Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-1-21/16-2/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-31
Teza: zwolnienie od podatku VAT konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; ochrona; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

W związku z otrzymaną w dniu 30 września 2016 r. skargą C. z 26 września 2016 r. (przesłaną za pośrednictwem poczty – data stempla pocztowego 27 września 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-211/16/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy, doręczoną 13 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-211/16/JP, uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości za **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-211/16/JP.

We wniosku z 22 marca 2016 r., uzupełnionym pismem z 30 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (… - zwane dalej C) – jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11. marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz.1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Wnioskodawca jest firmą realizującą zadania z zakresu psychologii pracy. Współwłaścicielki są psychologami wpisanymi na listę Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy, jako psychologowie realizujący zadania w zakresie służby medycyny pracy, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracowników (nr z rejestru psychologa 34 i 35). Kontrola ich działalności w tym zakresie została przeprowadzona przez upoważnionego przedstawiciela WOMP, na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 152, poz.1317 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. Nr 131, poz. 888). Protokoły kontroli obejmują numery: … .

Realizując zadania profilaktycznych badań psychologicznych Wnioskodawca opiera się na posiadanych uprawnieniach w tym zakresie, którymi są:

*   wpis pod nr …, do rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną prowadzonego przez marszałka województwa …,
*   uprawnienia do Badań Psychologicznych w Górnictwie Nr … nadane przez Główny Instytut Górnictwa w ….

Psychologowie realizujący badania psychologiczne, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracowników realizują je natomiast w oparciu o uprawnienia indywidualne w tym zakresie.

Dr …:

*   wpisana do rejestru psychologów realizujących zadania medycyny pod nr 34, prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy w …,
*   uprawniona do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908. z późń. zm). Nr S-063 w ewidencji psychologów prowadzonej przez marszałka województwa,
*   uprawniony do badań psychologicznych w górnictwie nr …,
*   uprawniona do badań w transporcie kolejowym ….

Mgr …:

*   wpisana do rejestru psychologów realizujących zadania medycyny pod nr 35, prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy w …,
*   uprawniona do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005 r. Nr 108 poz. 908, z późn. zm), Nr … w ewidencji psychologów prowadzanej przez marszałka województwa,
*   uprawniona do badań psychologicznych w górnictwie nr …,
*   uprawniona do badań w transporcie kolejowym ….

Zgodnie ze wskazówkami metodycznymi w sprawie badań profilaktycznych pracowników dotyczących badań psychologicznych na rzecz służby medycyny pracy podstawowymi aktami prawnymi, na bazie których spółka świadczy usługi są:

*   ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 1997r. nr 96, poz. 593 z późn.zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 69, poz. 332 z późn.zm.),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287),
*   przepisy Kodeksu Pracy art. 229.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w służbie medycyny pracy, Spółka wykonuje konsultacje psychologiczne oraz profilaktyczne badania psychologiczne pracowników. Konsultacje oraz badania realizowane są w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy oraz pracodawców realizujących obowiązek wynikający z Kodeksu Pracy art. 229.

Z jednostkami służby medycyny pracy – zwanymi dalej SMP – Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, określające zakres współpracy na rzecz wykonywania badań profilaktycznych pracowników. Te jednostki SMP nie zatrudniają psychologów, w związku z czym zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy zobowiązane są do zawarcia umów na rzecz świadczenia profilaktycznych badań psychologicznych.

Szczegółowe zasady regulujące m.in. tryb, zakres, sposoby dokumentowania i częstotliwość przeprowadzania badań psychologicznych osób zatrudnionych na stanowiskach wymagających pełnej sprawności psychoruchowej są określone w ustawach i rozporządzeniach ministrów różnych resortów:

*   ustawa z dnia 6 września 20011 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2001 r. nr 125 poz. 1371 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2011 r. nr 30 poz. 151 z późn. zm.),
*   Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy,
*   Rozporządzenie Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra (Dz.U. z 2011 r. nr 59, poz. 301).

Konsultacja psychologiczna i badanie psychologiczne (realizowane w odniesieniu do stanowisk określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287) są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia.

Konsultacja psychologiczna jest odpowiedzią na skierowanie od lekarza medycyny pracy, zawierającego informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Konsultacja kończy się wydaniem zaświadczenia, przedstawiającego w opisowej formie ocenę sprawności psychofizycznej osoby badanej i określenie wpływu środowiskowych warunków pracy, na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą, na danym stanowisku. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Badany własnoręcznym podpisem potwierdza treść konsultacji. Oryginał zaświadczenia odbytej konsultacji, wraz z podpisem osoby badanej, jest przekazywany lekarzowi medycyny pracy. Psycholog informuje lekarza medycyny pracy o proponowanym terminie kolejnej konsultacji psychologicznej badanego, w celu sprawdzenia dynamiki zmian w zakresie procesów psychicznych. Przekazywane lekarzowi informacje mają charakter opisowy, np. niewielkiego stopnia deterioracja funkcji poznawczych, zaburzenia osobowości. Stwierdzone zaburzenia mogą ulec progresji w przypadku kontynuacji pracy w narażeniu na substancje neurotoksyczne.

Badania psychologiczne realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz. U z 1996 r. nr 62 poz.287) jest efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej oraz ocenę wpływu środowiskowych warunków pracy, na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą, na danym stanowisku. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Orzeczenie psychologiczne zawiera także zalecenia, które mają na celu zachowanie dobrego stanu psychofizycznego osoby badanej. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. W przypadku powyższych badań zachowany jest wymóg okresowości.

Badania psychologiczne kierowców transportu drogowego przeprowadza się na podstawie przepisu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.) celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na stanowisku kierowcy oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Art. 39 lit. 1 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy wskazuje, że spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku o którym mowa w ust.1 pkt 1, lit. b tego artykułu uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich o których mowa w art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. W praktyce powyższe przepisy oznaczają, że do badań kierowcy transportu drogowego mają zastosowanie przepisy wykonawcze do Kodeksu Pracy, czyli rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287) i rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr 4 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. z 2014 r. poz. 937). Badanie wykonuje psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia).

W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia o treści: „Stwierdzam lub nie stwierdzam przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.” Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika.

Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań. Badany własnoręcznym podpisem potwierdza na karcie badania, iż zapoznał się z jego wynikami.

Badania psychologiczne instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierowców tramwajów wykonywane jest w świetle przepisu ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz badań profilaktycznych wynikających z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu Pracy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy, a przeprowadza się je na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowią załączniki do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. Wykonuje je psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera załącznik nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy tramwaju.

Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia: „Stwierdzam brak/istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora/egzaminatora/instruktora nauki jazdy, kierowcy tramwaju oraz kierowców pojazdów uprzywilejowanych.” Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań. Badany własnoręcznym podpisem potwierdza w karcie badania, iż zapoznał się z jego wynikami.

Badania psychologiczne pracowników zatrudnionych pod ziemią, odbywają się na skierowanie pracodawcy, wypełniającego obowiązek nałożony przez Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r., w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i Rozporządzenia Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego. Badania przeprowadzane są przez uprawnionego psychologa, przy wykorzystaniu metodyki badania opracowanej przez Główny Instytut Górnictwa, celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na stanowiskach w ruchu zakładów górniczych oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badanie to zakończone jest orzeczeniem określającym poziom sprawności psychofizycznej pracownika. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. badania psychologiczne pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra odbywają się na skierowanie pracodawcy, wypełniającego obowiązek nałożony przez Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. 2011 r. nr 59 poz.301), celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na wyżej wymienionych stanowiskach oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badania psychologiczne są wykonywane przez uprawnionego psychologa, przy wykorzystaniu metodyki badań opracowanej i nadzorowanej przez Centrum Medycyny Kolejowej. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań.

Pismem z 30 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis wniosku wskazując, że jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Świadczy usługi określone w:

*   pkt 18a – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
*   pkt 19 – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: d)psychologa;

Wnioskodawca działa w oparciu o zapisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, która to określa zadania, zakres oraz osoby właściwe do realizacji zawartych w niej zapisów:

Art. 1 ust. 1. W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

1.  Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.
2.  W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Art. 2 ust. 1. Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby.

Na podstawie umowy najmu lokalu Wnioskodawca ma swoją siedzibę oraz filię na terenie zakładów opieki zdrowotnej, prowadzących działalność leczniczą na rzecz których, na podstawie zawartych umów zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizuje zadania w ramach służby medycyny pracy. Realizowane przez Wnioskodawcę badania odbywają się w wyznaczonych do tego celu gabinetach psychologicznych w ustalonych godzinach pracy psychologa.

Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu psychologa na terenie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie zapisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy oraz art. 4. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w związku z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z powyższym dokonana została rejestracja wspólników jako psychologów w służbie medycyny pracy w Wojewódzkim Ośrodku Medycyny Pracy w … zgodnie z zapisami ww. ustaw. Otrzymane numery rejestrowe: ….

Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy:

3.Zadania służby medycyny pracy realizują, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie:

2)psycholodzy oraz osoby o kwalifikacjach, o których mowa w ust. 1, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spełniając warunki art. 8 ust. 1 ww. ustawy wspólnicy od 20 lat wykonują zawód psychologa, uzyskali dyplom magistra psychologii polskiej uczelni, posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, władają językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa.

Wspólnicy działają w oparciu o ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zadania swoje wykonują zgodnie z zapisem:

Art. 4 ust. 1. Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Psychologowie, będący zarazem wspólnikami Wnioskodawcy realizują całokształt prac związanych z zadaniami psychologii pracy, spółka nie zatrudnia w oparciu o umowy o pracę innych psychologów.

Dr …: absolwentka Uniwersytetu …, uzyskała stopień magistra w zakresie psychologii, specjalizacja psychologia pracy i organizacji, nr dyplomu … oraz dyplom doktora nauk humanistycznych w zakresie psychologii, specjalizacja psychologia pracy i organizacji (data nadania stopnia naukowego 24 maja 2005 r., Uniwersytet)

*   wpisana do rejestru psychologów realizujących zadania medycyny pod nr 34, prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy w …,
*   uprawniona do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. l24a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005 r. Nr 108 poz. 908, z późń.zm), Nr … w ewidencji psychologów prowadzonej przez marszałka województwa,
*   uprawniony do badań psychologicznych w górnictwie nr …,
*   uprawniona do badań w transporcie kolejowym ….

Mgr …: absolwentka Uniwersytetu …, uzyskała stopień magistra w zakresie psychologii, specjalizacja psychologia pracy i organizacji, nr dyplomu …

*   wpisana do rejestru psychologów realizujących zadania medycyny pod nr …, prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy w …,
*   uprawniona do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. l24a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005 r. Nr 108 poz. 908, z późń.zm), Nr S-077 w ewidencji psychologów prowadzonej przez marszałka województwa,
*   uprawniona do badań psychologicznych w górnictwie nr …,
*   uprawniona do badań w transporcie kolejowym ….

Uprawnienia w zakresie diagnostyki i interwencji psychologicznej w obszarze zawodów wysokiego ryzyka (np. psychologii transportu) wymagają ukończonych jednolitych studiów magisterskich w zakresie psychologii, stanowią rodzaj doskonalenia specjalistycznego w obszarze specjalizacji psychologia pracy i nie mogą być realizowane przez osoby nie legimitujące się dyplomem ukończenia studiów magisterskich w zakresie psychologii. Warunek ten został spełniony przez wspólników Wnioskodawcy.

Konsultacja psychologiczna jest odpowiedzią na skierowanie od lekarza medycyny pracy, zawierającego informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Konsultacja kończy się wydaniem zaświadczenia, przedstawiającego w opisowej formie ocenę sprawności psychofizycznej osoby badanej i określenia wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą, na danym stanowisku. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Działania profilaktyczno-terapeutyczne mogą dotyczyć np. terapii uzależnień, treningów autogennych redukujących stres, terapii psychosomatycznej itp. stanowiących kolejne kroki terapeutyczne w ramach ustalonych konsultacji psychologicznych. Badany własnoręcznym podpisem potwierdza treść konsultacji. Oryginał zaświadczenia odbytej konsultacji, wraz z podpisem osoby badanej, jest przekazywany lekarzowi medycyny pracy. Psycholog informuje lekarza medycyny pracy o proponowanym terminie kolejnej konsultacji psychologicznej badanego, w celu sprawdzenia dynamiki zmian w zakresie procesów psychicznych. Przekazywane lekarzowi informacje mają charakter opisowy, np. niewielkiego stopnia deterioracja funkcji poznawczych lub symptomy uzależniania od substancji psychoaktywnych. Stwierdzone zaburzenia mogą ulec progresji w przypadku kontynuacji pracy w narażeniu na substancje neurotoksyczne lub w ramach trybu pracy zmianowej, wymagana interwencja psychologiczna ze wskazaniem na działania terapeutyczne w zakresie… (określona w zależności od diagnozowanej dysfunkcji). Uzyskane informacje pomagają w opracowaniu i realizowaniu, w sytuacji takiej konieczności, działań zaradczych (np. zmiany podawanych leków ze względu na ich działania uboczne objawiające się obniżonym poziomem koncentracji pacjenta zatrudnionego na stanowisku wymagającym wzmożonej uwagi, realizującym swoje zadania w trybie nocnym, podjęciem zadań terapeutycznych dotyczących np. uzależnień).

Konsultacja psychologiczna może być także realizowana w odniesieniu do stanowisk, gdzie nie występują zagrożenia natury toksykologicznej, a zagrożenia natury psychospołecznej (presja czasu, konieczność szybkiego przetwarzania dużej ilości informacji, konieczność szybkiego podejmowania decyzji) lub zdiagnozowanej złej kondycji psychofizycznej pacjenta nie wynikającej z przyczyn medycznych. Decyzje o skierowaniu na konsultacje psychologiczna podejmuje lekarz, w toku prowadzonego procesu diagnostycznego, jest ona niezależna od zajmowanego przez pracownika stanowiska, wynika z oceny stanu psychofizycznego pacjenta i jego związku z warunkami wykonywanej pracy lub realizowanym już procesem leczniczym, mogącym mieć wpływ na jego funkcjonowanie w środowisku pracy. Konsultacja psychologiczna ma na celu diagnozę stanu psychicznego pacjenta oraz realizację procesu interwencyjnego przez psychologa, w sytuacji stwierdzenia takiej konieczności poprzez kolejne, realizowane na rzecz danego pacjenta konsultacje psychologiczne. Wyłącznie lekarz i pacjent są jedynymi odbiorcami wyników diagnozy psychologicznej wynikającej z przeprowadzonej konsultacji oraz zwartych w niej zaleceń. Dynamika kolejnych konsultacji psychologicznych dla danego pacjenta ustalana jest w porozumieniu pomiędzy lekarzem i psychologiem, nie podlega regulacjom prawnym, wynika wyłącznie z oceny stanu psychofizycznego pacjenta. Zapisy stanowiące dokumentację przeprowadzonej konsultacji (skierowanie lekarskie, wynik) znajdują się w dokumentacji psychologa i lekarza.

Opisane powyżej działania wynikają z zapisów rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

§ 2 ust. 1 pkt 2. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

3.Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy

Art. 6 ust. 1. Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

1.  ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie, w szczególności przez c.udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy;
2.  sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez: d.prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej.

Realizacja powyższej działalności możliwa jest przez podmioty do tego upoważnione oraz psychologów spełniających wymogi określone w ustawie o służbie medycynie pracy, które Wnioskodawca spełnia. Współwłaścicielki są psychologami wpisanymi na listę Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy, jako psycholodzy realizujący zadania w zakresie służby medycyny pracy, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracowników (nr z rejestru psychologa 34 i 35). Kontrola ich działalności w tym zakresie została przeprowadzona przez upoważnionego przedstawiciela WOMP, na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r.o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 152, poz. 1317 z późn.zm) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010r w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. Nr 131, poz. 888). Protokoły kontroli obejmują numery: …, …, …, ….

Wymagania dotyczące obiegu oraz wzorów stosowanej podczas konsultacji dokumentacji określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów.

Koszty realizowanych konsultacji psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Badania psychologiczne realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz. 287) i są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. Określenie sprawności psychofizycznej pracownika oraz działania na rzecz jego zachowania należą do prac wyodrębnionych w ramach ww. ustawy realizowanych przez psychologów pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika, skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy (czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej). Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą, na danym stanowisku. Badany jest informowany o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki w celu utrzymania dobrej sprawności psychofizycznej, wykonując pracę na określonym stanowisku. Orzeczenie psychologiczne zawiera także informacje o zaleceniach mających na celu zachowanie dobrego stanu psychofizycznego osoby badanej. Wydane orzeczenie jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Psycholog określa tu zalecenia dotyczące realizacji pracy np. praca wyłącznie w szkłach korekcyjnych, praca wyłącznie na poziomie „0”, praca wyłącznie pod nadzorem, nie zatrudniać jako operatora urządzeń w ruchu. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

Wymagania dotyczące obiegu oraz wzorów stosowanej podczas konsultacji dokumentacji określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania, udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów.

Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Badania psychologiczne instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierowców tramwajów wykonywane jest w świetle przepisu ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz badań profilaktycznych wynikających art. 229 § 8 pkt l Kodeksu Pracy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy, a przeprowadza się je na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 lipca 2014 r. celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowią załączniki do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. Wykonuje je psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodyką przeprowadzania badania psychologicznego zawiera załącznik nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy tramwaju. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia: „stwierdzam brak/istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora/egzaminatora/instruktora nauki jazdy, kierowcy tramwaju oraz kierowców pojazdów uprzywilejowanych”. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań. Badany własnoręcznym podpisem potwierdza w karcie badania, iż zapoznał się z jego wynikami.

Metodyka powyższych badań określana jest przez Instytut Transportu Samochodowego, realizacja badań możliwa jest wyłącznie przez psychologów posiadających stosowne uprawnienia w tym zakresie potwierdzające ich znajomość. Psycholodzy realizujący powyższe badania w C s.c. spełniają powyższy wymóg.

Badania psychologiczne pracowników zatrudnionych pod ziemią, odbywają się na skierowanie pracodawcy, wypełniającego obowiązek nałożony przez Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r., w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i Rozporządzenia Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego. Badania przeprowadzane są przez uprawnionego psychologa, przy wykorzystaniu metodyki badania opracowanej przez Główny Instytut Górnictwa, celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na stanowiskach w ruchu zakładów górniczych oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badanie to zakończone jest orzeczeniem określającym poziom sprawności psychofizycznej pracownika. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań. Psycholodzy realizujący powyższe badania w C s.c spełniają powyższy wymóg.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011r. badania psychologiczne pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra odbywają się na skierowanie pracodawcy, wypełniającego obowiązek nałożony przez Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. 2011 nr 59 poz. 301), celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na wyżej wymienionych stanowiskach oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badania psychologiczne są wykonywane przez uprawnionego psychologa, przy wykorzystaniu metodyki badań opracowanej i nadzorowanej przez Centrum Medycyny Kolejowej. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań. Psycholodzy realizujący powyższe badania w C s.c spełniają powyższy wymóg.

Koszty realizowanych badań psychologicznych realizowanych w oparciu, o skierowanie pracodawcy obciążają pracodawcę kierującego pracownika na powyższe badania.

Podsumowanie:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdza, że jest podmiotem realizującym zadania służby medycyny pracy, wpisanym do odpowiednich rejestrów, której personel posiada niezbędne uprawnienia zawodowe w tym zakresie. Zaznacza, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317), wskazują, iż powyższa służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobu jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Tym samym psychologowie, wykonujący zadania tej służby, zostali formalnie uznani za specjalistów, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracujących. W ramach powyższych zapisów oraz w oparciu o odrębne przepisy dotyczące warunków i okresowości badań psychologicznych osób zatrudnionych na stanowiskach pracy obciążonych czynnikami szkodliwymi spółka realizuje konsultacje psychologiczne oraz badania psychologiczne będące wymaganym przez ustawodawcę elementem wstępnych, okresowych i kontrolnych badań profilaktycznej opiece zdrowotnej, a więc ogółu działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy człowieka.

Wszystkie realizowane konsultacje i badania psychologiczne oraz tworzona w ich czasie dokumentacja są zgodne z wymogami Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów, co potwierdzają kontrole organu nadzorującego, którym jest Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy.

Spółka świadczy swoje usługi w ramach podpisanych umów z podmiotami leczniczymi współuczestnicząc w realizowanych przez nie zadaniach służby medycyny pracy określającymi zakres i sposób rozliczenia w ramach realizowanych usług.

W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż tym samym wypełnia warunki wynikające z art. 43.ust. 1 pkt 18a oraz 19 d ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy badanie psychologiczne realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu Pracy, art. 229, ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, wydawane i realizowane zgodnie z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r., podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 lit. d ustawy o VAT?
2.  Czy badanie psychologiczne realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu Pracy, art. 229, rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r., w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i Rozporządzenia Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 lit. d ustawy o VAT?
3.  Czy badanie psychologiczne realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu Pracy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie badania pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 lit. d ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 1 czerwca 2016 r.):

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdza, że jest podmiotem realizującym zadania służby medycyny pracy, wpisanym do odpowiednich rejestrów, posiadającym niezbędne uprawnienia zawodowe. Zaznacza, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317), wskazują, że powyższa służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobu jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Tym samym psychologowie, wykonujący zadania lej służby, zostali formalnie uznani za specjalistów, których działalność ma zastosowanie w ochronie zdrowia pracujących.

W art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy znajduje się stwierdzenie, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania m.in. zadań z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy, co oznacza że ich celem jest także ochrona zdrowia pracowników, Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy określa szczegółowo zakres, częstotliwość i metodykę przeprowadzania badań profilaktycznych.

W odniesieniu do podmiotu kierującego na badania psychologiczne, ich okresowości oraz zakresu metodycznego, a także obowiązujących w tym zakresie form przedstawiania ich wyników regulacje zawarte są w wielu aktach prawnych, w tym:

*   ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 96, poz. 593 z późń. zm.),
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. z 1997 r. nr 69, poz. 332 z późń.zm.),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996 r. nr 62 poz.287),
*   przepisy Kodeksu Pracy, art. 229,
*   ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (z późniejszymi zmianami),
*   ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
*   rozporządzenie Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra (Dz.U. z 2011 r. nr 59 poz. 301).

W ocenie Spółki już sam obowiązek wykonywania psychologicznych badań profilaktycznych wstępnych, okresowych, kontrolnych przez pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika.

Badania wstępne, okresowe i kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks Pracy jako profilaktyczne. Ten cel badań psychologicznych potwierdza również wymóg ich obowiązkowości i okresowości, zapisany w ustawach i rozporządzeniach. Przeprowadzana przez psychologa diagnoza w oparciu o szczegółową metodykę badań, przypisaną poszczególnym stanowiskom pracy, w zależności od ich wymagań, pozostaje niezbędnym, a zarazem obligatoryjnym elementem pracowniczych badań profilaktycznych. Opieka medyczna to całościowy ciąg czynności, ukierunkowany na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Ich wstępna część polega na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu. Czynności psychologa realizującego zadania medycyny pracy doskonale wpisują się w ten obieg działań, spełniając zadania zapobiegawczo-prewencyjne ukierunkowane na stan zdrowia psychofizycznego pracowników. Nadrzędnym celem badań psychologicznych jest ochrona zdrowia pracowników, wydawane przez psychologa zaświadczenia i orzeczenia są jedynie pochodną stanu zdrowia pracownika.

Cele badań psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej wynikają zarówno z aktów prawnych, jak i z przedmiotu zainteresowań psychologii pracy jako dziedziny nauki. Do celów profilaktycznych badań w zakresie psychologii pracy zaliczamy:

*   dokonanie oceny, czy cechy psychiczne pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonanie pracy w określonych warunkach środowiska pracy, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego,
*   wykluczenie istnienia zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy, bądź takich, które w wyniku kontynuowania pracy mogłyby ulec zaawansowaniu,
*   w przypadku badań okresowych – ocenę dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych (w stanie zdrowia), ocenę psychicznych skutków pracy.

Z wymienionych celów wynika, że zadaniem psychologa jest ocena funkcji psychicznych;

1.  krytycznych z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy na danym stanowisku, tzn. takich, których sprawność warunkuje spełnienie przez pracownika wymagań pracy w tym zakresie,
2.  które mogą ulec zaburzeniu w wyniku wykonywania pracy.

Realizując proces diagnostyczny w oparciu o wyżej wymienione cele psychologowie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełniają warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d. Spółka pragnie podkreślić, że w związku z brakiem w ustawie o VAT definicji usług w zakresie opieki medycznej, należy za taką usługę uznać świadczenie zdrowotne, którym zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 1991 r. Nr 91 poz. 408) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności, m.in. związane z:

*   badaniem i terapią psychologiczną – art. 3 pkt 3 ww. ustawy,
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia – art. 3 pkt 12 ww. ustawy.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia realizując badania i konsultacje psychologiczne wykonywane przez uprawnionych do takich działań psychologów w ramach profilaktycznych badań pracowników w oparciu o skierowania lekarzy medycyny pracy i pracodawców, ma swoją siedzibę oraz filię na terenie zakładów opieki zdrowotnej, na rzecz których, na podstawie zawartych umów zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizuje zadania w ramach służby medycyny pracy. Tym samym wypełnia warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Konsultacja psychologiczna realizowana na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy, zatrudnionego w jednostkach SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizowana w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, kończąca się przedstawieniem w opisowej formie lekarzowi medycyny pracy oceny sprawności psychofizycznej osoby badanej i określająca wpływ środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku, a także obejmująca przekazanie informacji o uzyskanych wynikach oraz o właściwych dla siebie działaniach na rzecz profilaktyki badanemu pracowników w celu utrzymania przez niego dobrej sprawności psychofizycznej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 lit. d ustawy o VAT.

Badanie psychologiczne, realizowane w oparciu o skierowanie od lekarza medycyny pracy, zatrudnionego w jednostkach SMP, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, będące integralną częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi i dotyczące stanowiska ujętego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej (Dz.U z 1996r nr 62 poz. 287) przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy posiadającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 18 a i 19 lit. d ustawy o VAT.

Badanie psychologiczne realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o Przepisy Kodeksu Pracy, art. 229, ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, wydawane i realizowane zgodnie z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r., podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Badanie psychologiczne realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o Przepisy Kodeksu Pracy, art. 229, Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r., w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i Rozporządzenia Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Badanie psychologiczne realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o Przepisy Kodeksu Pracy, Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie badania pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

W dniu 5 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-211/16/JP (skutecznie doręczona w dniu 13 lipca 2016 r.) uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 5) za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z 26 lipca 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 27 lipca 2016 r., data wpływu 28 lipca 2016 r.), wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z 24 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-1-21/15/JP (data doręczenia 31 sierpnia 2016 r.).

Pismem z 26 września 2016 r. Skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną z 5 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-211/16/JP.

W złożonej skardze z 26 września 2016 r. zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 18a-19 pkt d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że profilaktyczne badania psychologiczne nie stanowią elementu badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym nie realizują cechy profilaktyki zdrowotnej;
*   przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i brak uzasadnienia dla niezastosowania tego orzecznictwa w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
*   zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z 26 września 2016 r., uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 22 marca 2016 r., uzupełnionym pismem z 30 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od pracodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 5) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039;
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną. Wspólnicy spółki działają w oparciu o ustawę z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Należy zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a – lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.” „Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1 )(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem – nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a lub pkt 19 ustawy – podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 a i art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie usługa nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanym przypadku Spółka świadczy m.in. usługi badań psychologicznych realizowane na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o:

*   ustawę o kierujących pojazdami i ustawę o transporcie drogowym,
*   rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie badania pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra.

Badania psychologiczne kierowców transportu drogowego przeprowadza się na podstawie przepisu ustawy o transporcie drogowym, celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na stanowisku kierowcy oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badanie wykonuje psycholog posiadający wymagane uprawnienia. W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód kierowcy transportu drogowego. Celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym.

Badania psychologiczne pracowników zatrudnionych pod ziemią przeprowadzane są przez uprawnionego psychologa, przy wykorzystaniu metodyki badania opracowanej przez Główny Instytut Górnictwa, celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na stanowiskach w ruchu zakładów górniczych oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badanie to zakończone jest orzeczeniem określającym poziom sprawności psychofizycznej pracownika. Nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań.

Badania psychologiczne pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra przeprowadza się celem zdiagnozowania funkcji psychicznych pracownika, niezbędnych na wyżej wymienionych stanowiskach oraz oceny dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych, wynikających ze środowiskowych warunków pracy. Badania psychologiczne są wykonywane przez uprawnionego psychologa, przy wykorzystaniu metodyki badań opracowanej i nadzorowanej przez Centrum Medycyny Kolejowej. Wydane orzeczenie o treści określonej w przepisach jest pochodną stanu zdrowia pracownika, a nadrzędnym celem badania psychologicznego jest ochrona zdrowia pracownika. Cel ten realizowany jest przez obowiązek okresowości powyższych badań.

Odnosząc się do badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena zdarzenia przyszłego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe .

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

–uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r., Nr 69, poz. 332, z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Wskazać należy, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1414, ze zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym).

Przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym).

Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. (art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym).

Stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm.), osoby wykonujące czynności (…) są obowiązane posiadać kwalifikacje określone ustawą.

W art. 56 pkt 5 ustawy prawo geologiczne i górnicze wskazano, że wykonywanie czynności, o których mowa w art. 53 ust. 5, wymaga posiadania aktualnego orzeczenia psychologicznego wydawanego na podstawie wyniku badań psychologicznych prowadzonych w ramach służby medycyny pracy (…).

Na podstawie art. 69 ust. 1 pkt 2-5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego (Dz.U. Nr 275, poz. 1628). Ww. rozporządzenie obowiązywało do 30 marca 2016 r.

Obecnie w tym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego z dnia 2 sierpnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1229).

W myśl § 1 ust. 1 pkt b ww. rozporządzenia, rozporządzenie określa szczegółowe wymagania w zakresie określonym w art. 56 pkt 2-4 i 7 ustawy prawo geologiczne i górnicze, które są obowiązane spełniać osoby wykonujące czynności, o których mowa w art. 53 ust. 5 ustawy, w tym okresy ważności zaświadczeń o odbyciu kursów specjalistycznych, oraz zagadnienia objęte badaniami psychologicznymi, o których mowa w art. 56 pkt 5 ustawy.

Stosownie do § 8 pkt 4 ww. rozporządzenia badaniami psychologicznymi, o których mowa w art. 56 pkt 5 ustawy, jest objęta sprawność psychomotoryczna: czas reakcji i koordynacja rąk.

Na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1297 ze zm.), posiadacz licencji maszynisty poddaje się badaniom lekarskim i psychologicznym oraz uzyskuje orzeczenie lekarskie potwierdzające spełnienie wymagań zdrowotnych, fizycznych i psychicznych, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 22a ust. 11 pkt 2. W przypadku nieuzyskania orzeczenia lekarskiego licencja maszynisty traci ważność.

Zgodnie z art. 22b ust. 22 ustawy o transporcie kolejowym, minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wymagania zdrowotne, fizyczne i psychiczne, jakie powinny spełniać osoby ubiegające się o świadectwo maszynisty albo o zachowanie jego ważności,
2.  zakres badań lekarskich i psychologicznych oraz sposób oceny zdolności fizycznej i psychicznej osób ubiegających się o świadectwo maszynisty albo o zachowanie jego ważności oraz tryb orzekania o tej zdolności,
3.  wzory dokumentów potwierdzających zdolność fizyczną i psychiczną osób ubiegających się o świadectwo maszynisty albo o zachowanie jego ważności

–mając na uwadze konieczność przeprowadzenia badań niezbędnych dla właściwej oceny zdolności fizycznej i psychicznej do prowadzenia pojazdów kolejowych, konieczność uwzględnienia specyfiki pracy na stanowisku maszynisty przy określeniu wymagań zdrowotnych, sprawność procedury wydawania dokumentów potwierdzających zdolność fizyczną i psychiczną osób ubiegających się o świadectwo maszynisty albo o zachowanie jego ważności, a także konieczność ujednolicenia wydawanych dokumentów i ich zabezpieczenie przed podrobieniem lub przerobieniem.

Warunkami niezbędnymi do uzyskania świadectwa maszynisty są uzyskanie orzeczenia lekarskiego potwierdzającego spełnienie wymagań zdrowotnych, fizycznych i psychicznych, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 22 pkt 1, po przeprowadzeniu badań lekarskich i psychologicznych. (art. 22b ust. 1a pkt 4 ustawy o transporcie kolejowym)

W celu zachowania ważności świadectwa maszynisty, maszynista przechodzi okresowe badania lekarskie i psychologiczne oraz uzyskuje orzeczenie lekarskie potwierdzające spełnienie wymagań zdrowotnych, fizycznych i psychicznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 22 pkt 1 oraz przechodzi szkolenia, a także okresowe sprawdziany wiedzy i umiejętności, w trybie i na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 21 pkt 4. (art. 22b ust. 1a pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym)

Zgodnie z art. 22b ust. 7f ustawy o transporcie kolejowym przewoźnicy kolejowi oraz zarządcy są obowiązani m.in. do:

1.  kierowania maszynistów na badania lekarskie i psychologiczne w celu uzyskania świadectwa maszynisty lub zachowania jego ważności;
2.  pokrywania kosztów badań lekarskich i psychologicznych, o których mowa w pkt 1.

Spełnienie przez przewoźników kolejowych i zarządców obowiązków, o których mowa w ust. 7f pkt 1 i 2, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. (art. 22b ust. 7g ustawy o transporcie kolejowym)

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a a i 19 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). W tym konkretnym przypadku usługi te – ze względu na cel ich świadczenia – nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18 a i 19 ustawy, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że nawet jeżeli realizacja usługi polegającej na wydaniu ekspertyzy lekarskiej/orzeczenia lekarskiego odnośnie predyspozycji osoby badanej do wykonywania danego zawodu, należy do kompetencji świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych – w tym zawodu psychologa – to celem świadczenia tej usługi nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego – w związku z wykonywaniem/planowaniem wykonywania określonej działalności zawodowej pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej – może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje, że podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego, bądź nie, predyspozycje do wykonywania określonej pracy/zawodu nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.

W analizowanej sprawie, w ramach prowadzonej działalności wspólnicy spółki wykonują badania psychologiczne wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy:

*   działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, art. 229, ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, wydawane i realizowane zgodnie z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r.,
*   działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, art. 229, Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r., w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i Rozporządzenia Ministra Środowiska, z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego,
*   działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie badania pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra.

Na podstawie umowy najmu lokalu Wnioskodawca ma swoją siedzibę oraz filię na terenie zakładów opieki zdrowotnej, prowadzących działalność leczniczą na rzecz których, na podstawie zawartych umów zgodnie z art. 14 ustawy o służbie medycyny pracy, realizuje zadania w ramach służby medycyny pracy. Realizowane przez Wnioskodawcę badania odbywają się w wyznaczonych do tego celu gabinetach psychologicznych w ustalonych godzinach pracy psychologa.

Spółka świadczy swoje usługi w ramach podpisanych umów z podmiotami leczniczymi współuczestnicząc w realizowanych przez nie zadaniach służby medycyny pracy określającymi zakres i sposób rozliczenia w ramach realizowanych usług.

Jak z powyższego wynika, badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę są częścią profilaktycznych badań lekarskich, są realizowane w oparciu o obowiązek wynikający z Kodeksu pracy. Na świadczone usługi badań psychologicznych Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, określające zakres współpracy na rzecz wykonywania badań profilaktycznych pracowników.

Zatem stwierdzić należy, że wykonywane w ramach prowadzonej działalności w służbie medycyny pracy, badania psychologiczne pracowników, jako element badań pracowników, realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, mieszczą się w profilaktycznej opiece zdrowotnej.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Jej zasadniczym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych, w tym psychologicznych, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków wynikających z Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W konsekwencji, jeżeli są wykonywane przez podmiot wskazany w tym przepisie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci badań psychologicznych kierowców, pracowników zatrudnionych pod ziemią, pracowników związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, wykonywane w charakterze badań pracowniczych na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT. W sytuacji, gdy usługi te będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Mając powyższe na uwadze Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z 5 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-211/16/JP i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 5) jest prawidłowe.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Niniejszą interpretację wydano odnośnie do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika że badania psychologiczne są wykonywane na postawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy. A zatem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku tj. zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych wykonywanych na postawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.