Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1484/11/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-02
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz wystawienie faktur korygujących i sporządzenie korekt deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; kształcenie; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011r. (data wpływu 22 września 2011r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2011r. (data wpływu 23 grudnia 2011r.) i pismem z dnia 28 grudnia 2011r. (data wpływu 30 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   wystawienia faktur korygujących VAT– **jest prawidłowe**,
*   sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego oraz wystawienia faktur korygujących VAT i sporządzenia korekt deklaracji VAT-7.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 listopada 2011r. znak: IBPP1/443-1484/11/LG oraz pismem z dnia 21 grudnia 2011r. (data wpływu 23 grudnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 grudnia 2011r. znak: IBPP1/443-1484/11/LG, jak również pismem z dnia 28 grudnia 2011r. (data wpływu 30 grudnia 2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ośrodek … w … prowadzi w swoich oddziałach szkolenia zawodowe na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności dotyczących branży naftowej i gazowniczej oraz branży technicznej. Ośrodek wpisany jest w Urzędzie Miasta do ewidencji jako niepubliczna placówka szkolenia ustawicznego.

1.  SZKOLENIE ENERGETYCZNE przeznaczone jest dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci. Szkolenie zakończone jest egzaminem przed Komisją powołaną przez Urząd Regulacji i Energetyki. Konieczność przygotowania zawodowego wynika z Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Płac i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzenia posiadanych kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz. U. nr 89, poz. 828 z późn. zm.) oraz z art. 54 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1997r. Prawo energetyczne z późn. zm.
2.  SZKOLENIE ZGRZEWACZY, PROJEKTANTÓW ORAZ PRACOWNIKÓW DOZORU TECHNICZNEGO WYKONUJĄCYCH I NADZORUJĄCYCH BUDOWĘ GAZOCIĄGÓW Z POLIETYLENU. Zgodnie z Polską Normą PN-EN 12007-1 oraz PN-EN 12007-2 budowę gazociągów powinny wykonywać osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (osoby przeszkolone). W związku z tym Ośrodek … prowadzi kursy (kursy związane są z branżą gazową), na których szkoli zgrzewaczy, projektantów oraz pracowników dozoru technicznego nadzorujących budowę gazociągów z polietylenu (ponad 95% gazociągów dystrybucyjnych wykonuje się obecnie z polietylenu). Po pozytywnym ukończeniu 3-dniowego kursu, którego program został zatwierdzony przez Prezesa Zarządu Głównego Wnioskodawcy, Operatora Systemu Dystrybucyjnego oraz Urząd Dozoru Technicznego w Warszawie i zdaniu egzaminu składającego się z 2-ch części: teoretycznej (egzamin testowy) oraz praktycznej (samodzielne wykonanie zgrzewania doczołowego i elektrooporowego) każdy kursant otrzymuje zaświadczenie kwalifikacyjne pozwalające na zgrzewanie lub projektowanie lub nadzorowanie nad budową gazociągów wykonywanych z polietylenu. Projektanci w ramach egzaminu teoretycznego oprócz testu otrzymują do wykonania projekt techniczny związany z doborem i określeniem średnicy gazociągu przy zadanych warunkach odbioru gazu. Zaświadczenia te są ważne dla zgrzewaczy na okres 2 lat, natomiast dla osób projektujących i nadzorujących na okres 5-ciu lat Wykładowcami na kursach są osoby posiadające odpowiednią wiedzę fachową oraz kwalifikacje pedagogiczne. W celu przedłużenia ważności zaświadczenia należy ponownie poddać się egzaminowi przed Komisją Kwalifikacyjną działającą przy Ośrodku ….
3.  SZKOLENIE MECHANIK, MASZYNISTA WIERTNI to szkolenie przygotowujące do wykonywania zawodu wymagającego szczegółowych kwalifikacji w ruchu zakładu górniczego. Jest ono zakończone egzaminem przed Komisją powołaną przez Urząd Górniczy. Ustawa z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze art. 68 ust. 3 i 5 oraz art. 31 ust. 3 z późn. zm. (Dz. U. z 2005r. nr 228, poz. 1947; z 2006r. nr 133, poz. 934 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 czerwca 2002r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od osób kierownictwa i dozoru ruchu zakładów górniczych, mierniczego, górniczego i geologa górniczego oraz wykazu stanowisk w ruchu zakładu górniczego, które wymagają szczegółowych kwalifikacji.
4.  SZKOLENIE OCHRONA DANYCH OSOBOWYCH - szkolenie uzupełniające wiedzę w sprawie zasad przetwarzania danych osobowych oraz warunków technicznych i organizacyjnych, jakim powinny odpowiadać urządzenia i systemy informatyczne służące do przetwarzania danych osobowych.
5.  SZKOLENIE SPAWALNICZE ORAZ ODNAWIANIE UPRAWNIEŃ SPAWALNICZYCH I EGZAMINOWANIE SPAWACZY. Szkolenia te prowadzone są według wytycznych Instytutu Spawalnictwa (W-07/is-41; W-07/IS-17) oraz Normy PN EN 287-1. Kwalifikacje spawalnicze zdobywa się w oparciu o Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż Ośrodek … jest powołaną w ramach Wnioskodawcy samobilansującą się agendą. Ośrodek prowadzi własną działalność szkoleniową i rzeczoznawstwo oraz obsługuje pod względem merytorycznym i księgowym oddziały terenowe Wnioskodawcy w zakresie szkoleń i rzeczoznawstwa.

Ośrodek wystawia faktury sprzedaży i wielkość wyliczonego podatku od towarów i usług przekazuje do Zarządu Głównego Wnioskodawcy, który dokonuje zapłaty podatku od całości działalności Wnioskodawcy pod wspólnym numerem NIP ….

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 grudnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie przedmiotowe szkolenia (będące przedmiotem zapytania) Ośrodek … prowadzi jako jednostka kształcenia ustawicznego dorosłych zgodnie z ustawą o systemie oświaty.

Ponadto w piśmie z dnia 28 grudnia 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż istnieje konieczność dokonania korekt wystawionych w 2011r. faktur dotyczących usług szkoleniowych, bowiem część Oddziałów Wnioskodawcy sprzedawała usługi szkoleniowe jako zwolnione z podatku VAT a część ze stawką 23%. Wobec czego istnieje konieczność zweryfikowania zarówno podatku należnego jak i naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 listopada 2011r.):

Czy wszystkie prowadzone w ramach Ośrodka szkolenia podlegają w myśl art. 43 pkt 1 ust. 29a zwolnieniu od podatku VAT oraz czy Wnioskodawca może dokonać korekt wystawionych od stycznia 2011r. faktur i dokonać korekty deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Szkolenie energetyczne umożliwia uzyskanie wiedzy i potrzebnych umiejętności do wykonywania zawodu. Istnieje obowiązek posiadania zaświadczeń potwierdzających posiadane kwalifikacje. Jest to szkolenie zawodowe prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. "Prawo energetyczne" z późn. zm.
*   Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzenia posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci z późn. zm.

Wnioskodawca uważa że szkolenia oraz składane przed komisją egzaminy kwalifikacyjne podlegają zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 29a oraz zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE.

Szkolenie zgrzewaczy, projektantów umożliwia uzyskanie wiedzy i potrzebnych umiejętności do wykonywania zawodu. Szkolenie powyższe należy traktować jako kształcenie zawodowe finansowane operatorów systemy dystrybucji gazu lub firmy projektowe lub wykonawcze.

Ze względu na to, że wymogi dotyczące zgrzewania rur polietylenowych dla sieci wodociągowych i kanalizacyjnych są niższe niż dla gazociągów, nie ma przeszkód, aby te zaświadczenia kwalifikacyjne były uznawane przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne.

Jest to szkolenie zawodowe i składane egzaminy podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Normy PN-EN 12007-1 i NP-EN 12007-2 zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe - Dz. U. z dnia 11 września 2001r. § 11.1 oraz § 16.1.

Szkolenie mechanik, maszynista wiertni umożliwia uzyskanie wiedzy i potrzebnych umiejętności do wykonywania zawodu. Istnieje obowiązek posiadania zaświadczeń potwierdzających posiadane kwalifikacje zgodnie z przepisami

*   Ustawa z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze art. 68 ust. 3 i 5 oraz art. 31 ust. 3 z późn. zm.
*   Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 czerwca 2002r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od osób kierownictwa i dozoru ruchu zakładów górniczych.

Programy szkolenia zatwierdzane są przez Urząd Górniczy.

Jest to szkolenie zawodowe podlegające zwolnieniu od podatku VAT.

Szkolenie ochrona danych osobowych - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. nr 101, poz. 926 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji przetwarzania danych osobowych oraz warunków technicznych i organizacyjnych, jakim powinny odpowiadać urządzenia i systemy informatyczne służące do przetwarzania danych osobowych (Dz. U. z 2004r. nr 100, poz. 1024) nakłada obowiązek przestrzegania określonych reguł w zakresie ochrony danych osobowych. Szkolenie za rzecz podnoszenia świadomości w zakresie prawa do prywatności skierowane do osób prowadzących działalność gospodarczą jak rzetelnie i zgodnie z prawem przetwarzać dane. Jest to szkolenie dla szerokiej rzeszy pracowników i przedsiębiorców.

Szkolenie spawalnicze - zdobycie kwalifikacji spawalniczych odbywa się w dwóch etapach - część teoretyczna i praktyczna potwierdzona egzaminem. Kursy spawania dostarczają wiedzy z zakresu specjalności zawodowej oraz odnawiają uprawnienia bezpośrednio związane z zawodem spawacza, tym samym warunkują pracę w tym zawodzie. Stosownie do § 27 Rozporządzenia, prace spawalnicze powinny być wykonane przez osoby posiadające "Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" lub "Świadectwo egzaminu spawacza" albo "Książkę spawacza" wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Z przepisów tych wynika że, prowadzone kursy spawacza są to w myśl ustawy VAT usługi kształcenia zawodowego, mające na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Szkolenie jak i złożenie egzaminu weryfikującego uprawnienia winny być zwolnione z podatku VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 21 grudnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż może dokonać korekt wystawionych od stycznia 2011r. faktur i dokonać korekt deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT,**
*   **prawidłowe w zakresie wystawienia faktur korygujących VAT,**
*   **nieprawidłowe w zakresie sporządzenia korekt deklaracji VAT-7.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę 5 stanów faktycznych w zakresie podatku od towarów i usług opartych na takiej samej podstawie prawnej, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach struktur Wnioskodawcy funkcjonuje jednostka organizacyjna, która prowadzi szkolenia jako jednostka kształcenia ustawicznego dorosłych zgodnie z ustawą o systemie oświaty.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a;

Zgodnie z art. 3 pkt 17 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Natomiast jak stanowi art. 68a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  szkołach dla dorosłych;
2.  placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia: kurs, kurs zawodowy, seminarium oraz praktyka zawodowa.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

W przedmiotowej sprawie jednostka organizacyjna Wnioskodawcy świadcząca szkolenia funkcjonuje w ramach systemu oświaty i przedmiotowe szkolenia są świadczone przez jednostkę kształcenia ustawicznego, czyli jednostkę objętą systemem oświaty. Jednocześnie przedmiotowe szkolenia niewątpliwie można uznać za usługi kształcenia (są to szkolenia zawodowe).

Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż szkolenia te prowadzone przez jednostkę objętą systemem oświaty w ramach kształcenia (tj. są objęte wpisem do ewidencji prowadzonej przez odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego), są od 1 stycznia 2011r. zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, z tego względu, że przepisy ww. punktu 29 stosuje się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Jeśli więc usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, to nie mają do nich zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy o zwolnieniu przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca opodatkował część świadczonych usług szkoleniowych stawką VAT 23%, w sytuacji gdy usługi te korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, zachodzi okoliczność wskazana w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., zgodnie z którym w razie stwierdzenia pomyłki w stawce lub kwocie podatku konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Natomiast w kwestii sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 będących konsekwencją wystawienia faktur korygujących VAT zmniejszających podatek należny, stwierdzić należy, że obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie zastosowania zwolnienia dla przedmiotowych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe, Wnioskodawca spełnia bowiem warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT,
*   odnośnie wystawienia faktur korygujących VAT w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku dla ww. usług szkoleniowych uznaje się za prawidłowe,
*   w kwestii sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie dokonuje korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawiono faktury VAT z podatkiem należnym a dotyczące przedmiotowych szkoleń, lecz rozlicza je na zasadach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Przy czym zaznaczyć należy, że kwestia korekty podatku naliczonego nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, gdyż Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania i nie przedstawił własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.