Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.65.2024.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-12
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność apteczną za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia ww. składników majątku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność apteczną za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia ww. składników majątku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką osobową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: „Spółka”). Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”), podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Spółka uzyskuje przychody z prowadzenia działalności gospodarczej koncentrującej się na dwóch zasadniczych obszarach:

· prowadzenia tzw. działalności aptecznej – tzn. prowadzenia apteki ogólnodostępnej (dalej: „Działalność I”) oraz

· wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) (dalej: „Działalność II”).

Działalność I polega na sprzedaży leków i innych artykułów medycznych w ramach apteki funkcjonującej w lokalach znajdujących się na parterze i I piętrze budynku na nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Natomiast Działalność II jest prowadzona z wykorzystaniem lokali stanowiących własność i współwłasność Spółki, usytuowanych pod dwoma adresami w \`(...)\` – na I piętrze budynku, w którym prowadzona jest apteka oraz w samodzielnych lokalach usytuowanych w budynku na drugiej nieruchomości stanowiącej współwłasność spółki i wspólników spółki. Wynajmowane przez Spółkę lokale mają charakter użytkowy i służą głownie potrzebom osób świadczących usługi medyczne – gabinety lekarskie. Jeden lokal jest aktualnie w remoncie. Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności nie są w sposób formalny wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Niemniej jednak, oba segmenty działalności prowadzonej przez Spółkę są wyodrębnione w sposób organizacyjny i finansowy.

W szczególności w Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności. Ponadto istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności.

Wspólnicy Spółki planują rozdzielenie prowadzonych działalności I i II w taki sposób, aby działalność apteczna (Działalność I) mogła stanowić odrębny przedmiot obrotu podlegający zbyciu na rzecz zainteresowanej osoby trzeciej. Spółka planuje jednak pozostać właścicielem nieruchomości, w której prowadzona jest apteka. Zostanie ona następnie wynajęta nabywcy apteki w celu kontynuowania przez niego działalności aptecznej pod tym samym adresem, czego wymaga art. 104a ust. 1 pkt 2 prawa farmaceutycznego w przypadku przenoszenia zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej. W powyższym celu Wnioskodawca zamierza formalnie rozdzielić powyższe działalności, zbywając aptekę (Działalność I) jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka nadal natomiast prowadzić będzie przedsiębiorstwo obejmujące działalność związaną z wynajmem nieruchomości (Działalność II).

Zbycie apteki ma zostać dokonane bez prawa własności do nieruchomości (lokalu), w której apteka jest obecnie prowadzona. Spółka zachowa własność wszystkich nieruchomości natomiast na potrzeby prowadzenia działalności aptecznej wynajmie nabywcy apteki te same lokale, w jakich apteka jest aktualnie prowadzona. Nabywcy apteki będzie zatem zapewnione prawo najmu tej samej powierzchni, lokalizacja apteki nie ulegnie zmianie.

Zbycie (sprzedaż) części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności aptecznej (Działalność I) na rzecz osoby trzeciej obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością apteczną, z wyjątkiem prawa własności nieruchomości, ale z zapewnieniem prawa najmu nieruchomości związanej z prowadzeniem tej działalności. Zbycie obejmie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności aptecznej, w szczególności:

1) składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;

2) zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej;

3) należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;

4) ogół praw i obowiązków związanych z umową najmu lokalu, w którym prowadzona jest apteka;

5) ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania), zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie, usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;

6) ogół praw i obowiązków wynikających z umów o prowadzenie rachunków bankowych zawartych z bankami;

7) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;

8) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Do części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia (Działalność I) zostali przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności aptecznej i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku wyodrębnieniem Działalności I pracownicy ci zostaną przejęci przez nabywcę apteki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a tym samym na nabywcę przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia Działalności I.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z wynajmem nieruchomości pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem tej działalności. W Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności II, w szczególności:

1) nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością i współwłasnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu;

2) składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;

3) ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania);

4) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, również te składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez Spółkę Działalności II. Aktualnie, pomimo prowadzenia w jednej formie organizacyjnej rozłącznych działalności, stanowią one samodzielne części przedsiębiorstwa, faktycznie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki. Potwierdza to m.in. odmienność przedmiotu działalności oraz wyodrębnienie w umowie spółki i w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) są już funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności.

Pomimo tego, że zarówno Działalność I jak i Działalność II prowadzone są obecnie w ramach jednej Spółki, oba rodzaje działalności są prowadzone w sposób oddzielny i niezależny od siebie. W związku z tym wydzielenie do innego podmiotu składników majątkowych związanych z Działalnością I w żaden sposób nie wpłynie na zakres oraz sposób wykonywania Działalności II, jak również Działalności I. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębne całości, obejmują elementy niezbędne do rozłącznego i samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności. Po planowanym formalnym rozdzieleniu powyższych działalności, będą one mogły być bez przeszkód kontynuowane przez odrębne podmioty w dopuszczalnych prawem formach. Składniki majątkowe, służące prowadzeniu apteki (Działalności I), będą stanowiły na dzień zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Po zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zapewni nabywcy prawo korzystania na zasadzie najmu z nieruchomości związanych z wykonywaniem tej działalności w niezmienionym zakresie. Nabywca apteki będzie mógł kontynuować działalność apteczną w zakresie nie mniejszym niż Wnioskodawca. W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności. Wprawdzie nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności (przedsiębiorstwa) w strukturze Wnioskodawcy, w postaci oddziału, wydziału itp., jednak takie wydzielenie funkcjonuje w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. Istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności. Wydzielone struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie wyposażona w składniki i zasoby pracownicze umożliwiające nieprzerwane kontynuowanie działalności aptecznej. Reasumując, w oparciu wyłącznie o przedmiot, który ma podlegać zbyciu na rzecz osoby trzeciej oraz część pozostałą w Spółce, będzie możliwe samodzielne prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych bez konieczności angażowania innych składników majątku. Po wyodrębnieniu, zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca apteki, będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty.

### Pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie działalności aptecznej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości, w której prowadzona jest apteka, jaki ma zostać zbyty na rzecz osoby trzeciej na dzień zbycia stanowić będzie dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy zbycie tego zespołu składników materialnych i niematerialnych przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności aptecznej, jaki ma zostać zbyty na rzecz osoby trzeciej z wyłączeniem prawa własności nieruchomości, w której apteka jest prowadzona, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jaki pozostanie w Spółce, będą stanowiły każda zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości, na rzecz innego podmiotu nie będzie mieć zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o VAT, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) musi istnieć w przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) ww. zespół składników materialnych i niematerialnych musi być finansowo i organizacyjnie wyodrębniony,

3) ww. zespół składników ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) ww. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Stosownie do treści art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zaś art. 55(2) Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek zbywany na rzecz osoby trzeciej, jak i majątek pozostały w Spółce, spełniają wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zbycie na rzecz osoby trzeciej tej części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności aptecznej (zbycie apteki) na rzecz innego podmiotu obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością apteczną, z wyłączeniem jedynie prawa własności nieruchomości, w której prowadzona jest apteka. Własność tej części nieruchomości pozostanie w Spółce, a nabywcy apteki będzie zapewnione prawo do korzystania z tej części nieruchomości w prowadzeniu apteki na zasadzie najmu. Zbycie obejmie zatem wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności w zakresie aptek, w szczególności:

1) składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;

2) zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej;

3) należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;

4) ogół praw i obowiązków związanych z umową najmu lokalu, w którym prowadzona jest apteka;

5) ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania), zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie, usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;

6) ogół praw i obowiązków wynikających z umów o prowadzenie rachunków bankowych zawartych z bankami;

7) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;

8) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Do części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia (apteka) są przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności aptecznej i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. Pracownicy ci zostaną przejęci przez nabywcę apteki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a tym samym na nabywcę przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Zbycie apteki, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości jest dopuszczalne w świetle art. 552 Kodeksu cywilnego, bez utraty przez zbywany zespół składników przymiotu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po myśli art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo będzie obejmowała wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, a z treści czynności prawnej (umowy sprzedaży) wynikać będzie jedynie, że nie obejmie prawa własności nieruchomości. Korzystanie z dotychczasowej nieruchomości niezbędne do kontynuowania przez nabywcę działalności aptecznej pod tym samym adresem zostanie zapewnione przez zawarcie pomiędzy spółką a nabywcę apteki stosownej umowy najmu.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z wynajmem nieruchomości pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności:

1) nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością i współwłasnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu;

2) składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;

3) ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania);

4) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, również te składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego kontynuowania przez Spółkę działalności w zakresie wynajmu nieruchomości i ich części. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku zorganizowane części przedsiębiorstwa w opisanym wyżej kształcie mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze.

Wymienione wyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią zespoły ściśle powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Zespoły tych składników, według Wnioskodawcy są w przedsiębiorstwie wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1023/10-6/MT i sygn. IPPB1/415-1029/10-4/MT) oraz z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-622/11-2/EC).

Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 27 września 2011 r., sygn. IPPP2/443-834/11-2/JO).

Na uwzględnienie zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Sz 1517/14), w którym to sąd stwierdził, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wydzielenie organizacyjne obu tych działalności ma jednak charakter materialny - występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności – prowadzenia aptek (Działalność I) i wynajmu nieruchomości (Działalność II). Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, stanowi wyodrębnioną w nim komórkę, która realizuje odmienne zadania. Po dokonaniu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej prowadzenie apteki ogólnodostępnej, działania obu części przedsiębiorstwa będą mogłyby być dalej kontynuowane w takim samym zakresie, jak dotychczas, przy czym działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – w ramach funkcjonowania Spółki, zaś działalność apteczna – w ramach funkcjonowania innego podmiotu. Wyodrębnienie ma zatem też charakter faktyczny.

W działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę nie zawsze funkcjonuje struktura oddziałów, wydziałów lub zakładów. Przepisy prawa nie nakładają obowiązku wydzielenia takiego zespołu składników. Wnioskodawca natomiast, wyodrębnił w zakresie przedmiotu działalności spółki, określonym w umowie spółki i zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS, dwa odrębne przedmioty - sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych i wynajem nieruchomości. Działalności te Wnioskodawca aktywnie prowadzi. Odmienność tych działalności, zdaniem Wnioskodawcy także świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu.

Jak zostało wskazane powyżej do poszczególnych segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i nie są co do zasady przydatne do prowadzenie drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w Spółce. Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności występuje również w aspekcie ludzkim.

Jak wskazano powyżej, pracownicy Spółki są przypisani do danego segmentu działalności (tj. Działalności I lub Działalności II) i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związane z tym rodzajem działalności. Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno Działalność I, jak i Działalność II funkcjonują w strukturze Spółki w sposób niezależny od siebie.

W świetle powyższego, pomimo braku formalnego wyodrębnienia poszczególnych segmentów działalności w strukturze organizacyjnej Spółki (np. w formie oddziału) należy przyjąć, że segmenty te spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w powołanym na wstępie przepisie ustawy o VAT.

Powyższej oceny nie zmieni okoliczność, że zbycie apteki nastąpi bez prawa własności nieruchomości, w której apteka jest prowadzona. Z punktu widzenia nabywcy apteki, będzie on mógł prowadzić działalność apteczną w niezmienionym miejscu ani lokalu, do których prawa uzyska od spółki – zbywcy, wynajmując te części nieruchomości.

Ad) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., znak ITPP2/443-1577/14/PS.

Przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., Znak: ILPP1/443-359/12-4/KG).

W konsekwencji do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawianym stanem faktycznym, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I), jak również zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), będą w momencie zbycia finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez dany segment działalności, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z danym rodzajem działalności. Możliwe będzie na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej, przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, co sprawi, że spełniona będzie przez Wnioskodawcę przesłanka wyodrębnienia finansowego.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno składniki majątkowe, które w wyniku wyodrębnienia pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone do zbycia na rzecz innego podmiotu, będą spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443 -581/13/EK dodaje, że: „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Dla uznania danego kompleksu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Składniki te muszą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie apteki, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości i ich części, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne aktywa trwałe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Wskazane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również przedstawione okoliczności faktyczne, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym zarówno tych składników majątkowych, które po rozdzieleniu pozostaną własnością Spółki i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności II, jak i tych składników majątkowych, które zostaną zbyte na rzecz innego podmiotu i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności I (apteki). Zarówno składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe zbyte na rzecz innego podmiotu, będą stanowiły kompletny zespół składników potrzebnych do prowadzenia odpowiednio Działalności I i Działalności II. Przedmiotowe składniki będą stanowiły kompleks ściśle powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej.

Podsumowując, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), funkcjonujące obecnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, spełniają przesłanki uznania ich (każdego z nich) za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Do prowadzenia każdej z tych działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalności te są wyodrębnione zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i są przeznaczone do realizacji różnych zadań gospodarczych. Po wyodrębnieniu i zbyciu apteki (Działalności I) na rzecz innego podmiotu, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości ale z zapewnieniem najmu tej części nieruchomości, zarówno Spółka Wnioskodawca, jak osoba trzecia, będą kontynuowały działalność w zakresie odpowiednio wynajmu nieruchomości oraz działalności aptecznej, a zatem składniki majątkowe, które pozostaną w obu podmiotach, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pierwszej części postawionego pytania uznać należy, że wyodrębniona część składników majątkowych związanych z działalnością apteczną (apteka), z wyłączeniem prawa własności nieruchomości, w której prowadzona jest apteka, jak i pozostające w Spółce składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości spełniają (każda z nich) definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odpowiadając na drugą część postawionego pytania, w związku z odpowiedzią na pierwszą część tego pytania i uznanie, że wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia apteki spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzić należy, że zbycie tego zespołu składników materialnych i niematerialnych na rzecz osoby trzeciej, bez prawa własności nieruchomości, w której prowadzona jest apteka, ale z zapewnieniem prawa najmu tej nieruchomości, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Odpowiadając zatem na drugą część pytania, zważając na powyższe oraz odpowiedź na pierwszą część pytania stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w pytaniu tj. przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia apteki ogólnodostępnej, na rzecz innego podmiotu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwalifikacji tej nie zmieni okoliczność, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (apteki) nastąpi bez prawa własności nieruchomości, w której apteka jest prowadzona.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzą Państwo działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

· prowadzenia tzw. działalności aptecznej – tzn. prowadzenia apteki ogólnodostępnej („Działalność I”) oraz

· wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) („Działalność II”).

Działalność I polega na sprzedaży leków i innych artykułów medycznych w ramach apteki funkcjonującej w lokalach znajdujących się na parterze i I piętrze budynku na nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Natomiast Działalność II jest prowadzona z wykorzystaniem lokali stanowiących własność i współwłasność Spółki, usytuowanych pod dwoma adresami w \`(...)\` – na I piętrze budynku, w którym prowadzona jest apteka oraz w samodzielnych lokalach usytuowanych w budynku na drugiej nieruchomości stanowiącej współwłasność spółki i wspólników spółki. Wynajmowane przez Spółkę lokale mają charakter użytkowy i służą głownie potrzebom osób świadczących usługi medyczne – gabinety lekarskie. Planują Państwo rozdzielenie prowadzonych działalności I i II w taki sposób, aby działalność apteczna (Działalność I) mogła stanowić odrębny przedmiot obrotu podlegający zbyciu na rzecz zainteresowanej osoby trzeciej. Planują Państwo jednak pozostać właścicielem nieruchomości, w której prowadzona jest apteka. Zostanie ona następnie wynajęta nabywcy apteki w celu kontynuowania przez niego działalności aptecznej pod tym samym adresem, czego wymaga art. 104a ust. 1 pkt 2 prawa farmaceutycznego w przypadku przenoszenia zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej. Zachowają Państwo własność wszystkich nieruchomości natomiast na potrzeby prowadzenia działalności aptecznej wynajmą Państwo nabywcy apteki te same lokale, w jakich apteka jest aktualnie prowadzona. Zbycie części majątku, która związana jest z prowadzeniem działalności aptecznej obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością apteczną, z wyjątkiem prawa własności nieruchomości, ale z zapewnieniem prawa najmu nieruchomości związanej z prowadzeniem tej działalności. Zbycie obejmie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności aptecznej, w szczególności:

1) składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;

2) zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej;

3) należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;

4) ogół praw i obowiązków związanych z umową najmu lokalu, w którym prowadzona jest apteka;

5) ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania), zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie, usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;

6) ogół praw i obowiązków wynikających z umów o prowadzenie rachunków bankowych zawartych z bankami;

7) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;

8) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności II, w szczególności:

1) nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością i współwłasnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu;

2) składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;

3) ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania);

4) prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności. Ponadto istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności. Do części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia (Działalność I) zostali przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności aptecznej i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku wyodrębnieniem Działalności I pracownicy ci zostaną przejęci przez nabywcę apteki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a tym samym na nabywcę przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia Działalności I. Aktualnie, pomimo prowadzenia w jednej formie organizacyjnej rozłącznych działalności, stanowią one samodzielne części przedsiębiorstwa, faktycznie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki. Zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) są już funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębne całości, obejmują elementy niezbędne do rozłącznego i samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności. Po planowanym formalnym rozdzieleniu powyższych działalności, będą one mogły być bez przeszkód kontynuowane przez odrębne podmioty w dopuszczalnych prawem formach. Wydzielone struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie wyposażona w składniki i zasoby pracownicze umożliwiające nieprzerwane kontynuowanie działalności aptecznej. W oparciu wyłącznie o przedmiot, który ma podlegać zbyciu na rzecz osoby trzeciej oraz część pozostałą w Spółce, będzie możliwe samodzielne prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Po wyodrębnieniu, zarówno Państwo, jak i nabywca apteki, będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Jak Państwo wskazali składniki majątkowe, służące prowadzeniu apteki (Działalności I), będą stanowiły na dzień zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że mający być przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność apteczną będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Jak wynika z okoliczności sprawy nabywca apteki będzie mógł kontynuować działalność apteczną w zakresie nie mniejszym niż Państwo.

Natomiast fakt, że przedmiotem zbycia nie będzie nieruchomość, w której prowadzona jest apteka i nabywca ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie używał tej nieruchomości na podstawie umowy najmu od Państwa, nie spowoduje utraty przez ww. zespół składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zbycie ww. składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność apteczną będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).