Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.11.2017.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu finansującemu.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-umowa cesji leasingu; skutki podatkowe; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 16 marca 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu finansującemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu finansującemu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności usługi leasingu. Korzystającym - Leasingobiorcą w ramach umów leasingu są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne. Spółka zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego i finansowego w rozumieniu odpowiednio art. 17b i art. 17f ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."), w których pełni funkcję Finansującego (Leasingodawcy). Spółka rozważa dokonanie zmian w umowach leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. po stronie Finansującego, w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego wejdzie nowy Finansujący. Podstawą planowanej zmiany będzie umowa cesji, a prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na nowego Finansującego na podstawie aktu notarialnego. Wierzytelności z umowy leasingu przysługujące Spółce zostaną przeniesione na rzecz nowego Finansującego.

Nowy Finansujący przedmiot leasingu wprowadzi do ewidencji środków trwałych, obejmując go odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. W ten sposób dojdzie do zmiany wyłącznie po stronie Finansującego, natomiast inne postanowienia umowy leasingu, w tym w szczególności okres trwania umowy, a także suma opłat odpowiadająca co najmniej wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot leasingu, nie zostaną zmienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka w momencie zmiany Finansującego w umowie leasingu (tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego Finansującego) rozpozna przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału?

W opinii Wnioskodawcy, ceną sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego Finansującego będzie wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego, określona w momencie sprzedaży wierzytelności z umowy leasingu, której sprzedawany przedmiot dotyczy. Co za tym idzie, przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie kwota odpowiadająca wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału.

Możliwość zmiany stron umowy leasingu przewidziano w art. 17a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z nim, w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W przepisach rozdziału 4a u.p.d.o.p., które dotyczą opodatkowania stron umowy leasingu, nie została uregulowana kwestia przeniesienia własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym Finansującym a nowym Finansującym w przypadku zmiany Finansującego w zawartych umowach leasingu.

W opinii Wnioskodawcy, wyżej wskazane regulacje uzasadniają tezę, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym i nowym Finansującym powinno być dokonane po wartości kapitału niespłaconego przez Korzystającego, tzn. wartość początkowa przyjęta przez nowego Finansującego powinna być pomniejszona o wartość kapitału spłaconą dotychczas przez Korzystającego.

Zgodnie z art. 17b u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (nie mających zastosowania w przedmiotowej sytuacji), jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei w myśl arf. 17f u.p.d.o.p., do przychodów Finansującego i do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione są poniższe warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`),
3.  umowa zawiera postanowienia, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, albo
    2.  Finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy Korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałymi.

Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący, tym samym przedmiot umowy leasingu jest ewidencjonowany (prezentowany) w księgach Finansującego, w tym w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku zmiany po stronie Finansującego, nowy Finansujący ma obowiązek wprowadzić przedmiot umowy leasingu do swoich ksiąg, ma też prawo, zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.) określona jako cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W związku z tym, że strona korzystająca (Leasingobiorca) pozostaje bez zmian, zmiana Finansującego nie ma wpływu na postanowienia umowy odnoszące się do art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli sumy ustalonych opłat odpowiadającej co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Powyższa literalna interpretacja przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu będąca następstwem zmiany Finansującego obejmuje wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego na moment zmiany Finansującego.

W ocenie Wnioskodawcy, tak ustalona cena jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z cech umowy leasingu, wskazanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako "k.c."). Zgodnie z art. 7091 § 1 k.c. przez umowę leasingu Finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a Korzystający zobowiązuje się zapłacić Finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez Finansującego. Prawa i obowiązki Finansującego i Korzystającego są określone w obowiązującej umowie. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, jeśli Korzystający wywiąże się ze wszystkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z umowy, w szczególności z zapłaty wynagrodzenia określonego umową leasingu w czasie jej trwania, Korzystający ma prawo do nabycia (a Finansujący ma obowiązek sprzedaży) przedmiotu leasingu za wartość końcową ustaloną zgodnie z przepisami art. 17c u.p.d.o.p., nie niższą jednak niż hipotetyczna wartość netto, także wtedy gdy odbiega ona od wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Szczególny charakter umowy leasingu i uprawnienia Korzystającego i Finansującego, wskazane w przepisach u.p.d.o.p. oraz w przepisach k.c. wskazują, że ceną sprzedaży, a co za tym idzie, przychodem dotychczasowego Finansującego ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego Finansującego, będzie wartość niespłaconego przez Korzystającego kapitału ustalona w momencie zmiany Finansującego, tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego Finansującego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in.: w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w którym wyjaśniono, że: „Do zmiany może dojść także po stronie Finansującego, np. w przypadku sprzedaży przez niego przedmiotu umowy innemu podmiotowi, który będzie występował jako "nowy" Finansujący. W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego Korzystającego lub Finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się niej nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot".

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, było wielokrotnie zajmowane przez organy administracji skarbowej, chociażby w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-213/13-3/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2013 r., Znak: IPTB3/423-216/13-2/PM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2017 r., Znak: IPPB3/423-1179/14-6/17/S/EŻ, uwzględniającej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1674/15 z 9 czerwca 2016 r., w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, iż cena sprzedaży przedmiotu leasingu obejmuje wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego na moment zmiany Finansującego. WSA w przytoczonym wyroku uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1179/14-2/GJ.

Sąd stwierdził, że „spór sprowadzał się do zagadnienia przychodów Skarżącej (dotychczasowego leasingodawcy) z odpłatnego zbycia rzeczy - przedmiotu leasingu, gdy dojdzie do zmiany podmiotowej - po stronie leasingodawcy - w umowie leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 14b u.p.d.p., która polega na wstąpieniu nowego Finansującego w miejsce dotychczasowego i kontynuacji umowy leasingu z nowym Finansującym, z tym, że inne postanowienia umowy, w tym okres trwania umowy, suma opłat odpowiadająca co najmniej wartości początkowej środka trwałego, nie zostaną zmienione. W związku z tym, iż nie dochodzi do zmiany leasingobiorcy, jak również innych elementów umowy leasingu (w tym sumy ustalonych opłat odpowiadającej, co najmniej wartości początkowej środka trwałego oraz okresu trwania umowy) poza Finansującym, to zasady opodatkowania rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło - ceną sprzedaży przedmiotu leasingu będzie więc wartość kapitału, którego nie spłacił Korzystający - określona na dzień sprzedaży. Tak ustalona cena jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.

W przywołanym wyżej wyroku z 9 czerwca 2016 r., WSA w Warszawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16. NSA w sentencji ww. uchwały wskazał, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

WSA zauważył, że Skarżąca prezentując własne stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, odwołała się zarówno do treści przepisów podatkowych, jak również do treści przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących umowy leasingu, wskazując, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p., dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie regulują zagadnień związanych z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym a nowym Finansującym, gdy dochodzi jedynie do zmiany umowy leasingu operacyjnego. Skarżąca wskazała też, że art. 17b, art. 16a, art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. uzasadniają tezę, że zmiana po stronie Finansującego powoduje, że nowy Finansujący ma obowiązek wprowadzić przedmiot umowy leasingu do swoich ksiąg i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a cena sprzedaży przedmiotu leasingu obejmuje wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego na moment zmiany Finansującego. Podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.) określona, jako cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W związku z tym, iż nie do chodzi do zmiany leasingobiorcy, jak również innych elementów umowy leasingu (w tym sumy ustalonych opłat odpowiadającej, co najmniej wartości początkowej środka trwałego oraz okresu trwania umowy), poza Finansującym, to zasady opodatkowania rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Skarżąca wskazała, że ceną sprzedaży przedmiotu leasingu będzie wartość kapitału, którego nie spłacił Korzystający - określona na dzień sprzedaży. Tak ustalona cena jest, zdaniem Skarżącej, ceną rynkową w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że w momencie zmiany Finansującego w umowie leasingu (tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego Finansującego) przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie cena w wysokości równej wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 70914 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako "k.c."): w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy.

Umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Zauważyć jednak należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy założeniu, że - jak w sprawie niniejszej - leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, LEX 2014 r.). Jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności usługi leasingu. Korzystającym – Leasingobiorcą w ramach umów leasingu są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne. Spółka zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego i finansowego, w których pełni funkcję Finansującego (Leasingodawcy). Spółka rozważa dokonanie zmian w umowach leasingu operacyjnego po stronie Finansującego, w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego wejdzie nowy Finansujący. Podstawą planowanej zmiany będzie umowa cesji, a prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na nowego Finansującego na podstawie aktu notarialnego. Wierzytelności z umowy leasingu przysługujące Spółce zostaną przeniesione na rzecz nowego Finansującego. Nowy Finansujący przedmiot leasingu wprowadzi do ewidencji środków trwałych, obejmując go odpisami amortyzacyjnymi. W ten sposób dojdzie do zmiany wyłącznie po stronie Finansującego, natomiast inne postanowienia umowy leasingu, w tym w szczególności okres trwania umowy, a także suma opłat odpowiadająca co najmniej wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot leasingu, nie zostaną zmienione.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p..).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wnika z wniosku Wnioskodawca jako finansujący dokona cesji umowy leasingu, polegającej na przeniesieniu prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego w formie aktu notarialnego, to Wnioskodawca dokona w istocie sprzedaży przedmiotu leasingu. Zatem przychód uzyskany z tej sprzedaży Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc według ceny wynikającej z umowy sprzedaży. Jeżeli zatem cena sprzedaży wynikająca z tej umowy będzie ustalona w wysokości wartości niespłaconego kapitału, to w tej wysokości powstanie przychód dla Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składników majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli organ podatkowy po uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych stwierdzi, że wystąpiły okoliczności wskazane w tym przepisie będzie uprawniony do dokonania „przeszacowania” wartości przedmiotu umowy sprzedaży. Sama ocena przesłanek „przeszacowania” przekracza jednakże granice interpretacji indywidualnej i jest możliwa wyłącznie w toku prowadzonych przez uprawnione organy podatkowe postępowań kontrolnych i podatkowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.