Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.320.2016.1.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-26
Teza: w zakresie uznania wyodrębnionego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności wniesienia aportem Działu do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności wniesienia aportem Działu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności wniesienia aportem Działu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 41.20.Z. Spółka prowadzi również dodatkową działalność gospodarczą, która obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad, obiektów inżynierii wodnej, rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę, transport drogowy towarów, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także działalność w zakresie architektury oraz wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych.

W praktyce, działalność gospodarczą Wnioskodawcy można podzielić na trzy podstawowe grupy:

*   budowę budynków, budowli, dróg i autostrad, tj. usługi budowlane (podstawowy przedmiot działalności),

*   kupno, sprzedaż, wynajem nieruchomości, a także zarządzanie nimi, ich obsługa oraz wsparcie procesu sprzedaży nieruchomości; budowa budynków, budowli, dróg i placów oraz wykonywanie robót instalacyjnych na własnych nieruchomościach (obrót nieruchomościami i wykonywanie robót budowlanych na nieruchomościach własnych),

*   pozostała działalność profesjonalna.

Z uwagi na odmienny charakter działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami od działalności podstawowej (usług budowlanych), Wnioskodawca podjął działania mające na celu wyodrębnienie majątku związanego z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, tworząc Dział sprzedaży nieruchomości (dalej: Dział).

Ze względu na fakt, że prawa związane z nieruchomościami, a w szczególności prawo własności nieruchomości posiadają zdolność aportową, Wnioskodawca planuje, aby majątek związany z Działem został w całości wniesiony do innej spółki kapitałowej (w formie wkładu niepieniężnego), której głównym przedmiotem działalności będzie handel nieruchomościami. Spółka ta, w oparciu o otrzymany majątek wchodzący w skład Działu, będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy, kupna, sprzedaży, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza jednak w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. w obszarze usług budowlanych, w tym budowy budynków mieszkalnych, niemieszkalnych, budowli, dróg i pozostałej działalności profesjonalnej.

Obecnie Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osobę odpowiedzialną za koordynację i wspomaganie aktywności w zakresie sprzedaży i kupna oraz zarządzania nieruchomościami. Przy wykonywaniu zlecenia, zleceniobiorca podejmuje czynności jako Specjalista ds. nieruchomości i zobowiązuje się do dokonania następujących czynności w imieniu zleceniodawcy:

*   zarządzanie i administrowanie nieruchomościami Spółki,

*   obsługa administracyjna Działu, w tym obsługa korespondencji,

*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji technicznej nieruchomości,

*   oględziny stanu technicznego nieruchomości i ich otoczenia, raportowanie nieprawidłowości, reagowanie na sytuacje awaryjne,

*   kontakt z urzędami administracji państwowej i samorządowej w sprawach związanych z nieruchomościami,

*   kontakt z rzeczoznawcami w zakresie wyceny nieruchomości,

*   bieżący kontakt z księgowością Spółki,

*   bieżący kontakt z dostawcami mediów,

*   sporządzanie dokumentacji niezbędnej do podpisania umowy sprzedaży lub kupna nieruchomości oraz innych umów związanych z nieruchomościami,

*   odpowiadanie za czystość, porządek i stan bezpieczeństwa obsługiwanych nieruchomości,

*   bieżąca obsługa klientów spółki w zakresie zagadnień związanych z procesem sprzedaży oraz pomoc w tym obszarze,

*   nadzór nad właściwą formą, zawartością oraz aktualnością wykorzystywanych przez Spółkę narzędzi marketingowych.

Przedmiot aportu – Dział będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania samodzielnie (tj. bez udziału Wnioskodawcy).

W jego skład będą wchodzić w szczególności:

1.  prawa własności nieruchomości, tj. m.in.:
    1.  Udział wynoszący 9/10 części w prawie własności nieruchomości położonej ….., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 118/1, o pow. 16.481 m2, dla której to Sąd Rejonowy …. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr …\`(...)\`
    2.  Udział wynoszący 9/10 części w prawie własności nieruchomości położonej …., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 119/1 o pow. 13.622 m2, dla której to Sąd Rejonowy …. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr …\`(...)\` Powyższe działki (wymienione w pkt a i b), zgodnie z wydaną decyzją o ustaleniu warunków zabudowy, są przeznaczone na cele budowlane. Dla powyższych działek zostało wydanych 9 pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem.
    3.  Prawa własności nieruchomości położonej …., gmina …., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. od 417/1 do 417/43 (z wyj. 4 działek o nr ewid. 417/22, 417/24, 417/26, 417/28) o łącznej pow. 51.338 m2 (39 działek), dla której to Sąd Rejonowy …. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr ….. Dla powyższych działek został uchwalony plan zagospodarowania – są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i siedliskową (w planie zagospodarowania oznaczone są symbolem R5MN).
    4.  Prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości …., gmina …., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. 27/2 o pow. 1.294 m2, dla której to Sąd Rejonowy ….. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr …..
    5.  Prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości …., gmina …., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. 27/4 o pow. 1.303 m2, dla której to Sąd Rejonowy …. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr …. Powyższe działki, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów zawierają użytki oznaczone symbolami Bp i LsV, a więc są położone na gruntach leśnych oraz zabudowanych i zurbanizowanych. Dla powyższych działek zostały wydane pozwolenia na budowę.
    6.  Prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości …., gmina …., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. 251/4 i 251/5 o łącznej pow. 4.518 m2 (2 działki), która to nieruchomość zostanie odłączona z księgi wieczystej Kw nr ….., prowadzonej przez Sąd Rejonowy ….. IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Dla powyższych działek został uchwalony plan zagospodarowania i są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zostały dla nich także wydane 2 pozwolenia na budowę.
    7.  Prawa własności nieruchomości położonej …., gmina …., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. 379/5, 379/6, 379/7, 379/11, 379/12, 379/13, dla których nie zostały wydane pozwolenia na budowę.
    8.  Udział wynoszący ½ części we współwłasności działki oznaczonej nr ewidencyjnym 379/14 o obszarze 3.306,00 m2 położonej w miejscowości ….., gmina …\`(...)\` Powyższa działka stanowi drogę dojazdową do działek wymienionych w pkt g. Dla terenu, na którym znajdują się wymienione w pkt g i h działki, został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego (tj. dla działek o nr ewid. 379/5, 379/6,379/7, 379/11, 379/12, 379/13, 379/14), z którego m.in. wynika, że:
        
2.  działki o nr ewid. 379/5, 379/6, 379/7 położone są w całości na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i siedliskowe,
3.  działki o nr ewid. 379/11, 379/12, 379/13 położone są w części na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i siedliskowe, zaś w pozostałym obszarze na terenach rolnych.
4.  pozwolenia na budowę oraz inne decyzje organów administracji związane z warunkami zabudowy nieruchomości stanowiących obecnie własność Spółki;
5.  umowy na dostawę mediów (woda, prąd, gaz, energia) na nieruchomościach należących do Spółki;
6.  umowa podnajmu lokalu, w którym prowadzi swoją działalność Dział;
7.  wyposażenie biurowe do prowadzenia działalności (komputery, meble, inne sprzęty biurowe);
8.  inne środki trwałe niezbędne do świadczenia usług związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami (np. przyczepy);
9.  osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia na stanowisku Specjalisty ds. nieruchomości;
10.  wartości niematerialne i prawne w postaci m.in.: zarejestrowanych znaków towarowych;
11.  strona internetowa niezbędna w celach marketingowych i reklamowych;
12.  środki pieniężne przypisane do Działu.

Przed wniesieniem aportu Dział zostanie wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Spółka przypisze również do Działu odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego będą dokonywane rozliczenia związane wyłącznie z działalnością Działu.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza oddzielnie ewidencjonować przychody i koszty dla działalności prowadzonej w każdym z tych obszarów. Również poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykazywane w ewidencji Wnioskodawcy będą przyporządkowywane do odrębnych rodzajów działalności.

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca zakupi również dodatkowe nieruchomości, sprzeda te, których obecnie jest właścicielem lub nabędzie inne prawa związane z nieruchomościami. Prawa te również będą przyporządkowane do Działu. Opisane działania nie wpłyną jednak na charakter Działu, tj. na jego wyodrębnienie organizacyjne oraz zdolność do samodzielnego funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji jego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji jego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się jednakże do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie wskazał w ustawie o VAT konkretnych transakcji, które będą prowadziły do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie jest jednak sporne, że transakcja zbycia będzie odpowiadać w istocie dostawie towarów, tj. przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem objęta zarówno sprzedaż (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, jak również wniesienie jej aportem do spółki.

Brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którą, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (art. 19 Dyrektywy VAT).

Powyższy przepis Dyrektywy VAT nie zawiera jednakże szczegółowych zaleceń dla państw członkowskich, co do implementacji wskazanego wyłączenia do krajowego porządku prawnego. Dla właściwej wykładni przepisów Dyrektywy VAT w tym zakresie, warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyrokach TSUE zwraca się uwagę, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes) TSUE uznał, że przekazanie całości lub części majątku oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Stanowisko spójne z powyższym prezentowane jest przez krajowe sądy administracyjne (przykładowo wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10). Zgodnie z ich orzecznictwem, tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, jeżeli składniki wyodrębnionego przez Wnioskodawcę Działu będą wypełniać przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ich aport do spółki kapitałowej będzie wyłączony z zakresu opodatkowania VAT.

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów należy wywieść, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Składniki powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach tak, aby stanowiły faktycznie zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Tym samym przyjmuje się, że zespół składników powinien być wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach – organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest umiejscowiona w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy oddział. Stanowisko takie przyjęto przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, którą podzielić można na trzy podstawowe grupy, takie jak: usługi budowlane, obrót nieruchomościami i roboty budowlane na nieruchomościach własnych oraz pozostałą działalność profesjonalną, Wnioskodawca wyodrębnił składniki majątku związane z obrotem nieruchomościami w formie Działu sprzedaży nieruchomości. Do Działu tego przyporządkowane są odpowiednie elementy majątku wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (przede wszystkim nieruchomości przeznaczone na sprzedaż), a także osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia na stanowisku Specjalisty ds. nieruchomości, który odpowiedzialny jest za zarządzanie i administrowanie Działem.

Przed wniesieniem aportu, Dział zostanie również wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Wnioskodawcy, na podstawie uchwały Zarządu Spółki.

W konsekwencji należy uznać, że Dział będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Realizacja wyodrębnienia finansowego obejmuje wprowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MS) – „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Prezentowane stanowisko przyjęły również organy podatkowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację aktywów/pasywów oraz kosztów/przychodów przypisanych do Działu. Składniki przyporządkowane do Działu będą też wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, przejawem odrębności finansowej Działu od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie przypisanie do Działu odrębnego rachunku bankowego. Za pośrednictwem tego rachunku wpłacane będą przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z działalnością Działu, a także regulowane zobowiązania Działu, w tym wypłacane będzie wynagrodzenie dla pracownika Działu oraz regulowane będą opłaty za media znajdujące się na nieruchomościach należących do Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Dział będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna przed jej zbyciem uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r. sygn. IBPP1/443-522/14/BM, jak również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

Dział jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Co do zasady Dział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, która nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Spółki.

Składniki majątkowe tworzące Dział oraz osoba zatrudniona w nim na podstawie umowy zlecenia stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, do Działu będą ponadto przypisane odrębne składniki majątkowe. Dział sprzedaży nieruchomości będzie dysponował m.in. wartościami niematerialnymi i prawnymi, takimi jak zarejestrowane znaki towarowe, prawami własności nieruchomości i decyzjami organów administracyjnych w przedmiocie zabudowy nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy, wyposażeniem biurowym i innymi środkami trwałymi niezbędnymi do świadczenia usług związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, środkami pieniężnymi oraz innymi elementami niezbędnymi do prowadzenia tego typu działalności. W ramach wniesienia Działu do spółki kapitałowej, na tę spółkę przejdą wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne prowadzenie przez spółkę kapitałową działalności, obecnie wyodrębnionej w ramach struktury Wnioskodawcy. Jednocześnie, osoba zatrudniona na stanowisku Specjalisty ds. nieruchomości, zostanie zaangażowana w spółce otrzymującej aport do wykonywania tożsamych obowiązków do tych wynikających z aktualnej umowy z Wnioskodawcą.

Dział, o którym mowa w niniejszym wniosku, zostanie utworzony w celu wyodrębnienia konkretnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zostanie on zatem wyposażony we wszelkie instrumenty, które pozwolą na kompleksowe prowadzenie działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki zgromadzone w ramach Działu niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Dział ten będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

1.  Podsumowanie

Planowany przez Wnioskodawcę aport Działu sprzedaży nieruchomości będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczających do prowadzenia przez spółkę kapitałową w sposób trwały, samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami. W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że Dział wyposażony we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej wyodrębnionego Działu będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-11/16/PB z 14 marca 2016 r., interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH z 29 stycznia 2016 r. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-169/16-2/MMa z 14 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Dział będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania samodzielnie (tj. bez udziału Wnioskodawcy), to przedmiot aportu, wypełnia wszystkie podstawowe przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i w konsekwencji jego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na twierdzeniu Wnioskodawcy, iż Dział będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności). Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.