Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.462.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Sposób odliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług poprzez jedną jednostkę budżetową na potrzeby innych jednostek budżetowych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta (…) (dalej „Gmina”) jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną na podstawie art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. 2018, poz. 994; dalej: „u.s.g.”).

Jest również miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. 2016, poz. 814; dalej: „u.s.p.”), co oznacza, że dodatkowo realizuje jeszcze szereg zadań nałożonych przez tę ustawę.

Powyższe oznacza, że Gminie przepisy prawa przypisują zarówno prawa, jak i obowiązki, co umożliwia jej wykonywanie zadań publicznych. Zgodnie z przepisem art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawowo dla innych podmiotów. Jednocześnie art. 7 tej ustawy wskazuje, że do zadań własnych gminy należy m in. zaspokajanie potrzeb wspólnoty, które obejmują także utrzymanie gminnych obiektów, urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednostkami organizacyjnymi w myśl art. 2 są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zmianami – dalej ustawa VAT) jednostki organizacyjne utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, na potrzeby rozliczeń podatku VAT, są zobowiązane do obliczenia i stosowania „sposobu określenia proporcji” (na podstawie art. 86 ust. 22, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Dz. U. 2015, poz. 2193 – dalej: prewspółczynnik) i proporcji (art. 90 ust. 2 ustawy VAT – dalej: współczynnik). Każda jednostka organizacyjna dokonuje obliczeń na potrzeby tej jednostki na podstawie danych dotyczących także tej jednostki.

Gmina Miasta (…) w dniu (…) r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa (…) (oś priorytetowa 10, Energia, działanie 10.1. Efektywność energetyczna – mechanizm zit, poddziałanie 10.1.1. Efektywność energetyczna – mechanizm zit – wsparcie dotacyjne).

Przedsięwzięcie polega na kompleksowej modernizacji energetycznej 30 budynków o charakterze oświatowym i sportowym należących do Gminy Miasta (…) w celu rozwiązania problemów dotyczących efektywności energetycznej obiektów. Jednostką realizującą projekt jest (…) (jednostka organizacyjna Gminy – dalej (…)).

(…) jest jednostką budżetową Gminy, a jej przedmiotem działalności jest m.in. przygotowanie i realizacja kompleksowej obsługi inwestorskiej w imieniu i na rzecz Gminy oraz planowanie, przygotowanie i realizacja remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy.

Modernizowane budynki są w posiadaniu jednostek budżetowych Gminy i przez te jednostki są wykorzystywane do realizacji zadań, dla których zostały powołane. W niektórych przypadkach jednostki budżetowe osiągają przychody opodatkowane podatkiem VAT – przede wszystkim są to przychody z najmu pomieszczeń, a w przypadku obiektów sportowych także z tytułu sprzedaży usług świadczonych na tych obiektach (np. sprzedaż biletów wstępu). Jak wspomniano powyżej, każda jednostka na potrzeby rozliczeń podatku VAT dokonała obliczenia i stosuje tzw. prewspółczynnik i współczynnik właściwe tylko dla tej jednostki.

(…) co do zasady nie wykonuje czynności, które można uznać za działalność gospodarczą, jak również nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT – jeżeli takie czynności mogłyby mieć miejsce to będą one sporadyczne i niezwiązane ze „zwykłą” działalnością (…). Prewspółczynnik dla (…) jest równy 0,00% (brak działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT), jak również współczynnik jest równy 0,00% (brak czynności opodatkowanych). (…) w ramach realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia będzie nabywać towary i usługi, przy czym nabycia będą dokonywane zgodnie z zapotrzebowaniem wynikającym z realizacji modernizacji poszczególnych obiektów w „obsługiwanych” jednostkach budżetowych Gminy.

(…), jako jednostka ponosząca wydatki związane z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia, będzie dysponowała budżetem (środkami pieniężnymi) na realizację zakupu towarów i usług. Wydatki na poszczególne obiekty będą wynikały z projektów sporządzonych odrębnie dla każdego obiektu. Zgodnie z ustalonym zakresem robót, odrębnym dla każdego modernizowanego obiektu, (…) przygotuje i zrealizuje cały proces modernizacji, w tym także dokona płatności za otrzymane faktury i rachunki. Faktury za dokonane nabycia zostaną wystawione na Gminę Miasta (…) ze wskazaniem (…) jako płatnika i jednostki posiadającej dany obiekt jako odbiorcy nabytych towarów i usług. W trakcie realizacji projektu wydatki inwestycyjne będą ewidencjonowane przez (…) w rozbiciu na poszczególne obiekty, a po zakończeniu inwestycji nakłady poniesione na modernizacje zostaną przekazane właściwym jednostkom budżetowym Gminy, tj. jednostkom, w których posiadaniu znajdują się modernizowane obiekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina Miasta (…) będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik i współczynnik jednostek organizacyjnych Gminy, na rzecz których (…) dokona zakupu towarów i usług i zrealizuje inwestycję (termomodernizację), a następnie wykonaną inwestycję przekaże tym jednostkom?

Zdaniem Gminy, uwzględniając fakt, że wszystkie nabycia będą dokonywane przez (…) wyłącznie zgodnie z zapotrzebowaniem wynikającym z realizacji termomodernizacji konkretnego budynku będącego w posiadaniu konkretnej jednostki budżetowej (dalej „obsługiwana” jednostka), podatek naliczony podlega odliczeniu.

Gmina uważa, że podatek naliczony powinien zostać rozliczony przez (…) z wykorzystaniem prewspółczynnika i współczynnika danej „obsługiwanej” jednostki (tj. jednostki mającej w posiadaniu modernizowany budynek) i wykazany w ewidencjach (rejestrach nabyć) (…) prowadzonych na potrzeby podatku VAT. Oznacza to, że (…) będzie dla każdego dedykowanego zakupu posługiwało się prewspólczynnikiem i współczynnikiem obsługiwanej jednostki, dla której przeznaczone są nabywane dobra – dla nabyć dokonywanych dla każdej obsługiwanej jednostki zostaną sporządzone odrębne rejestry dla celów podatku VAT (z zastosowaniem wskaźników danej obsługiwanej jednostki).

Powyższe stanowisko Gminy wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT, który stanowi, że prawo do odliczenia podatku VAT ma podatnik, który dokonuje nabyć służących czynnościom opodatkowanym. Co do zasady podatnikiem podatku VAT nie jest (…), ani żadna z „obsługiwanych” jednostek – podatnikiem podatku VAT jest Gmina Miasta (…). Niemniej jednak przepisy ustawy VAT nałożyły na wszystkie jednostki organizacyjne Gminy obowiązek obliczenia i stosowania odrębnego prewspółczynnika i współczynnika przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości rozliczeń podlegających podatkowi VAT między tymi jednostkami organizacyjnymi. Każda jednostka dokonuje rozliczeń podatku VAT samodzielnie, a Gmina dokonuje „scalenia” tych rozliczeń i składa zbiorczą deklarację. Zdaniem Gminy, taki sposób rozliczeń nie może odbierać Gminie i jej jednostkom organizacyjnym prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

(…) dokona nabyć towarów i usług finansując je z własnych środków, tj. ze środków przewidzianych w budżecie (…) i przekazanych jej z budżetu Gminy oraz ewidencjonując nabyte towary i usługi jako nakłady inwestycyjne w rozbiciu na poszczególne budynki. Po zakończeniu modernizacji poszczególnych budynków poniesione nakłady zostaną przekazane stosownym dowodem księgowym (OT lub PT) faktycznym podmiotom (jednostkom budżetowym Gminy) wykorzystującym zmodernizowane obiekty do wykonywanych czynności (w tym czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Oznacza to, że towary i usługi nabyte w ramach realizacji przedsięwzięcia będą wykorzystywane przez „obsługiwane” jednostki do realizowanych przez nie zadań, w tym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że przepis art. 86 stanowiący o podstawowym prawie podatnika podatku VAT, tj. o prawie do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, ma zastosowanie do nabywanych przez (…) towarów i usług w sytuacji, gdy wykorzystująca wytworzone mienie „obsługiwana” jednostka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem Gminy, bez znaczenia dla realizacji tego prawa jest brak regulacji prawnych dotyczących zasad obliczenia współczynnika VAT w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna nabywa towary i usługi wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym opodatkowanej podatkiem VAT) podatnika, a jednocześnie nie realizuje obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że nie tylko przepis art. 86, ale przede wszystkim zasada neutralności daje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym właściwymi do rozliczeń wskaźnikami będą wskaźniki obowiązujące dla tej „obsługiwanej” jednostki, dla której dokonywane będą nabycia – zastosowanie takiej metody zapewni dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednocześnie Gmina pragnie dodać, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Gminy interpretację indywidualną znak (…), w której podobne zasady rozliczania podatku VAT zostały uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy ust. 2e ww. artykułu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z ust. 2f tego artykułu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Według ust. 2g tegoż artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl ust. 2h przywołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do ust. 22 wskazanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

P

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć należy, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy ust. 2 wskazanego artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 tegoż artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z ust. 10 przywołanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl ust. 10a wskazanego artykułu, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Według ust. 10b ww. artykułu, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, od dnia 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że (…) została utworzona przez Gminę jako jednostka budżetowa, której przedmiotem działalności jest m.in. przygotowywanie i realizacja kompleksowej obsługi inwestorskiej w imieniu i na rzecz Gminy oraz planowanie, przygotowywanie i realizacja remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. (…), jako jednostka ponosząca wydatki związane z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia, będzie dysponowała budżetem (środkami pieniężnymi) na realizację zakupu towarów i usług. Wydatki na poszczególne obiekty będą wynikały z projektów sporządzonych odrębnie dla każdego obiektu. Zgodnie z ustalonym zakresem robót, odrębnym dla każdego modernizowanego obiektu, (…) przygotuje i zrealizuje cały proces modernizacji, w tym także dokona płatności za otrzymane faktury i rachunki. Faktury za dokonane nabycia zostaną wystawione na Gminę ze wskazaniem (…) jako płatnika i jednostki posiadającej dany obiekt jako odbiorcy nabytych towarów i usług. W trakcie realizacji projektu wydatki inwestycyjne będą ewidencjonowane przez (…) w rozbiciu na poszczególne obiekty, a po zakończeniu inwestycji nakłady poniesione na modernizacje zostaną przekazane właściwym jednostkom budżetowym Gminy, tj. jednostkom, w których posiadaniu znajdują się modernizowane obiekty.

Wątpliwości Gminy dotyczą sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją przez (…) zadania polegającego na termomodernizacji budynków wykorzystywanych przez inne jednostki organizacyjne Gminy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające przepisom ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywała zakupione towary i usługi.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane faktycznie w danej jednostce będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, wyliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy (w szczególności fakt, że bezpośrednim użytkownikiem nabywanych dóbr będzie zawsze konkretna obsługiwana jednostka) oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów towarów i usług powinna dokonać obliczenia wartości „sposobu określenia proporcji” i struktury sprzedaży, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy, odrębnie dla każdej z jednostek wykorzystujących zakupione towary i usługi, tj. w odniesieniu do wydatków dotyczących towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie przez daną jednostkę, na podstawie danych tej jednostki. Przy czym odliczenia tego Gmina będzie mogła dokonać, o ile nie zajdą wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.