Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-73/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-14
Teza: Czy opisana sprzedaż winna być opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23 procent wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy czy też winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży

*   budynku hurtowni nr A - **jest nieprawidłowe**

*   budynku handlowo-usługowego nr B- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada prawo wieczystego użytkowania do działki nr C o powierzchni …. m2, objętej KW. Prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków i budowli (dalej określane łącznie jako Nieruchomość) zostanie sprzedane Nabywcy (dalej Nabywca). Spółka w dniu 18 grudnia 2012 roku podpisała przedwstępną umowę sprzedaży. Do dnia złożenia wniosku transakcja sprzedaży nie nastąpiła.

Dane Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, opisanej w KW …..:

Nieruchomość posiada tytuł wieczystego użytkowania gruntu oraz tytuł własności posadowionych na nim budynków i budowli.

Przedmiotem sprzedaży jest działka nr C o powierzchni … m2, na której znajduje się:

1.  jednokondygnacyjny budynek hurtowni nr A (budynek nr A) o powierzchni użytkowej … m2 wybudowany w 1975 roku
2.  trzykondygnacyjny budynek handlowo-usługowy nr B (budynek nr B) o powierzchni użytkowej … m2 wybudowany w 1997 roku.

Na działce znajdują się ponadto przyłącza mediów oraz utwardzenie terenu.

Nieruchomość w sierpniu 1994 roku została oddana przez X w dzierżawę. Do końca 2008 roku była dzierżawiona (umowa dzierżawy nr … z dnia 28 sierpnia 1994 r. zastąpiona umową użytkowania nr … z dnia 31 grudnia 1998 r.). Od 1 stycznia 2009 r. do 14 grudnia 2012 r. przedmiotem dzierżawy pozostawała wyłącznie część (… m²) budynku hurtowni nr A (umowa dzierżawy nr … z dnia 2 lutego 2009 r.).

Budynek hurtowni nr A został wybudowany w 1975 roku ze środków Spółki. W 1997 roku budynek ten został poddany modernizacji ze środków Dzierżawcy.

Budynek handlowo-usługowy nr B został wybudowany w 1997 roku ze środków Dzierżawcy. Przyłącza mediów oraz utwardzenie terenu wybudowane zostały w latach 1997-1999 ze środków Dzierżawcy.

W grudniu 2012 roku X odkupiło od Dzierżawcy prawo do wszystkich nakładów poniesionych na: wybudowanie budynku handlowo-usługowego nr B wraz z przyłączami i utwardzeniem terenu oraz modernizację budynku hurtowni nr A wynoszącą znacząco powyżej 30% jej wartości początkowej.

Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej za modernizację i wybudowanie przedmiotowych budynków.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Zgodnie z planami Nabywcą będzie osoba prawna, Spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała zobowiązań sprzedającego (Wnioskodawcy), Nabywca nie przejmie tych zobowiązań ani ich nie poręczy;

*   zespół zbywanych składników materialnych nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji wystąpił Nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisana sprzedaż winna być opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23 procent wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy czy też winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomości) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem, gdy:

1.  jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka w grudniu 2012 r. poniosła nakłady nabywając od Dzierżawcy - nakłady na modernizację budynku nr A przekraczające 30% wartości początkowej oraz nakłady na wybudowanie budynku nr B. Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej za modernizację i wybudowanie przedmiotowych budynków.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Koniecznym jest, by nastąpiło to w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w ramach m.in. dostawy towarów lub odpłatnej usługi (np. najem, dzierżawa).

Ponieważ dopiero planowana sprzedaż budynków będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie, transakcja ta nie będzie podlegała zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Transakcja sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z związanym z nim prawem własności budynków nr A oraz B będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT 23% wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego opinii, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży:

*   budynku hurtowni nr A uznaje się za nieprawidłowe

*   budynku handlowo-usługowego nr B uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu cyt. art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z tym, iż w przepisach cyt. ustawy brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, należy posłużyć się w tym zakresie przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania do działki wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków i budowli. Spółka zamierza powyższą nieruchomość sprzedać i wskazuje jednocześnie, że transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż nie zostaną spełnione następujące warunki: umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie obejmowała zobowiązań Wnioskodawcy, Nabywca nie przejmie tych zobowiązań ani ich nie poręczy; zespół zbywanych składników materialnych nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Spółki.

Analiza przedstawionej sytuacji w odniesieniu do powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wykazuje bowiem odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Z uwagi więc na brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotowej nieruchomości, nie można mówić o możliwości jej samodzielnego działania gospodarczego.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania powołany przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, z ust. 5 powyższego przepisu wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Przechodząc do rozstrzygnięcia możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla sprzedaży nieruchomości wskazać należy przede wszystkim, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera natomiast art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Ponadto, z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wynika, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z powołanych przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług może korzystać dostawa budynków, budowli lub ich części.

Z punktu widzenia stosowania prawidłowej stawki dla zbycia przedmiotowej nieruchomości istotne jest, że na przedmiot sprzedaży składa się kilka elementów, tj. jednokondygnacyjny budynek hurtowni nr A oraz trzykondygnacyjny budynek handlowo-usługowy nr B. Cytowane wcześniej przepisy wyraźnie odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. A zatem rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości należy wziąć pod uwagę okoliczności nabycia przez Wnioskodawcę, oraz wszelkie czynności, które wykonywał on w stosunku do poszczególnych budynków, budowli lub ich części stanowiących nieruchomości będące przedmiotem zbycia.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż w dniu 18 grudnia 2012 roku Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków i budowli. W sierpniu 1994 r. nieruchomość ta została oddana przez X w dzierżawę, która trwała do końca 2008 r. Na działce nr C będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się jednokondygnacyjny budynek hurtowni nr A wybudowany w 1975 roku ze środków Spółki, który w 1997 r. został poddany modernizacji ze środków Dzierżawcy. Od 1 stycznia 2009 r. do 14 grudnia 2012 r. przedmiotem dzierżawy pozostawała wyłącznie część (… m²) budynku hurtowni. Na ww. działce znajduje się również trzykondygnacyjny budynek handlowo-usługowy nr B wybudowany w 1997 roku ze środków Dzierżawcy. Na działce znajdują się ponadto przyłącza mediów oraz utwardzenie terenu wybudowane w latach 1997-1999 również ze środków Dzierżawcy. W grudniu 2012 roku Spółka odkupiła od Dzierżawcy prawo do wszystkich nakładów poniesionych na modernizację budynku hurtowni nr A wynoszącą znacząco powyżej 30% jej wartości początkowej, a także nakładów na wybudowanie budynku handlowo-usługowego nr B wraz z przyłączami i utwardzeniem terenu. Wnioskodawca obniżył podatek VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej za modernizację i wybudowanie przedmiotowych budynków. Obecnie Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nabywca (osoba prawna) i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Wątpliwości Spółki na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprowadzają się do kwestii opodatkowania przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości.

Analizując przedmiotową sytuację, w której pomiędzy Dzierżawcą a Wnioskodawcą w grudniu 2012 r. doszło do rozliczenia nakładów, tj. Dzierżawca wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nakładów (dotyczącą wydatków poniesionych na wybudowanie oraz modernizację przedmiotowych budynków), a Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z ww. czynnością, wskazać należy na zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 cyt. ustawy, stosownie do którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przedstawionych okolicznościach należy w pierwszej kolejności określić czy zastały zdarzenia, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie pierwszego zasiedlenia, a jeżeli tak, to ile czasu upłynęło do momentu przedmiotowej dostawy nieruchomości. Zatem, jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, lub po ich ulepszeniu, gdy te wydatki przekraczają wartość 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego nr B, wybudowanego w 1997 r. przez Dzierżawcę na gruncie należącym do Spółki, w ogóle nie nastąpiło, stąd przedmiotowa dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie można bowiem stwierdzić, iż niniejszy budynek był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności polegających opodatkowaniu po jego wybudowaniu, bowiem przedmiotem dzierżawy w opisywanych okolicznościach był wyłącznie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym. Co więcej, odwołując się w tym miejscu do treści cytowanego wyżej art. 235 § 1 K.c., w świetle którego właścicielem budynku handlowo-usługowego nr B, wybudowanego na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym jest Dzierżawca, należy stwierdzić, iż w rzeczywistości nie miało miejsca oddanie tego budynku do użytkowania nabywcy lub użytkownikowi budynków, a jedynie wykorzystanie go do prowadzonej działalności przez jego właściciela, tj. Dzierżawcę. Innymi słowy, nie wystąpiła przesłanka wydania budynku komukolwiek, wskutek czego nie można w tym przypadku rozpoznać pierwszego zasiedlenia. Zatem, dostawa na rzecz Wnioskodawcy, w grudniu 2012 r., budynku nr B, tj. trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego, jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie była objęta zwolnieniem w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takiej sytuacji zachodzi konieczność analizy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowych okolicznościach w stosunku do ww. obiektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co miało miejsce z chwilą rozliczenia nakładów ponoszonych przez Dzierżawcę, i z prawa tego Spółka skorzystała, nie został spełniony warunek określony lit. a ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Bez znaczenia jest już w tym momencie, czy Spółka spełni przesłankę określoną lit. b ww. przepisu, bowiem aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Stąd też planowana przez Wnioskodawcę dostawa tego budynku, tj. trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego nr B, wraz z prawem do wieczystego użytkowania, z uwagi na niespełnienie warunków określających możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku handlowo-usługowego nr B należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast budynku hurtowni nr A zmodernizowanego przez Dzierżawcę w 1997 r., gdzie wydatki na to ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej budynku, należy stwierdzić, iż w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pierwszego zasiedlenia doszło w 1994 r. wraz z wydaniem przez Wnioskodawcę budynku w wynajem na rzecz Dzierżawcy. Natomiast, w 1997 r., wraz ze wspomnianą modernizacją miało miejsce zdarzenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b cyt. ustawy. Jednocześnie nastąpiło wydanie tego budynku użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. kontynuowana była wcześniej zawarta umowa dzierżawy. W konsekwencji powyższego, w 1997 r. należy rozpoznać pierwsze zasiedlenie, związane z ww. modernizacją.

Stąd też, co do budynku hurtowni nr A, wybudowanego w 1975 r. przez Wnioskodawcę, i oddanego do użytkowania w 1994 r. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, mając powyższe na uwadze, jego dostawa będzie objęta zwolnieniem, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dokonywana w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym w stosunku do tej nieruchomości strony transakcji mogą skorzystać z wyboru opcji opodatkowania określonej cyt. powyżej art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku hurtowni nr A należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.