Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.173.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Usługa szkoleniowa i usługa doradztwa poszkoleniowego stanowią usługę kompleksową i zwolnione są od podatku VAT na podstawie art. 43, ust. 1 pkt 29c ustawy.
Słowa kluczowe: doradztwo; kształcenie; spółki; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako kompleksowej usługi szkolenia świadczonej w ramach Zadania 1 i Zadania 2 oraz zwolnienia od podatku przedmiotowej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako kompleksowej usługi szkolenia świadczonej w ramach Zadania 1 i Zadania 2 oraz zwolnienia od podatku przedmiotowej usługi.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie stanowiska, opłatę oraz uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem polskim, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie szkoleń i doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka bierze udział w programie realizowanym we współpracy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) na realizację projektu szkoleniowo-doradczego mającego na celu pomoc przedsiębiorcom, którzy ponieśli porażkę biznesową i ponownie rozpoczęli działalność gospodarczą – „(…)”. Program ten realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, 2014-2020, Oś priorytetowa II Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji, Działanie 2.21 Poprawa zarządzania, rozwoju kapitału ludzkiego oraz wsparcie procesów innowacyjnych w przedsiębiorstwach, typ projektu 5.

Celem niniejszego projektu jest wzrost liczby przedsiębiorstw objętych działaniami służącymi poprawie zarządzania, rozwojowi kapitału ludzkiego oraz wspierającymi procesy innowacyjne, co zostanie osiągnięte dzięki zwiększeniu zdolności adaptacyjnych w trudnościach lub ponownie podejmujących działalność gospodarczą poprzez zwiększenie posiadanych i/lub nabycie nowych kompetencji w zakresie zarządzania i umiejętności prowadzenia własnej działalności gospodarczej przez 200 właścicieli przedsiębiorstw (140 M, 60 K) z sektora MMŚP ponownie rozpoczynających działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. Celem projektu jest również przeciwdziałanie stygmatyzowaniu tych podmiotów, a co więcej, stworzenie im warunków ułatwiających powrót na rynek przy wykorzystaniu ich dotychczasowego doświadczenia. Jednocześnie dzięki upowszechnianiu oraz wspieraniu możliwości powtórnego podjęcia działalności gospodarczej, możliwe jest uzyskanie pozytywnego wpływu na postawy przedsiębiorcze całego społeczeństwa. Uczestnikami projektu są przedsiębiorcy (i ich pracownicy) z sektora MMŚP ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą, którzy w ciągu 24 miesięcy przed dniem przystąpienia do projektu zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie w okresie 6 miesięcy przed dniem przystąpienia do projektu ponownie podjęli działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub jako wspólnicy spółki prawa handlowego.

Wszystkie działania w projekcie będą dopasowane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorców, którzy ponownie rozpoczęli działalność gospodarczą. Wnioskodawca na etapie realizacji projektu zapewni zindywidualizowane wsparcie dla przedsiębiorców wynikające z analizy ich potrzeb. W ramach prowadzonego projektu Spółka jest zobowiązana do zorganizowania dwóch rodzajów działań, tzw. Zadanie (1) oraz Zadanie (2).

Zadanie 1) Wsparcie szkoleniowo-doradcze ukierunkowane na analizę niepowodzenia w ramach poprzedniej działalności i planowaniu kierunków rozwoju przedsiębiorstwa Szkolenia (8h) mają na celu m.in. opracowanie analizy uwzględniającej m.in. przyczyn niepowodzenia w ramach poprzedniej działalności gospodarczej, planowania kierunków rozwoju bieżącej działalności przedsiębiorcy oraz sposobu analizy luk kompetencyjnych na poziomie przedsiębiorcy biorącego udział w projekcie. Udział przedsiębiorców w szkoleniach jest obowiązkowy. Przedsiębiorcy, którzy zakończyli udział w szkoleniu mogą również skorzystać z indywidulanego doradztwa poszkoleniowego (5h), bezpośrednio związanego z działaniami szkoleniowymi. Szkolenia prowadzone będą w formule 1 dnia szkoleniowego (8h) prowadzonego z odpowiednią intensywnością/częstotliwością w zależności od oczekiwań i potrzeb uczestników projektu przez trenera posiadającego odpowiednie doświadczenie zgodne z wymogami projektu, realizowane metodami interaktywnymi i aktywizującymi, umożliwiającymi uczenie się w oparciu o doświadczenie i pozwalające na ćwiczenie umiejętności.

Wszyscy uczestnicy projektu otrzymają komplet materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej (pendrive), stanowiących rozwinięcie zagadnień objętych programem i prezentowanych w trakcie szkolenia. Dodatkowo teczka, długopis i notes. Prowadzone będą: dzienniki zajęć, listy obecności, karty czasu trenerów.

Zajęcia kończą się uzyskaniem zaświadczenia i certyfikatu ukończenia szkolenia (pod warunkiem uczestnictwa w co najmniej 90% zajęć oraz uzyskaniem pozytywnego wyniku z testu sprawdzającego). Doradztwo poszkoleniowe realizowane będzie indywidualnie przez ekspertów z wymaganym doświadczeniem zgodnym z wymogami projektu w terminach i miejscach dostosowanych do oczekiwań potrzeb uczestników projektu (w weekendy/w tygodniu/w godzinach przed i popołudniowych/w siedzibie beneficjenta lub przedsiębiorcy lub miejscu łatwo dostępnym lub zdalnie z wykorzystaniem narzędzi informatycznych. Będą bezpośrednio związane z działaniami szkoleniowymi wspomagając proces szkoleniowy. Prowadzone będą: Formularz wykonania usługi doradczej, karta pracy doradcy, raport. Dodatkowym efektem będzie analiza niepowodzenia i planu rozwoju w formie dokumentu.

Zadanie 2) Działania szkoleniowo-doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Szkolenia i doradztwo poszkoleniowe będą dopasowane do wyborów wynikających z analizy wypracowanej w ramach Zadania 1), w tym m.in.: a) zarządzanie: firmą, strategiczne, wartością firmy, zmianą, projektem, kryzysem, przedsiębiorczość, przywództwo, systemy motywacyjne, analiza danych. b) finanse: rachunkowość, controling, audyt, analiza finansowa, inwestycje, finansowanie inwestycji, ryzyko walutowe, ubezpieczenia, windykacja, ekonomika ekonomia, c) prawo: handlowe, cywilne, karne-gospodarcze i egzekucja administracyjna, d) umiejętności interpersonalne: negocjacje, mediacje, asertywność, kreatywność, psychologia biznesu, NLP itp.

Szkolenia odbywać się będą co do zasady w grupach 5 osobowych (dopasowanych branżowo, obszarowo, tematycznie). Realizowane w terminach i miejscach dostosowanych do oczekiwań i potrzeb uczestników projektu. Prowadzone w formule 2 dni szkoleniowych (w formie warsztatu – prowadzone z odpowiednią intensywnością/częstotliwością dzień po dniu lub inaczej w zależności od oczekiwań/potrzeb uczestników projektu) przez trenera posiadającego odpowiednie doświadczenie zgodne z dokumentacją projektu, realizowane metodami interaktywnymi i aktywizującymi, umożliwiającymi uczenie się w oparciu o doświadczenie i pozwalające na ćwiczenie umiejętności. Wszyscy uczestnicy projektu otrzymają komplet materiałów szkoleniowych. Prowadzone będą: dzienniki zajęć, listy obecności, karty czasu trenerów. Szkolenia kończą się uzyskaniem zaświadczenia i certyfikatu ukończenia szkolenia (pod warunkiem uczestniczenia w co najmniej 90% zajęć oraz uzyskaniem pozytywnego wyniku z testu sprawdzającego).

Doradztwo poszkoleniowe (18h) realizowane będzie indywidualnie przez ekspertów z doświadczeniem zgodnym z wymogami konkursu – opis w uzasadnieniu w terminach i miejscach dostosowanych do oczekiwań i potrzeb uczestników projektu. Będą bezpośrednio związane z działaniami szkoleniowymi, wspomagając proces szkoleniowy. Prowadzone: Formularz wykonania usługi doradczej, karta pracy doradcy, raport. Projekt dofinansowany jest w 100% ze środków publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. Zainteresowany wskazał:

*   Zadanie 1 obejmuje:
    *   szkolenia (8h)
    *   opcję indywidualnego doradztwa poszkoleniowego (5h)
*   Zadanie 2 obejmuje:
    *   2 dni szkoleniowe
    *   doradztwo poszkoleniowe (18h).

Zatem w obu blokach/zadaniach będą wykonywane zarówno czynności szkoleniowe jak i doradztwa poszkoleniowego.

Wnioskodawcy chodziło o potwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksowością usług Zadania 1 i Zadania 2.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło opodatkowania w sensie ogólnym, które w oczywisty sposób zawiera także możliwość zwolnienia jak wynika to z ustawy.

Na pytania organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi:

*   Pytanie organu: 1) Czy Wnioskodawca zawiera z klientem jedną umowę na wykonanie danego świadczenia w ramach Zadania 1 i Zadania 2, czy też zawiera odrębne umowy na każde zadanie? Odpowiedź: Wnioskodawca potwierdza: jedna umowa.
*   Pytanie organu: 2) Co jest elementem dominującym wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach Zadania 1 i Zadania 2, tj. dostawa towarów (komplet materiałów szkoleniowych) czy świadczenie usług szkolenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Odpowiedź: Szkolenie jest podstawowym elementem – materiały mają charakter pomocniczy. To wiedza i doświadczenie przekazana przez ekspertów oraz interakcje pomiędzy uczestnikami a szkoleniowcami są podstawową wartością świadczenia.
*   Pytanie organu: 3) Czy wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? Odpowiedź: Tak.
*   Pytanie organu: 4) Czy wszystkie wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Odpowiedź: Tak. Ani szkolenie bez następczego doradztwa opartego o szkolenie nie byłoby efektywne, ani szkolenie samodzielnie bez doradztwa poszkoleniowego nie byłoby efektywne – w obu przypadkach następuje przekazanie zarówno wiedzy jak i doświadczenia, a części różnią się jedynie formą – szkolenie jest zbiorcze, a doradztwo poszkoleniowe bardziej indywidualne (do kilku osób razem).
*   Pytanie organu: 5) Czy Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu realizacji umowy jedno wynagrodzenie, które będzie obejmowało wszystkie czynności, czy też otrzyma dla każdej wykonywanej czynności odrębne wynagrodzenie? Odpowiedź: Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie z tytułu wszystkich czynności wykonanych na rzecz jednego odbiorcy.
*   Pytanie organu: 6) Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 z późn. zm.)? Odpowiedź: Nie.
*   Pytanie organu: 7) Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym? Odpowiedź: Nie.
*   Pytanie organu: 8) Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Zadania 1 i Zadania 2 mogą zostać zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.)? Odpowiedź: Nie. Pytanie organu: 9) Czy opisane we wniosku usługi świadczone w ramach Zadania 1 i Zadania 2 mogą zostać zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedź: Tak. Według Wnioskodawcy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pytanie organu: 10) Czy usługi indywidualnego doradztwa poszkoleniowego świadczone są w ramach Zadania 1 czy/i Zadania 2 (należy wskazać jakiego)? Odpowiedź: Zarówno w Zadaniu 1 jak i w Zadaniu 2, przy czym w Zadaniu 1 są one opcjonalne – zależą od wyniku szkolenia i wymagań/oczekiwań/potrzeb odbiorcy. W zadaniu 2 są uzależnione od wcześniejszych etapów. Zadanie 1 służy zarówno zdiagnozowaniu indywidualnych przyczyn zamknięcia działalności, a działania w ramach Zadania 2 mają rozwinąć kompetencje w obszarze 1 w sposób minimalizujący ryzyko zamknięcia w przyszłości, cały proces szkoleniowo-doradczy to sekwencja nierozerwalnych i połączonych ze sobą działań.
*   Pytanie organu: 11) Kiedy dojdzie do wykonania świadczenia w ramach Zadania 1 i Zadania 2:
    1.  przed 1 lipca 2020 r.?
    2.  czy od 1 lipca 2020 r.?
    3.  czy też zarówno przed, jak i od 1 lipca 2020 r.?Odpowiedź: Do świadczenia usług dojdzie po 1-szym lipca 2020 r., najprawdopodobniej Wnioskodawca zacznie świadczenie usług w sierpniu/wrześniu 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 czerwca 2020 r.).

1.  Czy usługi świadczone w ramach Zadania 1) i Zadania 2) stanowią kompleksową usługę szkolenia na potrzeby stosowania ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi świadczone w ramach Zadania 1) i Zadania 2) korzystają ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki świadczone przez nią wszystkie usługi w ramach projektu, tj. wchodzące w skład Zadania 1) i Zadania 2), stanowią kompleksowe usługi szkoleniowe na potrzeby stosowania ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

Na wstępie należy zauważyć, że ani u.p.t.u. ani Dyrektywa 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) nie zawiera definicji pojęcia świadczenia kompleksowego. Pojęcie to zostało wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w szeregu orzeczeń. W wyroku C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP) wskazał, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W konsekwencji jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Także prawodawstwo unijne, które w ramach omawianego programu miało wpływ na sposób kalkulacji i wysokość dotacji przyznawanej przez PARP wskazuje na nierozerwalny charakter poszczególnych części realizowanych w ramach Zadania 1) i Zadania 2) kompleksowość usługi szkoleniowej. Wynika to z Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 oraz artykułu 31 ust. 3 lit. a-c.

Pomoc szkoleniowa, do której stosuje się m.in. artykuł 31 ust. 3 pkt b i c tego Rozporządzenia, stanowi że kosztem kwalifikowanym objętym pomocą szkoleniową są „koszty operacyjne wykładowców i uczestników szkolenia bezpośrednio związane z projektem szkoleniowym, takie jak koszty podróży, materiały bezpośrednio związane z projektem, amortyzacja narzędzi i wyposażenia w zakresie, w jakim są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby projektu szkoleniowego” oraz „koszty usług doradczych związanych z projektem szkoleniowym”.

Stąd w przypadku Wnioskodawcy koszt doradztwa poszkoleniowego jest objęty dofinansowaniem w takiej samej wysokości jak szkolenia, w przeciwieństwie do wskazanych w art. 18 ust. 3 i 4 rozporządzenia Komisji (UE) ni 651/2014 usług doradczych finansowanych w ramach Pomocy na usługi doradcze na rzecz MMŚP, gdzie intensywność pomocy jest niższa (50%), a „Kosztami kwalifikowalnymi są koszty usług doradczych świadczonych przez doradców zewnętrznych”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka zwraca uwagę, iż usługi świadczone w ramach Zadania 1) oraz Zadania 2) stanowią jedną nierozerwalną usługę szkoleniową. Na powyższe wskazują poniższe czynniki. W ramach projektu uczestnicy projektu usprawniają lub uzupełniają swoje kompetencje zawodowe w zakresie prowadzenia działalności, w tym likwidacji dostrzeżonych luk kompetencyjnych i/lub uzupełnienia kompetencji w zakresie zarządzania, finansów, prawa i umiejętności interdyscyplinarnych w następujących po sobie częściach, które tworzą całość, w kontekście procesu edukacji:

Zadanie 1) blok I – diagnozy przyczyn i zrozumienia niepowodzeń w poprzedniej działalności gospodarczej w ramach szkoleń teoretycznych, blok II – upewnienie się co do realnego zrozumienia przyczyn wcześniejszych niepowodzeń oraz wparcie w indywidualnej pracy nad analizą planowania kierunków rozwoju bieżącej działalności przedsiębiorcy w oparciu o szkolenie z bloku I – część szkoleniowo-doradcza,

Zadanie 2) blok III – dopasowane do wypracowanej analizy Zadania 1) treści szkoleniowe wybrane dla danej grupy uczestników szkoleń uzupełniające wiedzę i umiejętności biznesowe uczestników w ramach szkoleń warsztatowych, blok IV – zweryfikowanie nabytej dotychczas wiedzy i doświadczenia, wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości oraz próba zastosowania zdobytych umiejętności do realnych problemów z jakimi mierzy się dany uczestnik szkolenia – w ramach działań doradztwa poszkoleniowego. Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych części oznaczałby, że proces nauczania byłby nieskuteczny oraz niekompletny. Bowiem, że w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestnika projektu funkcjonującego w danym konkretnym przedsiębiorstwie, koniecznym jest najpierw przekazanie mu wiedzy teoretycznej, zrozumienie przyczyn wcześniejszych zdarzeń, następnie podstaw podbudowy praktycznej, a dopiero w końcowym etapie można przejść do przeszkolenia go w zakresie szczególnych rozwiązań/zagadnień, z którymi będzie się on spotykał w swojej praktyce zawodowej. Brak doradczej części szkoleń w obu Zadaniach (1 i 2) mógłby doprowadzić do sytuacji, w której uczestnik nie dotarłby do istoty problemu (swojego podejścia, błędów, luk kompetencyjnych – w ramach Zadania 1), a następnie nie mógł przezwyciężyć (uzupełniając nowymi/ulepszonymi kompetencjami – w ramach Zadania 2) w swojej praktyce zawodowej. Tym samym, bez powiazania części teoretycznej/warsztatowej z doradczą – efektywnie nie podniósłby on swoich kwalifikacji zawodowych i cel szkolenia – jako całości – nie byłby osiągnięty. Równie trudno jest sobie wyobrazić szkolenie z pomięciem przekazania wiedzy teoretycznej (blok 1) lub z pominięciem części warsztatowej (blok III), czyli z przejściem od razu do bardzo szczegółowych zagadnień, bez jakiejkolwiek wcześniejszego wejścia w trenowane zagadnienia na poziomie ogólnym).

W związku z powyższym, zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i z punktu widzenia MMŚP lub uczestnika projektu, wszystkie wyżej wymienione części stanowią elementy jednej kompleksowej usługi szkoleniowej, której efektem ma być podniesienie kwalifikacji zawodowych danego uczestnika. Kompleksowość szkolenia polega na konieczności obecności (min. 90%) i zaliczania poszczególnych Zadań, aby móc przejść do kolejnego bloku. Powyższe wprost wskazuje na nierozdzielny charakter wszystkich usług wchodzących w skład projektu szkoleniowego. Ani MMŚP, ani Uczestnik nie mogą zrezygnować z którejkolwiek części projektu, gdyż dopiero po odbyciu wszystkich części projektu uznaje się, iż proces szkolenia dobiegł końca. Przerwanie tego procesu na którymkolwiek etapie i rezygnacja z dalszego udziału w projekcie powoduje, iż usługi wyświadczone dotychczas w ramach projektu nie kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem. W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do żądania zapłaty stosownych kar umownych od MMŚP, w tym m.in. w wysokości pełnego kosztu związanego z realizacją usług w ramach projektu. Dodatkową okolicznością wskazującą na kompleksowy charakter usług wchodzących w skład projektu jest fakt, iż udział jest w całości objęty 100% dofinansowaniem ze środków publicznych. Powyższe wynika ze wskazanych wyżej okoliczności dotyczących traktowania procesu szkolenia jako całości oraz obowiązku uczestnictwa we wszystkich częściach projektu. Brak wynagrodzenia dla uczestników projektu i ryczałtowe dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę wskazuje, iż brak jest racjonalnych przesłanek do wyodrębniania świadczeń na poszczególne części projektu.

Ustawodawca nie posługuje się pojęciem „usługi kompleksowej”. Pojęcie to wypracowało orzecznictwo wskazując, że w przypadku świadczeń składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 204/13) podkreślił, iż w koncepcji usług kompleksowych każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, ale transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

Ad) 2

Zdaniem Spółki, wszystkie usługi świadczone w ramach projektu, tj. wchodzące w skład Zadania 1) i Zadania 2), korzystają ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Spółki wszystkie usługi świadczone w ramach projektu szkoleniowego korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania”. Powyższe normują przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenia 282/2011”), które obowiązują wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 Rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego. Ponadto, usługi te są bezpośrednio związane z zawodem wykonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestnika projektu oraz służą uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych, m.in. w zakresie zarządzania, finansów, prawa i umiejętności interpersonalnych. Co istotne, usługa szkoleniowa jest w całości finansowania ze środków publicznych, co wypełnia całkowicie normę przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. W rezultacie, zdaniem Spółki, wszystkie usługi świadczone w ramach projektu korzystają ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zainteresowany bierze udział w projekcie szkoleniowo-doradczym skierowanym do przedsiębiorców i ich pracowników. W ramach prowadzonego projektu Spółka jest zobowiązana do zorganizowania dwóch rodzajów działań: Zadanie 1 i Zadanie 2. W obu zadaniach będą wykonywane przez Wnioskodawcę czynności szkoleniowe jak i doradztwa poszkoleniowego. Wszyscy uczestnicy projektu otrzymają ponadto komplet materiałów szkoleniowych.

Wnioskodawca zawiera z klientem jedną umowę na wykonanie danego świadczenia w ramach Zadania 1 i Zadania 2.

Szkolenie jest podstawowym elementem – materiały mają charakter pomocniczy.

Wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.

Wszystkie wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Ani szkolenie bez następczego doradztwa opartego o szkolenie nie byłoby efektywne, ani szkolenie samodzielnie bez doradztwa poszkoleniowego nie byłoby efektywne – w obu przypadkach następuje przekazanie zarówno wiedzy jak i doświadczenia, a części różnią się jedynie formą – szkolenie jest zbiorcze, a doradztwo poszkoleniowe bardziej indywidualne (do kilku osób razem).

Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie z tytułu wszystkich czynności wykonanych na rzecz jednego odbiorcy.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Zadania 1 i Zadania 2 nie mogą zostać zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisane we wniosku usługi świadczone w ramach Zadania 1 i Zadania 2 Wnioskodawca zakwalifikował jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Projekt dofinansowany jest w 100% ze środków publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności uznania jako usługę kompleksową usługi świadczone w ramach Zadania 1 i Zadania 2 (pytanie oznaczone nr 1).

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww, wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 – pkt 18 lub C-224/11 – pkt 32). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest przekazanie wiedzy i doświadczenia ekspertów w zakresie zarządzania i umiejętności prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Na cel ten składa się szereg czynności, które prowadzą do wykonania konkretnej usługi – polegającej na pomocy przedsiębiorcom, którzy ponieśli porażkę biznesową i ponownie rozpoczęli działalność gospodarczą. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Wszystkie usługi opisane w sprawie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zatem w analizowanej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej uznając, że usługa szkolenia stanowi usługę główną, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy. Wykonanie usługi głównej (wiodącej) byłoby niemożliwe bez wykonania pozostałych świadczeń.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe oraz usługi doradztwa poszkoleniowego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym, to usługa szkolenia ma charakter dominujący – jest świadczeniem głównym.

Reasumując, usługi świadczone w ramach Zadania 1 i Zadania 2 będą stanowić kompleksową usługę szkolenia na potrzeby stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części (dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1) uznano jako prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach Zadania 1 i Zadania 2 (pytanie oznaczone nr 2).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Zatem aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 i 1669);
4.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
5.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (…).
6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Przekładając powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednocześnie przedmiotowe szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych. Zatem przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast czynności dodatkowe – doradztwo poszkoleniowe, wykonywane przez Wnioskodawcę, nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. W konsekwencji więc czynności te nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Należy jednak rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)” – pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości ze środków publicznych,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że ani szkolenie bez następczego doradztwa opartego o szkolenie nie byłoby efektywne, ani szkolenie samodzielnie bez doradztwa poszkoleniowego nie byłoby efektywne – w obu przypadkach następuje przekazanie zarówno wiedzy jak i doświadczenia, a części różnią się jedynie formą. Przy czym, z tytułu świadczenia opisanych usług otrzymywane jest jedno wynagrodzenie, a projekt finansowany jest w całości ze środków publicznych.

Tym samym, stwierdzić należy, że usługi doradztwa poszkoleniowego będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest usługa szkoleniowa.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe (doradztwo poszkoleniowe) są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową) świadczoną przez ten sam podmiot.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że usługi dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest usługą przeważającą. W konsekwencji, wymienione we wniosku usługi dodatkowe korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Zatem mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe finansowane w całości ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast czynności dodatkowe doradztwa poszkoleniowego podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W związku z tym, skoro przedmiotowe usługi są w całości finansowane ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Reasumując, usługi świadczone w ramach Zadania 1 i Zadania 2 będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (dotyczącym odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2) uznano również za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, w szczególności o informację, że ani szkolenie bez następczego doradztwa opartego o szkolenie nie byłoby efektywne, ani szkolenie samodzielnie bez doradztwa poszkoleniowego nie byłoby efektywne. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.