Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-113/14-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy Pool Leader będzie obowiązany pobierać podatek „u źródła” od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedziba w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, czy też co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła” w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; Szwajcaria; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty odsetek uczestnikowi umowy cash poolingu niebędącego polskim rezydentem podatkowym - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty odsetek uczestnikowi umowy cash poolingu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C. S.A., przystąpiła do struktury cash poolingu w roli Pool Leadera (dalej również jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Pool Leader”). Cash pooling stanowi system kompleksowego zarządzania płynnością finansową pozwalający na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, polegający na konsolidacji sald ich rachunków bankowych w celu uzyskania silniejszej pozycji negocjacyjnej, wyższej wiarygodności kredytowej oraz podniesienia efektywności wykorzystania środków pieniężnych przy jednoczesnej optymalizacji kosztów pozyskania środków finansowych. Dotychczas uczestnikami struktury byli polscy rezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej również jako: CITU). Obecnie do struktury cash poolingu zamierza przystąpić jako Uczestnik nowa spółka z siedzibą w Szwajcarii. Nowy Uczestnik struktury cash poolingu jest osobą prawną w rozumieniu prawa szwajcarskiego, a więc jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 CITU. W konsekwencji nowy uczestnik struktury cash poolingu jest podatnikiem objętym dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 3 ust. 2 CITU.

Pomiędzy wszystkimi uczestnikami struktury oraz Wnioskodawcą występują powiązania kapitałowe, jednakże uczestnicy oraz Wnioskodawca nie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la CITU (dalej łącznie jako: „Uczestnicy”, a w odniesieniu do uczestnika, który zamierza przystąpić do systemu jako: „nowy Uczestnik”). Dla uniknięcia ewentualnych nieścisłości w zrozumieniu stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku należy przyjmować, że Wnioskodawca również jest Uczestnikiem. Zaletą przedmiotowej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników.

Po przystąpieniu do struktury cash poolingu nowego Uczestnika zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników nastąpi poprzez wdrożenie również w stosunku do nowego Uczestnika systemu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych Uczestników oraz powstałym na tych rachunkach zadłużeniem, poprzez optymalne wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników oraz zmniejszenie obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec tych Uczestników. W wyniku zawarcia umowy cash poolingu dojdzie przede wszystkim do wykorzystania różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników, co poprzez efekt synergii pozwoli na uzyskanie przez poszczególnych członków grupy kapitałowej maksymalnych korzyści finansowych. Jednocześnie podmiot posiadający nadwyżkę środków finansowych uzyska co najmniej takie ich oprocentowanie jakie uzyskałby gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu, zaś podmiot który posiada niedobory środków finansowych poniesie koszty pozyskania środków co najwyżej na takim poziomie jaki poniósłby gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu.

Mechanizm prawny systemu cash poolingu po przystąpieniu nowego Uczestnika w dalszym ciągu będzie składał się z następujących elementów:

1.  Wnioskodawca będzie stroną nienazwanej umowy cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski (dalej również jako: „Bank”). Bank będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CITU. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.
2.  Pozostałe spółki powiązane kapitałowo z Pool Leaderem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CITU (w tym Pool Leader) będą Uczestnikami cash poolingu. W szczególności Uczestnikami struktury będą spółki, w których Pool Leader posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem, jak również spółki, w których jedna ze spółek zależnych od Pool Leadera posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem.
3.  Na podstawie zawartej umowy cash poolingu Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy rachunek rozliczeniowy (dalej również jako: „Rachunek główny”), będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na Rachunku głównym lub pobierał odsetki od salda ujemnego na Rachunku głównym, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. W wyniku dokonanych przelewów saldo końcowe na rachunkach bieżących Uczestników wyniesie zero. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury, w tym w stosunku do nowego Uczestnika, odbywać się będą w złotych polskich (dalej również jako: „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.
4.  W szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego Uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne. W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo ujemne, dojdzie do przelewu wierzytelności Banku na rzecz Pool Leadera według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Pool Leader zapłaci Bankowi cenę w wysokości równej wartości nominalnej przelanych wierzytelności (w konsekwencji Bank obciąży Rachunek główny kwotą równą nominałowi przelanych wierzytelności). W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo dodatnie dojdzie do przejęcia przez Pool Leadera od Banku zobowiązań Banku według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi wynagrodzenie w wysokości równej wartości nominalnej przejętych zobowiązań (w konsekwencji Bank uzna Rachunek główny kwotą równą nominałowi przejętych zobowiązań). W wyniku powyższych czynności zostanie ustalone saldo netto na Rachunku głównym, tj. zostanie osiągnięty efekt konsolidacji na tym rachunku.
5.  Na początku kolejnego dnia roboczego przeprowadzane będą transakcje odwrotne: zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Banku, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi cenę w wysokości równej ich wartości nominalnej oraz zwrotnego przejęcia przez Bank od Pool Leadera zobowiązań, w wyniku którego Pool Leader zapłaci na rzecz Banku wynagrodzenie w wysokości równej ich wartości nominalnej.
6.  W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo (zgodnie z umową z Bankiem saldo nigdy nie będzie ujemne), od którego Bank będzie naliczał odsetki według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu.
7.  Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji, na koniec każdego miesiąca i zgodnie z raportem dotyczącym podziału odsetek sporządzonym przez Bank i przeanalizowanym przez Pool Leadera. Odsetki będą podlegały podziałowi pomiędzy Uczestników poprzez, odpowiednio, uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Każdy z uczestników będzie uprawniony do uzyskania, bądź zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na własnym rachunku bieżącym. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.
8.  Zarówno dotychczasowi Uczestnicy jak i nowy Uczestnik będą rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji w oparciu o saldo ustalone zgodnie z pkt 6 powyżej, tj. Uczestnicy będą osobami uprawnionymi do tych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Pool Leader będzie obowiązany pobierać podatek „u źródła” od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedziba w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, czy też co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła” w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Pool Leader nie będzie obowiązany pobierać podatku „u źródła” od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła” w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Uzasadnienie:

Pool Leader nie będzie obowiązany pobierać podatku „u źródła” od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła” w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie 2 września 1991 roku (Dz. U. 1993, Nr 22, poz. 92 ze zm., dalej również jako: „Konwencja”), pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 CITU podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 CITU podatnikami są podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 CITU podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 CITU, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 CITU powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 CITU osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 CITU, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Należy wskazać, że zgodnie z art. XII lit. c Protokołu sporządzonego w Warszawie 20 kwietnia 2010 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji oraz Protokołu sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. powyższe brzmienie art. 11 ust. 2 Konwencji znajdzie zastosowanie do odsetek wypłaconych w dniu lub po dniu 1 lipca 2013 roku.

W art. 11 ust. 3 Konwencji ustalono, że określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawni hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami, przy czym opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Z analizy podanych powyżej regulacji wynika, że możliwość pobrania podatku „u źródła” w stawce ustalonej w momencie wystąpienia przez Spółkę z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na poziomie 5% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek w dniu lub po dniu 1 lipca 2013 roku, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (z ang. „beneficial owner”). Wprowadzenie do Konwencji zapisu o osobie uprawnionej oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki podatku „u źródła” nie wystarcza sam fakt posiadania przez odbiorcę odsetek siedziby w określonym państwie, w tym wypadku w Szwajcarii. Za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który posiada co prawda siedzibę w Szwajcarii, lecz wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu (tj. będącego osobą uprawnioną do uzyskania tych odsetek). W konsekwencji jedynie podmiot, który będzie uprawniony do korzystania w nieograniczony sposób z otrzymanych odsetek będzie mógł zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Zastosowanie określonej w Konwencji preferencyjnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do odsetek wypłaconych w dniu lub po dniu 1 lipca 2013 roku może mieć zatem miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  Odbiorcą odsetek powstałych w Polsce będzie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii;
2.  Odbiorcą odsetek będzie osoba uprawniona do tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nowy Uczestnik z siedzibą w Szwajcarii będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, tj. będzie faktycznym odbiorcą tych odsetek uprawnionym do ich uzyskania w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji odsetki płacone na rzecz tego podmiotu będą podlegały opodatkowaniu „u źródła” według preferencyjnej stawki wynikającej z Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty przez podmiot realizujący wypłatę właściwego certyfikatu rezydencji odbiorcy należności odsetkowych dokumentującego miejsce siedziby tego odbiorcy dla celów podatkowych.

Zgodnie z przyjętym mechanizmem systemu cash poolingu to Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy Rachunek główny. Ponadto Bank będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym. W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo, od którego Bank będzie naliczał odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu lub od którego Bank będzie pobierał odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

W konsekwencji przyjęcia takiego mechanizmu cash poolingu nie Pool Leader, lecz Bank jako wyspecjalizowany podmiot będzie występował w roli usługodawcy odpowiedzialnego za wykonywanie, za odpowiednim wynagrodzeniem, wszystkich czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi cash poolingu. W ramach przedmiotowej struktury cash poolingu po jednej stronie umowy funkcjonować będzie zatem Bank, a po drugiej Pool Leader oraz Uczestnicy, w tym nowy Uczestnik. W założeniu co najmniej jeden z Uczestników będzie podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, jeden z Uczestników będzie posiadał niedobór tych środków, a Bank działający we własnym imieniu będzie występować w roli pośrednika odpowiedzialnego za odpowiedni transfer tych środków. Na etapie zmierzającym do ustalenia skonsolidowanego salda na Rachunku głównym żaden z Uczestników cash poolingu nie będzie zobowiązywał się do przetransferowania środków finansowych na rzecz innego Uczestnika. Wszystkie transfery środków realizowane w tym zakresie wykonywane będą na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny za pośrednictwem wewnętrznego rachunku Banku. Uczestnicy dysponujący saldem dodatnim nie będą mieć wiedzy odnośnie tego, jaka część zgromadzonych na ich rachunkach bieżących nadwyżek przetransferowana na Rachunek główny zostanie wykorzystana przez pozostałych Uczestników. W związku z powyższym nie będzie można wskazać, który z Uczestników przekaże określone środki finansowe, a który je przyjmie. Podobnie na etapie rozdysponowania odsetek zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji wszystkie transfery będą realizowane przez Bank korzystający także w tym zakresie z dodatkowego własnego rachunku wewnętrznego. W konsekwencji, w żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, w tym pomiędzy Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami cash poolingu, co oznacza że Uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonają pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Istotą systemu jest bowiem fakt, że dzięki przystąpieniu do transakcji większej ilości spółek z grupy - jako jednej jej strony - otrzymają one od Banku - jako drugiej strony - korzystniejsze oprocentowanie sald debetowych i kredytowych na swoich rachunkach. Oprocentowanie to będzie ustalone na zasadach rynkowych przez podmiot niezależny - Bank. Należy również zauważyć, że gdyby saldo ustalone na Rachunku głównym na koniec danego miesiąca było dodatnie, a żaden z Uczestników nie posiadał w tym okresie na swoim rachunku bieżącym salda ujemnego, to Bank w dalszym ciągu byłby zobowiązany do wypłaty odsetek według stawek określonych w umowie cash poolingu.

Reasumując, Bank co prawda będzie wykorzystywać Rachunek główny do ustalenia skonsolidowanego salda netto stanowiącego podstawę do wypłaty odsetek według określonego w umowie cash poolingu klucza alokacji, jednakże same wypłaty tych odsetek na rzecz podmiotów uprawnionych do ich odbioru, w tym na rzecz nowego Uczestnika z siedzibą w Szwajcarii, będą realizowane nie za pośrednictwem Rachunku głównego, lecz w oparciu o wewnętrzny rachunek Banku. Na etapie dystrybucji odsetek na rzecz podmiotów uprawnionych do ich odbioru nie dojdzie zatem do żadnego bezpośredniego przepływu środków finansowych pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, w tym pomiędzy Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami cash poolingu. Dlatego też w ocenie Spółki w żadnym wypadku nie można uznać, by to Pool Leader wypłacał na rzecz pozostałych Uczestników odsetki im należne zgodnie z kluczem alokacji ustalonym w umowie cash poolingu.

Wobec powyższego zdaniem Spółki Pool Leader nie będzie osobą prawną dokonująca wypłat należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 CITU i w konsekwencji nie będzie obowiązany pobierać podatku „u źródła” od każdorazowej wypłaty tych należności. Z uwagi na mechanizm przedmiotowego systemu cash poolingu za podmiot wypłacający odsetki co najwyżej będzie można uznać Bank. Zatem to co najwyżej Bank jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz Uczestnika uprawnionego do ich odbioru z siedzibą w Szwajcarii będzie mógł zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji stosować preferencyjną stawkę podatku „u źródła”, o ile będzie posiadał w momencie wypłaty certyfikat rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy art. 11 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.; dalej: konwencja polsko-szwajcarska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej).

Ponadto, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest spółką (nie będącą spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą odsetki (art. 11 ust. 2a konwencji polsko-szwajcarskiej).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 4 konwencji polsko-szwajcarskiej).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dotychczasowi Uczestnicy jak i nowy Uczestnik będą rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji w oparciu o saldo ustalone zgodnie z pkt 6 powyżej, tj. Uczestnicy będą osobami uprawnionymi do tych odsetek.

Spółka powzięła wątpliwość, czy będzie obowiązana pobierać podatek „u źródła” od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedziba w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, czy to Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła”.

W opinii Spółki, nie będzie ona obowiązany pobierać podatku „u źródła” od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku „u źródła” w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Z powyższym nie sposób się zgodzić.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Odnosząc treść przytoczonego powyżej przepisu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć, należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem „wypłat należności” nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca, płaci odsetki nie zaś, to kto dane odsetki przekazuje.

Spółka, w uzasadnieniu własnego stanowiska podnosi, że zgodnie z przyjętym mechanizmem systemu cash poolingu to Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy Rachunek główny. Ponadto Bank będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym. W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo, od którego Bank będzie naliczał odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu lub od którego Bank będzie pobierał odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

Z powyższego nie wynika wcale obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank.

Jak już podnoszono powyżej, to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie to na Spółce jako na podmiocie wypłacającym odsetki będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłacanych podmiotowi zagranicznemu odsetek. Spółka jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz Uczestnika uprawnionego do ich odbioru z siedzibą w Szwajcarii będzie mogła zgodnie z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej stosować preferencyjną stawkę podatku „u źródła”, o ile będzie posiadała w momencie wypłaty certyfikat rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.