Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-720/16-1/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-16
Teza: w zakresie: Czy wskazane wydatki dotyczące Obiektu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy traktować jako ulepszenie, które zwiększa wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji i powinno być rozliczane na podstawie odpisów amortyzacyjnych, czy jako koszt uzyskania przychodu o charakterze remontu, rozliczany na zasadach ogólnych, jednorazowo w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; remonty; ulepszenie; usługi-usługi remontowo-budowlane; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek-wydatki na ulepszenie; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 30 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami budowlanymi (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami budowlanymi.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z danymi wpisanymi do KRS, prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z wg PKD). Dodatkowo Spółka zajmuje się działalnością sportową, rozrywkową i rekreacyjną (93 PKD), pozostałymi formami udzielania kredytów (64.92.Z), pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z PKD), działalnością wydawniczą (58 PKD), działalnością usługową związaną z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni (81 PKD), działalnością związaną z obsługiwaniem rynku nieruchomości (68 PKD), reklamą, badaniem rynku i opinii publicznej (73 PKD), pozostałą działalnością usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (96.09.Z) oraz pozostałą działalnością wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z).

Spółka zakupiła zamek w N., zabytek nieruchomy wpisany do rejestru zabytków, łącznie z budynkami przedzamcza (budynki folwarczne) oraz ogrodem (dalej: „Obiekt”). Spółka odpłatnie udostępnia Obiekt zwiedzającym do zwiedzania z przewodnikiem oraz bez przewodnika. Wartość obiektu przekracza 3.500,00 zł, jednak obiekt w momencie zakupu znajdował się w bardzo złym stanie technicznym i wymagał znacznych nakładów, w związku z powyższym, pomimo że przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, Spółka nie wprowadziła Obiektu do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji. W chwili obecnej Spółka dokonuje nakładów na Obiekt w znacznej wysokości na prace budowlane mające umożliwić pełne korzystanie z Obiektu. Będzie dokonywać tych nakładów również w przyszłości. Czynione nakłady mają na celu z jednej strony odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej Obiektu - przy uwzględnieniu aktualnego poziomu wiedzy technologicznej - jak i zakonserwowanie zabytkowych elementów. Jednocześnie są prowadzone prace, które mają na celu modernizację oraz adaptację Obiektu do nowych potrzeb - nowych form działalności gospodarczej realizowanych z wykorzystaniem Obiektu. Wydatki te mają na celu zapewnienie przychodów (m.in. z udostępniania Obiektu do zwiedzania) oraz zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodów (np. z usług hotelowych świadczonych w Obiekcie). Wszystkie prace na Obiekcie dokonywane są pod nadzorem konserwatorskim z uwagi na potrzebę zachowania historycznej substancji zamku, są także należycie dokumentowane. W najbliższym czasie planowane jest dokonanie kolejnych nakładów, zarówno o charakterze konserwacyjnym, jak i nakładów modernizacyjnych. Spółka ma wątpliwości co do prawidłowego sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzonymi pracami budowlanymi. Z uwagi na uregulowania prawa podatkowego istnieje trudność w zakresie zakwalifikowania ich jako remont, który powinien być rozliczany w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio bądź ulepszenie środka trwałego podnoszące jego wartość początkową, co niesie ze sobą dalsze konsekwencje determinujące sposób podatkowego rozliczenia prac.

Konkretnymi wydatkami, które będą ponoszone przez Spółkę, są koszty wynagrodzenia za prace budowlane, takie jak:

*   wciągnięcie i ułożenie belek stalowych,
*   wymiana elementów konstrukcyjnych dachu,
*   odgrzybianie elementów drewnianych przy użyciu szczotek stalowych,
*   impregnacja grzybobójcza bali i krawędziaków metodą smarowania preparatami solowymi,
*   rozbiórka pokrycia z dachówki,
*   wymiana łacenia dachu pod pokrycie dachówką,
*   wymiana deskowania dachu z desek,
*   uzupełnienie obróbek papą jutową,
*   wykonanie i montaż pasów nadrynnowych,
*   wykonanie i montaż obróbek blacharskich murów ogniowych,
*   wykonanie i zawieszenie rynien półokrągłych,
*   wykonanie i zawieszenie rur spustowych okrągłych,
*   pokrycie dachu dachówką ceramiczną,
*   klamrowanie murów nadproża,
*   remont sklepień,
*   montaż instalacji przeciwwilgociowych i przeciwwodnych izolacji cieplnych,
*   scalenie rys i pęknięć ścian za pomocą kotew stalowych,
*   wykonanie tynków zewnętrznych z zaprawy renowacyjnej,
*   wykonanie przesklepień otworów w ścianach z cegieł,
*   uzupełnienie ścian lub zamurowanie otworów w ścianach na zaprawie cementowo-wapiennej cegłami,
*   podstemplowanie zagrożonych sklepień z deskowaniem,
*   rozebranie posadzki kamiennej na podsypce piaskowej,
*   rozebranie podłóg białych na półwpust,
*   rozebranie legarów,
*   rozebranie zasypek,
*   oczyszczanie mechaniczne i zmycie powierzchni sklepienia,
*   przygotowanie podłoża pod ocieplanie metodą lekką-mokrą,
*   przygotowanie i montaż zbrojenia warstwy wyrównawczej,
*   wywóz samochodami samowyładowczymi gruzu z rozbieranych konstrukcji ceglanych,
*   dwustronne wzmocnienie stropów belek drewnianych,
*   wymiana gruntu pod filarami.

Wartość każdego z wydatków przekracza 3.500,00 zł. Suma wydatków poniesionych na Obiekt w danym roku podatkowym również przekroczy 3.5000,00 zł (winno być: 3.500,00 zł). Część z wyżej opisanych wydatków spowoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Część z wyżej opisanych wydatków nie będzie miała na celu zwiększenia wartości użytkowej, a jedynie utrzymanie substancji Obiektu, przywrócenie mu stanu pierwotnego bez nadania nowych lub ulepszonych właściwości, których wcześniej Obiekt nie posiadał. Ich konsekwencją ma być utrzymanie Obiektu we właściwym stanie technicznym i użytkowym, w celu umożliwienia realizowania w chwili obecnej zamierzeń gospodarczych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane wydatki dotyczące Obiektu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy traktować jako ulepszenie, które zwiększa wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji i powinno być rozliczane na podstawie odpisów amortyzacyjnych, czy jako koszt uzyskania przychodu o charakterze remontu, rozliczany na zasadach ogólnych, jednorazowo w dacie poniesienia? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Poz. 851 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), w kontekście postawionego pytania, należy wyróżnić dwie kategorie wydatków.

Z jednej strony znaczenie mają wydatki na remont, które - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p – będą stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które co do zasady będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (z uwagi na fakt, że koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia).

Z drugiej strony znaczenie mają wydatki o charakterze ulepszenia powstającego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, które będą - zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. - powiększały wartość początkową środka trwałego, a następnie będą podlegały amortyzacji wraz z ulepszonym środkiem trwałym (kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne - zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest zatem ustalenie do której kategorii wydatków powinny zostać zaliczone nakłady poczynione przez Spółkę.

W judykaturze podkreśla się, że odróżnienie wydatków na remont od wydatków na ulepszenie w wielu przypadkach nie jest oczywiste. Ponieważ odpowiedzialność za wadliwe zastosowanie przepisów o niejasnym brzmieniu ponosi podatnik, wyrażana jest wręcz opinia, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (np. w wyroku NSA OZ w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 49/03). Na gruncie aktualnego orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że w przypadku zakwalifikowania przez podatnika danego wydatku jako remontu albo ulepszenia, ciężar dowodu co do wykazania konieczności kwalifikacji, spoczywać będzie na organie podatkowym bądź organie kontroli skarbowej, jednak w praktyce zapewne organy będą podejmowały próby przerzucenia ciężaru dowodzenia na podatnika. Kierując się wskazówkami, zawartymi m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. Znak: IPPB3/4510-274/15-2/EŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2015 r. Znak: ITPB3/4510-385/15/MJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1358/09/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2009 r. Znak: ILPB3/423-540/09-2/MC, wyroku NSA z 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2487/98 oraz wyroku WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 410/13, stanowisko podatnika co do klasyfikacji poszczególnych wydatków prezentuje się w sposób przedstawiony poniżej.

Zdaniem Spółki, jako ulepszenie w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. należy traktować:

*   wciągnięcie i ułożenie belek stalowych,
*   impregnacja grzybobójcza bali i krawędziaków,
*   wykonanie i montaż pasów nadrynnowych,
*   obróbki blacharskie murów ogniowych,
*   montaż instalacji przeciwwilgociowych i przeciwwodnych,
*   montaż izolacji cieplnych,
*   wykonanie tynków zewnętrznych z zaprawy renowacyjnej,
*   wykonanie przesklepień otworów w ścianach z cegieł,
*   podstemplowanie zagrożonych sklepień z deskowaniem,
*   oczyszczanie mechaniczne i zmycie powierzchni sklepienia,
*   przygotowanie podłoża pod ocieplenie metodą lekką-mokrą,
*   przygotowanie i montaż zbrojenia warstwy wyrównawczej,
*   dwustronne wzmocnienie stropów belek drewnianych,
*   wymiana gruntu pod filarami.

Wydatki te, jako że przekraczają kwotę 3.500,00 zł, a ich suma także przekracza 3.500,00 zł, a jednocześnie będą powodować wzrost wartości użytkowej Obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, będą zwiększać wartość początkową Obiektu i będą podlegać potrąceniu w kosztach uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne od amortyzowanego środka trwałego.

Wydatki powiększające wartość środków trwałych („wydatki na ulepszenie”) zostały określone w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jako wydatki na:

*   przebudowę,
*   rozbudowę,
*   rekonstrukcję,
*   adaptację,
*   modernizację środka trwałego, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00 zł.

Przedstawiony katalog wydatków na ulepszenie jest katalogiem zamkniętym. Należy wskazać, że określone w treści przepisu czynności (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja) nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p., wobec czego należy odwołać się do ich potocznego rozumienia. Samo dokonanie określonej powyżej czynności nie będzie skutkowało uznaniem dokonanego wydatku za ulepszenie w rozumieniu u.p.d.o.p. Jednocześnie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2015 r. Znak: ILPB4/423-477/14-6/ŁM można wywnioskować, stosując interpretację a contrario, że tylko wydatek, który zwiększy wartość użytkową w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, będzie skutkował jego ulepszeniem. Tym samym wydatek, który nie zwiększy wartości użytkowej środka trwałego może być rozliczony w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, jako koszt pośredni. Wydatki niewymienione w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jako niezwiększające wartości początkowej środka trwałego, będą stanowiły wydatki na remont i powinny zostać rozliczone jednorazowo. W tym kontekście należy także podkreślić, że organy podatkowe niekiedy przywołują definicję remontu z ustawy prawo budowlane, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1522/13/PC.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, jako remont, rozliczany jako koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim i rozliczany jednorazowo w dacie poniesienia, należy traktować:

*   wymianę elementów konstrukcyjnych dachu,
*   odgrzybianie elementów drewnianych,
*   rozbiórkę pokrycia z dachówki, wymianę łacenia dachu, uzupełnienie obróbek papą jutową,
*   klamrowanie murów nadproża,
*   remont sklepień,
*   scalenie rys i pęknięć ścian za pomocą kotew stalowych,
*   uzupełnienie ścian lub zamurowanie otworów w ścianach na zaprawie cementowo-wapiennej cegłami,
*   rozebranie posadzki kamiennej na podsypce piaskowej,
*   rozebranie podłóg białych na półwpust,
*   rozebranie legarów,
*   rozebranie zasypek,
*   wywóz samochodami samowyładowczymi gruzu z rozbieranych konstrukcji ceglanych.

Wydatki te, jakkolwiek będą przekraczać kwotę 3.500,00 zł a ich suma także przekroczy 3500,00 zł, jednak nie będą one powodować wzrostu wartości użytkowej Obiektu, będą bowiem polegać na odtworzeniu stanu pierwotnego Obiektu. Prace wskazane wyżej mają charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotną zdolność użytkową Obiektu - mają i będą miały na celu wyłącznie przywrócenie stanu technicznego i użytkowego Obiektu poprzez wymianę zużytych składników technicznych (które to zużycie nastąpiło w wyniku normalnej eksploatacji Obiektu), nie spowodują zmiany w sposobie jego użytkowania, przeznaczeniu i konstrukcji, a tym samym nie zwiększą jego wartości początkowej.

Wydatki te mają na celu zachowanie dotychczasowej substancji Obiektu, a ich konsekwencją ma być utrzymanie Obiektu we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Nawet użycie materiałów lepszej jakości lub wyrobów produkowanych przy użyciu nowszych niż dotychczasowa technologii nie będzie oznaczało, że doszło do ulepszenia środka trwałego, gdyż nie nastąpił wzrost wartości użytkowej Obiektu. Fakt zmiany rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z ulepszeniem, gdyż ulepszenie z istoty swojej zmierza do podjęcia, czy też rozszerzenia działalności z wykorzystaniem Obiektu poprzez budowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub adaptację, powodującą zmianę cech użytkowych.

Dopóki w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną Obiektowi nadane nowe lub ulepszone właściwości, których wcześniej Obiekt nie posiadał, dopóty wydatki te mogą być traktowane jako remont. Wszystkie działania przywracające lub zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji cel poniesionych wydatków. Ważne jest ustalenie, czy nowy materiał lub technologia, nawet jeśli zostanie zastosowany, ma na celu zastąpienie wcześniejszych rozwiązań, czy też celowo zastosowano materiały lub technologie doskonalsze (co wiązałoby się z ulepszeniem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.