Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-128/14/16-S/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania odliczenia tego podatku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2059/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 160/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe**,
*   sposobu dokonania odliczenia tego podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania odliczenia tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa kwartalne deklaracje VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK lub Zakład). ZWiK jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 30 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia Komunalnego Zakładu Budżetowego, zmienionej uchwałą Nr (…) z dnia 30 marca 2005 r., uchwałą Nr (…) z dnia 24 października 2006 r. oraz uchwałą Nr (…) z dnia 28 listopada 2006 r.

ZWiK działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Regulaminu Organizacyjnego wprowadzonego w drodze Zarządzenia Wójta Gminy Nr (…) z dnia 7 sierpnia 2012 r. (dalej: Regulamin), określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZWiK. ZWiK nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez ZWiK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnot w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z § 6 Regulaminu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych ZWiK wykonuje bowiem m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji i konserwacji wodociągu i urządzeń zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczalni ścieków i kanalizacji, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie sprzedaży wody, odczytu wodomierzy i naliczania opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, opracowywania programu usług i rozwoju urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, bieżącej obsługi i konserwacji wodociągów, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacyjnych, usuwania awarii, wywozu nieczystości płynnych.

ZWiK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZWiK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWiK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZWiK i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWiK do realizacji zadania własne Gminy.

ZWiK w 2003 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, ZWiK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZWiK jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług – przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZWiK nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako stronu umowy, podpis, etc.) ZWiK jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZWiK widnieje jako nabywca. ZWiK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności w tym zakresie Gmina poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej dla wsi (…) wraz z oczyszczalnią ścieków w (…). Infrastruktura ta została oddana do użytkowania w 2010 r. Ponadto Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej dla wsi (…) wraz z oczyszczalniami ścieków w (…). Inwestycja ta oddana była do użytkowania 2013 r. W maju 2013 r. został przeprowadzony odbiór końcowy części przedmiotowej inwestycji w zakresie: kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi (…), kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej i sieci wodociągowej we wsi (…), kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi (…). Przedmiotowa infrastruktura nie została jednak wówczas jeszcze udostępniona do użytkowania, gdyż do jej wykorzystania, od strony technicznej konieczne było wykonanie dodatkowych robót budowlanych (dalej: dodatkowe roboty budowlane). W związku z tym, Gmina dodatkowo zawarła z wykonawcą dwie umowy na wykonanie przedmiotowych dodatkowych robót budowlanych, tj.:

*   umowę z dnia 29 kwietnia 2013 r. na budowę odcinka sieci wodociągowej o długości 153,5 m na sieci wodociągowej ze wsi (…), gmina (…) w kierunku wsi (\`(...)\`) gmina (…), budowę przyłącza kanalizacyjnego wraz z wbudowaniem przydomowej przepompowni ścieków, od trójnika pomiędzy ST.S14-S15 oraz przyłącza wodociągowego do budynku 18c i l8e w (…),
*   umowę z dnia 21 czerwca 2013 r. na budowę sieci wodociągowej ze wsi (…) do granicy administracyjnej gminy (…) o długości około 1372,20 m.

W ramach dodatkowych robót budowlanych, w obrębie sieci wodociągowej ze wsi (…) do granicy administracyjnej Gminy w kierunku wsi (…), wybudowany został także odcinek na terenie gminy (…), w obrębie miejscowości (…), biegnący na długości około 600 m od granicy administracyjnej Gminy. Stosownie do zapisów porozumienia zawartego przez Gminę z gminą (…), przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej, po jego wybudowaniu, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie udostępnić do użytkowania gminie (…). Przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej nie jest objęty zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku Gminy.

Odbiór końcowy inwestycji w zakresie dodatkowych robót budowlanych został przeprowadzony na początku sierpnia 2013 r. natomiast pozwolenie na użytkowanie Gmina uzyskała na przełomie sierpnia/września 2013 r. Po uzyskaniu tego pozwolenia przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, poza odcinkiem sieci wodociągowej, który ma zostać nieodpłatnie udostępniony gminie (…) i który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna). Gmina na podstawie dokumentu „Przekazanie do użytkowania” nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZWiK na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZWiK jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZWiK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie gminy?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (kwartał), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosowanych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZWiK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy.

Ad. 2

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (kwartał), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż „technicznie” usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez ZWiK (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjno-prawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zdań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez ZWiK, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy o VAT tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, bez względu na fakt, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez ZWiK. W tym przypadku bowiem, zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, iż czynność dokonywane pomiędzy Gminą a ZWiK, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. IFSK 1369/10, w którym NSA stwierdził, że „realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2013 r. sygn. I SA/Sz 735/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie stwierdził, że „mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawi”.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i ZWiK, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez ZWiK należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej ZWiK, zdaniem Gminy, nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone ZWiK, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina zwraca uwagę, iż ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i ZWiK, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako „rozbity” między dwa podmioty (Gminę i ZWiK), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Gmina zauważa, że podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, podobnie jak w analizowanym przypadku, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, gdzie TSUE stwierdził, że „niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu w sprawach C-177/99 oraz C-181/99, w którym TSUE wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, która wynika również z artykułu 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia podatku VAT nałożonego bezpośrednio na transakcje zakupu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. (\`(...)\`) Jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Gmina podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07, w którym Sąd stwierdził, że „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej”.

W odniesieniu do powyższego, Gmina zauważa, że w przedmiotowej sprawie infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, na budowę której Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. ZWiK. Niemniej jednak fakt, iż w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, iż „standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej”.

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`) Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 856/13 w sprawie gminy, która poniosła wydatki na przebudowę wodociągu, budowę kanalizacji i oczyszczalni oraz włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i przekazała przedmiotową infrastrukturę do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu na potrzeby świadczenia przez ten podmiot usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Sąd przychylił się w tym przypadku do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez ETS i TSUE dotyczących m.in. następstwa prawnego, skoro pomiędzy gminą a jej zakładem nie ma czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, pomimo że sprzedaż opodatkowana jest generowana przez zakład budżetowy, a nie przez samą Gminę.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie:

*   w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
*   w orzeczeniu TSUE z dnia l maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od l stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika natomiast z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt l oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (nieznajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w latach 2010-2013 wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Gminę i jej samorządowym zakładem budżetowym, uznające za słuszne deklarowanie przez ZWiK obrotu oraz rozliczanie podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez ZWiK w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za kwartały, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7K obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZWiK.

Reasumując, odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od l stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (kwartał), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W dniu 6 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-128/14-3/AKr, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez ZWiK jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono 21 maja 2014 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 18 czerwca 2014 r., nr ILPP2/443/W-28/14-2/SJ (skutecznie doręczonym 23 czerwca 2014 r.).

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 22 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/4441-42/14-2/SJ.

Wyrokiem z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2059/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z 6 maja 2014 r., nr ILPP2/443-128/14-3/AKr.

Pismem z 12 grudnia 2014 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 160/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 25 października 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2059/14, prawomocny od 29 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2059/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 160/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do 31 grudnia 2013 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy brzmiał: kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 35 z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

W świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W świetle art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa kwartalne deklaracje VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK lub Zakład). ZWiK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZWiK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWiK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZWiK i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWiK do realizacji zadania własne Gminy. ZWiK w 2003 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, ZWiK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZWiK jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług – przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że w odróżnieniu od Gminy, ZWiK nie posiada osobowości prawnej. Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako stronu umowy, podpis, etc.) ZWiK jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZWiK widnieje jako nabywca. ZWiK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności w tym zakresie Gmina poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej dla wsi (…) wraz z oczyszczalnią ścieków w (…). Infrastruktura ta została oddana do użytkowania w 2010 r. Ponadto Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej dla wsi (…) wraz z oczyszczalniami ścieków w (\`(...)\`). Inwestycja ta oddana do użytkowania 2013 r. W maju 2013 r. został przeprowadzony odbiór końcowy części przedmiotowej inwestycji w zakresie: kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi (…), kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej i sieci wodociągowej we wsi (…), kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi (…). Przedmiotowa infrastruktura nie została jednak wówczas jeszcze udostępniona do użytkowania, gdyż do jej wykorzystania, od strony technicznej konieczne było wykonanie dodatkowych robót budowlanych (dalej: dodatkowe roboty budowlane). W związku z tym, Gmina dodatkowo zawarła z wykonawcą dwie umowy na wykonanie przedmiotowych dodatkowych robót budowlanych, tj.:

*   umowę z dnia 29 kwietnia 2013 r. na budowę odcinka sieci wodociągowej o długości 153,5 m na sieci wodociągowej ze wsi (…), budowę przyłącza kanalizacyjnego wraz z wbudowaniem przydomowej przepompowni ścieków, od trójnika pomiędzy ST.S14-S15 oraz przyłącza wodociągowego do budynku 18c i l8e w (…),
*   umowę z dnia 21 czerwca 2013 r. na budowę sieci wodociągowej ze wsi (…) o długości około 1372,20 m.

W ramach dodatkowych robót budowlanych, w obrębie sieci wodociągowej ze wsi (…) w kierunku wsi (…), wybudowany został także odcinek na terenie gminy (…), w obrębie miejscowości (…), biegnący na długości około 600 m od granicy administracyjnej Gminy. Stosownie do zapisów porozumienia zawartego przez Gminę z gminą (…), przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej, po jego wybudowaniu, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie udostępnić do użytkowania gminie (…). Przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej nie jest objęty zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku Gminy.

Odbiór końcowy inwestycji w zakresie dodatkowych robót budowlanych został przeprowadzony na początku sierpnia 2013 r. natomiast pozwolenie na użytkowanie Gmina uzyskała na przełomie sierpnia/września 2013 r. Po uzyskaniu tego pozwolenia przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, poza odcinkiem sieci wodociągowej, który ma zostać nieodpłatnie udostępniony gminie (…) i który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna), Gmina na podstawie dokumentu „Przekazanie do użytkowania” nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZWiK na potrzeb realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZWiK jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania odliczenia tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 160/15, który zapadł w przedmiotowej sprawie i w którym Sąd wskazał:

„Możliwością uznania samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. podjętej w sprawie sygn. akt I FPS 4/15. Przeanalizowano w niej sytuację prawną tych jednostek organizacyjnych w świetle kryteriów samodzielności podatnika wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wskazanych w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od gminy podatnikiem. W szczególności zwrócono uwagę, że brak jest wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego, o czym świadczy już jego istota. Jest on bowiem powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. W związku z tym nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosił związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Dlatego też zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, jak również w relacjach z podmiotami trzecimi podatnikiem VAT pozostaje tylko gmina.

W konsekwencji tego poglądu gmina ma prawo do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W tym przypadku przekazanie inwestycji między gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT”.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok WSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2059/14 i wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 160/15, jak również orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, tj. ZWiK, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła ten zakład budżetowy. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność przekazania do nieodpłatnego używania elementów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz jej samorządowego zakładu budżetowego (ZWiK) jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zakład budżetowy (ZWiK) powołany przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków (które to czynności wykonywane są za pośrednictwem Zakładu przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Podsumowując, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która została po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZWiK, za pomocą którego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – realizowanych de facto przez Gminę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest prawidłowe.

Należy w świetle powyższych przepisów zgodzić się także z twierdzeniem Gminy, w myśl którego odliczenia powyższym kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Ponadto korekty powinny dotyczyć okresów rozliczeniowych nieobjętych przedawnieniem, występujących kolejno po sobie.

Zaznaczyć należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2010, 2011 i 2012, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle powyższego, w sytuacji dokonania „scentralizowania” rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 6 maja 2014 r .

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Tutejszy Organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.