Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.904.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: stwierdzenie, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj. usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r. opodatkowanie świadczonych usług wymienionych w pkt 2-5, wykonanych do 30 czerwca 2020 r. właściwą stawką podatku.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływy 18 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj. usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r.

*   opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 2-5, wykonanych do 30 czerwca 2020 r. właściwą stawką podatku,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj. usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r.,

*   opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 2-5, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r. właściwą stawką podatku.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływy 18 lutego 2021 r.) doprecyzowującym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi zarządzania/administrowania wspólnotami mieszkaniowymi.

Zgodnie z art. 184b i art. 185 ust 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości.

Zgodnie z zawartymi umowami ze wspólnotami mieszkaniowymi oraz ukształtowaną praktyką, Spółdzielnia świadczy usługi:

1.  Zarządzania/administrowania nieruchomościami wspólnymi, do podstawowych obowiązków spółdzielni należy realizacja w imieniu wspólnoty mieszkaniowej czynności zwykłego zarządu nieruchomością wspólną obejmująca w szczególności (m.in.):
    1.  Prowadzenie i aktualizowanie wykazu właścicieli lokali, jak również weryfikowanie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, zgodnie z art. 29 ust. lb ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 1994 Nr 85 poz. 388, ze zm., dalej ustawa o własności lokali);
    2.  Prowadzenie książki obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej nieruchomości wspólnej wymaganej przepisami prawa budowlanego nieruchomości zgodnie z art. 29 ust. 1b i 1c ustawy o własności lokali;
    3.  Podejmowanie działań w celu utrzymania w należytym stanie technicznym nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne, zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego oraz wykonywania niezbędnych kontroli technicznych i okresowych przeglądów przez osoby posiadające stosowne uprawnienia nadane im zgodnie z przepisami prawa;
    4.  Nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie czystości i porządku w pomieszczeniach budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali oraz terenu wokół budynku będącego własnością wspólnoty, w tym między innymi:
        *   odbieranie zgłoszeń od nieposprzątanej części wspólnej i przekazanie tej uwagi wykonawcy usługi;
    5.  Zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości rozumiane jako organizowanie dla nieruchomości wspólnej, poprzez negocjowanie, zawieranie/przygotowanie do zawarcia stosownych umów, dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i innych, a także między innymi:
        *   utrzymanie porządku i czystości, poprzez analizę potrzeb, kontrolę jakości i terminowości realizacji usług, a także przyjmowanie i analiza reklamacji mieszkańców dotyczących świadczonej usługi,
        *   analiza potrzeb i organizacja wywozu nieczystości stałych,
        *   zbieranie danych dotyczących dostaw wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu,
        *   przyjmowanie reklamacji mieszkańców dotyczących mediów;
        *   odczyty wodomierzy w lokalach,
    6.  Zapewnianie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, rozumiane jako organizowanie i nadzorowanie bieżącej konserwacji i napraw (remontów) nieruchomości wspólnej, a w szczególności napraw (remontów) budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania, wody, gazu i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej. Zarządca/administrator zapewnia nadzór nad naprawami interwencyjnymi dostaw energii elektrycznej, gazu i wody oraz centralnego ogrzewania w przypadku awarii. Zarządca/administrator zleca przeglądy okresowe wynikające z obowiązujących przepisów (bez kosztów zleceń). Usterki są zgłaszane bezpośrednio lub telefonicznie do pracowników Spółdzielni, konsekwencją czego jest zlecanie naprawy oraz zabezpieczenie przed rozszerzeniem jej skutków zabezpieczenia. Zarządca/administrator zapewnia użytkowanie budynku i lokali oraz wszelkich instalacji, w tym w szczególności instalacji i urządzeń wentylacyjnych, instalacji ciepłej wody użytkowej, instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, instalacji urządzeń centralnego ogrzewania, instalacji urządzeń gazowych, instalacji elektrycznej, kanałów i przewodów spalinowych oraz wentylacyjnych, wewnętrznych urządzeń do usuwania odpadów i nieczystości stałych zgodnie z wymogami przepisów prawa; zapewnienia warunków bezpieczeństwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zgodnie z wymogami przepisów prawa budowlanego,
    7.  Prowadzenie, określoną przez wspólnotę mieszkaniową, ewidencję pozaksięgową kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej, zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o własności lokali;
    8.  Zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, w tym między innymi:
        *   sprawdzanie prawidłowości rachunków i faktur za usługi i roboty wykonywane na rzecz Wspólnoty oraz dokonywania rozliczeń z tego tytułu,
        *   prowadzenie rozliczeń z dostawcami,
        *   przechowywanie dokumentacji finansowej Wspólnoty,
        *   dokonywanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych w imieniu i na rzecz Wspólnoty usług wraz z potwierdzeniem prawidłowości dokumentów zakupu,
        *   podejmowanie miękkich działań windykacyjnych, mających na celu odzyskanie należności z tytułu zawartych umów sprzedaży, w tym monitoring należności, kontakty telefoniczne i korespondencyjne z najemcami oraz wybór formy windykacji i nadzorowanie działań, mających na celu odzyskiwanie zaległych należności, a także informowanie Wspólnoty o zaleganiu w opłatach poszczególnych właścicieli lokali oraz o zagrożeniu wyczerpania środków finansowych z zaliczek przeznaczonych na eksploatację przed końcem roku finansowego,
        *   naliczanie odsetek od nieterminowych wpłat, zgodnie z uchwałami właścicieli lokali,
        *   zawarcie/przygotowanie do zawarcia i egzekwowanie w imieniu Wspólnoty umów o ubezpieczenie budynku,
        *   wynajmowanie lub wydzierżawianie części nieruchomości wspólnej, o ile będzie ona na ten cel wykorzystywana na podstawie Uchwały Wspólnoty,
        *   przygotowywanie i przedstawianie Wspólnocie propozycji rocznego planu gospodarczego dla nieruchomości wspólnej w tym:
            *   zgłaszanie potrzeb do planów rocznych remontów, zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów oraz udzielanie wyjaśnień na etapie analizy i zatwierdzenia planów rzeczowo-finansowych remontów
            *   planowanie bieżącej konserwacji
            *   gromadzenie danych niezbędnych do ustalania wysokości opłat eksploatacyjnych, publiczno-prawnych oraz remontowych zasobów,
        *   wydawanie poświadczeń bądź zaświadczeń wymaganych przepisami prawa,
    9.  Dokonywanie rozliczeń przez rachunek bankowy w celu realizacji art. 30 ust. 1 ustawy o własności lokali oraz otwieranie i prowadzenie rachunków bankowych,
    10.  Przygotowanie rocznego sprawozdania z działalności w celu realizacji art. 30 ust. 1 ustawy o własności lokali,
    11.  Pomoc w zwoływaniu/zwoływanie zebrania ogółu właścicieli lokali, co najmniej raz w roku, nie później niż w pierwszym kwartale każdego roku w celu realizacji art. 30 ust. 1 ustawy o własności lokali, w tym przygotowywanie wszelkich projektów uchwał właścicieli lokali,projektów planu gospodarczego i zmian tego planu, a także doręczanie właścicielom lokali korespondencji, podjętych uchwał.

1.  Prowadzenie ewidencji dla celów podatkowych; ustalenie podstawy opodatkowania, obliczanie podatków, sporządzanie stosownych deklaracji podatkowych, prowadzenie rozrachunków publiczno-prawnych, generowanie i przekazywanie plików JPK, opłacanie podatków i innych opłat publiczno-prawnych przypadających od nieruchomości wspólnej.
2.  Organizowanie i nadzorowanie konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego (czego następnie konsekwencją są często drobne remonty tych obiektów), a w przypadku niektórych umów również wykonywanie:
    1.  konserwacja w branży ogólnobudowlanej w zakresie prac budowlanych i ślusarskich, stolarki budowlanej, itp.; w zakresie przekraczającym te prace istnieje możliwość przeprowadzenia przez Wnioskodawcę drobnych remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego,
    2.  konserwacja instalacji sanitarnej w zakresie drobnych awarii wodno-kanalizacyjnych,
    3.  konserwacja i drobne naprawy instalacji gazowej,
    4.  konserwacja i usuwanie bieżących usterek instalacji elektrycznej,
    5.  konserwacja instalacji centralnego ogrzewania.
    6.  zlecanie napraw domofonów,
    7.  konserwacja dźwigów osobowych, w tym zlecanie resursów wind w celu ich dopuszczenia do eksploatacji.

1.  Organizowanie, a w przypadku niektórych umów również wykonywanie:
    1.  sprzątania terenu na zewnątrz budynków, obejmujących w szczególności:
        *   utrzymanie w należytym porządku i czystości otoczenia, w tym sprzątanie dojścia do budynku i wokół budynku, altany śmietnikowej (usługi wymienione w PKWiU 81.29.12.0),
        *   usuwanie śniegu i lodu z chodników, a w przypadku gołoledzi posypywanie ich piaskiem,
        *   zlecanie dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji korytarzy piwnicznych, klatek schodowych i innych części wspólnych,
    2.  pielęgnacji terenów zielonych, obejmujących w szczególności:
        *   koszenie trawy, nasadzenia roślin, przycinanie żywopłotów, grabienie liści, zlecanie przycinki drzew, czynności zmierzające do uzyskania prawomocnej decyzji administracyjnej w sprawie wydania zezwolenia na usunięcie drzew, itp.; przede wszystkim czynności zmierzające do uzyskania prawomocnej decyzji administracyjnej w sprawie wydania zezwolenia na usunięcie drzew.

1.  Organizowanie sprzątania wewnętrznego budynków mieszkalnych, a w przypadku niektórych umów również wykonywanie, w szczególności klatki schodowej oraz korytarzy piwnicznych i innych pomieszczeń wspólnych (usługi wymienione w PKWiU 81.22).

Wykonywane przez Spółdzielnię usługi na podstawie zawartych umów dotyczą nieruchomości mieszkalnych, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej i jednocześnie, w skład których nie wchodzą usługi wyceny nieruchomości.

Umowy, o których mowa zostały zawarte w okresie od 28.01.1998 r. do 29.09.2020 r., na dzień uzupełniania wniosku jest ich 21, tytuły umów brzmią następująco: „Umowa o administrowanie”. Poszczególne usługi wymienione w punktach 2-5 są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi zarządzania.

Opisane we wniosku usługi są rozliczane kompleksowo. Jest to stawka w złotych na metr powierzchni użytkowej budynku pomnożona przez powierzchnię budynku. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wszystkie wymienione we wniosku czynności są ze sobą powiązane i niezbędne dla prawidłowej realizacji zarządzania nieruchomością. Przede wszystkim należy przypomnieć, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że transakcji złożonej z jednego świadczenia z gospodarczego punktu widzenia nie należy sztucznie dzielić, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (41). Jednocześnie, nie można wykluczyć, że ze względu na swoją złożoność, jedno świadczenie obejmuje elementy, które rozważane oddzielnie podlegałyby opodatkowaniu w różny sposób. W tym względzie zgodnie z orzecznictwem, w przypadku, gdy świadczenie zawiera element główny i element poboczny, do tego ostatniego stosuje się te sam system, co do elementu głównego. Chodzi o orzecznictwo wprowadzające w życie paremię „accessorium sequitur principale”. Podejście takie zastosowano w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości, np. w sprawie CPP, Żamberk, Stadion Amsterdam. O ile nie można wykluczyć, że wyżej wymienione usługi mogą być świadczone oddzielnie, o tyle bezspornym jest fakt, że wspólnota mieszkaniowa potrzebuje tych elementów łącznie.

Zdaniem Spółdzielni, czynności opisane w grupach od 1 do 5 mają odpowiednio następującą klasyfikację statystyczną zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i usług (PKWiU) z 2008 r.: Grupa 1: 68.32.11.0;

Grupa 2: 69.20.21.0; 69.20.22.0; 69.20.23.0; 69.29.0

Grupa 3: 81.10.10.0;

Grupa 4: 81.29.12.0;

Grupa 5: 81.10.10.0.

Usługi są/były wykonywane przed 30 czerwca 2020 roku oraz po 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług objętych zakresem pytań, nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42 a ustawy od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wymienione w punktach od 1 do 5 w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji usługi wykonywane na rzecz wspólnot mieszkaniowych należy traktować z punktu widzenia ustawy o VAT jako czynności samoistne, czy też są to czynności składające się na jedną usługę kompleksową - zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie?
2.  W sytuacji, w której stanowisko Spółdzielni w pytaniu pierwszym jest prawidłowe, tzn., że są to czynności samoistne, jaką stawkę VAT powinna stosować Spółdzielnia dla świadczonych usług w zakresie:
    1.  zarządzania/administrowania obiektami budownictwa mieszkaniowego - omówionego w punkcie 1 w opisie stanu faktycznego wniosku?
    2.  prowadzenie ewidencji dla celów podatkowych i inne czynności wymienione w punkcie 2 w opisie stanu faktycznego wniosku?
    3.  konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego - omówionego w punkcie 3 w opisie stanu faktycznego wniosku?
    4.  sprzątania terenu na zewnątrz budynku mieszkalnego (wraz z niezbędnymi do wykonania usługi materiałami) - omówionego w punkcie 4 w opisie stanu faktycznego wniosku?
    5.  sprzątania wewnętrznego budynków mieszkalnych (wraz z niezbędnymi do wykonania usługi materiałami) - omówionego w punkcie 5 w opisie stanu faktycznego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Wątpliwości Spółdzielni budzi wykładnia normy prawnej zawartej w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z cytowanym przepisem obligatoryjnym zwolnieniem z podatku VAT objęte są usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Wątpliwości Spółdzielni budzi zakres zastosowania tego zwolnienia w sytuacji, gdy obok usług zarządzania nieruchomością, Spółdzielnia świadczy na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych usługi dotyczące konserwacji, sprzątania budynków i ich otoczenia. Spółdzielnia spotkała się bowiem ze stanowiskiem zgodnie z którym za każdym razem w przypadku zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zakresem zwolnienia objęte są także usługi konserwatorskie sprzątania (jako świadczenia kompleksowe). W ocenie Spółdzielni istnieje jednak możliwość odrębnego opodatkowania usług zarządzania/administrowania, prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych i innych czynności wymienione w punkcie 2 opisie stanu faktycznego wniosku, konserwacji oraz sprzątania na zewnątrz oraz wewnątrz budynku, nawet w sytuacji, gdy Spółdzielnia świadczy te usługi na rzecz tych samych podmiotów, z którymi ma zawarte usługi na zarządzanie nieruchomościami (na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych).

Należy bowiem zauważyć, że definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12 2006), ani przepisy krajowe. Jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno nie wypracowano także w orzecznictwie TSUE, którego wyroki w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego. Zdaniem Spółdzielnia na podstawie orzecznictwa TSUE można jednak sformułować pewne zasady, które mogą być pomocne przy ocenie dopuszczalności (bądź nie) kwalifikacji usług jako złożonych.

Istota opodatkowania usług złożonych (kompleksowych) opiera się bowiem na jednolitym opodatkowaniu różnych, związanych ze sobą świadczeń, które osobno byłyby objęte innymi stawkami. W zakresie usług złożonych (kompleksowych) orzecznictwo TSUE ulega pewnej ewolucji. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Uwzględniając to, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Rozważając w tej sprawie (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu), kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (\`(...)\`) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (\`(...)\`), lecz są w stosunku do niego niezależne - gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym -świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (\`(...)\`). W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT.

Jak z tego wynika, w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 ETS uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

Uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych zawarto także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen, w którym wskazano na istotne założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się w związku z tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13, CBOSA). Przykładowo, analizując kompleksowość usług hotelarskich wskazano, że w tym przypadku podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli, itp. obiektów są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń wskazano: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast, zdaniem NSA, serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne (I FSK 2105/13).

Za niestanowiącą części usługi zakwaterowania z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń, NSA uznał też usługę serwisu kawy i herbaty. Zdaniem NSA, nie stanowi ona środka do lepszego wykonania usługi zakwaterowania, lecz jest świadczeniem dodatkowym, które nie jest niezbędne do świadczenia tych usług. Czynności zaś, które nie są niezbędne do świadczenia usługi zakwaterowania, stanowią odrębne od tych usług świadczenia, podlegające w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odrębnemu opodatkowaniu, według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13, CBOSA).

Nie ma też, zdaniem NSA, charakteru części usługi cash processingu, w skład której wchodzą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych (zwolniona od podatku VAT) usługa konwojowania znaków pieniężnych (nie korzystająca ze zwolnienia). NSA stwierdził, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą, co prawda, wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Jak podkreślono, takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu. Przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługą złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Powyższe usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I FSK 1005/12, CBOSA).

Charakter usługi kompleksowej mają natomiast, zdaniem NSA, usługi świadczone przez podatnika polegające na rezerwacji taxi, bowiem z punktu widzenia gospodarczego stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. Traktowanie tej usługi jako odrębnej jest, w ocenie NSA, sztuczne i sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią prounijną wynikającą z orzecznictwa TSUE (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13, CBOSA).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej wyroki Trybunału oraz NSA, w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do uznania za usługę złożoną usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną, w domniemaniu obejmującą usługi pomocnicze w postaci konserwacji i remontów obiektów, sprzątania terenu na zewnątrz budynków oraz sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych. Zdaniem Podatnika, każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie, zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy (wspólnoty mieszkaniowej) mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każde z tych świadczeń z powodzeniem mogłoby być przedmiotem oddzielnej umowy, każdą z tych usług może z powodzeniem świadczyć inny podmiot. Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy raz jeszcze podkreślić i wskazać, że w sytuacji, gdy rozdzielenie kilku świadczeń jest obiektywnie możliwe (tak jak rozdzielenie świadczenia związanego z zarządzaniem nieruchomością, usługami konserwacji, remontów, sprzątaniem na zewnątrz i wewnątrz budynku), nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku winna być ustalona odpowiednia stawka podatkowa dla każdego z poszczególnych świadczeń. Wyłącznie w przypadku, w którym jedno świadczenie (główne) ma wyraźną przewagę nad innymi świadczeniami (pomocniczymi) winna być stosowana jedna stawka VAT (obowiązująca dla świadczenia głównego). Warunkiem traktowania kilku świadczeń jako złożonego i opodatkowanego jedną stawką VAT jest nierozerwalność tego świadczenia oraz charakter świadczeń pomocniczych jako dodatek do świadczenia głównego, nie zaś - odrębny cel tego świadczenia pomocniczego.

Końcowo, Podatnik chciałby zauważyć, że analogiczna do stanu faktycznego sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23.07.2015 r. sygn. II SA/Wa 2324/14. Sąd stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki należy przyjąć, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uznania za usługę złożoną usługi zarządzania nieruchomością wspólną, która - zdaniem organu - obejmuje usługi pomocnicze w postaci konserwacji obiektów, sprzątania terenu na zewnątrz budynków oraz sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych. W ocenie Sądu, każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie, zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy, każdą z tych usług może z powodzeniem świadczyć inny podmiot. To, że organ upatruje wspólnych między nimi elementów w umowie o zarządzanie niczego tu nie zmienia, przeciwko takiej kwalifikacji wspomnianych usług przemawia potrzeba uczynienia jako punkt wyjścia tego typu ustaleń założenia odrębności i niezależności świadczeń oraz przeciwdziałania tworzeniu nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania”.

Ad. 2

Grupa 1:

Stosownie do cytowanego już § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obligatoryjnym zwolnieniem z podatku VAT objęte są usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Wobec powyższego Spółdzielnia uważa, że do świadczonych usług w zakresie zarządzania/administrowania nieruchomościami mieszkalnymi opisanymi w punkcie 1 (w części stanowiącej opis stanu faktycznego wniosku) powinna zostać zastosowana stawka zwolniona.

Grupa 2:

Powyższego zwolnienia, zdaniem Spółdzielni nie można zastosować w przypadkach określonych w punkcie od 2-5. Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia. Mając zatem powyższe na względzie należy wskazać, że usługi związane z obsługą nieruchomości znajdują się w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji L.

Zgodnie z opisem, Sekcja L obejmuje:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

*   usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny).

Sekcja L nie obejmuje natomiast:

*   realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

*   podziału ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

*   usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

*   usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

*   usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

*   obsługi związanej z utrzymaniem porządku w takich obiektach, jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanej w 81.10.10.0.

Zdaniem Spółdzielni, usługi w zakresie prowadzenie ewidencji dla celów podatkowych i innych czynności wymienionych w punkcie 2 w poprzedniej części wniosku należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Grupa 3:

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się m.in. dla robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nadto, stawka 8% powinna być stosowana do robót konserwacyjnych dotyczących lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2 (§ 3 ust. 2 tego rozporządzenia). Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 3 tego rozporządzenia).

W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni, dla świadczonych usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego powinna być stosowana stawka w wysokości 8%.

Grupa 4:

Zdaniem Spółdzielni, do usług w zakresie sprzątania terenu na zewnątrz budynku mieszkalnego (wraz z niezbędnymi do wykonania usługi materiałami) powinna być stosowana stawka VAT w wysokości 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2, stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się m.in. do usług wymienionych w załączniku nr 3. Usługi w zakresie zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) zostały wymienione w poz. 174 załącznika nr 3, nie mieszczą się również w usłudze zarządzania skalsyfikowanej w PKWiU w pozycji ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0 ze względu na opis sekcji L PKWiU.

Grupa 5:

Zdaniem Spółdzielni, usługi w zakresie sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych (wraz z niezbędnymi do wykonania usługi materiałami) należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu jedną ze stawek preferencyjnych lub zwolnieniu, gdyż nie zostały wymienione w odpowiednich przepisach ustawy lub rozporządzeń wykonawczych, nie mieszczą się również w usłudze zarządzania skalsyfikowanej w PKWiU w pozycji ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0 ze względu na opis sekcji L PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku dla czynności opisanych w pkt 2-5 niniejszego wniosku, nie wywiera skutków prawnych dla ww. czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Jak już wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z 2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać także należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. (art. 41 ust. 12a ustawy).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² (art. 41 ust. 12b ustawy).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    1.  w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

1.  w grupie 112:
    1.  w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    2.  w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

1.  w grupie 113:
    1.  w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi zarządzania/administrowania wspólnotami mieszkaniowymi. Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości. Wykonywane przez Spółdzielnię usługi na podstawie zawartych umów dotyczą nieruchomości mieszkalnych, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej i jednocześnie w skład których nie wchodzą usługi wyceny nieruchomości. Umowy, o których mowa, zostały zawarte w okresie od 28.01.1998 r. do 29.09.2020 r., na dzień uzupełniania wniosku jest ich 21, tytuły umów brzmią następująco: „Umowa o administrowanie”. Poszczególne usługi wymienione w punktach 2-5 są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi zarządzania. Opisane we wniosku usługi są rozliczane kompleksowo. Jest to stawka w złotych na metr powierzchni użytkowej budynku pomnożona przez powierzchnię budynku. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wszystkie wymienione we wniosku czynności są ze sobą powiązane i niezbędne dla prawidłowej realizacji zarządzania nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie. Następnie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zastosowania do ww. usług odpowiedniej stawki VAT/zwolnienia z VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że usługi opisane w pkt 1, które świadczy Wnioskodawca, mieszczą się pod symbolem PKWiU 68.32.11.0, i usługi te dotyczą nieruchomości mieszkalnych, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał także, iż w ramach ww. umów o zarządzenie nieruchomościami świadczy także usługi:

*   prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych (pkt 2), które mieszczą się pod symbolem PKWiU 69.20.21.0; 69.20.22.0; 69.20.23.0; 69.29.0.

*   organizowanie i nadzorowanie konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego (pkt 3), które mieszczą się pod symbolem PKWiU 81.10.10.0.

*   organizowanie, a w przypadku niektórych umów również wykonywanie sprzątania terenu na zewnątrz budynków, pielęgnacji terenów zielonych (pkt 4), które mieszczą się pod symbolem PKWiU 81.29.12.0.

*   organizowanie sprzątania wewnętrznego budynków mieszkalnych (pkt 5), które mieszczą się pod symbolem PKWiU 81.10.10.0.

Opisane we wniosku usługi są rozliczane kompleksowo. Jest to stawka w złotych na metr powierzchni użytkowej budynku pomnożona przez powierzchnię budynku. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wszystkie wymienione we wniosku czynności są ze sobą powiązane i niezbędne dla prawidłowej realizacji zarządzania nieruchomością.

W tym miejscu raz jeszcze trzeba wskazać, że w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Tym samym, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc stwierdzić należy czy są to świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie winno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania obiektami budownictwa mieszkaniowego, która obejmuje również usługi pomocnicze w postaci prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych, konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, sprzątania terenu na zewnątrz budynków mieszkalnych oraz sprzątania wewnętrznego budynków mieszkalnych. Każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie, zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Zatem wymienione we wniosku usługi wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r. na rzecz wspólnot mieszkaniowych z punktu widzenia ustawy o VAT powinny być uznane jako czynności samoistne i tym samym nie stanowią jednej usługi kompleksowej. W konsekwencji poszczególne usługi powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 2, powtórzyć należy, iż przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU, jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynności zarządzania/administrowania nieruchomościami wykonywane przez Wnioskodawcę do/po 30 czerwca 2020 r. w ramach umów o zarządzanie nieruchomościami, opisane w pkt 1, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 i realizowane w nieruchomościach mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jako usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę do/po 30 czerwca 2020 r. w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami, opisanych w pkt 2-5 niniejszego wniosku, należy wskazać, iż nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie według zasad właściwych dla danej usługi.

Podstawową stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego stawkę obniżoną lub zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym, dla świadczonych do 30 czerwca 2020 r. usług opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku, tj. usług prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych; ustalenia podstawy opodatkowania, obliczania podatków, sporządzania stosownych deklaracji podatkowych, prowadzenia rozrachunków publiczno-prawnych, generowania i przekazywania plików JPK, opłacania podatków i innych opłat publiczno-prawnych przypadających od nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca powinien zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stosować stawkę podatku w wysokości 23%. Tego rodzaju usługi nie korzystają bowiem ze zwolnienia ani nie przewidziano dla nich stawki preferencyjnej.

Natomiast, usługi konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego są wymienione w § 3 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

Zatem, dla świadczonych do 30 czerwca 2020 r. usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego opisanych w pkt 3 niniejszego wniosku, Wnioskodawca powinien stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Natomiast dla usług sprzątania świadczonych do 30 czerwca 2020 r. stawki będą różne w zależności od tego, czy chodzi o sprzątanie terenu na zewnątrz budynku mieszkalnego, czy wewnątrz budynków mieszkalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy znajduje się wykaz towarów i usług opodatkowanych ww. obniżoną stawką podatku. Pod poz. 50 załącznika wymieniono „Usługi zamiatania śmieci i usuwana śniegu” - PKWiU 81.29.12.0.

Tym samym, opisane we wniosku usługi świadczone do 30 czerwca 2020 r., umieszczone w pkt 4, które Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 81.29.12.0, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z poz. 50 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano, podstawową stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego stawkę obniżoną lub zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym, dla świadczonych do 30 czerwca 2020 r. usług sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych opisanych w pkt 5 niniejszego wniosku, sklasyfikowanych pod numerem 81.10.10.0, Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku w wysokości 23%. Tego rodzaju usługi nie korzystają bowiem ze zwolnienia ani nie przewidziano dla nich stawki preferencyjnej.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż załącznik nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług został zmieniony przez art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2419) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2021 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności należy wskazać, iż tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania i udzielił odpowiedzi wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stwierdzenia, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj. usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r. oraz opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 2-5, wykonywanych do 30 czerwca 2020 r. właściwą stawką podatku. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie stawki podatku VAT dla czynności opisanych w pkt 2-5 wykonywanych po 30 czerwca 2020 r., zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.