Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-929/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-14
Teza: 1. Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Akcjonariusza od Spółki wynagrodzenie w zamian za umarzane akcje będzie niższe od ich wartości rynkowej i będzie odpowiadało ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji, w tym ceną objęcia części tych akcji, której wysokość odpowiadała ich wartości nominalnej oraz ceną nabycia pozostałej części akcji? 2. Czy w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdą art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 4 Updop dotyczące cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz art. 14 ust. 1 Updop, przewidujący możliwość szacowania przez organ podatkowy ceny odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. Sp. z o.o. („Wspólnik”, „Akcjonariusz”) posiada aktualnie większość udziałów w spółce D. Sp. z o.o. („Spółka”), jednak nie jest to udział 100%. Udziały te zostały częściowo objęte w zamian za wkłady pieniężne w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów, a częściowo - nabyte na podstawie umów sprzedaży. Aktualnie wartość rynkowa posiadanych przez Wspólnika udziałów znacznie przekracza wartość ww. wkładów pieniężnych oraz cen nabycia. W przyszłości przewiduje się przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną. Po przekształceniu Wspólnik jako Akcjonariusz będzie miał większość akcji w Spółce, ale nie będzie to udział 100%. W dalszej kolejności możliwe jest, że Akcjonariusz dokona zbycia wszystkich posiadanych akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem na podstawie art. 359 i następnych ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., „KSH”). Wynagrodzenie będzie sfinansowanie z zysku Spółki i będzie wypłacone w ratach w formie pieniężnej, a umorzeniu akcji będzie towarzyszyło obniżenie kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 360 KSH. Wartość wynagrodzenia będzie odpowiadała wartości nominalnej umarzanych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Akcjonariusza od Spółki wynagrodzenie w zamian za umarzane akcje będzie niższe od ich wartości rynkowej i będzie odpowiadało ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji, w tym ceną objęcia części tych akcji, której wysokość odpowiadała ich wartości nominalnej oraz ceną nabycia pozostałej części akcji?
2.  Czy w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdą art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 4 Updop dotyczące cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz art. 14 ust. 1 Updop, przewidujący możliwość szacowania przez organ podatkowy ceny odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Akcjonariusza podstawą opodatkowania transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem, a kosztem nabycia umarzanych akcji, w tym ceną objęcia części tych akcji, której wysokość odpowiadała ich wartości nominalnej oraz ceną nabycia pozostałej części akcji.

Przede wszystkim należy wskazać, że w stanie prawnym, jaki został ukształtowany od 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca (ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478) dokonał wykreślenia z art. 10 ust. 1 Updop jednostki redakcyjnej oznaczonej jako nr 2, z treści której wynikało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) należało rozpoznawać co do zasady jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Przesądzono tym samym, że przychody uzyskane z omawianego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zgodzić należy się z poglądem, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 Updop), jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13).

Sposób rozliczenia przychodu i kosztów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia jest odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia akcji na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia akcji określa treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Biorąc więc w okolicznościach niniejszej sprawy pod uwagę treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop należy uznać, iż przychód Akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych akcji (wynagrodzeniem o wysokości odpowiadającej wartości nominalnej akcji) w celu umorzenia, a wydatkami poniesionymi na objęcie i nabycie tych akcji, w tym wkładowi pieniężnemu i cenie zapłaconej za udziały. W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Akcjonariusza wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji Spółce celem ich umorzenia ponad wydatki na nabycie i objęcie tych udziałów (akcji), o ile taka nadwyżka wystąpi. Jeżeli wynagrodzenie Akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w Spółce w celu umorzenia nie będzie przekraczało wydatków na ich objęcie i nabycie, Akcjonariusz nie wykaże w ogóle przychodu z tego tytułu (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-586/12-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r. nr IPPB3/423-970/11-4/AG).

Ad. 2

Zdaniem Akcjonariusza w stanie faktycznym sprawy nie będą miały zastosowania przepisy art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1 i 4 ani art. 14 ust. 1 Updop.

Pomimo stosowania do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia akcji podobnych zasad, co w przypadku „zwykłego” zbycia akcji, w przypadku wynagrodzenia za umorzenie akcji nie może zaleźć zastawania art. 14 ust. 1 Updop. Dzieje się tak z następujących względów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli cena określona przez kontrahentów „bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej” organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania wartości przychodu wskazanego w umowie i samodzielnego dokonania jego korekty dla potrzeb podatkowych. Z kolei art. 14 ust. 2 Updop wskazuje na sposób ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej zbytych rzeczy i praw majątkowych. Użyty w art. 14 ust. 1 Updop (jako określenie przedmiotu opodatkowania) zwrot „zbycie rzeczy lub praw majątkowych” dotyczy nie tylko sprzedaży, ale także innych form odpłatnego zbycia, np. zamiany lub innego typu umowy nienazwanej, posiadającej istotne cechy umowy sprzedaży (por. L. Błystak \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 432). Jednakowoż w każdym wypadku takiego zbycia przedmiotowo koniecznym elementem umowy winna być cena, ukształtowana zgodnie przez jej strony.

Updop nie zawiera definicji ceny. Choć definicja ta zawarta jest obecnie w ustawie z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, to jednak definicja ta została stworzona na użytek powyższej ustawy i służy wyłącznie określeniu sposobu informowania o cenach oferowanych towarów i usług oraz skutków nieprzestrzegania jej uregulowań. Natomiast z perspektywy regulacji art. 14 ust. 1 Updop bardziej adekwatne wydaje się postrzeganie „ceny” w potocznym rozumieniu tego określenia, jako ustalonej w umowie wartości pieniężnej, stanowiącej ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw majątkowych. Umowa z kolei stanowi zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa lub obowiązki.

Lektura art. 359 KSH prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin „wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”. Regulowane tym przepisem umorzenie akcji jest techniczną czynnością prawną mającą na celu unicestwienie praw i obowiązków wynikających z posiadania tychże akcji. Umorzenie to może mieć charakter dobrowolny (tj. dokonywany za zgodą akcjonariusza, którego akcje podlegają umorzeniu), bądź przymusowy - realizowany na podstawie uchwały akcjonariuszy, bez zgody akcjonariusza. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem. Jest ono określone w uchwale zgromadzenia akcjonariuszy podjętej w sprawie umorzenia akcji. Jedynie w przypadku umorzenia przymusowego wysokość tego wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę (nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy- art. 359 § 2 zd. 2 KSH). Powyższe wskazuje, że akcjonariusz może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych akcji. Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 359 § 2 zd. 2 KSH, z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane akcje, nie zostało przewidziane w KSH. Dodatkowo Updop nie różnicuje skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariusza w wyniku umorzenia dobrowolnego, czy też przymusowego, a także z okolicznościami ustalania wynagrodzenia (czy akcjonariusz miał wpływ na jego wysokość czy nie).

Ponadto umorzenie akcji nie może zostać zawarte przez podmioty niepowiązane, w związku z czym nie można ustalić czy czynność tę przeprowadzono na warunkach rynkowych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi sprawia, że nie jest możliwe ustalenie, jakie warunki umorzenia akcji uzgodniłyby między sobą takie podmioty. Zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia czy podczas wykonywania czynności prawnej uwzględniono warunki rynkowe.

Wszystkie powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że przepis art. 14 ust. 1 Updop nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Z tym poglądem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13), przesądzając, że pojęcia „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 199 KSH (który stanowi odpowiednik art. 359 KSH) nie można utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w art. 14 ust. 1 Updop.

Uzupełniająco zaznaczyć należy, że pogląd, iż termin „wynagrodzenie” określony w art. 199 KSH, nie jest tożsamy z „ceną” w rozumieniu art. 14 ust 1 Updop jest obecny w interpretacjach indywidualnych, wydanych zarówno w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., jak i aktualnie obowiązującym (por. np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2015 nr IBPB-1-3/4510-98/15/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., nr ILPB2/415-557/14-2/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. nr IPPB3/423-477/12-2/PK1; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-897/11-2/DP; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK)

Ze wszystkich powyższych powodów, a głównie - z braku porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane w przypadku umorzenia akcji za wynagrodzeniem - w sprawie nie znajdzie zastosowane art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 4 Updop o cenach transferowych między podmiotami powiązanymi, co potwierdza orzecznictwo w podobnych sprawach (np. interpretacje podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS, Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r, nr IPPB3/S423-227/09-2/ MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r., nr ILPB1/415-708/09-3/AMN, Dyrektora Izba Skarbowa w Łodzi nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.