Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-722/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Ustalenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany akcji spółki konsolidowanej, dokonanej na podstawie ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego.
Słowa kluczowe: akcja; konsolidacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany akcji spółki konsolidowanej, dokonanej na podstawie ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany akcji spółki konsolidowanej, dokonanej na podstawie ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2006-2009 wnioskodawca dokonał nabycia od osób fizycznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, akcji P. S.A. w ilości 11361 akcji.

Następnie - zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 07 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.) oraz w związku z § 20 Rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej - wnioskodawca dokonał zamiany (konwersji) posiadanych akcji spółki konsolidowanej P. S.A. na akcje spółki konsolidującej T. S.A.

Konwersja akcji została dokonana na podstawie umowy zamiany akcji z dnia 17 listopada 2009 r. zawartej ze Skarbem Państwa, zgodnie z wyżej wymienioną ustawą. W wyniku umowy doszło do zamiany posiadanych przez wnioskodawcę 11361 akcji spółki konsolidowanej na 506494 akcje spółki konsolidującej - według danego parytetu.

Zgodnie z zaświadczeniem depozytowym domu maklerskiego z dnia 17 listopada 2009 r. wnioskodawca stał się właścicielem 506494 akcji zwykłych, imiennych, w pełni opłaconych, o wartości nominalnej 1,00 zł każda spółki T. S.A. Łączna wartość nabytych i opłaconych akcji T. S.A. wynosiła 506.494,00 zł.

Umowa zamiany akcji jako przedmiot czynności cywilnoprawnej została obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.065,00 zł (1% od 506.494,00 zł), uiszczonym w 2009 r.

W 2011 r. wnioskodawca, za pośrednictwem biura maklerskiego dokonał sprzedaży wszystkich posiadanych akcji T. S.A. na giełdzie papierów wartościowych. Wobec dokonanej sprzedaży papierów wartościowych otrzymał informację PIT-8C, w której wykazano koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.858,90 zł. Kwota ta - według wnioskodawcy - obejmowała wyłącznie pozostałe koszty (prowizje biura maklerskiego) związane z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Wobec powyższego w składanej deklaracji PIT-38 za 2011 r. wnioskodawca dodatkowo wykazał jako koszty nabycia przedmiotowych papierów wartościowych wartość 337.318,00 zł (koszt nabycia 9361 akcji od osób fizycznych - to jest „wartość historyczna”) oraz wartość 5.065,00 zł (podatek pcc od zamiany akcji).

W kosztach nie został uwzględniony koszt nabycia 2000 akcji od osób fizycznych ze względu na zagubienie dokumentów źródłowych potwierdzających wysokość „historyczną” kosztów nabycia.

Podatnik rozważa złożenie korekty deklaracji PIT-38 za 2011 r. gdyż prawidłowy koszt nabycia sprzedanych w 2011 r. akcji spółki T. S.A. powinien być przyjęty w „wysokości opłaconej” 506.494,00 zł a nie w „wartości historycznej”. Łączna wartość nabytych i opłaconych akcji T. S.A. wynosiła bowiem 506.494,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kosztem nabycia sprzedanych w 2011 r. akcji spółki T. S.A. jest koszt w „wysokości opłaconej”?

Czy też podatnik prawidłowo przyjął koszt nabycia akcji w „wartości historycznej”?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowy koszt nabycia sprzedanych w 2011 r. akcji spółki T. S.A. powinien być przyjęty w „wysokości opłaconej” 506.494,00 zł a nie w „wartości historycznej” - tj. wartości, po której uprzednio dokonał on nabycia akcji P. S.A. w latach 2006-2009 od osób fizycznych, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z umową zamiany z dnia 17 listopada 2009 r. - § 2 pkt 2: „Zamieniający nabywa na własność Akcje Spółki Konsolidowanej, a Uprawniony Akcjonariusz nabywa na własność Akcje Spółki Konsolidującej”. Umowa zatem wprost wskazuje, że nabył on akcje spółki konsolidującej tu T. S.A. w ilości 506494 akcji. Ponadto, co wprost wynika z zaświadczenia depozytowego z tego samego dnia (17 listopada 2009 r.), stał się właścicielem akcji w pełni opłaconych. Zatem akcje T. S.A. w ilości 506494 nabył w dniu 17 listopada 2009 r., a każda miała wartość nominalną 1,00 zł. Oznacza to, ze opłacił je w wysokości 506.494,00 zł.

Zatem prawidłowy koszt nabycia akcji T. S.A. - według podatnika - powinien być wykazany w PIT-38 za 2011 r. w „wysokości opłaconej” 506.494,00 zł a nie w „wartości historycznej” tu 337.318,00 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W ocenie wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określone powinny być na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, uznać bowiem należy, że nabywał on akcje w zamian za wkład pieniężny.

A zatem, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W tym miejscy wnioskodawca podkreślił, że w przepisach podatkowych, ustawodawca wprost odniósł się do sytuacji konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego.

W art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozdziale 5 ustawy pt. „Szczególne zasady ustalania dochodu”, wskazał, że „dochód uzyskany z tytułu zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej lub prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, dokonywanej na podstawie ustawy z dnia 07 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 oraz z 2009 r. Nr 13, poz, 70) nie podlega opodatkowaniu w momencie zamiany akcji lub prawa do ekwiwalentu na akcje. Dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, przypadający z zamiany akcji spółki konsolidowanej na zbyte akcje spółki konsolidującej lub zamiany prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany.”

Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca więc nie zwolnił podatników z wykazania i opodatkowania tego dochodu, a jedynie przeniósł moment rozliczenia podatkowego, wskazując, że podlega on opodatkowaniu w momencie uzyskania dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonując zbycia w 2011 r. akcji spółki T S.A. wnioskodawca uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu.

Brzmienie przepisu art. 24 ust. l6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi jednak wątpliwości interpretacyjne. Ustawodawca, bowiem nie mówi w tym przepisie jak powinno się ustalić ten dochód, nie wskazuje jakie koszty należy przyjąć. Mając na uwadze przepis dotyczący określania kosztów uzyskania przychodów - art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiący, że wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji T. S.A. będzie wydatek na nabycie tych akcji. Kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji są bowiem, co do zasady, wydatki z tytułu nabycia zbywanych akcji.

A zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji T. S.A. będzie wydatek na ich nabycie, a nie nabycie akcji P. S.A. Z posiadanych dokumentów (umowy zamiany i zaświadczenia depozytowego) wprost wynika, że podatnik nabył na własność akcje spółki T. S.A. w dniu 17 listopada 2009 r. i opłacił akcje T. S.A. w wysokości 506.494,00 zł. Tak więc dokonując zbycia akcji T. S.A. podatnik w kosztach uzyskania przychodu powinien uwzględnić koszt nabycia akcji T. S.A. w „wysokości opłaconej” (a nie koszt nabycia akcji P. S.A. - „wartość historyczną”).

Skarb Państwa dokonał zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej według ustalonego parytetu. Ustalenie parytetu zamiany akcji odbywało się bez udziału/wpływu podatnika. Stąd też podatnik nie powinien ponosić dodatkowego ciężaru podatkowego prowadzonych przez Państwo działań konsolidacyjnych w sektorze elektroenergetycznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tj. według skali podatkowej (art. 30b ust. 5 ustawy). Stosownie do przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b oraz ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy oraz wpłacić należny podatek wynikający z zeznania (PIT-38).

Reasumując, dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, m.in. akcji podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy czym dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania tego przychodu. Ustalając natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy odwołać się do sposobu nabycia (objęcia) zbywanych papierów wartościowych i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość wnioskodawcy budzi właśnie prawidłowość wykazanych w PIT-38 za 2011 r. kosztów nabycia sprzedanych w 2011 r. akcji T. S.A.

Zauważyć zatem należy, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zbyte w 2011 r. akcje T. S.A. wnioskodawca nabył w wyniku zamiany (konwersji) posiadanych akcji spółki konsolidowanej P. S.A. na akcje spółki konsolidującej T. S.A. dokonanej na podstawie ustawy z dnia 07 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 oraz z 2009 r. Nr 13, poz. 70).

W momencie zamiany akcji P. S.A. na akcje T. S.A. dochód z tytułu tej zamiany nie podlegał opodatkowaniu, gdyż zastosowanie znalazł art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej lub prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, dokonywanej na podstawie ustawy z dnia 07 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz.U. Nr 191, poz. 1367 oraz z 2009 r. Nr 13, poz. 70) nie podlega opodatkowaniu w momencie zamiany akcji lub prawa do ekwiwalentu na akcje. Dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, przypadający z zamiany akcji spółki konsolidowanej na zbyte akcje spółki konsolidującej lub zamiany prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany.

Ustawodawca zatem na podstawie cytowanego wyżej przepisu potwierdza, że co do zasady zamiana akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej powoduje powstanie w momencie zamiany tych akcji dochodu do opodatkowania. Jednakże wprowadzone rozwiązanie przesuwa w czasie moment opodatkowania tego dochodu z tytułu zbycia (w wyniku zamiany) akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej na moment zbycia akcji spółki konsolidującej. Przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 16 ustawy, daty opodatkowania do czasu uzyskania dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany, ma na celu opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży akcji spółki konsolidującej. Ponadto w ten sposób ustawodawca, świadomy konsekwencji czynności odpłatnego zbycia w drodze zamiany akcji, wyłączył z opodatkowania dochód z tytułu zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej powstały na moment zamiany, nie przenosząc tym samym wbrew twierdzeniu wnioskodawcy na podatników ciężaru prowadzonych przez Państwo działań konsolidacyjnych w sektorze elektroenergetycznym. Zatem w wyniku tego zabiegu sama zamiana akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej dla powstałego w ten sposób dochodu jest podatkowo obojętna.

Natomiast okoliczność, iż w momencie zamiany dochód z tytułu zamiany akcji nie podlegał opodatkowaniu znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji nabytych w wyniku zamiany. Tym samym przy obliczaniu dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany podatnik winien uwzględnić wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji spółki konsolidowanej.

Z przepisu art. 24 ust. 16 ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że dochód przypadający z zamiany akcji spółki konsolidowanej na zbyte akcje spółki konsolidującej podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany. Zatem okoliczność, iż dochód z tytułu zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej w momencie tej zamiany nie podlegała opodatkowaniu ma zostać obowiązkowo uwzględniona przy obliczaniu dochodu z tytułu zbycia akcji otrzymanych w wyniku zamiany. Obowiązek podatkowy z tytułu i przedmiotu, o którym mowa w art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zostać uwzględniony i zrealizowany w dacie zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany. Oznacza to tym samym, iż ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany należy ustalić koszty uzyskania przychodu, które zostałyby uwzględnione przy ustalaniu dochodu z zamiany. A tym samym należy ustalić koszty uzyskania przychodów, które uwzględniać będą sposób nabycia (objęcia) akcji spółki konsolidowanej, które to koszty w momencie zamiany nie obniżały podstawy opodatkowania bowiem dochód z zamiany nie podlegał opodatkowaniu. Tylko uwzględniając owe koszty historyczne można zrealizować przesunięty w czasie obowiązek opodatkowania dochodu z zamiany oraz obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji spółki konsolidującej.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż w wyniku zamiany wnioskodawca stał się właścicielem 506494 akcji T. S.A., imiennych, w pełni opłaconych o wartości nominalnej 1,00 zł każda oznacza, że akcje, które wnioskodawca nabył w wyniku zamiany były opłacone, a nie, że akcje te wnioskodawca opłacił w momencie zamiany a więc w momencie zamiany poniósł wydatek na ich nabycie. W momencie zamiany wnioskodawca nie ponosił bowiem wydatków w postaci pieniężnej na nabycie akcji T. S.A. Jedynym świadczeniem poniesionym w celu nabycia akcji spółki konsolidującej T. S.A. były akcje spółki konsolidowanej P. S.A. Jednak jak zostało wskazane wyżej ustawodawca zrezygnował w momencie zamiany z opodatkowania dochodu z tego tytułu. Zatem akcje T. S.A wnioskodawca nabył w wyniku zamiany akcji spółki konsolidowanej P. S.A. na akcje spółki konsolidującej T. S.A. według określonego parytetu i nie opłacał ich w momencie zamiany, co wynika również z przepisów rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub praw do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej.

Oznacza to, że rzeczywiście poniesionymi przez wnioskodawcę wydatkami na nabycie akcji T. S.A. były wydatki poniesione w latach 2006-2009 na nabycie akcji P. S.A., które następnie zostały zamienione w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego na akcje spółki T. S.A. Inne wnioski byłyby dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby wnioskodawca w momencie zamiany rozpoznał i opodatkował dochód z tego tytułu. Skoro jednak na mocy przepisów szczególnych nie musiał tego zrobić, to mocy tych samych przepisów dochód, który wówczas powstał będzie miał obowiązek uwzględnić do opodatkowania przy zbyciu akcji spółki konsolidującej. Przepis art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wbrew twierdzeniu wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten jasno bowiem potwierdza, że dochód z zamiany choć nie podlega w momencie tej zamiany opodatkowaniu, to opodatkowaniu będzie podlegał w momencie sprzedaży akcji spółki konsolidującej. To oznacza, że dochód z zamiany musi niejako zawierać się w dochodzie ze sprzedaży akcji spółki konsolidującej, aby mógł zostać zgodnie z dyspozycja art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany. Wykładnia jaką zaproponował wnioskodawca w rezultacie doprowadziłaby do całkowitego pominięcia opodatkowania dochodu powstałego w momencie zamiany, dlatego jest niedopuszczalna. Wyłączenie opodatkowania na moment zamiany nie może prowadzić do wniosku jaki zaprezentował wnioskodawca – że owo wyłączenie dotyczy przychodu, ale nie kosztu. Wypacza to bowiem sens regulacji art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto wreszcie wskazać, że gdyby nie art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca na moment zamiany rozpoznać musiałby przychód w wysokości wartości rynkowej akcji zbywanych w drodze zamiany (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy czym biorąc pod uwagę parytet wymiany byłaby to kwota 506.494,00 zł oraz udokumentowane koszty nabycia akcji P. S.A. Różnica podlegałaby opodatkowaniu. Po raz drugi dochód należałby również rozpoznać w momencie sprzedaży akcji T. S.A. przy czym przychodem byłaby kwota uzyskana ze sprzedaży a kosztem mogłaby być wartość akcji P. S.A. na moment zamiany czyli kwota 506.494,00 zł, ale tylko dlatego by uniknąć podwójnego opodatkowania dochodu, który po części opodatkowano już uprzednio. Jednakże dzięki zabiegowi ustawodawcy i art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie ma nastąpić tylko w momencie sprzedaży, lecz w dochodzie ma zawierać się zarówno dochód z zamiany jak i z samej sprzedaży. To oznacza, że oczywistym jest obowiązek powrotu do kosztów historycznych czyli do kosztów nabycia akcji P. S.A.

Skoro w przedmiotowej sprawie akcje konsolidowanej spółki P. S.A. wnioskodawca nabył od osób fizycznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, to koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji konsolidującej spółki T. S.A. należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w 2011 r. akcji T. S.A. wnioskodawca mógł zaliczyć poniesione przez siebie wydatki na nabycie przedmiotowych akcji T. S.A., co też prawidłowo wnioskodawca uczynił w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2011 r. Nie ma zatem w przedmiotowej sprawie podstaw aby wnioskodawca dokonywał korekty tego zeznania.

Ponadto jak wskazał wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu mógł zaliczyć wyłącznie te wydatki na nabycie akcji spółki P. S.A., których koszt nabycia jest w stanie udowodnić, a więc udokumentować.

Reasumując, dochód ze sprzedaży w 2011 r. akcji T. S.A. podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dochód ten należało ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania ww. przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie w latach 2006-2009 od osób fizycznych akcji spółki P. S.A., ale wyłącznie te które wnioskodawca może udokumentować.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż prawidłowy koszt nabycia sprzedanych w 2011 r. akcji spółki T. S.A. powinien być przyjęty w „wysokości opłaconej” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.