Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-743/12-8/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; budynek; najem; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2012r. (data wpływu 10 października 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-743/12-2/MM z dnia 28 września 2012r. oraz w dniu 26 października 2012r. (data wpływu 29 października 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-743/12-5/MM z dnia 16 października 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu nabycia nieruchomości A oraz nieruchomości B zabudowanej budynkami Nr 1, 2, 4, 5 oraz budynkiem nr 3 w części w jakiej był przedmiotem najmu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu nabycia nieruchomości B zabudowanej budynkiem Nr 3 w części w jakiej budynek ten nie był przedmiotem najmu – **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo - akcyjnej. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 28 września 2012r. znak IPPP2/443-743/12-2/MM oraz pismem z dnia 16 października 2012r. znak IPPP2/443-743/12-5/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na terenie Polski. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA). Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu to:

1.  Nieruchomość A: budowlane tereny niezabudowane
2.  Nieruchomości B: działki (prawo wieczystego użytkowania gruntów), na których posadowione są następujące budynki:
    1.  Budynek nr 1 — budynek wybudowany przez Wnioskodawcę i przyjęty do użytkowania w lipcu 2009r.; od 2009 r. użytkowany wyłącznie przez Spółkę, w przedmiotowym okresie nieoddany żadnemu nabywcy do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (budynek nie był wynajmowany);
    2.  Budynek nr 2 - budynek wynajmowany przez Spółkę od 2002 r. W przedmiotowym okresie budynek był ulepszany, jednak wartość wydatków inwestycyjnych nie przekroczyła 30% wartości początkowej;
    3.  Budynek nr 3 - budynek od momentu nabycia w 1995 r. nie został oddany do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych (przykładowo: nie był wynajmowany). Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. ulepszyła wartość budynku o ponad 30%. W stosunku do części wydatków, Spółka nie posiada kopii faktur i nie jest w stanie stwierdzić, czy VAT od tych wydatków został odliczony. W stosunku do pozostałej części wydatków VAT został odliczony. Kwota wydatków od których VAT został odliczony przekracza sumarycznie wartość 30% wartości początkowej. Obecnie budynek używany jest przez Spółkę jako magazyn przez okres przekraczający 5 lat.
    4.  Budynek nr 4 — budynek wynajmowany od roku 2001. Budynek był przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Po dokonaniu ulepszeń budynek był nadał wynajmowany.
    5.  Budynek nr 5 — budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu. Nieruchomości wymienione w lit. A i B zwane są dalej Nieruchomościami.

W zamian za aport Nieruchomości, Spółka obejmie akcje w SKA. SKA będzie wykorzystywać nabyte w drodze aportu Nieruchomości w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (przykładowo, może je sprzedać).

Wnoszone aportem Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik odpowiedzialny wyłącznie za aportowane Nieruchomości. Działalność prowadzona na Nieruchomościach nadzorowana jest co prawda przez dyrektora, jednak jest on odpowiedzialny również za inne budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności. Innymi słowy, aportowane Nieruchomości stanowią wyłącznie część nieruchomości będących pod nadzorem dyrektora.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z Nieruchomościami. Ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z aportowanymi Nieruchomościami, Innymi słowy, koszty i przychody związane z Nieruchomościami (przykładowo: tytułu wynajmu, opłat za media) wyodrębnione są i przyporządkowane do oddzielnego konta analitycznego. Brak jest natomiast oddzielnego konta analitycznego, na którym księgowane byłyby należności i zobowiązania ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Nieruchomościami.

W wyniku aportu nieruchomości do SKA nie przejdą również wszystkie zobowiązania związane z Nieruchomościami — innymi słowy, wszystkie lub część zobowiązań związanych z Nieruchomościami za okres do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego pozostaną u wnoszącego aport. Przedmiotowe zobowiązania zostaną wykonane przez wnoszącego wkład już po dniu dokonania aportu. Przykładem zobowiązań, które mogą pozostać u wnoszącego aport są zobowiązania za media, towary, materiały zakupione na potrzeby obsługi stacji paliw (jeden z aportowanych Budynków), za usługi remontowe związane z Nieruchomościami, zobowiązania z tyt. obsługi kart paliwowych itp.

Dodatkowo, w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do SKA pracowników. Oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów nie przejdą inne wartości niematerialne i prawne.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

*   spółka komandytowo-akcyjna, utworzenie której planuje A. S.A., działać będzie pod firmą „A. Nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna” (dalej: Spółka). Planowany adres siedziby Spółki to:..

*   zostały podjęte prace mające na celu sporządzenie statutu spółki A. Nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, iż A. Nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna zostanie utworzona, jak tylko wydana zostanie interpretacja indywidualna, której dotyczy wniosek z dnia 2 sierpnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 14n 5 i. pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. tj. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): „przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki”. Tym samym, aby wydana przez Organ interpretacja indywidualna mogła chronić spółkę A. Nieruchomości S.K.A. przed ryzykiem podatkowym, musi ona zostać wydana przed utworzeniem spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji, której dotyczył wniosek z dnia 2 sierpnia 2012 r.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Ad. 1

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do wybudowania budynku nr 1.

Ad. 2

Wnioskodawca w stosunku do budynku nr 1 nie ponosił nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej budynku, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad.3

Dostawa budynku nr 3 nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Ad.4

Wnioskodawca w stosunku do poniesionych wydatków na budynek nr 3 miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 5

Wartość wydatków na ulepszenie budynku nr 3 przekroczyła wartość 30% wartości początkowej (po zsumowaniu nakładów inwestycyjnych z każdego roku w odniesieniu do wartości początkowej) w roku 2001.

Ad. 6

Budynek nr 3 w części został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w ramach wynajmu) po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, w następującym okresie:

*   część budynku była wynajmowana w sposób ciągły w okresie od 2001 r. do maja 2008 r.;

*   część budynku była wynajmowana w sposób ciągły w okresie od 2003 r. do 2007 r.;

*   część budynku wynajmowana była sporadycznie (przez kilka miesięcy w roku) w okresie od 2001 r. do 2007 r.;

*   część budynku nie była przedmiotem wynajmu.

Ad.7

Wnioskodawca i nowo utworzona spółka komandytowo-akcyjna zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania dostawy budynków opisanych we wniosku korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

*   Wnioskodawca i SKA będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   Wnioskodawca i SKA złożą przed dokonaniem dostawy nieruchomości opisanych we wniosku właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, ze wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości;

*   oświadczenie będzie zawierało wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, a mianowicie:
    *   nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    *   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    *   adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez Spółkę faktur VAT dokumentujących transakcję wniesienia do SKA przedmiotu aportu w postaci Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, co do zasady aport nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji w sytuacji, w której aport Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT, będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz SKA.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Nieruchomość nabyta przez SKA w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę służyć będzie wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych VAT, zdaniem Spółki, SKA przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia do SKA przedmiotu aportu.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że SKA uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia do SKA przedmiotu aportu w postaci nieruchomości niestanowiących ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu nabycia nieruchomości A oraz nieruchomości B zabudowanej budynkami Nr 1, 2, 4, 5 oraz budynkiem nr 3 w części w jakiej był przedmiotem najmu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nowo utworzonej spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu nabycia nieruchomości B zabudowanej budynkiem Nr 3 w części w jakiej budynek ten nie był przedmiotem najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 ustawy o VAT konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na terenie Polski. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA). W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał firmę pod którą będzie prowadzić działalność gospodarczą nowo utworzona spółka komandytowo – akcyjna oraz planowany adres jej siedziby. Ponadto Zainteresowany wskazał, że zostały podjęte prace mające na celu sporządzanie statutu SKA. W zamian za aport Nieruchomości, Spółka obejmie akcje w SKA. SKA będzie wykorzystywać nabyte w drodze aportu Nieruchomości w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy SKA będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych nieruchomości opisanych we wniosku koniecznym jest dokonanie szczegółowej analizy tych składników majątku pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości.

a) dostawa Nieruchomości A

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc po uwagę przedmiotowe przepisy, stwierdzić należy, iż dostawa Nieruchomości A (terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę) nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie mieć obowiązek opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż transakcja aportu Nieruchomości A podlegać będzie opodatkowaniu VAT oraz fakt, że Nieruchomość A będzie wykorzystywana przez SKA w działalności opodatkowanej VAT, SKA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Nieruchomości A.

b) dostawa budynku nr 1

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że budynek nr 1 wybudowany został przez Wnioskodawcę i przyjęty do użytkowania w lipcu 2009 r. Od 2009 r. jest on użytkowany wyłącznie przez Spółkę. W przedmiotowym okresie budynek nr 1 nie został oddany żadnemu nabywcy do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (przykładowo, budynek nie był wynajmowany). W konsekwencji, aport budynku nr 1 do SKA stanowić będzie jego pierwsze zasiedlenie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym aport budynku nr 1 nie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

o VAT. Dodatkowo, Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z faktem, iż Wnioskodawca obniżał należny podatek VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych w przedmiotową nieruchomość nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Tym samym dostawa budynku nr 1 podlegać będzie obowiązkowemu opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż transakcja aportu budynku nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu VAT oraz fakt, że budynek nr 1 będzie wykorzystywany przez SKA w działalności opodatkowanej VAT, SKA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA budynku nr 1.

c) dostawa budynku nr 2

W związku z faktem, iż budynek nr 2 jest wynajmowany przez Spółkę od 2002r., a wartość inwestycji ponoszonych na jego ulepszenie nie przekroczy na moment aportu do SKA 30% wartości początkowej, dostawa nieruchomości będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które miało miejsce w 2002 r. - w momencie kiedy budynek został oddany w wynajem po raz pierwszy a dostawą w formie aportu do SKA minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Spółka będzie mieć prawo wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT oraz biorąc pod uwagę fakt, iż budynek nr 2 będzie wykorzystywany przez SKA w działalności opodatkowanej VAT, SKA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA budynku nr 2.

d) dostawa budynku nr 3

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że budynek nr 3 został nabyty w 1995 r. (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Do 2008r. część budynku stanowiła przedmiot najmu, pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych. Wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej (po zsumowaniu nakładów inwestycyjnych z każdego roku w odniesieniu do wartości początkowej) w 2001 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenie. Budynek nr 3 będzie wykorzystywany przez SKA do działalności opodatkowanej.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowany aport części budynku nr 3, który był wynajmowany przez Wnioskodawcę, nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (została oddana w najem). Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia a planowanym aportem części budynku nr 3 upłynie okres dłuższy niż 2 lata i tym samym ta część budynku będzie podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Do tej części budynku Wnioskodawca i SKA będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania aportu tej części nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W odniesieniu zaś do niewynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż Wnioskodawcy przy nabyciu budynku nr 3 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem transakcja nabycia nie była opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Ponadto od ulepszenia przewyższającego 30% wartości początkowej budynku nr 3, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które miało miejsce w 2001 roku minęło 5 lat i w tym czasie budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunek o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT nie stosuje się. Tym samym ta część budynku nr 3, niebędąca przedmiotem najmu będzie obligatoryjnie (bez możliwości rezygnacji ze zwolnienia) zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, którego sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku, uwzględniając zapis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, należy przypisać części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionego na nim budynku. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości aportowanego budynku przypisać do niego odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części budynku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Reasumując ta część budynku nr 3, która została oddana w najem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wybierając opcję opodatkowania w stosunku do tej części nieruchomości przez obie strony transakcji – przedmiotowy aport tej części budynku nr 3 będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę fakt, że budynek nr 3 będzie wykorzystywany przez spółkę SKA do działalności opodatkowanej, SKA na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA budynku nr 3. Natomiast do części budynku, korzystającego ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT SKA nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA przedmiotowego budynku.

e) dostawa budynku nr 4

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego budynek nr 4 wynajmowany jest od roku 2001. Budynek nr 4 był przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem nieruchomości minie okres przekraczający 2 lata, tym samym transakcja aportu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mieć możliwość wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji.

W przypadku wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT oraz biorąc pod uwagę fakt, iż budynek nr 4 będzie wykorzystywany przez SKA w działalności opodatkowanej VAT, SKA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA budynku nr 4.

f) dostawa budynku nr 5

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu. W konsekwencji od momentu pierwszego zasiedlenia (czyli od 2009 r., od kiedy to budynek nr 5 stanowi przedmiot wynajmu) do dnia planowanego aportu minie okres 2 lat. W konsekwencji aport budynku korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka będzie mieć możliwość wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W przypadku wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT oraz biorąc pod uwagę fakt, iż budynek nr 5 będzie wykorzystywany przez SKA w działalności opodatkowanej VAT, SKA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA budynku nr 5.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie uznania aportu nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.