Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-151/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Zwolnienie usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi szkoleniowe, m.in. z zakresu przepisów prawa regulujących funkcjonowanie instytucji rynku pracy, podmiotów ekonomii społecznej i innych, np.: „Nowelizacja ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy”, „Podstawy prawne działalności PUP: KPA i Kodeks Pracy w powiązaniu z Ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004”, „Metody i zasady dochodzenia roszczeń świadczeń przyznawanych na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy”, „Nowelizacja kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiedzialność majątkowa urzędników urzędów pracy w świetle ustawy o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa”, „Ochrona danych osobowych w Powiatowym Urzędzie Pracy”, itp. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2010 r. świadczy usługi szkoleniowe stosując PKD 8559B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Pana działalność nie jest objęta systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych z dnia 10 lutego 2010 r. pod numerem (…) wydanym przez Wojewódzki Urząd Pracy w S.

Na podstawie dwóch umów: z dnia 5 listopada 2012 r. oraz z dnia 16 listopada 2012 r., zawartych z Akademią (zwaną dalej „Zamawiającym”) w ramach projektów „Kierunki zamawiane - Mechatronika oraz Mechanika i budowa maszyn….” oraz „Informatyka - kierunek zamawiany…..”, realizuje na jej rzecz zajęcia szkoleniowe polegające na przeprowadzaniu grupowych zajęć wyrównawczych z matematyki i fizyki (do obu szkoleń). Do tej pory usługi te były przez Pana opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%. Zgodnie z treścią zawartych umów, projekty współfinansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zamawiający oświadczył, że współfinansowanie ze środków publicznych wynosi co najmniej 70%.

Zgodnie z umowami, zajęcia wyrównawcze z każdego przedmiotu odbywają się w grupach, studenci w nich uczestniczący muszą podpisywać się na listach obecności. Trener przeprowadzający zajęcia zobowiązany jest sporządzić raport z każdych przeprowadzonych zajęć, uwzględniający zakres omówionego materiału, stan wiedzy studentów i dokonany przez nich postęp. Trener jest również zobowiązany do sporządzenia raportu podsumowującego, opisującego każdego studenta, posiadaną wiedzę przed i po zajęciach wyrównawczych, a także instrukcję dalszej pracy własnej dla każdego studenta.

Zgodnie z zapisami umów jest Pan zobowiązany do udostępnienia Narodowemu Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie oraz innym uprawnionym instytucjom dokumentów związanych z realizowanymi Projektami, w tym dokumentów finansowych, do odpowiedniego oznakowania umów dotyczących Projektów (zgodnie z wytycznymi dotyczącymi oznaczania Projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z 4 lutego 2009 r.) oraz do umieszczania w umowach dotyczących Projektów informacji, iż wynagrodzenie wynikające z umów jest finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe świadczone na warunkach opisanych wyżej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów ma prawo do zastosowania stawki zwolnionej dla usług szkoleniowych, jako usług kształcenia zawodowego finansowanych w całości (lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Według Pana, zakres i rodzaj świadczonych usług szkoleniowych pozwala na stwierdzenie, że są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

Wskazał Pan, iż zgodnie z art. 44 rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Powołał Pan treść art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził, iż zwolnienie z opodatkowania usług edukacyjnych, o których mowa w Dyrektywie, jest przykładem zwolnienia z VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zauważył, iż przyjmuje się, że usługi takie realizowane są w celu zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, a zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na jak najniższym poziomie. Stosując stawkę zwolnioną jako Wykonawca świadczący usługę na rzecz Zamawiającego, jest w stanie zapewnić większą ilość zajęć dla studentów lub szersze grono korzystających z tych zajęć.

Podniósł Pan, że wykładnia literalna przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, nie ogranicza w żadnym stopniu, kogo mają dotyczyć usługi kształcenia zawodowego. Przepisy te nie wskazują również, czy dotyczą osób, które już uzyskały wykształcenie zawodowe i chcą je zmienić, czy tych, którzy je dopiero zdobywają, czyli studentów zdobywających wykształcenie zawodowe na wybranych kierunkach studiów. Zauważył Pan, iż dla zastosowania zwolnienia, musi być spełniony drugi z warunków, tzn. ze zwolnienia mogą korzystać szkolenia, które w całości lub w części - co najmniej w 70%, finansowane są ze środków publicznych. Wskazał Pan, iż stosując wykładnię celowościową ww. przepisów wydaje się, że zwolnienie nie może mieć zastosowania wyłącznie na tej podstawie, iż jest adresowane do podmiotów gospodarującymi środkami publicznymi. W przedmiotowej sytuacji, szkolenie finansuje (teoretycznie) ze środków własnych organizator szkolenia, a Pan jako Wykonawca, nie jest w stanie sprawdzić źródła finansowania. Stwierdził, że jeżeli Zamawiający złoży oświadczenie o finansowaniu danego szkolenia ze środków publicznych w co najmniej 70%, to należy uznać, że szkolenie to korzysta ze zwolnienia. Pana zdaniem, jeżeli zawiera umowę o świadczenie usługi szkoleniowej z Zamawiającym, który jest beneficjentem dotacji celowej przeznaczonej na sfinansowanie Projektów szkoleniowych i jeżeli z umowy wynika, że Projekty są finansowane w całości lub w 70% ze środków publicznych, to wystawiając fakturę na rzecz Zamawiającego będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia - na podstawie oświadczenia Zamawiającego, ewentualnie odpisu umowy. Końcowo podniósł Pan, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, w świetle orzecznictwa TSUE i stanowiska Ministra Finansów ma szeroki charakter i dotyczy wszelkich szkoleń finansowanych ze środków unijnych bądź innych środków pomocowych, jeżeli dofinansowanie wynosi co najmniej 70%. W przepisach tych nie ma żadnych ograniczeń wskazujących, że zwolnienie dotyczy wyłącznie beneficjentów środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w listopadzie 2012 r. zawarł Pan dwie umowy na przeprowadzenie grupowych zajęć szkoleniowych (wyrównawczych) z matematyki i fizyki na rzecz Akademii. Zgodnie z treścią umów, projekty, w ramach których realizuje Pan ww. szkolenia, współfinansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zamawiający oświadczył, że współfinansowanie ze środków publicznych wynosi co najmniej 70%.

Zgodnie z umowami, zajęcia odbywają się w grupach, studenci w nich uczestniczący muszą się podpisywać na listach obecności. Trener przeprowadzający zajęcia zobowiązany jest sporządzić raport z każdych przeprowadzonych zajęć, uwzględniający zakres omówionego materiału, stan wiedzy studentów i dokonany przez nich postęp. Trener jest również zobowiązany do sporządzenia raportu podsumowującego, opisującego każdego studenta, jego wiedzę przed i po zajęciach, a także instrukcję dalszej pracy własnej studenta.

Jest Pan zobowiązany do udostępnienia Narodowemu Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie oraz innym uprawnionym instytucjom dokumentów związanych z realizowanymi projektami, w tym dokumentów finansowych, do odpowiedniego oznakowania umów dotyczących projektów (zgodnie z wytycznymi dotyczącymi oznaczania projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki) oraz do umieszczania w tych umowach informacji, iż wynagrodzenie wynikające z umów jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż przy świadczeniu przez Pana ww. usług szkoleniowych, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ww. usługi korzystają jednak ze zwolnienia od podatku, gdyż – jak wskazuje treść wniosku - stanowią usługi kształcenia zawodowego. Podstawą tego zwolnienia jest:

*   § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - w przypadku, gdy usługi są finansowane ze środków publicznych w wysokości równej lub wyższej niż 70% ale niższej niż 100%,
*   art. 29 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku, gdy usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe szkolenia są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie ww. przepisów, o ile – jak wynika z wniosku - posiada Pan dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż Pana wynagrodzenie finansowane jest w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.