. Stanowisko takie zostało potwierdzone np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS.

W przedmiotowej sprawie wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej, będzie cena określona w umowie sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, że cena zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Takie potrącenie stanowić będzie de facto formę zapłaty ceny za udziały, tj. uregulowania zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w wyniku transakcji zakupu udziałów Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka polska są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również Ustawa o PIT w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazuje, że jednym ze sposobów zapłaty jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki polskiej tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów oraz zobowiązania Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki tj. środków pieniężnych będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot).

Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Reasumując, zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie udziałów, tj. cena za jaką Wnioskodawca zakupi udziały, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wydatek i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ad. 2.

Jak wynika z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów (akcji)) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Analiza przeprowadzona w punkcie Ad. 1 powyżej pozwala stwierdzić, że wydatkiem jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej będzie zapłacona cena określona w umowie sprzedaży. Zatem, za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy uważać kwotę, którą Wnioskodawca zapłacił (zapłata została dokonana poprzez potrącenie zobowiązań) na nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej. Szczegółowa argumentacja uzasadniająca uznanie potrącenia za formę zapłaty ceny na gruncie przepisów Ustawy o PIT została przedstawiona w punkcie Ad. 1.

Zgodnie z powyższym, tak ustalony wydatek będzie mógł zostać uznany przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów również w przypadku umorzenia udziałów nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym.

Ad. 3.

Z treści art. 24 ust 5 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanych spółkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika - który otrzymuje przysporzenie - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art, 21 ust. 1 pkt 50a należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym (jak analizowano w punkcie Ad. 1) za wydatek jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej można również uznać cenę określoną w umowie sprzedaży, która została zapłacona w sposób, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru i mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z kapitałów pieniężnych jest dochód.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego, czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach zostały nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny, czy też w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna uzyska w przyszłości przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce cypryjskiej, których cena nabycia została uregulowana w wyniku potrącenia wierzytelności ciążącej na Wnioskodawcy wobec spółki polskiej będącej jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej. Wnioskodawca nie wyklucza, że zamiast sprzedaży dokona umorzenia udziałów nabytych w drodze powyższej transakcji, bądź likwidacji Spółki cypryjskiej (transakcja umorzenia będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2013, poz. 1030 z późn. zm.).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy m.in. kwestii czy dokonana zapłata za zakupione udziały spółki cypryjskiej w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności ciążącej na Wnioskodawcy wobec spółki polskiej będącej jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego ich zbycia.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugą, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się na wzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych udziałów. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że udziały zostały nabyte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu zbycia udziałów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będą na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wydatki na nabycie udziałów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłaty na nabycie udziałów.

Poniesiony w ten sposób przez Wnioskodawcę wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowych udziałów.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

W dalszej kolejności odnosząc się do skutków podatkowych związanych z planowanym umorzeniem udziałów, których cena nabycia została uregulowana w wyniku potrącenia wierzytelności ciążącej na Wnioskodawcy wobec spółki polskiej będącej jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Z wniosku wynika, że transakcja umorzenia będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej, o którym mowa w ustępie 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w Spółce prawa cypryjskiego, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów (które utracą swój byt prawny) za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia, tj. udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia ich nabycia.

Jak już powyżej wskazano Wnioskodawca umarzane udziały nabył w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia udziałów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będą na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy wydatki na nabycie udziałów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłaty na nabycie umarzanych udziałów.

Odnosząc się do kwestii czy w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej organ podatkowy stwierdza co następuje.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki został uregulowany w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy z którego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością otrzymaną w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji), którego wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii, co w przedmiotowej sprawie stanowi koszt nabycia (objęcia) udziałów, kapitałowej spółki cypryjskiej, a tym samym jaka część przychodu podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy zauważyć należy, że koszty nabycia (objęcia) udziałów traktować należy jako kategorię kosztów uzyskania przychodów. Termin „koszt nabycia (objęcia) udziałów” powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie (objęcie) udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze za wcześniej nabyte udziały w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia udziałów. Koszty uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W przedstawionym zdarzeniu udziały zostaną nabyte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), jako alternatywa zapłaty powyższego w formie pieniężnej. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłaty na nabycie przedmiotowych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.