Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.274.2019.3.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży tylko jednego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe - lokalu, przy sprzedaży którego Wnioskodawca uzyskał dochód, jednocześnie nie będąc zobowiązanym do wydatkowania kwot przychodów ze sprzedaży dwóch mieszkań, które nie przyniosły Wnioskodawcy dochodów.
Słowa kluczowe: dochód; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data nadania 30 lipca 2019 r., data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 15 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.274.2019.1.JK3 (data nadania 15 lipca 2019 r., data doręczenia 23 lipca 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2019 r. (data nadania 5 września 2019 r., data wpływu 10 września 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.274.2019.2.JK3 (data nadania 27 sierpnia 2019 r., data doręczenia 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.274.2019.1.JK3 (data nadania 15 lipca 2019 r., data doręczenia 23 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.274.2019.2.JK3 (data nadania 27 sierpnia 2019 r., data doręczenia 29 sierpnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data nadania 30 lipca 2019 r., data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 września 2019 r. (data nadania 5 września 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W terminie urzędowym, po licznych konsultacjach z Krajową Informacją Podatkową Wnioskodawca złożył PIT-39 za rok 2018. W związku z nieścisłością w druku, podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym okazało się, że pracownicy Urzędu postrzegają rozliczenie w zupełnie inny sposób jak wynikało z informacji zaciągniętych telefonicznie w Krajowej Informacji Podatkowej.

W roku 2018 Wnioskodawca sprzedał 3 mieszkania. Sprzedał je przed upłynięciem terminu 5 pełnych lat kalendarzowych od ich nabycia, a więc w przypadku uzyskania dochodu z ich sprzedaży powstałby obowiązek zapłacenia podatku dochodowego. Dwa z mieszkań Wnioskodawca sprzedał pospiesznie i na nich nie zarobił, a nawet poniósł niewielką stratę. Na trzecim zarobił znaczną kwotę, bo sprzedając je za 260.000 złotych uzyskał 187.064,96 złotych dochodu.

Pracownicy Informacji Podatkowej zapewniali Wnioskodawcę, że mimo sprzedania kilku nieruchomości, jeśli powstanie dochód tylko na jednej, to wolno Wnioskodawcy w przyszłości skorzystać z ulgi podatkowej „na własne cele mieszkaniowe” i wydać dokumentując fakturami VAT tylko kwotę przychodu uzyskaną z jednego mieszkania - tego, na którym wystąpił dochód. Urząd Skarbowy pouczył Wnioskodawcę, że jeśli doszło do kilku transakcji sprzedaży nieruchomości w ciągu roku kalendarzowego, to jeśli powstał dochód choćby na jednej, to chcąc skorzystać z ulgi musi w ciągu dwóch lat wydatkować pełną kwotę przychodu ze wszelkich nieruchomości jakie zbył w poprzednim - 2018 roku kalendarzowym.

Podsumowując Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o interpretację kwestii konieczności rozliczenia „ulgi na własne cele mieszkaniowe”.

Opisując bardziej czytelnie Wnioskodawca nazywa mieszkania „A”, „B” i „C”

Mieszkanie „A”

*   kwota kupna = 155.000 PLN
*   łączne koszty związane z uzyskaniem przychodu = 32.505,70 PLN
*   przychód = 185.000 PLN
*   dochód = 0
*   strata = 2.505,70 PLN

Mieszkanie „B”

*   kwota kupna = 310.000 PLN
*   łączne koszty związane z uzyskaniem przychodu = 7.005,20 PLN
*   przychód = 310.000 PLN
*   dochód = 0
*   strata = 7.005,20 PLN<

Mieszkanie „C”

*   kwota kupna = 70.000 PLN
*   łączne koszty związane z uzyskaniem przychodu = 2.935,04 PLN
*   przychód = 260.000 PLN
*   dochód = 187.064,96 PLN

Łączny przychód ze wszystkich 3 mieszkań = 755.000 PLN

Łączne koszty = 577.445,94 PLN

Łączny dochód (po odliczeniu strat) = 177.554,06 PLN

Te kwoty Wnioskodawca wpisał w PIT-39, którego kopię załączył.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że lokal „C” nabył w dniu 24 kwietnia 2013 r., akt notarialny rep: …, umowa pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Wnioskodawca stał się właścicielem lokalu w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie umowy pożyczki w dniu jej spisania ww. aktem. Warunkiem przywrócenia pożyczkobiorcy własności mieszkania był zwrot pożyczki w terminie roku - do 24 kwietnia 2014 r. Zwrot nie nastąpił, a po terminie zwrotu (w dniu 2 czerwca 2014 r.) poprzednia właścicielka potwierdziła notarialnie przekazanie lokalu.

Lokal „A” Wnioskodawca kupił odkupując od właścicieli udziały 2 x 50%. Akty notarialne: umowa sprzedaży spadku, którego głównym składnikiem był udział - 50% lokalu mieszkalnego w dniu 24 listopada 2017 r.- Rep. …. Umowa sprzedaży udziału 1/2 (50%) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w dniu 14 lutego 2018 r.- Rep. …

Lokal „B” - Umowa sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2018 r. - Rep. ….

Wszystkie lokale były spółdzielczymi, własnościowymi prawami do lokalu. Żadne nie było wyodrębnionym lokalem - nie posiadały ksiąg wieczystych.

Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu Wnioskodawca zamierza wydatkować na realizację własnych celów mieszkaniowych - zakup działki i budowę domu jednorodzinnego. Wnioskodawca zamierza wybudować dom będący domem jednorodzinnym, w którym będzie zamieszkiwał wraz z rodziną.

Spółdzielczo - własnościowe prawa do lokali mieszkalnych Wnioskodawca nabył w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Lokale, o których mowa we wniosku były nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Lokale nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ takiej nie prowadził. Lokale, w związku z nieprowadzoną działalnością gospodarczą nigdy nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Sprzedaży lokali w roku 2018 Wnioskodawca dokonał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nigdy nie wykonywał remontów z zamiarem przystosowania lokalu do potrzeb potencjalnego nabywcy, nie było zamiarem Wnioskodawcy kupno mieszkań „na sprzedaż”. Nabywców mieszkań Wnioskodawca pozyskał poprzez internet, umieszczając ogłoszenia „na własną rękę”. W związku ze sprzedażą lokali Wnioskodawca nie korzystał z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Sprzedaż lokali była realizowana we własnym imieniu, okazjonalnie, incydentalnie, a z pewnością nie można powiedzieć, że była to regularna sprzedaż. Wnioskodawca nie zamieszkiwał w przedmiotowych lokalach.

Ponad 40 lat Wnioskodawca mieszkał w W. przy ul. S. To było trzypokojowe mieszkanie przekazane Wnioskodawcy w latach 90 - tych przez rodziców. Wspólnie je wykupowali na własność. Wnioskodawca uratował sąsiadkę pożyczając jej pod zastaw lokalu nr 73 pieniądze, których nie zwróciła. Tak Wnioskodawca stał się właścicielem tego lokalu. Sąsiadka do końca swojego życia mieszkała w „swoim mieszkaniu”, a po jej śmierci przez jakiś czas Wnioskodawca wynajmował to mieszkanie i płacił od najmu podatek ryczałtowy. Wyprowadził się i sprzedał swoje mieszkanie nr 71. Z pozyskanych pieniędzy 500 tyś zł. Wnioskodawca kupił dwa mniejsze (przedmiotowe) mieszkania. Wnioskodawca posiada dużą rodzinę, córkę, która ma od 3 lat swoją córkę, Wnioskodawca sam ma od miesiąca długo planowanego syna. Ma też schorowanych, niedołężnych rodziców. Mama ma 80, a ojciec 83 lata i są to ludzie, którzy za chwilę będą potrzebowali stałej opieki. Opieką może się zająć wyłącznie Wnioskodawca. Sytuacja zdrowotna rodziców powoduje, że nieaktualnym się stało sprowadzenie rodziców ze wsi gdzie mieszkają do wygodnego mieszkania w okolicy Wnioskodawcy (ogrzewanie, ciepła woda, dostęp do lekarzy, dostęp do sklepów…) i Wnioskodawca zdecydował, że jedynym wyjściem jest by wszyscy zamieszkali w nowo wybudowanym wielopokoleniowym domu. Rodzice żony Wnioskodawcy również mieszkają na wsi, są młodsi i w tej chwili jeszcze nie wymagają opieki ale musi to brać pod uwagę. Rodzeństwo żony jest w wieku szkolnym i Wnioskodawca planuje w ramach wsparcia udostępnić im możliwość kształcenia w W. przez wsparcie w postaci udostępnienia mieszkania w przyszłym domu. Wraz z żoną Wnioskodawca marzy o kolejnych dzieciach i dużym, wspólnym, rodzinnym domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec faktu, że w roku kalendarzowym 2018 Wnioskodawca sprzedał 3 lokale mieszkalne będąc ich właścicielem krócej jak pięć pełnych lat kalendarzowych, a co za tym idzie transakcje zostały objęte obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży tylko jednego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe - lokalu, przy sprzedaży którego Wnioskodawca uzyskał dochód, jednocześnie nie będąc zobowiązanym do wydatkowania kwot przychodów ze sprzedaży dwóch mieszkań, które nie przyniosły Wnioskodawcy dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, z informacji jakie wielokrotnie uzyskał podczas rozmów z konsultantami Krajowej Informacji Podatkowej wynika, że jeśli Wnioskodawca sprzedał 3 mieszkania w roku 2018, to może korzystając ze zwolnienia „na własne cele mieszkaniowe” wydatkować przychód wyłącznie ze sprzedaży tego mieszkania, z którego uzyskał dochód. Pozostałe dwie transakcje mieszkań, na których nie zarobił, nie powodują konieczności dodania kwot z ich przychodu do kwoty wydatkowanej w związku ze zwolnieniem. Sprzedając mieszkania i uzyskując z nich przychód: „A” za 185.000 zł (brak dochodu), „B” za 310.000 zł (brak dochodu),

„C” za 260.000 zł (powstał dochód), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wydatkując tylko kwotę 260.000 zł stanowiącą przychód z mieszkania „C” - bez konieczności wydatkowania 185.000 zł + 310.000 zł = 495.000 zł - przychodu za mieszkania, ze sprzedaży których Wnioskodawca nie uzyskał dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa we wniosku.

W przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył lokale w następujący sposób:

*   lokal A Wnioskodawca kupił w dniu 24 listopada 2017 r. (50%) i w dniu 14 lutego 2018 r. (50%);
*   lokal B Wnioskodawca kupił w dniu 20 kwietnia 2018 r.;
*   lokal C Wnioskodawca nabył w związku z przewłaszczeniem.

WW. lokale mieszkalne zostały sprzedane w 2018 r. Spółdzielczo - własnościowe prawa do lokali mieszkalnych Wnioskodawca nabył w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Lokale, o których mowa we wniosku były nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Lokale nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ takiej nie prowadził. Lokale, w związku z nieprowadzoną działalnością gospodarczą nigdy nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Sprzedaży lokali w roku 2018 Wnioskodawca dokonał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nigdy nie wykonywał remontów z zamiarem przystosowania lokalu do potrzeb potencjalnego nabywcy, nie było zamiarem Wnioskodawcy kupno mieszkań „na sprzedaż”. Nabywców mieszkań Wnioskodawca pozyskał poprzez internet, umieszczając ogłoszenia „na własną rękę”. W związku ze sprzedażą lokali Wnioskodawca nie korzystał z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Sprzedaż lokali była realizowana we własnym imieniu, okazjonalnie, incydentalnie, a z pewnością nie można powiedzieć, że była to regularna sprzedaż. Wnioskodawca nie zamieszkiwał w przedmiotowych lokalach.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Zatem nabycie lokalu A nastąpiło w dniu 24 listopada 2017 r. (50%) i w dniu 14 lutego 2018 r. (50%), a nabycie lokalu B nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2018 r

Natomiast odnosząc się do nabycia lokalu C, należy wyjaśnić, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, w świetle którego przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie – jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika – podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w terminie ustalonym w umowie przenoszącej na Wnioskodawcę własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności (do dnia 24 kwietnia 2014 r.), zobowiązany nie spłacił ciążącego na Nim zadłużenia. Wobec powyższego, ostateczne przeniesienie na Wnioskodawcę własności lokalu C nastąpiło z chwilą zawarcia tejże umowy, tj. w roku 2013.

W związku z tym, że odpłatne zbycie w 2018 r. wszystkich lokali mieszkalnych nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do ustalenia skutków podatkowych zbycia wszystkich lokali mieszkalnych należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości.

Koszty uzyskania przychodów ustala się natomiast w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. W przypadku gdy nabycie miało charakter odpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli natomiast miało charakter nieodpłatny stosować należy art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

I tak stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Tym samym podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Z kolei art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy stanowi, że – w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Zeznaniem tym jest formularz PIT-39.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że dochód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży w 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (lokal „C”) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast strata jaką Wnioskodawca poniósł, w związku ze sprzedażą dwóch spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych (lokale „A” i „B”), powinna zostać wykazana w zeznaniu PIT-39 mającym zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy podatnik uzyskuje stratę podatkową (nie wystąpi dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na dwóch lokalach mieszkalnych a z tytułu trzeciej transakcji osiąga dochód do opodatkowania należy w rozliczeniu rocznym (PIT-39) zsumować przychody i koszty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tak w odniesieniu do wszystkich spółdzielczych własnościowych praw do lokali. Jeżeli łączne przychody przekraczają łączne koszty, obliczona nadwyżka jest dochodem podlegającym opodatkowaniu. Jednak w przypadku zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody, koszty oraz osiągnięty dochód należy uwzględnić dla każdej nieruchomości odrębnie.

Zatem w sytuacji gdy podatnik sprzedaje trzy spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w jednym roku podatkowym i ze sprzedaży dwóch z nich uzyska stratę, to wydatkowanie uzyskanego z tej sprzedaży przychodu nie wywiera skutków podatkowych. Z kolei, jeśli ze sprzedaży trzeciego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podatnik uzyska dochód i uzyskany przychód w całości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas może skorzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkując na własne cele mieszkaniowe środki ze sprzedaży wyłącznie tego lokalu mieszkalnego, z którego uzyskał dochód.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu Wnioskodawca zamierza wydatkować na realizację własnych celów mieszkaniowych - zakup działki i budowę domu jednorodzinnego. Wnioskodawca zamierza wybudować dom będący domem jednorodzinnym, w którym będzie zamieszkiwał wraz z rodziną.

Skorzystanie z ww. ulgi dotyczy konkretnego przychodu (dochodu), tj. wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej nieruchomości i w takim przypadku zastosowanie tego zwolnienia nie uwzględnia kompensaty dochodu uzyskanego ze sprzedaży jednej nieruchomości z poniesioną stratą na sprzedaży drugiej nieruchomości, ponieważ ulga na własne cele mieszkaniowe dotyczy konkretnej nieruchomości w stosunku, do której ma ona zastosowanie. Podatnik kompensuje osiągnięty dochód z poniesioną stratą pomniejszając podstawę opodatkowania, jednak w sytuacji gdy korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uwzględnia tej kompensaty, gdyż łączna kwota uzyskanego dochodu (pomniejszonego o stratę) korzystałaby w takim przypadku z dwóch preferencji podatkowych, tj. kompensaty dochodu ze stratą oraz możliwości zastosowania zwolnienia na własne cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży tylko jednego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe - lokalu, przy sprzedaży którego Wnioskodawca uzyskał dochód, jednocześnie nie będąc zobowiązanym do wydatkowania kwot przychodów ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, które nie przyniosły Wnioskodawcy dochodów.

Jak już wskazano powyżej ulgę, należy uwzględnić dla każdej nieruchomości odrębnie, czyli w przypadku przedstawionym we wniosku dochód zwolniony należy obliczyć tylko w odniesieniu do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego „C” (ponieważ z tej sprzedaży Wnioskodawca uzyskał dochód). Przy obliczaniu dochodu zwolnionego, należy zatem uwzględnić dane dotyczące wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego „C”, a więc obliczenie to będzie następujące: dochód osiągnięty ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego „C” należy pomnożyć przez kwotę poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe, a następnie podzielić przez przychód osiągnięty ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego „C”.

Jeżeli kwota dochodu zwolnionego, wyliczonego w powyższy sposób, będzie większa lub równa kwocie łącznego dochodu uzyskanego ze sprzedaży wszystkich spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych wówczas podstawa obliczenia podatku z odpłatnego zbycia tych praw wyniesie zero i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wyjaśnić, że tut. organ nie dokonuje wyliczeń. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.