Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-112/14-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Zasady amortyzacji podatkowej budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji podatkowej budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji podatkowej budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką), jest spółką, o której mowa w art. 78a ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. dalej krp tj. spółką utworzoną przez P. do dnia, w którym skuteczny stał się wpis do Rejestru Handlowego.

W tej sytuacji, na mocy art. 78a ust. 2 krp do przekazania mienia P. na rzecz Spółki, w tym linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art. 17 krp.

P. S.A. zgodnie z art. 17 ust. 1 krp zobowiązana została do wniesienia do Spółki, określonych uchwałą Walnego Zgromadzenia P.S.A. wkładów niepieniężnych w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie zarządzania linią kolejową i przewozów kolejowych na tej linii oraz wkładów pieniężnych, zaś na podstawie art. 17 ust. 5 krp w wersji obowiązującej przed dniem 25 maja 2003 r. Spółka uzyskała prawo do odpłatnego korzystania na podstawie Umowy zawartej z P. S.A. (zwanej dalej Umową) z linii kolejowej jw. oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania tą linią, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na ich nieuregulowany stan prawny. Na podstawie art. 17 ust. 8 krp w wersji obowiązującej przed dniem 25 maja 2003 r. przekazany Spółce majątek, o którym mowa w art. 17 ust. 5 krp jw. zaliczony został do środków trwałych Spółki, która nabyła prawo dokonywania również ich amortyzacji, przy czym z prawa do amortyzacji nie może w tym przypadku korzystać P. S.A.

Do dnia wniosku stan faktyczny nie uległ istotnym zmianom i w dalszym ciągu dla większości nieruchomości gruntowych w posiadaniu Spółki ich status określa Umowa. Ze względu na potrzeby Spółki związane z zarządzaniem i eksploatacją infrastruktury kolejowej będącej przedmiotem Umowy, Spółka zgodnie z zapisami Umowy oraz na mocy porozumień zawartych z P. S.A. na swój koszt:

1.  dokonuje remontów składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Umowy,
2.  modernizuje i rozbudowuje istniejące składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Umowy (w tym budynki i budowle wchodzące w jej skład),
3.  buduje na gruntach wchodzących w skład przedmiotu Umowy nowe budynki i budowle.

W przypadku wskazanym w punkcie b) i c) zakres robót inwestycyjnych określają każdorazowo tzw. Porozumienia inwestycyjne zawierane pomiędzy Spółką i P. S.A. W Porozumieniach inwestycyjnych określone są każdorazowo między innymi warunki rozliczenia nakładów ponoszonych przez Spółkę. Ustalenia te sprowadzają się do wskazywania przez P. S.A., że okres amortyzacji nakładów inwestycyjnych Spółki poniesionych zarówno w przypadku opisanym w pkt b) jak i punkcie c) wynosi 10 lat, a w tej sytuacji Porozumienia inwestycyjne przewidują ochronę nakładów Spółki jedynie w okresie 10 lat.

O ile, w sytuacji opisanej w punkcie b) ustalenie okresu ochrony nakładów Spółki na 10 lat jest uprawnione, o tyle, w sytuacji opisanej w punkcie c) okres amortyzacji budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie określają stawki amortyzacji według Wykazu rocznych stawek amortyzacji (załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. zwanej dalej UPDOP), które ewentualnie mogą zostać podwyższone, jeżeli te budynki lub budowle używane są w warunkach pogorszonych albo złych. Zaznaczyć przy tym należy, że okres ochrony nakładów Spółki ustalony na 10 lat będzie zabezpieczał interes Spółki, w przypadku budowli wzniesionych na obcym gruncie, wyłącznie gdyby były to budowle stanowiące urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, gdyż ich stawka amortyzacji wynosi 10% (okres amortyzacji 10 lat).

W przypadku wybudowanych na obcym gruncie budynków o podstawowej stawce amortyzacji 2,5%, czy też budowli amortyzowanych według stawki np. 4,5% z upływem 10 lat pozostaną po stronie Spółki nakłady niezamortyzowane, a więc interes Spółki w takiej sytuacji nie będzie na gruncie Porozumień inwestycyjnych związanych z takimi inwestycjami należycie zabezpieczony. Przez zabezpieczenie interesów Spółki w stanie sprawy, należy rozumieć uprawnienie Spółki i zobowiązanie P. Spółka Akcyjna do rozliczenia niezamortyzowanej części nakładów w sytuacji, gdy w wyniku zmian w Umowie, nieruchomość na której poniesiono nakłady zostałaby z przedmiotu Umowy wyłączona przed upływem okresu amortyzacji wyliczonej odpowiednio w przykładach jw. na np. 40 bądź 22, 22 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W ocenie Spółki, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie korzystają z rozwiązania, które daje art. l6j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (indywidualnie ustalane stawki amortyzacji). Do budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie zastosowanie mieć będą stawki określone w Wykazie stawek (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z ewentualnym uwzględnieniem możliwości ich podwyższenia, gdyby te budynki lub budowle eksploatowane były w warunkach pogorszonych albo złych. Czy taka ocena Spółki jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają co do zasady niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Według art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Jak wynika z powołanych przepisów budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie korzystają z rozwiązania, które daje art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy (indywidualnie ustalany okres amortyzacji). W takim przypadku do budynków czy budowli wybudowanych na obcym gruncie zastosowanie mieć będą stawki standardowe (wg załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zastosowanie stawek podwyższonych możliwe jest jedynie w przypadku szczególnych warunków eksploatacji (używanie w warunkach pogorszonych albo złych).

Uwzględniając powyższe, w stanie sprawy zarówno budynki wzniesione na obcym gruncie, jak i budowle wzniesione na obcym gruncie niestanowiące urządzeń zabezpieczających ruch pociągów (KŚT inne niż objęte grupowaniem 221), nie będą mogły być amortyzowane przez okres 10 lat, a przez okres jaki wynika z ich stawki podstawowej skorygowanej ewentualnie w związku z użytkowaniem ich w warunkach pogorszonych lub złych, gdyż stawki indywidualne można ustalać w sytuacji inwestycji w obcych środkach trwałych, a więc odtworzenia, przebudowy, rozbudowy, modernizacji – w stanie sprawy – budynków i budowli, które istniały, a więc były i są składowymi przedmiotu Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odrębną kategorię środków trwałych stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W odniesieniu do art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią co prawda jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W myśl art. 16h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i–16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j–16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Przepis art. 16i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach:

1.  pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
2.  złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;

Zgodnie z treścią art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały. Stąd nie można ich uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z tym, Spółka powinna amortyzować opisane budynki na podstawie art. 16i ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się zatem takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków i budowli.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stoi na stanowisku, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie można zastosować indywidualnych stawek amortyzacji na podstawie art. l6j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tym, że nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. Do budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie będą mieć zastosowanie stawki określone w Wykazie stawek (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z możliwością ich podwyższenia na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, gdyby te budynki lub budowle eksploatowane były w warunkach pogorszonych albo złych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie kwestie zawarte w postawionym pytaniu, w związku z tym tutejszy Organ nie rozpatrywał innych zagadnień przedstawionych w opisie stanu faktycznego i potraktował je jako elementy stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.