Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-293/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-12
Teza: Możliwość powstania przychodu z tytułu umowy użyczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-podatek od nieruchomości; przychód; umowa-umowa użyczenia; umowa-umowa wzajemna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu umowy użyczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu umowy użyczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu 26 sierpnia 2005 r. z Miastem umowę użyczenia nieruchomości. Umowa zawarta została w celu realizacji Porozumienia Intencyjnego w sprawie utworzenia Parku z dnia 22 września 2003 r. oraz umowy z dnia 26 sierpnia 2005 r. o współrealizacji przedsięwzięcia pod nazwą „Park”. Celem projektu pod nazwą „Park” jest pobudzenie lokalnej przedsiębiorczości i pozyskiwanie inwestorów zewnętrznych oraz kreowanie nowych miejsc pracy poprzez zapewnianie korzystnych warunków do prowadzenia działalności oraz efektywne zagospodarowanie majątku wchodzącego w skład „B.”.

Na podstawie ww. umowy użyczenia Miasto oddaje do używania Spółce nieruchomości w celu realizacji przedsięwzięcia „Park” na czas określony do dnia 31 grudnia 2030 r. Nieruchomości użyczone przez Miasto, w momencie podpisywania umowy, były przedmiotem umów najmu/dzierżawy (wynajmującym/wydzierżawiającym było Miasto). Na podstawie przedmiotowej umowy użyczenia, stroną tych umów stała się Spółka.

W zawartej umowie użyczenia znajduje się sformułowanie, iż Miasto „użycza i zezwala na bezpłatne używanie” nieruchomości przez Spółkę. Jednakże użyte w umowie wyrażenie nieodpłatności używania nie jest adekwatne do warunków wymienionych w tej umowie oraz realizacji tej umowy. Zgodnie bowiem z § 8 przedmiotowej umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów wynikających z używania przedmiotu użyczenia. Praktycznie oznacza to, że Spółka ponosi koszty podatku od nieruchomości, opłat za korzystanie z infrastruktury spółki sąsiadującej z użyczonymi nieruchomościami, odśnieżanie w okresie zimowym, odchwaszczanie dróg, remonty budynków i dróg, sprzątanie terenu dla przyszłych dzierżawców bądź po byłych dzierżawcach, obsługę prawną. Ponadto Spółka odpowiedzialna jest za wszelkie szkody związane z przedmiotem użyczenia wobec osób trzecich powstałe w trakcie obowiązywania umowy użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka winna była i czy nadal jest zobowiązana do naliczania „nieodpłatnych” świadczeń z tytułu używania nieruchomości na podstawie ww. umowy użyczenia z dnia 26 sierpnia 2005r.?

Wnioskodawca wskazuje, iż stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podejmowana była w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych - 2009, pod red. Janusza Marciniuka , Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2009 str. 228 - 231, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 - L. Błystek, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysiakowska, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka -Medek, R. Pek, K. Wujek, J. Zubrzucki, str. 199-202) oraz znajduje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności, które nie związane są z inną formą ekwiwalentu, przysporzenia w majątku świadczeniobiorcy, i które mają konkretny wymiar finansowy (np. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 85/2000, z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 880/98, z dnia 10 października 2001 r. sygn. akt III SA 121/00, z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08 oraz uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06).

Spółka wskazuje, iż w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Świadczenie nieodpłatne zatem to szczególnego rodzaju świadczenie, w przypadku którym otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmowym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od świadczeniobiorcy jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Odnosząc powyższą wykładnię „nieodpłatnych świadczeń” do niniejszej sprawy, zdaniem Spółki nie otrzymuje ona na podstawie ww. umowy użyczenia z dnia 26 sierpnia 2005 r. nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia uzyskiwane od Miasta nie mają charakteru jednostronnego. Spółka ponosi bowiem koszty związane z użyczonymi nieruchomościami, tj. koszty podatku od nieruchomości, opłaty za korzystanie z infrastruktury Zakładów, odśnieżanie w okresie zimowym, odchwaszczanie dróg, remonty budynków i dróg, sprzątanie terenu dla przyszłych dzierżawców bądź po byłych dzierżawcach, obsługę prawną. Koszty te, w przypadku braku przedmiotowej umowy, ponosić musiałoby Miasto. A zatem, w niniejszej sprawie zachodzi ekwiwalentność wzajemnych świadczeń. Spółka uzyskuje korzyść poprzez używanie przedmiotowych nieruchomości należących do Miasta. Natomiast Miasto uzyskuje korzyść poprzez brak obowiązku ponoszenia ww. kosztów związanych z oddanymi do używania przez Spółkę nieruchomościami. Dopełnieniem ekwiwalentności świadczeń jest fakt wspólnej realizacji przez Spółkę i Miasto projektu polegającego na pobudzeniu lokalnej przedsiębiorczości i pozyskaniu inwestorów zewnętrznych poprzez optymalne wykorzystanie majątku (m.in. użyczonych nieruchomości) wchodzącego w skład Parku.

Reasumując, zdaniem Spółki nie uzyskuje ona nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu używania nieruchomości na podstawie ww. umowy użyczenia z dnia 26 sierpnia 2005 r. A zatem nie była i nie jest zobowiązana do naliczania z tego tytułu przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą – użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać należy jednak, iż w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy..

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka zawarła w dniu 26 sierpnia 2005 r. z Miastem umowę bezpłatnego użyczenia nieruchomości. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest jednak do ponoszenia wszelkich kosztów wynikających z używania przedmiotu użyczenia, takich jak podatku od nieruchomości, opłat za korzystanie z infrastruktury spółki sąsiadującej z użyczonymi nieruchomościami, odśnieżanie w okresie zimowym, odchwaszczanie dróg, remonty budynków i dróg, sprzątanie terenu dla przyszłych dzierżawców bądź po byłych dzierżawcach, obsługę prawną. Ponadto Spółka odpowiedzialna jest za wszelkie szkody związane z przedmiotem użyczenia wobec osób trzecich powstałe w trakcie obowiązywania umowy użyczenia.

Zatem nie sposób nie zauważyć, iż przedmiotowa umowa przynosi obopólne korzyści: użyczający nieruchomość zobowiązuje się do jej przekazania, zaś otrzymujący do ponoszenia wszelkich kosztów wynikających z używania przedmiotu użyczenia (nieruchomości), a w szczególności do ponoszenia wydatku z tytułu podatku od nieruchomości. Co prawda art. 713 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, to jednak przez zwykłe koszty utrzymania rzeczy rozumie się koszty ponoszone w celu zachowania dotychczasowej substancji rzeczy, nie natomiast podatków stanowiących zobowiązanie na rzecz Skarbu Państwa, których zapłacenie zwalnia osobę zobowiązaną od obowiązku podatkowego. Skoro zatem na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia takiego świadczenia w imieniu użyczającego nie można uznać, że Wnioskodawca ponosi tylko i wyłącznie zwykłe koszty utrzymania użyczonej nieruchomości. Tym samym nie można uznać, aby zawarta umowa miała charakter użyczenia, w rozumieniu art. 710 i następnych Kodeksu cywilnego. Istotą bowiem takiej umowy jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, jednakże „bezpłatność” musi dotyczyć wszelkich elementów umowy, umowa użyczenia nie może zatem nakładać na biorącego do używania obowiązku żadnych świadczeń na rzecz dającego do bezpłatnego użytkowania.

Reasumując, z opisu sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż zawarta przez Spółkę umowa, zawiera postanowienia zobowiązujące ją do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania nieruchomości jak również do świadczeń na rzecz użyczającego, którym jest podatek od nieruchomości. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przedmiotowa umowa posiada cechy umowy wzajemnej, co skutkuje brakiem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, a w konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć trzeba jednak, iż analiza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż dotyczy on również świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6a stanowi natomiast, iż wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy więc, iż ocena czy w danym przypadku zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, wykracza poza zakres wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zbadanie całokształtu przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych tego skutków możliwe jest bowiem wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.