Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1510/12-1/BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: ustalenie momentu powstania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-uzyskanie przychodów; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 375/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 kwietnia 2017r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 19 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1510/12/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca uzyskał przychód w momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy środki pieniężne za udziały zostały wypłacone Wnioskodawcy zgodnie z ustalonym terminem.

Wnioskodawca na ww. interpretację wniósł pismem z 25 lutego 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-30/13/ŁCz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 29 maja 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-88/13/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 389/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1510/12/ŁCz stwierdzając, że „usunięcie” od 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych – nie oznacza, że od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika – czyli gdy następuje umorzenie dobrowolne – jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów/akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2823/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że także po tej dacie odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziałów w zyskach osób prawnych miał wpływ na ocenę momentu powstania przychodu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 375/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów za wynagrodzeniem na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako przychód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Co za tym idzie za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy co do oznaczenia momentu uzyskania dochodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. Stanowisko Wnioskodawcy wskazującego na datę faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy, opierało się na błędnym przyjęciu, że dochód z tego tytułu kwalifikować należy jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a przy tego rodzaju dochodach decydujący jest zaś moment faktycznego jego uzyskania. Sąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem tut. Organu, że treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬– zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane – wskazuje, że po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie już w momencie, w którym zbędzie on odpłatnie udziały. Sąd stwierdził, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem ustalenie, w jakiej dacie podatnik, jako wierzyciel, może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ponownie złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2784/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 375/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 3 kwietnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca posiada udziały, podjęło uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z ww. uchwałą spółka postanowiła obniżyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 1 000 000,00 zł poprzez zmniejszenie liczby udziałów, to jest dobrowolne umorzenie 1 000 udziałów, w tym 500 udziałów należących do Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości bilansowej jednego udziału. Tą samą uchwałą Przewodnicząca Rady Nadzorczej została upoważniona do zawarcia stosownej umowy nabycia udziałów ze wspólnikami, a zarazem członkami zarządu spółki. Umowa nabycia udziałów została zawarta 25 listopada 2011 r.

W tejże umowie określono między innymi, że:

*   Wnioskodawca zbywa spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a spółka nabywa udziały za wynagrodzeniem w celu umorzenia,
*   wspólnicy wyrażają zgodę na dobrowolne umorzenie w drodze nabycia przez spółkę, w trybie art. 199 § 1 oraz art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, po 500 udziałów każdego z nich w spółce,
*   umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego,
*   wynagrodzenie za umorzone udziały, dla każdego ze wspólników, zostanie wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego, chyba że strony po tej dacie ustalą późniejszy termin wypłaty wynagrodzenia.

Zarejestrowanie przez KRS faktu obniżenia kapitału zakładowego miało miejsce w październiku 2012 r. i doręczone spółce w listopadzie 2012 r.

Wynagrodzenie za zbyte w celu umorzenia udziały do dnia złożenia wniosku nie zostało Wnioskodawcy wypłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca uzyskał dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym:

*   czy w dacie podpisania umowy tj. 25 listopada 2011 r.,
*   czy w dniu otrzymania zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany po l stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednak przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji pojęcia „przychody należne”. Z kolei w art. 24 ust. 5 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy jest określone, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że zobowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe na druku

PIT-38 i należny podatek uiścić z tytułu dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym faktycznie uzyskał przychód (dochód), a za datę uzyskania przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Nieracjonalne byłoby bowiem uznanie, że opodatkowaniu podlegałby przychód, który Wnioskodawcy nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać.

Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by Wnioskodawcy „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 375/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2784/16.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Artykułem 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Tym samym umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dyspozycją przywołanego przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest (i było również przed 1 stycznia 2011 r.) wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne. Jak zostało bowiem wskazano powyżej w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Reasumując, dochód z umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to dochód z umorzenia przymusowego oraz automatycznego, który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, to dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie umorzenie będzie miało charakter dobrowolny, to ww. przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania. Dochód ze zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w 2011 r. na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przywołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Zgodnie z art. 455 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione.

Przy czym moment wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

„Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego z 25 listopada 2011 r., udziałowcowi zbywającemu udziały w celu ich dobrowolnego umorzenia należy się ustalone wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia Sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego. Stosowna umowa nabycia udziałów została zawarta 25 listopada 2011 r. Zarejestrowanie przez KRS faktu obniżenia kapitału zakładowego miało miejsce w październiku 2012 r. i doręczone zostało spółce w listopadzie 2012 r. Wynagrodzenie za zbyte w celu umorzenia udziały do dnia złożenia wniosku nie zostało Wnioskodawcy wypłacone.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwagi na zapisy umowy zbycia przedmiotowych udziałów z 25 listopada 2011 r., z której wynika, że zapłata za udziały nastąpi w terminie 14 dni od dnia doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego, chyba że strony po tej dacie ustalą późniejszy termin wypłaty wynagrodzenia, należy uznać, że przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów powstał u Wnioskodawcy w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dniu faktycznego wpływu środków na jego konto.

Dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach obowiązujących dla opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów, tj. od tego czy udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi, że – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, Wnioskodawca uzyskał przychód w momencie gdy należność za zbyte udziały stała się wymagalna, tj. z upływem terminu płatności należności za udziały czyli z upływem 14 dni od dnia doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego.

Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy środki pieniężne za udziały zostały wypłacone Wnioskodawcy zgodnie z ustalonym terminem. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlega kwota należna wynikająca z umowy nabycia udziałów przez spółkę.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za zbyte w celu umorzenia udziały.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.