Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.678.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: uznanie wnoszonego do spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorca; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług **–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ww. został uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, postawienie pytania w zakresie podatku od towarów i usług oraz o brakującą opłatę,

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski, przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad, przygotowywania terenów pod budowę.

Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej poprzez przystąpienie do istniejącej spółki komandytowej pod nazwą X, NIP \`(...)\` (dalej „Spółka”), do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem jednej nieruchomości oraz umowy leasingowej samochodu osobowego. Przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej podyktowane jest zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności Wnioskodawcy oraz względami organizacyjnymi. Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje się do wdrożenia sukcesji przedsiębiorstwa na rzecz jego syna, który jest jednym ze wspólników Spółki komandytowej. Spółkę komandytową obecnie tworzy dwóch wspólników: Y NIP \`(...)\`, która jest jedynym komplementariuszem oraz osobę fizyczną, syna Wnioskodawcy. Po przystąpieniu do Spółki i wniesieniu aportu, w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zbycia w formie sprzedaży lub darowizny na rzecz syna (wspólnika spółki komandytowej) ogółu praw i obowiązków w związku z udziałem w Spółce. W planowanym przekształceniu formy prowadzenia działalności Wnioskodawca zamierza pozostawić własną działalność gospodarczą, w ramach której Wnioskodawca zajmowałby się wynajmem nieruchomości dla Spółki.

Natomiast dotychczasowa podstawowa działalność Wnioskodawcy prowadzona byłaby w spółce komandytowej.

Wnioskodawca obecnie posiada jedną nieruchomość (zlokalizowaną pod adresem \`(...)\`). Nieruchomość jest ujęta w majątku firmy.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, z wyłączeniem jednej nieruchomości, w której obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy oraz wyłączeniem prawa do nabycia innej nieruchomości (nie związanej z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa).

Przedmiot aportu - tj. przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będzie w szczególności obejmować:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwę przedsiębiorstwa), know-how,

*   własność ruchomości, w tym urządzeń, wyposażenia,

*   środki pieniężne, należności i zobowiązania (te, na przeniesienie których Wnioskodawca otrzyma zgodę wierzycieli)

*   tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, z wyłączeniem umowy leasingu samochodu osobowego oraz umów zawartych w związku z najmem nieruchomości.

Wraz z aportem przedsiębiorstwa zostaną przeniesieni do Spółki dotychczasowi pracownicy z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka komandytowa przejmie działalność z momentem wskazanym w umowie.

Umowa leasingowa samochodu osobowego nie stanowi składnika majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości, prawa do nabycia nieruchomości oraz umowy leasingu samochodu osobowego stanowią podstawę jego działalności.

Aktualnie Wnioskodawca wynajmuje część powierzchni budynków pod adresem \`(...)\` Spółce. Po wniesieniu aportu przez Wnioskodawcę do Spółki ulegnie zmianie zakres wynajmowanych powierzchni w celu umożliwienia kontynuowania działalności Spółce - Spółka komandytowa stałaby się najemcą głównym nieruchomości pod adresem \`(...)\`.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, z wyłączeniem jednej nieruchomości.

Przedmiot aportu - tj. przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będzie w szczególności obejmować:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwę przedsiębiorstwa), know-how,

*   własność ruchomości, w tym urządzeń, wyposażenia,

*   środki pieniężne, należności i zobowiązania (te, na przeniesienie których Wnioskodawca otrzyma zgodę wierzycieli)

*   tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, z wyłączeniem umowy leasingu samochodu osobowego oraz umów zawartych w związku z najmem nieruchomości.

Nabywca aportu (Spółka), w oparciu o otrzymany zespół składników niematerialnych i materialnych będzie mieć pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotychczasowej działalności, ograniczając się jedynie do najmu nieruchomości.

Zakres działalności spółki komandytowej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy: budowie oraz remontach dróg; Działalność będzie

prowadzona wyłącznie przez spółkę komandytową z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa oraz będzie opodatkowana przez Spółkę komandytową podatkiem od towarów i usług.

Po aporcie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził działalności gospodarczej wkraczającej w zakres dotychczasowej działalności, przeniesionej do spółki komandytowej. Nie wyklucza to podjęcia przez Wnioskodawcę możliwości poszerzenia, w dalszej i bliżej nieokreślonej przyszłości, działalności gospodarczej, jednakże w oparciu o inne składniki majątku niż te będące przedmiotem aportu do spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie przedsiębiorstwo, a w związku z tym jego aport do Spółki zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy(ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W związku z tym aport wskazanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, dlatego dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego. W tym kontekście wagi nabiera przepis art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jak o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo, które będzie wnoszone do spółki będzie zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spełniać ono będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeks cywilnego. W omawianym przypadku okolicznością o kluczowym znaczeniu dla sprawy jest to, że przedmiotem aportu nie ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ale przedsiębiorstwo, z tym zastrzeżeniem, że nie będzie ono obejmowało wszystkich elementów składających się na przedsiębiorstwo aktualnie prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że nie ma dochodzić do wyodrębnienia jakiejkolwiek części przedsiębiorstwa z aktualnie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół ma przejść jako aport do spółki komandytowej, z zastrzeżeniem elementów składających się na teraźniejsze przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, to jest praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków oraz umowy leasingowej samochodu osobowego. Przy czym nie uchybia to w żaden sposób temu, że wszystkie pozostałe składniki materialne i niematerialne składające się na teraźniejsze przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będą nadal przedsiębiorstwem z uwagi na ich korelację, zespolenie. Na to, że pozostałe składniki będą tworzyć funkcjonalną całość jako przedsiębiorstwo, a nie tylko jako zbiór odrębnych przedmiotów i praw, wskazuje również to, że w sytuacji, gdyby nieruchomości i budynki, w których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, nie było przedmiotem jego praw użytkowania wieczystego i praw własności budynków, ale Wnioskodawca korzystałby z nieruchomości i budynków na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy, umowy użyczenia, czy umowy leasingu przez co nieruchomości i budynki nie byłyby uwzględnione w ewidencji środków trwałych, „organiczna” spójność pozostałych składników przydająca im status przedsiębiorstwa byłaby zachowana.

Wyłączenie z zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo, nieruchomości i budynków nie spowoduje rozerwania funkcjonalnej korelacji między pozostałymi elementami. Omawianą sytuację można porównać do zmiany miejsca prowadzenia działalności, która sama z siebie nie skutkuje rozerwaniem przedsiębiorstwa na zbiór przedmiotów pozbawiony tego funkcjonalnego powiązania. Przeniesienie składników materialnych oraz personelu do innego miejsca, pod inny adres, nie rzutuje na wszystkie pozostałe korelacje - to jest zdolność tego zbioru osób, przedmiotów, dóbr niematerialnych, know-how do dalszego funkcjonowania jako zespół elementów tworzących gospodarczą całość, jedność. Przy tym pozostałe elementy składające się na przedsiębiorstwo, jak w szczególności grono kontrahentów, to jest dostawców i klientów, aktywa obrotowe, pasywa pozostają niezmienione. Zmianie ulega tylko miejsce, względnie tytuł do korzystania z tego miejsca. W przedmiotowym przypadku nie dojdzie nawet do fizycznego przeniesienia tego funkcjonującego jako całość zespołu składników materialnych i niematerialnych, ale inna będzie podstawa korzystania z nieruchomości i budynku, niż ma to miejsce w sytuacji Wnioskodawcy. W miejsce prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie wieczyste, którego podmiotem jest Wnioskodawca, i do której należy przedsiębiorstwo, mające być przedmiotem aportu, wejdzie prawo obligacyjne, którego podmiotem będzie spółka, do której należeć będzie przedsiębiorstwo po wniesieniu aportu. Zatem nie ma zagrożenia dla zerwania tego funkcjonalnego powiązania składników tworzących przedsiębiorstwo.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków oraz umowy leasingowej samochodu osobowego do spółki komandytowej, jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że do spółki komandytowej wniesione mają być wszystkie elementy składające się na prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo, za wyjątkiem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków oraz umowy leasingowej samochodu osobowego, które to elementy są ze sobą tak organizacyjnie i finansowo powiązane, że pozwalają na kontynuowanie działalności nawet w przypadku ich przeniesienia w inne miejsce, nie sposób mówić w tym przypadku o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma dojść do wniesienia wkładu w postaci jednego z kilku zakładów, ani inaczej wyodrębnionej organizacyjnie części, ale do przeniesienia całości dotychczasowego przedsięwzięcia gospodarczego Wnioskodawcy do spółki komandytowej. Wnioskodawca ma zaprzestać prowadzenia działalności polegającej na usługach budowie dróg i autostrad oraz przygotowywania terenów pod budowę. Tą aktywność gospodarczą ma przejąć spółka komandytowa. Zatem nie pozostanie żaden inny, niż ten, który ma być przedmiotem aportu zorganizowany zespół składników, który mógłby być kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W takim razie wniesienie powiązanego funkcjonalnie zbioru składników materialnych i niematerialnych aportem do spółki komandytowej, choć nie będzie obejmowało składników teraźniejszego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, mając przy tym na uwadze przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, nie może być kwalifikowany inaczej niż zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96 – „Wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa nie oznacza zatem wcale, że czynność prawna nie ma za przedmiot przedsiębiorstwo.”

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – planowana transakcja wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, z wyłączeniem jednej nieruchomości, w której obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza. Przedmiot aportu - tj. przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będzie w szczególności obejmować:

*   know-how,

*   własność ruchomości, w tym urządzeń, wyposażenia,

*   środki pieniężne, należności i zobowiązania (te, na przeniesienie których Wnioskodawca otrzyma zgodę wierzycieli)

*   tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa.

Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowią podstawę jego działalności. Po wniesieniu aportu przez Wnioskodawcę do Spółki ulegnie zmianie zakres wynajmowanych powierzchni w celu umożliwienia kontynuowania działalności Spółce - Spółka komandytowa stałaby się najemcą głównym nieruchomości na której prowadzona jest działalność Wnioskodawcy. Wraz z aportem przedsiębiorstwa zostaną przeniesieni do Spółki dotychczasowi pracownicy z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nabywca aportu (Spółka), w oparciu o otrzymany zespół składników niematerialnych i materialnych będzie mieć pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączona zostanie co prawda nieruchomość, jednakże z chwilą wniesienia aportu Spółka stanie się najemcą głównym przedmiotowej nieruchomości, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do Spółki będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.