Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-618/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”), jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”). W wyniku przekształcenia dotychczasowi akcjonariusze i komplementariusz SKA staliby się udziałowcami Spółki zależnej. Przekształcenie SKA w Spółkę zależną nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

SKA będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały będą pochodzić z wkładów wspólników SKA oraz przekazanego na kapitał zapasowy zysku z lat ubiegłych. Z kolei, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę zależną suma kapitału zakładowego i kapitału zapasowego Spółki zależnej będzie odpowiadała sumie kapitału zakładowego i zapasowego SKA. Może zdarzyć się, że w SKA na moment przekształcenia pozostaną niewypłacone zyski, nieprzekazane na żaden z kapitałów SKA.

Wnioskodawca chciałby przy tym wskazać, że SKA powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: „Spk”). W wyniku przekształcenia Spk w SKA wartość majątku Spk (tj. suma wkładów wspólników tej spółki oraz suma zysków zatrzymanych wypracowanych przez tę spółkę) stały się wkładami każdego ze wspólników do SKA (proporcjonalnie do wartości udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników w Spk). Wspólnikami SKA od początku byli osoba fizyczna (jako akcjonariusz) i osoba prawna (jako komplementariusz) posiadająca rok podatkowy zgodny z kalendarzowym.

Planowane jest, że poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki zależnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będzie wynikał z jego udziału kapitałowego w Spółce zależnej. Wnioskodawca chciałby jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF).

W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o PDOF nie wiąże z takim zdarzeniem (tj. przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk lat ubiegłych) włączając zysk roku bieżącego.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOF, uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kontynuowane przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Natomiast przekształcaniu nie podlega spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 § 4 KSH).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przepisy art. 553 § 1 i § 3 KSH wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W takiej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Dodatkowo, wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Ustawodawca przedstawił w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 553 § l KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym przekształceniem SKA w Spółkę zależną na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych, Spółka zależna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA (tzw. sukcesja uniwersalna).

W konsekwencji, w wyniku przedmiotowego przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, a następnie − po przekształceniu − jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podstawy do uznania, że Wnioskodawca z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi bowiem wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podobnie, w opinii Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu. Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadać będzie majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkować będzie wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie będzie prowadzić natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o PDOF, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce zależnej w wyniku przekształcenia SKA na zasadzie sukcesji uniwersalnej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, gdyż wskazana regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania aportu. Natomiast w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów w wyniku aportu, lecz następuje przekształcenie formy prowadzenia działalności − ze spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przepisy ustawy o PDOF wyraźnie rozróżniają bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie), jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń − co jednoznacznie wynika z zestawienia przepisów art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1 z art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o PDOF.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 6 nowelizacji PDOF, zgodnie z którym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy wymienionej w art. l i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.
6.  likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, będącej bezpośrednim lub pośrednim następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, albo wystąpienia z takiej spółki niemającej osobowości prawnej

− pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objecie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. l albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z powyższym art. 6 nowelizacji PDOF, ma zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wypełnia przesłanek art. 6 nowelizacji PDOF, a zatem powyższy artykuł nie będzie miał zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tego tytułu może zostać uzyskany dopiero w momencie zbycia otrzymanych udziałów − zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek spółki przekształcanej (SKA) nie ulega likwidacji i zwrotowi, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej (Spółki zależnej). Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u akcjonariusza przekształcanej SKA w Spółkę zależną nie powstaje obowiązek podatkowy w momencie przekształcenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.