Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.770.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług na potrzeby oddziału.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2018 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług na potrzeby oddziału – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług na potrzeby oddziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to Szpital, który jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. Jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej, obejmującej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne oraz ambulatoryjne. W Szpitalu funkcjonuje wyodrębniona komórka zajmująca się usługami badawczo-rozwojowymi CB+R, która zajmuje się wykonywaniem usług naukowo-badawczych poprzez opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki z zakresu medycyny. Podejmowane są działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i rozwojowych, prowadzenie badań klinicznych z wykorzystaniem leków, nowych metod leczenia i nowych urządzeń z dziedziny nauk medycznych, farmaceutycznych i technicznych.

Centrum Badawczo-Rozwojowe w swojej działalności podejmuje badania skuteczności nowych leków na wybranej grupie chorych, polegający na podawaniu wskazanych dawkach i odstępach czasu substancji. Badania przeprowadzone są na pacjentach cierpiących na określone schorzenie, a mające na celu zbadanie właściwości podawanych nowych substancji. Celem tych badań jest odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych substancji i ocena ich bezpieczeństwa. Działanie takie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania oraz przywracania oraz poprawy zdrowia lecz wyłącznie sprawdzenie czy badany produkt jest skuteczny i bezpieczny. Nadrzędnym celem jest opracowanie terapii skutecznej w danym schorzeniu.

Centrum Badawczo-Rozwojowe zajmuje się również projektowaniem nowych urządzeń.

Konsekwencją przeprowadzonego programu badań naukowych może być sprzedaż praw licencyjnych, wzorów użytkowych, zgłoszenia patentowe, patenty powstałych w zakresie działalności B+R.

Oprócz badania substancji czynnych oraz badań przemysłowych CB+R podejmuje również działania związane z udowodnieniem skuteczności zastosowania skoncentrowanej wiązki ultradźwiękowej skierowanej w obszar patologicznie zmieniony. Prowadzone są prace nad \`(...)\` . Badania te przeprowadzone są na wyselekcjonowanej grupie pacjentów. Opracowane wyniki badań w formie danych statystycznych, analiz matematycznych, wykresów są przedmiotem sprzedaży na rzecz innych jednostek zainteresowanych odkupieniem wyników badań. Na potrzeby CB+R poczynione już zostały spore wydatki np. na zakup urządzeń wyposażających centrum badawczo-rozwojowe itp., od których Szpital odliczał podatek VAT.

Należy podkreślić również, że Szpital jako Beneficjent środków UE w realizowanych projektach jest zobowiązany do pozyskiwania przychodów ze sprzedaży wyników prac CB+R.

Ze względu na fakt, iż Centrum Badawczo-Rozwojowe podejmuje szereg działań naukowych konieczne stało się wyodrębnienie miejsca na prowadzone badania wobec czego Szpital (Wnioskodawca) zamierza z tej wyodrębnionej komórki, tj. CB+R utworzyć oddział. Będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział będzie posiadał odrębność organizacyjną od Spółki. Oddział będzie jednostką samosporządzającą bilans, działalność będzie prowadzona poza siedzibą Spółki, jak i w budynku samego Wnioskodawcy. Siedziba oddziału będzie w innym miejscu, niż Wnioskodawcy, gdzie również będą prowadzone badania. Działalność oddziału oparta będzie na intensywnych działaniach o charakterze badawczo-rozwojowym. Polegać one będą na poszukiwaniu innowacyjnych rozwiązań i technologii, wspieraniu rozwoju produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Oddział ponosić będzie koszty B+R związane z nabyciem materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Rezultat prac badawczych będzie podlegał dalszej odsprzedaży podmiotom zainteresowanym ich wynikiem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakupy realizowane w ramach projektu badawczo-rozwojowego służą i będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług zakupionych dla potrzeb utworzonego oddziału CB+R, związanych z czynnościami opodatkowanymi, pomimo że Spółka (Centrala) wykonuje czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, wobec zamiaru sprzedaży wyników prac oddziału, od zakupów dokonywanych na potrzeby oddziału CB+R przysługuje Wnioskodawcy (Spółce) prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż jest on związany z wykonaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (czynności nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania oraz przywracania oraz poprawy zdrowia). Zatem Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczania podatku VAT od zakupów na rzecz działalności utworzonego oddziału, gdyż podatek ten związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że może odliczać podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących programów badawczych, gdyż same usługi naukowo-badawcze są opodatkowane i podatek VAT powinien rozliczać strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację dotyczącą zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, przy czym w ramach tej działalności gospodarczej podatnik dokonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Szpital) będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność leczniczą. W Szpitalu funkcjonuje wyodrębniona komórka zajmująca się usługami badawczo-rozwojowymi CB+R. Szpital, jako Beneficjent środków UE w realizowanych projektach jest zobowiązany do pozyskiwania przychodów ze sprzedaży wyników prac CB+R. Ze względu na fakt, że Centrum Badawczo-Rozwojowe podejmuje szereg działań naukowych konieczne stało się wyodrębnienie miejsca na prowadzone badania, wobec czego Szpital (Wnioskodawca) zamierza z tej wyodrębnionej komórki, tj. CB+R utworzyć oddział. Będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział będzie posiadał odrębność organizacyjną od Spółki. Oddział będzie jednostką samosporządzającą bilans, działalność będzie prowadzona poza siedzibą Spółki, jak i w budynku samego Wnioskodawcy. Siedziba oddziału będzie w innym miejscu, niż Wnioskodawcy, gdzie również będą prowadzone badania. Działalność oddziału oparta będzie na intensywnych działaniach o charakterze badawczo-rozwojowym. Polegać one będą na poszukiwaniu innowacyjnych rozwiązań i technologii, wspieraniu rozwoju produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Oddział ponosić będzie koszty B+R związane z nabyciem materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Rezultat prac badawczych będzie podlegał dalszej odsprzedaży podmiotom zainteresowanym ich wynikiem. Zakupy realizowane w ramach projektu badawczo-rozwojowego służą i będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy na gruncie przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że skoro zakupy dokonane na potrzeby oddziału realizowane w ramach projektu badawczo-rozwojowego służą i będą służyły – jak wskazano we wniosku – wyłącznie czynnościom opodatkowanym, to Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających te zakupy, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wyjaśnić należy, że wskazana przez Wnioskodawcę w stanowisku metoda proporcjonalnego odliczenia (strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT) miałaby zastosowanie, gdyby zakupy wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła i nie wystąpi, Wnioskodawca bowiem wyraźnie wskazał, że „zakupy realizowane w ramach projektu badawczo-rozwojowego służą i będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym”.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Ponadto w myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.