Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.72.2023.6.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-05
Teza: WIS USŁUGA – wynajem pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników wraz z dostawą mediów (woda, gaz, energia elektryczna, c.o.).
Słowa kluczowe: media; najem; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 marca 2023 r. (data wpływu 5 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 17 marca 2023 r. (data wpływu 17 marca 2023 r.), 21 marca 2023 r. (data wpływu 21 marca 2023 r.), 26 kwietnia 2023 r. (data wpływu 26 kwietnia 2023 r.) oraz 16 maja 2023 r. (data wpływu 16 maja 2023 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.36.2023.8.PS, uchylającą w całości decyzję z dnia 16 czerwca 2023 r., znak 0112-KDSL2-2.440.72.2023.4.DS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – wynajem pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników wraz z dostawą mediów (woda, gaz, energia elektryczna, c.o.)

**Opis usługi**: wynajem pokoi dla podmiotu gospodarczego z przeznaczeniem na zakwaterowanie tam pracowników tego podmiotu. Wnioskodawca jest właścicielem budynku, w którym znajdują się pokoje. Pokoje wynajmowane są na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej na czas nieokreślony. Stroną umowy zawartej na najem pokoi, czyli stroną realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, nie są pracownicy podmiotu gospodarczego, lecz sam podmiot gospodarczy, który zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za najem pokoi, przestrzegania warunków umowy oraz który ponosi odpowiedzialność materialną względem Wnioskodawcy za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia dokonane w pokoju przez swoich pracowników w całym okresie trwania umowy. Przekazanie pokoi następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Najemca pokoi przyjmuje, że Wnioskodawca dostarczy pracownikom, którzy będą korzystali z pokoi, miejsca noclegowe, jak również media. Bez mediów korzystanie z pokoju w celach zakwaterowania nie jest możliwe. Ustalone wynagrodzenie obejmuje wynajem pokoi oraz wszelkie koszty zużytych mediów. Koszty zużycia mediów wliczone są w cenę za osobodzień i nie są limitowane. Cena za wynajem nie jest uzależniona od tego ile najemca zużyje prądu, wody itp. – w ramach umowy Wnioskodawca nie rozlicza w ogóle kosztów zużycia mediów. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionej na początku miesiąca faktury za wynajem pokoi i jest liczone w formule: liczba osób x liczba dób. Ponadto, najemca nie ma możliwości zawarcia umowy z innymi dostawcami mediów. W ramach usługi najemca otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną usługę wynajmu, świadczoną w celu zakwaterowania pracowników podmiotu gospodarczego i w równym stopniu się na nią składają.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r. o przesłanie prawidłowo podpisanego pełnomocnictwa, w dniu 26 kwietnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie (…) oraz w dniu 16 maja 2023 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu sprawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 16 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej znak 0112-KDSL2-2.440.72.2023.4.DS.

Wnioskodawca pismem z dnia 30 czerwca 2023 r. (data wpływu 30 czerwca 2023 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.36.2023.3.PS uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 16 czerwca 2023 r., znak 0112-KDSL2-2.440.72.2023.4.DS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i stawki podatku od towarów i usług dla usługi – wynajem pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników wraz z dostawą mediów (woda, gaz, energia elektryczna, c.o.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

(…) są współwłaścicielami budynku mieszkalnego. W budynku znajdują się pokoje mieszkalne, w których mogą mieszkać osoby fizyczne. Budynek został wprowadzony do ewidencji działalności gospodarczej (…). Spółka (…) świadczy usługi wynajmu pokoi w tym budynku. Pokoje wynajmowane są na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Spółkę (…) innemu podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników (wysyła pracowników w delegację i jest to nocleg dla tych pracowników). Nie jest przewidziana możliwość aby ten podmiot gospodarczy podnajmował miejsca dla ludzi nie będących jego pracownikami. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionej faktury i jest liczone w formule: liczba osób x liczba dób

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2023 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie znak 0112-KDSL2-2.440.72.2023.1.DS – Wnioskodawca wskazał m.in. co następuje:

1\. Jaka jest klasyfikacja budynku mieszkalnego, w którym znajdują się pokoje będące przedmiotem najmu, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Należy wskazać klasę PKOB budynku - symbol PKOB czterocyfrowy.

Odpowiedź:

Symbol klasyfikacji: 1130.

2\. Czy budynek, w którym znajdują się wynajmowane pokoje jest wyposażony w recepcję, z której może korzystać najemca?

Odpowiedź:

Budynek nie jest wyposażony w recepcję.

3\. Czy wynajmowane pokoje są umeblowane i wyposażone? Jeśli tak, należy szczegółowo opisać oraz wskazać rodzaj umeblowania i wyposażenia znajdującego się w pokojach.

Odpowiedź:

Pokoje są (…) osobowe. Wyposażenie i umeblowanie pokoi: łóżka: (…), krzesła: (…), stół, lodówka, telewizor, prysznic, toaleta, umywalka, pościel, czajnik.

4\. Czy Wnioskodawca wynajmuje pokoje również innym osobom, np. turystom, na tych samych zasadach co podmiotowi gospodarczemu najmującemu pokoje dla swoich pracowników?

Wnioskodawca informuje, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie usługi w nim opisanej, czyli wynajmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który umieszcza tam swoich pracowników.

Natomiast Wnioskodawca wynajmuje również pokoje bezpośrednio osobom fizycznym na pobyty: kilkumiesięczne, kilkutygodniowe, kilkudniowe. W zakresie usług świadczonych bezpośrednio na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca złożył trzy odrębne wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej (w zależności od długości pobyty tych osób). Wnioski te znajdują się w dyspozycji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

(…)”.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie znak 0112-KDSL2-2.440.72.2023.2.DS, w piśmie z dnia 16 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał jednoznacznie przedmiot wniosku oraz doprecyzował opis przedmiotowej usługi w następujący sposób:

„Mając na uwadze powyższe tutejszy organ wzywa do uzupełniania wniosku poprzez:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1) kilka usług i/lub towarów (tj. usługa wynajmu pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników wraz ze świadczeniami (\`(...)\`), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

2) jedna pojedyncza usługa (towar) – w tym przypadku należy wskazać, które ze świadczeń (…) jest przedmiotem złożonego wniosku, tj. usługa wynajmu pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników (bez pozostałych świadczeń (…)), czy też któraś z czynności wymienionych (…).

Należy wybrać jedną opcję z ww.

Odpowiedź:

Przedmiotem złożonego wniosku jest jedna pojedyncza usługa i jest to wynajem pokoi dla podmiotu gospodarczego z przeznaczeniem na zakwaterowanie tam pracowników tego podmiotu.

Najemca pokoi przyjmuje, że Wnioskodawca dostarczy pracownikom, którzy będą korzystali z pokoi, miejsca noclegowe, jak również media. Bez mediów korzystanie bowiem z pokoju w celach zakwaterowania nie jest możliwe.

Ustalone wynagrodzenie obejmuje wynajem pokoi oraz wszelkie koszty zużytych mediów. Koszty zużycia ww. mediów wliczone są w cenę za osobodzień i nie są limitowane. Najemca nie ma możliwości zawarcia umowy z innymi dostawcami mediów.

Wymienienie (…), co obejmuje cena nie oznacza w żadnym razie, że Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy usługę składającą się z kilku usług składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Postanowienia te mają jedynie na celu jednoznaczne ustalenie, że podana w umowie cena jest ceną ostateczną i nie ma możliwości aby wzrosła w zależności od zużycia mediów.

Zatem najemca w ramach usługi udostępnienia pokoi otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną usługę wynajmu w celach zakwaterowania pracowników i w równym stopniu się na nią składają. W efekcie usługę udostępnienia pokoi należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 tego przepisu).

Opisana sytuacja jest podobna do wynajmu pokoi hotelowych. Tam również ustalona jest cena za dobę wynajmu, zapewnione są media, ale nikt nie ma wątpliwości, że jest to jedna usługa a nie kilka usług świadczonych na rzecz gościa hotelowego.

Wnioskodawca został ponadto wezwany do doprecyzowania niektórych informacji.

Wezwanie:

1) (…)

Odpowiedź:

(…)

Wezwanie:

2) W jaki sposób, na jakiej podstawie następuje wyliczenie (ustalanie) kosztów zużycia mediów? Czy np. według liczników, powierzchni, ilości osób itp.? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź:

W ramach omawianej umowy Wnioskodawca nie rozlicza w ogóle kosztów zużycia mediów, co zostało już podane powyżej. Cena za wynajem nie jest uzależniona od tego ile najemca zużyje prądu, wody itp.

Wezwanie:

3) W przypadku, gdy koszt zużycia mediów jest wyliczany na podstawie liczników, należy wskazać:

b) czy liczniki umieszczone są w wynajmowanym pokoju?

c) czy przed zawarciem umowy na ww. usługę i po zakończeniu umowy Strony spisują stan liczników w wynajmowanym pokoju?

Odpowiedź:

W ramach omawianej umowy Wnioskodawca nie rozlicza w ogóle kosztów zużycia mediów, co zostało już podane powyżej. W związku z powyższym nie jest spisywany stan liczników ani przed rozpoczęciem najmu ani po jego zakończeniu. Liczniki nie są umieszczone w pokojach.

Wezwanie:

4) Czy wynajmujący ma możliwość zawarcia umowy z innymi dostawcami/ świadczeniodawcami mediów?

Odpowiedź:

Wnioskodawcy wydaje się, że pytanie to dotyczy tego czy najemca (a nie wynajmujący) ma możliwość zawarcia umowy z innymi dostawcami mediów. Przy takim rozumieniu pytania, nie ma możliwości aby najemca zawarł umowę z jakimikolwiek dostawcami mediów.

Natomiast Wnioskodawca, jako właściciel budynku (i wynajmujący) zawsze ma możliwość wybrania sobie dostawcy mediów”.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa – wynajem pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników wraz z dostawą mediów (woda, gaz, energia elektryczna, c.o.).

W związku z tym, że postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie usługi, ale także na analizie dokumentów jej dotyczących, tutejszy organ przeanalizował – w celu wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie – treść dokumentu (…) dotyczącego wynajmu pokoi dla pracowników Najemcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa powinna być zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy usługą związaną z zakwaterowaniem.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

\- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do przestrzegania określonego regulaminu, jak i zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W tym miejscu wskazać należy, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – w sytuacji będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z usługą wynajmu pokoi podmiotowi gospodarczemu, który umieszcza tam swoich pracowników. (…).

(…)

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że stronami umowy są Wnioskodawca oraz najemca, którym jest podmiot gospodarczy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Wnioskodawcę i pracowników podmiotu gospodarczego łączą jakiekolwiek stosunki/zobowiązania. (…) wszystkie prawa i obowiązki związane z wynajmem pokoi łączą Wnioskodawcę jedynie z podmiotem gospodarczym. (…).

Nie bez znaczenia w analizowanej sprawie są także terminy (…). Wszystkie wskazane (…) terminy noszą cechy charakterystyczne dla najmu. (…).

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca wynajmuje pokoje na podstawie umowy zawartej z podmiotem gospodarczym na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na zakwaterowanie tam pracowników tego podmiotu. Przekazanie pokoi następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Stroną umowy zawartej na najem pokoi, czyli stroną realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, nie są pracownicy podmiotu gospodarczego, lecz sam podmiot gospodarczy, który zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za najem pokoi, przestrzegania warunków umowy oraz który ponosi odpowiedzialność materialną względem Wnioskodawcy za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia dokonane w pokoju przez swoich pracowników w całym okresie trwania umowy. Nie sposób uznać, że wynajmowane pokoje służą podmiotowi gospodarczemu do jego własnego zakwaterowania. Tym samym Wnioskodawca nie świadczy na rzecz podmiotu gospodarczego usługi zakwaterowania.

Podsumowując, w analizowanym przypadku udostępnienie przez Wnioskodawcę pokoi na rzecz podmiotu gospodarczego ma związek z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą – podmiot gospodarczy korzysta z obiektu w ten sposób, że kwateruje w nim swoich pracowników. Wnioskodawca udostępnia miejsca noclegowe w obiekcie podmiotowi gospodarczemu na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, a podmiot ten płaci czynsz, który jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, a zatem stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości (rzeczy) przez podmiot gospodarczy.

Wobec powyższego w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na wynajmie pokoi podmiotowi gospodarczemu, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywana przez niego usługa nie może zostać zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU jako usługi związane z zakwaterowaniem.

Z przedstawionych przez Stronę informacji wynika, że przedmiotem świadczenia jest nie tylko udostępnienie pokoi podmiotowi gospodarczemu, ale i dostawa mediów (woda, gaz, energia elektryczna, c.o.). Kluczowe staje się zatem zbadanie związku jaki występuje pomiędzy ww. czynnościami, co umożliwi stwierdzenie czy rzeczywiście mamy do czynienia z jedną usługą.

Wykazując zasadność analizy charakteru świadczenia polegającego na udostępnieniu pokoi podmiotowi gospodarczemu konieczne staje się zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C‑42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, EU:C:2015:229, w ramach którego ustaleniu podlegała m.in. kwestia _„(…) czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za stanowiące jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT”_.

Rozważając powyższą problematykę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że w omawianym zagadnieniu wyróżnić można dwie sytuacje:

_„W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu._

_W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C__‑__224/11, EU:C:2013:15, pkt 47)._

_Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C__‑__392/11, EU:C:2012:597, pkt 26)._

_W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia”_.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). W przypadku gdy rozliczenie powyższych mediów następuje na podstawie innych kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, przy rozpatrywaniu złożoności świadczenia, uwzględnianie dodatkowo kwestii czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy nie znajduje uzasadnienia. W tym przypadku kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od usługi najmu.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

Niemniej jednak, z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że o odrębności dostawy mediów od czynności udostępniania nieruchomości, może świadczyć szacowanie wynagrodzenia na podstawie rzeczywistego zużycia mediów – przykładowo w oparciu o założone liczniki – w takich przypadkach najemca decyduje o zużyciu mediów. W powyższym aspekcie przesłankę stanowi także możliwość wyboru dostawcy mediów przez najemcę. Jednakże podane w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. okoliczności, nie stanowią katalogu zamkniętego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posługuje się bowiem określeniem „w szczególności”. Zatem przyjąć należy, że wystąpienie jakiegokolwiek kryterium w oparciu, o które szacowane jest rzeczywiste zużycie mediów, przemawia za odrębnością mediów od udostępnienia pokoi.

W analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca:

\- koszty zużycia mediów wliczone są w cenę za osobodzień i nie są limitowane;

\- najemca nie ma możliwości zawarcia umowy z innymi dostawcami mediów;

\- ustalona cena za osobodzień nie wzrasta wraz ze zwiększeniem zużycia mediów;

\- udostępniane pokoje nie posiadają liczników, w oparciu o które możliwa byłaby rzeczywista analiza ilości zużycia mediów;

(…)

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia pokoi może świadczyć:

\- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

\- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia pokoi;

\- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniane są pokoje;

\- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

W analizowanej sprawie rozliczanie mediów następuje na podstawie wyliczenia według osoby/dzień. Mało prawdopodobne jest zatem, by na podstawie wynagrodzenia, które przyjmuje formę rozliczenia osoby/dzień, możliwe było rozliczenie mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN osobodzień stanowi jednostkę obliczeniową równą jednemu dniowi przebytemu gdzieś przez jedną osobę. Niemniej jednak, wydaje się, że takiej formy ustalania wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenie, nie można identyfikować jako decyzyjności najemcy o zużyciu mediów.

Analiza zebranego materiału dowodowego nie wykazuje, by strony umowy (…) kierowały się względami ekonomicznymi, które pozwoliłyby na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostałoby ich zużycie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy dostarczane media (woda, gaz, energia elektryczna, c.o.) należy traktować jako element usługi najmu. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z jedną usługą – usługą najmu.

Podsumowując, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości (cechy) dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).