Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.665.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-21
Teza: prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z tytułu nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020. (data wpływu 30 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Kupującego została zawiązana aktem notarialnym z 2020 r.

Zgodnie z umową spółki Kupującego, przedmiotem jego działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności są, między innymi :

PKD 41 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

PKD 42. Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

PKD 43. Roboty budowlane specjalistyczne;

PKD 52. Magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport;

PKD 68. Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości;

PKD 71. Działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne;

PKD 77. Wynajem i dzierżawa.

W najbliższym czasie, Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki użytkowanie wieczyste nieruchomości opisanej poniżej (dalej jako: „Nieruchomość”; „Transakcja”). Po dokonaniu Transakcji, Kupujący włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management, o których mowa poniżej), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Na moment Transakcji, 100% udziałowcem Kupującego będzie spółka zagraniczna z siedzibą w L.

Aktualnie, użytkownikiem wieczystym Nieruchomości jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Zbywca”). Zbywca jest czynnymi podatnikiem podatku VAT.

Zbywca i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe, o których mowa w tym przepisie).

Spółka Zbywcy została zawiązana aktem założycielskim z dnia .. 2008 r. W tymże dniu zawarto również w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie której udziałowiec Zbywcy pokrył wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego udziały objęte w spółce Zbywcy. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszło w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmujące działki gruntu numer 1 oraz 2. Wniesienie aportu nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W dniu …grudnia 2008 r. Zbywca zawarł z polską spółką z ograniczona odpowiedzialnością („Najemca”) umowę najmu w zakresie przedmiotowego Gruntu („Umowa Najmu”). Umowa Najmu weszła w życie z dniem podpisania. Umowa została zawarta na okres 10 lat, przy czym, w związku z zainteresowaniem Najemcy dalszym korzystaniem z Przedmiotu Najmu, umowa ta została przedłużona do … lipca 2024 r.

W Umowie Najmu Zbywca oświadczył, że wydano ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę na Gruncie obiektów opisanych w Umowie Najmu, tj. budynków: hali przeładunkowej o określonych parametrach, pomieszczeń biurowych, socjalnych, komunikacyjnych i funkcyjnych, portierni, punktu przyjęć oraz wiaty magazynowej, wraz z terenami zielonymi i utwardzonymi powierzchniami terenu zakładowego (dalej łącznie jako: „Budynki”).

Ww. Budynki objęte „Przedmiotem Najmu” przekazano Najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia ….. 2009 r. Najemca został zobowiązany do zapłaty czynszu za okres od pierwszego dnia po przekazaniu Najemcy Przedmiotu Najmu.

Warunkowa decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana w dniu … czerwca 2009 r.

Przedmiot Najmu został wynajęty przez Zbywcę w celu wykorzystania go w charakterze magazynu, centrum przeładunkowego i biura Najemcy. W Umowie Najmu wskazano, że w wynajętych pomieszczeniach lub na powierzchniach komunikacyjnych, Najemca ma prawo wykonywać wszystkie czynności związane ze swoją działalnością.

Zbywca w całości rozliczył podatek VAT naliczony, poniesiony na zakupach towarów i usług dokonywanych w związku z wytworzeniem Przedmiotu Najmu.

Przedmiotem Najmu są wszystkie Budynki posadowione na Gruncie. W konsekwencji, wszystkie te obiekty są wykorzystywane przez Zbywcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania przez Zbywcę wspomnianych naniesień istotnie przekroczył dwa lata.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Kupującego, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), dalej: „Ustawa o PDOP”, które w okresie dwóch lat przed zawarciem umowy sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku w sumie co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zbywca nie planuje również dokonywania dalszych nakładów inwestycyjnych przed datą dokonania planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Planowana Transakcja będzie dotyczyć odpłatnego przeniesienia przez Zbywcę na rzecz Kupującego Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami).

Po dokonaniu Transakcji, Kupujący włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać objęte nią aktywa do prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego Gruntu, obejmującego działki numer 1 oraz 2 zapisane w księdze wieczystej nr 1…., oznaczone w aktualnej księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe, zabudowane Budynkami,

*   zważywszy, że na dzień Transakcji Budynki będą przedmiotem najmu na podstawie Umowy Najmu - w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu zawartej przez Zbywcę, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy”;

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynków,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Zbywcy,

*   środków pieniężnych Zbywcy,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Budynków z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej Transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę i dostarczoną Kupującemu.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest, że nowe umowy zawarte zostaną przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, tj. Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Kupującego, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednak na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca skorzysta z uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania, co będzie skutkować opodatkowaniem Transakcji według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W opinii Kupującego, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, tj. Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zakres opodatkowania podatkiem VAT

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście kluczowe jest ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, w rozumieniu Ustawy o VAT) jest więc ustalenie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych/.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania w rozumieniu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych. Istotne jest także, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Zbywcę m.in. takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podsumowując, w ocenie Kupującego, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które nie tworzą, i na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej ani funkcjonalnej całości, wystarczającej dla kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy lub samodzielnego realizowania określonych funkcji w ramach takiej działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo opisane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby dany zbiór składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej:

*   powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te powinny być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15- 2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności stanowi ZCP (lub przedsiębiorstwo), powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za ZCP (lub przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością realizacji zadań gospodarczych”. Ani Nieruchomość, ani objęte nią Budynki nie stanowią „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wydzielenia. Zabudowana Nieruchomość stanowi wyłącznie składnik aktywów rzeczowych Zbywcy, które Zbywca zamierza zbyć na Kupującego.

Podsumowując, w związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są (oraz nie będą na dzień Transakcji) wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot Transakcji nie spełni wymaganego w przypadku ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazanego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a tym bardziej kryterium zorganizowania wymaganego w przypadku przedsiębiorstwa na podstawie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako ZCP będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny finansowo względem przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Zbywca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

*   co do zasady, Kupujący nie przejmie należności Zbywcy,

*   Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Zbywcę Nieruchomości lub realizacją procesu inwestycyjnego w zakresie Budynków.

Z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z Umową Najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Zbywcy. Innymi słowy, choć Nieruchomość generuje strumień przychodów i kosztów w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, to nie można zakładać, że byłaby w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa Zbywcy. Do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie zabudowaną Nieruchomość nie zostanie przypisany, ani wraz z nimi przeniesiony, zespół ludzi zdolnych do podejmowania decyzji o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

W konsekwencji, zbywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazał: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`). Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wyjaśnił, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.”

Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, przypisanym mu w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Kupującego, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie od Zbywcy wszystkich ani wystarczających składników majątkowych i niemajątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bez angażowania dodatkowych zasobów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (asset management agreement),

*   umowa o zarządzanie aktywami (development management agreement),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości (choć mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki).

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Zbywcę. Tym niemniej, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o wypracowany w tym zakresie know-how pozyskany we własnym zakresie. W związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący planuje zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę o zarządzanie Nieruchomością (Asset Management Agreement) oraz w zakresie zarządzania aktywami (Development Management Agreement). Co do zasady, Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych. Niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Kupującego odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Zbywcy lub Kupującego.

Stąd, Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznana za ZCP. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Objaśnienia Ministra Finansów

Powyższe stanowisko Kupującego, zgodnie z którym przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na Kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy ponadto ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management), tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;
3.  Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;
4.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie żaden z powyżej wskazanych elementów.

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu w dniu …maja 2008 r. na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie której udziałowiec Zbywcy pokrył wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego udziały objęte w Zbywcy. Operacja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Następnie, Zbywca przeprowadził na Gruncie proces inwestycyjny, w ramach którego wybudowała Budynki. Koszty związane z budową co do zasady były obciążone podatkiem VAT, który został przez Zbywcę odliczony od podatku VAT należnego.

W związku z zawarciem Umowy Najmu z dnia … grudnia 2008 r., Nieruchomość jest wynajmowana przez Zbywcę na rzecz Najemcy w ramach czynności opodatkowanych, podlegających VAT według stawki 23%.

Nieruchomość, w tym, posadowione na niej Budynki były wykorzystywane przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres istotnie dłuższy niż dwa lata (w tym, przez okres dłuższy niż dwa lata przed planowaną datą zawarcia umowy sprzedaży w ramach Transakcji).

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po przekazaniu Budynków do używania, Zbywca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie (w rozumieniu Ustawy o PDOP), które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynków wysokości wyżej wskazanej nie zostaną także poniesione do dnia Transakcji.

W chwili zawarcia Transakcji, Zbywca i Kupujący będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo, z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W świetle powyższego, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego objętego Nieruchomością Gruntu (działki numer 1 i 2 zapisane w księdze wieczystej nr …) będzie podlegała takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, jak dostawa Budynków znajdujących się na tym Gruncie - tj. będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Podsumowując, Kupujący stoi na stanowisku, że - w związku z wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT - dostawa Budynków wraz z Gruntem, na którym są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Uprawnienie kupującego do obniżenia kwoty podatku vat należnego o kwotę podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku, naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza wynajmować powierzchnię komercyjną. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT (zasadniczo według stawki VAT 23%). Planowane nabycie Nieruchomości (Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu) będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

Jak Kupujący wykazał powyżej, po wyborze opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Odliczenie podatku VAT naliczonego będzie zatem przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności okoliczności, że nie będą miały miejsca przesłanki negatywne wyłączające prawo do odliczenia. Mowa tu przede wszystkim o sytuacjach opisanych w art. 88 Ustawy o VAT - w zdarzeniu opisanym we wniosku, żadna z tych sytuacji nie będzie miała miejsca.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT - zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - oraz z uwzględnieniem kolejnych ustępów tego artykułu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nabycie Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT (z racji rezygnacji ze zwolnienia przez strony Transakcji), Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z tytułu nabycia Nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów stanowi również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) w najbliższym czasie zamierza nabyć od innej polskiej spółki („Zbywca”) użytkowanie wieczyste nieruchomości („Nieruchomość”). Po dokonaniu Transakcji, Wnioskodawca włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management, o których mowa poniżej), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Zbywca jest czynnymi podatnikiem podatku VAT.

Spółka Zbywcy została zawiązana aktem założycielskim z dnia … maja 2008 r. W tymże dniu zawarto również w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie której udziałowiec Zbywcy pokrył wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego udziały objęte w spółce Zbywcy. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszło w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmujące działki gruntu numer 1 oraz 2. Wniesienie aportu nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W dniu … grudnia 2008 r. Zbywca zawarł z polską spółką z ograniczona odpowiedzialnością („Najemca”) umowę najmu w zakresie przedmiotowego Gruntu („Umowa Najmu”). Umowa Najmu weszła w życie z dniem podpisania. Umowa została zawarta na okres 10 lat, przy czym, w związku z zainteresowaniem Najemcy dalszym korzystaniem z Przedmiotu Najmu, umowa ta została przedłużona do … lipca 2024 r.

W Umowie Najmu Zbywca oświadczył, że wydano ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę na Gruncie obiektów opisanych w Umowie Najmu, tj. budynków: hali przeładunkowej o określonych parametrach, pomieszczeń biurowych, socjalnych, komunikacyjnych i funkcyjnych, portierni, punktu przyjęć oraz wiaty magazynowej, wraz z terenami zielonymi i utwardzonymi powierzchniami terenu zakładowego (dalej łącznie jako: „Budynki”).

Ww. Budynki objęte „Przedmiotem Najmu” przekazano Najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia … czerwca 2009 r. Najemca został zobowiązany do zapłaty czynszu za okres od pierwszego dnia po przekazaniu Najemcy Przedmiotu Najmu. Warunkowa decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana w dniu … czerwca 2009 r. Przedmiot Najmu został wynajęty przez Zbywcę w celu wykorzystania go w charakterze magazynu, centrum przeładunkowego i biura Najemcy. W Umowie Najmu wskazano, że w wynajętych pomieszczeniach lub na powierzchniach komunikacyjnych, Najemca ma prawo wykonywać wszystkie czynności związane ze swoją działalnością.

Zbywca w całości rozliczył podatek VAT naliczony, poniesiony na zakupach towarów i usług dokonywanych w związku z wytworzeniem Przedmiotu Najmu.

Przedmiotem Najmu są wszystkie Budynki posadowione na Gruncie. W konsekwencji, wszystkie te obiekty są wykorzystywane przez Zbywcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania przez Zbywcę wspomnianych naniesień istotnie przekroczył dwa lata.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (które w okresie dwóch lat przed zawarciem umowy sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku w sumie co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zbywca nie planuje również dokonywania dalszych nakładów inwestycyjnych przed datą dokonania planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Planowana Transakcja będzie dotyczyć odpłatnego przeniesienia przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcę Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami).

Po dokonaniu Transakcji, Wnioskodawca włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać objęte nią aktywa do prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego Gruntu, obejmującego działki numer 1 oraz 2, oznaczone w aktualnej księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe, zabudowane Budynkami,

*   zważywszy, że na dzień Transakcji Budynki będą przedmiotem najmu na podstawie Umowy Najmu - w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu zawartej przez Zbywcę, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy”;

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynków,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Wnioskodawca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Zbywcy,

*   środków pieniężnych Zbywcy,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Wnioskodawca będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Budynków z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej Transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę i dostarczoną Wnioskodawcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Wnioskodawcę na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Wnioskodawcy lub Grupę kapitałową Wnioskodawcy oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę - w tym, na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Wnioskodawca zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest, że nowe umowy zawarte zostaną przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Wnioskodawcę z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Wnioskodawcę.

Powołany wyżej art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo.”

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z analizy art. 2 pkt 27e wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uznać należy, że opisana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomość, która ma być przedmiotem zbycia nie stanowi przedsiębiorstwa oraz nie posiada cech wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie będzie stanowiła funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Jak bowiem wskazano we wniosku, Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, oraz nie jest i nie będzie na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem planowanej Transakcji poza Nieruchomością będą prawa i obowiązki z Umowy Najmu zawartej przez Zbywcę, prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią), ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią), prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, dokumentacja techniczna i prawna dotyczącą Nieruchomości. Planowaną Transakcją nie będą objęte umowy związane z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynków, prawa i obowiązki z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement), prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement), praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), zobowiązania Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), prawa lub obowiązki z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów, prawa i obowiązki wynikające z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, rachunków bankowych Zbywcy, środki pieniężne Zbywcy, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości, tajemnice i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy. Wnioskodawca nie przejmie jakichkolwiek pracowników Zbywcy. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Wnioskodawcy lub Grupę kapitałową Wnioskodawcy oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę - w tym, na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Wnioskodawca zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Tym samym, skoro opisana przez Wnioskodawcę Nieruchomość, nie stanowi przedsiębiorstwa i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy uznać należy, że planowana czynność zbycia składniku majątku Zbywcy nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 3 w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na to, że w skład Nieruchomości wchodzą działki o nr 1 i 2 zabudowane Budynkami, decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej we wniosku dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem Budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. w związku z wniesieniem przez udziałowca na pokrycie udziałów zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabył prawo użytkowania wieczystego działek w 2008 r. Zbywca przeprowadził na Gruncie proces inwestycyjny, w ramach którego wybudował wskazane we wniosku Budynki. Przedmiotowe Budynki przekazano Najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia … czerwca 2009 r.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które w okresie dwóch lat przed zawarciem umowy sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku w sumie co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zbywca nie planuje również dokonywania dalszych nakładów inwestycyjnych przed datą dokonania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Uwzględniając opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że sprzedaż Budynków korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem ich sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęta będzie również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe Budynki są posadowione.

Tym samym planowana Transakcja dostawy Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Strony transakcji mają możliwość wyboru jej opodatkowania właściwą stawką podatku, z zachowaniem warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W odniesieniu do prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że na moment Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Wnioskodawca będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, Zbywca i Wnioskodawca złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę i dostarczoną Wnioskodawcy. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury z wykazaną kwotą podatku wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę wskazanej we wniosku Nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający, a także prawo do otrzymania na rachunek bankowy zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie i na zasadach określonych odpowiednio w art. 86 i 87 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z tytułu nabycia Nieruchomości uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23% wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.