Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.115.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r. Nr ILPB2/415-1068/10-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 10 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dniu 16 listopada 1994 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili od firmy „A” (akt notarialny):

1.  nieruchomość zabudowaną budynkami i urządzeniami w skład których wchodziły:
    *   budynek wypoczynkowy,
    *   budynek garażowy,
    *   budynek stacji paliw,
    *   ulice i place (basen),
    *   oświetlenie terenu,
    *   ogrodzenie terenu,
    *   kanalizacja sanitarna - osadnik ścieków,
    *   agregat prądotwórczy,
2.  nieruchomość, na której znajduje się studnia głębinowa, nieruchomość ta od początku była własnością „A”.

W dniu 2 września 1999 r. na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego prawo wieczystego użytkowania do nieruchomości 1) zabudowanej budynkami i urządzeniami zostało przekształcone w prawo własności.

W dniu 30 września 2003 r. na podstawie umowy darowizny 1/10 udziałów we wszystkich nieruchomościach małżonkowie przekazali córce, pozostałe 9/10 udziałów pozostało dla Wnioskodawczyni i małżonka.

W dniu 25 stycznia 1995 r., tj. dwa miesiące od zakupu nieruchomości, rozpoczęli oni działalność gospodarczą polegającą na: wynajmie pokoi oraz sprzedaży posiłków turystom indywidualnym i grupom zorganizowanym (wycieczki, obozy, kolonie). Część tzw. budynku wypoczynkowego przeznaczona była na dwa lokale mieszkalne, a część o powierzchni 420 m2 wykorzystywana była do działalności gospodarczej.

Zakupione nieruchomości jak i budynki nigdy nie były wprowadzone do działalności gospodarczej jako środki trwałe. Koszty działalności gospodarczej obciążane były amortyzacją, ustalaną na podstawie art. 22g ust. 10, w każdym roku podatkowym - stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą (przyjętą do celów podatku od nieruchomości) i kwoty 988 zł - w pierwszym roku działalności była to powierzchnia 650 m2 , a w ostatnim roku 420 m2.

W dniu 30 lipca 2010 r. Zainteresowana wraz z małżonkiem podpisali z przyszłym nabywcą - warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wraz z zabudowaniami to jest:

*   nieruchomość zabudowaną budynkami i urządzeniami 1) oraz
*   nieruchomość ze studnią głębinową 2) kupionymi od firmy „A”.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż w warunkowej umowie sprzedaży dodatkowo małżonkowie sprzedają niezabudowaną nieruchomość zakupioną od Gminy w dniu 24 września 1999 r., na poszerzenie działki siedliskowej - nieruchomość ta stanowi Jej i małżonka własność i nie była przeznaczona na działalność gospodarczą.

W warunkowej umowie sprzedaży małżonkowie ustalili wartość sprzedawanych nieruchomości z budynkami i wyposażeniem na łączna kwotę 1 000 000 zł. Jednocześnie ustalili oni, że wartość poszczególnych nieruchomości wynosi:

1.  nieruchomość ze studnią głębinową - 400 000 zł,
2.  nieruchomość na poszerzenie działki siedliskowej - 20 000 zł,
3.  nieruchomość zabudowaną budynkami w tym budynkiem wypoczynkowym - 580 000 zł, w której to kwocie zawiera się: wartość ich mieszkań 180 000 zł, wartość części przeznaczonej na działalność gospodarczą 400 000 zł z tym, że w tej kwocie 30 000 zł to wartość wyposażenia przekazanego nabywcy.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy przychody ze zbycia nieruchomości zakupionej w 1994 r. podlegają podatkowi od osób fizycznych, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.?
2.  Czy, jeżeli przychody te podlegają opodatkowaniu, złożenie oświadczenia że uzyskane przychody ze zbycia wszystkich nieruchomości z zabudowaniami zostaną przeznaczone w ciągu dwóch lat na zakup mieszkania albo nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego, zwolnią na ten okres od zapłaty podatku?
3.  Czy sprzedaż zakupionego tzw. budynku wypoczynkowego, w którym 1/4 powierzchni przeznaczona była na mieszkania, a pozostała część, tj. 420 m2 wykorzystywana była na potrzeby działalności gospodarczej (budynek nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako majątek firmy) - należy traktować jako sprzedaż w wykonywanej przez małżonków działalności gospodarczej?
4.  Czy sprzedaż wyposażenia stanowi przychód z działalności gospodarczej i czy dla udokumentowania tej sprzedaży wystarczy specyfikacja sprzętu i urządzeń?

Organ upoważniony wskazał, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży wyposażenia dotyczącego działalności gospodarczej zostało wydane w dniu 20 grudnia 2010 r. odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-1068/10-3/ES.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach objętych warunkową umową, nabytych przed 2006 r., a następujące po upływie 5 lat od dnia nabycia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ od dnia zakupu sprzedawanych nieruchomości i zabudowań upłynęło już 15 lat to uzyskane przychody ze sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu i niepotrzebne jest składanie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe. Faktycznie i tak Wnioskodawczyni będzie musiała dokonać zakupu mieszkania ponieważ swoje sprzedaje.

Również Zainteresowana uważa, że nie można przyjąć, iż odpłatne zbycie tych nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zakupiona nieruchomość miała zabezpieczyć Jej rodzinie warunki mieszkaniowe a dodatkowo pozwolić na prowadzenie działalności gospodarczej. Do dnia zakupu sprzedawanych nieruchomości nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono, że przychodem z działalności gospodarczej jest również sprzedaż składników majątku będącego środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych czy wyposażenia. Zatem zbycia zakupionego w 1994 r., tzw. budynku wypoczynkowego, który nigdy nie został wprowadzony jako środek trwały do rozpoczętej w 1995 r. działalności gospodarczej - nie można traktować jako przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż wyposażenia wyceniona na kwotę 30 000 zł brutto.

Pomieszczenia w zakupionym budynku wypoczynkowym nie mogły być tak zaadaptowane by można było wyodrębnić dwa mieszkania z odrębnymi wejściami i innymi pomieszczeniami gospodarczymi, np.: piwnice, kotłownia, kuchnia, strych itp., a ponadto całkowicie zamknąć część przeznaczoną na działalność gospodarczą. Od dnia zakupu zbywanych nieruchomości Wnioskodawczyni nie posiadała żadnego innego mieszkania czy domu mieszkalnego.

W wyniku sprzedaży nieruchomości nie następuje całkowita likwidacja działalności gospodarczej jest ona tylko zmniejszona o świadczone usługi noclegowe oraz sprzedaż posiłków turystom indywidualnym jak i grupom zorganizowanym. Pozostała działalność, której małżonkowie nie likwidują - to obsługa trasy turystycznej.

Reasumując Zainteresowana uważa, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach z zabudowaniami o łącznej wartości 970 000 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2010 r. Nr ILPB2/415-1068/10-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do lokali mieszkalnych, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do części wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…) przychód uzyskany tytułem sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do części wykorzystywanej w działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej – pomimo, iż nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako majątek firmy (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 17 lutego 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 8/13, w której stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 408/12, wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12, wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1426/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 04 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 233/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 288/14, która zgodna jest z podjętą przez NSA uchwałą.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że skoro nieruchomości, wykorzystywane przez Wnioskodawczynię na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sprzedaż udziałów w przedmiotowych nieruchomościach należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.