Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/415-525/14/18-S/WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów.
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); opodatkowanie; skutki podatkowe; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1084/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 stycznia 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/415-525/14-3/WS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-525/14-3/WS wniósł pismem z 8 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 8 września 2014 r. nr ILPB2/415W-75/14-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-525/14-3/WS złożył skargę z 10 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1084/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-525/14-3/WS.

W ocenie Sądu opisane przez Stronę Skarżącą zdarzenie nie jest objęte zamkniętym katalogiem zdarzeń wymienionych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie ma uzasadnionych przesłanek usprawiedliwiających dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu. Na prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu w opisanych przez Stronę Skarżącą okolicznościach wpływ ma regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że poniesione przez Stronę Skarżącą wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z przepisu tego wynika, że moment zbycia udziałów jest miarodajny dla rozpoznania przychodów. Uwzględnienie stanowiska, zgodnie z którym powstanie przychodu upatruje się już w momencie objęcia udziałów na preferencyjnych warunkach, wymagałoby w konsekwencji rozważenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu (na zasadach ogólnych), także w tym momencie. W rezultacie mogłoby dojść do podwójnego uwzględnienia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w momencie zbycia udziałów nie byłoby podstaw do odmowy zastosowania powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu niezasadne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie na podstawie tego przepisu daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które realizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), a samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Zauważa się także, że przysporzenie w momencie otrzymania akcji jest jedynie potencjalne, co potwierdza powołana już wyżej regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu brak tożsamej regulacji odnoszącej się do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie oznacza jeszcze, że opodatkowanie przychodu następuje już w momencie objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 23 kwietnia 2015 r. nr ILRP-46-170/15-2/AM.

Wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Konsekwencją przyjęcia interpretacji Organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Z kolei – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora generalnego uczelni niepublicznej (dalej jako: „Uczelnia”), której założycielem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „SPZOO”).

W ramach działań o charakterze motywacyjnym, których celem ma być docenienie dotychczasowego wkładu Wnioskodawcy w rozwój Uczelni, zwiększenie zaangażowania w działalność Uczelni w przyszłości oraz utrzymanie stałej współpracy z Wnioskodawcą, jako jednym z kluczowych pracowników Uczelni, SPZOO planuje przeprowadzić podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego nowe udziały w SPZOO zostałyby objęte przez Wnioskodawcę. Objęcie udziałów SPZOO przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na cel planowanego podwyższenia kapitału zakładowego przez SPZOO objęcie udziałów przez Wnioskodawcę ma nastąpić na preferencyjnych warunkach, tj. wkład pieniężny Wnioskodawcy do SPZOO związany z objęciem udziałów będzie odpowiadał co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów SPZOO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w SPZOO na preferencyjnych warunkach spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy objęcie udziałów w SPZOO poniżej wartości rynkowej tych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT czy art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie ulega wątpliwości, że nabycie udziałów SPZOO przez Wnioskodawcę nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „stosunek pracy”. W art. 12 ust. 4 nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT). W celu ustalenia znaczenia pojęcia „stosunek pracy” należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy (art. 11 Kodeksu pracy). Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami – pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy (por. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1665/10, z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08).

Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11). Żaden inny podmiot – w ramach tego stosunku – nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawa o PIT).

Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/l0). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 ustawy o PIT, określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy.

Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Przyznanie Wnioskodawcy preferencyjnych warunków objęcia udziałów w SPZOO nie będzie wynikało z umowy o pracę, czy układu zbiorowego pracy. Warunki objęcia udziałów będą określone przez SPZOO, a precyzyjniej przez wspólników SPZOO w ramach zgromadzenia wspólników. Z podmiotami tymi Wnioskodawcy nie będzie łączył stosunek pracy.

Objęcie udziałów (akcji) jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, zawierającym katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jednoznacznie wskazują, że objęcie udziałów (akcji) (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji).

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), tj. niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Nabywając udziały podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym. Cechą udziałów jest to, że generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie udziałów. W momencie zaś otrzymania udziałów na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne i niemożliwe do ustalenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów SPZOO po wartości niższej od ich wartości rynkowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów SPZOO.

Przyjęcie odmiennego stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Wynika to z faktu, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów SPZOO przez Wnioskodawcę od uzyskanego z tego tytułu przychodu Wnioskodawca nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia udziałów pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w przypadku gdyby uznać, że objęcie udziałów SPZOO na preferencyjnych warunkach powinno być analizowane przez pryzmat regulacji art. 11 ustawy o PIT dotyczącej świadczeń nieodpłatnych, częściowo odpłatnych, nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod ustalania wartości świadczenia, wskazanej w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o PIT zasady powyższe stosuje się również do świadczeń częściowo odpłatnych. Brzmienie art. 11 ust. 2a ustawy o PIT wskazuje, że wskazany w nim katalog przychodów ma charakter zamknięty. W katalogu tym brak jest przepisu, który wskazywałby, że w przypadku objęcia udziałów SPZOO przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód podatkowy. W szczególności art. 11 ust. 2a ustawy o PIT mówi o nieodpłatnych świadczeniach w formie usług, udostępnienia nieruchomości lub udostępnienia rzeczy lub praw. Objęcie udziałów w SPZOO przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości rynkowej nie odpowiada żadnej z tych kategorii.

W konsekwencji nie można uznać, że na skutek objęcia przez Wnioskodawcę udziałów SPZOO poniżej ich wartości rynkowej, na moment ich objęcia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b tej ustawy: jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy wskazać, że opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie nie jest objęte zamkniętym katalogiem zdarzeń wymienionych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku objęcia udziałów nie jest możliwe określenie wartości częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 11 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach wpływ ma regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że moment zbycia udziałów jest miarodajny dla rozpoznania przychodów. Uwzględnienie stanowiska, zgodnie z którym powstanie przychodu upatruje się już w momencie objęcia udziałów na preferencyjnych warunkach, wymagałoby w konsekwencji rozważenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu (na zasadach ogólnych), także w tym momencie. W rezultacie mogłoby dojść do podwójnego uwzględnienia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w momencie zbycia udziałów nie byłoby podstaw do odmowy zastosowania powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w SPZOO na preferencyjnych warunkach nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.