Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.373.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; notariusze; opłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 10 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca we wrześniu 2014 roku zdał egzamin wstępny na aplikację notarialną. Po zdanym egzaminie wstępnym od dnia 1 stycznia 2015 roku uzyskał status aplikanta notarialnego. Aplikacja trwała do 30 czerwca 2018 roku i po jej ukończeniu we wrześniu 2018 roku przystąpił do egzaminu notarialnego i uzyskał z niego pozytywny wynik. W lutym 2020 roku złożył wniosek o powołanie go na stanowisko notariusza. W czerwcu/lipcu 2020 roku Wnioskodawca uzyska ostateczną decyzję Ministra Sprawiedliwości o powołaniu go na stanowisko notariusza wydaną zgodnie z art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego. Po uzyskaniu decyzji o powołaniu na notariusza (dopiero) zacznie świadczyć wykonywać czynności określone w art. 79 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo notarialne, tj. czynności notarialne, do których wykonywania powołany jest notariusz. Bez tej decyzji świadczenie usług w tym zakresie nie jest możliwe.

Wnioskodawca poniósł koszty egzaminu wstępnego na aplikację notarialną (w 2014 r.), koszty aplikacji (opłaty ponoszone na konto Izby notarialnej za organizację aplikacji notarialnej w 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r.) oraz koszty egzaminu notarialnego, określone w przepisach prawa. Zgodnie z art. 72a ustawy – Prawo o notariacie aplikacja notarialna jest odpłatna. Jej koszty określają akty wykonawcze. Wnioskodawca ponosił te koszty w zakresie i trybie wskazanym w przepisach.

Wskazać należy również, że Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności z dniem 4 września 2014 roku w zakresie określonym PKD 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność była prowadzona tylko w okresie 4.09.2014 r. do 31.10.2014 r., 28.08.2015 r. do 31.08.2015 r., 02.05.2017 r. do 31.05.2017 r., 01.11.2019 r. do 31.01.2020 roku. Do 2019 roku Wnioskodawca nie świadczył usług prawniczych, wykonywał działalność wyłączenie w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po powołaniu na stanowisko notariusza zakres działalności będzie obejmował wyłącznie 69.10.Z – działalność prawniczą (notariusz zgodnie z art. 19 ustawy – Prawo o notariacie nie może prowadzić działalności w innym zakresie, do którego został powołany na stanowisko notariusza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opłatę za egzamin wstępny na aplikację notarialną, opłaty odprowadzane na konto Izby notarialnej za organizację aplikacji notarialnej, jak również opłatę za egzamin notarialny – koszty niezbędne do powołania na stanowisko notariusza można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2020 roku, tj. roku, w którym Wnioskodawca rozpoczął osiąganie przychodów jako notariusz, tj. został powołany na stanowisko notariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 w/w ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik, kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji notarialnej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o notariacie: „Notariuszem może być powołany ten, kto:

1.  posiada obywatelstwo polskie, obywatelstwo innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej, albo obywatelstwo innego państwa, jeżeli na podstawie przepisów prawa Unii Europejskiej przysługuje mu prawo podjęcia zatrudnienia lub samozatrudnienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w tych przepisach;

*   1a. korzysta w pełni z praw publicznych i ma pełną zdolność do czynności prawnych;

1.  jest nieskazitelnego charakteru i daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu notariusza;
2.  ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  odbył aplikację notarialną w Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  złożył egzamin notarialny w Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  ukończył 26 lat”.

Podstawowymi warunkami powołania na stanowisko notariusza jest odbycie aplikacji notarialnej oraz złożenie egzaminu notarialnego. Po spełnieniu opisanych w art. 11 Prawo o notariacie warunków i złożeniu stosownego wniosku do Ministra Sprawiedliwości podatnik może wnioskować o powołanie go na stanowisko notariusza. Dopiero po powołaniu na stanowisko notariusza podatnik może osiągać przychody – świadczyć usługi notarialne. Bez wydania decyzji Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko notariusza podatnik nie mógł rozpocząć świadczenia usług w tym zakresie, tj. osiągać jakichkolwiek przychodów.

Stwierdzić należy, że zdobyta podczas aplikacji wiedza nie tylko będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (co będzie miało odzwierciedlenie na przychód), ale ukończenie aplikacji i zdanie egzaminu notarialnego jest podstawowym warunkiem wykonywania usług notarialnych, tj. wykonania czynności, które warunkują osiągnięcie przychodu. W konsekwencji, wydatki ww. związane z odbywaniem aplikacji notarialnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Rozważając kwestię momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatków, należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Art. 22 ust. 5 wskazuje „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b”.

Zdaniem Wnioskodawcy w danym stanie faktycznym zachodzi zastrzeżenie określone w ust. 5.

Koszty aplikacji notarialnej (w tym egzaminu wstępnego i notarialnego) są bezpośrednio związane z przychodami, które Wnioskodawca może uzyskać dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji Ministra Sprawiedliwości (warunek konieczny), tj. rozpoczęciu działalności gospodarczej jako notariusz. Samo ukończenie aplikacji notarialnej nie stwarza możliwości uzyskania przychodów z tego tytułu. Umożliwienie uzyskania jakichkolwiek przychodów uzależnione jest od uzyskania ostatecznej decyzji Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko notariusza. Aby zostać powołanym, należy spełnić szereg wymogów określonych w ustawie (w tym odbycia aplikacji notarialnej, zdania egzaminu notarialnego), dopiero po powołaniu na stanowisko notariusza można uzyskiwać jakiekolwiek przychody z wykonywania czynności notarialnych – świadczenia działalności gospodarczej jako notariusz. W danym stanie faktycznym Wnioskodawca może uzyskać przychody dopiero z chwilą powołania na stanowisko notariusza – w 2020 roku. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5 koszty aplikacji notarialnej (poniesione w latach 2014-2018) mogą być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z wykonywania czynności notarialnych możliwe dopiero od chwili powołania na notariusza) – czyli 2020 roku.

Resumując, Wnioskodawca może zaliczyć koszty poniesione na skutek odbywania aplikacji notarialnej (w tym opłat za egzamin wstępny i notarialny) do kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym w roku podatkowym 2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2014 r. zdał egzamin wstępny na aplikację notarialną. Po zdanym egzaminie wstępnym od 1 stycznia 2015 r. uzyskał status aplikanta notarialnego. Aplikacja trwała do 30 czerwca 2018 r. i po jej ukończeniu we wrześniu 2018 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu notarialnego i uzyskał z niego pozytywny wynik. W lutym 2020 r. złożył wniosek o powołanie go na stanowisko notariusza. W czerwcu/lipcu 2020 r. Wnioskodawca uzyska ostateczną decyzję Ministra Sprawiedliwości o powołaniu go na stanowisko notariusza. Po uzyskaniu tej decyzji Wnioskodawca zacznie wykonywać czynności notarialne, do których powołany jest notariusz. Bez tej decyzji świadczenie usług w tym zakresie nie jest możliwe. Wnioskodawca poniósł koszty egzaminu wstępnego na aplikację notarialną (w 2014 r.), koszty aplikacji (opłaty ponoszone na konto Izby notarialnej za organizację aplikacji notarialnej w każdym roku w latach 2015-2018) oraz koszty egzaminu notarialnego, określone w przepisach prawa. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą z przerwami w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność była prowadzona tylko w okresie 4.09.2014 r. do 31.10.2014 r., 28.08.2015 r. do 31.08.2015 r., 02.05.2017 r. do 31.05.2017 r., 01.11.2019 r. do 31.01.2020 r. Do 2019 r. Wnioskodawca nie świadczył usług prawniczych, wykonywał działalność wyłączenie w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po powołaniu na stanowisko notariusza zakres działalności będzie obejmował wyłącznie 69.10.Z – działalność prawniczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 omawianej ustawy: koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ww. ustawy: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 tej ustawy: zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając powyższe na uwadze, należy w tym miejscu podkreślić, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt podatkowy, co do zasady, muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Do kosztów bezpośrednich należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem kosztami takimi będą wszelkie wydatki poniesione na nabycie towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, na zakup surowców do produkcji oraz inne koszty produkcji wyrobów, które również podlegają zbyciu przez podatnika.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione – jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła – nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w tej regulacji, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci opłaty za egzamin wstępny na aplikację notarialną, opłaty odprowadzane na konto Izby notarialnej za organizację aplikacji notarialnej oraz opłaty za egzamin notarialny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Celem, jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę.

Należy jednak podkreślić – mimo że wskazane wyżej wydatki zostały poniesione w okresie, kiedy Wnioskodawca okresowo prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, to w związku z tym, że nie były one bezpośrednio związane z zakresem tej działalności, a zdobyta wiedza nie miała odzwierciedlenia w powstaniu lub wzroście przychodów, ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Ponadto wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako notariusza nie były poniesione w celu uzyskania przychodów. Są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych uprawnień.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłata za egzamin wstępny na aplikację notarialną, opłaty odprowadzane na konto Izby notarialnej za organizację aplikacji notarialnej, jak również opłata za egzamin notarialny, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jako notariusza, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności w 2020 r., tj. roku, w którym Wnioskodawca rozpoczął osiąganie przychodów jako notariusz (został powołany na stanowisko notariusza).

Wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej jako notariusza, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki poniesione w czasie, kiedy źródło przychodów nie istnieje, nie mogą być ponoszone na jego zachowanie lub zabezpieczenie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, skoro ich poniesienie następuje w okresie, kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje.

Z uwagi na powyższe, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2020 r., tj. w roku, w którym rozpoczął osiąganie przychodów jako notariusz (został powołany na stanowisko notariusza), wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jako notariusza w postaci opłaty za egzamin wstępny na aplikację notarialną, opłat odprowadzanych na konto Izby notarialnej za organizację aplikacji notarialnej oraz opłaty za egzamin notarialny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.