Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.418.2024.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Uznanie odpłatnego udostępniania majątku Inwestycji na rzecz Spółki za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania odpłatnego udostępniania majątku Inwestycji na rzecz Spółki za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z realizacją ww. zadań własnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną na swoim terenie. W konsekwencji Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących ww. infrastruktury.

W szczególności w latach 2023-2024 Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji zostanie wybudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości (…) (dalej: „Oczyszczalnia”).

Wartość Inwestycji wyniesie około (…) zł mln PLN brutto (tj. około (…) PLN netto i około (…) PLN VAT). Gmina sfinansuje Inwestycję zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Gospodarki Komunalnej (…) (dalej: „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia Spółce majątek związany wyłącznie z prowadzeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji wody oraz odprowadzaniu ścieków (tj. grunty oraz budynki) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie po uzyskaniu pełnej zdatności tego majątku do użytkowania. W zamian za udostępnienie Spółce majątku, który powstanie w ramach Inwestycji (w ramach usługi dzierżawy), Spółka „zwolni” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na części terenu Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Gmina wskazuje, iż na chwilę obecną nie ustaliła ze Spółką dokładnej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, jednakże Gmina wskazuje, iż wartość czynszu dzierżawnego ustalona w umowie dzierżawy oparta będzie w oparciu o realia rynkowe, w szczególności o wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji oraz przewidywanego okresu jej eksploatacji.

Gmina będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Oczyszczalni przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i stawki amortyzacji w wysokości 2,5%. Biorąc pod uwagę, że wartość Inwestycji wyniesie ok. (…)PLN brutto, tj. ok. (…) PLN netto, szacunkowa wartość wynagrodzenia dla Gminy wyniesie w ujęciu rocznym ok. (…) PLN netto. W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto (tj. ok. (…) PLN netto) zostanie zwrócony przez Spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 40 lat.

Pobierane od Spółki wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Oczyszczalni (czynsz dzierżawny) Gmina będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK\_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Oczyszczalnia, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK\_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

### Doprecyzowanie opisu sprawy

Pytanie 1:

Na jaki okres została/zostanie zawarta ze Spółką umowa dzierżawy oczyszczalni ścieków wybudowanej w ramach Inwestycji pn. „(…)”?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że Inwestycja jest w trakcie realizacji, w konsekwencji umowa dzierżawy nie została jeszcze zawarta. Niemniej z uwagi na konieczność ciągłego świadczenia usług odbioru i oczyszczalnia ścieków przez Spółkę, umowa dzierżawy pomiędzy Gminą, a Spółką zostanie zawarta na okres 10 lat, z możliwością jej przedłużenia w przyszłości.

Pytanie 2:

Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy wskazanej oczyszczalni ścieków będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości?

Odpowiedź Gminy:

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o VAT pod pojęciem wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

(…), wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji ustalona w umowie dzierżawy oparta będzie w oparciu o realia rynkowe, w szczególności o wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji oraz przewidywanego okresu jej eksploatacji.

Tym samym w ocenie Gminy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy wskazanej oczyszczalni ścieków będzie równe wartości rynkowej.

Pytanie 3:

Czy ustalona kwota czynszu za dzierżawę będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu za dzierżawę będzie zmienna, to prosimy wskazać jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna, gdyż będzie podlegać waloryzacji o inflację.

Pytanie 4:

Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Pytanie 6:

Czy kwota czynszu za dzierżawę oczyszczalni ścieków, powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji, będzie znacząca dla budżetu Gminy?

Odpowiedź Gminy na pytanie 4 i 6:

Biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy (dochody na poziomie ok. (…) zł) kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy oczyszczalni, nie będzie znacząca. Stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,08%.

Pytanie 5:

Jaki % wartości nakładów poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków?

Odpowiedź Gminy:

(\`(...)\`) wartość czynszu dzierżawnego ustalona w umowie dzierżawy oparta będzie w szczególności o wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji oraz przewidywanego okresu jej eksploatacji. Gmina będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od oczyszczalni przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i stawki amortyzacji w wysokości 2,5%. W konsekwencji roczne wynagrodzenie netto należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków będzie stanowiło 2,5% nakładów netto poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Pytanie 7:

Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym oczyszczalni ścieków wybudowanej w ramach wskazanej Inwestycji?

Odpowiedź Gminy:

Po podpisaniu umowy dzierżawy wszelkie koszty związane z utrzymaniem oczyszczalni w odpowiednim stanie technicznym będzie pokrywała Spółka.

Pytanie 8:

Czy w przypadku, gdyby Gmina nie oddała powstałej w ramach realizacji wskazanej Inwestycji oczyszczalni ścieków w odpłatną dzierżawę Spółce, infrastruktura ta wykorzystywana byłaby przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), czy też Gmina do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji byłaby zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy?

Odpowiedź Gminy:

Na wstępie Gmina wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytania podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytania interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytań i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytania poprzez weryfikację odnoszących się do nich stanowisk prawnych oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (oddanie majątku Inwestycji w odpłatną dzierżawę spółce lub nieoddanie majątku Inwestycji w odpłatną dzierżawę spółce i wykorzystywanie majątku Inwestycji przez Gminę), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

Gmina wskazuje, iż nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie oczyszczania i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Udostępniając majątek oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym również majątku objętego zakresem Inwestycji. Jak już zostało wskazane we Wniosku, w zamian za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Spółce do korzystania (w ramach umowy dzierżawy), w tym w przyszłości również budowanej obecnie oczyszczalni, Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie odprowadzania i oczyszczalnia ścieków na części terenu Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

W związku z powyższym, Gmina nie analizowała hipotetycznego stanu faktycznego, w którym sama świadczyłaby usługi w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków za pomocą majątku, który powstanie w ramach Inwestycji. Jest to model, który w ogóle nie funkcjonuje w Gminie.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Oczyszczalni na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowiła działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Oczyszczalni na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z umową dzierżawy, która zostanie zawarta, Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jej rzecz Oczyszczalni przez Gminę) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(…) umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL 1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż: „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem ze Spółką umowy dzierżawy celem udostępnienia przez Gminę przedmiotowej Oczyszczalni Spółce do eksploatacji, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, powyższe przesłanki są/będą spełnione.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z budową Oczyszczalni jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy ww. infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim okresie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ,

• z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR,

• z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.289.2021.2.MGO,

• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi dzierżawy Oczyszczalni, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z realizacją zadań własnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną na swoim terenie. W konsekwencji Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących ww. infrastruktury.

W szczególności w latach 2023-2024 Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji zostanie wybudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości Błądkowo (dalej: „Oczyszczalnia”).

Wartość Inwestycji wyniesie około (…) PLN brutto (tj. około (…) PLN netto i około (…) PLN VAT). Gmina sfinansuje Inwestycję zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia Spółce majątek związany wyłącznie z prowadzeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji wody oraz odprowadzaniu ścieków (tj. grunty oraz budynki) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie po uzyskaniu pełnej zdatności tego majątku do użytkowania. W zamian za udostępnienie Spółce majątku, który powstanie w ramach Inwestycji (w ramach usługi dzierżawy), Spółka „zwolni” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na części terenu Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto (tj. ok. (…) PLN netto) zostanie zwrócony przez Spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 40 lat. Pobierane od Spółki wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Oczyszczalni (czynsz dzierżawny) Gmina będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK\_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą, a Spółką zostanie zawarta na okres 10 lat, z możliwością jej przedłużenia w przyszłości. Wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji ustalona w umowie dzierżawy oparta będzie w oparciu o realia rynkowe, w szczególności o wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości Oczyszczalni, która powstanie w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji oraz przewidywanego okresu jej eksploatacji. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Oczyszczalni ścieków będzie równe wartości rynkowej. Kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna, gdyż będzie podlegać waloryzacji o inflację.

Biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy (dochody na poziomie ok. 35 mln zł) kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy dzierżawy Oczyszczalni, nie będzie znacząca. Stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,08%.

Po podpisaniu umowy dzierżawy wszelkie koszty związane z utrzymaniem Oczyszczalni w odpowiednim stanie technicznym będzie pokrywała Spółka.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czy będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa majątku Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Państwa w ramach Inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, w przypadku gdy Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych, wówczas ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).