Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.181.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Czy w sytuacji kiedy organ podatkowy uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT i Zainteresowana zapłaci VAT do właściwego dla niej urzędu skarbowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu zapłaconego podatku PCC?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; notariusze; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie prawa do zwrotu zapłaconego podatku z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie prawa do zwrotu zapłaconego podatku z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią K.;

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

W dniu 27 listopada 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej zamiennie: Umowa/Transakcja) Pani K. – Sprzedająca (dalej: Zainteresowana) sprzedała spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – Kupującej (dalej zamiennie: Wnioskodawca/Spółka) (dalej razem: Zainteresowani) dwie niezabudowane działki o numerach … o pow. 0,2507 ha i … o pow. 0,5186 ha, (dalej: Nieruchomość). Na moment dokonania transakcji Zainteresowana nie opodatkowała jej podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) – w umowie (§ 1 pkt 13) oświadczyła, iż w związku z jej dokonaniem nie jest podatnikiem podatku VAT. W związku z tym notariusz pobrał od Wnioskodawcy 2% podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena skutków podatkowych na gruncie VAT i PCC transakcji.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który został ustawowo powołany do zarządzania obszarem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej zamiennie Strefa) – wydzielonej części terytorium Polski stanowiącej obecnie część Polskiej Strefy Inwestycji (obejmującej łącznie teren 226 gmin w województwie X i we wschodniej części województwa Y), w której działalność gospodarcza może być prowadzona na preferencyjnych warunkach. Spółka jest jednym z 14 podmiotów regionalnych, odpowiedzialnych za obsługę inwestorów krajowych i zagranicznych.

Spółka działa w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia Rady Ministrów (…) w sprawie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 r. i rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 14 września 2018 r. w sprawie ustalania obszarów i przypisania ich zarządzającym oraz w oparciu o inne obowiązujące przepisy lub akty prawne (np. Plan Rozwoju czy też Regulamin Strefy).

Celem Spółki jest działanie na rzecz rozwoju regionalnego poprzez stwarzanie korzystnych warunków do rozwoju przedsiębiorczości ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy do przemysłu. Spółka realizuje ten cel poprzez tworzenie i zarządzanie parkami przemysłowymi, parkami naukowo-technologicznymi, strefami inwestycyjnymi, inkubatorami technologicznymi oraz poprzez inne formy mające na celu optymalizację wykorzystania terenów Sfery pod zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podejmuje te działania w szczególności na terenie Strefy.

Podstawowym przedmiotem działania Spółki jest:

*   68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   68.31.Z – Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
*   68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Do najważniejszych zadań statutowych Spółki należy m.in. pozyskiwanie nowych lokalizacji na terenie Sfery (zakup określonych nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży konkretnym podmiotom) w celu uzyskania efektu zrównoważonego wpływu Strefy na regiony będące w zasięgu jej oddziaływania.

W związku z realizacją zadań, Spółka pełni rolę regionalnego centrum obsługi inwestorów i koordynatora przyznawania pomocy publicznej, udzielającego przedsiębiorcom wsparcia na każdym etapie realizacji ich projektów w tym pomocy o charakterze konsultacyjno-doradczym.

Zasadniczo wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej we wskazanym powyżej zakresie generują określone przychody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do najważniejszych przychodów Spółki, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należą przychody z tytułu m.in.

*   sprzedaży posiadanych (uprzednio nabytych) przez Spółkę składników majątkowych – nieruchomości,
*   świadczenia usług najmu/dzierżawy nieruchomości,
*   świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych (biurowych, produkcyjnych, magazynowych, laboratoryjnych, socjalnych sal konferencyjnych) w należących do Spółki nieruchomościach,
*   świadczenia usług wynikających z umów o opłatę administracyjną oraz umów o świadczenie usług innych niż informacyjne.

Spółka ma status czynnego podatnika VAT (data rejestracji jako podatnika VAT – 1 listopada 2000 r.). Generalnie dokonywane przez Spółkę zakupy (np. nieruchomości) wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zainteresowana jest osobą fizyczną, która na moment dokonania transakcji była właścicielką nieruchomości rolnej o pow. ok. 6 ha położonej w miejscowości M. oraz współwłaścicielką w udziale 1/2 części nieruchomości rolnej o pow. ok 1 ha, położonej w miejscowości B. Ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w 2012 r. mężu na mocy postanowienia właściwego Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. W szczególności nieruchomości położone w miejscowości M. Zainteresowana i jej mąż wykorzystywali na cele rolnicze do chwili podjęcia przez nich decyzji, z uwagi na zły stan zdrowia męża Zainteresowanej, o ich wydzierżawieniu, co nastąpiło w marcu 2011 r. Wtedy mąż Zainteresowanej zawarł umowę dzierżawy tych nieruchomości (ok. 6 ha) w celu zaprzestania działalności rolniczej (dalej umowa dzierżawy) w myśl przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników (zatem jedynym celem zawarcia umowy dzierżawy było uzyskanie w związku z sytuacją życiową, przez jej męża i Zainteresowaną świadczeń KRUS – emerytury/renty rolniczej zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, a nie zamiar wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych wypełniający przesłanki działalności gospodarczej). Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, dzierżawca zobowiązał się korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem (czyli na cele rolnicze). Tytułem czynszu dzierżawca corocznie po zbiorach uiszczał na rzecz wydzierżawiającego określoną ilość zboża, tj. 1q z 1h żyta, gdzie cena przeliczeniowa 1q żyta z 1ha, w tamtym rejonie, wynosiła ok. 35 zł. Zatem czynsz dzierżawny był bardzo niski (symboliczny). Od tego czynszu nie był wykazywany podatek VAT (w szczególności przez Zainteresowaną która po śmierci męża kontynuowała umowę dzierżawy: Zainteresowana przyjmując, iż z tytułu dzierżawy powinna mieć status podatnika VAT mogła korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT bądź też ze zwolnienia dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień). Jak już powyżej wskazano, Zainteresowana, po śmierci męża Zainteresowanej, kontynuowała umowę dzierżawy, z tym że w zakresie działek objętych transakcją na podstawie aneksu z 9 października 2018 r. zawartego przez Zainteresowaną z wydzierżawiającymi, działki te z dniem 22 listopada 2018 r. (a więc kilka dni przed transakcją) zostały wyłączone z przedmiotu tej umowy. Wymaga wskazania iż Zainteresowana nie była (na moment dokonania transakcji) i nadal nie jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowana nie nabyła posiadanych przez nią nieruchomości z myślą o ich sprzedaży (nieruchomości te bowiem stanowiły jej prywatny majątek rodzinny od kilkudziesięciu lat). Zainteresowana nie planowała ich sprzedawać. W przypadku transakcji Zainteresowana nie podjęła zasadniczo żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości (w tym mających na celu zwiększenie jej atrakcyjności), angażując środki finansowe podobne do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami (taki jak np. handlowiec). W szczególności Zainteresowana w odniesieniu do nieruchomości nie dokonała jej grodzenia, uzbrojenia (nieruchomość na moment dokonania transakcji nie była zabudowana (budynkami czy też jakimikolwiek naniesieniami), nie posiadała żadnych elementów uzbrojenia (takich jak np. przyłącza kanalizacji sanitarnej, wodnej, gazowej, opadowej, czy też energetycznego), nie wystąpiła o pozwolenie na budowę, nie wnioskowała o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego (plan ten został uchwalony z inicjatywy Rady Miejskiej i objął znaczne obszary w miejscowościach P., S. i M.; na moment dokonania transakcji dla nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 r. nr XXX Rady Miejskiej, zgodnie z którym stanowił teren oznaczony symbolem 6 PU – tj. tereny przemysłowo-usługowe). Co więcej, Zainteresowana nie podejmowała aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamowała jej poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i Internecie. Zainteresowana nie korzystała także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości. Wymaga wskazania, iż to Wnioskodawca, będąc zainteresowany konkretnymi gruntami należącymi do Zainteresowanej (z czym związany był następnie postawiony przez Wnioskodawcę Zainteresowanej umowny warunek w postaci dokonania przez nią podziału tych gruntów), nawiązał kontakt z Zainteresowaną za pośrednictwem Gminy.

W dniu 12 stycznia 2018 r. Zainteresowana zawarła z Wnioskodawcą Przedwstępną umowę sprzedaży. W umowie tej Zainteresowana oświadczyła m.in., że:

*   jest właścicielką nieruchomości położonej w miejscowości M., stanowiącej m.in. działki nr … obszaru 0,5200 ha i nr …, obszaru 1,3942 ha, dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr XXX,
*   wyżej opisaną nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia po F. K. zmarłym dnia 30 września 2012 r., na podstawie testamentu – w całości, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt XXX o stwierdzenie nabycia spadku,
*   będące przedmiotem tej umowy działki nr … i nr … są niezabudowane: położone są na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 r. nr XXX Rady Miejskiej, zgodnie z którym stanowią one tereny oznaczone symbolem 6 PU – tj. tereny przemysłowo-usługowe: w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego działka nr … stanowi, co do 0,0400 ha – RV – grunty orne, co do 0,4800 ha – RVI – grunty orne, zaś działka nr … stanowi, co do 0,6252 ha – RV – grunty orne i co do 0,7690 ha – grunty orne,
*   powyższa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej,
*   działki nr … i nr … są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej do dnia 14 marca 2021 r. z (\`(...)\`), która do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie rozwiązana; nie są przedmiotem umowy najmu, użyczenia, ani jakichkolwiek innych umów, na mocy których osobom trzecim przysługiwałoby prawo do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania z nich oraz nie są przedmiotem jakichkolwiek innych umów zawartych z osobami trzecimi, w tym umów zastrzegających na rzecz osób trzecich prawo pierwokupu lub odkupu. (\`(...)\`),
*   na przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza,
*   w zakresie czynności objętej tym aktem Sprzedająca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto w umowie tej Zainteresowana zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego ww. działek nr …, obszaru 0,5200 ha i nr …, obszaru 1,3942 ha, położonych w miejscowości M., polegającego na wydzieleniu z tych działek niezabudowanych działek, o projektowanym obszarze ok. 0,8000 ha, i następnie sprzedać te nowo powstałe działki w stanie wolnym od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, w określonym terminie, za określoną cenę Wnioskodawcy.

Jednocześnie Zainteresowana i Wnioskodawca zgodnie postanowili, że umowa ta zostaje zawarta pod m.in. następującymi warunkami:

*   dokonania podziału geodezyjnego wyżej opisanych działek nr … i nr …, w wyniku którego powstaną przeznaczone do sprzedaży dla Wnioskodawcy działki, o łącznym obszarze ok. 0,8000 ha,
*   uzyskaniu przez inwestora decyzji o wsparciu, w myśl projektu ustawy o zasadach wspierania nowych inwestycji, ewentualnie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej: przy czym obie wyżej wskazane decyzje administracyjne powinny zostać wydane przez Wnioskodawcę.

Zainteresowana i Wnioskodawca przy tym ustalili, iż:

*   cała cena sprzedaży zostanie zapłacona przelewem na wskazany w umowie przyrzeczonej rachunek bankowy Zainteresowanej w terminie 21 dni roboczych od dnia jej zawarcia,
*   wydanie przedmiotowych działek do posiadania Wnioskodawcy nastąpi w terminie 21 dni roboczych od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, po zapłacie ceny.

Koszty tej umowy poniósł Wnioskodawca.

Z uwagi na przedłużanie się procesu wydzielenia działek, Zainteresowana i Wnioskodawca zawarli w formie aktu notarialnego dwie (odpowiednio 7 czerwca i 28 września 2018 r.) umowy zmieniające umowę przedwstępną sprzedaży, którymi zmieniono termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Nadto w ramach tej drugiej umowy zmieniającej (z 28 września 2018 r.) Wnioskodawca uiścił przelewem na rzecz Zainteresowanej zadatek w określonej kwocie. Koszty tych umów poniósł Wnioskodawca.

W dniu 9 października 2018 r. (niedługo po zawarciu drugiej umowy zmieniającej umowę przedwstępną sprzedaży, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej) Zainteresowana zawarła z dzierżawcami aneks do umowy dzierżawy (gruntu rolnego zawartej w M. 14 marca 2011 r.), na mocy którego dokonano m.in. następujących zmian w jej treści:

„1. W związku z geodezyjnym podziałem działki nr … o pow. 0,518 ha i nr … o pow. 0,0410 ha oraz działki 139/4 na działki o numerach … o powierzchni 0,2507 i … o powierzchni 1,1887 ha i sprzedażą, zmianie ulega treść § 1 umowy dzierżawy: z przedmiotu umowy dzierżawy wyłącza się z dniem 22 listopada 2018 r. działki nr … o pow. 0,518 ha i działkę nr … o pow. 0,2507 ha.

2\. Pozostałe zapisy umowy nie ulegają zmianie”.

Zatem na podstawie tego aneksu, przed zawarciem umowy przyrzeczonej pomiędzy Zainteresowanymi, działki (nr … o pow. 0,518 ha i nr … o pow. 0,2507 ha) mające podlegać sprzedaży przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy, z dniem 22 listopada 2018 r. przestały być przedmiotem dalszej dzierżawy. Umowa dzierżawy w pozostałej części gruntów (w szczególności nie objętych ww. aneksem) była przez Zainteresowaną kontynuowana na moment dokonania transakcji.

Jak wskazano w pkt 1 opisu sprawy, w dniu 28 listopada 2018 r. Zainteresowani dokonali transakcji – Zainteresowana sprzedała na rzecz Wnioskodawcy dwie niezabudowane działki nr … o pow. 0,2507 ha i nr … o pow. 0,5186 ha, powstałe w wyniku podziału odpowiednio działki nr … i nr …. W umowie Zainteresowana złożyła zasadniczo identyczne oświadczenia jak w umowie przedwstępnej sprzedaży z 12 stycznia 2018 r., w szczególności że:

1.  działki będące przedmiotem umowy powstały z podziału określonych działek, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu,
2.  działki te są niezabudowane i położone na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 24 maja 2011 r. nr XXX Rady Miejskiej, zgodnie z którym stanowią one tereny oznaczone symbolem 6 PU – tj. tereny zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny); w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego działka nr … stanowi RV – grunty orne, zaś działka nr … stanowi, co do 0,0400 ha – RV – grunty orne, a co do RVI – grunty orne.
3.  działki nr … i nr … nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, użyczenia, ani jakichkolwiek innych umów, na mocy których osobom trzecim przysługiwałoby prawo do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania z nich oraz nie są przedmiotem jakichkolwiek innych umów zawartych z osobami trzecimi, w tym umów zastrzegających na rzecz osób trzecich prawo pierwokupu lub odkupu,
4.  na działkach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza,
5.  w zakresie czynności objętej tym aktem Zainteresowana nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie Zainteresowani ustalili, iż pozostała część ceny (poza zapłaconym na podstawie drugiej umowy zmieniającej przedwstępną umowę sprzedaży, zadatkiem) zostanie zapłacona do określonego dnia grudnia 2018 r. na rachunek bankowy Zainteresowanej, a wydanie nieruchomości nastąpi do tego dnia, lecz po zapłacie reszty ceny. Wszelkie koszty wynikające z umowy (m.in. podatek PCC, koszty notarialne) poniósł Wnioskodawca. Środki uzyskane przez Zainteresowaną z transakcji sprawiły, iż Zainteresowana poprawiła jedynie swoje (i swojej rodziny) warunki bytowe – w szczególności środki te nie zostały przeznaczone na żadne cele związane z szeroko pojętą aktywnością gospodarczą (gdyż takiej aktywności Zainteresowana na moment dokonania transakcji nie prowadziła i nie miała takich zamiarów).

Po zawarciu umowy, w dniu 12 grudnia 2018 r., Zainteresowani zawarli umowę ustanowienia służebności gruntowej, na podstawie której Zainteresowana, w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej, ustanowiła nieodpłatnie na określony czas służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez jedną z jej działek na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr … (jednej z działek jaką Wnioskodawca nabył od Zainteresowanej).

Przed dokonaniem transakcji, Zainteresowana w dniu 6 listopada 2018 r., dokonała sprzedaży innej, należącej do niej nieruchomości (dwóch działek nr … o pow. 0,2610 ha i nr … o pow. 0,0410 ha), w okolicznościach bardzo zbliżonych do umowy z Wnioskodawcą, tj. m.in.:

(i) analogicznie jak w przypadku transakcji, ww. działki znajdowały się w miejscowości M., były objęte tą samą księgą wieczystą (nr XXX), zostały nabyte przez Zainteresowaną w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu,

(ii) analogicznie jak w przypadku transakcji, również w przypadku tej czynności Zainteresowana nie podejmowała aktywnych starań w celu sprzedaży nieruchomości,

(iii) podobnie jak w przypadku transakcji, w przypadku tej czynności zainteresowanie nabyciem konkretnej nieruchomości o określonej powierzchni (0,3020 ha) wyraził nabywca – Gmina (dalą: G)

(iv) ww. działki będące przedmiotem tej czynności, analogicznie jak w przypadku transakcji, miały niezabudowany charakter, w ewidencji gruntów były oznaczone jako grunty orne, położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2011 r., przewidującym ich przeznaczenie pod zabudowę produkcyjno-usługową,

(v) ww. działki przed sprzedażą były dzierżawione tym samym osobom co nieruchomość i podobnie jak w przypadku nieruchomości, aneksem do umowy dzierżawy z 9 października 2018 r. zostały wyłączone z przedmiotu dzierżawy (jednakże 9 października 2018 r. prawie miesiąc przed dokonaniem ich sprzedaży),

(vi) w zakresie tej czynności, analogicznie jak w przypadku transakcji, Zainteresowana oświadczyła, iż nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowana, poza transakcją, jak i transakcją z G, nie dokonała w szczególności przed nimi, ale także po nich sprzedaży innych nieruchomości. Jedynie we wrześniu 2019 r. dokonała zbycia w drodze darowizny pozostałej jej nieruchomości w miejscowości M. na rzecz najbliższej rodziny. Warto dodać, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji, nie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zainteresowana, po dokonaniu transakcji, jak i transakcji z G, powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości ich rozliczenia na gruncie podatku VAT, tj. czy z tytułu ich dokonania powinna być uznana za podatnika VAT. W związku z tym w 2019 r. Zainteresowana wystąpiła z dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W wydanych interpretacjach (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 9 lipca 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-3.4012.326.2019.1.BK i z 9 października 2019 r., Znak: 0115-KDIT1-3.4012.563.2019.1.APR) organ podatkowy dwukrotnie uznał Zainteresowaną za podatnika VAT z tytułu dokonania transakcji i transakcji z G. W interpretacjach tych nie rozstrzygnięto jednak możliwości ewentualnego zastosowania do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zwolnienia od podatku, ani wysokości stawki podatkowej, gdyż kwestie te nie zostały objęte stosownymi wnioskami.

Wnioskodawca zakupił od Zainteresowanej nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży określonemu inwestorowi Strefy. W związku z tym Wnioskodawca sklasyfikował zakupioną od Zainteresowanej nieruchomość w ewidencji księgowej jako towar handlowy. Transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz konkretnego Inwestora Strefy finalnie nie doszła do skutku, niemniej jednak nadal Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość – zainteresowany jej nabyciem jest inny podmiot. Wnioskodawca prowadzi z nim obecnie rozmowy w tym zakresie. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zapewne podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wnioskodawca z uwagi na zgłoszone mu przez Zainteresowaną wątpliwości podatkowe zaistniałe po jej stronie w związku z transakcją, rozważa wraz z Zainteresowaną, zmianę umowy. Zmiana ta miałaby polegać na podwyższeniu ceny sprzedaży nieruchomości o równowartość podatku VAT, w szczególności w przypadku gdy Organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji uzna, iż transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% i przyzna Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji po otrzymaniu faktury VAT od Zainteresowanej. Zainteresowana w takim przypadku zapłaciłaby podatek VAT należny z tytułu dokonania transakcji do właściwego dla niej urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji kiedy organ podatkowy, w ramach niniejszej interpretacji, uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT (z czym Zainteresowani się jednak nie zgadzają), i Zainteresowana się do tego zastosuje, tj. w szczególności wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT z tytułu Transakcji i zapłaci VAT do właściwego dla niej urzędu skarbowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu zapłaconego podatku PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji kiedy organ podatkowy, w ramach niniejszej interpretacji, uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT (z czym Zainteresowani się jednak nie zgadzają), i Zainteresowana się do tego zastosuje, tj. wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT z tytułu Transakcji i zapłaci VAT do właściwego dla niej urzędu skarbowego, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu zapłaconego podatku PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania, przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Stawka podatku, od umowy sprzedaży nieruchomości, wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 przedmiotowej ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, jak też są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa sprzedaży (w tym umowa dotycząca kupna nieruchomości) podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Niezależnie od powyższego w ustawie o PCC przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści ww. art. 2 pkt 4 ustawy o PCC jednoznacznie wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma miejsce wówczas, gdy z tytułu danej czynności cywilnoprawnej (czyli w analizowanej sytuacji będzie to czynność sprzedaży Nieruchomości przez Zainteresowana na rzecz Wnioskodawcy) jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Zasadniczo objęcie bowiem danej czynności regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji należy wskazać, iż w przypadku kiedy organ podatkowy, w ramach niniejszej interpretacji, uzna, iż dokonana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT, to w analizowanej sprawie powinno znaleźć wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC. Wobec tego, z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca może zatem – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – wystąpić do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uiszczeniem podatku z tytułu ww. czynności. W przedstawionych okolicznościach podatek ten powinien Wnioskodawcy zostać zwrócony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, wydano odrębną interpretację z 3 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.678.2020.1.SR.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 27 listopada 2018 r. Pani K. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) sprzedała dwie niezabudowane działki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowanego będącego stroną postępowania). W związku z tym, że Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie opodatkowała tej transakcji podatkiem od towarów i usług, notariusz pobrał od Zainteresowanego będącego stroną postępowania 2% podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi to czy w przypadku gdy transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowany będący stroną postępowania będzie uprawniony do zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że wątpliwość Zainteresowanych w kwestii możliwości zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy tak naprawdę zapytania o opodatkowanie umowy sprzedaży ww. działek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co z kolei wymaga najpierw rozstrzygnięcia czy przeprowadzona transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.678.2020.1.SR wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „sprzedaż przez Zainteresowaną działek gruntu nr …, …, podlegała opodatkowaniu. (…) sprzedaż ww. działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. (…) sprzedaż nieruchomości nie mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (…) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (…) W konsekwencji sprzedaż ww. działek podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.”

A zatem, skoro Transakcja sprzedaży ww. działek podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym na Kupującym – Zainteresowanym będącym stroną postępowania nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy, ponieważ czynność ta na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, skoro transakcja sprzedaży działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Zainteresowany będący stroną postępowania może ubiegać się o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego i wpłaconego przez notariusza.

W myśl art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 cyt. ustawy – jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Reasumując, skoro kupujący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanej we wniosku umowy sprzedaży, to kwota podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) uiszczona została nienależnie, a zatem w sprawie – zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wystąpiła nadpłata, o której zwrot Zainteresowany będący stroną postępowania może się ubiegać.

Stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.