Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.226.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: Świadczone przez wnioskodawcę usługi badań psychologicznych oraz wydawania orzeczeń są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit d.
Słowa kluczowe: badanie; lekarze-specjalistyczna praktyka lekarska; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług badania psychologicznego i wydawania orzeczeń psychologicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług badania psychologicznego i wydawania orzeczeń psychologicznych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie zadanego pytania i stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pracownię psychologiczną wykonującą badania:

1.  przydatności zawodowej:
    1.  kierowców zawodowych,
    2.  kierowców pojazdów uprzywilejowanych.
    3.  operatorów wózków widłowych koparek, spycharek, walców drogowych,
    4.  dla osób pracujących na wysokości oraz dla innych grup zawodowych, co do których istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzania przez psychologa okresowych badań.

Są to badania polegające na wykonywaniu psychotestów dla osób, które ubiegają się o pracę lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych.

Jest to grupa badań jednorodnych. Takich samych dla różnych grup zawodowych. Jest to jeden rodzaj świadczonej usługi.

Zadaniem tych badań jest stwierdzenie czy dana osoba, wykonując określoną pracę posiada pełne predyspozycje dotyczące sprawności psychoruchowej do wykonywania określonego zawodu i czy nie stworzy zagrożenia życia lub zdrowia dla siebie lub innych osób.

Badania te decydują o tym, czy istnieją przeciwwskazania do zatrudnienia danej osoby na określonym stanowisku i stanowią warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Wszystkie te badania są wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy, w ramach świadczonych usług i służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego osoby badanej, a zwłaszcza jej sprawności intelektualnej, psychomotorycznej, funkcjonowania procesów poznawczych i cech osobowych.

Badania te wykonywane są na wniosek pracodawcy, lub przyszłego pracodawcy.

Psychotesty dla kierowców i innych grup zawodowych to usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie obejmują ratowania i przywracania zdrowia. Dotyczą oceny aktualnego stanu zdrowia pracownika i prognoz na przyszłość, wpływu wykonywania pracy na zdrowie pacjenta i porad dotyczących leczenia chorób pracownika i działań prozdrowotnych.

Badania te mają wykazać lub wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby badane jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach i kończą się wydaniem orzeczeń, w których stwierdza się brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy.

Ww. badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia

Psychotesty dotyczą osób przyjmowanych do pracy, pracowników, osób ubiegających się o prawo jazdy oraz osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień kierowcy.

Badania zakończone są wydaniem orzeczenia, które stwierdza istnienie lub nieistnienie przeciwwskazań do wykonywania czynności określnego rodzaju lub pełnienia określonych funkcji w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające niezbędnych predyspozycji.

Badana psychologiczne wykonywane są w ramach psychologii transportu drogowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Badania są wykonywane jako badania wstępne okresowe kontrolne, przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Badania psychologiczne są wykonywane na zlecenie lekarza medycyny pracy.

Obok przepisów prawa pracy podstawami prawnymi przeprowadzania badań psychologicznych są również:

*   w zakresie badań psychologicznych kierowców art. 39k ust. 1 art. 39m ustawy z dnia 5 września 2001 r. o transporcie drogowym;
*   w zakresie badań psychologicznych kierowców pojazdów uprzywilejowanych – art. 82 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, instruktorów. art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o kierujących pojazdami, egzaminatorów oraz art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o kierujących pojazdami.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W uzupełnieniu z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca ponownie przedstawił część okoliczności sprawy zawartych we wniosku oraz doprecyzował opis sprawy jak poniżej:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest psychologiem i prowadzi pracownię psychologiczną wykonującą badania przydatności zawodowej:

1.  kierowców zawodowych,
2.  kierowców pojazdów uprzywilejowanych,
3.  operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych,
4.  dla osób pracujących na wysokościach,
5.  innych grup zawodowych jak instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem.

Pracownię psychologiczną wnioskodawca prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295) i usługi te nie świadczy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca sam osobiście świadczy te usługi i legitymuje się dyplomem ukończenia studiów wyższych w zakresie psychologii – wykonuje zawód psychologa.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Są to badania polegające na wykonywaniu psychotestów dla osób czynnych zawodowo jak i dla osób, które ubiegają się o pracę lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych.

Jest to grupa badań jednorodnych. Takich samych dla różnych grup zawodowych. Jest to jeden rodzaj świadczonej usługi.

Wnioskodawca poniżej prezentuje akty – normy prawne, nakładające obowiązek przeprowadzania badań psychologicznych dla poszczególnych grup zawodowych:

*   art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1268, ze zm.), art. 39k ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U z 2019 r., poz. 2140, ze zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r., poz. 937, ze zm.) – wszystkie normy prawne.

Powyższe normy prawne nakładają obowiązek poddania się badaniom psychologicznym dla:

1.  kierowców zawodowych,
2.  kierowców pojazdów uprzywilejowanych,
3.  instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem.

*   art. 229 § 1, § 2, § 4, § 4a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz.1320, ze zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w spawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U z 2016 r., poz. 2067, ze zm.) – w szczególności § 2 ust. 2 i 3 oraz załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia),
*   Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., nr 62, poz. 287).

Powyższe normy prawne nakładają obowiązek poddania się badaniom psychologicznym dla:

1.  kierowców zawodowych,
2.  kierowców pojazdów uprzywilejowanych,
3.  operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych,
4.  dla osób pracujących na wysokościach,
5.  innych grup zawodowych jak instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem, w razie skierowania przez lekarza medycyny pracy.

Zadaniem tych badań jest stwierdzenie czy dana osoba, wykonując określoną pracę, posiada pełne predyspozycje dotyczące sprawności psychoruchowej do wykonywania określonego zawodu i czy nie stworzy zagrożenia życia lub zdrowia dla siebie lub innych osób. Badania te decydują o tym, czy istnieją przeciwwskazania do zatrudnienia danej osoby na określonym stanowisku i stanowią warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Wszystkie te badania są wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, o których mowa w art. 229 kodeksu pracy, w ramach świadczonych usług i służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego osoby badanej, a zwłaszcza jej sprawności intelektualnej, psychomotorycznej, funkcjonowania procesów poznawczych i cech osobowych.

Badania te wykonywane są na wniosek pracodawcy, lub przyszłego pracodawcy.

Psychotesty dla kierowców i innych grup zawodowych to usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie obejmują ratowania i przywracania zdrowia. Dotyczą oceny aktualnego stanu zdrowia pracownika i prognoz na przyszłość, wpływu wykonywania pracy na zdrowie pacjenta i porad dotyczących leczenia chorób pracownika i działań prozdrowotnych.

Badania te mają wykazać lub wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby badane jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach i kończą się wydaniem orzeczeń, w których stwierdza się brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy.

Ww. badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia

Psychotesty dotyczą osób przyjmowanych do pracy.

Badania zakończone są wydaniem orzeczenia, które stwierdza istnienie lub nieistnienie przeciwwskazań do wykonywania czynności określnego rodzaju lub pełnienia określonych funkcji, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające niezbędnych predyspozycji.

Badania psychologiczne wykonywane są w ramach psychologii transportu drogowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, badania są wykonywane jako badania wstępne, okresowe, kontrolne, przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Badania psychologiczne są wykonywane na zlecenie lekarza medycyny pracy lub pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 sierpnia 2020 r.).

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego rodzi się pytanie czy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, do sprzedaży usługi badania psychologicznego, przydatności zawodowej kierowców oraz grup zawodowych takich jak: kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, walców drogowych, kierowców tramwajów, dla osób pracujących na wysokościach oraz pozostałych wymienionych w opisie stanu faktycznego ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT (przy czym badania te są prowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy na wniosek pracodawcy lub przyszłego pracodawcy oraz w wyniku skierowania lekarza medycyny pracy)?

To znaczy, czy wnioskodawca może stosować stawkę zwolnioną z podatku VAT dla badań z zakresu medycyny pracy badań psychologicznych poprzez wykonywanie psychotestów dla: kierowców zawodowych, oraz grup zawodowych takich jak: kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych, kierowców tramwajów, dla osób pracujących na wysokościach, a także osób, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub inny specjalista wymieniony wyżej, nadto instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów lub ich wcześniejsze badania straciły ważność i wydania orzeczeń psychologicznych wykonywanych na wniosek pracodawcy lub przyszłego pracodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego badania psychologiczne zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, są zwolnione od podatku VAT.

Badania te są usługą medyczną, której celem jest ochrona zdrowia i życia określonych grup zawodowych pracowników, będącą profilaktyką zawodową, a tym samym stanowią one istotny element badań pracowników z zakresu medycyny pracy.

Obowiązek wykonywania badań profilaktycznych przez każdego pracownika wiąże się z tym, aby pracownik nie wykonywał określonych czynności ze względu na ochronę zdrowia. Podkreślić należy, że rozdział VI Kodeksu pracy zatytułowano „Profilaktyczna ochrona zdrowia”. Przepisy tego rozdziału nakładają na pracodawcę obowiązki w zakresie profilaktyki zdrowotnej, w tym wymóg przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

Mając na względzie treść ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę służą ochronie zdrowia.

Wyżej wymieniona ustawa przez profilaktyczną opiekę zdrowotną rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy).

Ponieważ badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej, dlatego mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej. c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 powołanej normy).

Wszystkie badania służą diagnozowaniu stanu zdrowia psychicznego osoby badanej, a zwłaszcza jej sprawności intelektualnej, psychomotorycznej, funkcjonowania procesów poznawczych i cech osobowych. Badania te mają wykazać lub wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby badane jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach i kończą się wydaniem orzeczeń, w których skarżąca stwierdza brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy.

Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika m.in., że na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy). Pracodawca nie może przy tym dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku (zob. szerzej art. 229 Kodeksu pracy).

Zakres wstępnych, okresowych, kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Kwestie te określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2).

Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. nr 62, poz. 287). Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r., nr 125, poz. 874, z późn. zm.).

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega ponadto badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia – co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym).

Zgodnie z art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Stosownie natomiast do art. 391 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 ust. 1 i 2 Kodeksu pracy.

Oznacza to, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

Kolejnym istotnym elementem analizy celu badań psychologicznych wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa o służbie medycyny pracy, tworząca wspomnianą służbę medycyny pracy jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy).

Zadania służby medycyny pracy wykonują:

lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy).

Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy).

Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt a ustawy).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika.

Ponadto należy zwrócić uwagę na regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, co już wyżej zaakcentowano przytaczając regulacje zobowiązujące do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców, zrównane znaczeniowo z obowiązkiem przeprowadzania badań w dziedzinie medycyny pracy oraz wskazujące na częstotliwość przeprowadzania testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających takiej pełnej sprawności.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne kierowców zawodowych, oraz grup zawodowych takich jak: kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, walców drogowych, kierowców tramwajów, osób pracujących na wysokościach, a także osób, którzy ubiegają się o pracę jako kierowca lub inny specjalista wymieniony wyżej, nadto dla osób pracujących na wysokościach, instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem lub ich wcześniejsze badania straciły ważność i wydania orzeczeń psychologicznych wykonywanych na wniosek pracodawcy lub przyszłego pracodawcy, mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, 19 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039;
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest psychologiem i prowadzi pracownię psychologiczną wykonującą badania przydatności zawodowej:

1.  kierowców zawodowych,
2.  kierowców pojazdów uprzywilejowanych,
3.  operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych,
4.  dla osób pracujących na wysokościach,
5.  innych grup zawodowych jak instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem.

Pracownię psychologiczną Wnioskodawca prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295) i usługi te nie świadczy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca sam osobiście świadczy te usługi i legitymuje się dyplomem ukończenia studiów wyższych w zakresie psychologii – wykonuje zawód psychologa.

Są to badania polegające na wykonywaniu psychotestów dla osób czynnych zawodowo jak i dla osób, które ubiegają się o pracę lub ich wcześniejsze badania straciły termin ważności i wydaniu orzeczeń psychologicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzane są w ramach obowiązków określonych na podstawie przepisów prawa.

Wszystkie te badania są wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, o których mowa w art. 229 kodeksu pracy.

Badania te wykonywane są na wniosek pracodawcy, lub przyszłego pracodawcy.

Są to usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie obejmują ratowania i przywracania zdrowia.

Ww. badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia

Psychotesty dotyczą osób przyjmowanych do pracy.

Badania zakończone są wydaniem orzeczenia, które stwierdza istnienie lub nieistnienie przeciwwskazań do wykonywania czynności określnego rodzaju lub pełnienia określonych funkcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez niego usług przedstawionych w opisie sprawy.

Jak wyżej wskazano, analizowane zwolnienia od podatku mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać czy Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową.

Z opisu sprawy wnika, że Zainteresowany nie jest podmiotem leczniczym zatem nie znajdzie w jego przypadku zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W następnej kolejności zbadać należy czy Wnioskodawca spełnia warunki podmiotowe do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług psychologicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy objęte zakresem zapytania usługi psychologiczne spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, a mianowicie celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020, poz. 1320, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

W myśl art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o służbie medycyny pracy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. Rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt l Kodeks Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Jak wyjaśniono wyżej, przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach zawodu psychologa opisane we wniosku badania psychologiczne mieszczą się w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych w ww. zakresie, wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych (na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy oraz pracodawcy) grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy, spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem są wykonywane przez Wnioskodawcę – psychologa – oraz mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w ww. przepisach, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych.

Reasumując, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług badania psychologicznego i przydatności zawodowej kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych, dla osób pracujących na wysokościach, innych grup zawodowych jak instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem i wydawania orzeczeń psychologicznych ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.