Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-275/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-23
Teza: 1. Czy przychodem dla wnoszącego aport będzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółek energetycznych? 2. Czy kosztem uzyskania przychodu dla wnoszącego aport będzie na podstawie art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie akcji spółek energetycznych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; gotówka; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu: 22 października 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w celu dywersyfikacji działalności gospodarczej zamierza przystąpić do nowoutworzonej spółki celowej. Wnioskodawca obejmie udziały w tej spółce w zamian za aport niepieniężny w postaci wcześniej nabytych akcji spółek nienotowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Za akcje te (aport) obejmie udziały w wartości nominalnej niższej niż wartość zakupu akcji stanowiących aport. Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (akcji) ponad wartość nominalną (przekazaną na kapitał zakładowy) zostanie przekazana na kapitał zapasowy i powstanie tzw. agio (agio emisyjne).

W piśmie uzupełniającym z dnia 17 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że nabycie przez Niego akcji będących przedmiotem wniosku nastąpiło poprzez nabycie w drodze umów sprzedaży w zamian za zapłatę środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem dla wnoszącego aport będzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółek energetycznych?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu dla wnoszącego aport będzie na podstawie art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie akcji spółek energetycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 14 stanowią natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wobec braku definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” należy sprawdzić, czy wyrażenie to ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla wyrażenia (zwrotu) języka prawnego.

W Komentarzu prof. S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaji do nieobowiązującego już Kodeksu handlowego (tom I Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 1996, str. 859), jak też w Komentarzu do obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych prof. S. Sołtysińskiego, A Szajkowskiego, A Szumańskiego i J. Szwaji (tom II Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2002, str. 29) wskazano że: „\`(...)\` udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i / lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)”. Natomiast w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (tom I Zakamycze 2006, str. 668) wskazano, że: „udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość …”. Ponadto w wielu innych komentarzach do ksh w tym w komentarzu pod redakcją prof. Janusza A. Strzępka (Kodeks spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2012, 5 wydanie) i w komentarzu Ryszarda Czerniawskiego (Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej, Komentarz, ABC 2004, wydanie II) ich autorzy i redaktorzy w ogóle nie zajmują się wyjaśnieniem wyrażenia wartość nominalna, uznając to wyrażenie za tożsame z wyrażeniem używanym w języku polskim ogólnym.

Także w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych dotyczącym problematyki papierów wartościowych i funkcjonowania spółek prawa handlowego, a w szczególności kwestii nabywania wyceny i wartości udziałów oraz akcji spółek kapitałowych wyrażenia języka prawnego: nominał i wartość nominalna uważane są za tożsame z wyrażeniami funkcjonującymi w języku polskim ogólnym (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r. sygn. akt II C 217/35, publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r. sygn. akt III CZP 79/96, publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I CKN 266/98, publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I Aca 409/06, publ. w Lex nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt II FSK1435/09, publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 339/07, publ. w Lex nr 271293).

Zatem z powyższego przedstawienia jasno wynika, że wyrażenie wartość nominalna w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różnią się.

W przepisach art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, stanowiąc, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej wskazując, jak określa się wartość rynkową.

Ustalając zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że to drugie odesłanie, tj. zawarte po średniku wskazuje na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 przy ustalaniu przychodu z objęcia nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), tj. według wartość rynkowej i z wykorzystaniem opinii biegłego / biegłych.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio), zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (vide: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by gdyby przepisy art. 14 ust. 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami – ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną.

Zatem należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym.

Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane.

W tej sytuacji konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości osiągniętego rezultatu jest uwzględnienie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanie, że prawodawca w posługiwaniu się wyrażeniem wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny jest w pewnym sensie konsekwentny, skoro w przepisach regulujących sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny przewidział w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, że: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. A orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a nie inna (np. rynkowa, czy emisyjna) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/10 WSA w Szczecinie wyraził taki pogląd i uzasadnił go także całokształtem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę związanych z podatkowym rozliczeniem wkładu niepieniężnego w spółce kapitałowej. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11 WSA w Warszawie (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dochodząc do funkcjonalnych dyrektyw wykładni, ustalić należy, jaki cel przyświecał prawodawcy, który wprowadzając regulację określoną w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamieścił także odesłanie o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Założyć należy, że jednym z celów było niedopuszczanie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio (agio emisyjne, premia emisyjna).

Jednak zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w k.s.h. skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w zakresie wystarczającym do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano m.in. konsekwencje podatkowe przekazania ww. nadwyżki (agio) z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 4, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (\`(...)\`) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”. Także w przepisach k.s.h. wprowadzono ograniczenia w swobodnym ustalaniu wartości obejmowanych udziałów i akcji. W art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h. uregulowano, że udziały i akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a w razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów i akcji, obowiązkowe jest wniesienie nadwyżki (art. 163 i art. 309 § 2), gdy natomiast wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu zobowiązani są solidarnie wyrównać brakującą wartość (art. 175). Ponadto w przepisach art. 311, art. 312 § 1, art. 345, art. 442 i art. 449 ksh uregulowano sposób wyceny wkładów niepieniężnych oraz ustalanie tzw. wartości godziwej, które to uregulowania także dają gwarancję, że obejmowanie udziałów i akcji w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa oraz innych uczestników obrotu gospodarczego. Zatem, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów. Sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu; gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Potwierdza to także wyrok I SA/Po 364/11.

W piśmie z dnia 17 października 2012 r. Spółka dodatkowo uzupełniła własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1, wskazując, iż Wnioskodawcy są znane dwie linie orzecznicze, które wykształciły się na gruncie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Pierwszą linię, z której wynika, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się w ogóle w odniesieniu do wnoszenia akcji czy udziałów aportem, Wnioskodawca przedstawił we wniosku o interpretację.

Drugie stanowisko prezentowane w interpretacjach i wyrokach sądów administracyjnych, wyraża pogląd, iż pojęcie ceny w art. 14 ww. ustawy, odnosi się do aportu jako całości, ustalonego w umowie jego wniesienia (czyli cenę umówioną). Według tego stanowiska, przepis art. 14 nakazuje organom podatkowym określić przychód w wysokości wartości rynkowej, jeżeli strony dopuściły się niedoszacowania wartości aportu, tj. cena umówiona aportu jest istotnie niższa od jego wartości rynkowej. Sposób podziału ceny umówionej na część nominalną udziałów oraz agio nie ma, według tego stanowiska, doniosłości prawnej.

Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do art. 14, pozwala przyjąć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14, ponieważ wniesienie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być według art. 14 cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości rynkowej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów, a odpowiednie zastosowanie art. 14 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów, ale dotyczy ustalenia wartości całego aportu, bez możliwości jednak ingerencji w proporcję, jaką podatnik przyjął do ustalenia wartości aportu przeznaczanego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (tytułem agio).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone interpretacjami organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r. o sygnaturze IPPB3/423-229/12-4/PK1;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2012 r. o sygnaturze IPPB3/423-193/11-2/JG.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia aportem akcji do nowoutworzonej spółki celowej w zamian za udziały w tej spółce, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia 17 października 2012 r.).

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość poniesionych przez Nią wydatków na nabycie akcji wnoszonych aportem do spółki celowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc pośrednio i bezpośrednio powiązane z osiąganymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego i nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to kosztem uzyskania przychodu jest ich wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Należy dodać, że Spółka nabyła aportowane akcje na podstawie umowy kupna - sprzedaży akcji za własne środki pieniężne.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wniesienie aportem akcji do spółki kapitałowej stanowi odpłatne zbycie, zatem należy ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień tego zbycia w wysokości wydatków na nabycie wnoszonych jako wkład niepieniężnych akcji.

Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r. sygn. IPPB3/423-307/11-4/AG.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że faktyczne wydatki poniesione przez Nią na nabycie akcji będących przedmiotem aportu do spółki celowej stanowią dla Niej w całości koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uprzejmie informuje, że przytoczony przez Niego w pytaniu nr 2 przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może również stanowić podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznych wydatków w omawianym przypadku, natomiast wydaje się, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje ten sam efekt wykładni, tj. stwierdzenie, że faktyczne wydatki na nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu przy wnoszeniu akcji aportem do spółki celowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia przychodu podatkowego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji objętych w zamian za taki wkład.

W przedmiocie sprawy, Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowoutworzonej spółki celowej. Wnioskodawca obejmie udziały w tej spółce w zamian za aport niepieniężny w postaci wcześniej nabytych akcji spółek nienotowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Za akcje te (aport) obejmie udziały w wartości nominalnej niższej niż wartość zakupu akcji stanowiących aport. Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (akcji) ponad wartość nominalną (przekazaną na kapitał zakładowy) zostanie przekazana na kapitał zapasowy i powstanie tzw. agio (agio emisyjne).

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można powiedzieć, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Z tego wynika, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych), więc aportem w omawianym przypadku mogą być m. in. prawo własności rzeczy jako przedmiotów materialnych, prawo wieczystego użytkowania, niektóre ograniczone prawa rzeczowe, majątkowe prawo własności intelektualnej, majątkowe prawa autorskie, wreszcie wierzytelność – jako prawo względne, tj. prawo żądania od określonej osoby określonego zachowania się.

Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne co do wnoszenia aportów do spółki (art. 158 § 1 i art. 311 ww. ustawy).

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią ww. przepisów, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.

Zasada, że udziału w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału / akcji ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) / akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o. / spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału / akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział / akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów / akcji.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia / przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów / akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów / akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów / akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że „sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy norma prawna ma węższy zakres zastosowania niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu; gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie”. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wywiódł, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, tj. wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zakupionych wcześniej akcji spółek energetycznych (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości zakupu akcji będących przedmiotem aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych akcji (udziałów) jest związana z oceną „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

A zatem – przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny – nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki celowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania Jego stanowiska za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

W przedmiotowym wniosku, Spółka wnosi również o potwierdzenie, czy kosztem uzyskania przychodu w związku z opisaną transakcją będzie – zgodnie art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie akcji spółek energetycznych.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, iż ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego zakupione wcześniej akcje spółek energetycznych. Za akcje te obejmie udziały w nowoutworzonej spółce celowej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zatem cyt. powyżej art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce należy więc określić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji (…).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowoutworzonej spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółek energetycznych, będą koszty poniesione na objęcie (nabycie) tych akcji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionej sytuacji, nie znajdzie natomiast zastosowania wskazany przez Spółkę przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż Spółka we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazała, iż „przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może również stanowić podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznych wydatków w omawianym przypadku”, stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.