Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-728/11-8/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; eksploatacja; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

W analizowanej sytuacji:

1.  Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) złożył ofertę Gminie Miejskiej („Gmina”) w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej („Droga”). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą („PPP”) („Umowa”), zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm.).
2.  W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:
    1.  opracowania dokumentacji organizacji robót / budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
    2.  wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
    3.  eksploatacji Drogi.
3.  Odnośnie pkt 2 a) i b) powyżej:
    1.  Ponoszone przez Spółkę nakłady dotyczą projektu budowy trzech odcinków Drogi polegającego w szczególności na: przebudowie Drogi w ciągu istniejącego śladu, budowie Drogi po nowym śladzie, lokalizacji wpustów deszczowych, remontach, przebudowie i budowie przepustów, przebudowie lub zabezpieczeniu kolidujących urządzeń obcych, przebudowie istniejących lub budowie nowych urządzeń odwadniających i odprowadzających wody opadowe i roztopowe, budowie urządzeń ochrony środowiska, zmianie stałej organizacji ruchu wraz z zabudową urządzeń bezpieczeństwa ruchu.
    2.  Planowany okres budowy Drogi wynosi 2 lata.
    3.  Zakończenie budowy Drogi oraz jej oddanie będzie przebiegało wg następującej procedury:
        1.  W przeypadku, gdy Spółka uznaje określony odcinek lub Drogę za zakończoną informacje o tym Gminę oraz Niezależnego Inżyniera.
        2.  Na podstawie przeprowadzonej kontroli, gdy prace dotyczące odpowiedniego odcinka lub Drogi zostały w pełni ukończone, Niezależny Inżynier wystawi Świadectwo Ostatecznego Zakończenia określające termin, w którym odpowiednie prace zostały ukończone i spełniły wymogi, udzielając Spółce zgody na eksploatację i utrzymanie Drogi lub jej odpowiedniego odcinka.
        3.  W przypadku, gdy prace dotyczące określonego odcinka lub Drogi zostały jedynie zasadniczo ukończone, Niezależny Inżynier wyda Świadectwo Zasadniczego Zakończenia, w którym stwierdza, które prace nie zostały jeszcze w pełni ukończone i wskaże uzasadniony termin, w którym mają być one ukończone.
        4.  Spółka otworzy odcinek lub Drogę, gdy otrzyma od Niezależnego Inżyniera Świadectwo Zasadniczego Zakończenia lub Świadectwo Ostatecznego Ukończenia oraz uzyska wszystkie zezwolenia, których wydanie jest wymagane przed otwarciem Drogi lub danego odcinka dla ruchu drogowego, w tym pozwolenie na użytkowanie Drogi (jej odcinka) zgodnie z wymogami prawa.
4.  Odnośnie pkt 2 c) powyżej
    1.  Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany, 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie,
    2.  w ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania:
        1.  remontów okresowych („Remonty Generalne”) - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030),
        2.  bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów Drogi.
    3.  etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.
5.  W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia, zgodnie z postanowieniami (i) art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 102 poz. 651 z 2010 r. ze zm.), (ii) art. 22 ust. 2a ustawy o drogach publicznych (t. j. Dz. U. Nr 19 poz. 115 z 2007 r. ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno -prywatnym wspomnianej powyżej.
6.  Spółka w okresie obowiązywania Umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełniła będzie funkcje zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:
    1.  pełnienie funkcji inwestora,
    2.  utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch,
    3.  koordynacja robót w pasie drogowym,
    4.  wykonywanie robót interwencyjnych robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
    5.  przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi,
    6.  utrzymanie zieleni przydrożnej,
7.  Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników.
8.  W zakresie wynagrodzenia Spółki Umowa przewiduje, że:
    1.  Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi.
    2.  Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi.
    3.  Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników.
    4.  Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.
    5.  Kwartalne wynagrodzenie należne Spółce będzie podlegało mechanizmowi dostosowania tj. zostanie
        1.  powiększone o przypadające na dany kwartał wydatki wynikające ze zdarzeń odszkodowawczych wynikających z Umowy,
        2.  pomniejszone o przypadające na dany kwartał obniżki wynikające z przypadków dostosowania (czyli zdarzeń w wyniku których koszty ponoszone przez Spółkę na realizację jej zobowiązań wynikających z Umowy ulegają obniżeniu),
        3.  pomniejszone o obniżki wynikające z tytułu zamknięcia pasa ruchu
        4.  pomniejszone o obniżki wynikające ze zdarzeń, które będą stanowić przypadki nałożenia kary i skutkować będą naliczaniem punktów karnych,
    6.  Dodatkowo wynagrodzenie może być indeksowane z tytułu
        1.  zmiany stopy procentowej WIBOR,
        2.  z tytułu zmiany indeksu cen dóbr konsumpcyjnych.
    7.  Każda faktura wystawiona przez Spółkę:
        1.  będzie podlegała procesowi akceptacji przez Gminę zgodnie z procedurą opisaną w Umowie
        2.  będzie wskazywała termin płatności 30 dni od jej otrzymania.
9.  Spółka przy realizacji większości zadań wynikających z Umowy będzie korzystała z usług Podwykonawców.
10.  Spółka sfinansuje zobowiązania wynikające z realizacji Umowy w części ze środków uzyskanych z oprocentowanego kredytu, który będzie przeznaczony na realizację tylko i wyłącznie inwestycji będącej przedmiotem tego zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) z tytułu realizacji Umowy do momentu rozpoczęcia eksploatacji Drogi?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w pyt. nr 1 równomiernie w okresie eksploatacji Drogi, z ostatnim dniem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, licząc od dnia przyjęcia Drogi do eksploatacji, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nakłady na wybudowanie Drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji Drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w okresie eksploatacji Drogi i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwartalnych przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy — powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał?
7.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. — dalej „ustawa o VAT”) tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 6 wniosku, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i pytania nr 7 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 6

Zdaniem Spółki, koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione wdanym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
2.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( art. 15 ust 4b).
3.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie ( art. 15 ust. 4c).
4.  Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą ( art. 15 ust. 4d).
5.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e).

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem za ten kwartał, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, gdyż:
    1.  poniesienie tych kosztów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji Drogi tj. bez poniesienia tych kosztów Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z Umowy, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy,
    2.  koszty te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą one przychodu osiągniętego za ten kwartał, w którym je poniesiono.
2.  Z tych samych względów koszty bieżącego utrzymania Drogi nie będą stanowiły kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d, gdyż zakwalifikowanie ich do jednej z tych kategorii wyklucza klasyfikację do drugiej.
3.  W konsekwencji, w analizowanej sytuacji należy zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów a nie tzw. kosztów pośrednich (czyli art. 15 ust. 4-4c a nie art. 15 ust. 4d), w szczególności zaś art. 15 ust. 4, który będzie stanowił ogólną zasadę dotyczącą momentu uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów bieżącego utrzymania Drogi.
4.  Zgodnie z tym przepisem, koszty „bezpośrednie” poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
5.  Uwzględniając powyższą ogólną zasadę, należy przyjąć, że w przypadku Spółki koszty bieżącego utrzymania Drogi należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego za ten kwartał, w którym poniesiono te koszty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki skoro:

1.  koszty bieżącego utrzymania Drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią tzw. kosztów pośrednich,
2.  w przypadku Spółki koszty bieżącego utrzymania Drogi należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego za ten kwartał, w którym poniesiono te koszty

\- to należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione wdanym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) złożył ofertę Gminie Miejskiej („Gmina”) w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej („Droga”). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą („PPP”) („Umowa”), zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm.). W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:

1.  opracowania dokumentacji organizacji robót / budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
2.  wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
3.  eksploatacji Drogi.

W ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów Drogi. Etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.

Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników. Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. Jednocześnie należy zauważyć, że takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust.1 cyt ustawy oraz niewłaściwie udokumentowane.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b,4c) oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

W celu ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d omawianej ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a ustawy – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W odniesieniu do rodzaju wydatków będących przedmiotem zapytania Spółki, tj. kosztów bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, stwierdzić należy, iż pomimo poniesienie tych kosztów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji Drogi tj. bez poniesienia tych kosztów Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z Umowy, nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.