Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.589.2018.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwyższenie; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 2 stycznia 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek o stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

\[Opis działalności Wnioskodawcy\]

Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, zwanej dalej: ustawą PIT), tj. m.in. programistów, testerów oprogramowania, analityków oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i dostawa rozwiązań dotyczących oprogramowania dla pomiotów związanych z transportem i turystyką: biur podróży, agentów turystycznych oraz innych.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace.

Pracownicy Wnioskodawcy tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), zwanej dalej: PrAut. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 powyższa działalność oraz jej rezultaty (wskazane przykładowo powyżej) kwalifikują się do kategorii działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne.

W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.

\[Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego\]

W związku z powyższym, Wnioskodawca w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, wyróżni część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem (honorarium autorskie) oraz część należną za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.

Wnioskodawca uwzględni rozdział kwoty miesięcznego wynagrodzenia w umowach o pracę w przypadku pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują pracę, którą cechuje twórczy charakter oraz kwalifikuje się jako działalność w zakresie programów komputerowych i innego rodzaju działalność wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że stworzył przejrzysty i jasny mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego pracownikom honorarium autorskiego, który jest bezpośrednio związany z rozporządzeniem prawami autorskimi przez pracownika. Określenie wysokości należnego pracownikom honorarium autorskiego odbywa się za pomocą współczynnika określonego w umowie o pracę, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk, dzięki czemu możliwe jest realne i odzwierciedlające rzeczywistość określenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzania audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium i określenie go w wartości kwotowej, które będzie wypłacane jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, a tym samym stanowić będzie zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Mechanizm, o którym mowa powyżej, stanowi kompleksowe rozwiązanie pozwalające wyróżnić część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium autorskie) w sposób kwotowy na podstawie szeregu czynników m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, ocena przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników koniecznej do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, ustali rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikowi w danym miesiącu. Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter i będzie określone łącznie za wszystkie utwory, do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu, za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie.

Ponadto, nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.

W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, nie otrzyma honorarium autorskiego. W takim przypadku pracownik nie przeniesie bowiem praw do utworów na pracodawcę, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi. Wobec tego, pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca będzie prowadził jednocześnie za pomocą własnego oprogramowania ewidencję utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Wnioskodawca zobowiąże także pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym, czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. W ocenie Wnioskodawcy istotne jest bowiem przesądzenie, czy utwory faktycznie powstały i czy pracodawca zapłacił za nie konkretną wartość, co zostanie udowodnione przez ww. ewidencję. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby określenia honorarium autorskiego.

W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko w sytuacji, jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył on utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji gdyby jego nieobecność skutkowała brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało.

Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach, itp.

\[Planowane zmiany umów o pracę i zmiany organizacyjne\]

Wnioskodawca zapewni, że umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również wskażą precyzyjny sposób pozwalający wyróżnić w kwocie wynagrodzenia honorarium autorskie dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane Mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Powyższe kwestie zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w odpowiednich regulaminach, które nałożą na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz przedstawią procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę, zgodnie z powyższym opisem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników (honorarium autorskiego) opisanego przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącej honorarium autorskie, wyodrębnionej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku, możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.
2.  Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też: 50% koszty) w stosunku do honorarium autorskiego twórcy pozostającego w stosunku pracy. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe w kontekście obecnego stanu prawnego.
3.  Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, zastosowanie 50% kosztów możliwe będzie gdy:

1.  efektem pracy pracownika jest stworzenie utworu w rozumieniu PrAut, będącego rezultatem działalności twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT;
2.  pracownik korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.

\[Przesłanka nr 1 - pracownik tworzy utwór w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT\]

1.  W odniesieniu do wymogu wskazanego w pkt 3 lit. a) powyższego opisu, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia, czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.
2.  Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorskoprawnej podlega bowiem „każde dzieło \[\`(...)\`\] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. akt II C 834/52. Wiadomości ZAiKS 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.
3.  Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty, katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych.
4.  Odnosząc się do dalszej części warunku przedstawionego w pkt 3 lit. a) powyższego opisu, Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że utwory w rozumieniu PrAut, wytworzone w wyniku obowiązków pracowniczych będą powstawać w zakresie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co będzie weryfikowane.
5.  W związku z tym należy uznać, że warunek wskazany w pkt 3 lit. a) powyższego opisu zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym.

\[Przesłanka nr 2 - pracownik rozporządza prawami do utworu\]

1.  W zakresie warunku wskazanego w pkt 3 lit. b) powyższego opisu, Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę, zawierane z pracownikami, będą potwierdzać fakt rozporządzania prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych na pracodawcę, w zamian za honorarium autorskie.
2.  Zgodnie z treścią umów o pracę, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi - twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, będących efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (np. będących programami komputerowymi). Tym samym, honorarium autorskie będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów.
3.  Wysokość honorarium autorskiego, należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika, zostanie ustalone w jasny i czytelny sposób, pozwalający wskazać wartość kwotową honorarium autorskiego zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego. Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. W takim przypadku pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisanie w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną określoną kwotowo wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Wnioskodawcy, według oceny dokonanej zgodnie z przejętymi przez Wnioskodawcę zasadami, rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika.
4.  Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą ewidencji przekazanych utworów. Wnioskodawca będzie kontrolował, czy przekazywane mu efekty prac mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu zarówno PrAut jak i ustawy PIT, w tym art. 22 ust. 9b ustawy PIT, a tym samym, czy pracownik dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi i należne mu jest honorarium autorskie, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty.
5.  Z powyższych względów w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, również warunek wskazany w pkt 3 lit. b) powyższego opisu, zostanie spełniony. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jasne i przejrzyste wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium autorskiego) wraz z możliwością każdorazowego wskazania konkretnych twórczych rezultatów działalności w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT - utworów chronionych prawem autorskim (ewidencja wprowadzona u Wnioskodawcy) oraz odpowiednimi zapisami umownymi potwierdzającymi przeniesienie praw autorskich, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: „W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
6.  Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość prezentowanych regulacji wewnętrznych dotyczących honorarium autorskiego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   9 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.56.2018.1.AN;
*   30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS;
*   6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA.

\[Zgodność z wymogami prezentowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\]

1.  W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić, spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.
2.  Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas gdy:
    1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
    4.  przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in. interpretacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.305.2018.2.PP, z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM oraz z dnia 23 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.293.2018.2.MS).
3.  Komentując powołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez jego pracowników utworów i weryfikacji przez Wnioskodawcę, czy rzeczywiście powstały, jak również plany w zakresie potwierdzenia w umowach o pracę, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów, wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie, za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, którego wysokość będzie precyzyjnie określana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, tak aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika do stworzonych przez niego utworów. Honorarium autorskie będzie przy tym równe wartości dla Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, a Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.
4.  Wnioskodawca wskazuje, że wypłata honorarium autorskiego będzie ściśle związana z ewidencją utworów, z której będzie wynikać jakie utwory stworzył pracownik i do jakich utworów rozporządził prawami na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie będzie wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez pracownika utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co zostanie ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych pracodawcy przez pracowników utworów.
5.  Przedmiotowa ewidencja będzie oparta na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwi Wnioskodawcy weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał - został stworzony przez pracownika. W sytuacji gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji brak będzie bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika, a działalnością pracownika.
6.  Z takiego sposobu określenia honorarium autorskiego wynika, że będzie ono odpowiadało konkretnej wartości, jaką mają dla Wnioskodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT będzie rzeczywisty i będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika.
7.  Tym samym, wynagrodzenie autorskie nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich, co wielokrotnie podkreślał w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS: m.in. z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.230.2018.1.IL, z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.160.2018.1.DW oraz z dnia 23 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyska on wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie) stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez niego prawami do utworów oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem do niego prawami na rzecz Wnioskodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego pracownikowi.
9.  W związku z powyższym należy podkreślić że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których Organ wskazywał, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM, z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.315.2018.2.GG oraz z dnia 31 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.290.2018.1.AK).
10.  Na marginesie Wnioskodawca podkreśla że przepisy prawa, a zwłaszcza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie wskazują metod, czy sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego, do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, jak również nie precyzują, czy konieczne jest wyliczanie honorarium autorskiego dla konkretnego utworu, czy też możliwe jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego dla wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do pojęcia „utworu”, lecz do „przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi”, które mogą być należne za przeniesienie praw do kilku, czy kilkunastu utworów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ww. przepis wskazuje jedynie na konieczność zapewnienia, aby 50% koszty uzyskania przychodu stosowane były do konkretnej kwoty przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, bez wskazywania czy przychód ten należny jest za rozporządzenie prawami do jednego czy kilku utworów.
11.  Natomiast kwestia ustalenia wysokości honorarium, w tym sposób i procedura jej ustalenia, jest wyłączną decyzją płatnika i powinna wynikać z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Powyższe stanowisko zostało już dwukrotnie potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w wypowiedziach:
    1.  Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Pawła Cybulskiego z dnia 4 czerwca 2018, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075, oraz
    2.  Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Pawła Gruzy z dnia 30 lipca 2018 r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22980.
12.  W obu tych pismach Ministerstwo Finansów potwierdziło, że to na płatniku spoczywa obowiązek ustalenia wysokości honorarium autorskiego, odwołując się zwłaszcza do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, zgodnie z którym kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Jak słusznie stwierdził Sąd (i co zostało podkreślone przez Ministerstwo w obu odpowiedziach na interpelację): „Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane - w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.” Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że skoro kwestii tych nie regulują przepisy podatkowe, to w gestii stron stosunku pracy pozostaje ustalenie „odpowiedniej” wysokości honorarium autorskiego.
13.  Uzupełniając powyższe argumenty trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. Jak wskazano powyżej, brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego celem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, na Wnioskodawcę nie może zostać nałożony obowiązek stosowania tylko jednej, konkretnej metody.
14.  Niezależnie od powyższego. Wnioskodawca ma świadomość, że konieczne jest określenie tej wysokości w sposób rynkowy, jasny i przejrzysty, a także na podstawie konkretnych, zaakceptowanych przez obie strony stosunku pracy - pracodawcę i pracownika - postanowień umów o pracę. Wnioskodawca zapewni powyższe w rzetelny sposób, wskazany we wniosku, a dodatkowo doprecyzowany niniejszym pismem.
15.  W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych kwestii organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym, koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% będą mogły zostać zastosowane do przychodów pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się Od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace. Pracownicy Wnioskodawcy tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 powyższa działalność oraz jej rezultaty kwalifikują się do kategorii działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne.

Wnioskodawca w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, wyróżni część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem (honorarium autorskie) oraz część należną za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.

Wnioskodawca uwzględni rozdział kwoty miesięcznego wynagrodzenia w umowach o pracę w przypadku pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują pracę, którą cechuje twórczy charakter oraz kwalifikuje się jako działalność w zakresie programów komputerowych i innego rodzaju działalność wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Wnioskodawca stworzył przejrzysty i jasny mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego pracownikom honorarium autorskiego, który jest bezpośrednio związany z rozporządzeniem prawami autorskimi przez pracownika. Określenie wysokości należnego pracownikom honorarium autorskiego odbywa się za pomocą współczynnika określonego w umowie o pracę, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk, dzięki czemu możliwe jest realne i odzwierciedlające rzeczywistość określenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzania audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium i określenie go w wartości kwotowej, które będzie wypłacane jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, a tym samym stanowić będzie zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Mechanizm, o którym mowa powyżej, stanowi kompleksowe rozwiązanie pozwalające wyróżnić część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium autorskie) w sposób kwotowy na podstawie szeregu czynników m in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, ocena przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników koniecznej do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, ustali rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikowi w danym miesiącu. Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter i będzie określone łącznie za wszystkie utwory do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie.

Ponadto, nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.

W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, nie otrzyma honorarium autorskiego. Wnioskodawca będzie prowadził jednocześnie za pomocą własnego oprogramowania ewidencję utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Wnioskodawca zobowiąże także pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym, czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby określenia honorarium autorskiego.

W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko w sytuacji, jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył on utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach, itp.

Umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również wskażą precyzyjny sposób pozwalający wyróżnić w kwocie wynagrodzenia honorarium autorskie dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca postanowienia umów o pracę jak i analiza ewidencji utworów prowadzonego przez Wnioskodawcę, pozwolą na wyraźne i czytelne określenie wartości honorarium autorskiego, pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w zakresie programów komputerowych, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo za pomocą współczynnika (którego wysokość będzie odpowiadać rzeczywistej wartości utworu), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) oraz ustawy z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) zmianie uległy m.in. przepisy art. 9 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.