Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.293.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną spowoduje powstanie po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną spowoduje powstanie po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną spowoduje powstanie po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „spółka przejmująca”) posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „spółka przejmowana”). Obie spółki są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 15 pkt 1 i ust. 16 ustawy o CIT. Spółka przejmowana została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 10 grudnia 2013 r. jako spółka komandytowo-akcyjna. Po dniu 1 stycznia 2014 r. spółka przejmowana została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przejmowana posiada kapitał zapasowy powstały na skutek odniesienia na ten kapitał zysków przypadających na akcjonariusza, które zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2014 r. (dalej: „kapitał zapasowy”), gdy spółka przejmowana działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Do chwili obecnej spółka przejmowana nie wypłaciła dywidendy z tytułu udziału w zyskach.

Obecnie planowane jest połączenie obu spółek poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Połączenie spółek nastąpi przez inkorporację w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej.

Spółka przejmująca planuje realizację procesu połącznia w trybie art. 515 § 1 KSH, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego. W wyniku połączenia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą, zaś spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień połączenia spółka przejmowana będzie posiadała opisany wyżej kapitał zapasowy, który zostanie w całości przejęty przez Wnioskodawcę. W wyniku połączenia spółka przejmująca oraz jej akcjonariusze nie otrzymają żadnych wypłat z kapitału zapasowego przejętego od spółki przejmowanej.

Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu:

*   ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek z grupy,
*   eliminacji rozbudowanych rozliczeń wewnątrzgrupowych,
*   odciążenia pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy (spółka przejmująca) jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek nie spowoduje powstania po jego stronie żadnego przychodu do opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, że na moment przejęcia spółki przejmowanej będzie ona posiadała kapitał zapasowy wypracowany z zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2014 r., czyli w okresie, w którym spółka przejmowana działała jako spółka komandytowo-akcyjna i nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania, bowiem żaden z przypadków opisanych w tym przepisie nie dotyczy połączenia spółek. W wyniku połączenia nie dojdzie również do wypłacenia przez spółkę przejmowaną wypracowanego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym, co wyklucza zastosowanie art. 7 ustawy zmieniającej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Z uwagi jednak na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W świetle art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz ust. 16 ustawy o CIT powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, czyli spółek utworzonych według prawa polskiego, określanych jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Stosownie do art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT wyłączenie z przychodów spółki przejmującej wartości majątku spółki przejmowanej nie będzie miało zastosowania jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przy czym jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie co do zasady stanowiła przychód do opodatkowania, jednak przychód ten będzie wyłączony z opodatkowania do wysokości procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej pod warunkiem, że:

*   udział spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej przed połączeniem jest nie mniejszy niż 10%,
*   spółka przejmująca jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   spółka przejmowana ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
*   spółka przejmująca i spółka przejmowana mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej,
*   połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając zatem na uwadze fakt, że:

*   udział wnioskodawcy jako spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej wynosi 100%,
*   wnioskodawca (spółka przejmująca) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   spółka przejmowana ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski,
*   obie spółki mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych opisanych we wniosku,

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek polegające na przejęciu spółki przejmowanej przez wnioskodawcę (spółka przejmująca) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przychodu do opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in. że Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „spółka przejmująca”) posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „spółka przejmowana”). Obie spółki są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 15 pkt 1 i ust. 16 ustawy o CIT. Obecnie planowane jest połączenie obu spółek poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Połączenie spółek nastąpi przez inkorporację w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, przychód po stronie spółki przejmującej nie wystąpi w sytuacji, gdy wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest nie mniejsza niż 10%. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej (udział Wnioskodawcy wynosi 100%).

Stosownie do art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 updop, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie przez przejęcie spółki przejmowanej, spełnia dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, gdyż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, posiada nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będącej również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop.

Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie spółek będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek z grupy, eliminacji rozbudowanych rozliczeń wewnątrzgrupowych, odciążenia pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n, dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, tj. w sytuacji, gdy dana czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a także została dokonana w sposób sztuczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.