Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-128/15-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz stawki podatku jak również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; wpłata; zaliczka; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz stawki podatku jak również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz stawki podatku jak również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono 15 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców. Realizacja korzysta z dofinansowania ze środków NFOŚiGW. Po zakończeniu inwestycji Gmina udostępni oczyszczalnie właścicielom nieruchomości na okres 5 lat w bezpłatne używanie, natomiast po upływie tego okresu przekazane zostaną na ich własność. Przez cały czas użytkowania całkowity koszt eksploatacji urządzeń ponosić będą właściciele nieruchomości. Właściciele nieruchomości partycypują w kosztach budowy oczyszczalni poprzez wniesienie opłaty w określonej wysokości. Wpłaty są obowiązkowe i od ich wniesienia zależy wybudowanie oczyszczalni. Zasady udostępnienia nieruchomości pod budowę oraz dokonywania wpłat określa umowa, w umowie wskazano, że:

*   realizatorem zadania inwestycyjnego jest Gmina;
*   właściciel posesji ponosi koszty inwestycji w kwocie określonej w umowie;
*   kwota partycypacji właściciela gruntów w budowie oczyszczalni rozłożona jest na raty;
*   koszty utrzymania w ruchu przydomowej oczyszczalni ścieków oraz koszty eksploatacji ponosił będzie Właściciel;
*   po wybudowaniu oczyszczalnia przydomowa będzie własnością Gminy, urządzenie zostanie oddane właścicielowi posesji w nieodpłatne używanie na okres 5 lat;
*   po upływie okresu użyczenia oczyszczalnia stanie się własnością właściciela nieruchomości.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, to jaką zastosować stawkę podatku VAT i jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego, to znaczy czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpłaty pierwszej raty i dotyczy pełnej kwoty partycypacji określonej w umowie czy też z chwilą wpłaty każdej kolejnej raty?

Zdaniem Wnioskodawcy wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na warunkach określonych w umowie stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Oznacza to, że kwoty wpłacone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. Podatek w wysokości 23% powinien zostać naliczony od każdej wpłaconej raty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie w celu realizacji inwestycji zawierane są umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, którzy zobowiązani są do określonych wpłat na rachunek Gminy czyli partycypują w kosztach budowy. Wpłata jest warunkiem realizacji inwestycji. Oznacza to, że kwoty wpłacone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W tym stanie rzeczy w przypadku wpłat ratalnych na poczet inwestycji obowiązek podatkowy powstaje w chwili zapłaty każdej kolejnej raty. Odnośnie określenia stawki podatku VAT na usługę polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższych przepisów wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo –przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139 z późn. zm.) – zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 z późn. zm.) przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców. Realizacja korzysta z dofinansowania ze środków NFOŚiGW. Po zakończeniu inwestycji Gmina udostępni oczyszczalnie właścicielom nieruchomości na okres 5 lat w bezpłatne używanie, natomiast po upływie tego okresu przekazane zostaną na ich własność. Przez cały czas użytkowania całkowity koszt eksploatacji urządzeń ponosić będą właściciele nieruchomości. Właściciele nieruchomości partycypują w kosztach budowy oczyszczalni poprzez wniesienie opłaty w określonej wysokości. Wpłaty są obowiązkowe i od ich wniesienia zależy wybudowanie oczyszczalni. Zasady udostępnienia nieruchomości pod budowę oraz dokonywania wpłat określa umowa, w umowie wskazano, że: realizatorem zadania inwestycyjnego jest Gmina; właściciel posesji ponosi koszty inwestycji w kwocie określonej w umowie; kwota partycypacji właściciela gruntów w budowie oczyszczalni rozłożona jest na raty; koszty utrzymania w ruchu przydomowej oczyszczalni ścieków oraz koszty eksploatacji ponosił będzie Właściciel; po wybudowaniu oczyszczalnia przydomowa będzie własnością Gminy, urządzenie zostanie oddane właścicielowi posesji w nieodpłatne używanie na okres 5 lat; po upływie okresu użyczenia oczyszczalnia stanie się własnością właściciela nieruchomości.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków i oddaniu ich w używanie. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowiące konieczny i niezbędny warunek ich wykonania, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji inwestycji pod warunkiem otrzymania wynagrodzenia od mieszkańców. Wobec tego, świadczenia do których zobowiązał się Wnioskodawca, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 3 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 142 zostały wskazane pod symbolem PKWiU ex 37 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inwestycja polegającą na montażu POŚ i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi, a nie z usługami związanymi z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków. W rozpatrywanej sprawie brak przesłanek dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jako kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków Gmina w pierwszej kolejności wybuduje POŚ na działkach mieszkańców, pobierając od nich wpłaty ratalne na poczet inwestycji, na podstawie umów cywilnoprawnych, a następnie udostępni POŚ mieszkańcom do używania, umożliwiając im POŚ do oczyszczania ścieków z ich gospodarstw domowych.

Tym samym, przepis art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy nie będzie miał zastosowania.

Zatem wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani stawki obniżonej dla czynności świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych z mieszkańcami ww. umów cywilnoprawnych dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków, które następnie zostaną przekazane właścicielom nieruchomości do używania.

Tym samym, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego.

W tej kwestii, należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy również zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu inwestycji Gmina udostępni oczyszczalnie właścicielom nieruchomości na okres 5 lat w bezpłatne używanie, natomiast po upływie tego okresu przekazane zostaną na ich własność. Przez cały czas użytkowania całkowity koszt eksploatacji urządzeń ponosić będą właściciele nieruchomości. Właściciele nieruchomości partycypują w kosztach budowy oczyszczalni poprzez wniesienie opłaty w określonej wysokości. Wpłaty są obowiązkowe i od ich wniesienia zależy wybudowanie oczyszczalni. Ponadto, z wniosku wynika, że mieszkańcy dokonują wpłat ratalnych na poczet inwestycji.

Tym samym, powołane przepisy art. 19a ust. 2 i ust. 3 ustawy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Podkreślić należy, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przy czym, podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma do niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeśli przepisy szczególne nie znajdą zastosowania wówczas stosuje się zasady ogólne.

W przedmiotowej sprawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy nie ma zastosowania bowiem jak już wskazano wcześniej w rozpatrywanej sprawie brak przesłanek dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jako kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy powołane w ww. zakresie wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego – w związku z faktem, że przed wyświadczeniem usługi otrzymano zapłatę – nastąpi zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, a więc z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej kwoty).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz stawki podatku jak również momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w pozostałym zakresie została wydana interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-128/15-4/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.