Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-860/09/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje wliczając kwotę z tytułu zwrotu kosztów związanych z używaniem prywatnego samochodu bądź samochodu zakupionego w ramach działalności gospodarczej i wpisanego do ewidencji środków trwałych przez osobę zatrudnioną na warunkach umowy - zlecenia do przychodu zleceniobiorcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potrącając zaliczkę na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; lekarze-lekarze weterynarii; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; samochód-samochód prywatny; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów używania własnego samochodu przez zleceniobiorcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów używania własnego samochodu przez zleceniobiorcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.) lekarze weterynarii nie będący pracownikami Inspekcji, wyznaczeni w drodze decyzji administracyjnej wykonują za wynagrodzeniem zlecone zadania Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie umowy-zlecenia.

Wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą również działalność gospodarczą, ale zlecone zadania nie są wykonywane w ramach tej działalności. Samochody używane przez nich do realizacji zadań z zakresu umowy-zlecenia stanowią, albo ich prywatną własność, albo zakupione zostały w ramach prowadzonej działalności i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W obu przypadkach wydatki związane z zakupem paliwa wykorzystywanego do wykonywania umowy ujmują w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837) - wynagrodzenie tych osób obejmuje:

*   część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia,
*   zwrot udokumentowanych kosztów:

1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 23-25, 26, pkt 3 oraz poz. 27-30, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje w razie dojazdu do rzeźni o małej zdolności produkcyjnej,
2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 23-24, 27 i 28.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów związanych z używaniem własnego samochodu do celów służbowych przez osobę zatrudnioną na warunkach umowy - zlecenia z zakresu Inspekcji Weterynaryjnej w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. Nr 121, poz. 842 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje wliczając kwotę z tytułu zwrotu kosztów związanych z używaniem prywatnego samochodu bądź samochodu zakupionego w ramach działalności gospodarczej i wpisanego do ewidencji środków trwałych przez osobę zatrudnioną na warunkach umowy - zlecenia do przychodu zleceniobiorcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potrącając zaliczkę na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę całość uregulowań zawartych w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane z omawianego wyżej tytułu należy kwalifikować jako przychody osób, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty osobom objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, że zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu stanowi składnik wynagrodzenia, czyli przychód lekarzy weterynarii zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna zostać potrącona.

Generalną zasadą przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wolne od podatku dochodowego uznał diety i należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie dla osób niebędących pracownikami stosuje się jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione, m.in. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od kwoty zwrotu za dojazdy z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych powinno potrącać się podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą ale zlecone zadania nie są wykonywane w ramach tej działalności. Samochody używane przez nich do realizacji zadań z zakresu umowy - zlecenia stanowią, albo ich prywatną własność, albo zakupione zostały w ramach prowadzonej działalności i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W obu przypadkach wydatki związane z zakupem paliwa wykorzystywanego do wykonywania umowy ujmują w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.), upoważnia powiatowego lekarza weterynarii do wyznaczenia lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności. Wyznaczenie do wykonania ww. czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Wykonywanie czynności następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy cywilnoprawnej z wyznaczonymi osobami określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Zaznaczyć przy tym należy, iż do wykonywania w imieniu powiatowego lekarza weterynarii określonych, urzędowych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna a nie lecznica czy gabinet weterynaryjny.

Stosownie do postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837 ze zm.) lekarzom weterynarii oraz innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1.  część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia,
2.  zwrot udokumentowanych kosztów:

1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 25 i 26 pkt 3 oraz poz. 27-31, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 27 i 28.

Zgodnie z wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. odpowiednio:

*   działalność wykonywana osobiście oraz
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do postanowień art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym przychody lekarzy weterynarii wyznaczonych w drodze decyzji administracyjnych do wykonywania określonych zadań należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w wyżej przytoczonym przepisie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w określa się wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy zwrócić uwagę, że ze zwolnienia korzystają jedynie należności do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zmianami). Stosownie do brzmienia § 5 powoływanego rozporządzenia, należności za czas podróży ustala się jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawek za jeden kilometr przebiegu.

Ponadto stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te muszą mieć związek z określonymi celami lub rodzajami działalności a także nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego źródła. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą ale zlecone zadania nie są wykonywane w ramach tej działalności. Samochody używane przez nich do realizacji zadań z zakresu umowy - zlecenia stanowią ich majątek osobisty, albo zakupione zostały w ramach prowadzonej działalności i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych płatnik stosuje 20% koszty uzyskania przychodu.

W opisanej sytuacji kwoty otrzymane przez wyznaczonych lekarzy weterynarii z tytułu wykorzystywania samochodów (stanowiących ich własność) w celu realizacji umowy – zlecenia zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnione jest bowiem przyjęcie na tle przedstawionego stanu faktycznego, że koszty eksploatacji samochodów nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, oraz że wydatki te służą realizacji zadań Inspekcji Weterynaryjnej.

Wypłacone wynagrodzenie z tego tytułu nie podlegałoby zwolnieniu od opodatkowania w sytuacji gdyby zleceniobiorca zaliczył faktyczne koszty wykorzystywania samochodów związane z wykonywaniem umowy do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku – zleceniobiorcy nie mają podstaw by zaliczyć wydatki związane z używaniem samochodów na potrzeby realizacji umowy – zlecenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wykazano umowa w tym stanie faktycznym– zlecenie stanowi odrębne od działalności źródło przychodów. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła mogą zaś pomniejszać przychody wyłącznie z tego źródła.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.