Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.17.2018.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-11
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzenia za prawo do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umowy licencyjnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; wynagrodzenia; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzenia za prawo do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umowy licencyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzenia za prawo do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umowy licencyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w szeregu spółek, m.in. jest komandytariuszem w spółkach G. sp. k. oraz L. sp. k. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wytworzył szereg znaków towarowych m.in. o charakterze słownym, graficznym, przestrzennym lub łączące powyższe cechy oraz receptury („Znak”). Znak został zgłoszony i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP i korzysta z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

W październiku 2010 r. Znak został wniesiony aportem przez Wnioskodawcę jako część przedsiębiorstwa do spółki B. sp. z o.o. Spółka B. sp. z o.o. obecnie działa w formie spółki komandytowej („G. sp. k.”).

W dniu 10 lutego 2011 r. G. sp. k. zawarła umowę licencyjną na znaki towarowe i receptury ze spółką L. sp. k. („L.”). Umowa ta uprawnia L. do korzystania ze Znaku. W zamian za prawo do korzystania ze Znaku, L. zobowiązane są do płacenia wynagrodzenia na rzecz G. sp. k.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o udzielenie interpretacji indywidualnej zawierającej odpowiedź na niżej przedstawione pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez L. na rzecz G. sp. k. tytułem wynagrodzenia za prawo do korzystania ze Znaku na podstawie umowy licencyjnej stanowią koszt uzyskania przychodów w PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez L. na rzecz G. sp. k. tytułem wynagrodzenia za prawo do korzystania ze Znaku na podstawie umowy licencyjnej stanowią koszt uzyskania przychodów w PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT.

Art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje, że:

„1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Zgodnie zaś z ust. 2 tego samego artykułu:

„2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.”

W świetle tego artykułu Wnioskodawca jako wspólnik L. ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w PIT przypadającej na niego kwoty wydatków ponoszonych przez L. na rzecz G. sp. k. tytułem wynagrodzenia za prawo do korzystania ze Znaku na podstawie umowy licencyjnej.

Jak wprost wynika z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów na gruncie PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podatnika. Od tejże zasady generalnej, ustawodawca wskazał w art. 23 ustawy o PIT katalog wydatków, które choć poniesione w związku z uzyskaniem przychodu, nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodu wpływające na obniżenie podstawy opodatkowania PIT.

Z kolei w świetle art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.”

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu opłat i należności licencyjnych za prawo do korzystania z praw własności intelektualnej, jeśli występuje łączne spełnienie poniższych warunków:

1.  prawo niematerialne zostało nabyte lub wytworzone przez podatnika, lub spółkę osobową w której jest wspólnikiem;
2.  nabywca lub wytwórca, o którym mowa w pkt 1, zbył przysługujące mu prawo;
3.  ten sam podmiot ponosi wydatki w związku z czynnością prawną stanowiącą tytuł do korzystania z prawa niematerialnego w oparciu o inną podstawę prawną niż własność.

Ad 1. Nabycie lub wytworzenie przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w jego przypadku powyższy warunek został spełniony. Wnioskodawca wytworzył bowiem wartości niematerialne w postaci szeregu znaków towarowych i receptur.

Wartości te zostały zgłoszone i zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, co zostało podniesione w opisie stanu faktycznego.

W związku z wytworzeniem Znaku, Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo własności do Znaku, obejmujące możliwość pobierania pożytków ze Znaku, a także możliwość zbycia tego prawa na inne podmioty.

Ad 2. Zbycie przysługującego podatnikowi prawa niematerialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy ta przesłanka została również spełniona. Nie budzi wątpliwości, że wniesienie aportem Znaku do spółki G. sp. k. jest formą zbycia prawa.

W sytuacji wniesienia aportu Znaku Wnioskodawca przeniósł ogół praw o charakterze majątkowym i niemajątkowych na G. sp. k. Pomimo faktu, że Wnioskodawca jest wspólnikiem G. sp. k., to Znak pozostaje po aporcie wyłącznie w majątku spółki, który jest odrębny od majątku Wnioskodawcy.

Odrębność spółki osobowej od jej wspólnika wynika wprost art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”), który jest regulacją ogólną odnoszącą się do wszystkich spółek osobowych, które są przedmiotem regulacji przez KSH. Zgodnie z tym przepisem:

„ Art. 8 § 1. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

§ 2. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.”

Wyraźne wskazanie nabywania „we własnym imieniu praw” przez spółkę osobową oznacza, że podjęte przez spółkę osobową zobowiązania i nabyte prawa nie obciążają i nie przysługują (z ustawowymi wyjątkami) wspólnikowi danej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z jednolitym stanowiskiem doktryny prawa handlowego: „Konsekwencją (odrębności spółki osobowej od jej wspólnika - dod. Wnioskodawca) jest istnienie własnego majątku spółki, który jest odrębny od majątków wspólników. W tym zakresie z art. 8, umiejscowionym w grupie przepisów ogólnych, koresponduje art. 28 k.s.h., który w drodze odesłań dotyczy wszystkich spółek osobowych. Tym samym odrębnym majątkiem spółki jest zarówno mienie wniesione tytułem wkładów z majątków wspólników, jak i mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Podstawową konsekwencją odrębności podmiotowej i majątkowej spółki osobowej jest to, że w sposób pierwszorzędny odpowiada ona za zaciągane zobowiązania własnym majątkiem.”

I dalej autor podkreśla, że „Odrębność podmiotowa spółki osobowej, zarówno w stosunkach zewnętrznych, jak i wewnętrznych (Ł. Błaszczak, Spółka jawna i komandytowa (wybrane zagadnienia na tle procedury cywilnej), Radca Prawny 2003, nr 1, s. 48), ma także tę konsekwencję, że umowa pomiędzy spółką i wspólnikiem jest w pełni dopuszczalna i nie jest to umowa z samym sobą (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 995/13, LEX nr 1774689) (por. Witosz, Aleksander Jerzy. Art. 8. W: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Podsumowując, wraz z dokonaniem aportu, Wnioskodawca stał się zbywcą prawa niematerialnego, a spółka G. sp. k. nabywcą tego samego prawa.

Ad 3. Ponowne nabycie prawa do korzystania z wartości niematerialnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powyższa przesłanka nie została wypełniona.

Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyraźnie wymaga spełnienia kryterium tożsamości podmiotu, który nabył lub wytworzył dane prawo niematerialne (w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację będzie to Znak) i następnie je zbył oraz podmiotu, oraz podatnika który ponosi wydatki za korzystanie z tego prawa i chce te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT.

Ponadto z brzmienia powyższego przepisu należy wyciągnąć wniosek, że ograniczenie to nie ma zastosowania do okoliczności, w których podmiot trzeci względem nabywcy lub wytwórcy prawa niematerialnego ponosi wydatki związane z uzyskaniem tytułu prawnego do korzystania z tego uprawnienia. Skoro stan faktyczny, który ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy nie wypełnia wszystkich przesłanek wspomnianego wyżej przepisu i zdaniem Wnioskodawcy przepis nie ma wpływu na jego sytuację podatkową.

Jak bowiem zostało wskazane powyżej, podmiotem, który wytworzył Znak (tj. prawo, o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PIT) i który następnie zbył go w drodze aportu jest sam Wnioskodawca. Z kolei podmiotem, który ponosi wydatki związane z korzystaniem ze Znaku jest odrębny podmiot, jakim jest spółka osobowa L. W związku z powyższym, warunek tożsamości podmiotu wytwarzającego prawo niematerialne i ponoszącego opłatę za korzystanie z niego nie został spełniony.

Jak wynika wprost z postanowień KSH, spółka osobowa uzyskuje zdolność prawną z momentem jej zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zarówno spółka G. sp. k. jak i L. zawarły umowę licencyjną o prawo do korzystania ze Znaku już po zarejestrowaniu obu podmiotów w rejestrze. W związku z powyższym umowę licencyjną zawarły dwa odrębne od siebie podmioty: G. sp. k. i L..

Podsumowując: umowę licencyjną uprawniającą do korzystania ze Znaku zawarły dwa odrębne od siebie podmioty G. sp. k. (jako licencjodawca) oraz L. (jako licencjobiorca). Względem umowy licencyjnej Wnioskodawca pozostawał podmiotem trzecim, który nie został związany postanowieniami tej umowy.

Przenosząc powyższe na grunt art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT, w stanie faktycznym występują trzy podmioty:

1.  Wnioskodawca, czyli podmiot, który wytworzył i zbył prawo niematerialne w postaci Znaku;
2.  G. sp. k., tj. podmiot, który przysługuje ogół praw ze Znaku i z tego tytułu udziela odpłatnie prawa do korzystania ze Znaku;
3.  L., czyli spółka, która uzyskała prawo do posługiwania się Znakiem we własnej działalności gospodarczej i która zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia za powyższe uprawnienie.

Jak zaś wynika z brzmienia przepisu, aby opłaty z tytułu korzystania ze Znaku nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT, to Wnioskodawca musiałby ponosić bezpośrednio koszty związane z wykonaniem umowy licencyjnej z G. sp. k. Alternatywnie, ograniczenie miałoby również zastosowanie w przypadku, gdyby L. wytworzyły lub nabyły prawo do korzystania ze Znaku (nawet na innej podstawie niż własność). Jednakże żadna z powyższych sytuacji nie ma miejsca w opisywanym stanie faktycznym, w związku z tym nie można potwierdzić spełnienia przesłanki tożsamości wytwórcy (lub nabywcy) prawa materialnego z podmiotem, który finalnie posługuje się Znakiem w obrocie gospodarczym.

O prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy świadczy także wykładnia celowościowa przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), celem ustawodawcy było, aby „ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych oraz odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych) i zbytych a następnie powtórnie nabytych przez ten sam podmiot” (str. 104 uzasadnienia do projektu Nowelizacji). Jak zostało już wcześniej podkreślone, warunek „powtórnego nabycia przez ten sam podmiot” nie jest spełniony w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem, który nabywa prawo do korzystania ze Znaku.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy jedną z najistotniejszych wskazówek przy wykładni tekstu prawnego jest kierowanie się przez interpretatora przepisu dyrektywą racjonalności ustawodawcy. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa: „Pojęcie „prawodawca racjonalny” (\`(...)\`) denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Założenia te polegają na przyjęciu (przez podmiot zewnętrzny w stosunku do prawodawcy), że prawodawca kieruje się w specjalny sposób swoją wiedzą i ocenami (wyznaczającymi pewne wartości).

(\`(...)\`) zasada racjonalności stanowiąca podmiotowe determinanty postępowania prawodawczego, a jednocześnie postulaty definiujące pojęcie racjonalnego prawodawcy, obejmuje następujące postulaty:

*   wiedza prawodawcy jest niesprzeczna,
*   wiedza ta jest systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne,
*   preferencje (dodajmy - intelektualne i ocenne) są asymetryczne,
*   preferencje te są przechodnie (por. Zieliński, Maciej. Rozdział XIX. Założenia o racjonalności prawodawcy. W: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2012).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było rozszerzenie dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT o wszystkie należności licencyjne, to wynikałoby to wprost ze sformułowania tego przepisu. Z zasadą racjonalności ustawodawcy pośrednio łączy się także zasada exceptiones non sunt extendendae. Jak wynika z ustawy o PIT, zasadą jest, że wszystkie ponoszone wydatki na działalność generującą przychód stanowi koszt podatkowy. Katalog wyłączeń wskazany w art. 23 ustawy o PIT jest więc wyjątkiem od tej zasady. Wobec powyższego, przy ustalaniu czy danego wydatku nie można zaliczyć jako koszt podatkowy w PIT, należy kierować się ścisłym znaczeniem sformułowań użytych przez ustawodawcę bez stosowania wykładni rozszerzającej zastosowanych pojęć. Skoro zaś ustawodawca nie zdecydował się na inny sposób brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT, należy uznać że powyższe wyłączenie odnosi się wyłącznie do sytuacji expressis verbis określonej w przepisie. W związku z powyższym ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych opłat za korzystanie ze Znaku nie znajdzie w przypadku Wnioskodawcy zastosowania.

Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne wątpliwości co do sposobu wykładni przepisu powinny być zawsze interpretowane zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa konstytuującą w polskim prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario. Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym powyższy przepis „Ma ona na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji” (por. Popławski, Mariusz. Art. 2(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przepis art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym w imieniu Wnioskodawcy wnoszę o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały więc wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej a z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przepisy art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawierają enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), rozszerzono katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wprowadzając m.in. art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany wprowadzono w życie 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, wskazano, że art. 23 ust. 1 pkt 64 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskiwanych od 1 stycznia 2018 r.

Z kolei na mocy art. 10 ww. ustawy zmieniającej, art. 23 ust. 1 pkt 64 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejściem w życie ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

W myśl art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego, jeżeli dany rodzaj wydatków zostanie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 64 oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. poniesione wydatki (w określonej części) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały z tych kosztów wyłączone.

Co istotne przy stosowaniu ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych należy również uwzględnić ewentualne kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r. Opłaty i należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych w wysokości kwot uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a więc do 31 grudnia 2017 r. nie mogą być po tej dacie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w szeregu spółek, m.in. jest komandytariuszem w spółkach G. sp. k. oraz L. sp. k. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wytworzył szereg znaków towarowych m.in. o charakterze słownym, graficznym, przestrzennym lub łączące powyższe cechy oraz receptury („Znak”). Znak został zgłoszony i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP i korzysta z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. W październiku 2010 r. Znak został wniesiony aportem przez Wnioskodawcę jako część przedsiębiorstwa do spółki B. sp. z o.o. Spółka B. sp. z o.o. obecnie działa w formie spółki komandytowej („G. sp. k.”). W dniu 10 lutego 2011 r. G. sp. k. zawarła umowę licencyjną na znaki towarowe i receptury ze spółką L. sp. k. W zamian za prawo do korzystania ze Znaku, L. zobowiązane są do płacenia wynagrodzenia na rzecz G. sp. k.

W ocenie tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów poniesionych wydatków ma mocy art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie jak wskazał Wnioskodawca z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy 1878, str. 104 i 105) wynika ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych oraz odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych) i zbytych a następnie powtórnie nabytych przez ten sam podmiot to jednak w ocenie tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 64 znajdzie zastosowanie.

Organ podkreśla, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od 1 stycznia 2018 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z tych praw i wartości, jeżeli:

1.  zostały one uprzednio nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, w której jest wspólnikiem,
2.  nastąpiło ich zbycie.

W przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca wytworzył znaki towarowe, które korzystają z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a następnie zbył te znaki w formie aportu do spółki kapitałowej. Spełnione zostały więc wszystkie przesłanki do zastosowania ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli więc wysokość ponoszonych przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem wydatków z tytułu zawartej umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych przekracza wysokość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, to ta część wydatków nie może być zaliczana od 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto przy stosowaniu ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków należy również uwzględnić ewentualne kwoty, które zaliczone były do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r.

W pozostałej części ponoszone wydatki przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem z tytułu zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.