Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.213.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług realizowanych w ramach przetargu pt. „…”
Słowa kluczowe: stawka; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług realizowanych w ramach przetargu pt. „…” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług realizowanych w ramach przetargu pt. „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 maja 2019r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.213.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. wykonuje działalność gospodarczą związaną z rekultywacją terenów, robotami ziemnych, usuwaniem odpadów, budową dróg.

Sp. z o.o. jako Wnioskodawca m.in. uczestniczy w nieograniczonych zamówieniach publicznych dotyczących rekultywacji organizowanych przez państwowe jednostki organizacyjne i samorządowe jednostki organizacyjne. Zamówienia opierają się na przepisach dotyczących ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986, 2215).

Aktualnie firma bierze udział, jako lider konsorcjum, w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: „\`(...)\`” - Zamawiającym jest Miasto.

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia przedstawiono następująco: Przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizacje robót w ramach zadania pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa…, Działanie 5.4.3. w formule „…”.

Zamawiający przewiduje, że zakres zamówienia polegać będzie na: wykonaniu robót przygotowawczych, robót rozbiórkowych, robót w zakresie kształtowania terenu, rewitalizacji zbiorników wodnych, wycince drzew i krzewów, nasadzeń roślin, usunięciu roślin inwazyjnych, pielęgnacji nasadzeń, tworzeniu nowych i poprawie nawierzchni ścieżek, budowie schodów, wykonaniu małej architektury, oświetlenia, wykonaniu i montażu tablic, tworzeniu ścieżek edukacyjnych, wykonaniu i montażu budek dla ptaków, nietoperzy, owadów, paśnika, dostawie i umieszczeniu głazów pamiątkowych, będzie obejmował działania promocyjne, wykonanie dokumentacji projektowej.

Głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Cel zostanie osiągnięty m.in. poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie na obszarze ok. 43 ha nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. 186 taksonów i utworzenie parku o charakterze leśnym.

Spółka uznała, że usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”

Ze stanowiska Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
*   parków i ogrodów:
    1.  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
    2.  przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
    3.  przy budynkach przemysłowych i handlowych,
*   zieleni:
    1.  budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
    2.  autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
    3.  terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
    4.  wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
    5.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
    6.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowanie terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy, stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” PKWiU 81.30.10.0. Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia pn. „…” Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dotyczącym zamówienia wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaję cenę obejmującą kwotę brutto. Wnioskodawca wykona wszystkie usługi razem z partnerem konsorcjum.

Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, na dzień składania wniosku, nie był i nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Pismem z 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Realizacja robót w ramach zadania pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa…, Działanie 5.4.3. w formule „…” obejmuje:

1.  usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,
2.  prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok.15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego,
3.  wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,
6.  zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,
7.  wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,
8.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,
9.  wykonanie oświetlenia,
10.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,
11.  realizacja elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,
12.  poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,
13.  wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. „ścieżki …”,
14.  rewitalizacja zbiorników wodnych
15.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach,
16.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych,
17.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów,
18.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia.

Ustosunkowując się do pytań zawartych w przedmiotowym piśmie Wnioskodawca wyjaśnia:

Ad. 1 Czynności mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

1.  prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego,
2.  wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,
3.  wykonanie nasadzeń,
4.  oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,
5.  zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,
6.  wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,
7.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,
8.  poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,
9.  wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. „ścieżki …”,
10.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia.
11.  realizacja elementów malej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,

Ad. 2 Czynności nie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,
2.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach,
3.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów
4.  wykonanie oświetlenia,
5.  rewitalizacja zbiorników wodnych,
6.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych,

Ad. 3 Symbole PKWiU dla czynności wymienionych w ad.2

PKWiU 71.11 „Usługi architektoniczne”

1.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,
2.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach,
3.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów

PKWiU 43.21.10.2 „ Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”

1.  wykonanie oświetlenia,

PKWiU 42.21.23.0 „ Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”

1.  rewitalizacja zbiorników wodnych,
2.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych.

Ad. 4 Czynności wykonywane przez partnera konsorcjum to:

1.  usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,
2.  prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego,
3.  wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,
6.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,
7.  poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,
8.  wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. "ścieżki …",
9.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia.
10.  realizacja elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,

Ad. 5 Elementem dominującym są czynności, prace objęte symbolem PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” czyli:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    
    1.  parków i ogrodów:
    
    *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych.
    *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
    *   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    
    3.  zieleni:
    
    *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
    *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
    *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe)
    *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności.
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew.
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności objęte przetargiem - są tzw. usługą kompleksową. Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie ww. pomocnicze prace są z nim nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: „Zagospodarowanie terenu przy ul. \[\`(...)\`\]” - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, ekonomicznego i byłoby podziałem sztucznym. Utworzenie nowych ścieżek o stosownym utwardzeniu, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, wykonanie i montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. \[\`(...)\`\], tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie elementy wskazane w opisie zamówienia są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku.

Ad.6 Elementy /usługi/ pomocnicze wykonane przy usłudze wiodącej PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,
2.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach,
3.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów
4.  wykonanie oświetlenia,
5.  rewitalizacja zbiorników wodnych,
6.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych.

Ad. 7 Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. \[\`(...)\`\], tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie elementy wskazane w opisie zamówienia są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku (PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”).

Ad. 8 Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności objęte zadaniem - są tzw. usługą kompleksową. Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie ww. pomocnicze prace są z nim nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: „Zagospodarowanie terenu przy ul. \[\`(...)\`\]” - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym. Utworzenie nowych ścieżek o stosownym utwardzeniu, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, wykonanie i montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. \[\`(...)\`\], tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego realizowane w ramach przetargu pt. „…”, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy dla „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizacje robót w ramach zadania pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Os. Priorytetowa …, Działanie 5.4.3. w formułę „…”, mieści się w grupowaniu PKWIU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.”

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy, stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWIU 81 30.10.0.

W celu rewitalizacji terenu zielonego w kierunku parku o charakterze leśnym przeprowadzone zostaną, jak wskazał Zamawiający, następujące prace:

1.  usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,
2.  prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego,
3.  wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,
6.  zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,
7.  wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,
8.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,
9.  wykonanie oświetlenia,
10.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,
11.  realizacja elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki.
12.  poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,
13.  wykonania ścieżki edukacyjnej dla dzieci tzw. „ścieżki ….”.
14.  rewitalizacja zbiorników wodnych.
15.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach,
16.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych,
17.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów,
18.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia.

Przedmiot zamówienia będzie obejmował także pielęgnację dokonanych nasadzeń przez minimum 2 lata. Większość usług będących przedmiotem postępowania i nabywanych przez Zamawiającego w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWIU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji Projektu nie są objęte tym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele Projektu, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności całościowo tzn. w tym samym czasie i w ramach jednej umowy.

Wymienione przez Zamawiającego kategorie prac zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej dla których usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni - są tzw. usługą kompleksową. Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie pomocnicze prace są z nimi nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi czyli realizacji zadania pn.: „…”, którego efektem będzie rewitalizacja terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części zamówienia osobno nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym. Utworzenie nowych ścieżek o odpowiednim utwardzeniu, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi i przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie usługi i prace wskazane wyżej w punktach są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku. Usługa główna mieści się w klasyfikacji PKWKJ 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” i na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od tworów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 (poz. 176) do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe z uwagi na przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - Wyrok WSA w Gliwicach z 16 października 2018 r. sygn. III SA/GI616/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT w poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: „…. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia przedstawiono następująco: Przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizacje robót w ramach zadania pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa …, Działanie 5.4.3. w formule „…”. Realizacja robót w ramach zadania obejmuje:

1.  usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,
2.  prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok.15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego,
3.  wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,
6.  zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,
7.  wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,
8.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,
9.  wykonanie oświetlenia,
10.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,
11.  realizacja elementów malej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,
12.  poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,
13.  wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. „ścieżki …”,
14.  rewitalizacja zbiorników wodnych
15.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach,
16.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych,
17.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów,
18.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia.

Czynności mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

1.  usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,
2.  prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach w celu poprawy jakości runa leśnego,
3.  wycinki i prace pielęgnacyjne dot. drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,
6.  zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,
7.  wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,
8.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,
9.  poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,
10.  wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. „ścieżki …”,
11.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia.
12.  realizacja elementów malej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,

Czynności nie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji - PKWiU 71.11 „Usługi architektoniczne”,
2.  utworzenie nowych alejek poprzez utwardzenie ścieżek po wydeptanych przez mieszkańców śladach PKWiU 71.11 „Usługi architektoniczne”,
3.  budowa schodów, likwidacja istniejących schodów - PKWiU 71.11 „Usługi architektoniczne”,
4.  wykonanie oświetlenia - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
5.  rewitalizacja zbiorników wodnych - PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”,
6.  budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych - PKWiU 42.21.23.0 „ Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na usługi wymienione w opisie stanu faktycznego realizowane w ramach przetargu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. wykonania robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizacje robót w ramach zadania pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa…, Działanie 5.4.3. w formule „…”.

Wykonanie opisanych prac prowadzi do powstania obiektu budowlanego jakim jest Park. Oznacza to że po wykonaniu prac budowlanych powstanie obiekt budowlany, jednak nie wszystkie etapy robót wymienione w złożonym wniosku są ze sobą nierozerwalnie związane.

I tak, wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji (PKWiU 71.11 „Usługi architektoniczne”), usługi projektowe w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, nie są czynnościami, które powinny wchodzić w skład całej kompleksowej usługi budowy obiektu. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że występujące usługi projektowe, co do zasady podlegają wyłączeniu z usług budowlanych. Zatem należy przyjąć, że ww. usługi należy w całości wyłączyć z jednej kompleksowej usługi budowlanej i zafakturować jako usługę projektową i opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Pozostałe czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią usługę kompleksową. Z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany odbiorem jednego zadania jako całości, natomiast usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli Parku.

W tym miejscu należy zauważyć, że pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę czynności, choć w części mogłyby stanowić usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, to ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, a raczej wskazują na usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Podmiot w złożonym wniosku podał takie czynności, które w znacznej części dotyczą usług budowlanych.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie stanowią drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, można by przyjąć, że są to roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowane w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Przykładowo w Sekcji F mieści się grupowanie: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych”, które obejmuje:

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową:
    *   stadionów i pozostałych obiektów sportowych do uprawiania sportów na otwartym powietrzu, takich jak: piłka nożna, baseball, rugby, wyścigi samochodowe lub rowerowe, wyścigi konne,
    *   obiektów rekreacyjnych, np. pól golfowych, urządzeń plażowych, rekreacyjnych urządzeń parkowych,
*   roboty ogólnobudowlane związane z urządzeniami i obiektami ogrodów zoologicznych i botanicznych.

Ponadto należy zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne mogą mieścić się w grupowaniu PKOB „Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe”. Oznacza to, że po wykonaniu wszystkich wymienionych we wniosku czynności powstanie obiekt budowlany jakim jest – park.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi (poza wykonaniem dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie niezbędnych decyzji oraz usług projektowych) w ramach wskazanego zadania stanowią czynność złożoną. W przedmiotowej sprawie klient zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, tj. obiektu budowlanego (parku), a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Skoro zatem, Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowlaną, której elementami składowymi są m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Zatem właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej jest stawka 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa oraz z wnioskami płynącymi z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksową usługą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.