Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1291/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji nowej blokady liniowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej.
Słowa kluczowe: Białoruś; linia-linia kolejowa; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji nowej blokady liniowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji nowej blokady liniowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A., dalej „Spółka” jest zarządcą linii kolejowych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom i uzyskuje obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje linie kolejowe.

W związku z modernizacją linii kolejowej powstała konieczność poczynienia przez Spółkę nakładów na infrastrukturę kolejową znajdującą się na terytorium Białorusi, zarządzaną przez Koleje Białoruskie. Koleje Białoruskie są przedsiębiorstwem (zjednoczeniem) państwowym, zarządcą infrastruktury kolejowej po stronie białoruskiej (podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą). Są płatnikiem podatku VAT (ros. NDS - HДC), ale nie udostępniają linii kolejowych innym przewoźnikom (posiadają infrastrukturę i jednocześnie są przewoźnikiem) - poza odcinkami przygranicznymi, gdzie czynią to na zasadzie oddzielnych umów z poszczególnymi przewoźnikami.

Obecnie po stronie białoruskiej funkcjonuje blokada liniowa typu rosyjskiego, która nie posiada certyfikatów dopuszczających, co powoduje konieczność wymiany tej blokady na blokadę liniową dwukierunkową z kontrolą nie zajętości szlaku, wykonaną w technologii komputerowej lub przekaźnikowej. Wobec obowiązujących terminów kontraktowych na przygotowanie dokumentacji projektowej wraz z pozwoleniami na budowę w ramach projektu POliŚ 7.1-101, spełnienie warunku zabudowy przedmiotowego systemu posiadającego dopuszczenia strony Polskiej i Białoruskiej powinno być zrealizowane w kontrakcie na roboty budowlane, które są planowane w latach 2018-2020.

W celu określenia ogólnych zasad na jakich możliwa by była w/w procedura Spółka prowadzi ze stroną białoruską wstępne ustalenia związane z przedmiotową inwestycją oraz dotyczące nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę po stronie Białorusi. Na spotkaniach roboczych w Spółce ustalono, że koszty zabudowy blokady liniowej po stronie białoruskiej będą kosztami nie kwalifikowanymi, a na realizację zabudowy blokady powinna być sporządzona umowa międzynarodowa. W dniu 15 września 2015 r. Decyzją Prezesa Spółki S.A. został powołany zespół roboczy do opracowania umowy międzynarodowej między zarządami Kolei Białoruskiej i Wnioskodawcy dla potrzeb wymiany/zabudowy blokady liniowej na szlakach stycznych do modernizowanych stacji położonych w Republice Białorusi. Z uwagi na ryzyko nie zakończenia procedur związanych z umową międzynarodową między Zarządami Kolei Białoruskiej i Polskiej do terminu składania dokumentów na konkurs CEF (luty 2016 r.), których przedmiotowa umowa powinna być załącznikiem, Spółka przyjęła, iż koszty zabudowy blokady liniowej po stronie białoruskiej, będą kosztami nie kwalifikowanymi a nakłady będą przekazane na rzecz kolei białoruskiej. Umowa międzynarodowa ma być zawarta między zarządcą infrastruktury polskiej (Spółka) i białoruskiej (nie jest to umowa, o której mowa w art. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zaś blokada liniowa nie jest mostem ani wspólnym odcinkiem drogi, o którym mowa w tym przepisie).

Wymiana blokady liniowej obejmuje roboty na infrastrukturze kolejowej związanej z ruchem pociągów po stronie białoruskiej, polegające na montażu urządzeń sterowania ruchem.

Prowadzenie ruchu pociągów na linii wymaga kompatybilności urządzeń zarówno po stronie polskiej, jak i białoruskiej. Do zakresu robót zabudowy nowej blokady liniowej wchodzi:

*   budowa stojaków blokadowych w pomieszczeniach na stacjach (zasilanie stojaków), wraz z interfejsami do współpracy blokady z urządzeniami stacyjnymi,
*   zabudowa urządzeń izolacji szlaków po stronie Białoruskiej,
*   zabudowa pulpitów elektronicznych do sterowania blokadami na stanowiskach dyżurnych ruchu (zasilanie pulpitu i transmisja pomiędzy pulpitem, a stojakiem blokadowym), po stronie Białoruskiej pulpit elektroniczny blokady musi zostać przystosowany do języka rosyjskiego oraz obowiązujących na Białorusi zasad wizualizacji na pulpitach komputerowych,
*   zabudowa dwóch nowych linii światłowodowych,
*   budowa linii kablowych do tarcz ostrzegawczych po stronie Białoruskiej - od nastawni do tarcz ostrzegawczych,
*   wykonanie dokumentacji projektowej włączenia blokady w istniejące urządzenia na stacjach,
*   uruchomienia, odbiory techniczne i szkolenie personelu utrzymania Kolei Białoruskich. Ponadto, blokada musi posiadać dopuszczenia do eksploatacji na sieci Kolei Białoruskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem nowej blokady liniowej?
2.  Czy przekazanie nieodpłatnie nakładów na wytworzenie nowej blokady linowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka uważa, że podatek naliczony związany z nakładami ponoszonymi na wytworzenie nowej blokady kolejowej po stronie Białorusi będzie podlegał odliczeniu, wydatki te będą bowiem związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wytworzenie nowej blokady liniowej pozostaje w bezpośrednim związku z opodatkowaną działalnością Spółki w zakresie udostępniania linii kolejowych przewoźnikom. Modernizacja linii oraz wymogi związane z prowadzeniem ruchu pociągów wymagają modernizacji urządzeń nie tylko po stronie polskiej, ale również po stronie białoruskiej. Obecnie po stronie białoruskiej funkcjonuje blokada liniowa typu rosyjskiego na stacji, która nie posiada certyfikatów dopuszczających, co powoduje konieczność wymiany tej blokady, na blokadę liniową dwukierunkową z kontrolą nie zajętości szlaku, wykonaną w technologii komputerowej lub przekaźnikowej. Bez poczynienia tych nakładów nie będzie możliwa pełna modernizacja linii kolejowej, która przyczyni się do poprawy jakości oferowanych przez Spółkę usług, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że przekazanie nakładów Kolejom Białoruskim nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Czynność ta nie ma również charakteru odpłatnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaś, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przekazanie nakładów na wytworzenie blokady liniowej nie będzie stanowiło dostawy towarów, bowiem istotą czynności nie jest przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Koleje Białoruskie, ale wykonanie czynności, których ostatecznym rezultatem ma być wytworzenie dopuszczonej do ruchu zgodnie z regulacjami białoruskimi, nowej blokady liniowej. Ponieważ nakłady będą czynione na gruntach, które nie są własnością Spółki (gruntami tymi włada Kolej Białoruska), czynność polegającą na przekazaniu tych nakładów należy klasyfikować dla potrzeb podatku od towarów i usług jako usługę. Usługi nieodpłatne podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku określonym w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten przewiduje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu iub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki przesłanki opodatkowania przekazania nakładów na wytworzenie blokady liniowej nie zostały spełnione. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego nakłady te są czynione w związku z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą i są konieczne dla prowadzonej modernizacji linii kolejowych.

Taka kwalifikacja przekazania nakładów na gruncie osoby trzeciej jest powszechnie przyjmowana przez Ministra Finansów. Dla przykładu w interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-852/14/JJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do nakładów na linie kolejowej stwierdził co następuje: „Przekazanie powyższych elementów infrastruktury kolejowej i energetycznej będzie miało związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem - infrastruktura energetyczna służyć będzie bowiem zasilaniu w energię elektryczną nowej hali produkcyjnej Wnioskodawcy, zaś przy wykorzystaniu infrastruktury kolejowej zapewniony będzie transport surowców wykorzystywanych w procesie produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę jak również transport wyrobów gotowych.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że Wnioskodawca w momencie nieodpłatnego przekazania przebudowanej i rozbudowanej infrastruktury energetycznej oraz przebudowanego zniszczonego odcinka układu torowego (infrastruktury kolejowej) nie jest właścicielem przedmiotowych inwestycji, bowiem są one już włączone do sieci i stanowiąc część istniejących sieci należących do podmiotów zarządzających tymi sieciami, stanowią jedną całość. Tym samym, nieodpłatne przekazanie przebudowanej infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury kolejowej do podmiotów zarządzających daną siecią energetyczną i kolejową należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów.

Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych w związku z przebudową infrastruktury kolejowej i energetycznej, będącej własnością innego podmiotu, stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług - w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonując przebudowy infrastruktury kolejowej oraz energetycznej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - przedmiotowa inwestycja jest realizowana z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy, jakim jest wybudowanie nowej hali produkcyjnej, w której będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Jednakże powyższa czynność nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - jak wskazano wyżej - świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury energetycznej i kolejowej na rzecz podmiotów zarządzających daną siecią energetyczną i kolejową ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z treści wniosku przedmiotowa infrastruktura energetyczna służyć będzie zasilaniu w energię elektryczną nowej hali produkcyjnej Wnioskodawcy, zaś przy wykorzystaniu infrastruktury kolejowej zapewniony będzie transport surowców wykorzystywanych w procesie produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę jak również transport wyrobów gotowych.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek, warunkującej zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług (istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika) — ww. nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych w związku z przebudową infrastruktury energetycznej i infrastruktury kolejowej na rzecz podmiotów zarządzających tymi sieciami, przy założeniu, że nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Wnioskodawcę nowej inwestycji, która będzie służyć sprzedaży opodatkowanej, bez przeprowadzenia wskazanej przebudowy infrastruktury kolejowej oraz energetycznej a jednocześnie właściciele tej infrastruktury (np. z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne) nie są zainteresowani dokonaniem tej przebudowy z własnych środków, jako świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko potwierdzone również zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-706/15-2/KP (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w której wskazano: „Z treści wniosku wynika, iż modernizacja odcinków dróg przebiegających przez linie kolejowe związana jest z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na modernizację odcinków dróg przebiegających przez linie kolejowe polegająca w szczególności na wybudowaniu odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (Obiektów Drogowych) są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym wybudowanie odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (Obiektów Drogowych) i ich nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Obiektów Drogowych wybudowanych na gruncie, który nie należy do Spółki właściwym zarządcom dróg (tj. j.s.t., GDDKiA) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne rozstrzygnięcie przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-714/15-2/KP (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podobne wnioski wynikają również np. z interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-253/15-3/JŻ (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w której potwierdzono brak opodatkowania przekazania praw do nakładów poniesionych w związku ze zrealizowaną inwestycją drogową na rzecz zarządcy drogi, na gruncie nienależącym do wnioskodawcy. Analogicznie traktowane jest również przekazanie przez podatnika nakładów poniesionych w związku z przebudową sieci elektroenergetycznej będącej własnością innego podmiotu (interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-868/14/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Niezależnie od powyższego wskazać należy także, że roboty związane z wytworzeniem nowej blokady liniowej będą prowadzone na nieruchomości znajdującej się poza terytorium Polski. Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Czynności opisane we wniosku, związane z wykonaniem nowej blokady liniowej, będą dotyczyły odcinka linii kolejowej położonego poza terytorium Polski. Roboty związane ze zidentyfikowanym odcinkiem linii kolejowej winny być traktowane jako usługi związane nieruchomościami, bowiem nieruchomość na której linia jest posadowiona jest centralnym i nieodzownym elementem usługi, zaś wykonywane prace spowodują często fizyczne jej zmiany. Na taki sposób kwalifikowania robót wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. IPPP3/443-291/14-2/KC: „W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, nabywane od szwajcarskiej spółki prace modernizacyjne linii kolejowej należy uznać za świadczenie usługi związanej z nieruchomością.

Przedmiotowe usługi są jednoznacznie i nierozerwalnie związane z konkretną lokalizacją, tj. wskazany w umowie odcinek linii kolejowej. Przeprowadzane prace modernizacyjne dostosowane są do celów i potrzeb określonego odcinka torów, zgodnie z warunkami opracowanymi przez P., dla którego docelowo usługi te są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a nieruchomością, bowiem wskazane prace modernizacyjne zostały zamówione do celów i dla potrzeb określonego linii kolejowej na odcinku. Uwzględniając powyższe uwagi, nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlano-remontowe są usługami związanymi z nieruchomością, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy”.

Ponadto mając na względzie treść art. 28a ustawy, Koleje Białoruskie winny być uznawane za podatnika w rozumieniu przepisów regulujących miejsce opodatkowania usług. Zgodnie z art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na potrzeby stosowania rozdziału regulującego miejsce opodatkowania usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Koleje Białoruskie - nawet jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to na mocy art. 28a pkt 2 ustawy muszą być traktowane jako podatnik. W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że przedmiotowe czynności nie mają związku z przedsiębiorstwem Spółki oraz nie są usługami związanymi z nieruchomościami, to nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (siedziba usługobiorcy - Białoruś).

Reasumując, zdaniem Spółki:

1.  podatek naliczony z tytułu towarów i usług nabytych w Polsce, wykorzystywanych do wytworzenia nowej blokady liniowej będzie podlegał odliczeniu, bowiem czynności te mają związek z działalnością gospodarczą Spółki (opodatkowaną) i są niezbędne do zakończenia modernizacji linii kolejowej,
2.  przekazanie Kolejom Białoruskim nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej niekorzystającej ze zwolnienia.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarządcą linii kolejowych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom i uzyskuje obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje linie kolejowe.

W związku z modernizacją linii kolejowej powstała konieczność poczynienia przez Spółkę nakładów na infrastrukturę kolejową znajdującą się na terytorium Białorusi, zarządzaną przez Koleje Białoruskie. Koleje Białoruskie są przedsiębiorstwem (zjednoczeniem) państwowym, zarządcą infrastruktury kolejowej po stronie białoruskiej (podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą). Są płatnikiem podatku VAT (ros. NDS - HДC), ale nie udostępniają linii kolejowych innym przewoźnikom (posiadają infrastrukturę i jednocześnie są przewoźnikiem) - poza odcinkami przygranicznymi, gdzie czynią to na zasadzie oddzielnych umów z poszczególnymi przewoźnikami.

Obecnie po stronie białoruskiej funkcjonuje blokada liniowa typu rosyjskiego, która nie posiada certyfikatów dopuszczających, co powoduje konieczność wymiany tej blokady na blokadę liniową dwukierunkową z kontrolą nie zajętości szlaku, wykonaną w technologii komputerowej lub przekaźnikowej. Wobec obowiązujących terminów kontraktowych na przygotowanie dokumentacji projektowej wraz z pozwoleniami na budowę w ramach projektu POliŚ 7.1-101, spełnienie warunku zabudowy przedmiotowego systemu posiadającego dopuszczenia strony Polskiej i Białoruskiej powinno być zrealizowane w kontrakcie na roboty budowlane, które są planowane w latach 2018-2020.

W celu określenia ogólnych zasad na jakich możliwa by była w/w procedura Spółka prowadzi ze stroną białoruską wstępne ustalenia związane z przedmiotową inwestycją oraz dotyczące nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę po stronie Białorusi. Na spotkaniach roboczych w Spółce ustalono, że koszty zabudowy blokady liniowej po stronie białoruskiej będą kosztami nie kwalifikowanymi, a na realizację zabudowy blokady powinna być sporządzona umowa międzynarodowa. W dniu 15 września 2015 r. Decyzją Prezesa Spółki został powołany zespół roboczy do opracowania umowy międzynarodowej między zarządami Kolei Białoruskiej i Wnioskodawcy dla potrzeb wymiany/zabudowy blokady liniowej na szlakach stycznych do modernizowanych stacji położonych w Republice Białorusi. Z uwagi na ryzyko nie zakończenia procedur związanych z umową międzynarodową między Zarządami Kolei Białoruskiej i Polskiej do terminu składania dokumentów na konkurs CEF (luty 2016 r.), których przedmiotowa umowa powinna być załącznikiem, Spółka przyjęła, iż koszty zabudowy blokady liniowej po stronie białoruskiej, będą kosztami nie kwalifikowanymi a nakłady będą przekazane na rzecz kolei białoruskiej. Umowa międzynarodowa ma być zawarta między zarządcą infrastruktury polskiej (Spółka) i białoruskiej (nie jest to umowa, o której mowa w art. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zaś blokada liniowa nie jest mostem ani wspólnym odcinkiem drogi, o którym mowa w tym przepisie). Wymiana blokady liniowej obejmuje roboty na infrastrukturze kolejowej związanej z ruchem pociągów po stronie białoruskiej, polegające na montażu urządzeń sterowania ruchem.

Prowadzenie ruchu pociągów na linii wymaga kompatybilności urządzeń zarówno po stronie polskiej, jak i białoruskiej. Do zakresu robót zabudowy nowej blokady liniowej wchodzi:

*   budowa stojaków blokadowych w pomieszczeniach na stacjach (zasilanie stojaków), wraz z interfejsami do współpracy blokady z urządzeniami stacyjnymi,
*   zabudowa urządzeń izolacji szlaków po stronie Białoruskiej,
*   zabudowa pulpitów elektronicznych do sterowania blokadami na stanowiskach dyżurnych ruchu (zasilanie pulpitu i transmisja pomiędzy pulpitem, a stojakiem blokadowym), po stronie Białoruskiej pulpit elektroniczny blokady musi zostać przystosowany do języka rosyjskiego oraz obowiązujących na Białorusi zasad wizualizacji na pulpitach komputerowych,
*   zabudowa dwóch nowych linii światłowodowych,
*   budowa linii kablowych do tarcz ostrzegawczych po stronie Białoruskiej - od nastawni do tarcz ostrzegawczych,
*   wykonanie dokumentacji projektowej włączenia blokady w istniejące urządzenia na stacjach,
*   uruchomienia, odbiory techniczne i szkolenie personelu utrzymania Kolei Białoruskich. Ponadto, blokada musi posiadać dopuszczenia do eksploatacji na sieci Kolei Białoruskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem nowej blokady liniowej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ponosi nakłady związane z wymianą blokady liniowej, obejmujące roboty na infrastrukturze kolejowej związanej z ruchem pociągów po stronie białoruskiej. Zatem wydatki, które ponosi Wnioskodawca związane są z usługą, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, tj. na terytorium Białorusi. Tym samym dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy.

Z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami

Wnioskodawca wskazał, że wytworzenie nowej blokady liniowej pozostaje w bezpośrednim związku z opodatkowaną działalnością Spółki w zakresie udostępniania linii kolejowych przewoźnikom.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania czynności poza terytorium kraju, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą dotyczyć świadczenia usług przez Wnioskodawcę opodatkowanych poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynikał będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem zgodnie z powyższą analizą Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem nowej blokady liniowej na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli zaś jeden z tych warunków nie jest spełniony – takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionych w sprawie okoliczności stwierdzić należy, że przepis ten, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ, nie dochodzi do użycia towarów Spółki do celów innych niż działalność gospodarcza.

Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że modernizacja linii kolejowej związana będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom. Tym samym wytworzenie nowej blokady liniowej i jej nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.