Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.150.2021.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-06
Teza: Skoro w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki (1/2) przekracza wartość nabywanego udziału w prawie własności, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku umowy darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; hipoteka; obciążenia; udział
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu – 29 lipca 2021 r.), uzupełnionym 24 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w lokalu mieszkalnym obciążonym hipoteką – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w lokalu mieszkalnym obciążonym hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 14 września 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.150.2021.1.BB, 0111-KDIB2-3.4014.276.2021.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 września 2021 r. Z uzupełnienia wynika, że wniosek jest wnioskiem indywidualnym, mimo że pierwotnie został złożony na druku ORD-WS.

**We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca wraz z N.K. (dalej: Darująca) 29 maja 2018 roku nabyli w drodze sprzedaży na współwłasność w częściach równych nieruchomość, stanowiącą lokal mieszkalny (…) dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Cenę nabycia stanowiła kwota 385.000,00 zł, przy czym wkład własny Wnioskodawcy i Darującej wynosił łącznie 120.000,00 zł, a pozostała część, tj. 265.000,00 zł, została sfinansowana z kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Darującą, a Bankiem 26 kwietnia 2018 r.

Aktualna wartość lokalu mieszkalnego wynosi około 452.000,00 zł (powierzchnia lokalu 60,19 m2 x 7500 zł), w tym wartość 1/2 udziału we własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego należący do Darującej wynosi około 226.000,00 zł. Z kolei wartość zadłużenia wynikająca z ww. umowy kredytu, na dzień 27 lipca 2021 r. stanowi 249.700,81 zł.

Zabezpieczeniem umowy kredytu jest hipoteka umowna w wysokości 540.000,00 zł. Obecna wartość hipoteki umownej przypadającej na udział Darującej wynosi 270.000,00 zł.

W przedmiotowym lokalu Wnioskodawca od 1 lipca 2019 r. przebywa sam i samodzielnie ponosi wszelkie koszty związane z jego utrzymaniem. Sam również spłaca kredyt hipoteczny. Wnioskodawca oraz Darująca nie są ze sobą spokrewnieni ani spowinowaceni.

Darująca zamierza zbyć 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy przenosząc tym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z udziału we własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Po przeniesieniu udziału we własności ww. nieruchomości zostanie sporządzony aneks do umowy kredytu, na podstawie którego Darująca zostanie wyłączona z przedmiotowego kredytu.

Zatem, w wyniku wystąpienia opisywanego powyższej zdarzenia przyszłego Darująca nie zostanie zwolniona z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, tj. jej zobowiązanie wobec banku nie zostanie umorzone. Zobowiązania Darującej zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca, wskutek zawarcia umowy darowizny oraz wskutek zawarcia aneksu do umowy kredytu, zostanie wyłącznym dłużnikiem osobistym i rzeczowym banku.

Tym samym, wraz z nabyciem 1/2 udziału we własności nieruchomości, Wnioskodawca przejmie wszelkie zobowiązania ciążące na Darującej z tytułu ww. umowy kredytu z 26 kwietnia 2018 r.

Zatem, wskutek przeniesienia udziału 1/2 we własności lokalu mieszkalnego w formie umowy darowizny zaistnieje sytuacja, w której aktualna wartość hipoteki obciążającej przedmiot darowizny przewyższy wartość zbywanego przez Darującą udziału, w efekcie podarowany zostanie Wnioskodawcy dług.

**W związku z powyższym opisem zadano min. następujące pytanie:**

Mając powyższe na uwadze, czy przy nieodpłatnym przeniesieniu udziału we własności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, której wartość przekracza wartość przedmiotu darowizny, powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy strony umowy darowizny nie są spokrewnione? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

**Zdaniem Wnioskodawcy**, przeniesienie udziału 1/2 we własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze darowizny nie będzie podlegało podatkowi od spadków i darowizn.

Jak wynika z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka jest obciążeniem, której celem jest zabezpieczenie wierzytelności, czyli wzmocnienie sytuacji prawnej wierzyciela co do jej zaspokojenia. Hipoteka jest więc ograniczonym prawem rzeczowym, umożliwiającym bankowi dochodzenie swoich praw w przypadku problemów ze spłatą zaciągniętego kredytu. Ponadto, hipoteka zachowuje skuteczność prawną niezależnie od zmian podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości. Zmiana właściciela nie ma wpływu na istnienie hipoteki, co uniemożliwia dłużnikowi uniknięcie odpowiedzialności wobec wierzyciela hipotecznego przez wyzbycie się określonej nieruchomości.

Z kolei darowizna jest zobowiązaniem darczyńcy do bezpłatnego spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna nie może zobowiązywać obdarowanego do świadczenia, które mogłoby być ekwiwalentem za otrzymanie darowizny. Czynność ta polega co do zasady na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, realnie zwiększając jego majątek. Darowizna jest więc nieodpłatana, a jej skutkiem jest bezpłatne zwiększenie aktywów obdarowanego albo zmniejszenie jego pasywów.

Otrzymanie darowizny wiąże się z obowiązkiem podatkowym, który ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Jak stanowią przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zważywszy na to, aby oszacować podstawę opodatkowania, należy od wartości rzeczy nabytych odjąć wartość spoczywających na nich obciążeń.

Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem bezpośrednim i majątkowym, od przyrostu masy majątku. Wymierzany jest bowiem od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. Zatem obowiązek opłacania podatku powstaje w sytuacji, gdy obdarowany, w wyniku przekazania darowizny, faktycznie powiększa swój majątek, wzbogacając się. Jednak głównym celem podatku jest ustalenie czystej wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych i realne określenie podstawy opodatkowania, czyli pomniejszonej o długi i obciążenia nabytej rzeczy, które w chwili nabycia zmniejszają jego rynkową wartość.

Nie ulega wątpliwości, iż udział w wysokości 1/2 we własności lokalu mieszkalnego zostanie Wnioskodawcy przekazany w formie nieodpłatnej darowizny. Jednak przeniesienie udziału z majątku Darującej do majątku Wnioskodawcy nie spowoduje zwiększenia aktywów po jego stronie, albowiem z nieruchomością zostanie przekazane również w całości zobowiązanie w postaci kredytu hipotecznego, poprzez aneksowanie umowy kredytowej i uczynienie Wnioskodawcy jedynym kredytobiorcą. Odpowiedzialność solidarna kilku kredytobiorców zastąpiona zostanie osobistą i jedyną odpowiedzialnością Wnioskodawcy. W konsekwencji dokonania darowizny, wartość hipoteki umownej odpowiadającej darowanemu udziałowi, będzie większa niż wartość darowanego udziału - połowa wartości nieruchomości. Zatem majątek Wnioskodawcy niewątpliwie ulegnie zmniejszeniu. Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami podstawą podatku od spadku i darowizn jest wartość czysta rzeczy, czyli po potrąceniu ciężarów - kwoty kredytu. Po wykonaniu stosownych obliczeń - odjęciu wartości hipoteki umownej od wartości lokalu mieszkalnego podstawa opodatkowania będzie wynosić 0 złotych, podobnie jak sam podatek.

Biorąc wszystko pod uwagę, w przypadku nieodpłatnego przekazania udziału we własności lokalu mieszkalnego obciążonym hipoteką, gdzie wartość hipoteki przewyższa obecną wartość udziału 1/2 we własności lokalu mieszkalnego, a stronami umowy są osoby niespokrewnione, przekazanie nie będzie wymagało odprowadzenia podatku od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył interpretacje indywidualne.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od spadków i darowizn.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej** **przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (…). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I, II i III grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z Darującą 29 maja 2018 roku nabyli w drodze sprzedaży na współwłasność w częściach równych nieruchomość, stanowiącą lokal mieszkalny. Cenę nabycia stanowiła kwota 385.000,00 zł, przy czym wkład własny Wnioskodawcy i Darującej wynosił łącznie 120.000,00 zł, a pozostała część, tj. 265.000,00 zł, została sfinansowana z kredytu udzielonego na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Darującą, a Bankiem 26 kwietnia 2018 r. Aktualna wartość lokalu mieszkalnego wynosi około 452.000,00 zł, w tym wartość 1/2 udziału we własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego należącego do Darującej wynosi około 226.000,00 zł.

Zabezpieczeniem umowy kredytu jest hipoteka umowna w wysokości 540.000,00 zł. Obecna wartość hipoteki umownej przypadającej na udział Darującej wynosi 270.000,00 zł.

Wnioskodawca oraz Darująca nie są ze sobą spokrewnieni ani spowinowaceni.

Darująca zamierza zbyć 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy przenosząc tym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z udziału we własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Po przeniesieniu udziału we własności ww. nieruchomości zostanie sporządzony aneks do umowy kredytu, na podstawie którego Darująca zostanie wyłączona z przedmiotowego kredytu.

Wskutek przeniesienia 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego w formie umowy darowizny zaistnieje sytuacja, w której aktualna wartość hipoteki obciążającej przedmiot darowizny przewyższy wartość zbywanego przez Darującą udziału.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny będzie udział w lokalu, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziału. Zatem wartość udziału 1/2 w lokalu, nabytego w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wartość hipoteki (1/2) przekracza wartość nabywanego udziału w prawie własności, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku umowy darowizny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.