Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.118.2020.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: w zakresie możliwości stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i obliczenia kwoty należnej zaliczki jako 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w ostatnim roku przed powstaniem PGK (tj. zeznaniu za 2009 r. złożonym w 2010 r.).
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; zaliczka-zaliczka na podatek; zaliczka-zaliczka uproszczona; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i obliczenia kwoty należnej zaliczki jako 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w ostatnim roku przed powstaniem PGK (tj. zeznaniu za 2009 r. złożonym w 2010 r.) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i obliczenia kwoty należnej zaliczki jako 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w ostatnim roku przed powstaniem PGK (tj. zeznaniu za 2009 r. złożonym w 2010 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski sieć hipermarketów branży budowlanej i ogrodniczej. Oferta Spółki skierowana jest w dominującej części do osób fizycznych.

Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2019 r. był członkiem podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Umowa PGK przewidywała, że rokiem podatkowym PGK był rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z umową o utworzeniu PGK, Wnioskodawca był spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3a ustawy o CIT. Okres trwania umowy PGK ulegał przedłużeniu, ostatecznie wygasła ona z końcem 2019 r.

Obecnie, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK, Spółka zamierza skorzystać z możliwości wpłacania zaliczek miesięcznych na CIT w uproszczonej formie (tj. w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, tj. deklaracji CIT-8 złożonej w roku poprzedzającym aktualny rok podatkowy).

Jak już wspomniano, Spółka w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2019 r. była uczestnikiem PGK. Z tego powodu jako podstawę do wyliczenia wysokości zaliczki zamierza przyjąć 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w 2010 r. (kalendarzowym), tj. zeznaniu Spółki za rok podatkowy 2009.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na CIT po okresie obowiązywania umowy PGK (w 2019 r.) i obliczenia kwoty należnej zaliczki jako 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w ostatnim roku przed powstaniem PGK (tj. zeznaniu za 2009 r. złożonym w 2010 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, Spółka ma prawo do stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że rokiem poprzedzającym rok podatkowy Wnioskodawcy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK jest rok podatkowy, jaki obowiązywał w Spółce bezpośrednio przed utworzeniem PGK, czyli 2010 r. Jest to ostatni rok, w którym zostało złożone zeznanie Spółki jako podatnika CIT (w roku tym złożono zeznanie za 2009 r.)

Stosownie do art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, podstawą do obliczenia wysokości zaliczki wpłacanej w uproszczonej formie jest, co do zasady, wysokość podatku należnego za rok poprzedzający rok podatkowy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, (\`(...)\`) są obowiązani, (\`(...)\`) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku…

Jednocześnie, art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, określa, iż podatnicy (\`(...)\`), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z kolei art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, pozwala podatnikom na wybór uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania miesięcznych zaliczek w danym roku podatkowym, wpłacają je w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Zatem każdy podatnik, który wykazał podatek należny w zeznaniu CIT-8 złożonym w poprzednim roku (lub 2 lata wcześniej), jest uprawiony do wpłacania zaliczek w uproszczonej formie.

Stosownie do regulacji art. 25 ust. 7 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6, są obowiązani:

1.  stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;
2.  wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. la i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;
3.  dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie (winno być: zgodnie z art. 27.)

Zgodnie z art. 25 ust. 7a ustawy o CIT, o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6 i 6a, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym podatnika CIT jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy przyjąć, że dla spółek tworzących PGK rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK (lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK).

Oznacza to, że w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących PGK i nic powinno ustalać się dla nich lat podatkowych, analogicznie jak dzieje się to w przypadku ustalania okresu, w którym spółki tworzące PGK mają możliwość rozliczenia straty. Co do prawa do rozliczenia straty powstałej przed rozpoczęciem funkcjonowania PGK, powszechnie uznaje się, że okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, w których podatnik ma prawo do rozliczenia straty. W konsekwencji, dla potrzeb rozliczenia strat należy uwzględniać tylko lata podatkowe podatnika, bez uwzględniania lat podatkowych PGK.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.1090.2016.1.JC: Przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, w których Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Wnioskodawcy bez uwzględniania lat podatkowych PGK. tj. należy uwzględnić lata podatkowe Wnioskodawcy, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Wnioskodawcy bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK (okres 5 lat podatkowych nie będzie zatem biegł w czasie trwania PGK). Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2018.1.MST: W przypadku utraty statusu PGK z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okres wsteczny, to właśnie w tym rozliczeniu Spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro bowiem Spółka powinna dokonać rozliczenia o którym mowa w art. 10a updop., w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym winna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 updop.

Nie budzi wątpliwości, że z chwilą rozpoczęcia funkcjonowania PGK poszczególne spółki ją tworzące tracą status odrębnego podatnika, a podatnikiem staje się PGK.

Stanowisko takie było wielokrotnie potwierdzone przez sądy administracyjne m.in.:

*   w wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2951/17 - orzeczenie prawomocne: Przepisy updop. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. (\`(...)\`) Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
*   w postanowieniu WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Gd 1566/15 - orzeczenie prawomocne: Jest to konieczne, skoro w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. Skoro nie ma obowiązku wyrejestrowania podatnika w postaci grupy, to konieczne jest określenie okresu, w jakim podmiot taki ma status podatnika. Określenie terminu trwania umowy jest przy tym limitowane przez ustawodawcę jedynie w zakresie minimalnego czasu jej trwania.
*   w wyroku NSA z 1 września 2011 r. sygn. II FSK 491/10: W wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

A zatem:

1.  w okresie istnienia PKG jej spółki członkowskie nie posiadają statusu podatnika CIT;
2.  w okresie tym nie biegnie termin do rozliczenia straty.

Analogiczne podejście co do „zawieszenia” biegu lat podatkowych spółek w PGK należy przyjąć w stosunku do kwestii zaliczek uproszczonych. Ma to następujące konsekwencje:

1.  PGK nie może stosować zaliczek uproszczonych na podstawie danych wykazanych w zeznaniach swoich spółek członkowskich. Dopiero gdy PGK złoży własne zeznanie podatkowe, na tej podstawie będzie mogła ustalić wysokość zaliczek (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.425.2018.1.JC);
2.  spółki tworzące PGK po zakończeniu jej trwania nie mogą obliczyć kwoty zaliczki uproszczonej na podstawie zeznań składanych przez PGK;
3.  Spółki tworzące PGK po zakończeniu jej trwania mogą zastosować uproszczoną metodę płacenia zaliczek na CIT - w tym zakresie posługują się danymi z zeznań złożonych przed utworzeniem PGK (lata w których istniała PGK niejako pomija się).

Powyższe wspiera treść art. 25 ust. 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

A zatem możliwość stosowania zaliczek uproszczonych została wprost i jednoznacznie wyłączona tylko w przypadku podatników rozpoczynających działalność (w roku bieżącym i poprzednim) po raz pierwszy. Oczywiście Spółka nie jest takim podatnikiem, ponieważ:

1.  nigdy nie zaprzestała działalności gospodarczej (jedynie PGK niejako „przejęła” obowiązek rozliczania za nią CIT) oraz
2.  gdyby nawet uznać, że w okresie istnienia PGK członkowie PGK nie prowadzą działalności w rozumieniu ustawy o CIT, to i tak należałoby uznać, że po wygaśnięciu umowy o PGK dochodzi niejako do „wznowienia” działalności, a nie jej rozpoczęcia po raz pierwszy.

Zdaniem Spółki, właśnie dla takich przypadków przewidziano regulację art. 25 ust. 8 ustawy o CIT - tj. w celu podkreślenia, że spółka kontynuująca działalność „po przerwie” w rozliczaniu CIT (np. na skutek zawieszenia działalności, przeniesienia obowiązku podatkowego za granicę albo utworzenia PGK) ma prawo stosować uproszczone zaliczki w odróżnieniu od spółek nowo utworzonych. Trzeba podkreślić, że - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - wprowadzenie ww. przepisu nie byłoby potrzebne, gdyby jego sensem miało być tylko wykluczenie możliwości zastosowania zaliczek uproszczonych u nowo tworzonych podatników. Tacy podatnicy nie mogliby korzystać z zaliczek uproszczonych nawet gdyby przepis ten nie istniał - nie złożyli oni bowiem w żadnym z 2 ostatnich lat zeznania podatkowego, a zatem nie spełniają pozytywnego warunku do skorzystania z zaliczek uproszczonych. Wskazuje to, zdaniem Spółki, na inne uzasadnienie dla istnienia tego przepisu. Uwzględniając założenie racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że celem ustawodawcy było podkreślenie, że wyłącznie podatnicy rozpoczynający działalność nie mogą skorzystać z uproszczonych zaliczek, podczas gdy takie prawo przysługuje tym podatnikom, którzy kontynuują działalność po okresie, w którym nie mieli statusu podatnika CIT w Polsce.

A zatem Spółka w analizowanych okolicznościach ma prawo do skorzystania z możliwości wpłacania uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK. Podstawą do obliczenia kwoty należnej zaliczki jest podatek wykazany w zeznaniu złożonym przed utworzeniem PGK (w niniejszej sprawie - podatek za 2009 r. wykazany w zeznaniu złożonym w 2010 r.).

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2015 r. Znak: ITPB3/4510-120/15/PS, w której wskazano, że Biorąc zatem pod uwagę ww. uregulowania dotyczące ustalania roku podatkowego zgodzić należy się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dla spółek tworzących PGK rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a ich indywidualny, kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK (lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK).

Innymi słowy dla potrzeb ustalenia przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, „roku poprzedzającego rok podatkowy” w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy brać pod uwagę rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK, którym w przedmiotowej sprawie będzie okres od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r. (…)

Skoro więc ostatnim rokiem podatkowym Wnioskodawcy przed utworzeniem PGK był okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r., a Spółka tworzyła PGK do 31 grudnia 2014 r., to biorąc pod uwagę treść art. 25 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym wysokość zaliczki w uproszczonej formie ustala się w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, zgodzić należy się ze Spółką, że wysokość zaliczki należnej za rok podatkowy rozpoczynający się z dniem 1 stycznia 2015 r. powinna być obliczona jako 1/12 podatku należnego za 2011 r., czyli na podstawie zeznania CIT-8 złożonego w roku 2012, czyli poprzedzającym obecny rok podatkowy Spółki. (\`(...)\`)

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-271/15/BK w której Wnioskodawca jest spółką z branży technologii informatycznych i medycznych. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. był spółką wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa CIT”). W zeznaniu podatkowym CIT-8, złożonym za okres od 1 kwietnia 2014 do 31 grudnia 2014 r., tj. za rok podatkowy następujący bezpośrednio po okresie, w którym Wnioskodawca był jedną ze spółek tworzących PGK, Spółka wykazała stratę podatkową.

W zeznaniu złożonym za rok podatkowy poprzedzający bezpośrednio okres, w którym Wnioskodawca był spółką wchodzącą w skład PGK (tj. za 2012 r.), Wnioskodawca zadeklarował dochód podatkowy i w konsekwencji podatek dochodowy od osób prawnych. (\`(...)\`)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych metodą zaliczek uproszczonych, Wnioskodawca powinien odnieść się do kwoty podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym za 2012 r., co oznacza, że zaliczki w 2016 r. powinny wynosić 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym za 2012 r. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 25 ust. 1a updop, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 25 ust. 6 updop, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Na podstawie art. 25 ust. 7 updop, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani:

*   stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;
*   wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;
*   dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27.

Zgodnie z art. 25 ust. 7a updop, o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6 i 6a, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 8 updop, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2019 r. był członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Umowa PGK przewidywała, że rokiem podatkowym PGK był rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z umową o utworzeniu PGK, Wnioskodawca był spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3a ustawy o CIT. Okres trwania umowy PGK ulegał przedłużeniu, ostatecznie wygasła ona z końcem 2019 r. Obecnie, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK, Spółka zamierza skorzystać z możliwości wpłacania zaliczek miesięcznych na CIT w uproszczonej formie (tj. w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, tj. deklaracji CIT-8 złożonej w roku poprzedzającym aktualny rok podatkowy). Spółka w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2019 r. była uczestnikiem PGK. Z tego powodu jako podstawę do wyliczenia wysokości zaliczki zamierza przyjąć 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w 2010 r. (kalendarzowym), tj. zeznaniu Spółki za rok podatkowy 2009.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i obliczenia kwoty należnej zaliczki jako 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym w ostatnim roku przed powstaniem PGK (tj. zeznaniu za 2009 r. złożonym w 2010 r.).

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 updop, istnieje dla podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych. Stanowi ona co do zasady równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Art. 27 ust. 1 updop stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Oznacza to, że w 2020 r. podstawą dla zaliczek uiszczanych w uproszczonej formie jest podatek należny odpowiednio za 2018 r. (zeznanie złożone w 2019 r.) lub za 2017 r. (zeznanie złożone w 2018 r.).

Dla zobrazowania tego schematu należy wskazać, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek w roku 2020 jest zobowiązany wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2019. W roku 2019 podatnik składał zeznanie za rok 2018. Jeżeli w zeznaniu za rok 2018 podatnik wykazał podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej w roku 2020. W sytuacji, gdy w zeznaniu złożonym w 2019 r. (czyli za rok podatkowy 2018) podatnik nie wykazał podatku należnego, należy wziąć pod uwagę zeznanie składane w roku 2018, czyli za rok podatkowy 2017.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy:

*   nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo
*   rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że dla stosowania przez Wnioskodawcę uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej punktem wyjścia powinien być rok podatkowy, który jak wynika z opisu sprawy przynależał do podatkowej grupy kapitałowej nie zaś do Wnioskodawcy, który nie posiadał statusu podatnika.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie opłacał podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, ponieważ jak wynika z opisu sprawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2019 r. był członkiem podatkowej grupy kapitałowej, to nie jest uprawniony do wpłacania zaliczek w formie uproszczonej. Uprawnienie do wpłacania zaliczek w formie uproszczonej będzie przysługiwać Wnioskodawcy po spełnieniu warunków wynikających z art. 25 ust. 6 updop, tj. dopiero w 2022 roku, jeżeli w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym w 2021 r. za rok podatkowy 2020 wystąpi podatek należny.

Zauważyć należy, że lata podatkowe podatnika w sytuacji utworzenia PGK są liczone „w sposób ciągły”, pomimo iż nie posiada on statusu podatnika w tym okresie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w okresie istnienia PKG nie biegnie termin do rozliczenia straty dla jej spółek członkowskich i analogicznie zastosowaniem przez Wnioskodawcę tej zasady do możliwości wpłacania zaliczek uproszczonych. Jak wskazuje się w doktrynie: „Podejmując decyzję o utworzeniu grupy, należy się więc liczyć z częściową utratą prawa do pomniejszania dochodu o poniesione straty” (E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2007 r., Gorzów Wlkp., wyd.: Gofin 2007, str. 42). Oznacza to, że „straty poniesione przez spółki przed powstaniem grupy nie mogą być pokryte z dochodu tej spółki, ani z dochodu PGK. W praktyce oznacza to, że spółki z chwilą przystąpienia do PGK, tracą prawo do rozliczenia własnych strat.” (por. Ryszard Pęk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław, wyd.: Unimex Oficyna wydawnicza 2003, str. 112-113).

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że możliwość stosowania zaliczek uproszczonych została wprost i jednoznacznie wyłączona tylko w przypadku podatników rozpoczynających działalność (w roku bieżącym i poprzednim) po raz pierwszy.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dających prawo stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych podatnikowi po okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, na zasadach umożliwiających liczenie lat podatkowych podatnika z pominięciem okresu, w którym był członkiem PGK.

Zatem, Wnioskodawca w 2020 r. nie jest uprawniony do wpłacania zaliczek w formie uproszczonej, gdyż w roku poprzedzającym ten rok (tj. w roku 2019) nie sporządzał i nie złożył „swojego” zeznania. Zeznanie składała PGK, a z tego zeznania nie wynika oddzielny podatek należny spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą, nie są natomiast wiążące dla tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.