Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.341.2017.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-15
Teza: W jaki sposób należy ustalić prawidłową stawkę amortyzacyjną, dotyczącą inwestycji polegającej na rozbudowie przychodni lekarskiej, w sytuacji zakończenia okresu amortyzacji podstawowego - pierwotnego budynku przychodni, zważywszy że zarówno z projektu, pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie wynika, że inwestycja polega na rozbudowie istniejącego budynku, a zatem nie powstał nowy obiekt budowlany, a jedynie nastąpiła jego rozbudowa?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej właściwej do amortyzacji wskazanego we wniosku ulepszonego środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej właściwej do amortyzacji wskazanego we wniosku ulepszonego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 listopada 2007 r. Wnioskodawca - Sp. z o.o. nabył nieruchomość zabudowaną, obejmującą grunt zabudowany budynkiem przychodni lekarskiej. Po zakupie dokonano modernizacji budynku. Nakłady modernizacyjne zwiększyły wartość początkową środka trwałego. W dniu 30 listopada 2007 r. budynek został przekazany do eksploatacji i przyjęty na majątek trwały firmy. Ustalono indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokość 10%, na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Budynek pozostawał bowiem uprzednio w zasobach gminy, został wybudowany na początku lat 70-tych, jako publiczny zakład lecznictwa ambulatoryjnego.

Ustalając indywidualną stawkę amortyzacyjną kierowano się zapisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym okres amortyzacji według indywidualnej stawki dla budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu wynosi 2,5%, nie może być krótszy niż okres będący różnicą 40 lat i liczby lat, które minęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do użytkowania, do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Dodatkowo w ustawie znajduje się zastrzeżenie, że okres ten nie może być krótszy niż 10 lat - art. 16 ust. 1 pkt 4 (winno być art. 16j ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dziesięcioletni okres amortyzacji dobiega końca w listopadzie 2017 r.

W 2012 r. podjęto prace projektowe oraz starania w celu uzyskania zgody na rozbudowę budynku przychodni lekarskiej. W dniu 5 października 2012 r. uzyskano prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę przychodni lekarskiej. Rozbudowa przychodni medycznej polega na dobudowaniu do istniejącego budynku trzy kondygnacyjnego skrzydła, które w całości będzie przeznaczone na działalność związaną z usługami medycznymi. Powierzchnia użytkowa budynku wzrośnie o 522 m kw. W założeniach realizacji inwestycji przyjęto założenie, że oddanie inwestycji nastąpi w dwóch etapach -terminach. W dniu 26 września 2017 r. uzyskano pozwolenie powiatowego inspektora nadzoru budowlanego na użytkowanie parteru (poziom -1), rozbudowanej części przychodni lekarskiej, co stanowi realizację pierwszego etapu rozbudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić prawidłową stawkę amortyzacyjną, dotyczącą inwestycji polegającej na rozbudowie przychodni lekarskiej, w sytuacji zakończenia okresu amortyzacji podstawowego - pierwotnego budynku przychodni, zważywszy że zarówno z projektu, pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie wynika, że inwestycja polega na rozbudowie istniejącego budynku, a zatem nie powstał nowy obiekt budowlany, a jedynie nastąpiła jego rozbudowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, indywidualna stawka amortyzacyjna 10% zastosowana do amortyzacji podstawowego - pierwotnego budynku przychodni dotyczy również nakładów inwestycyjnych, dotyczących rozbudowy przychodni, w takiej części w jakiej następuje ich oddanie do eksploatacji, poprzez powiększenie wartości początkowej budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku wniesionego 21 listopada 2017 r. jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację indywidualną oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: „updop”).

Zauważyć także należy, że stosownie do zadanego pytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości przyjętej w 2007 r. indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosowanej do amortyzacji wskazanego we wniosku budynku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W konsekwencji, to podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji, i która nie może ulec zmianie w jej trakcie. Zatem, podatnik kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji, może dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na jego sytuację gospodarczą.

Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest amortyzacja z wykorzystaniem stawek indywidualnych. Co do zasady metoda ta odnosi się do używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Przepis ten uściśla także minimalny okres amortyzacji poszczególnych grup środków trwałych. Art. 16j updop, nie określa liczbowo minimalnej i maksymalnej wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych, ale ustala minimalne okresy amortyzacji. W ten sposób podatnik może wyliczyć maksymalną wysokość stawek amortyzacyjnych. Należy zatem uznać, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika stanowi samodzielną metodę amortyzacji, uregulowaną w art. 16j updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że 28 listopada 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem przychodni lekarskiej. Po zakupie dokonano modernizacji budynku, a poniesione nakłady modernizacyjne zwiększyły wartość początkową środka trwałego. W dniu 30 listopada 2007 r. budynek ten został przekazany do eksploatacji. Na potrzeby amortyzacji podatkowej dla ww. środka trwałego ustalono indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%, na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 updop. Dziesięcioletni okres amortyzacji dobiegł końca w listopadzie 2017 r.

W dniu 5 października 2012 r. Wnioskodawca uzyskał prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę przychodni lekarskiej. Rozbudowa przychodni medycznej polega na dobudowaniu do istniejącego budynku trzy kondygnacyjnego skrzydła, które w całości będzie przeznaczone na działalność związaną z usługami medycznymi. W założeniach realizacji inwestycji przyjęto założenie, że oddanie inwestycji nastąpi w dwóch etapach - terminach. W dniu 26 września 2017 r. uzyskano pozwolenie powiatowego inspektora nadzoru budowlanego na użytkowanie parteru (poziom -1), rozbudowanej części przychodni lekarskiej, co stanowi realizację pierwszego etapu rozbudowy. Zarówno z projektu, pozwolenia na budowę, jak i pozwolenia na użytkowanie wynika, że inwestycja polegała na rozbudowie istniejącego budynku, co oznacza, że nie powstał nowy obiekt budowlany, a jedynie nastąpiła jego rozbudowa.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jeżeli:

*   indywidualna stawka amortyzacyjna dla ww. budynku przychodni lekarskiej została ustalona prawidłowo, zgodnie z cyt. wyżej przepisami updop, a
*   przedmiotowy budynek (środek trwały), stosownie do art. 16g ust. 13 updop został ulepszony poprzez jego rozbudowę,

to Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powiększonej (o wydatki poniesione na ulepszenie) wartości początkowej ww. środka trwałego, według przyjętej indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej.

Wskazać bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do podatnika dokonującego odpisów wg metody amortyzacji z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, nie przewiduje możliwości zmiany wysokości stawki amortyzacyjnej w związku poniesieniem nakładów ulepszeniowych zwiększających wartość początkową środka trwałego. Ustawa ta nie przewiduje również odrębnych zasad amortyzowania samych nakładów ulepszeniowych w oderwaniu od środka trwałego, którego dotyczą. W związku z tym wskazany we wniosku środek trwały należy amortyzować wg wybranej metody i stawki amortyzacji, do pełnego jego zamortyzowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.