Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Podział prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wyodrębnienie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji niewystąpienie obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportem majątku do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; majątek-podział majątku; podatek-podatek naliczony; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sklep; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportem majątku do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 30 sierpnia 2019 r. oraz w dniu 20 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…) s.c.

Wnioskodawca posiada na własność trzy budynki. W każdym z tych budynków podmiot prowadzi własną działalność handlową. Oprócz działalności prowadzonej we własnych budynkach, podmiot posiada sieć sklepów, którą prowadzi w wynajętych do tego celu lokalach. Podmiot w każdym ze sklepów zatrudnia pracowników: kierowników oraz podległych mu kasjerów-sprzedawców, magazynierów, kierowców. Wszystkie te placówki posiadają niezbędne do prowadzenia swojej działalności wyposażenie oraz programy komputerowe do prowadzenia ewidencji zakupów, sprzedaży oraz wykonywania analiz bieżącej działalności.

Rachunkowość prowadzona jest w formie ksiąg handlowych w sposób umożliwiający rozliczenie wyników finansowych, osiąganych przez poszczególne elementy przedsiębiorstwa: przychody, koszty księgowane są na kontach przypisanych dla poszczególnych sklepów oraz odrębnie dla każdego z budynków stanowiących własność podmiotu. Przy księgowaniu należności i zobowiązań stosowany jest podział na dwie grupy: zapisy dotyczące handlu oraz funkcjonowania własnych budynków.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza dokonać podziału prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której będą wchodzić: sieć wszystkich sklepów wraz z wyposażeniem, księgowość oraz związane z nim należności i zobowiązania, a następnie wniesienie tak wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej.

W ramach obecnie prowadzonej działalności gospodarczej planuje pozostawić trzy budynki będące jego własnością, w których będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie lokali handlowych i usługowych oraz związane z tą działalnością należności i zobowiązania.

Na moment podziału, zespół składników majątku będący składnikiem dostawy, będzie wyodrębniony organizacyjnie w Spółce, tj., na moment podziału będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział na podstawie umowy spółki oraz uchwały wspólników. Będący przedmiotem dostawy zespół składników majątku będzie wyodrębniony finansowo w spółce poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem dostawy.

W piśmie z dnia 27 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Będący przedmiotem dostawy zespół składników majątku będzie wyodrębniony funkcjonalnie w spółce, tj. będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować będzie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Zbywcy.

Ad. 2

Nabywca ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Ponadto pismem z dnia 16 września 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Wraz z przyniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych – umów najmu – do lokali wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Ad. 2

Nabywca ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie przejmując jednocześnie dotychczasowych pracowników sklepów.

Ad. 3

Przedmiotem zbycia (sprzedaży) będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, bez zobowiązań. Zobowiązania zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, a jedynie nabywca odpowiada za zobowiązania solidarnie ze zbywcą.

Niezależnie od powyższego spółka, czynić będzie starania dotyczące przejęcia zobowiązań zbywcy za zgodą wierzycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy takie wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie zgodnie z definicją stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Należy nadmienić, iż prawidłowa interpretacja dotycząca zakwalifikowania przedmiotowego przeniesienia własności, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma bezpośrednie skutki prawno-podatkowe dla Wnioskodawcy w postaci naliczenia lub też braku wystąpienia obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie wyodrębnienie, które zostanie wniesione do spółki komandytowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo nastąpi dostateczne wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości, lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z kolei, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112), obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydująca o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada na własność trzy budynki. W każdym z tych budynków podmiot prowadzi własną działalność handlową. Oprócz działalności prowadzonej we własnych budynkach, podmiot posiada sieć sklepów, którą prowadzi w wynajętych do tego celu lokalach. Podmiot w każdym ze sklepów zatrudnia pracowników: kierowników oraz podległych mu kasjerów-sprzedawców, magazynierów, kierowców. Wszystkie te placówki posiadają niezbędne do prowadzenia swojej działalności wyposażenie oraz programy komputerowe do prowadzenia ewidencji zakupów, sprzedaży oraz wykonywania analiz bieżącej działalności.

Rachunkowość prowadzona jest w formie ksiąg handlowych w sposób umożliwiający rozliczenie wyników finansowych, osiąganych przez poszczególne elementy przedsiębiorstwa: przychody, koszty księgowane są na kontach przypisanych dla poszczególnych sklepów oraz odrębnie dla każdego z budynków stanowiących własność podmiotu. Przy księgowaniu należności i zobowiązań stosowany jest podział na dwie grupy: zapisy dotyczące handlu oraz funkcjonowania własnych budynków.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza dokonać podziału prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której będą wchodzić: sieć wszystkich sklepów wraz z wyposażeniem, księgowość oraz związane z nim należności i zobowiązania, a następnie wniesienie tak wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej.

W ramach obecnie prowadzonej działalności gospodarczej planuje pozostawić trzy budynki będące jego własnością, w których będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie lokali handlowych i usługowych oraz związane z tą działalnością należności i zobowiązania. Na moment podziału, zespół składników majątku będący składnikiem dostawy, będzie wyodrębniony organizacyjnie w Spółce, tj., na moment podziału będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział na podstawie umowy spółki oraz uchwały wspólników. Będący przedmiotem dostawy zespół składników majątku będzie wyodrębniony finansowo w spółce poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem dostawy.

Będący przedmiotem dostawy zespół składników majątku będzie wyodrębniony funkcjonalnie w spółce, tj. będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować będzie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Zbywcy.

Nabywca ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Wraz z przyniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych – umów najmu – do lokali wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Nabywca ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie przejmując jednocześnie dotychczasowych pracowników sklepów. Przedmiotem zbycia (sprzedaży) będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, bez zobowiązań. Zobowiązania zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, a jedynie nabywca odpowiada za zobowiązania solidarnie ze zbywcą. Niezależnie od powyższego spółka, czynić będzie starania dotyczące przejęcia zobowiązań zbywcy za zgodą wierzycieli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie zgodnie z definicją stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Z treści wniosku wynika, że sieć sklepów, jest wydzielona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że w ramach Spółki wyodrębniono dwie części – sieć sklepów oraz trzy budynki, będące własnością Wnioskodawcy. Jak wspomniano wyżej, sieć sklepów (będąca składnikiem dostawy), na moment podziału będzie funkcjonowała jako wyodrębniony dział. Dział ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w strukturze Spółki na podstawie umowy spółki oraz uchwały wspólników. Wszystkie placówki posiadają niezbędne do prowadzenia swojej działalności wyposażenie oraz programy komputerowe do prowadzenia ewidencji zakupów, sprzedaży oraz wykonywania analiz bieżącej działalności. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą zatem umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Sieć sklepów będzie stanowiła wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych – umów najmu – do lokali wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Nabywca ma zamiar kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie przejmując jednocześnie dotychczasowych pracowników sklepów. Przedmiotem zbycia (sprzedaży) będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, bez zobowiązań. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Zbywcy.

O wyodrębnieniu finansowym sieci sklepów świadczy fakt, że rachunkowość prowadzona jest w formie ksiąg handlowych w sposób umożliwiający rozliczenie wyników finansowych, osiąganych przez poszczególne elementy przedsiębiorstwa: przychody, koszty księgowane są na kontach przypisanych dla poszczególnych sklepów oraz odrębnie dla każdego budynków stanowiących własność podmiotu. Zespół składników majątku jest wyodrębniony finansowo w Spółce poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem dostawy.

Należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład sieci sklepów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Wyłączenie z transakcji zobowiązań w opisanym przypadku nie pozbawia tej sprzedaży cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementów, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie składników materialnych i niematerialnych, składających się na sieć sklepów, będzie zgodnie z definicją stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportem majątku do spółki komandytowej zgodnie z mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.