Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.95.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; prawa-prawa majątkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług w zakresie pośrednictwa w obrocie prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług w zakresie pośrednictwa w obrocie prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi brokerskie w szczególności w zakresie obrotu energią elektryczną, uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz prawami majątkowymi (głównie świadectwami efektywności energetycznej). Wnioskodawca pośrednicząc we wspominanym obrocie działa w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych świadczenia usług brokerskich w zakresie obrotu świadectwami efektywności energetycznej.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 r poz. 831, z późn. zm.). Stosownie do jej zapisów, ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm., dalej: Ustawa o giełdach towarowych). Prawa te powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w Rejestrze Świadectw Pochodzenia prowadzonego przez A. i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Prawa te są zbywalne, przy czym przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia (dalej: RŚP). W polskim systemie obrót prawami majątkowymi do świadectw efektywności energetycznej ma miejsce, co do zasady, na A. , która jest organizatorem rynku i podmiotem prowadzącym RŚP. Ze względu na anonimowość obrotu giełdowego w rozliczeniach z uczestnikami rynku podmiotem dokonującym rozliczenia transakcji w imieniu A. jest B.

Z kolei na mocy art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych w umowie o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego (dalej: K.C.) dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3 K.C. Jak wynika zaś z art. 765 § 1 K.C. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Z klientem zainteresowanym pośrednictwem Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług w zakresie pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi oraz prowadzenia Rejestru Towarów Giełdowych i Rachunku Pieniężnego. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług polegających na pośredniczeniu w obrocie wskazanymi przez Klienta towarami giełdowymi. W przypadku opisanym we wniosku - prawami majątkowymi w postaci świadectw efektywności energetycznej.

Usługi Wnioskodawcy są świadczone na podstawie wskazanej umowy oraz stanowiącego jej integralną część Regulaminu. Zgodnie z tymi dokumentami Wnioskodawca zależnie od kierunku zlecenia obciąża lub uznaje rachunek pieniężny Klienta kwotami wynikającymi z obrotu prawami majątkowymi (tj. ich ceną wynikającą z warunków zawartej transakcji giełdowej) oraz należnymi Spółce opłatami lub prowizją szczegółowo wynikającymi z ustalonych przez strony warunków współpracy wskazanych w tabeli prowizji i opłat stanowiących załącznik do umowy.

Schemat działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do transakcji dotyczących świadectw efektywności energetycznej wygląda zatem analogicznie, jak dla pozostałych przedmiotów obrotu towarowego na giełdzie towarowej, tj. działając w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta dającego zlecenie Wnioskodawca nabywa albo zbywa świadectwa efektywności energetycznej. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży, Spółka zbywa określoną ilość praw majątkowych zapisanych na koncie RŚP. W przypadku zlecenia kupna Wnioskodawca nabywa na rzecz Klienta prawa majątkowe. Jak wskazano uprzednio w przypadku transakcji dokonywanej na A., ze względu na przyjętą na giełdzie anonimowość obrotu stroną rozliczenia w tym zakresie jest wyłącznie B. i Spółka, jako uczestnik rynku. Prawo majątkowe jest następnie odpowiednio ewidencjonowane przez A. wyłącznie na koncie RŚP Klienta będącego odpowiednio jego zbywcą lub nabywcą.

Wnioskodawca w odniesieniu do obrotu świadectwami efektywności energetycznej dokonuje czynności sprzedaży/zakupu w zakresie zdefiniowanym przez Klienta na podstawie złożonych przez niego zleceń.

Zgodnie z „Regulaminem świadczenia usług przez Spółkę w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami giełdowymi, prowadzenia rejestru towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego” (Regulamin) zlecenia powinny zawierać w szczególności:

1.  dane, ustalone z Klientem, umożliwiające jednoznaczną identyfikację Klienta:
    1.  firmę oraz numer Rejestru Towarów giełdowych Klienta;
    2.  dane identyfikujące osobę składającą zlecenie;
2.  datę i czas wystawienia,
3.  rodzaj Towaru giełdowego będącego przedmiotem Zlecenia
4.  wolumen Towaru giełdowego będącego przedmiotem Zlecenia;
5.  przedmiot Zlecenia;
6.  określenie ceny wraz ze wskazaniem waluty;
7.  oznaczenie terminu ważności Zlecenia;
8.  rynek, na którym ma być realizowane Zlecenie (opcjonalnie);
9.  przeznaczenie energii elektrycznej/gazu (opcjonalnie);
10.  podpis Klienta lub jego pełnomocnika w przypadku Zleceń w formie pisemnej,
11.  oznaczenie, iż zlecenie jest do dyspozycji maklera (opcjonalnie).

Zlecenie Klienta może zawierać również dodatkowe warunki wykonania, jeżeli nie są one sprzeczne z odrębnymi przepisami i regulacjami przeprowadzania transakcji na rynku, na który jest przekazywane.

W konsekwencji - zarówno w odniesieniu do charakteru transakcji, ilości praw majątkowych, jak i ramowych warunków cenowych decydujące znaczenie ma brzmienie zlecenia Klienta złożone zgodnie z Regulaminem. Przy czym - w przypadku zleceń „nie do dyspozycji maklera” zlecenia Klienta są niezwłocznie po przyjęciu wprowadzane do systemu transakcyjnego domu maklerskiego, a następnie kierowane do systemu A. w udostępnionych przez system giełdy przedziałach czasowych (faz notowań).

Makler wprowadza zlecenie Klienta dokładnie z takimi parametrami, jakie określił Klient (bez żadnych zmian odnośnie ceny i wolumenu).

Natomiast w przypadku opcjonalnych zleceń „do dyspozycji maklera” zlecenia Klienta są niezwłocznie po przyjęciu wprowadzane do systemu transakcyjnego domu maklerskiego, a następnie makler decyduje o czasie, cenie i wolumenie zlecenia giełdowego (w ramach wytycznych dot. ceny, całkowitego wolumenu oraz zakresu ważności zlecenia Klienta oraz udostępnionych przez system giełdy faz notowań).

Zgodnie z postanowieniami umowy z Klientem Wnioskodawca obciąża lub uznaje go należnościami wynikającymi z obrotu prawami majątkowymi oraz należnymi Spółce opłatami lub prowizją na zasadach określonych szczegółowo w umowie.

Przyjęty schemat obiegu dokumentacji dla zlecenia sprzedaży wygląda w ten sposób, że na Spółkę wystawiana jest faktura przez Klienta dotycząca zbywanych przez tegoż Klienta praw majątkowych z wykazaną ich wartością oraz podatkiem, następnie dokumentowane jest ich zbycie przez Spółkę na rzecz A. a rozliczaną przez B. Dalsze rozliczenie z finalnym nabywcą lub podmiotem działającym na jego rzecz odbywa się bez udziału Spółki i Klienta. Z kolei dla zlecenia zakupu opisany schemat ulega odwróceniu - w pierwszej kolejności faktura dotycząca zbycia prawa majątkowego, wykazująca jego wartość oraz należny podatek, wystawiana jest w relacji B. - Spółka, następnie Spółka wstawia fakturę dla Klienta. Zasadą w tym przypadku jest dzienne rozliczenie w odniesieniu do dokonanych w danym dniu transakcji dotyczących towarów giełdowych. Prowizja i opłaty należne Spółce od Klienta fakturowane są odrębnie w uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych.

W opisanej sytuacji Spółka nie działa jako powiernik a świadczy usługi brokerskie dotyczące towarów giełdowych w postaci świadectw efektywności energetycznej. Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych w umowie o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego (dalej: K.C.) dotyczące umowy komisu.

Jak wskazano Wnioskodawca nie tylko działa jako broker (komisant) a nie powiernik, ale dodatkowo zgodnie z zasadami obrotu giełdowego transfer praw następuje bezpośrednio pomiędzy kontami RŚP zbywcy i nabywcy uprawnień, co jest odpowiednio odzwierciedlane w ewidencji prowadzonej przez A. Prawa te nie są zatem w trakcie świadczenia usługi zapisywane w rejestrze RŚP prowadzonym dla Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla usługi brokerskiej w zakresie zlecenia zakupu świadectw efektywności energetycznej prawidłowy jest przyjęty sposób dokumentowania transakcji zbycia prawa poprzez fakturę wystawioną przez Spółkę na Klienta i czy zdarzenie to powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę?
2.  Czy dla usługi brokerskiej w zakresie zlecenia sprzedaży świadectw efektywności energetycznej prawidłowy jest przyjęty sposób dokumentowania transferu prawa poprzez fakturę wystawioną przez Klienta na rzecz Spółki?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Klienta, w przypadku zlecenia sprzedaży, oraz faktur wystawionych przez B. dla zlecenia zakupu świadectw efektywności energetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność brokerska, polegająca na pośredniczeniu w nabywaniu i zbywaniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Definicja legalna odpłatnego świadczenia usług została zawarta w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. W rozumieniu wskazanej regulacji przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podkreślenia wymaga fakt, że w enumeratywnym katalogu zawartym w definicji legalnej towarów nie zostały wymienione świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. W szczególności zaś nie zostały wymienione prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Prawa majątkowe nie stanowią więc towarów w rozumieniu Ustawy VAT. W konsekwencji uznać należy, że pośrednictwo w obrocie świadectwami pochodzenia energii elektrycznej stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie pośrednictwo w obrocie świadectwami pochodzenia energii, będącymi towarem giełdowym zgodnie z definicją zawartą w ustawie o efektywności energetycznej, stanowi szczególny rodzaj czynności reglamentowanej przepisami normującymi rolę pośrednika w obrocie na giełdzie towarowej.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 Ustawy o giełdach towarowych w umowie o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy K.C. dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3 K.C.

Jak wynika zaś z art. 765 § 1 K.C. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu można wyróżnić dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne działanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą:

1.  zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży przedmiotów w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie;
2.  określenie obiektów będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży;
3.  określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży;
4.  zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że zgodnie z cywilnoprawną konstrukcją umowy komisu przenoszącym własność towaru jest tylko jeden podmiot - właściciel rzeczy sprzedawanej w jej ramach. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komisem sprzedaży czy zakupu, podmiot dokonujący „pośrednictwa” w sprzedaży (kupnie) towaru nie staje się jego właścicielem, choć dokonuje tej transakcji w imieniu własnym, a więc w obrocie występuje samodzielnie w stosunku do właściciela rzeczy (tak: Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006 r.).

W zakresie obrotu towarami w rozumieniu ustawy o VAT umowa komisu jest zatem konsekwentnie skonstruowana jako dwie odrębne dostawy towarów gdzie każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami tej umowy podlega opodatkowaniu jako dostawa zaś elementem obrotu komisanta obok uzgodnionej ceny towaru jest należna mu prowizja.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że regulacje dotyczące systemu obrotu świadectwami efektywności energetycznej wynikające z Ustawy o efektywności energetycznej oraz Ustawy o giełdach towarowych konstytuują rolę domu maklerskiego, jako brokera w sposób analogiczny do opisanej roli komisanta w ujęciu cywilistycznym. Rezultatem takiego rozstrzygnięcia ustawodawcy powinno być odpowiednie postrzeganie tej roli również na gruncie reguł opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odmienność konstrukcji definicyjnych zgodnie, z którymi prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii są z jednej strony towarem giełdowym, z drugiej nie stanowią towaru na gruncie regulacji UVAT nie powinna wpływać na sposób postrzegania i identyfikowania zdarzeń podatkowych związanych z obrotem i pośrednictwem w obrocie nimi.

Przenosząc odpowiednio powyższe rozważania dotyczące umowy komisu na prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności powinny być zatem konsekwentnie rozpoznane, jako szczególny rodzaj odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tzw. komis usług, wskazany w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT stanowiącym implementację do polskiego porządku prawnego normy art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z brzmieniem wskazanej regulacji „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Co istotne opisane podejście do definiowania usługi Spółki potwierdzone zostało uprzednio w wydanej na rzecz Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji z 9 października 2013 r. (IPPP3/443-646/13-2/SM).

Rezultatem wskazanego rozumienia transakcji będzie sposób jej dokumentowania na gruncie regulacji ustawy o VAT gdzie, podobnie jak dla dostawy towarów w usłudze komisu, każdy etap przeniesienia praw majątkowych pomiędzy ich zbywcą i nabywcą należy w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT odpowiednio dokumentować zgodnie z jej art. 106b ust. 1, wykazując wartość przedmiotu transakcji oraz podatek należny z tego tytułu. Konsekwentnie, ponieważ transfer praw nie ma z perspektywy brokera samodzielnej wartości, a służy wyłącznie wykonaniu opodatkowanej czynności pośrednictwa w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu w tym zakresie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wstawionej odpowiednio przez B. (komis zakupu) lub Klienta (komis sprzedaży).

Podkreślenia wymaga, że podobnie jak w umowie komisu towarów przeniesienie własności ma miejsce wyłącznie pomiędzy sprzedawcą a ostatecznym nabywcą towaru, także w opisanym w stanie faktycznym przypadku do efektywnego przeniesienia uprawnień dochodzi pomiędzy kontami RŚP zbywcy i finalnego nabywcy uprawnień.

Przy przyjętym przez prawo anonimowym charakterze obrotu giełdowego nie ma jednak możliwości udokumentowania przeniesienia prawa w innym układzie podmiotowym niż w relacji klient-broker, broker - B. Stąd zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy przyjąć wykazanie jako zdarzenia opodatkowanego każdego etapu przeniesienia uprawnień pomiędzy klientem a brokerem oraz brokerem i B. postrzegając te zdarzenia dla celów opodatkowania VAT na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy jako otrzymanie i wyświadczenie usługi (tj. w niniejszym przypadku nabycie i zbycie prawa majątkowego).

Końcowo Wnioskodawca pragnie odnieść się do tezy wynikającej z wyroku NSA o sygnaturze I FSK 147/17. Zgodnie z tym wyrokiem, kwota rozliczenia pomiędzy powiernikiem zobligowanym na podstawie umowy zlecenia do uzyskania i zbycia świadectw pochodzenia energii a podmiotem (spółdzielnią), z której aktywnością te uprawnienia się wiążą nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki argumentacja i wnioski przedstawione w wyroku nie mogą mieć zastosowania do sytuacji przedstawionej przez niego w opisie stanu faktycznego. W pierwszym rzędzie przedmiotem analizy sądu nie była usługa brokera, do której zastosowanie mają przepisy K.C. o komisie, a relacja oparta o konstrukcję umowy powierniczej, gdzie pomiędzy klientem a pośrednikiem zawarta została umowa o świadczenie usługi pozyskania i następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Po drugie zaś, jak wynika z treści orzeczenia, świadectwa będące przedmiotem rozstrzygnięcia NSA zostały wystawione nie na klienta a na powiernika i były zapisane na jego koncie RŚP. Natomiast jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie tylko działa jako broker (komisant) a nie powiernik, ale dodatkowo zgodnie z zasadami obrotu giełdowego transfer praw następuje bezpośrednio pomiędzy kontami RŚP zbywcy i nabywcy uprawnień, co jest odpowiednio odzwierciedlane w ewidencji prowadzonej przez A.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, zgodnie z którym:

1.  dla usługi brokerskiej w zakresie zlecenia zakupu świadectw efektywności energetycznej prawidłowy jest przyjęty sposób dokumentowania transakcji zbycia prawa poprzez fakturę wystawioną przez Spółkę na Klienta i zdarzenie to powinno być traktowane, jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę,
2.  dla usługi brokerskiej w zakresie zlecenia sprzedaży świadectw efektywności energetycznej prawidłowy jest również przyjęty sposób dokumentowania transferu praw poprzez fakturę wystawioną przez Klienta na rzecz Spółki,
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Klienta, w przypadku zlecenia sprzedaży, oraz faktur wystawionych przez B. dla realizowanego zlecenia zakupu świadectw efektywności energetycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego staniu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, o których mowa w ww. przepisie są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wyżej wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w których podmiot odsprzedający daną usługę działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zauważyć należy, że w definicji towarów określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, nie wymieniono świadectw pochodzenia energii. Uwzględniając powyższe, przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwalnia się od podatku również usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41 ww. przepisu).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi brokerskie w szczególności w zakresie obrotu energią elektryczną, uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz prawami majątkowymi (głównie świadectwami efektywności energetycznej). Wnioskodawca pośrednicząc we wspominanym obrocie działa w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Z klientem zainteresowanym pośrednictwem Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług w zakresie pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi oraz prowadzenia Rejestru Towarów Giełdowych i Rachunku Pieniężnego. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług polegających na pośredniczeniu w obrocie wskazanymi przez Klienta towarami giełdowymi. W przypadku opisanym we wniosku - prawami majątkowymi w postaci świadectw efektywności energetycznej.

Usługi Wnioskodawcy są świadczone na podstawie wskazanej umowy oraz stanowiącego jej integralną część Regulaminu. Zgodnie z tymi dokumentami Wnioskodawca zależnie od kierunku zlecenia obciąża lub uznaje rachunek pieniężny Klienta kwotami wynikającymi z obrotu prawami majątkowymi (tj. ich ceną wynikającą z warunków zawartej transakcji giełdowej) oraz należnymi Spółce opłatami lub prowizją szczegółowo wynikającymi z ustalonych przez strony warunków współpracy wskazanych w tabeli prowizji i opłat stanowiących załącznik do umowy.

Schemat działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do transakcji dotyczących świadectw efektywności energetycznej wygląda zatem analogicznie, jak dla pozostałych przedmiotów obrotu towarowego na giełdzie towarowej, tj. działając w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta dającego zlecenie Wnioskodawca nabywa albo zbywa świadectwa efektywności energetycznej. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży, Spółka zbywa określoną ilość praw majątkowych zapisanych na koncie RŚP. W przypadku zlecenia kupna Wnioskodawca nabywa na rzecz Klienta prawa majątkowe. Jak wskazano uprzednio w przypadku transakcji dokonywanej na A.., ze względu na przyjętą na giełdzie anonimowość obrotu stroną rozliczenia w tym zakresie jest wyłącznie B. i Spółka, jako uczestnik rynku. Prawo majątkowe jest następnie odpowiednio ewidencjonowane przez A. wyłącznie na koncie RŚP Klienta będącego odpowiednio jego zbywcą lub nabywcą.

Zarówno w odniesieniu do charakteru transakcji, ilości praw majątkowych, jak i ramowych warunków cenowych decydujące znaczenie ma brzmienie zlecenia Klienta złożone zgodnie z Regulaminem. Przy czym - w przypadku zleceń „nie do dyspozycji maklera” zlecenia Klienta są niezwłocznie po przyjęciu wprowadzane do systemu transakcyjnego domu maklerskiego, a następnie kierowane do systemu T. w udostępnionych przez system giełdy przedziałach czasowych (faz notowań). Makler wprowadza zlecenie Klienta dokładnie z takimi parametrami, jakie określił Klient (bez żadnych zmian odnośnie ceny i wolumenu).

Natomiast w przypadku opcjonalnych zleceń „do dyspozycji maklera” zlecenia Klienta są niezwłocznie po przyjęciu wprowadzane do systemu transakcyjnego domu maklerskiego, a następnie makler decyduje o czasie, cenie i wolumenie zlecenia giełdowego (w ramach wytycznych dot. ceny, całkowitego wolumenu oraz zakresu ważności zlecenia Klienta oraz udostępnionych przez system giełdy faz notowań).

Zgodnie z postanowieniami umowy z Klientem Wnioskodawca obciąża lub uznaje go należnościami wynikającymi z obrotu prawami majątkowymi oraz należnymi Spółce opłatami lub prowizją na zasadach określonych szczegółowo w umowie.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania i dokumentowania transakcji obrotu świadectwami efektywności energetycznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U z 2019 r., poz. 545 z późn. zm., od 19 lutego 2020 r. – Dz. U. z 2020 r., poz. 264).

Zgodnie z art. 30 ust.1 ww. ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 312). Prawa te są zbywalne.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, z zastrzeżeniem art. 50a, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

W polskim systemie obrót prawami majątkowymi do świadectw efektywności energetycznej ma miejsce, co do zasady na T., która jest organizatorem rynku i podmiotem prowadzącym Rejestr Świadectw Pochodzenia. Ze względu na anonimowość obrotu giełdowego w rozliczeniach z uczestnikami rynku podmiotem dokonującym rozliczenia transakcji w imieniu A. jest A.

Zgodnie z cytowanymi już wcześniej przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy). Na podstawie powyższych przepisów wyprowadza się warunki, jakie musi spełniać czynność, aby została uznana za odpłatne świadczenie usług.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 roku (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 roku (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

*   po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

*   po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

*   po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca świadcząc na zlecenie Klienta usługę brokerską w zakresie zakupu świadectw efektywności energetycznej i dokonując zbycia praw majątkowych wynikających z tych świadectw na rzecz Klienta zlecającego (uprzednio zakupionych na giełdzie towarowej), dokonuje odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku transakcji dokonywanej na rynku A., ze względu na przyjętą na giełdzie anonimowość obrotu, stroną rozliczenia w tym zakresie jest wyłącznie B. oraz Wnioskodawca. Z tytułu zawartej transakcji nabycia praw majątkowych wystawiana jest przez B. na rzecz Wnioskodawcy faktura dokumentująca transakcję nabycia świadectw efektywności energetycznej, z wykazaną ich wartością oraz należnym podatkiem VAT. Następnie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Klienta.

Należy zwrócić uwagę na regulowaną odrębnymi przepisami prawa specyfikę obrotu na giełdzie towarowej prawami majątkowymi wynikającymi z ww. świadectw. Klienci nie mogą bowiem sami bezpośrednio nabywać/zbywać ww. praw na giełdzie, muszą działać w tym zakresie za pośrednictwem uprawnionych podmiotów, m.in. maklerów, a transakcje dokonywane w tym zakresie mają charakter anonimowy. Z tego też względu nie ma w opisanej sytuacji możliwości wystawienia faktury z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z ww. świadectw przez Klienta na faktycznego nabywcę tych praw (ewentualnie na podmiot działający na jego rzecz).

W konsekwencji należy przyjąć, że dokonując w ramach prowadzonej działalności maklerskiej na zlecenie Klienta zbycia praw majątkowych wynikających z ww. świadectw efektywności energetycznej Wnioskodawca działa w swoim imieniu, ale na rachunek tego Klienta. Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z uprzednim nabyciem od Klienta ww. praw majątkowych i późniejszą ich odsprzedażą. W art. 38 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o giełdach towarowych, wskazano, że działalność maklerska obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b tej ustawy, tj. dom maklerski zobowiązuje się do nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (o czym stanowi art. 38b ust. 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi brokerskiej w zakresie zlecenia przez Klienta zakupu świadectw efektywności energetycznej, ale również w stosunku do usługi brokerskiej w zakresie zlecenia przez Klienta sprzedaży tych świadectw. Sprzedaż w tym ostatnim przypadku ww. praw majątkowych przez Wnioskodawcę działającego w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta dającego zlecenie sprzedaży, oznacza dla celów podatku od towarów i usług dwie czynności opodatkowane: pierwszą czynnością jest nabycie tych uprawnień przez Dom Maklerski od Klienta, a drugą ich zbycie przez Dom Maklerski na rynku giełdowym.

Warto w tym miejscu też zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C 464/10, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od pomiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Sprawa, której dotyczy przedmiotowy wyrok, odnosiła się do usług świadczonych przez agenta przyjmującego zakłady od klientów, działającego we własnym imieniu, lecz na rachunek zleceniodawcy, czyli podmiotu organizującego ww. zakłady. Trybunał w tej sytuacji orzekł, że o ile dany podmiot gospodarczy (tj. agencja) pośredniczy we własnym imieniu, lecz na rachunek innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność polegającą na przyjmowaniu zakładów, to uważa się na podstawie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, że owo przedsiębiorstwo świadczy na rzecz rzeczonego podmiotu gospodarczego usługę zakładu objętą zwolnieniem.

Mając na uwadze powyższą analizę, przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transakcji dokonywanej na rynku T. polegającej na zbyciu ww. praw majątkowych poprzez wystawienie przez Spółkę faktury na Klienta należy uznać za prawidłowy. Wnioskodawca jako uczestnik rynku, działając w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta nabywa prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, prawo majątkowe jest następnie odpowiednio ewidencjonowane przez T. wyłącznie na koncie Klienta, będącego jego nabywcą.

Za prawidłowy należy również uznać przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transferu tych praw poprzez wystawienie faktury przez Klienta na rzecz Spółki w przypadku, gdy działając na zlecenie Klienta Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywać zbycia praw majątkowych wynikających z ww. świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym, ale na rachunek tego Klienta, uprzednio dokonując nabycia tych praw od Klienta w celu dalszej ich odsprzedaży.

Podstawowa zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowana została w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z cytowanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. dokumentującej zbycie prawa majątkowego wynikającego ze świadectw efektywności energetycznej należy stwierdzić, że dla czynności sprzedaży ww. praw majątkowych, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku. Zbycie ww. praw majątkowych nie jest żadną z czynności wykonywanych w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tychże usług, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 lit. f) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach giełdowych – rozumie się przez to dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Prawa te nie są więc instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (katalogi praw majątkowych mogących stanowić towary giełdowe oraz instrumentów finansowych są bowiem rozłączne, co oznacza że jeśli określone prawo majątkowe może być zaliczone do kategorii towarów giełdowych, to nie jest możliwe równoczesne zakwalifikowanie tego towaru do kategorii instrumentów finansowych). Z tego też względu usługi, których przedmiotem są towary giełdowe, a nie instrumenty finansowe, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem z uwagi na to, że zbycie praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, udokumentowane fakturą wystawioną przez B., jest bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. dalszą odsprzedażą tych praw majątkowych na rzecz Klienta dającego zlecenie zakupu świadectw), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zbycie praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej wystawionych przez Klienta zlecającego sprzedaż tych praw z uwagi na to, że zbycie to jest bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. dalszą odsprzedażą tych praw majątkowych podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest zatem prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.