Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.176.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: Ustalenie: − od kiedy Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały w rozumieniu ustawy CIT, − momentu powstania obowiązku obliczenia i uiszczenia podatku od przychodów z budynków.
Słowa kluczowe: budynek; deweloper; ewidencja; obowiązek; podatek; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływ za pośrednictwem e-puap 24 kwietnia 2020 r., uzupełnionym 19 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   od kiedy Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały w rozumieniu ustawy CIT- **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku obliczenia i uiszczenia podatku od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   od kiedy Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały w rozumieniu ustawy CIT,
*   momentu powstania obowiązku obliczenia i uiszczenia podatku od przychodów z budynków

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.176.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. W międzyczasie Wnioskodawca sam uzupełnił wniosek 19 czerwca 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie, komercjalizacji (tj. wyszukaniu najemców oraz oddaniu w najem powierzchni budynków) oraz sprzedaży zrealizowanej inwestycji deweloperskiej.

Aktualnie Spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu kompleksu budynków biurowo-usługowych (dalej: Kompleks) składającego się z:

1.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek L1” - PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą;
2.  budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek L2” - PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą.

Budynek L1 położony jest na działkach o numerach ewidencyjnych A,B,C,D,E,F.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał 13 marca 2020 r. decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie Budynku L1. Zgodnie z treścią Zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 26 marca 2020 r. decyzja z 13 marca 2020 r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna z dniem 16 marca 2020 r. (dalej: „Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie L1”). Spółka otrzymała przedmiotową decyzję w marcu 2020 r.

Spółka buduje obiekty w ramach Kompleksu, w tym Budynek L1, w celu ich sprzedaży do podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich), przy czym sprzedaż może być dokonana w dowolnej formie, w tym w formie sprzedaży poszczególnych budynków lub sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub udziałów w Spółce – model sprzedaży nie będzie znany do czasu dokonania wiążących uzgodnień z potencjalnym nabywcą).

Model biznesowy Spółki zakłada więc czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie długoterminowych umów najmu. W związku z powyższym, Spółka planuje zbyć Budynek L1 (jak również pozostałe budynki wchodzące w skład Kompleksu) w stosunkowo niedługim czasie po jego (ich) wybudowaniu. Spółka podejmuje wszelkie niezbędne działania, by okres ten był jak najkrótszy.

W trakcie realizacji prac budowlanych Spółka rozpoczęła działania mające na celu komercjalizację powierzchni Budynku L1 (tj. polegające na znalezieniu potencjalnego nabywcy Budynku L1, ewentualnie całego Kompleksu). W związku z tym Spółka podpisała umowę z wyspecjalizowanym podmiotem świadczącym kompleksowe usługi pośrednictwa w obrocie obiektami komercyjnymi (wielkopowierzchniowym), posiadającym gruntowną wiedzę i szerokie doświadczenie w zakresie rynku nieruchomości. Dodatkowo, Spółka również na własną rękę podejmuje działania mające na celu sprzedaż Budynku L1 (bądź poszczególnych budynków wchodzących w skład Kompleksu) poprzez podjęcie rozmów z różnorodnymi podmiotami. Dodatkowo działa strona internetowa, która zawiera opis projektu deweloperskiego, a Spółka rozesłała do odpowiednich osób informacje prasowe, które ukazały się w artykułach branżowych (dostępnych również on-line, dzięki czemu mają szerszy zasięg).

Powyższe wiąże się z tym, że sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny, zasadnym jest więc podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych.

Rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego wynika również z ustaleń narzucanych przez bank finansujący budowę Kompleksu, który wymaga uzyskania odpowiedniego poziomu pokrycia powierzchni.

Dodatkowo jest to również zasadne, mając na uwadze specyficzne oczekiwania najemców co do prac adaptacyjnych, do których realizacji zobowiązana jest Spółka jako deweloper i które niekiedy muszą zostać uwzględnione już na etapie projektowania poszczególnych rozwiązań budynku.

Należy zaznaczyć, że im większa powierzchnia ww. budynków będzie wynajęta przed sprzedażą tym Spółka będzie mogła uzyskać wyższą cenę z ich sprzedaży.

Zgodnie z tendencją rynkową, cały proces od znalezienia inwestora zainteresowanego nabyciem nieruchomości poprzez etap negocjacji, due diligence (czyli badania nieruchomości) trwa zazwyczaj do roku, maksymalnie dwóch lat, od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków. Może się jednak zdarzyć, że Budynek L1 będzie przez Spółkę wynajmowany przez okres dłuższy niż rok, z drugiej strony może się zdarzyć, że będzie on wynajmowany krócej niż rok (Spółka nie jest w stanie tego przewidzieć, natomiast pierwotną intencją Spółki jest zbycie budynków, w tym Budynku L1, przed upływem roku od dnia uprawomocnienia się Pozwolenia na użytkowanie Budynku L1). Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka wybudowała Budynek L1 z zamiarem jego sprzedaży i nie jest oraz nie była zainteresowana (ani jej zamiarem nie było) prowadzenie przy użyciu Budynku L1 działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni.

W lutym 2020 r. podmiot powiązany ze Spółką podpisał przedwstępną warunkowa umowę sprzedaży pakietu udziałów w powiązanych spółkach (w tym 100% udziałów w Spółce). Spółka nie ma wiedzy odnośnie planów przyszłego inwestora odnośnie Budynków.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka jest już stroną kilku umów najmu powierzchni Budynku L1. Pierwsza umowa została podpisana w ostatnim kwartale roku 2019.

Na moment składania niniejszego wniosku pomieszczenia zostały wydane na rzecz wszystkich najemców, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Łączny udział wynajętej i oddanej do używania powierzchni użytkowej Budynku L1 wynosi 14% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku L1.

Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez Spółkę od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyką rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu. Powierzchnia jest wydawana po skończeniu aranżacji, którą wykonuje Spółka na zlecenie najemcy.

Zasadniczo, zarówno w odniesieniu do powierzchni biurowych jak również do powierzchni handlowo-usługowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i jej wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Do celów rachunkowych Spółka do momentu uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, księgowała wydatki związane z budową Budynku L1 na koncie „produkcja w toku” w oparciu o Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 tj. z datą 16 marca 2020 r. Spółka przeksięgowała dla celów rachunkowych wydatki związane z budową Budynku L1 na konto „wyrób gotowy”. Wydatki ściśle związane z wytworzeniem Budynku L1 (tj. koszty architektów, robót budowlanych, badania geodezyjnego, koszty nadzorów inwestorskich, koszty finansowe związane z realizacją projektu itp.) do momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży Budynku L1 nie zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, co jest zgodne z ww. Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8. Ww. wydatki nie są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty w rozumieniu księgowym, co jest zgodne z ww. Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  W którym okresie Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT i wprowadzić Budynek L1 do ewidencji środków trwałych?
2.  Od rozliczenia za który okres Spółka będzie zobowiązana do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Budynku L1 na podstawie art. 24b ustawy o CIT?

Ad.1

Zdaniem Spółki, Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT i wprowadzić Budynek L1 do ewidencji środków trwałych po upływie roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, tj. w marcu 2021 r.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Spółka będzie zobligowana do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Budynku L1 na podstawie art. 24b ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały, tj. od marca 2021 r. (czyli po upływie roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, tj. w marcu 2021 r.).

Ad. 1

Tak jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, planuje ona zbyć Budynek L1 (w dowolnej formie tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) przed upływem roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, tj. 16 marca 2021 r. Jeżeli jednak do tego dnia Spółce nie uda się zbyć Budynku L1, Spółka chciałaby wiedzieć, czy fakt ten będzie miał wpływ na ujęcie Budynku L1 jako środka trwałego do celów podatkowych oraz zapłatę podatku od środka trwałego będącego budynkiem.

Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Konsekwentnie dla zaliczenia danego budynku do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie następujących przesłanek:

1.  budynek stanowi własność (współwłasność podatnika)
2.  budynek jest kompletny w dniu przyjęcia do używania, co oznacza zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, że budynek wyposażony jest we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem,
3.  budynek jest zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, co oznacza zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny, że budynek jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie, co potwierdza wydane pozwolenie na użytkowanie, data otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowi datę oddania do używania budynku jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem ze znanym Spółce stanowiskiem sądów administracyjnych zdatność do użytku budynku oznacza otrzymanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, data otrzymania takiej decyzji stanowi datę oddania do używania budynku jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 21 lutego 2013 r. sygn. I SA/Po 1040/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2010 r. sygn. I SA/Po 467/10),
4.  budynek jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu,
5.  przewidywany okres używania budynków jest dłuższy niż rok, zgodnie z ukształtowanym podejściem doktryny i organów podatkowych należy uznać, iż termin „przewidywany okres używania budynków jest dłuższy niż rok” definiuje sytuacje, gdy podatnik przewiduje, że w danych okolicznościach składnik majątkowy, który potencjalnie mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, będzie używany krócej. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie doświadczenia, oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej.

Przesłanka ta ma charakter subiektywny – podatnik powinien rozstrzygnąć, czy dany składnik majątkowy stanowi środek trwały na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, dokonując samodzielnej analizy przewidywanego okresu używania oraz rozstrzygając, czy będzie on wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.98.2018.1.MJ, która została wydana w podobnym stanie faktycznym: „Wnioskodawca nie ma obowiązku uznawać opisanego Budynku A za środek trwały. W sytuacji jednak, gdy faktyczny okres prowadzenia wynajmu ww. Budynku będzie dłuższy niż rok, Spółka winna dokonać zmiany kwalifikacji podatkowej tego składnika majątku (\`(...)\`) Dla ustalenia, czy Wnioskodawca winien uznać dany składnik majątku za środek trwały istotny jest bowiem nie zamiar, a to, czy dany składnik majątku faktycznie został oddany do używania na podstawie wskazanych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT umów”.

W analizowanej sprawie:

1.  Budynek L1 jest własnością Spółki;
2.  Budynek L1 jest kompletny. O powyższym świadczy fakt, że Budynek L1 został wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, co zostało potwierdzone Decyzją o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1;
3.  Budynek L1 jest zdatny do użytku. O powyższym świadczy fakt, że Budynek L1 jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie co potwierdza Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1, która to decyzja stała się ostateczna dnia 16 marca 2020 r.;
4.  Budynek L1 został oddany przez Spółkę najemcom do używania na podstawie umów najmu.

Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej „Wykazem stawek amortyzacyjnych”, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie w następującej sytuacji: podatnik w momencie zakupu/wytworzenia składnika majątkowego uznaje, że przedmiot transakcji będzie używany krócej niż rok, jednak czas używania tego składnika majątku się przedłużył (tj. przekroczył rok), w rezultacie składnik majątku przekształcił się w środek trwały; z uwagi na fakt, iż przy zakupie/w trakcie procesu wytwarzania składnika majątkowego bezpośrednio potrącono koszt podatkowy, po upływie roku wymagana jest korekta kosztów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki art. 16e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji, w której dany składnik majątkowy został wytworzony w ramach działalności deweloperskiej i od początku procesu budowy był przeznaczony na sprzedaż (tj. stanowi towar handlowy), który z uwagi na przedłużający się proces poszukiwania potencjalnego nabywcy i z uwagi na wymogi rynkowe został w całości skomercjalizowany. Przepisy ustawy o CIT nie regulują przedmiotowej sytuacji.

Mając powyższe przepisy na uwadze, zdaniem Spółki, w związku z tym, iż:

*   przewidywany termin użytkowania Budynku L1 od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, w tym również wykorzystywania Budynku L1 do celów realizacji zobowiązań z tytułu umów najmu, nie powinien przekroczyć roku (zgodnie z zamiarem Spółki),
*   model biznesowy Spółki zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie długoterminowych umów najmu,
*   Spółka planowała zbyć Budynek L1 w stosunkowo niedługim czasie po jego wybudowaniu, tj. przed upływem roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, został on bowiem wybudowany w celu jego sprzedaży (przy czym sprzedaż może być dokonana w dowolnej formie, w tym w formie sprzedaży poszczególnych budynków lub sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub udziałów w Spółce – model sprzedaży nie jest znany do czasu dokonania wiążących uzgodnień z potencjalnym nabywcą),

to na dzień 16 marca 2020 r. nie można uznać, że Budynek L1 stanowi środek trwały Spółki pomimo, że był on kompletny i zdatny do użytku, w związku z tym, że zamiarem Spółki nie było jego wykorzystywanie do działalności (jego wynajem) przez okres powyżej jednego roku.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis art. 16d ust. 2 ustawy o CIT pomimo iż wprost nie odnosi się do sytuacji Spółki, powinien znaleźć zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy nie dojdzie do sprzedaży Budynku L1 w ciągu roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna. Upływ roku od ww. daty spowoduje, że Spółka niejako będzie musiała dokonać ujawnienia tego środka trwałego (tj. Budynku L1), pomimo iż Budynek L1 wciąż będzie przeznaczony na sprzedaż, która to sprzedaż z uwagi na przedłużający się proces poszukiwania nabywcy nie zostanie zakończona się w planowanym terminie.

W związku z tym, że okres jednego roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna upływa w marcu 2021 r., należy uznać, że w tym okresie Budynek L1 stanie się środkiem trwałym Spółki.

W konsekwencji, w takim przypadku zdaniem Spółki, Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT i wprowadzić Budynek L1 do ewidencji środków trwałych po upływie roku od dnia, w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, tj. w marcu 2021 r..

Ad. 2

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Jak wynika z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 ustawy o CIT jednym z podstawowych warunków opodatkowania nieruchomości wymienionych w ust. 1 art. 24b jest uznanie takich nieruchomości za środek trwały danego podatnika.

Konkludując:

1.  W sytuacji gdy Spółce nie uda się sprzedaż Budynku L1 w planowanym terminie, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w odpowiedzi na Pytanie nr 1, z dniem 16 marca 2021 r. Budynek L1 powinien zostać uznany za środek trwały Spółki, pomimo, że zamiarem Spółki jest zbycie Budynku, a nie wykorzystywanie go do świadczenia usług najmu, oraz
2.  Jeżeli Budynek L1 będzie wynajmowany w części powodującej zgodnie z ustawą obowiązek zapłaty podatku z tytułu własności środka trwałego,

to począwszy od rozliczenia za marzec 2021 r. Spółka powinna uiszczać „podatek od przychodów z budynków”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Spółka będzie zobligowana do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych od Budynku L1 na podstawie art. 24b ustawy o CIT począwszy od miesiąca, w którym Spółka powinna uznać Budynek L1 za środek trwały, tj. od marca 2021 r. (czyli po upływie roku od dnia w którym Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku L1 stała się ostateczna, tj. w marcu 2021 r.).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc dany składnik majątku zalicza się do środków trwałych jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie, komercjalizacji (tj. wyszukaniu najemców oraz oddaniu w najem powierzchni budynków) oraz sprzedaży zrealizowanej inwestycji deweloperskiej.

Wnioskodawca planuje zbyć Budynek L1, natomiast w ramach komercjalizacji budynku podpisał kilka umów najmu. Spółka wybudowała budynek z zamiarem sprzedaży i nie była (nie jest) zainteresowana prowadzeniem działalności w zakresie najmu, jednak może się zdarzyć, że będzie wynajmowała budynek przez okres dłuższy niż rok. Budynek był ujmowany jako „produkcja w toku”, a po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jako „wyrób gotowy”.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16e ust. 2 powołanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż z przepisów ustawy CIT nie wynika, że budynek powinien zostać wpisany do ewidencji środków trwałych po upływie roku od uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie.

Objęciu ewidencją podlegają środki trwałe spełniające warunki wymienione w art. 16a ww. ustawy, które odwołują się m.in do przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok, wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności, a także kompletności i zdatności do użytku. Z kolei stosownie do treści art. 16d ust. 2 ustawy, środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu ich przekazania do używania, a późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

Zatem na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że to w gestii podatnika pozostaje objęcie danego środka trwałego ewidencją, z uwzględnieniem oceny spełnienia przesłanek wynikających z ww. art. 16a ww. ustawy.

Z kolei przekroczenie roku faktycznego okresu używania danego środka trwałego ma znaczenie w odniesieniu do treści art. 16e ustawy o CIT, który przewiduje konsekwencje rozliczenia w kosztach całości ceny nabycia lub wytworzenia takiego środka trwałego. W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powyższe nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na to, że Wnioskodawca wskazuje, że koszty wytworzenia budynku zostaną zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w dacie jego sprzedaży.

Podsumowując, jeśli budynek spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, podatnik może go wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Obowiązek wprowadzenia do ewidencji dotyczy jednak jedynie sytuacji wskazanej w art. 16e ustawy o CIT.

Skoro zatem w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ma miejsca wskazana w art. 16e ustawy o CIT sytuacja, bez znaczenia pozostaje przekroczenie roku faktycznego okresu używania Budynku L1 a tym samym termin, w którym uprawomocniła się Decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie. W gestii Wnioskodawcy pozostaje objęcie powyższego środka trwałego ewidencją, z uwzględnieniem oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 16a ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Wnioskodawcy dotyczącego obowiązku obliczenia i uiszczenia podatku od przychodów z Budynku L1 należy wskazać, że w myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Przepis art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wskazuje zatem jednoznacznie, że podatkiem od przychodów z budynków objęte są budynki będące środkiem trwałym, które łącznie spełniają trzy warunki wymienione w tym przepisie, tj.:

1.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
2.  zostały oddane (w całości albo w części) do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niespełnienie jednej z ww. przesłanek powoduje, że dany budynek nie jest objęty podatkiem od przychodów z budynków.

Ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł, wynika to z łącznej subsumcji przepisów art. 24b ust. 1, 3 i 9 updop.

Z przytoczonych przepisów, wynika że przez podstawę opodatkowania należy rozumieć wartość początkową budynku wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem ewentualny obowiązek obliczenia i zapłaty tzw. podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy, może powstać jedynie w odniesieniu do środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia odnoszące się do pytania nr 1, należy wskazać, iż objęcie opodatkowaniem na podstawie art. 24b ustawy nie może być uzależnione od upływu roku od uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, a od faktycznego objęcia danego budynku ewidencją środków trwałych, z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 16a i 16d ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.