Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.182.2020.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2021 r., uzupełnionym 30 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

21 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony 30 kwietnia 2021 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania komputerowego (działalność w zakresie IT, działalność programistyczna) (dalej jako systemy, programy). Działalność ta w głównej mierze skupia się na tworzeniu kodu źródłowego do programów komputerowych. Jak zostanie wskazane w dalszej części wniosku jest to działalność, która w ocenie Wnioskodawcy może (w zakresie dochodów uzyskiwanych od 2019 r.) podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta jest prowadzona od 2014 r. Wnioskodawca zakłada że będzie ona prowadzona w kolejnych latach. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są przez Wnioskodawcę zakładane zmiany w tym zakresie. Działalność jest przez Wnioskodawcę prowadzona z obszaru Polski. Wnioskodawca nie posiada zakładu za granicą. To w Polsce Wnioskodawca prowadzi prace mające na celu wytworzenie programu komputerowego. Natomiast kontrahentami Wnioskodawcy (czyli podmiotami na rzecz których są sprzedawane autorskie prawa do programów komputerowych) mogą być zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Jednak to nie powinno wpływać na klasyfikację podatkową tych dochodów, gdyż w dalszym ciągu podlegają one opodatkowaniu na obszarze Polski.

Na moment składania niniejszego wniosku działalność Wnioskodawcy skupia się na działalności programistycznej, mającej na celu tworzenie i rozwijanie programu komputerowego. Jednocześnie może się zdarzyć że Wnioskodawca realizuje na rzecz swoich kontrahentów inne zadania, które nie dotyczą wytwarzania programów komputerowych. W takim przypadku odpowiednia część wynagrodzenia, odpowiadająca czasowi pracy nad programami będzie w ocenie Wnioskodawcy dochodem ze sprzedaży praw do programów komputerowych. Jednocześnie, w sytuacji w której Wnioskodawca uzyskiwałby w przyszłości dochody z innych tytułów jak przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, to wówczas te inne dochody nie będą podlegały opodatkowaniu na preferencyjnych zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest, że ta forma opodatkowania będzie nadal stosowana w kolejnych latach. Ewidencja podatkowa jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zakłada że ewidencja będzie prowadzona w tej formie również w latach kolejnych.

W 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca wykonywał zadania w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania komputerowego na rzecz dwóch klientów. W tym zakresie były i są realizowane przez Wnioskodawcę następujące projekty:

1.  Zindywidualizowana platforma umożliwiająca (…). Klientem Wnioskodawcy jest w tym przypadku podmiot z siedzibą w X. Cechy charakterystyczne programu:
    1.  spersonalizowany algorytm prezentowania sugestii odnośnie potencjalnych kierunków podróży,
    2.  unikalny na rynku model integracji z innymi partnerami sprzedającymi podobne usługi – platforma udostępnia API do pobierania ofert oraz kupowania ofert,
    3.  algorytm sortowania dostępnych ofert w zależności od popularności, generowanego przychodu oraz indywidualnych preferencji odnośnie promowania wybranych ofert,
    4.  innowacyjna obsługa płatności za oferty zależna od kraju w którym aktualnie znajduje się klient – zaimplementowana na platformie,
    5.  zaimplementowane algorytmy sztucznej inteligencji do automatycznego tłumaczenia opisów oraz recenzji poszczególnych ofert,
    6.  indywidualny system tworzenia i wysyłania komunikacji mailowej na podstawie predefiniowanych szablonów,
    7.  technologie Big Data do analizy rynku,
2.  Oprogramowania konfiguracji infrastruktury sprzętowej „Internetowej platformy x”. Platforma jest skomplikowanym środowiskiem, które może być konfigurowane na potrzeby konkretnych klientów. Platforma składa się z sześciu modułów, które są automatycznie konfigurowane do uruchomienia na konkretnej platformie sprzętowej.

Zakres pracy Wnioskodawcy to przygotowanie prototypów oprogramowania konfiguracji infrastruktury sprzętowej oraz przygotowanie specyfikacji oraz dokumentacji z tym związanej. Klientem Wnioskodawcy jest w tym przypadku podmiot krajowy. Należy przy tym podkreślić że współpraca z wyżej wskazanymi kontrahentami w zakresie wytwarzania i rozwoju oprogramowania jest nakierowana na dłuższy okres czasowy. Wnioskodawca odpowiada bowiem zarówno za wytworzenie oprogramowania, jak i za sukcesywne jego rozwijanie, w celu jego dostosowania do potrzeb kontrahenta. Efektem pracy Wnioskodawcy jest za każdym razem wytworzenie kodu źródłowego do programu komputerowego do którego to kodu prawa autorskie są przenoszone na kontrahenta za wynagrodzeniem. W ramach zawartej umowy z kontrahentami (nabywcą praw autorskich do programów komputerowych) Wnioskodawca odpowiada bowiem nie tylko za wytworzenie pierwotnej wersji programu, ale również za jego sukcesywne rozwijanie, zgodnie z potrzebami kontrahenta. W zakresie wprowadzania modyfikacji i ulepszeń do programów, Wnioskodawca działa na podstawie umowy zawartej z kontrahentem. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie staje się właścicielem, współwłaścicielem już istniejącego oprogramowania, ani też nie używa tego oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. Jest mu ono udostępniane w celu wprowadzenia określonej modyfikacji programu (kodu źródłowego do programu) związanej np. z wprowadzeniem nowej funkcjonalności do programu. Nie jest z tego tytułu Wnioskodawca obciążany wynagrodzeniem. Jest to bowiem działanie niezbędne do tego aby Wnioskodawca mógł np. dodać nowy moduł do programu komputerowego (który musi być kompatybilny z programem macierzystym).

Rolą Wnioskodawcy w przypadku takich prac jest wytworzenie nowego fragmentu kodu źródłowego, który staje się częścią kodu źródłowego macierzystego programu. W stosunku do kodów źródłowych do oprogramowania, które są tworzone Wnioskodawcę, jest on oczywiście ich właścicielem, przed ich sprzedażą na rzecz kontrahenta. W wyniku ulepszenia (modyfikacji) oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Podstawowym efektem dokonywania ulepszeń oprogramowania jest bowiem wytworzenie nowej części kodu źródłowego. Należy przy tym podkreślić, że z punktu widzenia swoich kontrahentów Wnioskodawca odpowiada za wytworzenie określonej funkcjonalności (modułów) do oprogramowania. W tym zakresie działania są wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie jako niezależnego wykonawcę. Podobne działania w zakresie innych funkcjonalności są realizowane przez innych programistów.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy efektem jego działania jest za każdym razem kod źródłowy wytworzony w wyniku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Prawa autorskie do tego kodu źródłowego są przenoszone na kontrahenta. Działania Wnioskodawcy uwzględniają wytyczne kontrahenta (użytkownika programu) co do jego funkcjonalności. Działalność jest prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę (nie zatrudnia on pracowników). Jak zostało przy tym zaznaczone podobne działania są prowadzone przez innych programistów i efekty pracy Wnioskodawcy jak i innych programistów mogą podlegać ze sobą łączeniu i stanowić funkcjonalną całość z punktu widzenia użytkownika programu. Wnioskodawca samodzielnie odpowiada za wytworzenie programu (funkcjonalności programu) uwzględniając wytyczne przedstawione przez klientów. Programy są opracowywane na podstawie własnej wiedzy i umiejętności posiadanych przez Wnioskodawcę. W toku tworzenia programów Wnioskodawca wykorzystuje przede wszystkim następujące technologie: język programowania S., baza danych M., systemy BigData: B., A., obliczenia w chmurze: G. oraz A., K., P., C., A. W zależności od wymagań klientów w przyszłych zleceniach mogą być wykorzystane nowe technologie. Powyższe może być związane np. ze zleceniem opracowania dodatkowych funkcjonalności w wytwarzanych programach.

Rozliczenie z kontrahentem odbywa się w cyklach miesięcznych. Wysokość wynagrodzenia za dany miesiąc jest określana przez przemnożenie ilości godzin przeznaczonych przez Wnioskodawcę na realizację zadań na rzecz kontrahenta przez stawkę godzinową. W sytuacji w której Wnioskodawca obok działalności programistycznej realizowałby na rzecz kontrahenta również inne czynności (niezwiązane z wytwarzaniem i udoskonalaniem kodów źródłowych do programów komputerowych) to wówczas jest w stanie, na podstawie czasu pracy ustalić jaką część czasu pracy przeznaczył na działalność programistyczną, a w konsekwencji, jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności programistycznej. Powyższego dokonuje się proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności programistycznej. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności programistycznej (tj. z przeniesienia praw do wytwarzanego w ramach działalności kodu programistycznego) stanowią przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładane jest, że tożsame przychody z tego tytułu uzyskiwane w przyszłości będą również stanowić przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. Powyższe dotyczy całości kodu źródłowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej - w tym również wytwarzanego w wyniku działań których efektem jest wprowadzenie dodatkowych modułów, funkcjonalności do programu.

Biorąc pod uwagę sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, który jest opisany w treści wniosku, prowadzona działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego spełnia (i jest zakładane że będzie spełniała w przyszłości) definicję działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca potwierdza, że powyższe dotyczy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższe dotyczy całej działalności realizowanej przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania. Prowadzona działalność programistyczna spełnia definicję prac rozwojowych, tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną wiedzę, i umiejętności w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w tym w zakresie języków programowania i narzędzi, które są wykorzystywane w procesie wytwarzania programów komputerowych, odpowiadającym indywidualnym potrzebom użytkownika programu. Jednocześnie nie jest wykluczone nabywanie i wykorzystywanie w procesie tworzenia programów nowej, niewykorzystywanej dotychczas przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności. Powyższe dotyczy również działalności dotyczącej rozwijania programów (tworzenia aktualizacji, nowych modułów dla programów). W tym zakresie należy podkreślić że działania realizowane przez Wnioskodawcę zmierzają do jednego celu – wytworzenia oprogramowania, które będzie spełniało wymagania stawiane przez kontrahenta. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć znaczenia to, że efekty pracy wykonywanej przez niego nie stanowią pełnego funkcjonalnie oprogramowania dla kontrahenta, tzn. inni programiści również są odpowiedzialni za realizację określonych modułów (funkcjonalności do programu). Podobnie nie powinno mieć znaczenia to, że Wnioskodawca odpowiada również za wytworzenie nowych funkcjonalności do programu. Za każdym razem bowiem rezultatem pracy jest samodzielnie wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy programu komputerowego. Jest on rezultatem działań twórczych Wnioskodawcy i wykorzystania posiadanej, a także nabywanej wiedzy w zakresie tworzenia programów. Wnioskodawca zakłada również, że prowadzona w przyszłości działalność programistyczna będzie spełniać definicję prac rozwojowych.

Kod źródłowy wytwarzany przez Wnioskodawcę ma charakter unikalny, zarówno z punktu widzenia Wnioskodawcy (który jest odpowiedzialny za wytworzenie określonego oprogramowania na rzecz kontrahenta) jak i dla tych kontrahentów (którzy zlecili realizację programu właśnie Wnioskodawcy). Wnioskodawca za każdym razem musi indywidualnie podchodzić do kolejnego zadania (utworzenia lub wprowadzenia modyfikacji do danego programu). Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest dostosowane pod potrzeby danego klienta, spełniając jego wymagania. Innowacyjny charakter programów jest oczywiście związany z tym, że programy tworzone (i rozwijane) przez Wnioskodawcę muszą spełniać wszystkie wymagania klientów, dotyczące ich kompletności, szybkości działania, bezpieczeństwa użytkowania, możliwości używania na różnych urządzeniach elektronicznych (np. na telefonach komórkowych).

W celu spełnienia powyższych kwestii Wnioskodawca musi stworzyć odpowiedni kod źródłowy. Wnioskodawca odpowiada za tworzenie programów komputerowych (lub określonego modułu programu) od podstaw, dlatego też nie można uznać, żeby działalność Wnioskodawcy skupiała się na wykonywaniu rutynowych i okresowych zmian w programach. Wnioskodawca, opracowuje i tworzy na rzecz klienta nowe programy komputerowe (lub też odpowiada za wprowadzenie określonego modułu/funkcjonalności do programu). Są to programy unikalne, tworzone na rzecz danego użytkownika programu. Tym samym Wnioskodawca przy tworzeniu programu uwzględnia indywidualne wymagania, potrzeby i specyfikę użytkownika programu. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sprawia, że ciężko by było znaleźć programy, które również kompleksowo spełniałyby wszystkie wymagania przedstawiane przez kontrahentów. Taką zaletę mają tylko programy dedykowane – indywidualnie wytworzone pod danego kontrahenta. Tym samym Wnioskodawca uważa że programy te mają charakter innowacyjny, zarówno z punktu widzenia Wnioskodawcy (który taki program tworzy na rzecz danego podmiotu), jak i z punktu widzenia użytkowników programów (który zleca wykonanie programu, tworzonego na indywidualne zlecenie, który to program spełnia jego wymagania).

Zmiany wprowadzane w programach również mają charakter indywidualny (nie mają one charakteru zmian rutynowych i okresowych). Tym samym można powiedzieć, że wprowadzenie zmiany jest kolejnym (nowym) zadaniem dla Wnioskodawcy. Za każdym razem mają one bowiem charakter unikalny, tak jak i wymagania klientów. Zmiany te mają na celu spowodowanie, aby program jak najlepiej działał i spełniał wymagania klienta oraz użytkowników programu. Brak wprowadzania takich zmian do programu spowodowałby, że taki program przestałby być konkurencyjny. Efektem prac Wnioskodawcy za każdym razem jest wytworzenie kodu źródłowego do programu komputerowego, do którego prawa są przenoszone na kontrahenta.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter systematyczny. Jej celem jest opracowanie i wytworzenie programu, który będzie miał kompleksowy charakter i będzie spełniał wszystkie wymagania użytkowników programu (w zakresie użyteczności oraz funkcjonalności programów). Wytworzenie programu komputerowego jest procesem rozłożonym w czasie – tym samym prace nad wytworzeniem programu nie mają charakteru jednorazowego, sporadycznego. Jak zostało już wskazane, działania Wnioskodawcy mają prowadzić do wytworzenia docelowej wersji programu. Co zostało kilkakrotnie potwierdzone z powyższym wiąże się konieczność dokonywania zmian w programie. Powyższe ma na celu z jednej strony wyeliminowanie znalezionych błędów, a także dodanie przydatnych funkcji (modułów). Dzięki temu może być stworzona wersja programu najpełniej spełniająca wymagania danego kontrahenta. Działania Wnioskodawcy mają więc prowadzić do wytworzenia na rzecz kontrahenta takiego oprogramowania, które będzie odpowiadało jego wymaganiom i specyfice działalności. Systematyczność jest związana również z tym, że w toku realizacji działalności wnioskodawca na bieżąco tworzy i przenosi na swojego kontrahenta (oczywiście za wynagrodzeniem) prawa do wytwarzanego kodu źródłowego. Specyfika programów komputerowych powoduje, że w ich przypadku występuje stała potrzeba unowocześniania (modyfikacji) programów. W ocenie Wnioskodawcy rzadko kiedy można mówić o zakończonej (finalnej) wersji programu, którego nie da się unowocześnić. W toku bowiem używania programu może się pojawić bowiem potrzeba jego unowocześnia (np. wprowadzenia nowej funkcjonalności, ulepszenia działania lub rozwinięcia działania na danych urządzeniach). Dla zapewnienia konkurencyjności oprogramowanie powinno być sukcesywnie unowocześniane.

Wobec tego, że proces dojścia do docelowej wersji programu komputerowego (czyli wersji której finalnie oczekują użytkownicy programu) ma charakter długofalowy, musi on być związany z przenoszeniem praw do wytwarzanego przez wnioskodawcę kodu źródłowego na bieżąco. Dzięki temu tworzone przez Wnioskodawcę (oraz innych programistów) oprogramowanie jest wdrażane u użytkownika programu i testowane w praktyce. Powyższe daje możliwość sprawdzenia działania programu (w tym również modułów/funkcjonalności, które były tworzone przez Wnioskodawcę) i wprowadzenia niezbędnych zmian i modyfikacji np. poprzez wprowadzenie nowych funkcjonalności, poprawę ewentualnych błędów. Możliwość wprowadzania zmian (ulepszeń) w programach jest jedną z cech charakterystycznych programów komputerowych, w przypadku których możliwe (a często też konieczne) jest wydawanie kolejnych wersji tego programu. Powyższe ma na celu oczywiście zapewnienie, aby program spełniał wszelkie wymogi stawiane przez użytkowników programu.

Można powiedzieć, że dzięki temu dochodzi się do wersji docelowej programu. W wyniku ulepszenia (modyfikacji) oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe prawo własności intelektualnej. Podstawowym efektem dokonywania ulepszeń oprogramowania jest bowiem wytworzenie nowej części kodu źródłowego. Autorskie prawa do tworzonych przez Wnioskodawcę kodu źródłowego podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie do wytworzonego kodu źródłowego za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Powyższe oznacza że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Ochrona, o której mowa powyżej dotyczy całości kodu źródłowego tworzonego przez Wnioskodawcę, w tym również kodu wytwarzanego w ramach działań nad unowocześnieniem programu.

Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę (zarówno w ramach stworzenia pierwotnej wersji programu, jak i prowadzenia prac mających na celu ulepszenie i rozwinięcie pierwotnie wytworzonego oprogramowania) powinien być uznawany za utwór podlegający ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to utwór kompletny – Wnioskodawca może odpowiadać za wytworzenie określonej części programu. Należy w tym zakresie wskazać, że zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Natomiast niezależną kwestią jest to, że z punktu widzenia użytkownika danego programu dany program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę może być częścią większego programu (np. może podlegać łączeniu z programami tworzonymi przez inne osoby). Również z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby powyższa kwestia miała znaczenie dla klasyfikacji uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, które powinny być uznane za kwalifikowane przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co powinno Wnioskodawcy pozwolić na opodatkowanie tych dochodów 5% stawką podatku.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę dotyczący sprzedaży praw do programów komputerowych stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy). Wnioskodawca w ramach umów zawartych z kontrahentem przenosi na jego rzecz autorskie prawo majątkowe do kodu źródłowego programów komputerowych. W związku z powyższym kontrahenci stają się właścicielami kodu źródłowego wytworzonego przez kontrahenta. Powyższe dotyczy również kodu źródłowego wytworzonego w ramach działań nad ulepszeniem danego programu komputerowego. Zgodnie z warunkami współpracy ustalonymi z Kontrahentami mają oni prawo do wykonywania zależnych praw autorskich do wytworzonych oprogramowań. Należy więc uznać że Kontrahenci mają prawo do dokonywania takich modyfikacji, a także zlecenia takich modyfikacji podmiotom trzecim. W praktyce jednak o ile to możliwe wprowadzanie modyfikacji i zmian w danym kodzie źródłowym do programu oraz jego rozszerzenie jest zlecane pierwotnemu twórcy danego programu. On bowiem ma największą wiedzę na temat funkcjonalności wytworzonego przez siebie programu.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, spełnia kryteria samodzielnej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za rezultat prowadzonej działalności należy wskazać, że Wnioskodawca podejmuje współpracę z klientami, czyli podmiotami zainteresowanymi wytworzeniem danego programu. To właśnie z klientami są podpisane umowy o współpracy, na podstawie których Wnioskodawca tworzy programy i przenosi autorskie prawo majątkowe do tych programów. Klient może być choć nie musi użytkownikiem końcowym tego programu. Użytkownikami programu mogą być również osoby trzecie. Wnioskodawca przenosząc autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego nie ponosi bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich za błędy w działaniu programu, a jest ona najprawdopodobniej ponoszona przez kontrahentów, jako nabywców praw do programu i podmiotów, które udostępniają dany program dla swoich klientów.

Wnioskodawca za prawidłowe działanie programu odpowiada wobec swoich kontrahentów (nabywców praw do programu). Nie jest również planowane, aby powyższe zmieniło się w przyszłości. Wnioskodawca w dalszym ciągu planuje tworzyć programy dla kontrahentów, z którymi zawiera stosowne umowy i na których rzecz ponosi odpowiedzialność. Oczywiście powyższe nie wyklucza możliwości otrzymywania przez Wnioskodawcę informacji zwrotnych od użytkowników programu, które będą wykorzystane do tego aby wprowadzić odpowiednie zmiany w programie, tak aby program jak najlepiej spełniał wymagania użytkowników. Tym niemniej Wnioskodawca ponosi bezpośrednią odpowiedzialność wyłącznie wobec swojego kontrahenta, a nie wobec użytkowników programu. Wnioskodawca dysponuje swobodą pod kątem określania miejsca i czasu wykonywania prac nad realizacją poszczególnych programów Nie podlega w tym zakresie kierownictwu kontrahentów zlecających czynności. Nie jest również zakładane, aby powyższe zmieniło się w przewidywalnej przyszłości.

Oczywiście powyższe nie wyklucza, ustaleniu we współpracy ze zlecającym, uwzględniając wytyczne użytkowników programu, terminów do których mają zostać zrealizowane poszczególne prace. Jednak Wnioskodawca samodzielnie decyduje o właściwym rozplanowaniu swoich zadań. Wnioskodawca ponosi (i będzie ponosił w przyszłości) ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Przede wszystkim jest to ryzyko związane z kontynuowaniem współpracy z klientem, a dzięki temu zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z koniecznością wykonywania dodatkowych działań będących konsekwencją np. nagłych awarii, wycieku danych itp. Powyższe jest związane z koniecznością prawidłowego zorganizowania pracy.

Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w zakresie ujawnienia informacji poufnych takich jak, dokumenty, informacje, specyfikacje, know-how, kody źródłowe, skrypty czy plany. Oczywiście po stronie Wnioskodawcy jest konieczność zapewnienia sobie sprzętu niezbędnego do realizacji zlecenia (przede wszystkim sprzęt komputerowy). Wnioskodawca w tym zakresie ponosi ryzyko, związane z ewentualnymi awariami tego sprzętu, które mogłyby spowodować np. utratę rezultatu prac lub opóźnienia w ich terminowej realizacji.

Jednocześnie nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie podejmował działania w zakresie tworzenia kolejnych programów na rzecz tych samych lub kolejnych kontrahentów. W tym zakresie Wnioskodawca zakłada że zasady realizacji tych programów nie będą się różniły od opisanych powyżej zasad stosowanych obecnie. W ramach dostosowania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących IP BOX została zaprowadzona osobna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ww. ustawy, spełniająca wymagania wynikające z treści tego przepisu. Ta ewidencja jest prowadzona na bieżąco od stycznia 2019 r. (czyli od momentu, w którym została możliwość stosowania 5% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30ca ww. ustawy) i jest planowane, że będzie prowadzona w przyszłości.

W związku z powstaniem takiej możliwości, Wnioskodawca chciałby, aby przychody uzyskiwane z tytułu przeniesienia kodów źródłowych do programów komputerowych tworzonych i rozwijanych w ramach prowadzonej działalności, uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. podlegały opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30ca cytowanej ustawy (tj. preferencyjną stawką opodatkowania, wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Ponieważ, jak zakłada Wnioskodawca tożsame dochody będą uzyskiwane w przyszłości z tytułu przenoszenia praw autorskich do kodów źródłowych wytwarzanych w ramach działalności na rzecz tego samego lub innych kontrahentów, jak również z tytułu wytwarzania różnych programów komputerowych, Wnioskodawca będzie chciał stosować tożsame zasady opodatkowania do dochodów, które będzie uzyskiwał z tego tytułu także kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca w tym zakresie zakłada, że nie wystąpią zmiany w sposobie tworzenia programów, w stosunku do wskazanych w opisie stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego podlega ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca bierze udział w przygotowaniu dwóch pakietów oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca odpowiada za samodzielne wytworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są przenoszone na kontrahenta. Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią utwory podlegające ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak Wnioskodawca wskazał, z jego punktu widzenia wykonane przez niego prace mają charakter samodzielny i kompletny – Wnioskodawca miał zrealizować określony program (funkcjonalności). W ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć znaczenia to, że tożsame zadania są wykonywane przez innych programistów i efekty pracy poszczególnych programistów (w tym Wnioskodawcy) podlegają łączeniu, stanowiąc funkcjonalną całość z punktu widzenia użytkownika – składając się właśnie na wskazaną w treści wniosku „Zindywidualizowaną platformę umożliwiającą (…)” oraz „Internetową platformę integracyjną”.

Należy jednocześnie wskazać, że doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. E. Ferenc-Szydełko (red.), Art. 74: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz 2016, C.H. Beck, 2016, pkt 5; por. J. Barta, R. Markiewicz, A. Matlak, Art. 74: Prawo autorskie, System Prawa Prywatnego, tom 13, C.H. Beck, 2017, pkt 4. Jak zostało wskazane w Interpretacji ogólnej z 15 lipca 2019 r. dotyczącej właśnie stosowania preferencyjnej 5% stawki podatkowej program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W związku z tym utwory tworzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję programu komputerowego. Wnioskodawca stworzył bowiem odpowiedni kod źródłowy, który ma zapewniać realizację określonych zadań przez dany program komputerowego. W tym zakresie nie powinno mieć znaczenia, że efekty pracy Wnioskodawcy (kod źródłowy) może podlegać łączeniu z efektami pracy innych programistów.

Programy, o których mowa we wniosku są programami komputerowymi podlegającymi ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie wytwarzanych przez Wnioskodawcę programów jest on ich samodzielnym twórcą. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Efektem pracy Wnioskodawcy są programy komputerowe, podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działania realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie ulepszenia i rozwoju programu nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W wyniku ulepszenia (modyfikacji) oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podstawowym efektem dokonywania ulepszeń oprogramowania jest bowiem wytworzenie nowej części kodu źródłowego. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności programistycznej (tj. z przeniesienia praw do wytwarzanego w ramach działalności kodu programistycznego) stanowią przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładane jest, że tożsame przychody z tego tytułu uzyskiwane w przyszłości będą również stanowić przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. Powyższe dotyczy całości kodu źródłowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej – w tym również wytwarzanego w wyniku działań których efektem jest wprowadzenie dodatkowych modułów, funkcjonalności do programu.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności programistycznej (tj. z przeniesienia praw do wytwarzanego w ramach działalności kodu programistycznego) stanowią przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładane jest, że tożsame przychody z tego tytułu uzyskiwane w przyszłości będą również stanowić przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. Rozliczenie z kontrahentem odbywa się w cyklach miesięcznych. Wysokość wynagrodzenia za dany miesiąc jest określana przez przemnożenie ilości godzin przeznaczonych przez Wnioskodawcę na realizację zadań na rzecz kontrahenta przez stawkę godzinową. W sytuacji w której Wnioskodawca obok działalności programistycznej realizowałby na rzecz kontrahenta również inne czynności (niezwiązane z wytwarzaniem i udoskonalaniem kodów źródłowych do programów komputerowych) to wówczas jest w stanie, na podstawie czasu pracy ustalić jaką część czasu pracy przeznaczył na działalność programistyczną, a w konsekwencji, jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności programistycznej. Powyższego dokonuje się proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności programistycznej. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności programistycznej (tj. z przeniesienia praw do wytwarzanego w ramach działalności kodu programistycznego) stanowią przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę dotyczący sprzedaży praw do programów komputerowych stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sprzedaż autorskich praw majątkowych do programów komputerowych spełnia warunki przewidziane w art. 41 oraz 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa zawarta z kontrahentem nie przewiduje odrębnej stawki za przeniesienie praw do programów komputerowych – jest wskazana stawka godzinowa według której rozlicza się działania Wnioskodawcy. Zasadniczo Wnioskodawca realizuje na rzecz danego kontrahenta wyłącznie zadania w zakresie tworzenia, rozwoju i unowocześniania programów komputerowych. W takiej sytuacji wynagrodzenie należne za cały miesiąc (którego wysokość ustala się poprzez przemnożenie ilości godzin przeznaczonych przez Wnioskodawcę na realizację zadań na rzecz danego kontrahenta przez stawkę godzinową) będzie w całości stanowić wynagrodzenie za przeniesienie praw do programów komputerowych – jednocześnie proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację prac w zakresie tworzenia poszczególnych programów komputerowych wnioskodawca może ustalić wynagrodzenie za przeniesienie konkretnych programów. Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawca realizowałby na rzecz kontrahenta nie tylko zadania (rozumiane jako czynności) w zakresie tworzenia, rozwoju i unowocześniania programów komputerowych, ale również inne zadania to wówczas należy ustalić jaki czas pracy został przeznaczony na poszczególne zadania i ustalić (poprzez przemnożenie czasu pracy przeznaczonego na realizację danego zadania przez stawkę godzinową) wysokość wynagrodzenia za realizację poszczególnych zadań - w tym wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw do poszczególnych programów komputerowych.

W ramach dostosowania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących IP BOX została zaprowadzona osobna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ww. ustawy, spełniająca wymagania wynikające z treści tego przepisu. Ta ewidencja jest prowadzona na bieżąco od stycznia 2019 r. (czyli od momentu, w którym została możliwość stosowania 5% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30ca ww. ustawy) i jest planowane że będzie prowadzona w przyszłości. Wnioskodawca wskazał, że ewidencja spełnia wymagania wynikające z treści art. 30cb analizowanej ustawy. Powyższe oczywiście oznacza, że ewidencja ta zawiera wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do tego aby, dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. z działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych oraz sprzedaży praw do programów komputerowych (w tym również analogiczne dochody uzyskiwane w przyszłości) podlegały opodatkowaniu 5% stawką podatkową zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do tego aby dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. z działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych oraz sprzedaży praw do programów komputerowych (w tym również analogiczne dochody uzyskiwane w przyszłości) podlegały opodatkowaniu 5% stawką podatkową zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku w zakresie dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej reguluje art. 30ca i art. 30cb analizowanej ustawy. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy: Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawiera art. 30ca ust. 2 ww. ustawy zgodnie z tym przepisem: Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

*   patent,
*   prawo ochronne na wzór użytkowy,
*   prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
*   prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
*   dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
*   prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
*   wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
*   autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Rodzaje dochodów, do których mogą mieć zastosowanie analizowane przepisy zostały wskazane w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane, wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których może mieć zastosowanie opodatkowanie dochodów według preferencyjnych reguł zostały wymienione m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Aby uznać dane prawo za kwalifikowane prawo własności intelektualnej muszą ponadto być spełnione dwie pozostałe cechy, tj. analizowane prawo: musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza programy komputerowe. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. E. Ferenc-Szydełko (red.), Art. 74: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz 2016, C.H. Beck, 2016, pkt 5; . Por. J. Barta, R. Markiewicz, A. Matlak, Art. 74: Prawo autorskie, System Prawa Prywatnego, tom 13, C.H. Beck, 2017, pkt 4. Jak zostało wskazane w Interpretacji ogólnej z 15 lipca 2019 r. dotyczącej właśnie stosowania preferencyjnej 5% stawki podatkowej program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Kwestia praw autorskich i praw pokrewnych jest uregulowana ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Wśród przykładów utworów zostały wymienione m.in. programy komputerowe. Jako twórcy programu komputerowego Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do programu, które podlegają ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje tworzone i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia definicję programów komputerowych stanowiące utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przede wszystkim tworzy kod źródłowy do programu komputerowego. Powyższe dotyczy zarówno działań których celem jest powstanie, jak i rozwijanie tworzonych programów komputerowych. W tym zakresie nie powinno mieć znaczenia to, że efekty pracy wytworzone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru samodzielnego z punktu widzenia użytkowników programu. Wnioskodawca odpowiada za wytworzenie określonej funkcjonalności/modułu do oprogramowania i efekty jego pracy (czyli wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy do programu komputerowego) jest łączony z efektami pracy innych programistów.

Wnioskodawca uważa, że programy komputerowe są tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają charakter twórczy. Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, tj. oprogramowania spełniającego indywidualne wymagania użytkowników programu. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór, jakiego klient nie mógł znaleźć w ofercie produktów gotowych.

Wnioskodawca tworzy na rzecz danego użytkownika programy komputerowe w pełni odpowiadające zgłaszanym przez użytkowników potrzebom i wymaganiom. Z uwagi na wytworzenie oprogramowania na indywidualne zlecenie należy uznać, że trudno by było znaleźć w tym momencie konkurencyjne oprogramowanie, które w porównywalnym zakresie spełniałoby wymagane przez użytkowników właściwości. Niewątpliwą zaletą oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę jest bowiem właśnie fakt, że jest ono wytworzone właśnie pod danego użytkownika programu (uwzględniając tym samym w całości jego specyfikę i wymagania). Powyższe nadaje tworzonym przez Wnioskodawcę programom cech indywidualności i oryginalności.

Prace wykonywane w związku z wytwarzaniem oprogramowania stanowią w ocenie Wnioskodawcy prace rozwojowe. Zgodnie z definicją wskazaną w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług” (art. 4 ust. 3 ustawy). Prace te prowadzą do wytwarzania oprogramowania dostosowanego do potrzeb klienta. Prace związane z wytworzeniem oprogramowania mają charakter systematyczny, tj. prowadzona działalność nie ma charakteru jednorazowego, lecz jest realizowana w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuowanie w przyszłości. Specyfika programów komputerowych powoduje, że prace nad nimi mają charakter ciągły i systematyczny.

W trakcie tworzenia programu komputerowego klient może zgłaszać potrzebę dodania nowych funkcjonalności oraz naprawy ewentualnych błędów. Z powyższym łączy się konieczność ciągłego unowocześniania programu. Jak zostało wskazane w treści wniosku, zasadniczym sposobem rozliczenia się Wnioskodawcy jest rozliczenie za okresy miesięczne. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz klienta praw autorskich do wytworzonego przez siebie kodu źródłowego do programów komputerowych. Powyższe dotyczy również działań mających na celu ulepszenie programu. Również w tym przypadku efektem pracy Wnioskodawcy jest nowy fragment kodu źródłowego, który oczywiście jest funkcjonalnie powiązany z programem głównym, który podlegał aktualizacji.

Podsumowując, prace nad tworzeniem systemów stanowią zorganizowany proces, realizowany w ramach prowadzonych prac rozwojowych. Wobec tego zasadne jest uznanie że Wnioskodawca w zakresie działalności polegającej na tworzeniu programów prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej działalności spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której są wytwarzane autorskie prawa do programów komputerowych (tj. kwalifikowane prawa własności intelektualnej). Dochody uzyskane z przeniesienia na kontrahenta praw do kodu źródłowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w ramach działalności programistycznej, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należy uznać, że wszystkie przesłanki, o których mowa w przepisach ww. ustawy są spełnione, aby dochody z tytułu przeniesienia praw do wytworzonych przez wnioskodawcę programów, mogły być opodatkowane preferencyjną stawką podatkową na zasadach wskazanych w art. 30ca analizowanej ustawy.

Wnioskodawca zakłada, że również w dalszym okresie prowadzona przez niego działalność będzie spełniała powyżej wskazane cechy, wobec czego będzie mu przysługiwało prawo do opodatkowania kolejnych dochodów do wytworzonych przez Wnioskodawcę na zasadach wynikających z art. 30ca ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że może w stosunku do uzyskiwanych dochodów z działalności programistycznej zastosować preferencyjną stawkę podatkową wynoszącą 5% dochodów. Powyższe odnosi się również do sytuacji gdy zadaniem Wnioskodawcy będzie stworzenie modułu lub funkcjonalności do programu komputerowego. Możliwość zastosowania 5% stawki podatku zgodnie z art. 30ca będzie się również odnosiła do tożsamych dochodów uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych (o ile oczywiście sposób prowadzenia działalności będzie analogiczny i nie zmienią się przepisy w tym zakresie).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano własne stanowisko wskazując, że w ocenie Wnioskodawcy dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. z działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu programów komputerowych oraz sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych (w tym również analogiczne dochody uzyskiwane w przyszłości) mogą podlegać opodatkowaniu 5% stawką podatkową, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, na moment składania wniosku działalność Wnioskodawcy skupia się na działalności programistycznej mającej na celu tworzenie i rozwijanie programu komputerowego. Wnioskodawca wyraźnie wskazał w opisie stanu faktycznego, że jednocześnie, w sytuacji w której Wnioskodawca uzyskiwałby w przyszłości dochody z innych tytułów jak przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych to wówczas te inne dochody nie będą podlegały opodatkowaniu na preferencyjnych zasadach, określonych w art. 30ca ww. ustawy. Tak więc oczywiste jest że Wnioskodawca nie rozpatruje opodatkowania tych dochodów według preferencyjnej stawki podatkowej. Cały opis stanu faktycznego odnosi się do działalności programistycznej wnioskodawcy, która polega na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, a także sprzedaży autorskich praw majątkowych do tworzonych praw majątkowych. Tak więc wnioskodawca chce odpowiedzi w kontekście właśnie tych dochodów uzyskiwanych w ramach działalności programistycznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy jednak podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy utwory będące programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – są kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych podlegających ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną 5% stawką z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach.

W związku z tym, organ interpretacyjny nie może zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że preferencyjną 5% stawkę może on zastosować do dochodu z działalności gospodarczej. Dochód z kwalifikowanego IP jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto możliwość zastosowania preferencyjnej stawki przysługuje wyłącznie w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czyli dochodu określonego jako iloczyn dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wskaźnika nexus.

Zastrzeżenia przy tym wymaga, że ocenie organu nie podlegała kwestia uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, jak również kwalifikacji efektów Pana działalności jako programów komputerowych, bowiem za Wnioskodawcą przyjęto, że ww. działalność jest przez niego prowadzona, a efektem działalności są programy komputerowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**