Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.468.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz związanych z nimi usług włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji.
Słowa kluczowe: certyfikaty; egzaminy; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz związanych z nimi usług włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz związanych z nimi usług włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności edukacyjnej prowadzonej od 2009 r. Zainteresowany początkowo, jako A. realizował kursy instruktora w kilku różnych specjalnościach, na mocy decyzji Ministra Sportu. z dnia 23 kwietnia 2009 r. Po dwóch latach, ze względu na zmianę przepisów prawa (Ustawa o sporcie) Wnioskodawca zmienił formę prawną działalności, skutkiem czego w dniu 19 lipca 2011 r. B., prowadzona przez J.S., została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Starostę Powiatu. Profil działania pozostał niezmieniony, jednak sposób kształcenia dostosowano do zmienionej w 2010 r. Ustawy o sporcie oraz do Ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów.

Wnioskodawca, jako placówka kształcenia ustawicznego, jest jednostką objętą systemem oświaty. Wszystkie usługi, o których mowa w złożonym wniosku, są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Placówka dwukrotnie otrzymała akredytację Kuratora Oświaty: 1 sierpnia 2013 r. oraz 9 marca 2017 r. Akredytacje te obejmują wszystkie formy kształcenia ustawicznego prowadzone przez Placówkę.

Dodatkowo, Wnioskodawca uzyskał w 2014 r. Znak Jakości (…), a następnie jego ponowną certyfikację, przyznaną przez Województwo – Wojewódzki Urząd Pracy.

Dzięki tym dokumentom, potwierdzającym wysoką jakość prowadzonych usług szkoleniowych, Wnioskodawca uzyskał możliwość świadczenia usług zakończonych nadaniem kwalifikacji zawodowych w zawodach rynkowych, zdobywanych w pozaformalnym systemie kształcenia, finansowanych ze środków publicznych oraz środków Unii Europejskiej, w tym poprzez Bazę Usług Rozwojowych.

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, Wnioskodawca zdecydował o rozszerzeniu oferty kształcenia o usługę walidacji i certyfikowania kwalifikacji rynkowych i użytecznych społecznie, przewidzianą w ustawie dla instytucji certyfikujących. W związku z czym podjął następujące działania. W dniu 1 sierpnia 2017 r. podpisał Porozumienie o współpracy z Instytutem, w ramach którego uzyskał wsparcie dla podmiotów zainteresowanych włączeniem kwalifikacji nadawanych poza systemami oświaty i szkolnictwa wyższego do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. Wsparcie obejmowało współpracę stron przy przygotowaniu opisu kwalifikacji „Planowanie i prowadzenie zajęć strzelectwa bojowo-obronnego i strzelań sportowych w sporcie dla wszystkich”, z zakresu której Wnioskodawca wydawał własne uprawnienia instruktorskie w oparciu o kurs posiadający akredytację Kuratora Oświaty. Kwalifikacja złożona została do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji w dniu 10 marca 2018 r. wraz z wnioskiem o nadanie Szkole uprawnienia do certyfikowania tej kwalifikacji. Następnie, w dniu 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca podpisał Porozumienie o współpracy z Instytutem, w ramach którego uzyskał analogiczne wsparcie przy przygotowaniu opisu kwalifikacji „Planowanie i prowadzenie zajęć z samoobrony i bezpieczeństwa motorycznego”, z zakresu której Wnioskodawca wydawał własne uprawnienia instruktorskie w oparciu o kurs posiadający akredytację Kuratora Oświaty. Kwalifikacja złożona została do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji w dniu 9 sierpnia 2018 r. wraz z wnioskiem o nadanie Szkole uprawnienia do certyfikowania tej kwalifikacji. W obu powyższych przypadkach wsparcie udzielone zostało w ramach projektu pt. „Wspieranie realizacji I etapu wdrażania Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji na poziomie administracji centralnej oraz instytucji nadających kwalifikacje i zapewniających jakość nadawania kwalifikacji” realizowanego przez Instytut w ramach PO WER, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, dla podmiotów zainteresowanych włączeniem kwalifikacji nadawanych poza systemami oświaty i szkolnictwa wyższego do ZSK, w tym kwalifikacji rynkowych.

3 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł, w wyniku udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, przewidzianego przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.), z Instytutem Umowę na przygotowanie i złożenie 6 wniosków o rejestrację kwalifikacji z zakresu pożytku publicznego do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji wraz z 6 wnioskami o nadanie uprawnienia do certyfikowania tychże kwalifikacji. Zamówienie zostało udzielone w ramach zlecenia zadań lub ich części w ramach projektu: „Wspieranie realizacji I etapu wdrażania Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji na poziomie administracji centralnej oraz instytucji nadających kwalifikacje i zapewniających jakość nadawania kwalifikacji”, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W dniu 24 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wystawił fakturę obejmującą rozliczenie częściowe za dwie kwalifikacje, stosując zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 pkt 26 lit. a ustawy o VAT (tekst jednolity Dziennik Ustaw rok 2015 poz. 736: ostatnia zmiana Dz. U. z 2017 r., poz. 1544), ponieważ do rozliczenia pozostały jeszcze cztery kwalifikacje, Wnioskodawca postanowił upewnić się w zakresie przyjęcia prawidłowej stawki VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany na pytanie o treści:

*   „Na czym polegają usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie, o których mowa w pytaniu (należy je szczegółowo opisać)?” wskazał, że: Nie budzi wątpliwości walidacja kwalifikacji pełnych – kwalifikacji, które są nadawane wyłącznie w ramach systemu oświaty po ukończeniu określonych etapów kształcenia (walidację tę przeprowadzają na wszystkich szczeblach systemu oświaty Okręgowe Komisje Egzaminacyjne) oraz kwalifikacje pierwszego, drugiego i trzeciego stopnia w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym. Podobnie jest z kwalifikacjami cząstkowymi – kwalifikacjami w zawodzie, o których mowa w art. 3 pkt 19 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty; kwalifikacje potwierdzone dyplomami mistrza i świadectwami czeladniczymi wydawanymi po przeprowadzeniu egzaminów w zawodach, o których mowa w art. 3 ust. 3a ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2016 r., poz. 1285 oraz z 2017 r., poz. 60); kwalifikacje nadawane po ukończeniu studiów podyplomowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym; kwalifikacje nadawane po ukończeniu kursów dokształcających i szkoleń, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym; kwalifikacje nadawane po ukończeniu innych form kształcenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r., poz. 572, 1311, 1933 i 2260 oraz z 2017 r., poz. 624), oraz innych form kształcenia, w tym szkoleń i kursów dokształcających, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 371, 1079, 1311 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 202). Kwalifikacje uregulowane – kwalifikacje ustanowione odrębnymi przepisami, których nadawanie odbywa się na zasadach określonych w tych przepisach, z wyłączeniem kwalifikacji nadawanych w systemie oświaty i systemie szkolnictwa wyższego. Wątpliwości wzbudzają kwalifikacje rynkowe – kwalifikacje nieuregulowane przepisami prawa, których nadawanie odbywa się na zasadzie swobody działalności gospodarczej. Pojęcie ich walidacji zostało zdefiniowane w art. 2 p. 22) Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. 2016 poz. 64): „walidacja” – sprawdzenie, czy osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, niezależnie od sposobu uczenia się tej osoby, osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji. Usługa walidacji to zatem usługa sprawdzenia, czy osoba ubiegająca się o nadanie kwalifikacji osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji. Ustawodawca zdefiniował w tym samym art. 2, tejże ustawy, także pozostałe określenia: efekty uczenia się – wiedza, umiejętności oraz kompetencje społeczne nabyte w procesie uczenia się, „kwalifikacja – zestaw efektów uczenia się w zakresie wiedzy, umiejętności oraz kompetencji społecznych, nabytych w edukacji formalnej, edukacji pozaformalnej lub poprzez uczenie się nieformalne, zgodnych z ustalonymi dla danej kwalifikacji wymaganiami, których osiągnięcie zostało sprawdzone w walidacji oraz formalnie potwierdzone przez uprawniony podmiot certyfikujący”. Podsumowując, usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie, o których mowa w pytaniu, polegają na sprawdzeniu, czy osoba ubiegająca się o nadanie kwalifikacji osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji. Usługa ta w myśl Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. 2016 r., poz. 64) realizowana jest przez Instytucję Certyfikującą. Art. 75. Ustawy o ZSK stanowi, że: Nadzór nad walidacją i certyfikowaniem kwalifikacji rynkowych sprawują ministrowie właściwi. Natomiast art. 76. 1.: „Instytucja certyfikująca, nie rzadziej niż raz na dwa lata, przedstawia ministrowi właściwemu sprawozdanie z działalności”.
*   „Na czym polegają opisy kwalifikacji (należy je szczegółowo opisać)?” wskazał, że: Definicję i strukturę opisu kwalifikacji, jak również wymagania wobec podmiotu dokonującego opisu, określa i szczegółowo opisuje Ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. 2016 r., poz. 64), którą Wnioskodawca w tym miejscu zacytował, w art. 14.: 1. Podmiot prowadzący zorganizowaną działalność w obszarze gospodarki, rynku pracy, edukacji lub szkoleń może wystąpić do ministra właściwego z wnioskiem o włączenie kwalifikacji rynkowej do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. 2. Jeżeli podmiot, o którym mowa w ust. 1, prowadzi działalność gospodarczą, może złożyć wniosek o nadanie uprawnienia do certyfikowania danej kwalifikacji rynkowej wraz z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1. Art. 15 1. Wniosek, o którym mowa w art. 14 ust. 1, zawiera: 1) dane podmiotu, o którym mowa w art. 14 ust. 1; 2) opis kwalifikacji rynkowej obejmujący: a) nazwę kwalifikacji, b) nazwę dokumentu potwierdzającego nadanie kwalifikacji, a także okres jego ważności i w razie potrzeby warunki przedłużenia ważności, c) orientacyjny nakład pracy, określony w godzinach, potrzebny do uzyskania kwalifikacji, d) krótką charakterystykę kwalifikacji, obejmującą informacje o działaniach lub zadaniach, które potrafi wykonywać osoba posiadająca tę kwalifikację, e) uprawnienia związane z posiadaniem kwalifikacji, f) informację na temat grup osób, które mogą być zainteresowane uzyskaniem kwalifikacji, g) w razie potrzeby, warunki, jakie musi spełniać osoba przystępująca do walidacji, w szczególności wymagany poziom wykształcenia, h) wymagania dotyczące walidacji i podmiotów przeprowadzających walidację, i) zapotrzebowanie na kwalifikację, przedstawione w kontekście trendów na rynku pracy, rozwoju nowych technologii, potrzeb społecznych oraz strategii rozwoju kraju lub regionu, j) typowe możliwości wykorzystania kwalifikacji, k) odniesienie do kwalifikacji o zbliżonym charakterze oraz wskazanie kwalifikacji ujętych w Zintegrowanym Rejestrze Kwalifikacji zawierających wspólne zestawy efektów uczenia się; 3) efekty uczenia się wymagane dla danej kwalifikacji opisane zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1; 4) propozycje dotyczące przypisania poziomu Polskiej Ramy Kwalifikacji do danej kwalifikacji i odniesienia do poziomu Sektorowych Ram Kwalifikacji, jeśli ustanowiono Sektorowe Ramy Kwalifikacji w danym sektorze lub branży; 5) informację o orientacyjnym koszcie uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie danej kwalifikacji; 6) kod dziedziny kształcenia, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 199 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068 oraz z 2017 r., poz. 60); 7) kod Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Art. 16. 1. Wniosek, o którym mowa w art. 14 ust. 1, składa się do ministra właściwego za pośrednictwem portalu Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji. Art. 17. 1. Wniosek, o którym mowa w art. 14 ust. 1, podlega opłacie. Opłatę w wysokości 2000 zł wnosi się na rachunek bankowy wskazany przez ministra koordynatora Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji na portalu Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. Opłata stanowi dochód budżetu państwa. Opłata nie podlega zwrotowi.
*   „Czy polegające na włączeniu do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie?” wskazał, że: Tak, włączenie do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie wpisanych do ZSK. Całą procedurę, wraz z kolejnością następujących po sobie czynności, opisuje art. 25. Ustawy o ZSK: 1. Minister właściwy w drodze obwieszczenia informuje o włączeniu kwalifikacji rynkowej do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. Obwieszczenie podlega ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. 2. Obwieszczenie zawiera informacje o: 1) nazwie kwalifikacji rynkowej, 2) nazwie dokumentu potwierdzającego nadanie kwalifikacji rynkowej, a także okresie jego ważności w razie potrzeby warunkach przedłużenia ważności, 3) poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji przypisanym do kwalifikacji rynkowej oraz odniesieniu do poziomu Sektorowych Ram Kwalifikacji, jeśli ustanowiono Sektorowe Ramy Kwalifikacji w danym sektorze lub branży, zgodne z art. 21 ust. 6; 4) efektach uczenia się wymaganych dla kwalifikacji rynkowej, zgodne z art. 21 ust. 6; 5) wymaganiach dotyczących walidacji i podmiotów przeprowadzających walidację; 6) w razie potrzeby, dodatkowych wymaganiach wynikających ze specyfiki danej kwalifikacji, dotyczących: a) zakresu i częstotliwości ewaluacji wewnętrznej, o których mowa w art. 64 ust. 1 i 2, b) zakresu i częstotliwości sporządzania raportów z zewnętrznego zapewniania jakości, o których mowa w art. 68 ust. 1 i 2, c) zakresu i częstotliwości składania sprawozdań z działalności, o których mowa w art. 76 ust. 1-3; 7) w razie potrzeby, dodatkowych warunkach, które muszą spełniać podmioty ubiegające się o uprawnienie do certyfikowania na podstawie art. 14 ust. 2 albo art. 41 ust. 1; 8) w razie potrzeby, warunkach, jakie musi spełniać osoba przystępująca do walidacji, w szczególności o wymaganym poziomie wykształcenia; 9) terminie dokonywania przeglądu kwalifikacji, o którym mowa w art. 27 ust. 1, nie rzadziej niż raz na dziesięć lat. 3. Kwalifikację rynkową uznaje się za włączoną do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji z dniem ogłoszenia obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1. 4. Minister właściwy niezwłocznie przekazuje do podmiotu prowadzącego Zintegrowany Rejestr Kwalifikacji informację o włączeniu danej kwalifikacji rynkowej do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. Wyżej cytowana procedura wskazuje, że nie istnieje możliwość wykonania usługi podstawowej, tj. usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie, bez wcześniejszego włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisu tychże kwalifikacji. Walidacja takich kwalifikacji jest korzystna dla klienta i dla jego aktualnego lub przyszłego pracodawcy. Obecnie, System jest w fazie budowania. Do tej pory do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji zostały włączone wszystkie kwalifikacje nadawane w systemie oświaty i szkolnictwa wyższego oraz zaledwie kilka kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie. Tym samym, poszerzanie oferty edukacyjnej o nowe kwalifikacje wymaga opisania ich i włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. Opis nie musi być wykonany przez podmiot świadczący usługę walidacji, ale jednocześnie – podmiot, który chce świadczyć taką usługę, nie może liczyć na to, że opis planowanej usługi pojawi się w Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji w dającej się przewidzieć czynności. Z tego powodu, obecnie, włączenie opisu do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Oczywiście, jest możliwe dokonywanie walidacji kwalifikacji rynkowych poza Zintegrowanym Systemem Kwalifikacji. I jest to praktyka powszechna na dzisiejszym rynku usług szkoleniowych. Trudno jednak określić jakość tych kwalifikacji i walidacji. Budzą one uzasadnione wątpliwości we wszystkich segmentach rynku usług oświatowych. Wątpliwości te usuwa jednak Ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. 2016 poz. 64): Zintegrowany System Kwalifikacji – wyodrębniona część Krajowego Systemu Kwalifikacji, w której obowiązują określone w ustawie standardy opisywania kwalifikacji oraz przypisywania poziomu Polskiej Ramy Kwalifikacji do kwalifikacji, zasady włączania kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji i ich ewidencjonowania w Zintegrowanym Rejestrze Kwalifikacji, a także zasady i standardy certyfikowania kwalifikacji oraz zapewniania jakości nadawania kwalifikacji. Art. 4. Zintegrowany System Kwalifikacji zapewnia: 1) jakość nadawanych kwalifikacji; 2) możliwość uznawania efektów uczenia się uzyskanych w edukacji pozaformalnej i poprzez uczenie się nieformalne; 3) możliwość etapowego gromadzenia osiągnięć oraz uznawania osiągnięć; 4) dostęp do informacji o kwalifikacjach możliwych do uzyskania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 5) możliwość porównania kwalifikacji uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z kwalifikacjami nadawanymi winnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Rozdział 6 Nadzór nad walidacją i certyfikowaniem kwalifikacji rynkowych włączonych do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji Art. 75. Nadzór nad walidacją i certyfikowaniem kwalifikacji rynkowych sprawują ministrowie właściwi. Art. 76. 1 Instytucja certyfikująca, nie rzadziej niż raz na dwa lata, przedstawia ministrowi właściwemu sprawozdanie z działalności.
*   „Czy głównym celem włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” wskazał, że: Głównym celem włączenia kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji jest stworzenie produktu, z którego będą mogły korzystać dowolne podmioty na rynku. Kwalifikacje włączone do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji dają korzyść trzem rodzajom podmiotów: a) instytucjom szkoleniowym, b) instytucjom certyfikującym, c) odbiorcom (przede wszystkim pracownikom i pracodawcom). Pozostaje rozważenie, czy jest to korzyść konkurencyjna. W przypadku instytucji szkoleniowych dostęp do opisu kwalifikacji jest darmowy i nieograniczony. Każda instytucja szkoleniowa może skorzystać z kwalifikacji włączonej do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji przy opracowywaniu programu szkolenia. Konstrukcja walidacji kwalifikacji wraz z systemem zapewnienia jakości gwarantują równe traktowanie instytucji szkoleniowych (a nawet kandydatów do kwalifikacji, którzy szkolili się samodzielnie), jednoznacznie opis kwalifikacji daje przewagę konkurencyjną podmiotom, które go stosują (co jednak nie jest przedmiotem interpretacji), ale nie daje przewagi podmiotom, które opis stworzyły. W przypadku instytucji certyfikujących (IC) – nabór na IC jest otwarty dla wszystkich podmiotów, które spełnią kryteria określone w opisie kwalifikacji. Sposób włączania kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji (obowiązkowe konsultacje społeczne oraz ocena ministra właściwego) uniemożliwiają wprowadzenie na tym etapie ograniczeń, które premiowałyby podmiot opisujący kwalifikację. Ustawa o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji co prawda obniża opłatę za nadanie uprawnień certyfikacyjnych podmiotowi opisującemu kwalifikacji (5000,00 zł zamiast 10000,00 zł). Jednak nakłada jednocześnie na podmiot opisujący kwalifikację opłatę za włączenie kwalifikacji do ZSK (2000,00 zł). Oszczędność 3000,00 zł nie może być uznana za przewagę konkurencyjną w kontekście kosztów opracowania kwalifikacji, na które składa się praca kilku specjalistów w danej dziedzinie w wymiarze od 100 do kilkuset roboczogodzin (na podstawie dotychczasowych doświadczeń). Ponadto, z punktu widzenia konkurencji podmiotu opisującego, włączenie kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji jest korzystne, ponieważ zwiększa możliwości. Podmiot konkurencyjny może zostać instytucją certyfikującą Jeśli podmiot konkurencyjny nie chce korzystać z istniejącego opisu kwalifikacji – może wykonać opis „swojej” kwalifikacji i włączyć go do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. W takiej sytuacji będzie w sytuacji korzystnej w stosunku do podmiotu opisującego kwalifikacje wcześniej, gdyż będzie mógł korzystać z wzorców (wcześniejszych opisów), które nie są chronione prawem autorskim. Włączenie kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji daje przewagę konkurencyjną ich odbiorcom – pracownikom w wybranych przypadkach pracodawcom. Przewaga kwalifikacji włączonych do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji nad kwalifikacjami rynkowymi, które nie podlegają regulacjom i kontroli jakości była celem ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji. Przewaga konkurencyjna dotyczy tu jednak wyłącznie odbiorców, a nie podmiotu opisującego, czyli pozostaje poza zakresem interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż, dokonywana przez jednostkę objętą systemem oświaty, będącą instytucją certyfikującą w rozumieniu Ustawy o ZSK, usługi walidacji (weryfikacji, egzaminów) kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, polegających na włączeniu do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów tychże kwalifikacji (zawierających wymagania dotyczące walidacji i podmiotów przeprowadzających walidację, a także wyliczenie umiejętności niezbędnych do uzyskania danej kwalifikacji, pogrupowanych w zestawy efektów uczenia się, wraz ze szczegółowymi kryteriami ich weryfikacji), realizowanych przez jednostkę objętą systemem oświaty, która wnioskuje jednocześnie o przyznanie statusu instytucji certyfikującej, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno sprzedaż usługi egzaminacyjnej (zwanej także weryfikacją lub walidacją efektów uczenia się), jak i sprzedaż opisów kwalifikacji, stanowiących dzieło autorskie lub usługę ściśle z tymi usługami związaną, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jakkolwiek pojęcie „kształcenia” nie ma swojej definicji legalnej w przepisach prawa, to dwa podstawowe akty prawne systemu prawa oświatowego w Polsce, a więc Ustawa Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz Ustawa o Systemie Oświaty z dnia 7 września 1991 r., które w sposób kompleksowy opisują zagadnienie „kształcenia”, w wielu swoich miejscach opisują również procesy egzaminowania, jako potwierdzające uzyskanie odpowiednich kwalifikacji.

Omawiana zasada znajduje wyraźne potwierdzenie odnośnie kształcenia ustawicznego, co ma istotne znaczenie w sprawie, jako że Wnioskodawca jest właśnie placówką kształcenia ustawicznego.

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 30 ustawy Prawo Oświatowe, przez „kształcenie ustawiczne” rozumieć należy w szczególności: „uzyskiwanie i uzupełnianie (\`(...)\`) kwalifikacji zawodowych”.

Z kolei, w przepisie art. 2 pkt 4 tej Ustawy, zdefiniowano, że wchodzące w skład systemu oświaty placówki kształcenia ustawicznego, to takie ośrodki, które umożliwiają „uzyskanie i uzupełnienie kwalifikacji zawodowych”.

Zatem w zakresie kształcenia ustawicznego, w jego zakres wchodzi również walidacja efektów tego kształcenia.

Z kolei art. 2 pkt 8 Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, definiuje kwalifikację jako zestaw efektów uczenia się w zakresie wiedzy, umiejętności oraz kompetencji społecznych, nabytych w edukacji formalnej, edukacji pozaformalnej lub poprzez uczenie się nieformalne, zgodnych z ustalonymi dla danej kwalifikacji wymaganiami, których osiągnięcie zostało sprawdzone w walidacji oraz formalnie potwierdzone przez uprawniony podmiot certyfikujący. Nie ma zatem znaczenia, czy uczenie się nastąpiło poprzez edukację formalną, pozaformalną czy nieformalną – w każdym z tych systemów niezbędnym etapem procesu zdobywania kwalifikacji jest, oprócz kształcenia, sprawdzenie jego efektów w walidacji i formalne potwierdzenie certyfikatem, wydanym przez uprawnioną do tego instytucję certyfikującą.

Fakt, że usługi stanowiące „walidację” efektów szkolenia wchodzą w zakres „usług kształcenia” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT potwierdzają regulacje podatkowe oraz orzecznictwo skarbowe. To z kolei jednoznacznie potwierdza, że przykładowo usługi egzaminacyjne są objęte tym zwolnieniem, jako stanowiące element kształcenia. Zagadnienie takie było przedmiotem wielu interpretacji podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn.: IBPP1/443-890/11/KW) organ stwierdził: „Zdanie egzaminu z języka angielskiego jest formą oceny poziomu opanowania wiedzy, potwierdza nabytą wcześniej wiedzę. Przystąpienie zatem do takiego egzaminu należy uznać za jeden z elementów kształcenia. Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż jeśli wymienione we wniosku egzaminy w zakresie języka angielskiego, przeprowadzane jako odrębna usługa są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako przez jednostkę objętą systemem oświaty w ramach kształcenia to są od 1 stycznia 2011 r. zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2011 r. (sygn.: IPTPP1/443-117/11-5/MW) organ stwierdził: „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że usługi przeprowadzania egzaminów spawaczy spełniają definicję usług kształcenia. Osoby zajmujące stanowisko spawacza obowiązane są bowiem posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone m.in. świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę. Zatem ponieważ Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczone usługi polegające na organizowaniu kursów spawalniczych oraz egzaminów odnawiających nabyte już uprawnienia spawalnicze spełniają definicję usług w zakresie kształcenia, tym samym będą one korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bez względu na status uczestnika kursu”.

Walidacja jest zresztą integralną częścią procesu kształcenia w edukacji formalnej (system edukacji i szkolnictwa wyższego), a także pozaformalnej (kursy i szkolenia w zakresie kwalifikacji rynkowych, aby mogły być finansowane ze środków publicznych, muszą kończyć się egzaminem spełniającym określone standardy). Wprowadzenie Ustawą o ZSK możliwości walidacji kwalifikacji uzyskiwanych w edukacji nieformalnej, jeszcze mocniej podkreśla wagę i istotność tej części procesu kształcenia. Również usługa, polegająca na sporządzeniu opisów kwalifikacji przez jednostkę objętą systemem oświaty, wnioskującą o przyznanie statusu instytucji certyfikującej (określonego w Ustawie o ZSK), jest objęta przedmiotowym zwolnieniem, jako usługa „ściśle związana z usługami kształcenia”. Okoliczność, iż usługa opisania kwalifikacji jest ściśle związana z usługami kształcenia wynika z przepisów Ustawy o ZSK, która wymaga przygotowania opisu kwalifikacji i włączenia go do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji w opisanym tą Ustawą trybie art. 9.1. precyzuje: Poziomy Polskiej Ramy Kwalifikacji przypisuje się do kwalifikacji cząstkowych, jeżeli: 1) efekty uczenia się wymagane dla danej kwalifikacji zostały opisane w sposób zawierający: a) syntetyczną charakterystykę efektów uczenia się, b) wyodrębnione zestawy efektów uczenia się, c) poszczególne efekty uczenia się w zestawach oraz kryteria weryfikacji osiągnięcia poszczególnych efektów uczenia się; 2) dokonano porównania efektów uczenia się wymaganych dla danej kwalifikacji z charakterystykami poziomów Polskiej Ramy Kwalifikacji pierwszego i drugiego stopnia. 2. Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie dotyczy porównania wymaganych efektów uczenia się z charakterystykami poziomów Polskiej Ramy Kwalifikacji dla kwalifikacji w zawodzie, o której mowa w art. 3 pkt 19 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, oraz kwalifikacji nadawanych po ukończeniu studiów podyplomowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym. Art. 10.1. uzupełnia: Przypisanie poziomu Polskiej Ramy Kwalifikacji do kwalifikacji uprawnia instytucje certyfikujące do umieszczania na dokumentach potwierdzających nadanie danej kwalifikacji znaku graficznego informującego o przypisanym poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji do kwalifikacji. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądowym i skarbowym, o istnieniu wymaganego związku między usługą kształcenia, a usługą ściśle z nią związaną powinno decydować tzw. kryterium niezbędności. Jeżeli wykonanie usługi kształcenia wymaga wcześniejszego lub równoczesnego wykonania usługi towarzyszącej, to związek taki zachodzi. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sytuacji, tak bowiem, aby móc przeprowadzić kształcenie w zakresie określonej kwalifikacji, to kwalifikacja ta musi być w pierwszej kolejności opisana i włączona do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji, zgodnie z przepisami Ustawy o ZSK. Podobnie jest w kształceniu formalnym, w którym podstawa programowa i zbudowane na niej programy nauczania (także autorskie) stanowią niezbędny element – dzieło, a proces ich wytworzenia – usługę kształcenia. Tym samym, opisanie kwalifikacji jest usługą ściśle związaną z samym kształceniem. Powyższe znajduje potwierdzenie, w samej definicji pojęcia „kwalifikacje”. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 18b Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, kwalifikacje oznaczają „efekty kształcenia, poświadczone dyplomem, świadectwem, certyfikatem lub innym dokumentem wydanym przez uprawnioną instytucję potwierdzającym uzyskanie zakładanych efektów kształcenia”. Zatem bez wcześniejszego opisania kwalifikacji, w ogóle nie można by mówić o kształceniu. Ponadto samo opisanie kwalifikacji i zgłaszanie ich do ZSK jest działaniem, w którym podmiot realizuje zadania państwa – w ramach zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie wdrożenia systemu kwalifikacji. Temu daje wyraz tytuł projektu, w ramach którego opisy kwalifikacji zostały zlecone przetargiem: Wspieranie realizacji I etapu wdrażania Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji na poziomie administracji centralnej oraz instytucji nadających kwalifikacje i zapewniających jakość nadawania kwalifikacji. Stąd Wnioskodawca wywodzi, że w przypadku jednostki objętej systemem oświaty, wnioskującej o przyznanie statusu instytucji certyfikującej (określonego w Ustawie o ZSK), zarówno sprzedaż usługi walidacji efektów uczenia się, jak i usługi (bądź dzieła autorskiego) opisania kwalifikacji (określonego w Ustawie o ZSK), korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 11.12.2006, Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zatem ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy zakres przedmiotowy przepisu ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności edukacyjnej prowadzonej od 2009 r. Wnioskodawca został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawca, jako placówka kształcenia ustawicznego, jest jednostką objętą systemem oświaty. Wszystkie usługi są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka dwukrotnie otrzymała akredytację Kuratora Oświaty. Akredytacje te obejmują wszystkie formy kształcenia ustawicznego prowadzone przez Placówkę.

Dodatkowo, Wnioskodawca uzyskał w 2014 r. Znak Jakości (…), a następnie jego ponowną certyfikację, przyznaną przez Województwo – Wojewódzki Urząd Pracy.

Dzięki tym dokumentom, potwierdzającym wysoką jakość prowadzonych usług szkoleniowych, Wnioskodawca uzyskał możliwość świadczenia usług zakończonych nadaniem kwalifikacji zawodowych w zawodach rynkowych, zdobywanych w pozaformalnym systemie kształcenia, finansowanych ze środków publicznych oraz środków Unii Europejskiej, w tym poprzez Bazę Usług Rozwojowych.

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, Wnioskodawca zdecydował o rozszerzeniu oferty kształcenia o usługę walidacji i certyfikowania kwalifikacji rynkowych i użytecznych społecznie, przewidzianą w ustawie dla instytucji certyfikujących. W związku z czym podjął następujące działania. W dniu 1 sierpnia 2017 r. podpisał Porozumienie o współpracy z Instytutem, w ramach którego uzyskał wsparcie dla podmiotów zainteresowanych włączeniem kwalifikacji nadawanych poza systemami oświaty i szkolnictwa wyższego do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. Wsparcie obejmowało współpracę stron przy przygotowaniu opisu kwalifikacji „Planowanie i prowadzenie zajęć strzelectwa bojowo-obronnego i strzelań sportowych w sporcie dla wszystkich”, z zakresu której Wnioskodawca wydawał własne uprawnienia instruktorskie w oparciu o kurs posiadający akredytację Kuratora Oświaty. Kwalifikacja złożona została do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji w dniu 10 marca 2018 r. wraz z wnioskiem o nadanie Szkole uprawnienia do certyfikowania tej kwalifikacji. Następnie, w dniu 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca podpisał Porozumienie o współpracy z Instytutem, w ramach którego uzyskał analogiczne wsparcie przy przygotowaniu opisu kwalifikacji „Planowanie i prowadzenie zajęć z samoobrony i bezpieczeństwa motorycznego”, z zakresu której Wnioskodawca wydawał własne uprawnienia instruktorskie w oparciu o kurs posiadający akredytację Kuratora Oświaty. Kwalifikacja złożona została do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji w dniu 9 sierpnia 2018 r. wraz z wnioskiem o nadanie Szkole uprawnienia do certyfikowania tej kwalifikacji. W obu powyższych przypadkach wsparcie udzielone zostało w ramach projektu pt. „Wspieranie realizacji I etapu wdrażania Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji na poziomie administracji centralnej oraz instytucji nadających kwalifikacje i zapewniających jakość nadawania kwalifikacji” realizowanego przez Instytut Badań Edukacyjnych w ramach PO WER, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, dla podmiotów zainteresowanych włączeniem kwalifikacji nadawanych poza systemami oświaty i szkolnictwa wyższego do ZSK, w tym kwalifikacji rynkowych.

3 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł, w wyniku udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, przewidzianego przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, z Instytutem Umowę na przygotowanie i złożenie 6 wniosków o rejestrację kwalifikacji z zakresu pożytku publicznego do Zintegrowanego Rejestru Kwalifikacji wraz z 6 wnioskami o nadanie uprawnienia do certyfikowania tychże kwalifikacji. Zamówienie zostało udzielone w ramach zlecenia zadań lub ich części w ramach projektu: „Wspieranie realizacji I etapu wdrażania Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji na poziomie administracji centralnej oraz instytucji nadających kwalifikacje i zapewniających jakość nadawania kwalifikacji”, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie polegają na sprawdzeniu, czy osoba ubiegająca się o nadanie kwalifikacji osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji. Usługa ta w myśl Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji realizowana jest przez Instytucję Certyfikującą.

Definicję i strukturę opisu kwalifikacji, jak również wymagania wobec podmiotu dokonującego opisu, określa i szczegółowo opisuje art. 14 i art. 15 Ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji.

Włączenie do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie wpisanych do ZSK.

Głównym celem włączenia kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji jest stworzenie produktu, z którego będą mogły korzystać dowolne podmioty na rynku. Kwalifikacje włączone do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji dają korzyść trzem rodzajom podmiotów:

1.  instytucjom szkoleniowym,
2.  instytucjom certyfikującym,
3.  odbiorcom (przede wszystkim pracownikom i pracodawcom).

W przypadku instytucji szkoleniowych dostęp do opisu kwalifikacji jest darmowy i nieograniczony. Każda instytucja szkoleniowa może skorzystać z kwalifikacji włączonej do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji przy opracowywaniu programu szkolenia. Konstrukcja walidacji kwalifikacji wraz z systemem zapewnienia jakości gwarantują równe traktowanie instytucji szkoleniowych (a nawet kandydatów do kwalifikacji, którzy szkolili się samodzielnie), jednoznacznie opis kwalifikacji daje przewagę konkurencyjną podmiotom, które go stosują, ale nie daje przewagi podmiotom, które opis stworzyły. W przypadku instytucji certyfikujących (IC) – nabór na IC jest otwarty dla wszystkich podmiotów, które spełnią kryteria określone w opisie kwalifikacji. Sposób włączania kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji (obowiązkowe konsultacje społeczne oraz ocena ministra właściwego) uniemożliwiają wprowadzenie na tym etapie ograniczeń, które premiowałyby podmiot opisujący kwalifikację. Ustawa o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji co prawda obniża opłatę za nadanie uprawnień certyfikacyjnych podmiotowi opisującemu kwalifikacje (5000,00 zł zamiast 10000,00 zł). Jednak nakłada jednocześnie na podmiot opisujący kwalifikację opłatę za włączenie kwalifikacji do ZSK (2000,00 zł). Oszczędność 3000,00 zł nie może być uznana za przewagę konkurencyjną w kontekście kosztów opracowania kwalifikacji, na które składa się praca kilku specjalistów w danej dziedzinie w wymiarze od 100 do kilkuset roboczogodzin (na podstawie dotychczasowych doświadczeń). Ponadto, z punktu widzenia konkurencji podmiotu opisującego, włączenie kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji jest korzystne, ponieważ zwiększa możliwości. Podmiot konkurencyjny może zostać instytucją certyfikującą Jeśli podmiot konkurencyjny nie chce korzystać z istniejącego opisu kwalifikacji – może wykonać opis „swojej” kwalifikacji i włączyć go do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji. W takiej sytuacji będzie w sytuacji korzystnej w stosunku do podmiotu opisującego kwalifikacje wcześniej, gdyż będzie mógł korzystać z wzorców (wcześniejszych opisów), które nie są chronione prawem autorskim. Włączenie kwalifikacji do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji daje przewagę konkurencyjną ich odbiorcom – pracownikom w wybranych przypadkach pracodawcom. Przewaga kwalifikacji włączonych do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji nad kwalifikacjami rynkowymi, które nie podlegają regulacjom i kontroli jakości była celem ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji. Przewaga konkurencyjna dotyczy tu jednak wyłącznie odbiorców, a nie podmiotu opisującego, czyli pozostaje poza zakresem interpretacji.

Na tle wyżej przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług walidacji (weryfikacji, egzaminów) kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz usług ściśle z tymi usługami związanych, polegających na włączeniu do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów tychże kwalifikacji.

Dla oceny tego, czy usługi walidacji (weryfikacji, egzaminów) kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, polegające na włączeniu do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów tychże kwalifikacji są zwolnione od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania i czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jak bowiem wynika z powyższej analizy przepisów tylko wypełnienie jednocześnie obu ww. kryteriów, tj. podmiotowego – dotyczącego podmiotu świadczenia i przedmiotowego dotyczącego charakteru świadczonych usług, daje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od VAT.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych – art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

– z zastrzeżeniem ust. 2.

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone jako stacjonarne lub zaoczne, a także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość – art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe.

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek – art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2018 r., poz. 986, z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: walidacja – sprawdzenie, czy osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, niezależnie od sposobu uczenia się tej osoby, osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest placówką kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca otrzymał również akredytację Kuratora Oświaty. Wnioskodawca wskazał również, że usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie polegają na sprawdzeniu, czy osoba ubiegająca się o nadanie kwalifikacji osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji. Włączenie do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie.

W światle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast jeśli chodzi o przesłankę przedmiotowa, należy stwierdzić, że kształcenie jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można uznać za „nauczanie”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia.

Tak więc dla usług polegających jedynie na walidacji, czyli sprawdzeniu, czy osoba ubiegająca się o nadanie kwalifikacji osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku nie została wypełniona – określona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Bowiem w ramach usług objętych zakresem pytań, Wnioskodawca nie realizuje umowy szkoleniowej, Wnioskodawca świadczy wyłącznie odrębną i kompleksową usługę przeprowadzenia walidacji (weryfikacji, egzaminów) kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz związaną z nią usługę włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji. Sama walidacja kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie nie ma charakteru kształcenia i wychowania, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Tak więc dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu walidacji kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie oraz związanych z nimi usług włączenia do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów kwalifikacji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż, dokonywana przez Wnioskodawcę, jednostkę objętą systemem oświaty, będącą instytucją certyfikującą w rozumieniu Ustawy o ZSK, usługi walidacji (weryfikacji, egzaminów) kwalifikacji rynkowych i potrzebnych społecznie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zatem, świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, polegających na włączeniu do Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji opisów tychże kwalifikacji (zawierających wymagania dotyczące walidacji i podmiotów przeprowadzających walidację, a także wyliczenie umiejętności niezbędnych do uzyskania danej kwalifikacji, pogrupowanych w zestawy efektów uczenia się, wraz ze szczegółowymi kryteriami ich weryfikacji), realizowanych przez jednostkę objętą systemem oświaty, która wnioskuje jednocześnie o przyznanie statusu instytucji certyfikującej, również nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swa aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.