Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-117/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Czy, w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę odsetek z tytułu udzielonej pożyczki zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tzn. czy kwota umorzonych odsetek od pożyczki będzie dla Pożyczkodawcy neutralna podatkowo?
Słowa kluczowe: odsetki-umorzenie odsetek od zaległości podatkowych; pożyczka; przychód; umorzenie; wierzyciel; zasada-zasada kasowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem wniosku są podatkowe skutki umorzenia należności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pożyczkodawca”) udzielała w minionych okresach pożyczek spółce pod firmą WS Sp. z o.o (dalej: „WS” lub „Pożyczkobiorca”). Spółki te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (100% udziałów w WS należy do Wnioskodawcy).

Kwoty należności głównej z przedmiotowych umów pożyczkowych zostały rozliczone w drodze konwersji na udziały, natomiast należności odsetkowe nie zostały rozliczone (Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015 r.), tzn. na podstawie uchwały wspólników WS z dnia 17 lipca 2008 r. zmienionej uchwałą wspólników nr X/Y z dnia 2 września 2008 r. wierzytelności Wnioskodawcy wobec WS z tytułu udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) zostały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego WS w kwocie XXX złotych. Łączna kwota odsetek od udzielonych pożyczek naliczonych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego wyniosła XX złotych. Porozumieniem z dnia 30 września 2008 r. Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015r.

Odsetki co do zasady są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym) w stosunku do należności głównej. Związek pomiędzy świadczeniem głównym a odsetkami nie jest jednak nierozerwalny. Odsetki przedawniają się bowiem z innym terminem niż świadczenie główne (art. 118 kodeksu cywilnego), a spłata należności głównej nie pociąga za sobą umorzenia odsetek. Roszczenie odsetkowe może istnieć zarówno po wygaśnięciu wskutek przedawnienia świadczenia głównego, jak i po upływie terminu przedawnienia przewidzianego dla tego roszczenia, jeżeli zostało ono wcześniej spełnione (por. wyrok sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., IV CR 294/89, OSNCP 1991, Nr 23, poz. 33, OSP 1991, z. 6, poz. 146). Taka sytuacja ma miejsce właśnie w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy. Pomimo bowiem spłaty należności głównej, odsetki pozostają samodzielnym świadczeniem, do którego spłaty nadal zobowiązany jest WS pomimo spłaty należności głównej. W związku jednak z odroczeniem terminu spłaty odsetek, świadczenie to nie jest jeszcze wymagalne (termin wymagalności przypada na dzień 31 grudnia 2015 r.).

Należy nadmienić że WS prowadzi prawie wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

W obecnej chwili rozważane są różne strategie rozwoju przedsiębiorstw Grupy, a w ramach tych strategii, zwolnienie z długu (umorzenie) przez Wnioskodawcę (Pożyczkodawcę) z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę odsetek z tytułu udzielonej pożyczki zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tzn. czy kwota umorzonych odsetek od pożyczki będzie dla Pożyczkodawcy neutralna podatkowo?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Umorzone odsetki, ze względu na kasowy charakter odsetek, będą dla Pożyczkobiorcy neutralne podatkowo.

Zwolnienie z długu, potocznie zwane umorzeniem, uregulowano w art. 508 Kodeksu cywilnego. Co do zasady, umorzone zobowiązania mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Ograniczenie zaliczania w koszty podatkowe określone normą art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dotyczy:

*   kwot należności głównej z tytułu umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 16 ust. 1 pkt 43);

*   oraz umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44).

Jako że kwota naliczonych odsetek nie została zaliczona przez Pożyczkodawcę do przychodów podatkowych, to zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 44, skoro wierzytelność z tytułu odsetek nie została zarachowana do przychodów należnych, Wnioskodawca nie może zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskującej Spółki, umorzenie odsetek, z uwagi na kasowy a nie memoriałowy charakter rozliczania podatkowego odsetek, ustanowiony normą art. 16 ust. 1 pkt 11 (koszty) i art. 12 ust. 4 pkt 2 (przychody), będzie dla spółki neutralne podatkowo. Po stronie Pożyczkodawcy nie wystąpią żadne skutki podatkowe związane z przedmiotowym zwolnieniem z długu (umorzeniem) należności odsetkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z cytowanym przepisem, co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Konsekwencją powyższego jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu.

Skoro zatem jak wskazano w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego Spółka nie otrzymała odsetek od udzielonej pożyczki nie mogła tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych.

Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Przy czym strony mogą dowolnie modyfikować – w granicach swobody umów – postanowienia umowy pożyczki np. poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania lub zwolnienie z długu dłużnika z umów pożyczek

Zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela). W sytuacji gdy Wnioskodawca nie zaliczał odsetek do przychodów, nie będzie zachodziła konieczność zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość tych odsetek w związku z ich umorzeniem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wierzyciel z umów pożyczek, zamierza umorzyć wymagalne na dzień 31 grudnia 2015 r. odsetki od udzielonej pożyczki.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie odsetek jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy, podkreślić jednak należy, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy mieć na względzie brzmienie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dot. transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi – który to przepis może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym biorąc pod uwagę charakter postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego jak również zakres i rodzaj uprawnień jakie przysługują w związku z tym tut. organowi, należy stwierdzić, że nie jest on uprawniony do rozstrzygania kwestii ewentualnego stosowania ww. przepisu, zagadnienie to leży bowiem w kompetencji właściwego organu podatkowego i nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji.

Reasumując należy stwierdzić, że umorzenie odsetek od udzielonych pożyczek, nie wywołuje skutków podatkowych u pożyczkodawcy (wierzyciela), w konsekwencji umorzone odsetki od pożyczki będą dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy neutralne podatkowo, o ile w przedmiotowej sprawie nie zajdą okoliczności uzasadniające zastosowanie przez właściwy organ podatkowy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.