Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-192a/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Czy koszty sprzedaży, z wyjątkiem należności wypłacanych z tytułu stosunku pracy pracownika działu sprzedaży, należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i amortyzacji pawilonu sprzedaży, oraz koszty finansowania (odsetki od kredytów bankowych) stanowią koszty, o których mowa w art. 22 ust. 5-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, tego rodzaju koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym co do zasady będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sprzedaży lokali mieszkalnych w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sprzedaży lokali mieszkalnych w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki „N.” spółka komandytowa (dalej: „N.”), która jest komandytariuszem spółki „U.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (oznaczonej jako: Spółka).

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej „N.”, w części dotyczącej dochodów z działalności Spółki. Wniosek o analogicznej treści złożył komplementariusz.

Przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ma charakter spółki celowej, której celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego. Inwestycja obejmuje budowę czterech czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest obecnie w końcowej fazie realizacji. Dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane. W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe.

Z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach realizowanej inwestycji, Spółka uzyskuje przychody, które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) stanowią przychód Wnioskodawcy w części odpowiadającej jej prawu do udziału w zysku spółki. W celu uzyskania ww. przychodów Spółka ponosi szereg wydatków, w tym tzw. koszty sprzedaży, na które składają się m.in.:

*   należności wypłacane z tytułu stosunku pracy (wynagrodzenie oraz koszty podróży służbowych) pracownika działu sprzedaży;
*   należne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   amortyzacja pawilonu sprzedaży;
*   koszty rozmów telefonicznych pracownika działu sprzedaży;
*   koszty opłat za media w pawilonie sprzedaży (w tym z tytułu energii elektrycznej);
*   koszty reklamy w portalu internetowym;
*   koszty utrzymania domeny internetowej;
*   koszty ogłoszenia o inwestycji w prasie;
*   koszty wynajmu billboardów reklamowych;
*   koszty druku materiałów reklamowych.

Ponadto, w celu realizacji inwestycji Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych. W związku z tym, Spółka ponosi koszt odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty sprzedaży, z wyjątkiem należności wypłacanych z tytułu stosunku pracy pracownika działu sprzedaży, należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i amortyzacji pawilonu sprzedaży, oraz koszty finansowania (odsetki od kredytów bankowych) stanowią koszty, o których mowa w art. 22 ust. 5-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, tego rodzaju koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym co do zasady będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?
2.  Czy należności wypłacane z tytułu stosunku pracy, t.j. wynagrodzenie oraz koszty podróży służbowych pracownika działu sprzedaży będą potrącalne zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?
3.  Czy należne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą potrącalne zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostały opłacone w terminach wskazanych w tym przepisie?
4.  Czy koszty amortyzacji pawilonu sprzedaży będą potrącalne zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter działalności Spółki (powołanej do realizacji jednego projektu inwestycyjnego), koszty sprzedaży,

z wyjątkiem należności wypłacanych z tytułu stosunku pracy pracownika działu sprzedaży, należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i amortyzacji pawilonu sprzedaży, oraz koszty finansowania (odsetki od kredytów bankowych), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, tego rodzaju koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym co do zasady będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody: jeżeli przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych zostałyby osiągnięte w ciągu kilku lat podatkowych, ww. koszty będą potrącalne proporcjonalnie do sprzedaży lokali.

Na gruncie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty ponoszone przez podatnika mogą zostać podzielone na dwie grupy:

*   koszty bezpośrednie - koszty ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem, oraz
*   koszty pośrednie - koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów (t.j. przychodów danego roku), jakkolwiek ich ponoszenie jest związane z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Kwalifikacja kosztów jako pośrednich bądź bezpośrednich, uzależniona jest od charakteru danego kosztu oraz prowadzonej przez dany podmiot działalności. W orzecznictwie sądowym, a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, tę bezpośredniość wyjaśnia się poprzez odwoływanie się do „uchwytności" związku wydatku z konkretnym przychodem (np. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, wyrok NSA z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05, wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 341/09, interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., nr IPPB3/423-360/09-2/GJ). O ile dany wydatek pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przychodem stanowi koszt bezpośredni; brak takiego związku oznacza, iż mamy do czynienia z kosztem pośrednim.

Z tej perspektywy, należy uwzględnić, że spółka komandytowa jest spółką celową powołaną dla realizacji wyłącznie jednego projektu deweloperskiego. Taki charakter działalności powoduje, że w istocie jedynym źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż mieszkań z tytułu realizacji inwestycji. W konsekwencji, będące przedmiotem niniejszego wniosku koszty sprzedaży, nie mają charakteru kosztów ogólnych (związanych z budowaniem pozycji rynkowej, czy marki Spółki), lecz mogą być przyporządkowane do realizacji konkretnej inwestycji (jednego projektu mieszkaniowego, dla realizacji którego powołana została Spółka), stanowiącej dla Spółki źródło przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Analogicznie, charakter działalności Spółki powoduje, iż istnieje możliwość bezpośredniego przypisania kosztów uzyskanego zewnętrznego finansowania do przychodów uzyskiwanych z realizowanej inwestycji (finansowanie zewnętrzne zostało udzielone właśnie dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji). W związku z tym, koszty te - jako związane z konkretnym przychodem - powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji, koszty te będą rozpoznawane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 5-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodatkowo, w przypadku odsetek należy uwzględnić, iż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 i 32 ustawy, zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ich kapitalizacji bądź zapłaty). Co do zasady zatem, ww. koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody (sprzedaż lokali mieszkalnych w ramach realizowanej inwestycji). W sytuacji gdy przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych występowałyby w ciągu kilku lat podatkowych, ww. koszty będą potrącalne proporcjonalnie do sprzedaży lokali.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących kosztów sprzedaży tego samego rodzaju (wydanych na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób prawnych), ponoszonych przez podmioty o tożsamym charakterze działalności, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. (nr ITPB3/423-417/10/PST), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał wprost, że: „W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych, w procesie wznoszenia budynku lub konkretnej liczby budynków ponosi wydatki - między innymi koszty, tzw. przyłącza energetycznego i gazu. Spółka ponosi także wydatki związane z przygotowaniem oferty i reklamą dotyczące wybudowania i sprzedaży lokali w konkretnym budynku lub osiedlu, t.j.: makieta na targach, oferta na stronie internetowej lub portalach branżowych, banery na terenie budowy, karty mieszkań dotyczące wyłącznie tego budynku lub zespołu budynków (osiedla). Reasumując należy stwierdzić, iż z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonego lokalu mieszkalnego przesądza, iż ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".
*   w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 września 2007 r. (nr 1471/DPR1/423-105/07/MK/2), w którym wskazano, że: "Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, t.j. służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstają zatem samoistnie, t.j. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za użytkowanie wieczyste, a także wydatki eksploatacyjne, t.j. ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, energetyczne oraz inne media, należy traktować jako bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, w związku z czym Spółka winna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady określonej w art. 15 ust. 4, t.j. z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji".

Pogląd o prawidłowości kwalifikacji wydatków spółki celowej związanych z realizacją projektu inwestycyjnego jest również akceptowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1796/10). Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie dotyczyła w istocie tożsamego stanu faktycznego i zagadnienia prawnego. Skarżąca - spółka deweloperska powołana do realizacji konkretnej inwestycji („Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego, jak i finansowego punktu widzenia. Dla jego realizacji zostaje powołany odrębny podmiot (spółka projektowa w formie spółki z o.o.). Skarżąca działa jako jedna z takich spółek projektowych"), sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tzw. kosztów sprzedaży (wniosek dotyczył m.in. wydatków takich jak: „koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, .koszty usług koordynacji procesu sprzedaży", .koszty usług marketingowych"). W powołanym wyroku, WSA w Warszawie rozstrzygnął, że: „wydatki oznaczone pod poz. 1-3 wniosku o wydanie interpretacji \[t.j. koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, koszty usług marketingowych - przyp. Wnioskodawcy\] stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo - skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań)". Powyżej wskazane stanowisko Sądu zostało podtrzymane w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2523/10) zapadłym na gruncie tożsamego stanu faktycznego.

Ponadto w orzecznictwie sądowym podzielany jest pogląd Wnioskodawcy, co do uznania kosztów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację konkretnego projektu deweloperskiego za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Takie stanowisko przedstawiono w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych na gruncie stanów faktycznych tożsamych jak przedstawiony w niniejszym wniosku:

*   prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 511/09), w którym wskazano, że: " Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy były natomiast pożyczki i kredyty, których obsługa stanowi immanentny koszt całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym -jak sama to określiła - spółką celową, powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie".
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 517/09), w którym wskazano, że: " W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów jest immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym - jak sama to określiła - spółką celową, powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie".

Ponadto, pogląd o zasadności uznania odsetek za koszty bezpośrednio związane z przychodami deweloperskiej spółki celowej potwierdził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 515/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż przedmiotem działalności Spółki komandytowej, której Wnioskodawca pośrednio jest udziałowcem, jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta ma charakter spółki celowej - jej celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego, t.j. inwestycji obejmującej budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest w końcowej fazie realizacji (dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane). W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe. W celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wspólnicy spółki komandytowej, ponoszą szereg wydatków, w tym tzw. koszty sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

W tym miejscu wyeksponować należy, iż spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, jest spółką celową powołaną do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla analizy potrącalności poniesionych przez udziałowców tej spółki kosztów sprzedaży mieszkań. Charakter działalności spółki komandytowej powoduje, że w istocie jedynym źródłem przychodów spółki komandytowej jest sprzedaż mieszkań z tytułu realizacji inwestycji.

Należy jednak pamiętać, że okoliczność ta nie może permanentnie decydować, że każdy wydatek poniesiony w związku z taką działalnością będzie miał charakter kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami.

Z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia, przedmiotowe koszty sprzedaży, takie jak:

*   koszty rozmów telefonicznych pracownika działu sprzedaży,
*   koszty opłat za media w pawilonie sprzedaży (w tym z tytułu energii elektrycznej),
*   koszty reklamy w portalu internetowym,
*   koszty utrzymania domeny internetowej,
*   koszty ogłoszenia o inwestycji w prasie,
*   koszty wynajmu billboardów reklamowych,
*   koszty druku materiałów reklamowych,

niewątpliwie mają charakter wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną inwestycją, z której Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Zarówno koszty rozmów telefonicznych, opłaty za media oraz koszty reklam dotyczą bezpośrednio sprzedaży mieszkań (pozostają w uchwytnym związku z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży mieszkań).

Skoro więc, jak wskazano we wniosku, przedmiotowe koszty mogą być przyporządkowane do realizacji konkretnej inwestycji (jednego projektu mieszkaniowego, dla realizacji którego powołana została spółka komandytowa), stanowiącej dla spółki komandytowej źródło przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż w celu realizacji inwestycji spółka komandytowa korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych. W związku z tym ponosi koszty odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż charakter działalności spółki komandytowej powoduje, iż istnieje możliwość bezpośredniego przypisania kosztów uzyskanego zewnętrznego finansowania do przychodów uzyskiwanych z realizowanej inwestycji (finansowanie zewnętrzne zostało udzielone właśnie dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…). Ponadto stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych regulacji wynika więc reguła, iż kosztami uzyskania przychodów będą jedynie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.

Skoro zatem jedynym źródłem przychodu spółki komandytowej (de facto jej wspólników) jest sprzedaż mieszkań w wybudowanych czterech budynkach, a źródłem finansowania ich są pożyczki (kredyty), uznać należy, iż koszty odsetek od kredytów bankowych są immanentnie i bezpośrednio związane z kosztem całej inwestycji. W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych kredytów również stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na tle przedstawionych okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca pośrednio jest wspólnikiem spółki celowej, powołanej do realizacji konkretnej inwestycji, bezpośredniość wydatków, o których mowa w pytaniu 1, wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo - skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary sprzedać), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego koszty sprzedaży - z wyjątkiem należności wypłacanych z tytułu stosunku pracy pracownika działu sprzedaży, należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i amortyzacji pawilonu - stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni winna uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane wyroki oraz interpretacje indywidualne co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.