Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.48.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi; opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji dotyczącej budynków będących własnością Gminy; zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji w części dotyczącej budynków Gminy; zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji w części dotyczącej budynków mieszkańców; braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu; pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczących nieruchomości mieszkańców; częściowego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej nieruchomości Gminy; stawki podatku VAT na usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców; zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji a także ustalenia czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania wyliczoną metodą „w stu”.
Słowa kluczowe: budynek; dofinansowanie; dotacja; gmina; jednostka; metoda; nieruchomości; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi (pytanie oznaczone jako nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji dotyczącej budynków będących własnością Gminy (pytanie oznaczone jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji w części dotyczącej budynków Gminy (pytanie oznaczone jako nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji w części dotyczącej budynków mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (oznaczone jako nr 4), – **jest prawidłowe;**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczących nieruchomości mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 5) – **jest prawidłowe;**
*   częściowego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej nieruchomości Gminy (pytanie oznaczone jako nr 6) – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku VAT na usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 7) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (pytanie oznaczone jako nr 8) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania wyliczoną metodą „w stu” (pytanie oznaczone jako nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, 1000, 1349, 1432). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…);
2.  Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
3.  Gminne Przedszkole w (…).

Gmina na podstawie zawartej w dniu 25 lipca 2018 r. z Województwem (…) umowy nr (…), przystąpi do realizacji projektu „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE.

Projekt polegać będzie na budowie mikroinstalacji OZE na terenie Gminy – wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z 2018 r., poz. 62, 1000, 1366).

Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, 1000, 1349), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, 1356) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest jednym z podstawowych zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe zadania publiczne wyłączone są z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Realizacja projektu pozwoli Gminie na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej Gminy w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Korzyścią wynikającą z montażu instalacji OZE dla mieszkańców Gminy będzie poprawa efektywności energetycznej budynków i redukcja kosztów pozyskania energii. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż 349 instalacji OZE – w oparciu o dokumentację techniczną, w tym:

*   zestawów kolektorów słonecznych (ok. 215 sztuk ze zbiornikiem 200l, 81 szt. ze zbiornikiem 3001, w tym 3 dla budynków użyteczności publicznej);
*   ok. 50 szt. zestawów fotowoltaicznych, w tym 3 dla budynków użyteczności publicznej,
*   pomp ciepła (2 szt. dotyczące ciepłej wody, 1 szt. ogrzewanie i ciepła woda).

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowania określona w umowie to – nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych.

Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Województwem (…), otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku, a otrzymane środki publiczne podlegają kontroli wielu instytucji (NIK, RIO, Instytucja Zarządzająca). Rozliczenie otrzymanego dofinansowania następować będzie głównie z Instytucją Zarządzającą – Województwem (…). Kontroli bieżącej podlegają:

1.  składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu;
2.  dokumenty dotyczące zamówień publicznych;
3.  umowy z wykonawcami;
4.  dowody zapłaty.

Gmina w § 14 umowy o dofinansowanie zobowiązała się także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu, prowadzenia jej w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Niewykonanie obowiązków dotyczących poddania się kontroli lub audytowi, przekazywania na żądanie wszelkich dokumentów i informacji powoduje wstrzymanie dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą. Ponadto, zgodnie z zawartą umową z Zarządem Województwa (…), Gmina przez okres trwałości projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (m.in. produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok – szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/rok).

W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania stosownie do zapisów umowy o dofinansowanie. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie, zwrot środków następuje w przypadku:

1.  wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem;
2.  wykorzystania środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych;
3.  pobrania dofinansowania nienależnie;
4.  pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości.

W przypadku stwierdzenia okoliczności wyżej wymienionych, Gmina zobowiązana byłaby w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zwrotu dofinansowania wraz z należnymi odsetkami lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności o kwotę podlegającą zwrotowi. Niezastosowanie się do wezwania przez Gminę spowodowałoby wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą. Gmina nie przewiduje sytuacji niezrealizowania projektu. Gmina zaplanowała takie działania, które pozwolą na pełne wykorzystanie dofinansowania wynikającego z umowy.

Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do osób prywatnych oraz budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Instalacje dotyczące mieszkańców – montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – dokonywane będą na/w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje dotyczące mieszkańców – zestawów kolektorów słonecznych, fotowoltaiczne oraz pomp ciepła – będą instalowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji będą umieszczone w różnych miejscach:

1.  na budynkach mieszkalnych – sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w dziale 111 budynki mieszkalne, oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT;
2.  poza bryłą budynków, np. na budynku gospodarczym, na garażu (symbol PKOB 1242) lub stelażu w ogrodzie.

Zamontowane instalacje układów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będą służyć pozyskiwaniu energii w budynkach mieszkalnych mieszkańców w celu zaspokojenia potrzeb gospodarstw domowych.

Ponadto zestawy kolektorów słonecznych (3 szt.) oraz instalacji fotowoltaicznych (3 szt.) będą również zainstalowane na budynkach niemieszkalnych będących własnością Gminy:

1.  Przedszkola – budynek jest wykorzystywany do czynności:
    1.  niepodlegających VAT (nieodpłatne usługi edukacyjne);
    2.  sprzedaży zwolnionej (usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli),
2.  Szkoły Podstawowej w (…) – budynek przekazany nieodpłatnie (umowa użyczenia) Fundacji (…) (nie są pobierane opłaty związane z użytkowaniem budynku od stowarzyszenia świadczącego usługi edukacyjne) – nie będzie pobierana opłata za montaż;
3.  Szkoły Podstawowej w (…):
    1.  sprzedaż zwolniona: opłaty za legitymacje, usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli, wynajem mieszkań;
    2.  sprzedaż opodatkowana: najem sal lekcyjnych, sprzedaż złomu;
    3.  czynności niepodlegające VAT: nieodpłatne usługi edukacyjne,
4.  Gminnego Ośrodka Kultury w (…) – budynek został nieodpłatnie użyczony instytucji kultury, nie są pobierane opłaty związane z użytkowaniem budynku, za montaż instalacji nie będzie pobrana opłata;
5.  Gminnej Biblioteki Publicznej w (…) – budynek został nieodpłatnie użyczony, nie są pobierane opłaty, za montaż instalacji nie będzie pobrana opłata,
6.  Domu Strażaka – budynek jest użyczony w części dla Ochotniczej Straży Pożarnej (nie są pobierane żadne opłaty) pozostała część jest wykorzystywana do czynności niepodlegających i opodatkowanych (wynajem), nie będzie pobierana opłata za montaż instalacji.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina. Do obowiązków Gminy należeć będzie:

1.  zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. W celu realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne, zestawy fotowoltaiczne oraz pompy ciepła. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, a także warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie obowiązany wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu. Umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wszystkie towary i usługi niezbędne do wykonania instalacji.
2.  wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:
    1.  instalacji fotowoltaicznych – sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” oraz zestawów kolektorów słonecznych i pomp ciepła sklasyfikowanych w grupowaniu 43.22.12 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
    2.  studium wykonalności – zaliczonych według PKWiU 2008 do grupowania 70.22.20.0 – „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”;
    3.  dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dotyczącego kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła – sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 71.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”;
    4.  dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego – mieszczących się według PKWiU 2008 w grupowaniu 62.01.11.0 – „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,
    5.  dokumentacji przetargowej – sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 70.22.30.0 – „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”;
    6.  promocji projektu – sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 73.11.19 – „Pozostałe usługi reklamowe”. Usługa promocji polegać będzie na rozpowszechnieniu wśród mieszkańców Gminy informacji o realizowanym projekcie. W ramach tych działań Gmina zamierza zachęcić jak największą grupę mieszkańców do zawarcia umów cywilnoprawnych na podstawie, których dokonany zostanie montaż instalacji,
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego – sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 71.12.20.0 – „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej” – w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac;
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła;
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana komisja składająca się z pracowników Urzędu Miasta oraz inspektora nadzoru;
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę;
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu;
8.  monitorowanie osiągnięcia celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (PKWiU 2008) usługi świadczone przez Gminę, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.; pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych, realizacja takich inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacji odnawialnych źródeł energii), przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych, nadzór nad inwestycją, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 84.12 – „Usługi kierowania pozostałymi usługami społecznymi”.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów korektorów słonecznych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych na dachach lub ścianie budynków oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku;
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z zestawem kolektorów słonecznych – użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.;
3.  rozruch technologiczny instalacji zestawów kolektorów słonecznych;
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów;
6.  wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem zestawów kolektorów słonecznych;
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej będzie obejmował:

1.  dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania;
2.  przyłączenie instalacji do sieci wewnętrznej;
3.  zapewnienie kierownika budowy posiadającego odpowiednie kwalifikacje do kierowania robotami budowlanymi;
4.  dokonanie przez wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych;
5.  opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji w języku polskim oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji pomp ciepła będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż zestawów pompy ciepła, wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu;
2.  montaż kanałów powietrznych dolotowych i wylotowych pompy ciepła;
3.  montaż sterownika wyposażonego m.in.; licznik ciepła w obiegu CWU do pomiaru energii pobranej wraz z ciepłą wodą użytkową z podgrzewacza oraz moduł komunikacyjny, komunikujący się ze zdalnym serwerem danych za pomocą sieci LAN i przekazujący dane o ilości energii cieplnej;
4.  uruchomienie instalacji wraz z niezbędnymi próbami;
5.  przeszkolenie użytkownika instalacji w obsłudze zastosowanych urządzeń, przekazanie dokumentacji techniczno-rozruchowej, instrukcji obsługi oraz ogólnego schematu instalacji.

Wykonawcy instalacji zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dokonywana przez Gminę w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców – dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) – do dnia 31 grudnia 2019 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji, usługę dostawy i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych klimatyzacyjnych”. Natomiast wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostało sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Usługi mieszczące się w grupowaniu 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – montaż instalacji fotowoltaicznych oraz w grupowaniu 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – montaż kolektorów słonecznych, są usługami wymienionymi w zał. Nr 14 ustawy o podatku VAT.

Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy (zawartej przez mieszkańca z Gminą), a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania, zasilania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom. Gmina, podpisując umowy z mieszkańcami dotyczące montażu instalacji, będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii na źródło odnawialne. Zamontowane zestawy kolektorów słonecznych służyć będą do wytwarzania ciepła, instalacje fotowoltaiczne służyć będą do produkcji energii elektrycznej na potrzeby własne gospodarstw, pompy ciepła pozwolą na uzyskiwanie ogrzewania wody lub energii cieplnej. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym.

Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych, zwłaszcza że instalacja kolektorów słonecznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Ustawa z dnia 21 listopada 2005 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, ze zm.) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych;
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła;
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła;
4.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Cele projektu realizowanego przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne.

Zgodnie z warunkami dofinansowania, w okresie trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa (…) posiadania i prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc (kolektory słoneczne, zestawy fotowoltaiczne oraz pompy ciepła muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości projektu). W związku z powyższym, właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wraz z całą instalacją) będzie Gmina – przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą (Województwo (…)) końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy.

Umowy z mieszkańcami będą regulowały kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji zestawów kolektorów słonecznych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń oraz niedokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu kolektorów słonecznych, fotowoltaicznego oraz pomp ciepła bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła nieobjętego gwarancją, mieszkaniec zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. W przypadku zbycia nieruchomości, na której umieszczono instalacje, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy organizacyjno-finansowej z Gminą. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do umożliwienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych;
2.  przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji mieszkańcom, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji. Gmina, po zakończeniu montażu zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła zostanie przekazana mieszkańcom na własność w zamian za dokonaną wpłatę, która zostanie zaliczona na poczet ceny ich wykupu. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych lub pomp ciepła zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność – po upływie okresu trwałości projektu – zestaw kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestaw fotowoltaiczny;
3.  sposób finansowania – zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych. Umowa zawarta z Województwem (…) przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta – Gminę w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych, które zostaną zawarte z mieszkańcami – zobowiążą się oni do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia, w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Wynagrodzenie za usługę termomodernizacji budynku otrzymane od mieszkańców zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Mieszkaniec będzie zobowiązany na podstawie umowy organizacyjno-finansowej do zapłaty w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE, w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Gmina przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty przez mieszkańca wartość wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowanych Gminy w projekcie oraz inne wydatki nie objęte dofinansowaniem. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych na poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości elementów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Postanowienia umów z mieszkańcami nie będą uwzględniać i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie będą uzależniać wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem (…) nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Warunki umowne wynikające zarówno z umowy o dofinansowanie oraz umów z mieszkańcami, nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu;
4.  warunki rozwiązania umowy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z montażu instalacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 zawartej umowy z Województwem (…), przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem (…) dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji zestawu kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawu fotowoltaicznego dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy wyodrębniony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków otrzymanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy zawieranej z wykonawcą instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych. Gmina, jako beneficjent środków w ramach realizacji projektu w latach 2016-2019, będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Umowy z wykonawcami na montaż instalacji zawarte będą przez Gminę (bez udziału mieszkańców) i Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wykonawcy usług. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawcy zajmującego się montażem zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki instalacyjne będą wystawiane na Gminę i będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane na wydatki poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie projektem. Gmina otrzyma odrębne faktury na usługi dotyczące wykonanych instalacji na budynkach mieszkańców oraz odrębne faktury dotyczące poszczególnych budynków użyteczności publicznej Gminy. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu na budynkach mieszkańców, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie także realizowana na nieruchomościach Gminy, które zostały nieodpłatnie udostępnione podmiotom niescentralizowanym z Gminą (Stowarzyszenie prowadzące Szkołę w (…), Gminny Ośrodek Kultury w (…), Gminna Biblioteka Publiczna w (…), Dom Strażaka), i na których montaż instancji nastąpi nieodpłatnie. W tym przypadku Gmina nie dokona odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak związku dokonanych zakupów z czynnościami odpłatnymi.

Także dokonując montażu instalacji na budynku Przedszkola ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej VAT Gmina nie odliczy podatku naliczonego. Natomiast z tytułu montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej w (…), Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje (prewspółczynnik i współczynnik) Szkoły. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje całość lub część dofinansowania otrzymanego w ramach realizowanego projektu?
2.  Czy otrzymana dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na budynkach będących własnością Gminy, które użytkują jednostki organizacyjne Gminy oraz inne podmioty na podstawie umowy użyczenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku nabycia od wykonawców usługi budowlanej (montażu zestawów instalacji solarnych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych) Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę na termomodernizację budynku, a usługodawca na rzecz Gminy jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT? Czy w rozliczeniach z wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych od wykonawcy?
4.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność?
5.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, itp.) – od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, mieszkańcy)?
6.  Czy Gmina będzie miała częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach Projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, itp.) na/w nieruchomościach Gminy użytkowanych przez:
    1.  jednostki organizacyjne Gminy: Przedszkole i Szkołę Podstawową w (…) przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika oraz współczynnika) właściwego dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególne budynki;
    2.  podmioty niescentralizowane: Szkołę Podstawową w (…), Gminny Ośrodek Kultury w (…), Gminną Bibliotekę Publiczną w (…) i Dom Strażaka?
7.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować świadczoną przez Gminę usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła dokonywaną w ramach termomodernizacji budynku (w tym wpłaty otrzymane od mieszkańców) w przypadku, gdy montaż dokonywany jest na budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego oraz w przypadku montażu na nieruchomościach mieszkańców Gminy, np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie (tj. poza bryłą budynku mieszkalnego)?
8.  W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki (stawek) podatku VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (dofinansowania)?
9.  Czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizowanej inwestycji bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę nie wynika z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, ani nie wynika z umów z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Na koszty realizacji projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem, montażem instalacji na budynkach Gminy. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem (…) wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia – Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie zawartej umowy z Województwem (…) brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT – z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto, wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Przyznane dofinansowanie nie jest kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów towarów i usług, a ma charakter celowy. Celem dofinansowania jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń powietrza w postaci szkodliwych substancji. W związku z realizacją projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Uczestnicy zadania nie decydują o cenie dostarczonego towaru i wykonanej usługi, a cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dofinansowaniem czy też nie.

Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części. Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidywać będą, że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta ma charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą w »stu«, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za niepodlegające podatkiem VAT otrzymane dofinansowanie w interpretacjach, zawierających analogiczny opis stanu faktycznego, np.:

*   z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr c, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny”, należało uznać za prawidłowe”;
*   z dnia 4 sierpnia 2017 r, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM uznał, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienia jako nr 3, zgodnie z którym dofinansowanie ze środków europejskich, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe”.
*   z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM określił, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą … tym samym, przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie (w całości lub w części) ze środków europejskich.

Ad 2

Według Gminy, otrzymane dofinansowanie dotyczące nieodpłatnego montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych należących do Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach realizacji zadania OZE:

1.  montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…) oraz Gminnego Ośrodka Kultury w (…));
2.  montażu zestawów kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej (Biblioteki Publicznej, Domu Strażaka, Przedszkola)

koszty instalacji będą pokryte z otrzymanego przez Gminę dofinansowania oraz wkładu własnego Gminy.

Efekty realizowanych zadań w postaci wykonania instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na ww. budynkach użyteczności publicznej nie zostaną przekazane odrębnemu podmiotowi, pozostaną własnością Gminy.

Gmina jako właściciel ww. budynków użyteczności publicznej, realizuje zadania własne gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie edukacji publicznej, kultury, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W ocenie Gminy dofinansowanie, które otrzyma Gmina w celu realizacji projektu w zakresie montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy nie będzie się wiązać z dalszym świadczeniem usług w tym zakresie na rzecz podmiotów trzecich. Zrealizowane inwestycje w postaci montażu instalacji pozostaną własnością Gminy i nie będą służyć do dalszej odsprzedaży. W związku z tym otrzymane przez Gminę dofinansowanie w części, w jakiej będzie dotyczyło realizacji projektu na/w budynkach użyteczności publicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie będzie stanowić dopłaty do ceny usługi/towaru, w myśl regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Gmina stoi na stanowisku, że do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła), nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h ustawy o podatku VAT tj. zasada odwrotnego obciążenia.

Ustawodawca wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-46), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. odnośnie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczającym jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Podobnie jak w przypadku definicji podwykonawcy, ani ustawa o VAT, ani żaden innych akt prawny nie zawiera legalnej definicji pojęcia wykonawcy, czy też głównego wykonawcy. Z cywilistycznego rozumienia tego pojęcia wynika, że wykonawca jest to podmiot, który działa bezpośrednio na zlecenie inwestora. Powyższe wynika z przepisów zawartych w regulacjach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, 1104, 1629), dotyczących umowy o roboty budowlane. Według art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Prawo budowlane nie zawiera również definicji legalnej inwestora. Tym niemniej, przez inwestora, w rozumieniu art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego pojęcia w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1499/08, w której to Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną. Z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy – Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji (\`(...)\`)”.

W podobnych wyrokach (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 338/11; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 522/06 i z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 158/07) Sąd wyjaśnił, że pojęcie „inwestor”, jakim posługuje się Prawo budowlane, nie jest pojęciem jednoznacznym. Interpretując pojęcie inwestora na potrzeby prawa budowlanego. należy mieć na uwadze przede wszystkim aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Inwestorem nie jest zatem jedynie podmiot, który podejmuje się budowy w aspekcie faktycznym (jest wykonawcą robót), ale też osoba, bez której woli i aktywności proces budowlany nie mógłby się rozpocząć i być kontynuowany, który roboty budowlane inicjuje i finansuje.

Realizacja projektu w Gminie należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, 1000, 1349, 1432). Gmina w ramach realizacji umowy pełnić będzie funkcję inwestora. Do obowiązków Gminy jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina m.in. dokona: zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzenia przetargu mającego na celu wyłonienie wykonawcy robót (umowy będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom), nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonania odbioru robót. Wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem Wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą m.in. odpowiedzialność za wady obiektu oraz obowiązki gwarancyjne.

Mieszkaniec – właściciel nieruchomości natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Zdaniem Gminy fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności zestawów kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych po upływie okresu trwałości projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności zestawów kolektorów słonecznych solarnych, instalacji fotowoltaicznych lub pomp ciepła, lecz świadczenie usługi złożonej polegającej na termomodernizacji budynku.

Według Gminy, która będzie inwestorem (a nie wykonawcą), usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Gminy nie podlegają przepisom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ponadto, aby miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane.

W przedmiotowej sytuacji natomiast Gmina dokona nabycia różnych usług: projektowych, promocji, dokumentacji technicznej, dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, pełnienia nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem, utworzenia i administracji strony www portalu wraz z aplikacją, które składać się będą na wartość wynagrodzenia należnego od mieszkańca.

Na rzecz mieszkańców Gmina wyświadczy czynność złożoną obejmującą: udostępnienie nieruchomości przez mieszkańca w celu realizacji zadania gminnego, montaż urządzeń wraz z wykonaniem połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie instalacji do eksploatacji, przekazanie instalacji po okresie trwałości projektu na własność mieszkańcom. Gmina nie będzie występować najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, w tym montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Wystawione przez Gminę na rzecz mieszkańca faktury na usługę termomodernizacji będą obejmować kompleksową usługę.

W świetle stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego pozyskiwanie dotacji (środków unijnych) przez Gminę w celu realizacji zadań własnych poprzez dokonywanie inwestycji dotyczących ochrony środowiska na terenie Gminy – budowa instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym dostawa i montaż instalacji na rzecz mieszkańca, czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, organizacja przetargów, nadzór nad inwestycją, promocja, serwis, użyczenie instalacji a następnie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca, za którą mieszkaniec wpłaci jedno wynagrodzenie, należy zaliczyć do pozostałych usług społecznych, realizowanych jednocześnie jako zadania publiczne przez Gminę oraz czynności cywilnoprawne (PKWiU 2008 – 84.2).

W związku z powyższym, z tytułu nabycia od wykonawcy usługi montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usługi.

W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy również nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Efekty realizowanych zadań w postaci wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej nie zostaną przekazane odrębnemu podmiotowi i pozostają własnością inwestora – Gminy. W konsekwencji, Gmina realizując inwestycję na budynkach użyteczności publicznej, nie jest podatnikiem VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Gmina w przypadku montażu instalacji na budynkach będących własnością mieszkańców oraz na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy nie będzie zobowiązana do rozliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawców usług montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W związku z powyższym, wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

Ad 4

W ocenie Gminy, nieodpłatne przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy, które zostały zamontowane na/w nieruchomościach mieszkańców, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że Gmina otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi termomodernizacji – w momencie dokonania wpłaty wynikającej z umowy przez mieszkańca, nie wystąpi więc czynność nieodpłatna. W realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, w którym podstawową czynnością będą usługi termomodernizacji, w których skład będzie wchodzić dostawa i montaż na rzecz mieszkańca instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. W świetle konstrukcji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za montaż i korzystanie z instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Udostępnienie paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następuje w związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługą termomodernizacji. Świadczenia realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej umowy – umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu. Przy realizacji inwestycji nie będzie dochodzić do wykonywania nieodpłatnej czynności przez Gminę. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługę, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości Projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę.

Poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta – jako element odpłatnej usługi termomodernizacji – będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Przekazanie na własność instalacji mieszkańcom nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonania jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów oraz pomp ciepła na mieszkańca. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.277.2018.4.TK, w której stwierdził, że: „do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. Instalacji na Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności wybudowanych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji. W konsekwencji uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania Umów”.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.489.2018.1.OA, gdzie określono, że: „Działania Wnioskodawcy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Wnioskodawcę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności kolektorów słonecznych lecz świadczenie przez Wnioskodawcę usługi montażu zestawu kolektorów słonecznych, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu”.

Ad 5

Gmina uważa, że przy świadczeniu usług na rzecz mieszkańców przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki, tj. z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, a także nadzoru inwestorskiego, promocji itp. – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty wynagrodzenia za usługę termomodernizacji, ich wpłata będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych lub pomp ciepła, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców. W związku z tym, nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego Projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, kotłów na biomasę oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itp.).

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.29.2017.3.MC, który wskazał, „iż usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% i 23% stawką podatku VAT, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. ,”…” pod warunkiem, niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.76.2017.1.AR, w której stwierdzono, że: „skoro – jak wcześniej wskazano – montaż kolektorów słonecznych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur dokumentujących zakup i montaż kolektorów słonecznych, jak i faktur dokumentujących wydatki poniesione na wykonanie dokumentacji typu Studium Wykonalności, program Funkcjonalno-Użytkowy oraz faktur dokumentujących wydatki na wynagrodzenie inspektora nadzoru budowlanego. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.”
*   Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.57.2016.2.MGO wyjaśnił, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich kosztów poniesionych w celu realizacji Projektu dotyczącego montażu instalacji solarnych na rzecz osób fizycznych będących mieszkańcami Gminy, ponieważ realizacja przedmiotowego Projektu będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Ad 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim, towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług;
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem Gminy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących inwestycji dokonywanych w budynkach, które:

*   zostały użyczone nieodpłatnie podmiotom niescentralizowanym z Gminą i wykorzystywane są przez: Szkołę Podstawową w (…), Gminny Ośrodek Kultury w (…), Gminną Bibliotekę Publiczną w (…) i Dom Strażaka,
*   użytkuje Przedszkole w (…), które świadczy wyłącznie usługi zwolnione oraz nieodpłatne, gdyż towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.57.2017.1.DC, wskazano, że: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.25.2017.1.MS, w której wskazał, że: „W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji, która stanowi wykonanie zadań własnych Wnioskodawcy, działał będzie, nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekt realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, polegającego na urządzeniu siłowni zewnętrznej i placu zabaw jako miejsca rekreacji w miejscowości D”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.7.2017.1, w której uznano, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary i usługi nabywane w związku z inwestycją nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.197,2016.2.AG, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w związku z realizacją zadania pn. „Centrum Rekreacji Turystyczno-Krajoznawczej (\`(...)\`)” Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Gmina nie będzie mogła odzyskać podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. zadania. W konsekwencji, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji”.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.160.2017.1.KN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniony, gdyż na co wskazuje treść wniosku – poniesione wydatki w ramach projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, po realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.160.2017.1.MSU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do możliwości odzyskania podatku VAT w związku z budową ogólnodostępnej infrastruktury, stwierdził, że: „warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy w ramach operacji Gmina realizuje zadanie własne przypisane samorządowi gminnemu – zaspakajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nadto wybudowana infrastruktura nie wiąże się z żadną odpłatnością jej użytkowników. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania przedmiotowej inwestycji, nie będzie nabywała ich jako podatnik podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, lecz jako organ władzy publicznej w ramach realizacji zadań własnych. Dlatego też nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania”.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.197.2016.2.AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję w zakresie budowy Centrum Rekreacji Turystyczno-Krajoznawczej wskazał, że: „mimo że Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu”.

Według Gminy, dokonując wydatków związanych z realizacją projektu dotyczących budynków Szkoły Podstawowej w (…), Gminnego Ośrodka Kultury w (…), Gminnej Biblioteki Publicznej w (…), Domu Strażaka oraz Przedszkola w (…) – brak będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast budynek Szkoły Podstawowej w (…) jest i będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Jednocześnie nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych dokonywanej w ramach termomodernizacji powyższego budynku do poszczególnych rodzajów czynności.

Zdaniem Gminy, możliwe będzie częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków na instalacje w ww. budynku, co zapewni zachowanie zasady neutralności VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana całkowicie w neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/05 oraz C-515/37).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zdaniem Gminy, wydatki ponoszone na zadanie w zakresie montażu instalacji w budynku użyteczności publicznej (Szkoły Podstawowej w (…)), będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Ponadto, wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, że od poniesionych wydatków na montaż instalacji na budynku Szkoły Podstawowej w (…), będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o podatku VAT, oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, w pierwszej kolejności podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle orzecznictwa w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/37). Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe a wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) i będzie on zobowiązany:

*   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną;
*   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano, że celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.l.OA oraz interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2017.l.DM.

Po dokonaniu montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej w (…) (od których przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT) stanowiące mienie Gminy, będą one nadal wykorzystywane przez Szkołę. W związku z tym, że w sytuacji jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. „wydatki mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała nieruchomość bez względu na formę przekazania. Według Gminy w 2018 r. i kolejnych latach należy zastosować proporcje jednostki organizacyjnej (Szkoły Podstawowej w (…)) do wydatków poniesionych na montaż instancji na budynku, który użytkuje ta jednostka.

Organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik oraz współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której Organ uznał, że: „Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Taki pogląd wyraził także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.l.SR, w której organ stwierdził, że: „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDILI-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.451 2.603.201 6.2.JP.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach zadania dotyczącego budynku Szkoły Podstawowej w (…), tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz niepodlegającymi VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności należy dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (odliczenie wydatków dotyczących budynku Szkoły), a następnie należy zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczonych dla Szkoły Podstawowej w (…).

Ad 7

Zdaniem Gminy, wykonywane czynności w ramach realizacji Projektu, w świetle ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, będą dotyczyły termomodernizacji budynków mieszkalnych i będą stanowiły ich ulepszenie. Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła na/w nieruchomościach mieszkańców będzie skutkowało podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii dostarczanej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zmianę źródła zasilania w energię.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), 8% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Gminy, realizacja Projektu w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, czyli obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi czynności dotyczące termomodernizacji budynków poprzez montaż pomp ciepła w budynku oraz montaż ogniw fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na dachu, ścianie lub balkonie ww. budynku mieszkalnego (w bryle budynku), opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.433.2018.1.AŻ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu, montaż instalacji OZE w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r., nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”. W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 października 2014 r., nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r., nr ITPP1/443-812/14/DM oraz z dnia 30 września 2014 r., nr ITPP1/443-748/14/AJ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 października 2015 r., nr IPTPP3/4512-276/15-4/MK oraz z dnia 29 maja 2015 r., nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN.

Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

Natomiast według Gminy w odniesieniu do usług montażu dotyczących budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu oraz zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% Gmina powinna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, tj. stawka 23%. Powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-195/12-2/JN.

Stosowanie zróżnicowanych stawek podatku VAT dla czynności montażu zestawu kolektora słonecznego lub fotoogniw w zależności od powierzchni budynku potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 29 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.225.2017.2.AW gdzie stwierdził, że: „Odnośnie stawki podatku VAT dla usług budowy instalacji fotowoltaicznych należy wskazać, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 11 budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz budynków mieszkalnych o dwóch mieszkaniach, wielomieszkaniowych, o trzech mieszkaniach i więcej – montaż przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku robót wykonywanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300 m2 należy zastosować stawkę 23%”;
*   z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU, gdzie stwierdził, że: „jeśli instalacja kolektorów słonecznych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie dokonywana na dachu lub będą one przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast instalacja kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, jeśli będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT;
*   z dnia 25 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL.1-1.4012.202.2018.1.MJ, w której uznał, że: „warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy kolektory słoneczne będą montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to czynność ta będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast w przypadku gdy kolektory słoneczne będą instalowane poza budynkiem, tj. na konstrukcji wolnostojącej na gruncie ww. czynność nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem do wkładu własnego użytkownika związanego z instalacją kolektorów słonecznych na dachu lub na ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie miała zastosowanie stawka 8%, a do wkładu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na konstrukcji wolnostojącej na gruncie, stawka podatku 23%”.

Taki sposób rozliczenia był eksponowany również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.277.2018.4.TK oraz z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.293.2018.2.SJ.

W opinii Gminy wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   8% w przypadku instalacji pomp ciepła oraz ogniw fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego o powierzchni do 300 m2,
*   23% w przypadku instalacji pomp ciepła, ogniw fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2 oraz na gruncie i stelażu (poza bryłą budynku).

Ad 8

Według Gminy, w przypadku uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych na pokrycie wydatków, podatek od dopłaty powinien być obliczony wg stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Z art. 29a ustawy o podatku VAT wynika, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., I SA/Wa 116/07 stwierdzający, że: „dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1513/10 z dnia 20 października 2011 r.

Podatek należny od dofinansowania byłby obliczany według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to zwiększenie podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (a nie dla samej dopłaty) i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności. Zdaniem Gminy, skoro dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, należy określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.306.2018.2.KW „skoro otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, to uznać należy, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie:

*   8% stawka podatku VAT, do tej części dofinansowania przypadającego na montaż instalacji solarnych na bryłach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2;
*   23% stawka podatku VAT do tej części dofinansowania przypadającego na montaż instalacji solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego.

Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

Ad 9

W ocenie Gminy, kwota otrzymanej dotacji oraz wpłaty mieszkańca zawiera należny od niej podatek od towarów i usług. Potwierdzeniem tej tezy jest to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

W tej sytuacji kwotę wpłaty mieszkańca Gminy, jak również kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę wykonania instalacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Zatem kwota podatku powinna być obliczana przez tzw. metodą „w stu”. Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.342.2018.2.MR, w której uznał, że: „otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. (…) w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą »w stu«, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, stwierdził, że: „podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Według Gminy w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi (pytanie oznaczone jako nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji dotyczącej budynków będących własnością Gminy (pytanie oznaczone jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji w części dotyczącej budynków Gminy (pytanie oznaczone jako nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji w części dotyczącej budynków mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (oznaczone jako nr 4), – **jest prawidłowe;**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczących nieruchomości mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 5) – **jest prawidłowe;**
*   częściowego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej nieruchomości Gminy (pytanie oznaczone jako nr 6) – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku VAT na usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 7) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (pytanie oznaczone jako nr 8) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania wyliczoną metodą „w stu” (pytanie oznaczone jako nr 9) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Ponadto, tut. Organ wskazuje, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności: stawki podatku VAT na usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 7), braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (oznaczone jako nr 4), zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu Instalacji dotyczącej budynków Gminy oraz nieruchomości mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 3), pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej nieruchomości mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 5), częściowego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej nieruchomości Gminy (pytanie oznaczone jako nr 6), ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi (pytanie oznaczone jako nr 1), opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części dotyczącej budynków będących własnością Gminy (pytanie oznaczone jako nr 2), zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (pytanie oznaczone jako nr 8) oraz ustalenia czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania wyliczoną metodą „w stu” (pytanie oznaczone jako nr 9).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przystąpi do realizacji projektu „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Projekt polegać będzie na budowie mikroinstalacji OZE na terenie Gminy – wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Korzyścią wynikającą z montażu instalacji OZE dla mieszkańców Gminy będzie poprawa efektywności energetycznej budynków i redukcja kosztów pozyskania energii. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż 349 instalacji OZE – w oparciu o dokumentację techniczną, w tym:

*   zestawów kolektorów słonecznych (ok. 215 sztuk ze zbiornikiem 200l, 81 szt. ze zbiornikiem 3001, w tym 3 dla budynków użyteczności publicznej);
*   ok. 50 szt. zestawów fotowoltaicznych, w tym 3 dla budynków użyteczności publicznej,
*   pomp ciepła (2 szt. dotyczące ciepłej wody, 1 szt. ogrzewanie i ciepła woda).

Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do osób prywatnych oraz budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Instalacje dotyczące mieszkańców – montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – dokonywane będą na/w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje dotyczące mieszkańców – zestawów kolektorów słonecznych, fotowoltaiczne oraz pomp ciepła – będą instalowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji będą umieszczone w różnych miejscach:

1.  na budynkach mieszkalnych – sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w dziale 111 budynki mieszkalne, oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.
2.  poza bryłą budynków, np. na budynku gospodarczym, na garażu (symbol PKOB 1242) lub stelażu w ogrodzie.

Dokonywana przez Gminę w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców – dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy (zawartej przez mieszkańca z Gminą), a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania, zasilania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom. Gmina, podpisując umowy z mieszkańcami dotyczące montażu instalacji, będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności stawki podatku VAT na usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 7).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania

w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

1.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
2.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa pkt 1 ustawy.

Zatem, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do osób prywatnych oraz budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Instalacje dotyczące mieszkańców – montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – dokonywane będą na/w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje dotyczące mieszkańców – zestawów kolektorów słonecznych, fotowoltaiczne oraz pomp ciepła – będą instalowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji będą umieszczone w różnych miejscach:

1.  na budynkach mieszkalnych – sklasyfikowanych według PKOB w dziale 111 budynki mieszkalne, oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy;
2.  poza bryłą budynków, np. na budynku gospodarczym, na garażu (symbol PKOB 1242) lub stelażu w ogrodzie.

Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu usługa montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców dokonywane na poczet montażu instalacji na budynkach mieszkalnych będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Natomiast, w sytuacji gdy, realizowana w ramach projektu usługa montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, oraz będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Tym samym, wpłaty mieszkańców dokonywane na poczet montażu instalacji na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej będą opodatkowane odpowiednio 23% i 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do realizowanej w ramach projektu usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła poza bryłą budynków, np. na budynku gospodarczym, na garażu, słupie lub stelażu w ogrodzie – należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy. Zatem, wpłaty mieszkańców dokonywane na poczet montażu instalacji poza bryłą budynku będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym, wpłaty mieszkańców dokonywane na poczet montażu instalacji poza bryłą budynków będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 wniosku jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone jako nr 4).

Wnioskodawca wskazał, że po upływie 5 lat całość zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła zostanie przekazana mieszkańcom na własność w zamian za dokonaną wpłatę, która zostanie zaliczona na poczet ceny ich wykupu. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych lub pomp ciepła zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność – po upływie okresu trwałości projektu – zestaw kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestaw fotowoltaiczny.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, tj. po okresie trwałości projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usługi budowlanej od wykonawców oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła dotyczącej budynków Gminy oraz nieruchomości mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 3).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wyłoni w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług: instalacji fotowoltaicznych – sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” oraz zestawów kolektorów słonecznych i pomp ciepła sklasyfikowanych w grupowaniu 43.22.12 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Wykonawcy instalacji zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dokonywana przez Gminę w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców – dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi mieszczą się w grupowaniu 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – montaż instalacji fotowoltaicznych oraz w grupowaniu 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – montaż kolektorów słonecznych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, a w konsekwencji czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania podatku od towarów i usług w składanej deklaracji podatkowej, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę budowlaną (montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła) na rzecz Mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie na obszarze jego nieruchomości montażu ww. instalacji. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci on status Inwestora na rzecz Gminy.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane – polegające na montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych, należących do osób fizycznych (Mieszkańców Gminy) oraz poza tymi budynkami, tj. poza bryłą budynków lub w budynkach gospodarczych – które to usługi, jak wskazała Gmina, sklasyfikowane są do symbolu PKWiU 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – montaż instalacji fotowoltaicznych oraz w grupowaniu 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – montaż kolektorów słonecznych, a tym samym stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcami wykonującymi usługi budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym Gmina, będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowalnych od wykonawców.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o treści: „(…) do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła), nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT, tj. zasada odwrotnego obciążenia. (…) z tytułu nabycia od wykonawcy usługi montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usługi” jest nieprawidłowe.

Ponadto, z wniosku wynika, że Gmina będzie również instalowała zestawy kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych będących własnością Gminy, tj.:

1.  Przedszkola – budynek jest wykorzystywany do czynności:
    1.  niepodlegających VAT (nieodpłatne usługi edukacyjne);
    2.  sprzedaży zwolnionej (usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli),
2.  Szkoły Podstawowej w (…) – budynek przekazany nieodpłatnie (umowa użyczenia) Fundacji (…) (nie są pobierane opłaty związane z użytkowaniem budynku od stowarzyszenia świadczącego usługi edukacyjne) – nie będzie pobierana opłata za montaż;
3.  Szkoły Podstawowej w (…):
    1.  sprzedaż zwolniona: opłaty za legitymacje, usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli, wynajem mieszkań;
    2.  sprzedaż opodatkowana: najem sal lekcyjnych, sprzedaż złomu;
    3.  czynności niepodlegające VAT: nieodpłatne usługi edukacyjne,
4.  Gminnego Ośrodka Kultury w (…) – budynek został nieodpłatnie użyczony instytucji kultury, nie są pobierane opłaty związane z użytkowaniem budynku, za montaż instalacji nie będzie pobrana opłata;
5.  Gminnej Biblioteki Publicznej w (…) – budynek został nieodpłatnie użyczony, nie są pobierane opłaty, za montaż instalacji nie będzie pobrana opłata,
6.  Domu Strażaka – budynek jest użyczony w części dla Ochotniczej Straży Pożarnej (nie są pobierane żadne opłaty) pozostała część jest wykorzystywana do czynności niepodlegających i opodatkowanych (wynajem), nie będzie pobierana opłata za montaż instalacji.

Zatem, odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu na budynkach użyteczności publicznej, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, bowiem nabywane od Wykonawców usługi, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jednakże nie jest spełniony drugi warunek dotyczący podwykonawstwa, gdyż Gmina występuje w przedmiotowej sytuacji jako inwestor. Świadczone przez podmioty trzecie (Wykonawców) usługi na rzecz Gminy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, ponieważ w opisanej sytuacji podmioty te działać będą wyłącznie na rzecz inwestora, tj. Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie będą usługami świadczonymi przez podwykonawców dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, realizując przedmiotowy projekt na budynkach użyteczności publicznej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, a tym samym Gmina, nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowalnych od wykonawców.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o treści: „(…) W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy również nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Gmina (…) nie będzie zobowiązana do rozliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawców usług montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła” jest prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczących nieruchomości mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 5) oraz częściowego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej nieruchomości Gminy (pytanie oznaczone jako nr 6).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zatem w przypadku gdy, usługobiorca staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przeto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będzie realizowała przedmiotową inwestycję na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na nieruchomościach Gminy, które zostały nieodpłatnie przekazane zarówno podmiotom niescentralizowanym z Gminą (tj. Stowarzyszenie prowadzące Szkołę w (…), Gminny Ośrodek Kultury w (…), Gminnej Bibliotece Publicznej w (…) oraz Domu Strażaka), jak i podmiotom objętym centralizacją (tj. Szkole Podstawowej w (…) i Przedszkolu w (…)).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do realizowanej inwestycji na nieruchomościach mieszkańców należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki instalacyjne będą wystawiane na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane na wydatki poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie projektem. Gmina otrzyma odrębne faktury na usługi dotyczące wykonanych instalacji na budynkach mieszkańców oraz odrębne faktury dotyczące poszczególnych budynków użyteczności publicznej Gminy. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu na budynkach mieszkańców, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, jak i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, itp.) od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, mieszkańcy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Natomiast, przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach Gminy użytkowanych przez podmioty niescentralizowane na podstawie nieodpłatnego przekazania, tj. Szkołę Podstawową w (…), Gminy Ośrodek Kultury w (…), Gminnej Bibliotece Publicznej w (…) oraz Domu Strażaka, należy wskazać, że jednostki organizacyjne niecentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług stanowią odrębne podmioty od Gminy.

W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów i usług zakupionych w ramach projektu na rzecz jednostek niescentralizowanych, Gmina nie będzie wykorzystywać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Należy zauważyć, że towary i usługi przekazane nieodpłatnie jednostkom niepodlegającym centralizacji (odrębnym od Gminy podatnikom VAT) i wykorzystywane przez te jednostki do czynności opodatkowanych nie będą generowały podatku należnego po stronie Gminy.

Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. To jednostki organizacyjne niescentralizowane rozliczą podatek należny z tytułu wykonania czynności opodatkowanych związanych z nabytymi od Gminy towarami i usługami.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach Gminy użytkowanych przez podmioty niescentralizowane, tj. Szkołę Podstawową w (…), Gminy Ośrodek Kultury w (…), Gminnej Bibliotece Publicznej w (…) oraz Domu Strażaka.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach Gminy użytkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy jaką jest Przedszkole w (…) należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że budynek ten wykorzystywany jest do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne usługi edukacyjne) oraz do sprzedaży zwolnionej (usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli). Zatem, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tej części.

Przechodząc do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach Gminy użytkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy jaką jest Szkoła Podstawowa w (…) należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że budynek ten wykorzystywany jest do sprzedaży zwolnionej: opłaty za legitymacje, usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli, wynajem mieszkań; sprzedaży opodatkowanej: najem sal lekcyjnych, sprzedaż złomu oraz do czynności niepodlegających VAT: nieodpłatne usługi edukacyjne. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych dokonywanej w ramach termomodernizacji powyższego budynku do poszczególnych rodzajów czynności.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą służyły do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Szkoły Podstawowej w (…). Ponadto, w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Szkoły Podstawowej w (…).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu, które będą służyły scentralizowanej jednostce organizacyjnej Gminy zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Proporcje wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz w 90 ust. 2 i 3 ustawy powinny być obliczone dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Szkoły Podstawowej w (…).

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła montowanych w ramach projektu na/w nieruchomościach Gminy użytkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Szkołę Podstawową w (…), przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika oraz współczynnika) właściwego dla Szkoły Podstawowej w (…).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi (pytanie oznaczone jako nr 1).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina na podstawie zawartej w dniu 25 lipca 2018 r. z Województwem (…) umowy, przystąpi do realizacji projektu „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Województwem (…), otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku, a otrzymane środki publiczne podlegają kontroli wielu instytucji (NIK, RIO, Instytucja Zarządzająca). W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania stosownie do zapisów umowy o dofinansowanie. Umowa zawarta z Województwem (…)przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta – Gminę w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych, które zostaną zawarte z mieszkańcami – zobowiążą się oni do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia, w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Wynagrodzenie za usługę termomodernizacji budynku otrzymane od mieszkańców zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Mieszkaniec będzie zobowiązany na podstawie umowy organizacyjno-finansowej do zapłaty w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła lub zestawów fotowoltaicznych oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE, w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)” przeznaczone na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, środki finansowe – z RPO – będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu ww. projektu w części dotyczącej wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę w części dotyczącej wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi, tj. wykonania instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach należących do mieszkańców – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie będzie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) z RPO na realizację projektu pn. „Odnawialne źródła energii w Gminie (…)” przeznaczone na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Resumując, podstawą opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych, pomp ciepła oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części dotyczącej budynków będących własnością Gminy (pytanie oznaczone jako nr 2).

Jak wcześniej wskazano, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Z kolei, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Jednym słowem, dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku dofinasowania (dotacji), które Gmina otrzyma w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budynków będących własnością Gminy, dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych usług, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nabywając usługi budowlane nie odsprzedaje ich dalej na rzecz osób trzecich. Zatem nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie ma charakter zakupowy i nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

Tym samym, przyznane dofinansowanie na realizację projektu będącego przedmiotem wniosku w części dotyczącej budynków będących własnością Gminy, nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na budynkach będących własnością Gminy, które użytkują jednostki organizacyjne Gminy oraz inne podmioty na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania wyliczoną metodą „w stu” (pytanie oznaczone jako nr 9), należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez miasto dofinansowanie (w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców) na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansuje wykonanie instalacji na nieruchomościach mieszkańców. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców oraz wynagrodzenie od mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, otrzymana dotacja (w części dotyczącej wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców) oraz wpłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 9 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (pytanie oznaczone jako nr 8), należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła wykonywanych na nieruchomościach mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać, że stawka, którą należy opodatkować otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. W przedmiotowej sprawie – jak wyjaśniono wcześniej – zastosowanie znajdzie:

*   obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy, ponieważ montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będzie jest wykonywany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy;
*   obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, ponieważ montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będzie zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy;
*   podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, gdyż montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będzie wykonany poza bryłą budynków, np. na budynku gospodarczym, na garażu, słupie lub stelażu w ogrodzie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu (w części dotyczącej wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy uznać, że zastosowanie znajdzie – jak wyżej zaznaczono – obniżona stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w wysokości 8% oraz podstawowa stawka podatku VAT w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, ponieważ otrzymana dotacja dotyczy usług do których zastosowanie mają powyższe stawki.

Podsumowując, dla przyznanej dotacji przeznaczonej na montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (w części dotyczącej wykonania ww. instalacji na nieruchomościach mieszkańców) zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy oraz podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy. Natomiast, podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji należy określić proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatku VAT, tj. 8% oraz 23%.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.