Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.74.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-21
Teza: zastosowania 0%stawki VAT, podst. opodatkowaia oraz dokumentacji w związku z świadczeniem usług na obszarze portów morskich
Słowa kluczowe: port morski; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2016 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT, podstawy opodatkowania oraz dokumentacji w związku z świadczeniem usług na obszarze portów morskich – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT, podstawy opodatkowania oraz dokumentacji w związku z świadczeniem usług na obszarze portów morskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest właścicielem terminala przeładunkowego dla gazu LPG propan-butan, będącego wyrobami akcyzowymi i posiada własne nabrzeże przeładunkowe oraz postojowe, a także zaplecze warsztatowe i magazynowe na obszarze portu morskiego w granicy tego portu ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 13 listopada 2015 r. w sprawie granicy portu morskiego wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 934 i 1014 oraz z 2015 r. poz. 1642). W ww. porcie Spółka prowadzi skład podatkowy na podstawie stosownych zezwoleń właściwych organów celnych.

Przy wykorzystaniu opisanej powyżej infrastruktury Spółka świadczy w porcie morskim usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego gazu LPG propan-butan, takim jak: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków oraz usługi składowania w zbiornikach Spółki ładunków środków transportu morskiego, lądowego.

Powyższe usługi polegają na przeładunku i składowaniu gazu LPG propan-butan, tj. wyładunku ze środków transportu (środków transportu morskiego lub lądowego), składowaniu w zbiornikach lądowych i załadunku ich na środki transportu lądowego, przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług jest wykonywana na obszarze portu morskiego. Opisane powyżej ładunki są przywożone do Polski z innych krajów Unii Europejskiej (UE) oraz spoza UE, a następnie wywożone w głąb Polski, z Polski do innych krajów UE albo poza UE za pośrednictwem środków transportu lądowego.

Możliwe są zatem następujące relacje przeładunkowe:

1.  Wyładunek ze statku morskiego do zbiornika Spółki w porcie morskim, magazynowanie do 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego (wagon kolejowy, autocysterna).
2.  Wyładunek ze środka transportu lądowego do zbiornika Spółki w porcie morskim magazynowanie do 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego lub morskiego.
3.  Przeładunek bezpośredni ze środka transportu morskiego zacumowanego przy nabrzeżu Spółki w porcie morskim na środki transportu lądowego.
4.  Przeładunek bezpośredni ze środka transportu lądowego obsługiwanego w terminalu Spółki w porcie morskim na zacumowane przy nabrzeżu Spółki środki transportu morskiego.

Spółka świadczy wszystkie powyższe usługi na podstawie umów ramowych zawartych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi oraz doraźnych zleceń, określających podstawowe prawa i obowiązki stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi ładunków środków transportu morskiego, lądowego, a także ceny tych usług.

Świadczenie wszystkich usług opisanych powyżej Spółka dokumentuje:

*   dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, zlecenia, dowody ważenia, itp.),
*   dowodami własnymi wewnętrznymi na okoliczność wykonania usług na ładunkach,
*   ewidencją wewnętrzną magazynowania powierzonych towarów,
*   konosamentami morskimi, manifestami cargo,
*   kolejowymi listami przewozowymi,
*   fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi,
*   umowami z kontrahentami.

Ponadto - w związku z prowadzeniem składu podatkowego - Spółka dysponuje dokumentami dotyczącymi przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (e-AD), szczegółowo określającymi rodzaj ładunku oraz rodzaj środków transportu każdego ładunku, a także dysponuje towarzyszącymi tym dokumentom potwierdzeniami odebrania komunikatów IE801 oraz IE818 z Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS).

Przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi do składu podatkowego Spółki na terenie portu morskiego (wyładunek ze środków transportu do zbiorników w terminalu Spółki) odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.) oraz zgodnie z przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Wydanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składu podatkowego Spółki (wydanie produktów stanowiących własność kontrahentów), zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, odbywa się albo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, albo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jeżeli wydanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składu podatkowego (wydanie produktów stanowiących własność kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to podatnikiem podatku akcyzowego (a także podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) w takim przypadku jest:

*   właściciel wyrobów akcyzowych - jeżeli uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym); albo
*   Spółka (jako prowadzący skład podatkowy) - jeżeli właściciel wyrobów akcyzowych nie uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. zezwolenia na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z kontrahentami, jeżeli podatnikiem podatku akcyzowego (oraz podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to kontrahenci zobowiązują się pokryć wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (paliw LPG propan-butan), tj. przekazać na rachunek bankowy Spółki w określonym terminie kwoty stanowiące równowartość należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej naliczanych od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. Rozliczenia z tego tytułu następują przeważnie w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki, co do zasady w innym momencie niż płatność zasadniczej części wynagrodzenia należnego Spółce za usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego, morskiego.

Dodatkowo, w sytuacji opisanej powyżej kwoty przekazywane Spółce przez kontrahentów (równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) są wyższe (nawet wielokrotnie) od głównej części wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), Spółka powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach?
2.  Czy do usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), Spółka powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT?
3.  Czy prowadzenie przez Spółkę dokumentacji opisanej we wniosku, dotyczącej usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), spełnia określony w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT warunek prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone na obszarze portów morskich i jednocześnie (1) służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT albo (2) były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT? A w konsekwencji ta dokumentacja będzie wystarczającym dowodem pozwalającym Spółce na zastosowanie stawki podatku 0% do usług opisanych we wniosku?
4.  Czy w przypadku, gdy wyprowadzanie ładunków będących wyrobami akcyzowymi ze składu podatkowego Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatnikiem podatku akcyzowego (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to czy do podstawy opodatkowania usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4, tj. usług opodatkowanych w opinii Spółki stawką 0% VAT), Spółka powinna wliczać równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zwracanych Spółce przez kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, do usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach. Wynika to z następującej argumentacji.

Stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunków części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

*   20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
*   60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu morskiego, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów prawa podatkowego, a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że „obsługa środków transportu” polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznacza to, że ładunki przeładowywane ze środków transportu morskiego nie tracą statusu ładunków środków transportu morskiego nawet wtedy, gdy są przez Spółkę składowane w zbiorniku przez okres do 60 dni w oczekiwaniu na środek transportu. W takim przypadku składowanie towaru jest elementem usługi przeładunkowej (por. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt. I SA/Sz 1022/11).

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę:

*   składowanie ładunku nie jest w rozumieniu przepisów podatkowych odrębną usługą nieodnoszącą się do obsługi środka transportu,
*   składowanie ładunku w zbiorniku nie jest równoznaczne z usługą jego składowania,
*   składowany ładunek jest cały czas związany ze środkami transportu,
*   czas składowania ładunku nie przemawia za uznaniem, że Spółka świadczy odrębną usługę składowania,
*   usługa przeładunku, w tym składowania ładunku, jest kompleksową usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, do usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach. Wynika to z następującej argumentacji.

Stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust 2a Ustawy o VAT, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunków części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

*   20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
*   60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

*   związane są z transportem międzynarodowym oraz
*   polegają na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów prawa podatkowego, a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że „obsługa środków transportu” polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznacza to, że ładunki przeładowywane ze środków transportu lądowego nie tracą statusu ładunków środków transportu lądowego nawet wtedy, gdy są przez składowane w zbiorniku przez okres do 60 dni w oczekiwaniu na środek transportu, W takim przypadku składowanie towaru jest elementem usługi przeładunkowej (por. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt. I SA/Sz 1022/11).

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę:

*   składowanie ładunku nie jest w rozumieniu przepisów podatkowych odrębną usługą nieodnoszącą się do obsługi środka transportu,
*   składowanie ładunku w zbiorniku nie jest równoznaczne z usługą jego składowania,
*   składowany ładunek jest cały czas związany ze środkami transportu,
*   czas składowania ładunku (do 60 dni) nie przemawia za uznaniem, że Spółka świadczy odrębną usługę składowania,
*   usługa przeładunku, w tym składowania ładunku, jest kompleksową usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, o ile w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków nie ma znaczenia, czy usługi te związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym, tak w przypadku obsługi środków transportu lądowego i ich ładunków, w art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT ustawodawca postawił wymóg, by usługi te były „związane z transportem międzynarodowym”. Zdaniem Spółki, pojęcie „transportu międzynarodowego” powinno być rozumiane zgodnie z zasadami wykładni językowej, jako transport faktycznie mający miejsce pomiędzy różnymi państwami (A. Bartosiewicz, Komentarz do Ustawy o VAT), a tym samym użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym” oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpiło przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. ITPP2/443-305/14/AK z dnia 4 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, prowadzenie dokumentacji opisanej we wniosku, dotyczącej usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), spełnia określony w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT warunek prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone na obszarze portów morskich i jednocześnie (1) służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT albo (2) były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT. W konsekwencji ta dokumentacja będzie wystarczającym dowodem pozwalającym Spółce na zastosowanie stawki podatku 0% do usług opisanych we wniosku. W szczególności, w zakresie niezbędnym do wykazania, że usługi świadczone przez Spółkę służyły bezpośrednim potrzebom konkretnych ładunków środków transportu lądowego, morskiego, dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2a ustawy, stanowią dokumenty przemieszczenia wyrobów akcyzowych e-AD oraz towarzyszące im potwierdzenia odebrania komunikatów IE801 oraz IE818 z systemu EMCS. Wynika to z następującej argumentacji.

Na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 82 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 i 9a tego artykułu, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 Ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 - uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Minister Finansów nie określił katalogu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT. W związku z tym należy uznać, że „dokumentacją” w rozumieniu tego przepisu może być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy dla zastosowania 0% stawki podatku (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-1131/13-2/LK z dnia 7 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Podatnik aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. ITPP2/443-305/14/AK z dnia 4 czerwca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Ad. 4.

Jeżeli przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składu podatkowego Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatnikiem akcyzy (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to do podstawy opodatkowania usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami: 1-4), tj. usług opodatkowanych w opinii Spółki stawką 0% VAT, Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania tych usług równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zwracanych Spółce przez kontrahentów. Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, które nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

W myśl art. 78 Dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Według art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.; ostatnia zmiana: Dz. U. z 2014 r. poz. 805), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Przepis art. 29a Ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145 s. 1, dalej zwanej „VI Dyrektywą”) oraz art. 73 - art. 79 Dyrektywy 112.

Odwołując się zatem do unormowań z zakresu prawa unijnego wskazać należy, że Dyrektywa 112 w przepisie art. 78 akapit pierwszy lit. a stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do art. 79 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższy artykuł stanowi dalej, że podatnik musi w tym zakresie przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Według art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a).

W kontekście tych przepisów słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa 112, a za nią Ustawa o VAT, nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 - 92 Dyrektywy 112, Lex 2012 r. s.193).

W przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia podstawy opodatkowania usług wskazanych w pkt 69 wniosku nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, ponieważ podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone będą przez Spółkę we własnym imieniu. Nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy.

Skoro jednym z elementów wchodzących w skład usług opisanych we wniosku jest rozliczanie przez Spółkę powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji tej części usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahentów, to niewątpliwie wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usług, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania VAT (tak też R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 - 92 Dyrektywy 112, Lex 2012 r. s.193).

Reasumując, w sytuacji gdy usługobiorca dokonuje przedpłaty na rachunek Spółki kwoty w wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to w rzeczywistości dokonuje wpłaty zaliczki przysługującej Spółce z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę. Zatem przedpłata dokonana przez usługobiorcę w wysokości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu z zastrzeżeniem wyjątków o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Wskazać przy tym należy, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym” oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego następuje przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

\- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu morskiego, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

Z kolei z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które związane są z transportem międzynarodowym, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

O ile zatem w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków nie ma znaczenia, czy usługi te związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym, tak w przypadku obsługi środków transportu lądowego, żeglugi śródlądowej i ich ładunków, ustawodawca postawił wymóg, by usługi te były związane z transportem międzynarodowym.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub lądowego, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używa takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że obsługa środków transportu polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Analiza przepisu art. 83 ust. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że - co do zasady - usługi składowania nie należą do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, niemniej jednak ustawodawca zalicza je do tej kategorii w sytuacji, gdy składowanie stanowi część załadunku, wyładunku lub przeładunku i nie przekracza ono 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków.

Przy tym stawka 0% ma zastosowanie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 lub 9a ustawy w przypadku gdy podatnik posiada dokumentację z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych odpowiednio w art. 83 ust. 1 pkt 9 lub 9a ustawy.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 – uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Podatnik aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem zlokalizowanego terminala przeładunkowego dla gazu LPG propan-butan, będącego wyrobami akcyzowymi i posiada własne nabrzeże przeładunkowe oraz postojowe, a także zaplecze warsztatowe i magazynowe na obszarze portu morskiego w granicy tego portu. W ww. porcie Spółka prowadzi skład podatkowy na podstawie stosownych zezwoleń właściwych organów celnych. Przy wykorzystaniu opisanej powyżej infrastruktury Spółka świadczy w porcie morskim usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego gazu LPG propan-butan, takim jak: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków oraz usługi składowania w zbiornikach Spółki ładunków środków transportu morskiego, lądowego. Powyższe usługi polegają na przeładunku i składowaniu gazu LPG propan-butan, tj. wyładunku ze środków transportu (środków transportu morskiego lub lądowego), składowaniu w zbiornikach lądowych i załadunku ich na środki transportu lądowego, przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług jest wykonywana na obszarze portu morskiego. Opisane powyżej ładunki są przywożone do Polski z innych krajów Unii Europejskiej (UE) oraz spoza UE, a następnie wywożone w głąb Polski, z Polski do innych krajów UE albo poza UE za pośrednictwem środków transportu lądowego. Jak wskazał Wnioskodawca możliwe są zatem następujące relacje przeładunkowe:

1.  Wyładunek ze statku morskiego do zbiornika Spółki w porcie morskim, magazynowanie do 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego (wagon kolejowy, autocysterna).
2.  Wyładunek ze środka transportu lądowego do zbiornika Spółki w porcie morskim magazynowanie do 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego lub morskiego.
3.  Przeładunek bezpośredni ze środka transportu morskiego zacumowanego przy nabrzeżu Spółki w porcie morskim na środki transportu lądowego.
4.  Przeładunek bezpośredni ze środka transportu lądowego obsługiwanego w terminalu Spółki w porcie morskim na zacumowane przy nabrzeżu Spółki środki transportu morskiego.

Spółka świadczy wszystkie powyższe usługi na podstawie umów ramowych zawartych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi oraz doraźnych zleceń, określających podstawowe prawa i obowiązki stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi ładunków środków transportu morskiego, lądowego, a także ceny tych usług.

Świadczenie wszystkich usług opisanych powyżej Spółka dokumentuje:

*   dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, zlecenia, dowody ważenia, itp.),
*   dowodami własnymi wewnętrznymi na okoliczność wykonania usług na ładunkach,
*   ewidencją wewnętrzną magazynowania powierzonych towarów,
*   konosamentami morskimi, manifestami cargo,
*   kolejowymi listami przewozowymi,
*   fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi,
*   umowami z kontrahentami.

Ponadto - w związku z prowadzeniem składu podatkowego - Spółka dysponuje dokumentami dotyczącymi przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (e-AD), szczegółowo określającymi rodzaj ładunku oraz rodzaj środków transportu każdego ładunku, a także dysponuje towarzyszącymi tym dokumentom potwierdzeniami odebrania komunikatów IE801 oraz IE818 z Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług oraz określenie czy zebrana dokumentacja w związku z świadczeniem usług na obszarze portów morskich spełnia warunek o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Oceniając w pierwszej kolejności charakter prowadzonej przez Spółkę dokumentacji należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu dokumenty o których mowa we wniosku - spełniają określony w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunek prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone na obszarze portów morskich i jednocześnie (1) służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy albo (2) były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tak jak - co do zasady - uznać należy, że dokumenty, o których mowa we wniosku, będą wystarczającymi dowodami pozwalającym do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do możliwości zastosowania 0% stawki podatku stwierdzić należy, że czynności wykonania których podjął się Wnioskodawca które polegają na przeładunku i składowaniu LPG tj. wyładunku ze środków transportu morskiego lub lądowego, składowaniu w zbiornikach lądowych i załadunku ich na środki transportu składają się z wielu czynności, które jednak powiązane będą ze sobą w ścisły i funkcjonalny sposób. Czynności te świadczone na obszarze portów morskich związane są z bezpośrednimi potrzebami ładunków, a usługa przeładunku w tym składowanie ładunku nieprzekraczająca 60 dni jak słusznie zauważył Wnioskodawca wpisuje się w zakres czynności związanych z tym świadczeniem kompleksowym.

Skoro jak ustalono Spółka jest w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, do usług opisanych we wniosku (sytuacja oznaczone numerami 1 - 4), w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, winna zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 lub pkt 9a w zw. z ust. 2a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca składowanie ładunków trwa do 60 dni, zatem nie przekracza terminu o którym mowa w art. 83 ust. 2a ustawy i w tej sytuacji składowanie ładunku w zbiornikach nie jest odrębną usługą tylko mieści w świadczeniu usług na obszarze portów morskich objętych zwolnieniem z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania usług równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zwracanych Spółce przez kontrahentów w sytuacji gdy wydanie produktów będących własnością kontrahentów odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy a podatnikiem akcyzy i podatnikiem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej jest Spółka.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analiza powołanych przepisów art. 29a ustawy pozwala stwierdzić, że do podstawy opodatkowania zaliczamy wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług, od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiego świadczenia. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do podstawy opodatkowania wlicza się również koszty dodatkowe, podatki, cła, opłaty, i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w sytuacji jeżeli wydanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składu podatkowego (wydanie produktów stanowiących własność kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to podatnikiem podatku akcyzowego (a także podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) w takim przypadku jest:

*   właściciel wyrobów akcyzowych - jeżeli uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym); albo
*   Spółka (jako prowadzący skład podatkowy) - jeżeli właściciel wyrobów akcyzowych nie uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. zezwolenia na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z kontrahentami, jeżeli podatnikiem podatku akcyzowego (oraz podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to kontrahenci zobowiązują się pokryć wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (paliw LPG propan-butan), tj. przekazać na rachunek bankowy Spółki w określonym terminie kwoty stanowiące równowartość należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej naliczanych od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. Rozliczenia z tego tytułu następują przeważnie w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki że w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są przez Spółkę we własnym imieniu (nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy), jeżeli przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatnikiem akcyzy (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to stosownie do art. 29a ustawy, do podstawy opodatkowania usług opisanych we wniosku (sytuacje oznaczone liczbami 1-4), powinna wliczać równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę, uwzględniając ponoszone wydatki z tytułu opłaty paliwowej, podatku akcyzowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.