Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-880/15/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. w związku z nowelizacją ustawy
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; hodowla; księgi-księgi rachunkowe; umowa; wydanie; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch spółek cywilnych, utworzonych zgodnie z art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) z siedzibą na terytorium Polski (dalej we wniosku obydwie spółki cywilne są określane jako „Spółka Cywilna”), z których każda prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Drugim wspólnikiem Spółki Cywilnej jest również osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („Wspólnik”).

W prowadzonej działalności rolniczej każda Spółka Cywilna wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące „gospodarstwo rolne” w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego oraz będące własnością wspólników Spółki Cywilnej, takie jak: budynki gospodarskie, specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Spółkę Cywilną, a także grunty („Gospodarstwo Rolne”).

Wnioskodawca planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski, które będą od 2015 r. prowadzić gospodarstwo rolne na terytorium Polski (dalej we wniosku wszystkie spółki jawne są określane jako „Spółka Jawna”). Drugim wspólnikiem Spółki Jawnej będzie także osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rokiem obrotowym Spółki Jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółka Jawna będzie zatem prowadziła działalność analogiczną do tej, jaką prowadzi Spółka Cywilna na dzień składania wniosku, a więc działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Jawna będzie mogła prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych, stanowiących część Gospodarstwa Rolnego, które zostanie wniesione do Spółki Jawnej przez wspólników Spółki Cywilnej jako wkład niepieniężny (aport) lub na podstawie umów dzierżawy, zawartych przez Spółkę Cywilną i każdą z poszczególnych Spółek Jawnych – w celu zapewnienia jej odpowiednich środków produkcji rolnej.

Od 2005 r. Spółka Cywilna w Gospodarstwie Rolnym prowadzi, a także Spółka Jawna w gospodarstwie rolnym będzie prowadziła, działalność produkcyjną (rolniczą) w zakresie: hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcji skór norczych, tj. celem prowadzonej działalności rolniczej jest wyłącznie produkcja skór norczych, a samo mięso norek (tuszka) podlega utylizacji („Ferma Norek”). Działalność Fermy Norek polega więc zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości są ubijane (wszystkie dorosłe samce po kryciu samic są ubijane już około marca, natomiast niektóre samice, tj. stado reprodukcyjne oraz samce na potrzeby kopulacji po zakończeniu cyklu hodowlanego w danym roku nie są ubijane. Samice rodzą kolejne norki w następnym cyklu produkcyjnym i są ubijane z końcem kolejnego cyklu produkcyjnego). Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego (wynika to z biologii norek) cyklu rozrodczego norek (cykl ten wygląda tak, że raz do roku samica po ok. 60-dniowej ciąży rodzi 2-8 młodych (najczęściej 2-3). Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca, narodziny młodych – na koniec kwietnia lub maj (czasami do początku czerwca – zależnie od warunków pogodowych i uwarunkowań danego koloru zwierząt). Po ok. 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka opuszcza je ostatecznie. Na koniec każdego cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce (w proporcji ok. 4:1), które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym. W związku z tym, samce wchodzące w skład stada podstawowego, które pochodzą z produkcji z danego roku (tj. np. urodzone w 2015 r.), są zawsze ubijane dopiero w marcu następnego roku (np. w marcu 2016 r.), gdyż mają za zadanie krycie samic w kolejnym cyklu produkcyjnym (kolejnym roku). Urodzone w danym cyklu produkcyjnym norki nie przeznaczone do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym są ubijane przed końcem danego roku, zwykle w listopadzie i grudniu danego roku. Ubicie norki skutkuje tym, iż taka norka po uśpieniu wraz ze skórą jest składowana w chłodni, a samo oddzielenie skóry od tuszki norki (tzw. skórowanie) może nastąpić później, nawet kilka miesięcy po ubiciu norki. Wyprodukowanie norki kończy się więc w momencie ubicia norki. Natomiast moment oddzielenia skóry od norki (tzw. skórowanie) jest to moment wyprodukowania samej skórki norczej, która następnie podlega – we własnym zakresie lub w wyspecjalizowanej firmie, działającej na zlecenie Spółki Cywilnej (Spółki Jawnej) na podstawie umowy o świadczenie usług – również dalszej obróbce (tj. tzw. mizdrowaniu, bębnowaniu, formowaniu, suszeniu i nawilżaniu). Obróbka skórek kończy się około lutego/marca roku następnego. Po zakończeniu procesu przygotowania skóry, każda skóra norcza otrzymuje swój kod kreskowy, pozwalający na identyfikację producenta skóry przez dom aukcyjny oraz pozwalający na określenie daty dostarczenia danej skóry do magazynu domu aukcyjnego – o ile skóra norcza będzie sprzedawana za pośrednictwem domu aukcyjnego.

Wyprodukowane z norek ubitych w danym cyklu produkcyjnym skóry norcze mogą być:

1.  sprzedawane np. do firm garbarskich i kuśnierskich na podstawie umowy sprzedaży (w takim przypadku własność skóry przechodzi ze zbywcy na nabywcę), albo
2.  są wysyłane – w takim przypadku na podstawie umowy komisu – do zagranicznego domu aukcyjnego (z siedzibą w Helsinkach, Finlandia), stanowiąc nadal własność wspólników Spółki Cywilnej (Spółki Jawnej). Ze względu na dużą wartość skór norczych, wysyłka skór odbywa się transportem nabywcy – kupującego albo domu aukcyjnego (każda dostawa jest dokumentowana listem przewozowym wskazującym na ilość wysłanych skór). W razie sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (tj. na podstawie umowy komisu), każda ze skór jest już ściśle ewidencjonowana – za pomocą kodu kreskowego – na koncie właściciela danej skóry norczej od chwili wprowadzenia do magazynu domu aukcyjnego aż do momentu jej sprzedaży na aukcji (w ciągu danego roku kalendarzowego jest bowiem w danym domu aukcyjnym kilka terminów aukcji). Taki sposób ewidencji skór powoduje, iż jest bezsporny sposób ustalenia daty produkcji danej skóry (co wynika z daty wprowadzenia takiej skóry do sytemu magazynowego domu aukcyjnego), a także ceny uzyskanej ze sprzedaży takiej skóry.

Dla uniknięcia wątpliwości, ilekroć dalej we wniosku jest mowa o „skórach z produkcji 2015 r.” oznacza to skóry z norek hodowanych i ubitych w 2015 r., niezależnie od momentu zakończenia procesu skórowania (i dalszej obróbki) skór z tych norek.

Istnieją normy branżowe, z których wynika jaki jest koszt wyhodowania norki (np. koszt w postaci skonsumowanej paszy przez jedną norkę, koszty opieki weterynaryjnej, koszty szczepień, itp.).

Przychody Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej (a także przychody Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej) z działalności w zakresie Fermy Norek od rozpoczęcia działalności podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o tzw. działach specjalnych produkcji rolnej.

Spółka Cywilna do dnia 31 grudnia 2015 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór norczych nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, która – co wynika z przepisów prawa cywilnego – jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy) oraz daty dokonania zapłaty ceny (ta również może być późniejsza niż data zawarcia umowy); umowa sprzedaży musi jednak co najmniej ustalić ilość towaru oraz cenę.

W przypadku części odbiorców skór (sprzedaż skór norczych bezpośrednio kupującym), faktyczne wydanie skór norczych będzie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2016 r., a w przypadku części odbiorców skór, faktyczne wydanie skór norczych będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2015 r. Faktyczna zapłata za część produkcji skór norczych wyprodukowanej i sprzedanej przez Spółkę Cywilną do dnia 31 grudnia 2015 r. (wydanej przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i po dniu 31 grudnia 2015 r.) może nastąpić po dniu 31 grudnia 2015 r. W przypadku sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy komisu), sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. (tj. skór z produkcji 2015 r.) nastąpi w 2016 r. (wynika to z faktu, że aukcje skór w domu aukcyjnym, z którym współpracuje Spółka Cywilna, odbywają się 3-4 razy w roku, w ściśle określonych terminach) i – być może – w roku następnym (latach następnych). W takim wypadku, Spółka Cywilna uzyska cenę w roku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego. Co do zasady, dom aukcyjny wypłaca Spółce Cywilnej cenę za sprzedaż skór pomniejszoną o wynagrodzenie domu aukcyjnego (prowizja domu aukcyjnego).

W 2015 r. Spółka Cywilna poniosła i poniesie do dnia 31 grudnia 2015 r. koszty na produkcję skór norczych wyprodukowanych i sprzedanych w 2015 r. (tj. skór z produkcji 2015 r.), wydanych nabywcom tych skór przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i po dniu 31 grudnia 2015 r.

Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie Fermy Norek, jak też w 2015 r., Spółka Cywilna nie prowadziła, nie prowadzi i Spółka Cywilna (Spółka Jawna) nie będzie prowadziła ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), a także nie prowadziła i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2015 r.). Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnikiem podatku od towarów i usług od 2005 r. – tj. od roku, w którym rozpoczęła prowadzenie działalności rolniczej – jest natomiast Spółka Cywilna).

W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro.

Wnioskodawca zakłada, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę Jawną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro.

Wnioskodawca zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro.

Wnioskodawca zakłada też, iż w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez każdą ze Spółek Jawnych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro.

Tym samym, prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej oraz ze Spółek Jawnych – jako wspólnika tych spółek – będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód (dochód) z tytułu sprzedaży – na podstawie umowy sprzedaży – produkcji w dziale specjalnym produkcji rolnej wyprodukowanej w 2015 r. oraz sprzedanej przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. przychód (dochód) ze skór z produkcji 2015 r.) – w sytuacji, w której przed dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpi podpisanie umowy sprzedaży a wydanie skór norczych na rzecz kupującego nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r. – będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów tej ustawy obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. nawet w sytuacji, w której faktyczna zapłata za produkcję skór wyprodukowaną i sprzedaną przed dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód (dochód) z tytułu sprzedaży – na podstawie umowy sprzedaży – produkcji w dziale specjalnym produkcji rolnej wyprodukowanej w 2015 r. oraz sprzedanej przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. przychód (dochód) ze skór z produkcji 2015 r.) – w sytuacji, w której przed dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpi podpisanie umowy sprzedaży a wydanie skór norczych na rzecz kupującego nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r. – będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów tej ustawy obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. nawet w sytuacji, w której faktyczna zapłata za produkcję skór wyprodukowaną i sprzedaną przed dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie przyszłym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynikającym m.in. z ustawy ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z 2015 r. poz. 699), w którym Wnioskodawca jest zainteresowanym w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), może dotyczyć przepisów, które w dniu składania wniosku zostały już ogłoszone w Dzienniku Ustaw, a które nie weszły w życie do dnia złożenia wniosku. Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/14), „aby organ mógł wydać interpretację indywidualną pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie oznacza to jednak, te norma prawna będąca podstawą zadanego pytanie musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Oznacza to jednak, że musi istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekt, co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana w dzienniku urzędowym. Podstawą pytania mogą być zatem przepisy uchwalone, opublikowane lecz jeszcze nie obowiązujące.” Zatem Wnioskodawca, jako zainteresowany w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest uprawniony do złożenia wniosku, którego pytanie dotyczy oceny stanu przyszłego (tj. obowiązującego w 2016 r.) w świetle przepisów istniejących (uchwalonych i opublikowanych w Dzienniku Urzędowym), ale jeszcze nie obowiązujących w dniu składania wniosku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodniej z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są działy specjalne produkcji rolnej.

Jak wynika z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działami specjalnymi produkcji rolnej w rozumieniu tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek, a także hodowla oraz chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu tej ustawy uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 3a ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Rozdział 5 „Szczególne zasady ustalania dochodu” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera m.in. art. 24 i art. 24a. W tym rozdziale są zawarte przepisy w zakresie szczególnych zasad ustalenia dochodu, tj. w inny sposób niż wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r.) u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r.) dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (a faktycznie od 2002 r. na podstawie norm określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Artykuł 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r.) stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

§ 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1558). wydanego na ww. podstawie prawnej, określa normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązujące w 2015 r., stanowiące załącznik do rozporządzenia. W tym załączniku, w przypadku norek (poz. 8 lit. b), jako – jednostka rodzajów produkcji – wskazana jest „powyżej 2 szt. samic stada podstawowego” oraz kwota podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych według norm szacunkowych za dany rok podatkowy jest zatem należny wyłącznie od ilości sztuk samic stada podstawowego na początek danego cyklu produkcyjnego, a nie od ilości sprzedanych zwierząt lub ilości skór z ubitych zwierząt – urodzonych przez te samice w danym cyklu produkcyjnym lub dochodu z tego tytułu albo momentu uzyskania tego przychodu/dochodu.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, co do zasady, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Z kolei z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r.) obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zgodnie z art. 1 ustawy nowelizującej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. zostanie dokonana zmiana w ten sposób, iż obecna treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanie się art. 15 ust. 1 ustawy oraz zostanie dodany art. 15 ust. 2, zgodnie z którym „W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych”.

Według Wnioskodawcy tzw. przepisy przejściowe zawarte w art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej nie regulują zagadnień wskazanych we wniosku. W ocenie Wnioskodawcy wynika to stąd, iż ze względu na sposób działania branży (w tym sezonowość produkcji wynikającą z cyklu biologicznego), brak było konieczności rozdzielenia pomiędzy produkcją skórek norczych wyprodukowaną w cyklu produkcyjnym 2015 r. (tj. skóry z produkcji 2015 r.) i produkcją skórek norczych wyprodukowaną w cyklu produkcyjnym 2016 r. (tj. skóry z produkcji 2016 r).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca/Spółka Jawna nie prowadzi w 2015 r. ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cały przychód z tytułu produkcji wyprodukowanej i sprzedanej przez Wnioskodawcę/Spółkę Jawną w 2015 r. (tj. przychód ze skór z produkcji 2015 r.) zostanie zatem opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu norm szacunkowych zawartych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, podatek dochodowy według norm szacunkowych za dany rok podatkowy jest zatem należny wyłącznie od ilości sztuk samic stada podstawowego na początek cyklu produkcyjnego, a nie od ilości sprzedanych zwierząt lub ilości skór z ubitych zwierząt – urodzonych przez te samice w danym cyklu produkcyjnym lub dochodu z tego tytułu albo momentu uzyskania tego przychodu/dochodu. Nie jest zatem zasadne, aby przychód z tego tytułu został po raz drugi opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2016 r. według przepisów ustawy nowelizującej z tego powodu, iż wyprodukowane w cyklu produkcyjnym 2015 r. (tj. skóry z produkcji 2015 r.) skóry zostały wydane kupującemu po dniu 31 grudnia 2015 r. oraz faktyczna zapłata za tę produkcję nastąpiła po dniu 31 grudnia 2015 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów (dochodów) ze sprzedaży produkcji wyprodukowanej i sprzedanej przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. skóry z produkcji 2015 r.) – w sytuacji, w której do końca 2015 r. podpisano umowę sprzedaży a po dniu 31 grudnia 2015 r. wydano nabywcy skóry norcze oraz dokonano za nie zapłaty – zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. nawet w sytuacji, gdy faktyczna płatność za tę część produkcji zostanie dokonana po dniu 31 grudnia 2015 r., tj. Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć podatek dochodowy według tzw. metody szacunkowej, zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg – o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;
2.  upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;
3.  wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;
4.  zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;
6.  hodowli ryb akwariowych – od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Ponadto, z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

W myśl art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. – mocą ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch spółek cywilnych na terytorium Polski (dalej określane jako „Spółka Cywilna”). Od 2015 r. Wnioskodawca planuje założyć kilka spółek jawnych z siedzibą na terytorium Polski (dalej określane jako „Spółka Jawna”). Spółka Jawna i Spółka Cywilna będą prowadziły działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej – hodowlę zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcję skór norczych. W 2015 r. zarówno Spółka Cywilna, jak i Spółka Jawna nie będą prowadziły ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej. W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Wnioskodawca zakłada, że w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę Jawną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę ze Spółki Cywilnej oraz ze Spółki Jawnej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 Euro. Tym samym, prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawcy ze Spółki Cywilnej oraz ze Spółek Jawnych – jako wspólnika tych spółek – będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 Euro. Z wniosku wynika również, że Spółka Cywilna oraz analogicznie Spółka Jawna do dnia 31 grudnia 2015 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór norczych nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, określającej ilość towaru oraz cenę. Data wydania towaru oraz data dokonania zapłaty mogą być późniejsze niż data zawarcia umowy.

Przystępując do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że według obowiązujących w 2015 r. przepisów dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania – obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu – stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy. Oznacza to, że dochód nie jest uzależniony od ilości sprzedanej produkcji oraz uregulowania przez kontrahenta należności za zakupiony towar.

Wobec powyższego – na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego –stwierdzić należy, że dokonanie sprzedaży skór norczych (na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed dniem 1 stycznia 2016 r.) pochodzących z norek, od których dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2015 r. na podstawie norm szacunkowych dochodu – nie powoduje powstania ponownie w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Na powyższe nie ma również wpływu to, że zapłata przez kupującego za skóry norcze oraz ich wydanie nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dochód ze sprzedaży skór norczych, pochodzących z produkcji 2015 r., objętej działem specjalnym produkcji rolnej, ustalonym na podstawie norm szacunkowych dochodu – zostanie bowiem opodatkowany w rozliczeniu za 2015 r.

Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie stwierdzić zatem należy, że sytuacji, w której przed dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpi podpisanie umowy sprzedaży skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. – dochód z działów specjalnych produkcji rolnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów tej ustawy obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. nawet wówczas, gdy faktyczna zapłata przez kupującego za skóry norcze oraz ich wydanie nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.