Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-219/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-15
Teza: Czy dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii, uzyskanych przez Spółkę w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, na potrzeby produkcji prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: działalność; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; energia; energia-energia elektryczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej dochodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej dochodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem papierów do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia otrzymanego dnia 20 grudnia 2007 r. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Sekcja D, podsekcja DE, dział 21 klasa 21.11 - masa włóknista, klasa 21.12 - papier i tektura, klasa 21.21 - papier i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
2.  Sekcja D, podsekcja DG, dział 24 dziesięciocyfrówka 24.13.31-57.90 - siarczany pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, klasa 24.14 - chemikalia organiczne podstawowe, pozostałe, klasa 24.62 - kleje i żelatyny,
3.  Sekcja D, podsekcja DI, dział 26 klasa 26.52 - wapno,
4.  Sekcja D, podsekcja DD, dział 20 klasa 20.10 - drewno piłkowane, strugane lub impregnowane, klasa 20.30 - wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa, klasa 20.40 - opakowania drewniane,
5.  Sekcja D, podsekcja DA, dział 15 klasa 15.62 - skrobia i produkty skrobiowe,
6.  Sekcja K
    1.  dział 72 usługi informatyczne,
    2.  dział 74, grupa 74 kategoria 74.12.1 - usługi rachunkowości i kontroli ksiąg, kategoria 74.12.2 - usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych, klasa 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych

W celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną, dla wyżej wskazanej zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Strefie, Spółka pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest - w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 2009 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625, ze zm.) - producentem energii. W praktyce Spółka wykorzystuje w tym zakresie zewnętrznego niepowiązanego usługodawcę – „S.” Sp. z o. o. (zlokalizowanego poza obszarem Strefy), który zapewnia maszyny i urządzenia oraz personel konieczne do produkcji energii elektrycznej.

Całość generowanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania jej do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Wspomniane przypadki oddania energii, w odniesieniu do której Spółka jest producentem, do publicznej sieci, dotyczą sytuacji awaryjnych na jej liniach produkcyjnych i stanowią marginalną część tej energii (ok. 0,01%). Sytuacje takie wynikają z tego, że proces produkcji papieru jest procesem ciągłym, odbywającym się na przebiegu nieprzerwanych wstęg papieru na 5 liniach technologicznych. W sytuacji awaryjnej, np. zerwania wstęgi papieru, proces produkcyjny na danej linii ulega przerwaniu na czas konieczny do jej ponownego uruchomienia. Jednocześnie, produkcja energii elektrycznej nie może ulec w takim przypadku gwałtownemu przerwaniu (zmniejszenie produkcji energii elektrycznej stosownie do obniżonego zapotrzebowania na nią trwa do kilkudziesięciu minut). W tego rodzaju awaryjnych sytuacjach, nadwyżki energii elektrycznej, wynikające z nagłego zmniejszenia zapotrzebowania na nią, występujące do czasu stosownej redukcji zasilania generowanego na turbozespołach elektrociepłowni SM, kierowane są przez Wnioskodawcę do ogólnej sieci energetycznej „E.” (jest to tzw. „energia niezbilansowana”).

Dodatkowo, Spółka w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii do odbiorców końcowych. Zgodnie z prawem energetycznym, jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma ona obowiązek przyłączyć podmioty mające siedziby na terenie jej zakładu do swojej sieci i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych - obowiązek ten dotyczy również nielicznej grupy podmiotów znajdujących się w sąsiedztwie Spółki. W konsekwencji, Jednostka zawarła z szeregiem tego rodzaju podmiotów umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa im energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy „E.”.

Energia elektryczna, w odniesieniu do której Spółka jest w rozumieniu prawa energetycznego producentem, uzyskiwana jest w znacznej części z biomasy, zarówno stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego Spółki (odpady po korowaniu i mieleniu drewna), jak i nabywanej od dostawców zewnętrznych.

Ponadto do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna powstająca w procesie regeneracji chemikaliów, w ramach procesu technologicznego Spółki. Proces ten polega na spalaniu tzw. ługu czarnego powstałego z ługu białego w procesie roztwarzania drewna, w celu przetworzenia go w tzw. ług zielony, który następnie można przetworzyć ponownie w ług biały nadający się do ponownego użycia w procesie produkcji papieru. Jednocześnie, w ramach tego procesu następuje wydzielenie ciepła, które można przetworzyć na energię elektryczną oraz parę technologiczną. Proces wypalania ługu czarnego jest naturalnym elementem technologii produkcji papieru stosowanej przez Wnioskodawcę (tzw. metody siarczanowej produkcji papieru). Jedną z głównych zalet metody siarczanowej jest właśnie możliwość odzysku części energii i regeneracji chemikaliów, podczas gdy alternatywna metoda siarczynowa, niepozwalająca na odzysk energii i chemikaliów, a przez to mniej ekologiczna, daje w rezultacie jaśniejszą masę celulozową, która łatwiej poddaje się bieleniu.

W rezultacie wytwarzania energii z biomasy oraz metodą skojarzonej generacji ciepła i energii elektrycznej, Spółka ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, odpowiednio z odnawialnych źródeł energii (z tytułu jej wytwarzania z biomasy - świadectwa, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego - tzw. „świadectwa zielone”) i z wysokosprawnej kogeneracji (tzw. „świadectwa czerwone”, o których mowa w art. 9I Prawa energetycznego). Świadectwa te stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł.

Zgodnie z prawem energetycznym, w celu zapewnienia odpowiedniego udziału energii odnawialnej i energii z wysokosprawnej kogeneracji, spółki dostarczające energię ostatecznym odbiorcom, zobowiązane są uzyskać (bądź poprzez wytworzenie takiej energii we własnym zakresie, bądź nabywając świadectwa od producentów takiej energii) i umorzyć świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz z wysokosprawnej kogeneracji, odpowiadające określonej w przepisach części dostarczonej energii. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest umorzyć odpowiednią ilość świadectw w przypadku zbywania przez siebie energii ostatecznym odbiorcom. Pozostałe do jej dyspozycji, nieumorzone świadectwa ma ona prawo zbyć. W związku z faktem, iż zasadniczą część wygenerowanej energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, Wnioskodawca zużywa do celów własnej produkcji wyrobów strefowych na terenie Strefy, z którego to tytułu nie jest zobowiązany przedmiotowych świadectw umarzać, świadectwa te Spółka zbywa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, dochód ze zbycia przyznanych Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i nieumorzonych przez nią świadectw pochodzenia energii, uzyskiwanych z tytułu generowania energii na potrzeby procesu produkcji wyrobów strefowych, w ilości proporcjonalnej do ilości wygenerowanej energii elektrycznej zużywanej do produkcji strefowej, stanowi w istocie dochód z działalności pomocniczej do zasadniczej działalności produkcyjnej w Strefie i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, dochód ze zbycia przyznanych mu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i nieumorzonych świadectw pochodzenia energii, uzyskiwanych z tytułu generowania przez Spółkę energii na potrzeby procesu produkcji wyrobów strefowych, w ilości proporcjonalnej do ilości wygenerowanej energii elektrycznej zużywanej do produkcji strefowej, stanowi dochód z działalności pomocniczej do zasadniczej działalności produkcyjnej w Strefie i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wytwarzanie energii jako działalność ściśle związana z zasadniczą działalnością strefową

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka podkreśla, że działalność w zakresie wytwarzania energii jest ściśle związana z jej działalnością zasadniczą. Jak wskazano na wstępie wniosku, działalność w zakresie produkcji papieru jest niezwykle energochłonną gałęzią przemysłu. W związku z tym, większość producentów papieru, w tej czy innej formie, zaspokaja istotną część zapotrzebowania na energię elektryczną we własnym zakresie. Nie inaczej jest również w przypadku Wnioskodawcy - wytwarza energię elektryczną oraz parę technologiczną we własnym zakresie, przy czym niemal 100% wytworzonej energii elektrycznej oraz zdecydowana większość energii cieplnej zużywana jest na jego własne potrzeby, tj. do produkcji wyrobów strefowych. Wyjątkowe sytuacje, o których wspomniano na wstępie wniosku (tj. oddawanie do sieci operatora publicznego niewielkich ilości energii w sytuacjach awaryjnych) nie zmieniają tej zasadniczej konkluzji.

Co do zasady, zaspokojenie zapotrzebowania na energię elektryczną jest z definicji działalnością, z tytułu której Spółka ponosi koszty. Nie ulega wątpliwości, że koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z produkcją strefową powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku strefowego, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania. Wniosek taki wypływa bezpośrednio z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów zwolnionych wyłączane są z kalkulacji dochodu do opodatkowania. W omawianym przypadku, oprócz kosztów z tytułu zaspokajania zapotrzebowania na energię, Spółka dodatkowo uzyskuje z tytułu tej zasadniczo kosztotwórczej działalności, również przychody ze zbycia uzyskiwanych świadectw pochodzenia energii.

Jednostka zaznacza, że przychody ze zbycia świadectw nie są dochodem z tytułu sprzedaży jakiegokolwiek odrębnego produktu, lecz w istocie skutkiem wybranej metody zaspokojenia potrzeb energetycznych (a zatem wybranego sposobu zaopatrzenia produkcji strefowej w energię). Wskazuje na ścisły związek pomiędzy działalnością w zakresie wytwarzania energii na potrzeby zasadniczej produkcji a samą działalnością produkcyjną.

W ocenie Spółki, w rezultacie tego ścisłego związku, przychody związane z produkcją energii na potrzeby działalności strefowej (a do takich zalicza przychody ze świadectw pochodzenia energii) należy uznać za poboczne przychody z zasadniczej działalności strefowej, bądź za przychody z działalności pomocniczej do działalności strefowej, ściśle związanej z działalnością zasadniczą. W konsekwencji należy traktować je w sposób tożsamy do produkcji papieru określonej w klasie 21.12 PKWiU.

Wnioskodawca podnosi, że w omawianym zakresie wykształciła się utrwalona linia interpretacyjna organów skarbowych, zgodnie z którą przychody z takiej działalności pomocniczej, ściśle związanej z produkcją strefową objętą zezwoleniem, należy uznawać za zwolnione z opodatkowania. Tytułem przykładu powołuje interpretację Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2005 r. sygn. PSUS/PB-RI-PDP/423/331/P/05/MD, w której wskazano: „W doktrynie i orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega nie tylko dochód z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na jej prowadzenie w specjalnej strefie ekonomicznej, ale również dochód z działalności pomocniczej niezbędnej do realizacji działalności objętej zwolnieniem”.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że znacząca część biomasy zużywanej do proekologicznego pozyskania energii, pochodzi z jej procesu produkcyjnego, prowadzonego na terenie Strefy. Biomasa ta stanowi odpady produkcyjne, a ich powstawanie jest niedającym się uniknąć elementem technologii tego procesu. Jak natomiast podnosi Wnioskodawca, w myśl licznych interpretacji organów skarbowych, dochody ze zbycia odpadów poprodukcyjnych z produkcji strefowej stanowią element działalności pomocniczej ściśle związany z dochodem strefowym, a w konsekwencji zwolniony z opodatkowania.

Jednostka ponownie cytuje treść powołanej wyżej interpretacji, w której stwierdzono: „Wobec powyższego odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przez Spółkę przychodów wynikających ze sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w wyniku produkcji wyrobów objętych zezwoleniem - tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że przychody te są związane z dochodem uzyskiwanym przy produkcji wyrobów i objętym na podstawie cytowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniem od opodatkowania tym podatkiem, choć zarazem należy je uznać za działalność odrębną od tej objętej zezwoleniem. Na podstawie jednak wyżej powołanego stanowiska jako działalność pomocnicza konieczna do racjonalnego i prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od opodatkowania również podlega temu zwolnieniu. Oceniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny na gruncie obowiązujących przepisów, należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie uznania za przychody ze źródła dochodów zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych przychodów wynikających ze sprzedaży odpadów produkcyjnych - jest prawidłowe”.

W analizowanej sytuacji, odpady poprodukcyjne Spółki zostają przez nią zagospodarowane jako biomasa poprzez wytworzenie energii elektrycznej. Jest to zatem, jak akcentuje Jednostka, jeszcze korzystniejsza z perspektywy ekologicznej forma ich zagospodarowania, bowiem są one najefektywniej jak to możliwe wykorzystane bezpośrednio w sąsiedztwie zakładu produkcyjnego. Wskutek tej formy zagospodarowania biomasy, Spółka uzyskuje świadectwa pochodzenia energii, które następnie jest w stanie spieniężyć za pośrednictwem giełdy energii lub w obrocie pozagiełdowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przychody uzyskane z tego tytułu mają zbliżony charakter do przychodów ze sprzedaży odpadów, jeśli rozpatrywać je w kontekście przepisów strefowych, a zatem powinny być traktowane jako przychody z działalności ściśle związanej z zasadniczą działalnością produkcyjną realizowaną na terenie Strefy.

Wnioskodawca podkreśla, że część z energii ze źródeł odnawialnych, z tytułu której otrzymuje świadectwa pochodzenia energii, jest nieodłącznym elementem zasadniczego procesu technologicznego Spółki, tj. metody siarczanowej produkcji papieru. W metodzie tej, do obróbki chemicznej rozdrobnionego drewna służy tzw. ług biały. Po jego użyciu w procesie obróbki drewna, już jako tzw. ług czarny, podlega on regeneracji z wydzieleniem ciepła. Po jego częściowym, odparowaniu, kierowany jest do kotła sodowego, w którym zachodzą reakcje redukującego go do tzw. ługu zielonego, który następnie w procesie tzw. kaustyzacji staje się ponownie ługiem białym, zdatnym do ponownego użycia w procesie chemicznej obróbki drewna. Jak wskazano na wstępie wniosku, możliwość regeneracji chemikaliów wraz z odzyskaniem energii stanowi podstawową ekologiczną przewagę metody siarczanowej nad metodą siarczynową, która z kolei daje pewne przewagi w zakresie jakości otrzymywanych produktów, czy też łatwości ich obróbki końcowej.

W praktyce, stosowany jest bądź administracyjny nakaz zakupu określonej części energii ze źródeł odnawialnych, po cenach pokrywających jej wyższy koszt wytworzenia, bądź systemy, w których energia ze źródeł odnawialnych jest sprzedawana po cenach analogicznych do energii ze źródeł tradycyjnych, a jej wyższy koszt wytworzenia rekompensowany jest dodatkowymi prawami majątkowymi podlegającymi obrotowi (świadectwami pochodzenia), na które popyt wspierany jest określonymi rozwiązaniami administracyjnymi. To drugie rozwiązanie zdecydował się wprowadzić polski ustawodawca. W opinii sejmowego Biura Studiów i Ekspertyz z dnia 4 stycznia 2005 r. na temat projektu ustawy o zmianie prawa energetycznego, czytamy m.in.: „Generalnie, w praktyce europejskiej istnieją dwa podstawowe systemy wsparcia producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii:

*   gwarantowany zakup z minimalną ceną - wygodny dla producentów energii ze źródeł odnawialnych i dający najlepsze efekty jeśli chodzi o przyrost zainstalowanej mocy, jednak obciążający w wyższym stopniu spółki dystrybucyjne, które kupują więcej „zielonej” energii. System taki sprawdził się np. w Niemczech, jest jednak stosunkowo kosztowny i może skutkować wzrostem cen energii dla użytkowników końcowych.

*   zielone certyfikaty, które podlegają obrotowi na specjalnym rynku. Dochód producentów „zielonej” energii jest sumą dochodów ze sprzedaży energii elektrycznej i certyfikatów. Za samą energię producent otrzymuje cenę rynkową, natomiast ekologiczną premię zapewnia certyfikat. W praktyce system ten wymaga odpowiedniej „masy krytycznej”, w początkowej fazie koszty wprowadzenia zielonych certyfikatów mogą być dość wysokie. System taki działa np. w Wielkiej Brytanii.

Zaadaptowanie do polskich warunków systemu zielonych certyfikatów (zbywalnych świadectw pochodzenia) wydaje się logicznym rozszerzeniem działającego obecnie obowiązku zakupu. Można się spodziewać, że stworzy on silny bodziec do rozwoju nowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii”.

Spółka podnosi, że w istocie możliwość zbycia nieumorzonych świadectw pochodzenia, w zamyśle ustawodawcy stanowić miała dla producentów energii dofinansowanie wyższych kosztów wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, która w ramach przyjętego systemu miała być zbywana po cenach rynkowych, jednolitych dla energii ze źródeł odnawialnych i źródeł tradycyjnych. Potwierdza to powołana opinia sejmowego Biura Studiów i Ekspertyz, w której wskazano: „Przedstawiony w sprawozdaniu Komisji Gospodarki projekt nowelizacji ustawy Prawo energetyczne (druk nr 3573) zawiera przepisy o dużym znaczeniu dla rozwoju rynku energii ze źródeł odnawialnych w Polsce. Istotą zaproponowanych rozwiązań jest nadanie rynkowej wartości tzw. zielonej energii poprzez oddzielenie obrotu fizyczną energią elektryczną od świadectw pochodzenia, które odzwierciedlać będą rynkową wartość społecznych i ekologicznych korzyści związanych z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii. W ten sposób stworzona zostanie swoista premia dla producentów zielonej energii wynikająca z możliwości sprzedaży świadectw pochodzenia energii na giełdzie towarowej. Dzięki temu obok należności za wytworzoną energię elektryczną producent otrzymywałby dodatkowy dochód, który powinien rekompensować wyższe koszty produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach wykorzystujących źródła odnawialne. System ten znacząco modyfikuje dotychczas stosowany w Polsce mechanizm promujący wykorzystanie odnawialnych źródeł energii oparty na obowiązku zakupu. Co do istoty funkcjonowania odpowiada on mechanizmowi tzw. zielonych certyfikatów działającemu z powodzeniem w kilku krajach Unii Europejskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wskazane intencje ustawodawcy nakazują stwierdzić, że możliwość zbycia przez producentów energii ze źródeł odnawialnych nieumorzonych świadectw pochodzenia energii stanowi element mający w ujęciu ekonomicznym obniżyć ich koszty (zrekompensować dodatkowe koszty wytworzenia „zielonej energii”). Jak podkreśla, konkluzje takie potwierdza również, w zakresie ujęcia księgowego, artykuł członka Komitetu Standardów Rachunkowości, dra Radosława Ignatowskiego, w którym czytamy m.in.: „Aby rozstrzygnąć tę kwestię, trzeba przypomnieć, że zadaniem praw majątkowych ze świadectw pochodzenia jest (\`(...)\`) pokrycie wytwórcom podwyższonych kosztów wyprodukowania energii ze źródeł odnawialnych”.

Analizując wskazane rozważania dotyczące genezy systemu obrotu energią z odnawialnych źródeł energii oraz ich znaczenie dla zdarzenia opisanego we wniosku, Spółka podkreśla, że poza wyjątkowymi sytuacjami, całość generowanej przez nią energii zielonej oraz energii z wysokosprawnej kogeneracji zużywana jest do celów produkcji prowadzonej na terenie Strefy w ramach posiadanego zezwolenia. Dodatkowo, Jednostka jest dystrybutorem energii od zewnętrznego dostawcy do odbiorców końcowych, co skutkuje koniecznością umorzenia części uzyskanych świadectw pochodzenia. Jednakże, ze względu na fakt, iż dominująca część energii zużywana jest na własne potrzeby - do działalności strefowej - dysponuje znaczną nadwyżką świadectw przyznawanych nad świadectwami umarzanymi.

Wnioskodawca podnosi, że koszty związane z generowaniem energii na potrzeby produkcji strefowej stanowią koszty działalności strefowej. Jednocześnie, z racji tego, że zdecydował się na proekologiczne metody pozyskiwania energii, koszty te są wyższe od kosztów, jakie ponosiłby w razie generowania czy nabywania energii ze źródeł tradycyjnych. Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca przewidział możliwość zbywania świadectw jako rekompensatę z tytułu wyższych kosztów wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, Spółka uważa, że w jej sytuacji możliwość zbycia nieumarzanych świadectw należy uznać za rekompensatę z tytułu wyższych kosztów pozyskania energii dla jej zasadniczej działalności prowadzonej w Strefie. Podatkowe traktowanie dochodu uzyskiwanego ze zbycia nieumorzonych świadectw powinno być zatem analogiczne, jak zasadniczej działalności Spółki. W rezultacie, zbycie świadectw uzyskanych w wyniku proekologicznego pozyskiwania energii dla potrzeb działalności strefowej, powinno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych analogicznie, jak zasadnicza działalność strefowa.

Rekompensata podwyższonych kosztów wytworzenia energii jako pozycja analogiczna do bonusów handlowych

Istotą świadectw pochodzenia energii – jak ponownie akcentuje Wnioskodawca – jest wola ustawodawcy, by zrekompensować podmiotom stosującym ekologiczne metody wytwarzania energii wyższe koszty jej wytworzenia. W sytuacji Spółki, wyższe koszty wytworzenia energii w sposób proekologiczny wynikają z kilku czynników:

*   wyższej kapitałochłonności produkcji energii ze źródeł odnawialnych (np. kocioł do spalania biomasy jest znacznie droższy niż kotły opalane węglem),

*   wyższych kosztów eksploatacyjnych (np. szybsze zużycie kotłów opalanych biomasą),

*   wyższy koszt surowca energetycznego w przeliczeniu na jednostkę energii w związku z niższą kalorycznością biomasy.

Jednostka podkreśla, że gdyby zdecydowała się pozyskiwać energię ze źródeł nieodnawialnych (np. z węgla), ponosiłaby znacznie niższe koszty zasadniczej działalności strefowej (niższy koszt wytworzenia energii, będącej dominującym składnikiem kosztów), a z drugiej strony, nie uzyskiwałaby przedmiotowej rekompensaty w postaci przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii. De facto więc – w jej ocenie – przychód z tego tytułu nie jest przychodem sensu stricte, lecz świadczeniem obniżającym podwyższone koszty, podobnie jak np. tzw. bonusy handlowe.

Kwestię kwalifikacji bonusów handlowych otrzymywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność na terenie Strefy porusza powołana przez Wnioskodawcę interpretacja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego sygn. DP/PD/423-0182/2/05/AP. Dotyczy ona przedsiębiorcy strefowego, który od dostawcy materiałów do swojej produkcji otrzymywał bonusy w taki sposób, iż przedsiębiorca strefowy wystawiał faktury na rzecz dostawcy materiałów. W rozstrzygnięciu tym uznano, że bonusy, pomniejszające de facto koszty działalności strefowej, stanowią przychód związany z działalnością strefową i wskutek tego zwolniony z opodatkowania. Stwierdzono w nim następująco: „Odnosząc się zatem do przychodów wynikających z bonusów otrzymanych od dostawców opakowań blaszanych, pomniejszających, tj. bonusów będących następstwem poniesionych przez Spółkę kosztów bezpośrednio wpływających na dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, organ podatkowy stoi na stanowisku, iż przychód uzyskany z tego tytułu związany jest w części z działalnością gospodarczą (rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy) objętą zezwoleniem, jako przychód niebędący bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale jako z nią związanej (pośredni)”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowiące rekompensatę podwyższonych kosztów proekologicznej technologii pozyskania energii dla celów działalności strefowej, powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jako że obniżają one w praktyce koszty działalności strefowej.

Traktowanie podatkowe przychodów ze świadectw pochodzenia energii a równość podmiotów wobec prawa

Spółka podkreśla, że odmienne niż prezentowane przez nią podejście do traktowania podatkowego przychodów ze świadectw pochodzenia energii, prowadzić będzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów wytwarzających energię ze źródeł nieodnawialnych ponad podmiotami wytwarzającymi ją z odnawialnych źródeł energii. Porównując dwa hipotetyczne podmioty wytwarzające papier w analogiczny sposób, z których jeden wytwarza energię z odnawialnych źródeł (podmiot A), a drugi ze źródeł nieekologicznych (podmiot B), Wnioskodawca uważa, że uznanie dochodu ze świadectw pochodzenia za opodatkowany prowadzi do postawienia podmiotu A w bardziej niekorzystnej sytuacji od podmiotu B, jeśli oba podmioty będą prowadzić działalność na terenie Strefy.

Dla celów powyższego przykładu, Jednostka przyjmuje, że oba podmioty mają identyczne przychody z produkcji papieru np. 120 mln zł rocznie i że w przypadku podmiotu B, koszty energii koniecznej do wytworzenia wyrobów wynoszą 50 mln zł rocznie, a w przypadku podmiotu A - 60 mln zł rocznie, natomiast pozostałe koszty wytworzenia w obu podmiotach są równe i wynoszą 50 mln zł rocznie. W takiej sytuacji podmiot A uzyska, co do zasady, przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii w wysokości ok. 10 mln zł, rekompensujący wspomnianą różnicę kosztów wytworzenia energii. Jak wskazuje Wnioskodawca, jeżeli oba ww. podmioty prowadziłyby działalność poza Strefą, ich dochód, a w konsekwencji ich obciążenia podatkowe, byłyby równe (dochód - 20 mln zł, podatek dochodowy od osób prawnych - 3,8 mln zł).

W przypadku, gdy oba podmioty prowadziłyby działalność w Strefie, a przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zostałby uznany za zwolniony z opodatkowania, ich traktowanie nadal byłoby równe - miałyby taką samą wysokość dochodu zwolnionego (20 mln zł), a zatem w tym samym momencie wykorzystałyby dostępny limit zwolnienia z podatku. Spółka podnosi, że przy takim podejściu, cel wprowadzenia świadectw pochodzenia jest zachowany - podmiot wytwarzający energię ze źródeł odnawialnych otrzymuje rekompensatę za podwyższone koszty z tego tytułu i znajduje się w sytuacji ekonomicznej analogicznej do podmiotu wytwarzającego energię nieekologiczną.

Jeżeli jednak podmioty te prowadziłyby działalność w Strefie, a przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zostałby uznany za opodatkowany, to traktowanie obu podmiotów byłoby – zdaniem Wnioskodawcy – krańcowo różne. Podmiot B, produkujący energię ze źródeł nieekologicznych, w dalszym ciągu wykazywałby dochód zwolniony i nie płaciłby z tego tytułu podatku. Podmiot A natomiast wykazywałby dochód zwolniony w wysokości 10 mln zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości równej przychodom ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii (10 mln zł). W konsekwencji, działając w Strefie, poniósłby nieuzasadniony, w ocenie Spółki, ciężar podatku w wysokości 1,8 mln zł.

Powyższy przykład obrazuje, zdaniem Jednostki, że podejście, zgodnie z którym przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii są ściśle związane z działalnością strefową i zwolnione z opodatkowania, jest jedynym, które gwarantuje poszanowanie konstytucyjnej zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa i jedynym, które nie prowadzi do irracjonalnych rezultatów. W przeciwnym razie, wprowadzona przez ustawodawcę rekompensata podwyższonych kosztów wytworzenia energii z odnawialnych źródeł energii, która w założeniu miała wyrównać szanse podmiotów stosujących technologie proekologiczne, obraca się przeciw nim i stawia je w położeniu znacznie bardziej niekorzystnym od podmiotów prowadzących działalność nieekologiczną. Jak podnosi Wnioskodawca, z całą pewnością nie jest to efekt, jaki chciałby osiągnąć racjonalny ustawodawca. Takie podejście stanowiłoby bowiem zachętę dla podmiotów działających w Strefie do stosowania nieekologicznych metod produkcji. Nie można zakładać, że ustawodawca, wprowadzając zachęty do podejmowania działań proekologicznych, a jednocześnie zachęty do inwestowania w specjalnych strefach ekonomicznych, w istocie dopuścił tak dalece idący konflikt pomiędzy tymi zachętami, które de facto powodowałyby skutek odwrotny od zamierzonego.

Nieracjonalne skutki wyodrębnienia przychodów ze świadectw pochodzenia energii z całościowego wyniku na działalności gospodarczej

Spółka ponownie akcentuje, że intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu systemu obrotu energią ze źródeł odnawialnych był wpływ przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii na wynik przedsiębiorcy na jego zasadniczej działalności gospodarczej, rekompensujący mu wyższe koszty wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych. Znajduje to odzwierciedlenie w postulowanym podejściu księgowym, które nakazuje ujmowanie sprzedaży świadectw pochodzenia w wyniku podstawowej działalności operacyjnej, a nie pozostałej działalności operacyjnej, czy działalności finansowej. Przyjęcie koncepcji, w myśl której sam przychód ze zbycia świadectw pochodzenia, należałoby wyodrębnić z zasadniczej działalności strefowej i opodatkować, nie odzwierciedla – w opinii Jednostki – rzeczywistości gospodarczej i prowadzi do nieracjonalnych rezultatów.

W branży papierniczej, zdecydowana większość podmiotów stosujących metodę siarczynową, decyduje się korzystać z możliwości wytworzenia energii z regeneracji chemikaliów, a także przetwarzania na energię biomasy z odpadów z procesu produkcyjnego. Wnioskodawca uważa zatem, że wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych jest nierozerwalnie związane z omówioną metodologią produkcji, co przesądza o jej ekologicznym charakterze. Skoro zatem ekologiczny charakter produkcji energii jest tak ściśle związany z przyjętą technologią wytwarzania papieru, to należy uznać całość kosztów i przychodów z niej wynikających za koszty i przychody zasadniczej działalności - w tym wypadku zwolnionej z opodatkowania z tytułu wykonywania jej na terenie Strefy.

Spółka podnosi ponadto, że uznanie przychodów ze świadectw za opodatkowane, prowadząc do wskazanego powyżej nieuzasadnionego uprzywilejowania metod nieekologicznych, może także powodować, oprócz niezgodności z prawidłowym ujęciem księgowym, irracjonalne skutki w okresach o niższej rentowności przedsiębiorstwa. W takich sytuacjach, wyłączenie świadectw pochodzenia z dochodu Spółki może powodować, że na niejako sztucznie wydzielonej zasadniczej działalności produkcyjnej notowałaby ona stratę (strefową), podczas gdy musiałaby wykazywać pozastrefowy dochód z tytułu zbycia świadectw bez możliwości przypisania jakichkolwiek kosztów i z tego tytułu odprowadzić podatek.

Jak zaznacza Jednostka, prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot, który zrealizował projekt inwestycyjny ze względu na zachętę w postaci zwolnienia podatkowego, nie tylko nie byłby w stanie skorzystać z tego zwolnienia, ale dodatkowo, byłby zmuszony ponosić ciężar podatku dochodowego wyłącznie ze względu na to, iż zdecydował się na ekologiczny sposób wytwarzania energii. Przyjęcie takiej interpretacji powodowałoby zatem, że spółki, które podjęły inwestycje w związku z zachętami w formie działalności w Strefie, otrzymywałyby w praktyce bodziec do rezygnacji z proekologicznych metod produkcji, aby mogły skorzystać ze zwolnień oferowanych przez Strefę.

Taki sposób interpretacji przepisów podatkowych prowadziłby zatem do zanegowania polityki proekologicznej państwa, wprowadzanej w celu realizacji zobowiązań nałożonych prawem wspólnotowym. Biorąc jednocześnie pod uwagę bardzo znaczny udział przemysłu papierniczego w konsumpcji energii w Polsce, takie rozwiązanie mogłoby mieć bardzo istotne skutki dla ogólnego bilansu energetycznego i udziału konsumpcji energii ze źródeł odnawialnych w Polsce.

Zdaniem Spółki, podejście takie jest nie do zaakceptowania, bowiem ustawodawca, wprowadzając system obrotu świadectwami pochodzenia, miał na celu promowanie rozwiązań proekologicznych. Wnioskodawca jako odpowiedzialny podmiot gospodarczy, zdecydował się zaspokajać swoje znaczne potrzeby energetyczne w sposób proekologiczny, mając na względzie niekorzystny wpływ na środowisko, jaki wywierałoby pozyskiwanie tak dużych ilości energii w sposób tradycyjny. Jednocześnie, Spółka nie spodziewała się jakichkolwiek szczególnych preferencji z tego tytułu, w tym jakiegokolwiek uprzywilejowania w stosunku do innych podmiotów. Jej jedynymi, uprawnionymi oczekiwaniami były te, jakie w swoich założeniach ma dawać system obrotu świadectwami pochodzenia - tj. oczekiwała możliwości uzyskania rekompensaty wyższych kosztów ekologicznego pozyskiwania energii, która to rekompensata wyrównywałaby jej szanse w konfrontacji z podmiotami stosującymi metody tradycyjne. W ocenie Jednostki, nie byłoby zatem racjonalne, aby korzystając z tego systemu, ponosiła ciężary w istocie swojej większe niż dotyczące podmiotów, które wytwarzają energię w sposób nieekologiczny, wywierając znaczny negatywny wpływ na środowisko. W jej opinii, jedynie przyjęcie, iż zbywanie świadectw pochodzenia stanowi element działalności strefowej, a w konsekwencji jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, skutkuje racjonalnym rezultatem, zgodnym z intencjami ustawodawcy, przyświecającymi mu przy wprowadzaniu zachęt inwestycyjnych w postaci zwolnień podatkowych w Strefie i jednocześnie przy wprowadzaniu systemu rekompensat z tytułu ekologicznej produkcji energii.

Podsumowując, Spółka wskazuje, że otrzymywanie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, przede wszystkim stanowić ma czynnik obniżający podwyższone koszty wytworzenia takiej ekologicznej energii. W konsekwencji, stanowi to dofinansowanie kosztów wytworzenia energii, a nie odrębne źródło dochodów, oderwane od zasadniczej działalności gospodarczej wytwórcy papieru. W specyficznej sytuacji Spółki, w której zdecydowana większość energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych wykorzystywana jest do celów prowadzonej w Strefie działalności gospodarczej, to dofinansowanie w formie możliwości zbycia świadectw pochodzenia dotyczy kosztów działalności strefowej. W rezultacie, uzyskiwany w ten sposób dochód ze sprzedaży świadectw w swej istocie służyć ma obniżeniu kosztów działalności strefowej. Powinien on zatem podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych - w przeciwnym razie efekt redukcji kosztów działalności strefowej byłby bowiem obniżony o wartość podatku związaną z przychodami ze zbycia świadectw.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko takie jest zgodne z podejściem przyjmowanym przez Komitet Standardów Rachunkowości. Dodatkowo wskazuje również, że w rzeczywistości świadectwa w swej istotnej części wynikają z zagospodarowania biomasy powstającej jako odpad w procesie produkcyjnym Spółki, podczas gdy w praktyce organów skarbowych przyjęło się, iż zbywanie odpadów może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych jako działalność ściśle związana z działalnością strefową.

Wreszcie, Spółka eksponuje okoliczność, iż część energii dającej podstawę do uzyskania świadectw powstaje bezpośrednio jako konsekwencja przyjętej technologii produkcji. Wobec tego, w odniesieniu do tej części tym bardziej uzasadnione jest uznanie dochodu ze zbywania świadectw pochodzenia energii za bezpośrednią konsekwencję procesu produkcyjnego prowadzonego na terytorium Strefy i objętego zezwoleniem, a w konsekwencji za dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ujmując rzecz szerzej, niezależnie od uznania przychodu ze świadectw za rekompensatę kosztów strefowych, dochód z wszelkiej działalności pomocniczej, ściśle związanej z działalnością strefową, uznawany jest – zdaniem Wnioskodawcy – konsekwentnie za dochód zwolniony. Tak zatem powinno być i w omawianym przypadku.

Spółka wskazuje także, iż przyjęcie odmiennej koncepcji prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, w szczególności, do zanegowania efektu zachęty do proekologicznej produkcji, który był celem wprowadzenia systemu świadectw pochodzenia energii. Wywoływałoby to skutek odwrotny do zamierzonego, tj. wskutek opodatkowania przychodów ze zbycia świadectw, spółkom działającym w strefach ekonomicznie opłacałoby się bardziej produkować energię w sposób nieekologiczny, co byłoby nie do pogodzenia z proekologiczną polityką realizowaną przez racjonalnego ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca – podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – osiąga przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Świadectwa te uzyskuje na podstawie przepisów art. 9e i art. 9l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), z tytułu wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii oraz w wysokosprawnej kogeneracji. Wynikają z nich prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy (art. 9e ust. 6 w zw. z art. 9m ust. 1 Prawa energetycznego). Co do zasady, Spółka wytwarza energię dla potrzeb własnej produkcji realizowanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwalifikacja podatkowa dochodów ze sprzedaży ww. świadectw, tj. kwestia objęcia dochodów z tego tytułu zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na mocy ust. 4 tego artykułu, wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Jak wynika z powołanych przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania.

Odnosząc poczynione uwagi do sytuacji faktycznej przedstawionej w treści wniosku, należy zauważyć, że działalność w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie została wymieniona w wydanym Wnioskodawcy zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającym do korzystania z pomocy publicznej, jaką jest przedmiotowe zwolnienie. Z tego względu, dochody uzyskane z tytułu zbycia ww. świadectw nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonana ocena prawna tych dochodów wiąże się z nakazem ścisłego traktowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, jakim są zwolnienia przedmiotowe. Przepisy normujące te zwolnienia, jako przepisy szczególne, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.

Za efekt takiej właśnie, rozszerzającej znaczenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykładni należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Zostało ono oparte na przeświadczeniu, że w dyspozycji powołanego przepisu mieści się nie tylko działalność prowadzona na terenie strefy, wymieniona w zezwoleniu, ale również „działalność pomocnicza” w stosunku do tej „podstawowej działalności”. Tymczasem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie dają podstaw dla dokonania takiego rozróżnienia.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena prawna konkretnego dochodu pod kątem możliwości uznania go za dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu powinna opierać się na treści zezwolenia strefowego. Możliwe są wyłącznie dwie sytuacje:

1.  działalność, z której osiągnięto dochód została wymieniona w zezwoleniu, wskutek czego dochód ten podlega omawianemu zezwoleniu, albo
2.  działalność, z której osiągnięto dochód nie została wymieniona w zezwoleniu, wskutek czego dochód ten podlega opodatkowaniu.

Wprowadzanie kategorii „działalności pomocniczych (pobocznych, dodatkowych) związanych z zasadniczą działalnością strefową” jako działalności niewskazanych w zezwoleniu, ale objętych zwolnieniem jest zatem bezpodstawne i niezgodne z analizowanym przepisem. Ustawodawca nie przewidział takich kategorii „pośrednich”.

Należy przy tym podkreślić, że tutejszy organ nie neguje ścisłego związku pomiędzy produkcją energii, skutkującą wydaniem świadectw pochodzenia a produkcją strefową Spółki, objętą zezwoleniem. Istnienie tej zależności nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia świadectw omawianym zwolnieniem przedmiotowym.

Za uznaniem dochodów ze zbycia świadectw za wolne od podatku nie przemawia również podnoszony przez Spółkę argument, że możliwość zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi rekompensatę wyższych kosztów wytwarzania energii dla działalności strefowej. Świadectwo takie stanowi bowiem dokument potwierdzający istnienie prawa majątkowego, którego powstanie wiąże się z wytwarzaniem energii w sposób preferowany przez ustawodawcę, a nie faktyczny zwrot kosztów wytwarzania tej energii. Co więcej, Spółka nie uzyskuje tych praw majątkowych, ponieważ wytwarza energię ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji dla działalności strefowej, ale dlatego, że w ogóle wytwarza taką energię.

Warto również zaznaczyć, że przepisy normujące prawa i obowiązki producentów energii, dotyczące wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, nie są przepisami podatkowymi. Jeżeli nawet – jak wskazuje Wnioskodawca – intencją ustawodawcy przy tworzeniu tych unormowań było „zbilansowanie” wyższych kosztów produkcji energii ponoszonych przez podmioty, stosujące ekologiczne metody jej wytwarzania, nie oznacza to, że podatkowo przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii i koszty wytworzenia energii metodą ekologiczną - w części przewyższającej koszty wytworzenia energii metodami tradycyjnymi, mają się „bilansować” i skutkować brakiem dochodu do opodatkowania.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe nie narusza zasady równego traktowania. W szczególności, nierówność traktowania nie ma miejsca w podanym przez nią przykładzie dwóch podmiotów prowadzących działalność w strefie, z których jeden produkuje energię w sposób tradycyjny, a drugi w sposób ekologiczny, uzyskując w związku z tym świadectwa pochodzenia energii, które następnie zbywa. Należy bowiem zauważyć, że odrębna wysokość zobowiązań podatkowych tych podmiotów wynika z odrębności ich sytuacji. Podmiot B nie osiąga przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, więc nie płaci podatku. Podmiot A osiąga takie przychody - przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii – więc powinien ustalić dochód podlegający opodatkowaniu i wykonać powstałe zobowiązanie podatkowe. Trudno w tej sytuacji uznać obowiązek zapłaty podatku za „nieuzasadniony ciężar”. Co więcej, Spółka błędnie wyliczyła wysokość podatku, jaki w powołanym przykładzie ma zapłacić podatnik A - nie uwzględniła kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów ze świadectw pochodzenia energii.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji faktycznej, dochód ze zbycia przyznanych Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i nieumorzonych przez nią świadectw pochodzenia energii, uzyskiwanych w związku z wytwarzaniem energii na potrzeby procesu produkcji wyrobów strefowych, nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność sprzedaży świadectw nie została bowiem wymieniona w wydanym Wnioskodawcy zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającym do korzystania z pomocy publicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.