Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.384.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców (Zobowiązanych), - czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; pożyczka; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rezerwy; rezerwy-rezerwy celowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 29 września 2020 r.), uzupełnionym 9 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców (Zobowiązanych) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców (Zobowiązanych),
*   czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2020.1.BS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 9 listopada 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 128, ze zm.). Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat. Prowadzenie działalności operacyjnej Banku obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 styczniu 1997 r., czy też należności Banku powstałych z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów rachunków bankowych (dalej łącznie: „wierzytelności”) nie będą spłacane regularnie przez klientów Banku. Na etapie poprzedzającym zawieranie umowy z klientem/klientami Bank przeprowadza, w sposób wynikający z przepisów powszechnie obowiązujących i wewnętrznych procedur, ocenę klienta, która daje podstawę do przyjęcia, iż wywiąże się on ze swoich zobowiązań wobec Banku. Jednakże nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie ryzyka niespłacenia wierzytelności – przykładowo, nie jest możliwe dla Banku wyeliminowanie ryzyka śmierci jedynego zobowiązanego do spłaty wierzytelności.

W sytuacji, gdy dłużnik z tytułu kredytu/pożyczki zaprzestaje spłacać swój dług, Bank podejmuje działania windykacyjne celem skutecznego wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności. Takie działania skutkują koniecznością ponoszenia kosztów z nimi związanych. Możliwa jest sytuacja, gdy zobowiązanych do spłaty wierzytelności jest kilku (współkredytobiorcy lub kredytobiorca i poręczyciel/poręczyciele, dalej: „Zobowiązani”).

Bank na wyżej wymienione wierzytelności, od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z MSSF 9, tworzy odpisy na oczekiwane straty kredytowe. Odpisy na oczekiwane straty kredytowe, zarówno jeżeli chodzi o ujęcie księgowe (ewidencjonowanie na wyodrębnionych kontach), jak i cel tworzenia (odzwierciedlenie w księgach efektu utraty wartości wierzytelności), odpowiadają odpisom aktualizującym, które tworzone były zgodnie z MSR 39 do dnia 31 grudnia 2017 r.

Tworzone przez Bank odpisy na oczekiwane straty kredytowe kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu norm zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2020 r.):

1.  Czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców (Zobowiązanych)?
2.  Czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu, pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, wobec któregokolwiek z Zobowiązanych powoduje, że Bank ma prawo do zaliczenia odpisu utworzonego na daną wierzytelność w ciężar kosztu uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że Zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP, m.in. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

*   wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26c UPDOP, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W ocenie Banku, wykładnia funkcjonalna przepisu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP przemawiała za uznaniem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności chociażby względem jednego z Zobowiązanych powinno być uznane za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z ww. przepisami, oczywiście przy równoczesnym braku przedawnienia należności kredytowej.

Uprawdopodobnienie z natury daje mniejszy stopień pewności co do skutków danego zdarzenia niż udokumentowanie. Jest to przedstawienie dowodów świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a UPDOP w stosunku np. do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. W przekonaniu Banku, skoro uprawdopodobnienie nie oznacza definitywnej niemożliwości ściągnięcia długu, a jedynie pewien stopień prawdopodobieństwa to oznacza, że dla celów podatkowych wystarczające jest, aby warunki określone w art. 16 ust. 2a UPDOP zostały spełnione w stosunku do głównego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych Zobowiązanych. Fakt spełnienia którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec jednego ze Zobowiązanych niewątpliwie znacznie podnosi ryzyko, że wierzytelność kredytowa nie zostanie spłacona.

Posłużenie się przez ustawodawcę terminem uprawdopodobnienie wskazuje jednoznacznie, iż podatnik jest zobligowany do wskazania istnienia okoliczności realnie uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 16 ust 2a pkt 2 UPDOP wobec jednego ze Zobowiązanych takie prawdopodobieństwo nieściągnięcia długu niewątpliwie realnie generuje.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc jak wskazano powyżej środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (tu o braku wyegzekwowania wierzytelności). Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1359/98).

W związku z wyżej przywołanym wyrokiem NSA należy uznać, iż uprawdopodobnienie jest kategorią słabszą od udowodnienia. W przeciwieństwie do udowodnienia w przypadku uprawdopodobnienia musi wynikać logicznie, że wystąpi brak zapłaty, ale jednocześnie okoliczność ta nie musi być pewna, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, możliwe jest dokonanie odpisu na straty kredytowe, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik (Bank) posiada spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jedynie wobec jednego dłużnika (Zobowiązanego).

Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie zwracają uwagę, że nieściągalność na podstawie art. 16 ust. 2a UPDOP musi by uprawdopodobniona, a nie udowodniona. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Stanowisko takie zajmuje również NSA, który w wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1139/08 wskazał, iż uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 16 ust. 2a UPDOP jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie.

Ponadto interpretacje podatkowe jak też orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na konieczność wykazania udokumentowania nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich zobowiązanych z kredytu dopiero na etapie definitywnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 2 UPDOP, przykładem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08 stwierdził, że: W powyższym, przedmiotowym, to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust 2 pkt 1 UPDOP wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna.

W ocenie Banku, przesłanki wymienione art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, a dotyczące etapu tymczasowego, biorąc pod uwagę jego tymczasowość i definicję uprawdopodobnienia, czyli prawdopodobieństwa wskazania jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o fakcie nieściągalności oraz przy literalnym wyliczeniu przesłanek uprawdopodobnienia bez dodatkowego do spełnienia warunku dają podstawę do twierdzenia, że wystarczy wskazać na jedną z przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, aby móc zaliczyć do kosztów podatkowych utworzoną rezerwę/odpis aktualizacyjny, oczywiście przy spełnieniu drugiego warunku tj. dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych i oczywiście przy braku przedawnienia dochodzenia.

Innym argumentem przemawiającym za prawidłowym podejściem w zakresie rozumienia tego przepisu przez Bank jest powołanie się na racjonalność postępowania wierzyciela, który w trakcie dochodzenia od dłużnika niezwróconych kwot, przede wszystkim dąży do jak najszybszego odzyskania długu przy maksymalizacji działań zmierzających do jego odzyskania i podjęcia możliwie wszystkich, prawem dopuszczalnych, środków aby doprowadzić do zwrotu wierzytelności. Etap tymczasowy daje czas na skorzystanie z tych środków i w efekcie końcowym, w przypadku ewidentnego udokumentowania, że nie istnieją już inne prawne środki do ściągnięcia długu (co wykazać należy odpowiednim, określonym w art. 16 ust. 2 UPDOP, dokumentem wskazującym na nieściągalność wierzytelności) powstaje prawo do dokonania ostatecznego odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych.

„Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.341.2019.1.AW).

Podobnie orzeczono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.160.2019.1.AW, z 23 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.308.2019.1.SG, z 24 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.274.2018.1.PH, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3 4510.931.2016.2.JKT.

W przedmiotowym zakresie Bank w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.111.2018.2.KK).

W ocenie Banku, w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP przy niektórych przesłankach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności mowa jest o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności ze wskazaniem, wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona (dłużnik a nie dłużnicy). Tym samym przepis ten nie obejmuje konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona (Zobowiązanych).

Odpowiadając na pytanie drugie, Bank podnosi, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna w rozumieniu tego przepisu. Należy zwrócić uwagę, iż uprawdopodobnienie daje mniejszy stopień pewności co do skutków danego zdarzenia niż udokumentowanie, a tym samym przedstawienie dowodów świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna, jest wystarczające do uznania odpisu na straty kredytowe utworzonego na taką wierzytelność jako kosztu podatkowego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Skoro uprawdopodobnienie nie oznacza definitywnej niemożliwości ściągnięcia długu, a jedynie pewien stopień prawdopodobieństwa to oznacza, że dla celów podatkowych wystarczające jest, aby warunki określone w art. 16 ust. 2a UPDOP zostały spełnione w stosunku do kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli. Dodatkowo, Bank wskazuje, iż przedmiotowe przepisy podatkowe nie uzależniają uprawdopodobnienia nieściągalności od „stopnia” prawdopodobieństwa nieściągalności. Taka interpretacja sprzeciwiałaby się zasadzie pierwszeństwa wykładni podatkowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Banku, przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą czy celowościową (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 LEX nr 1321110).

Dochodzenie zapłaty od poręczyciela kredytu następować będzie dopiero w sytuacji, w której kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązał się ze zobowiązań wynikających z umowy kredytowej lub umowy pożyczki, w szczególności zaprzestał spłacania rat udzielonego mu przez Bank kredytu (pożyczki). W związku z tym Bank może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego. W ocenie Banku, w takiej sytuacji brak spłaty kredytu przez kredytobiorcę jest wystarczającym powodem aby uznać, że prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności jest wysoce istotne.

Bank w związku z tym uznaje, że z przepisu art. 16 ust. 2a UPDOP nie da się wyciągnąć wniosku, aby musiał także zapewnić spełnienie warunku uprawdopodobnienia również w stosunku do poręczyciela.

W jego przekonaniu, skoro uprawdopodobnienie nie oznacza definitywnej niemożliwości ściągnięcia długu, a jedynie pewien stopień prawdopodobieństwa to oznacza, że dla celów podatkowych wystarczające jest, aby warunki określone w art. 16 ust. 2a UPDOP zostały spełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli.

W ocenie Banku, przedstawienie dowodów bądź zaistnienie zdarzeń (wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 2UPDOP) świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna (gdyby była pewna wówczas mielibyśmy do czynienia z pewnością, czyli udokumentowaniem) jest wystarczające do uznania odpisu na straty kredytowe utworzonego na taką wierzytelność jako kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowo Bank podnosi, iż w przypadku, gdy dana wierzytelność została zabezpieczona przykładowo poręczeniem dla celów uznania za koszt uzyskania przychód nie jest koniecznym zaistnienie przesłanek określonych w UPDOP zarówno w odniesieniu do dłużnika głównego jak i poręczyciela. Wystarczającym jest więc w tym przypadku m.in. skierowanie danej wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, niezależnie od podmiotu od którego wierzyciel dochodzi spełnienia roszczenia.

Bank opierając się na rachunku ekonomicznym skieruje daną wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego przede wszystkim wobec tego ze zobowiązanych, wobec którego szansa odzyskania długu kredytowego jest większa. W ocenie Banku, nie racjonalnym byłoby kierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego wobec wszystkich Zobowiązanych (w tym wobec poręczyciela) w sytuacji gdy np. istniejący majątek poręczyciela nie gwarantuje jakiejkolwiek spłaty nawet części wierzytelności.

W ocenie Banku, kierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, w przypadku braku majątku u jednego z Zobowiązanych miało by charakter sztuczny mający wyłącznie na celu wywiedzenie korzyści podatkowych w przypadku uznania przez organ podatkowy, że przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności musi być spełniona wobec wszystkich zobowiązanych.

Organy podatkowe dokonując oceny, czy dowody zebrane przez podatnika uzasadniają uznanie nieściągalności danej wierzytelności za uprawdopodobnione, muszą wziąć pod uwagę rachunek ekonomiczny. Nie powinny wymagać podejmowania przez podatnika czynności, jeżeli wiązałoby się to z poniesieniem przez podatnika niewspółmiernych kosztów. Organy podatkowe powinny pamiętać, że warunkiem zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących od nieściągniętych wierzytelności nie jest wykazanie ich nieściągalności, a jedynie uprawdopodobnienie tego faktu. W wyroku z 22 września 1999 r. NSA uznał, że podatnik musi przedstawić dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce (wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. I SA/Wr 732/99).

Reasumując, w ocenie Banku, przedstawienie dowodów bądź zaistnienie zdarzeń (wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna (gdyby była pewna wówczas mielibyśmy do czynienia z pewnością, czyli udokumentowaniem) jest wystarczające do uznania odpisu na straty kredytowe utworzonego na taką wierzytelność jako kosztu uzyskania przychodów. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna w rozumieniu tego przepisu. Z przepisu tego nie da się wyciągnąć wniosku, aby Bank musiał także zapewnić spełnienie warunku uprawdopodobnienia w stosunku do pozostałych podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu.

Niezależnie od powyższej wykładni funkcjonalnej przepisu art. 16 ust 2a pkt 2 UPDOP należy zwrócić również uwagę, iż w analizowanym przepisie brak jest literalnej regulacji które by wskazywały, że uprawdopodobnienie nieściągalności dotyczy również wszystkich Zobowiązanych (dłużnika/dłużników oraz poręczycieli). Wręcz przeciwnie ustawodawca w treści art. 16 ust. 2a posługuje się słowem dłużnik. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego dłużnik to osoba lub instytucja, która pożyczyła pieniądze i musi je zwrócić.

W ocenie Banku, jeżeli w tym samym przepisie art. 16 ust 2a pkt 2 UPDOP dla niektórych przesłanek Ustawodawca używa wprost słowa „dłużnik” to nie racjonalne jest przyjęcie, że pozostałe przesłanki wymienione w tym przepisie (gdzie w treści przepisu nie określono wprost słowa dłużnik), dotyczą dłużników tj. liczby mnogiej.

Wykładnia językowa potwierdza stanowisko Banku, że sam fakt uprawdopodobnienia musi dotyczyć dłużnika, a nie innych osób. Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszystkich innych wykładni i korzysta z pierwszeństwa. Pogląd taki jest szeroko akceptowany zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie. Jako przykład można podać uchwałę NSA z dnia II FPS 2/10 z dnia 17 stycznia 2011 r. Prymat wykładni językowej wynika z traktowania tekstu prawnego jako pośrednika między twórcą tego tekstu a odbiorcą, wskazując także, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiej interpretacji prawa, ale określa ona granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116).

Wykładnia językowa polega na dokonywaniu interpretacji prawnych przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych i stylistycznych) języka prawnego, a także na zastosowaniu reguł poprawnego myślenia i specyficznych reguł logiki prawniczej (T. Stawecki/P. Winczorek 2003 s. 171). Przy czym odwołując się do wykładni językowej sędziowie często przytaczają definicje słownikowe danego wyrażenia (patrz np. Uchwała Sądu Najwyższego z 18 września 1989 r., VI KZP 10/82). Powyższe prowadzi do wniosku, że odwoływanie się do regulacji słownikowej jest jak najbardziej słuszne.

Gdyby ustawodawca chciał nakazać, że uprawdopodobnienie ma dotyczyć wszystkich dłużników wskazałby to wprost w przepisie. W prawie podatkowym istnieje obowiązek wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1187/07, niepubl.).

Należy również zwrócić uwagę, że przepis w obecnym brzmieniu, w świetle powyższej wykładni językowej, nie budzi wątpliwości co do swojego literalnego znaczenia. Uciekanie się więc tutaj do rozszerzającej wykładni celowościowej czy funkcjonalnej nie byłoby dopuszczalne nawet gdyby przyjąć, że można dokonywać takowej na gruncie prawa podatkowego. Problem zakazu wykładni rozszerzającej przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego, zilustrował zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 108/07 (niepubl.). Jak wyjaśnił Sąd „przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych”.

Przytoczone wyżej zasady wykładni przepisów prawa są powszechnie przyjęte w polskiej nauce prawoznawstwa, jak również znajdują pełne uznanie w judykaturze.

W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy innej wykładni niż wykładnia językowa i uznania, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności musi być spełnione wobec wszystkich Zobowiązanych (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy oraz poręczycieli) miałaby miejsce, niedopuszczalna w prawie podatkowym, wykładnia rozszerzająca.

Reasumując, skoro zatem podstawowym językiem przekazu treści normatywnych jest tekst ustawy, to podstawowe znaczenie w jego wykładni ma wykładnia oparta o zasady słownikowe i gramatyczne, czyli wykładnia językowa; Bank nie ma w zasadzie obowiązku znać pozajęzykowych reguł wykładni, nie powinien być zatem zaskakiwany ich rezultatem, jeżeli jest on dla niego niekorzystny i wynika z zasady zaufania do państwa i prawa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, s. 56-57).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
*   udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy/odpisów jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem w bankach jest – kwota stanowiąca równowartość:

1.  rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,
2.  rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b,
3.  rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b – w bankach stosujących MSR.

Podsumowując, rezerwy/odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/ pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  rezerwa/odpis na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 2a pkt 2).

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minor i ad maius)”.

Jak wynika z opisu sprawy, głównym celem działalności Wnioskodawcy (Banku) jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat. Prowadzenie działalności operacyjnej Banku obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 styczniu 1997 r., czy też należności Banku powstałych z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów rachunków bankowych (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacane regularnie przez klientów Banku. Na etapie poprzedzającym zawieranie umowy z klientem/klientami Bank przeprowadza, w sposób wynikający z przepisów powszechnie obowiązujących i wewnętrznych procedur, ocenę klienta, która daje podstawę do przyjęcia, iż wywiąże się on ze swoich zobowiązań wobec Banku. Jednakże nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie ryzyka niespłacenia wierzytelności – przykładowo, nie jest możliwe dla Banku wyeliminowanie ryzyka śmierci jedynego zobowiązanego do spłaty wierzytelności.

W sytuacji, gdy dłużnik z tytułu kredytu/pożyczki zaprzestaje spłacać swój dług, Bank podejmuje działania windykacyjne celem skutecznego wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności. Takie działania skutkują koniecznością ponoszenia kosztów z nimi związanych. Możliwa jest sytuacja, gdy zobowiązanych do spłaty wierzytelności jest kilku (współkredytobiorcy lub kredytobiorca i poręczyciel/poręczyciele).

Bank na wyżej wymienione wierzytelności, od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z MSSF 9, tworzy odpisy na oczekiwane straty kredytowe. Odpisy na oczekiwane straty kredytowe, zarówno jeżeli chodzi o ujęcie księgowe (ewidencjonowanie na wyodrębnionych kontach), jak i cel tworzenia (odzwierciedlenie w księgach efektu utraty wartości wierzytelności), odpowiadają odpisom aktualizującym, które tworzone były zgodnie z MSR 39 do dnia 31 grudnia 2017 r.

Tworzone przez Bank odpisy na oczekiwane straty kredytowe kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu norm zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP.

W opinii tut. Organu stanowisko Banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. współkredytobiorcy lub kredytobiorcy i poręczyciela/poręczycieli, którzy wyrazili zgodę na zaciągniecie danego zobowiązania

Do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Zdaniem Organu omawiany przepis wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona. Tym samym przepis ten wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. współkredytobiorcy, czy poręczyciele).

W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych wymuszających spełnienie należnego mu świadczenia.

Współkredytobiorca to osoba, która wraz z inną osobą – głównym kredytobiorcą – zawiera umowę kredytową. Jego odpowiedzialność za spłatę kredytu jest taka sama jak głównego kredytobiorcy. Każdy ze współkredytobiorców odpowiada w pełni za zobowiązanie kredytowe (odpowiedzialność solidarna) i bank może oczekiwać regulowania zobowiązania tak samo od każdego z nich oraz podejmować takie same działania windykacyjne zarówno wobec głównego kredytobiorcy jak i współkredytobiorców, bez względu na wzajemne relacje między nimi. Małżonek dłużnika odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową) wtedy, gdy wyraził zgodę na jego zaciągnięcie. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Poręczyciel jest dłużnikiem osobistym. Nie ma przy tym znaczenia to, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego.

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08. Wyrok ten, wskazany także w treści wniosku przez Spółkę, odnosi się do sytuacji udokumentowania nieściągalności wierzytelności i zaliczenia jej kosztów podatkowych (czyli zastosowania art. 16 ust. l pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 updop), ale wnioski z niego płynące powinny być rozciągnięte również na przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Co do zasady bowiem, przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 updop (przesłanki twarde) są logiczną konsekwencją przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (przesłanki miękkie), o których mowa w art. 16 ust. 2a updop. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że: „W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów (podkr. organu). Sformułowania o „kredytach”, stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (\`(...)\`) to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c., odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny”.

Następnie w cytowanym powyżej wyroku, NSA z analizy przepisów prawa cywilnego oraz piśmiennictwa wywiódł, iż dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. W szczególności NSA wskazał, iż: „Zważyć należy, że, na podstawie 876 § 1 kodeksu cywilnego (w dalszym tekście: k.c.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem poręczenia jest obowiązek spełnienia zabezpieczonego nim świadczenia przez poręczyciela w sytuacji, gdy dłużnik świadczenia tego niespełna, (por. analogicznie Kodeks Cywilny. Komentarz „praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom II, str. 519, Wydawnictwo C. II. BECK, Warszawa 1998 r.). Poręczyciel zaciąga własne zobowiązanie, ale wykonując je, spłaca cudzy dług, za który odpowiada osobiście (A. Szpunat o zasadzie akcesoryjności poręczenia., Pal. 1992, Nr 11-12, str. 23).

Dług poręczyciela jest materialnie długiem dłużnika głównego (system prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. W. Czachórskiego, tom III, część 1, str. 858, wydawnictwo Ossolineum, 1981 r.). Zgodnie z art. 879 § 1 k. c., zakres (granice) długu poręczyciela jest wyznaczany przez zakres zabezpieczonego poręczeniem długu głównego (Kodeks Cywilny. Komentarz,, op. cit., tom II, str. 524)”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/16, w którym wskazano: Zdaniem Sądu przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Podobny pogląd został już kilkakrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1887/14, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2017r. o sygn. akt II FSK 2624/15 oddalił skargę kasacyjną. NSA w wyroku tym zawarł tezę, zgodnie z którą: „Nie jest możliwe w świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania nie tylko w stosunku do samej spółki osobowej, ale także w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami”. Wprawdzie przywołane powyżej wyroki dotyczyły art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przepisu który dotyczy udowodnienia nieściągalności wierzytelności podczas, gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., który dotyczy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jednak zdaniem tut. Sądu sporna kwestia jest analogiczna w obu wskazanych regulacjach prawnych. Z brzmienia spornego przepisu (podobnie jak z brzmienia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) wynika, że w pierwszej kolejności należy wykazać nieściągalność wierzytelności, a dopiero w następnej kolejności można przejść do zagadnienia uprawdopodobnienia tej nieściągalności. Nie jest więc tak, jak wskazuje Skarżący, że pojęcie uprawdopodobnienia rozciąga się również na użyte w tym przepisie pojęcie nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie odnosi się do działań czy dokumentów jakie są wystarczające do zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, a nie stanowią udowodnienia.

Zauważenia wymaga, że – jak zasadnie wskazał Minister Finansów – nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prowadzących do jego zaspokojenia. Oznacza to dochodzenie wierzytelności również od współodpowiedzialnych za dług, a więc poręczyciela, współkredytobiorcę czy współmałżonka. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym za dług obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Współkredytobiorca jest osobą zawierającą wraz z kredytobiorcą umowę kredytową, a więc odpowiedzialność za dług tej osoby jest taka sama jak kredytobiorcy. Natomiast małżonek kredytobiorcy odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską), gdy wyraził zgodę na zaciągnięcie kredytu.

Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od wskazanych powyżej osób, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela, współkredytobiorcy czy współmałżonka.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wierzytelność wynikającą z kredytu/pożyczki (także udzielonych gwarancji i poręczeń spłaty kredytów/pożyczek) należy uznać za jedną i tą samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia tego kredytu/pożyczki (udzielonej gwarancji/poręczenia spłaty). Należy zatem przyjąć, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania długu od poręczycieli czy współkredytobiorców, którzy nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Jako całkowicie nietrafne należy traktować argumenty Banku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a updop w stosunku np. do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna, bowiem w ocenie Organu, odstąpienie od dochodzenia spłaty wierzytelności od wszystkich zobowiązanych powoduje, że nie można stwierdzić, iż mamy w ogóle do czynienia z nieściągalnością wierzytelności.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b jak i przepis art. 16 ust. 1 pkt 26c updop posługują się tym samym pojęciem: „nieściągalności” wierzytelności. Inne są tylko kategorie dokumentów dokumentujących nieściągalność lub ją uprawdopodabniających, zawarte odpowiednio w katalogu art. 16 ust. 2 i 16 ust. 2a updop. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku (z którego tezami Wnioskodawca się zgadza), art. 16 ust. l pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 nie wskazuje podmiotów odpowiedzialnych z tytułu nieściągalności. To stwierdzenie jest prawdziwe także w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 26c w zw. z art. 16 ust. 2a – mówiąc o uprawdopodobnieniu nieściągalności ustawodawca nie wypowiada się wobec jakich podmiotów ma ona być stwierdzona.

W opinii Organu tymczasowość odpisu na straty kredytowe nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Tak samo jak to, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności. Jak już wskazano, przepisy art. 16 ust. l pkt 26c w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop należy czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zaliczając (odpis na straty kredytowe) do kosztów podatkowych podatnik powinien móc uprawdopodobnić (choć na razie jeszcze nie udowodnić), że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. O takim prawdopodobieństwie nie sposób mówić w sytuacji, gdy nie przeprowadzone są czynności dochodzenia wierzytelności od pozostałych osób odpowiedzialnych za dług.

Z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe mogą korzystać jedynie banki i tylko w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Podkreślić należy, że co do zasady rezerwy/odpisy nie stanowią kosztów podatkowych. Dlatego nie ma podstaw, aby przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienione w art. 16 ust. 2a updop, traktować na tyle „łagodnie”, by móc zwiększać koszty uzyskania przychodów dowolnie, uzasadniając, że i tak obciążają one rachunek podatkowy tymczasowo (przejściowo).

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu, pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, wobec któregokolwiek z Zobowiązanych powoduje, że Bank ma prawo do zaliczenia odpisu utworzonego na daną wierzytelność w ciężar kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do jednego ze współkredytobiorców albo współpożyczkobiorców (Zobowiązanych) – jest nieprawidłowe,
*   czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a UPDOP wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do kredytobiorcy/pożyczkobiorcy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.