Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.517.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne i obligatoryjne fundusze
Słowa kluczowe: składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne i obligatoryjne fundusze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne i obligatoryjne fundusze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: „CIT”). A S.A. pełni w PGK funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), reprezentując tym samym PGK, zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o CIT, w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Podstawowym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład PGK jest prowadzenie działalności w zakresie: (i) wytwarzania energii elektrycznej, (ii) dystrybucji energii elektrycznej, (iii) obrotu hurtowego i detalicznego energią elektryczną, (iv) wytwarzania i dystrybucji ciepła (v) wydobycia węgla kamiennego oraz (vi) świadczenia usług towarzyszących.

Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK, tj. B S.A. (dalej: „Spółka”), zajmująca się głównie wydobyciem węgla kamiennego ponosi nakłady na wyrobiska górnicze oraz koszty zbrojenia ścian.

Spółka wyróżnia następujące rodzaje wyrobisk górniczych:

*   wyrobiska kapitalne - są to wyrobiska o zasadniczym znaczeniu dla kopalni, które docelowo mają służyć przez cały czas jej funkcjonowania (np. podszybie, komora pomp głównych, przecznica, przekop kierunkowy, komora materiałów wybuchowych itp.). Wyrobiska te charakteryzują się okresem wykorzystywania dłuższym niż rok;
*   wyrobiska ruchowe (tzw. produkcyjne) - są to wyrobiska integralnie związane ze ścianą, które mają charakter tymczasowy i ulegają likwidacji wraz z postępem uzysku węgla z eksploatowanej ściany, przestając być użyteczne do dalszego prowadzenia działalności;
*   wyrobiska pozostałe - są to przede wszystkim tymczasowe wyrobiska, których nie można zaliczyć do żadnej z dwóch powyższych kategorii. Przykładowo są to wyrobiska badawcze lub eksperymentalne, które nie są drążone bezpośrednio w celu wydobycia węgla handlowego przeznaczonego do sprzedaży.

W przypadku wyrobisk ruchowych (tzw. produkcyjnych), w związku z ich tymczasowym charakterem (ciągłym drążeniem i zawaleniem) Spółka (a tym samym PGK), ujmuje rachunkowo koszty poniesione na ich wykonanie (drążenie chodników, zbrojenie ścian) jako koszty rozliczane w czasie, pomniejszone o wartość węgla handlowego wydobytego w trakcie ich realizacji, w wysokości raty stanowiącej % produkcji węgla kamiennego ze ściany w danym miesiącu w stosunku do zaplanowanego wydobycia ze ściany.

Spółka nie traktuje powyższych wyrobisk ruchowych (produkcyjnych) jako środków trwałych dla celów CIT, z uwagi na brak spełnienia warunków przewidzianych dla środków trwałych w ustawie o CIT.

Z tworzeniem wyrobisk ruchowych (produkcyjnych), a w rezultacie uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży węgla wiążą się określone koszty, w tym koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz narzutów na te wynagrodzenia (w tym koszty składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Jednocześnie, w związku ze zmianą przepisów, od dnia 1 stycznia 2019 r., Spółka ponosić będzie również koszty składek na Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych.

Pracownicy zatrudnieni w oddziałach dołowych zajmujących się bezpośrednio procesem związanym z drążeniem wyrobisk ruchowych (produkcyjnych) i procesem zbrojenia ścian lub świadczący pracę na rzecz tych procesów (dalej: „Pracownicy”) poza wynagrodzeniem (w tym dodatkami np. za pracę w warunkach szkodliwych, za godziny nadliczbowe, deputaty węglowe) otrzymują również dodatkowe nagrody roczne (tzw. „14” i nagrodę roczną z okazji Dnia Górnika) oraz premie. W dalszej części elementy wynagrodzenia przysługujące pracownikom definiowane są jako „wynagrodzenia”.

Jednocześnie należy wskazać, że należne i wypłacane pracownikom składniki wynagrodzenia nie będą stanowić nagród i premii, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, tj. nie są one wypłacane w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wszystkie wskazane powyżej elementy wynagrodzenia są traktowane przez Spółkę jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu ujęcia wynagrodzeń należnych pracownikom oraz składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe), Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych pracowników w kosztach uzyskania przychodów na gruncie CIT w przypadkach kosztów ponoszonych w związku z drążeniem wyrobisk ruchowych (produkcyjnych) i zbrojeniem ścian.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka (a tym samym PGK) uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzeń pracowników zajmujących się bezpośrednio procesem drążenia wyrobisk ruchowych (produkcyjnych) i zbrojenia ścian lub pracowników świadczących pracę na rzecz tych procesów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, tj. w okresie, za który wynagrodzenia te są należne (w przypadku gdy zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), ewentualnie z datą wypłaty takich wynagrodzeń/postawienia ich do dyspozycji pracownika (jeżeli terminy te nie zostały zachowane)?
2.  Czy Spółka (a tym samym PGK) uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne/Fundusz Pracy/Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych/Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych od wynagrodzeń pracowników zajmujących się bezpośrednio procesem drążenia wyrobisk ruchowych (produkcyjnych) i zbrojenia ścian lub pracowników świadczących pracę na rzecz tych procesów na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, tj. w miesiącu, za który są należne jeżeli są one opłacone w terminach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, ewentualnie z datą zapłaty takich składek, jeżeli terminy te nie zostały zachowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Koszty wynagrodzeń powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w terminach przewidzianych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, tj. okresie za który są należne, jeżeli zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli jednak nie zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w tym terminie - będą one stanowić koszt uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła wypłata/postawienie ich do dyspozycji pracownika.

Moment zaliczenia kosztów wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, w celu zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, spełnione zostać powinny następujące warunki:

*   koszty powinny zostać poniesione przez podatnika,
*   poniesienie kosztu powinno mieć na celu uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   koszty te nie powinny zostać wymienione w art. 16 ustawy o CIT jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,
*   koszty powinny zostać odpowiednio udokumentowane.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie powyższe warunki, tj. koszty wynagrodzeń ponoszone będą przez podatnika.

Koszty te jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Celowość kosztów, tj. ich związek z przychodem powinien być oceniany pod kątem przychodów, które mogą one przynieść (chociażby potencjalnie). Związek analizowanych kosztów wynagrodzeń oraz narzutów na nie z przychodami, tj. przychodami ze sprzedaży węgla nie będzie budził wątpliwości.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy momentu ujęcia kosztów wynagrodzeń w kosztach uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że ustawa o CIT przewiduje szereg regulacji dotyczących momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów.

I tak przykładowo, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się przychodów danego roku podatkowego a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzania sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego przepisami do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4a ustawy o CIT – winno być: art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po powyżej wskazanym dniu, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Jednocześnie jednak, ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów bezpośrednich” oraz „kosztów pośrednich”. Przykładowo w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz z 2018 r.” - Wojciech Dmoch wskazuje, że: „Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru”.

Niezależnie jednak od wskazanego powyżej podziału na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, ustawa o CIT przewiduje również regulacje szczegółowe dotyczące ujmowania jako koszty uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Z powyższych regulacji wynika, że koszty wynagrodzeń pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem ich wypłaty w terminach wynikających np. z regulaminu wynagradzania/układu zbiorowego pracy, czy też umowy o pracę. W rezultacie, jeżeli przepisy prawa pracy przewidują, że wynagrodzenie wypłacane jest/stawiane do dyspozycji pracownika na początku kolejnego miesiąca i w tym terminie wynagrodzenie zostanie wypłacone/postawione do dyspozycji, wówczas wynagrodzenia takie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie za który jest należne. Analogicznie, jeżeli wynagrodzenie ma być wypłacane/stawiane do dyspozycji z końcem miesiąca, za który jest należne (według obowiązujących w zakładzie pracy przepisów prawa pracy) - dokonanie takich czynności w tym terminie warunkuje uznanie takich wynagrodzeń za koszt okresu, za który jest należne.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien zostać zastosowany art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Przede wszystkim wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracowników stanowić będą przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie, przepis ten nie przewiduje wyjątków od jego zastosowania. Nie stanowi przykładowo, że jego zastosowanie jest wyłączone w przypadkach, gdy koszt mógłby zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem. Tym samym, powinien być on uznany za przepis szczególny w stosunku do zacytowanych powyżej art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT. W rezultacie, w przypadku kosztów wynagrodzeń nie będzie konieczności ustalania zakresu powiązania kosztu z przychodem w celu sklasyfikowania go jako koszt bezpośrednio lub koszt pośrednio związany z przychodem.

Inna interpretacja art. 15 ust. 4g ustawy o CIT prowadziłaby do wniosku, że jest on „przepisem martwym”, tj. mimo umieszczenia go w ustawie o CIT nie byłoby sytuacji, w których mógłby znaleźć zastosowanie. Taki efekt wynikałby z podejścia, że w każdym przypadku konieczne byłoby dokonanie analizy, czy koszty wynagrodzeń mogłyby stanowić koszt bezpośrednie czy też koszt pośredni. W przypadku uznania, że koszt nie jest bezpośrednio związany z przychodem, tj. nie jest kosztem o którym mowa w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT uznawany byłby on za koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów „inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” są potrącane na zasadach przewidzianych w tej regulacji. Tym samym, w grupie tej mieszczą się te koszty, które nie stanowią kosztów bezpośrednich. W przypadku zatem uznania, że w grupie tej znajdują się również koszty, dla których przewidziano szczególny moment potrącenia, tj. również wymienione w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności wynikające ze stosunku pracy, przepisy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT nie miałby praktycznego zastosowania. W każdym bowiem przypadku gdy koszt należności ze stosunku pracy nie zostałby uznany za koszt bezpośredni, uznany zostałby za koszt pośredni i rozliczany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich.

Stanowisko, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń powinny być ujmowane jako koszt podatkowy na zasadach szczególnych, znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Jako przykład można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-754/12/JD - wydana w analogicznym stanie faktycznym: „W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia wypłacane (lub postawione do dyspozycji) są w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka będzie mogła wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Podsumowując, w ocenie Spółki, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z systemem ustalania proporcji opisanym w stanie faktycznym, natomiast koszty należności pracowniczych należy potrącić jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu, tj. według zasad wynikających z przepisów szczególnych”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST, gdzie wskazano, że: „Podsumowując przytoczone powyżej regulacje ustawowe, uznać można, że zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego - jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p.), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.267.2018.2.AT: „Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenia pracowników należne za miesiąc grudzień 2018 r. które zostaną wypłacone w terminie do 10 stycznia 2019 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu miesiąca grudnia 2018 r., tj. za miesiąc za który będą należne”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.247.2018.1.APO, gdzie potwierdzono stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Spółki, wydatki na wynagrodzenia pracowników należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. Ustawodawca w zakresie wynagrodzeń pracowniczych przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, należności z tytułu zawartych umów o pracę określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminie przyjętym dla rozliczeń z tego tytułu. W sytuacji braku terminowej płatności, stanowią one koszty w miesiącu, w którym są opłacone”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST: „moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego - jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p.), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b). Zatem wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC: „Zatem wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”.

Na marginesie, Wnioskodawca chciałby wskazać, że zastosowanie nie znajdzie również art. 16g ust. 4 ustawy o CIT regulujący sposób ustalania wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z tym przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (\`(...)\`). Jak wynika z zacytowanego przepisu, wynagrodzenia mogą stanowić element wartości początkowej, o ile dotyczą one środków trwałych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyrobiska ruchowe nie stanowią środków trwałych, tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w terminach przewidzianych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, tj. okresie za który są należne, jeżeli zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli jednak nie zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w tym terminie - będą one stanowić koszt uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła zapłata/postawienie do dyspozycji pracownika.

Ad 2

Koszty składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych należne od wynagrodzeń powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, tj. w miesiącach, za które są należne, jeżeli są one opłacone w terminach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT. Jeżeli nie są one opłacone w tych terminach powinny stanowić koszt uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich zapłata.

Moment zaliczania składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodów

Analogicznie jak w przypadku kosztów wynagrodzeń, również składki na ubezpieczenie społeczne będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (jak również składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych) spełnią warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne i rentowe - w części finansowej przez płatnika, składki wypadkowe), jak również składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych finansowane będą przez Spółkę.

Koszty takie poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i nie znajdą się one w grupie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis ten będzie dotyczyć również składek na Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne składniki wynagrodzenia nie są wypłacane w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku należności ze stosunku pracy, składki takie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (a od dnia 1 stycznia 2019 r. również składki na Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych), z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ten dotyczy również składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (a od dnia 1 stycznia 2019 r. składek na Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych).

Analogicznie jak w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy uznać, że przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT. Również w tym przypadku, przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że przepis dotyczący momentu zaliczania składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (a od dnia 1 stycznia 2019 r. również Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych) do kosztów uzyskania przychodów nie znalazłby zastosowania. W przypadku bowiem uznania, że koszty takie nie są bezpośrednio związane z przychodem, uznane zostałyby one za koszty pośrednie, a tym samym rozliczane byłyby na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Jednocześnie należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzają również liczne stanowiska organów podatkowych (w tym wskazane w uzasadnieniu do pkt 1), przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana w analogicznym stanie faktycznym - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-754/12/JD: „Podobnie składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne przy spełnieniu warunków przewidzianych w powołanym wcześniej art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niedochowanie tych terminów będzie skutkowało brakiem możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych składek stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1. MST: „Zatem wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.267.2018.2.AT: „Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne (składki ZUS) związane z wynagrodzeniami za grudzień 2018 r., które Spółka zapłaci do 15 lutego 2019 r., na podstawie art. 15 ust. 4h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., będą kosztem uzyskania przychodu Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty, a więc w miesiącu w którym Wnioskodawca nie będzie już funkcjonować jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, (będzie przekształcony w spółkę z o. o.)”.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że wyrobiska ruchowe, których dotyczy wniosek o interpretację, nie są klasyfikowane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe na gruncie ustawy o CIT, tym samym nie znajdzie zastosowanie wspomniany powyżej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT a przedmiotowe składki nie będą stanowiły elementu kalkulacyjnego wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, koszty składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, tj. w miesiącach, za które są należne jeżeli są one opłacone w terminach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT. Jeżeli nie są one opłacone w tych terminach powinny stanowić koszt uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich zapłata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.