Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowy mieszane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się głownie dystrybucją kosmetyków. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podmiotem, od którego Wnioskodawca nabywa towary w celu ich dalszej odprzedaży jest znajdujący się w Szwajcarii stały zakład spółki mającej siedzibę w Luksemburgu (dalej: Zakład X - jako szwajcarski zakład spółki luksemburskiej, Y - jako spółka luksemburska). W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem X (dalej: „Umowa”), regulującej zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami, znajduje się zapis, zgodnie z którym 3% ceny nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę (tj. Spółkę) ze znaków towarowych (dalej: „Znaki Towarowe”) dla celów promocji, reklamy i sprzedaży tych towarów. Brzmienie tych postanowień jest następujące: w tłumaczeniu na język polski: „Strony postanawiają, iż 3% ceny Produktów, ustalonej zgodnie z cennikiem, stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaków towarowych, zgodnie z paragrafem 5 niniejszej Umowy.”

Jednocześnie, na fakturach wystawianych przez Zakład X z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów kwota wynagrodzenia za prawo do korzystania ze Znaków Towarowych nie jest wykazywana jako odrębna pozycja, faktury wskazują tylko cenę nabywanych towarów (zawierającą w sobie, zgodnie z Umową, wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę ze Znaków Towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży towarów).

Pomiędzy Wnioskodawcą a Y nie zachodzą powiązania, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania należności licencyjnych, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Y / Zakład X nie jest właścicielem Znaków Towarowych, ale nabyła prawo do korzystania z nich na mocy umowy licencyjnej zawartej z właścicielem Znaków Towarowych - spółką z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Licencjodawca”). Także pomiędzy Spółką a Licencjodawcą nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 21 ust. 3 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana transakcja stanowić będzie tzw. świadczenie mieszane, w którym dominującą rolę odgrywać będzie zakup towarów. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania zryczałtowanego podatku u źródła od wskazanej powyżej opłaty licencyjnej mającej charakter wyłącznie pomocniczy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, należności z tytułu m.in. praw do znaków towarowych uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby posiadające na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w wysokości stanowiącej 20% uzyskanych przychodów. Powyższą regułę, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie postanowień umownych możliwe jest w przypadku udokumentowania miejsca siedziby odbiorcy należności, określonej dla celów podatkowych, odpowiednim certyfikatem rezydencji.

W analizowanym przypadku konieczne byłoby więc sięgnięcie do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. zmienionej Protokołem z 7 czerwca 2012 r. (dalej: „UPO PL-LUX”). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 UPO PL-LUX, za należności licencyjne uznaje się m.in. wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania znaku towarowego. Od należności takich, zgodnie ze zmienioną przez Protokół treścią art. 12 ust. 2, pobiera się zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Alternatywnie, jeśli by uznać, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, faktycznym właścicielem należności licencyjnych jest Licencjodawca, właściwymi byłyby postanowienia Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: „UPO PL-CH”) wraz z Protokołem sporządzonym 20 kwietnia 2010 r. (dalej: „Protokół”).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, zmienionego postanowieniami Protokołu, za należności licencyjne uznaje się m.in. wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego znaku towarowego. Od należności takich, zgodnie ze zmienioną przez Protokół treścią art. 12 ust. 2, pobiera się zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ze względu na podobieństwo postanowień dotyczących należności licencyjnych zawartych w UPO PL-LUX i UPO PL-CH określenie, który z podmiotów jest rzeczywistym właścicielem kwot należności licencyjnych ujętych w cenie towarów nabywanych przez Spółkę ma w kwestii będącej przedmiotem wniosku mniejsze znaczenie. Niemniej jednak, Wnioskodawca przyjmuje, że faktycznym właścicielem analizowanych należności jest Licencjodawca, w związku z czym w dalszej części wniosku (gdzie jest mowa o należnościach licencyjnych) przywołuje postanowienia UPO PL-CH.

Ustawodawca krajowy przewidział również w updop zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła w określonych sytuacjach, ale, jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przepisy te nie mają zastosowania do należności wypłacanych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone powyżej postanowienia updop oraz UPO PL-CH dotyczące opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła należności licencyjnych nie znajdą jednak zastosowania w objętym wnioskiem stanie faktycznym. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z tzw. świadczeniem mieszanym, którego jednym z elementów jest prawo do korzystania z określonych wartości niematerialnych (znaku towarowego). W przypadku świadczeń mieszanych zaś przyjmuje się, że jeżeli w danej transakcji można wyróżnić świadczenie główne, to całość świadczenia powinna być opodatkowana w taki sposób, w jaki należy opodatkować świadczenie główne.

Takie podejście prezentowane jest w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Uwagi prezentowane w Komentarzu nie stanowią wprawdzie źródła prawa, jednakże stanowią powszechnie akceptowaną (z wskazanymi w Komentarzu zastrzeżeniami poszczególnych państw członkowskich) wykładnię postanowień Konwencji. Jak wskazuje się w Komentarzu na przykładzie umowy franchisingu, „jeżeli (\`(...)\`) jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Tylko gdy podatnik nie jest w stanie ustalić świadczenia głównego lub też świadczenia dodatkowe mają istotny charakter, konieczne jest dokonanie wyodrębnienia poszczególnych świadczeń i osobne ich opodatkowanie.

Kryteria rozróżnienia pomiędzy stosowaniem zasady kompleksowej a rozbiciem płatności na poszczególne elementy składowe dla celów podatku u źródła były przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Jak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09 „grupa usług określanych (\`(...)\`) jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, choćby z tego powodu, że wyniki analizy dokonanej w ramach tychże usług pozwalają na dobór odpowiedniego oprogramowania. Jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. (\`(...)\`). Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego. Nie ma zatem powodu by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Stanowisko to utrzymane zostało przez NSA w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10.

Podobne podejście zastosował WSA w Krakowie w wyroku z 9 lipca 2008 r., sygn. I SA/Kr 66/08, wskazując że „skoro koszty ubezpieczenia pozostają nierozerwalnie związane z prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, to stanowią integralny element należności uzyskiwanych przez wynajmującego z tego tytułu”. Zasady prezentowane w Komentarzu zostały uznane za obowiązujące przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-415/14/BG), w której wskazano (w kontekście podatku u źródła), iż „Jeżeli (\`(...)\`) jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Analogiczne stanowisko zajmuje światowa doktryna prawa podatkowego. Jak wskazuje M. Markham (The Transfer Pricing of Intangibles, Kluwer Law International, 2005, rozdz. 3.4.2 Bundled transactions), omawiając przypadek sprzedaży rzeczy wraz z inkorporowaną wartością niematerialną (oprogramowaniem lub znakiem towarowym): większość jurysdykcji uznaje, że właściwe, dla celów podatku dochodowego, jest skoncentrowanie się na elemencie rzeczowym takiej transakcji i traktowanie towarzyszącego transferu technologii jako elementu pomocniczego.

Inkorporowana wartość niematerialna nie powinna być traktowana jako transfer generujący należność licencyjną, jeżeli kupujący nie nabywa szczególnych praw do eksploatacji, innych niż możliwość odsprzedaży rzeczy. Dotyczy to także znaku towarowego przyporządkowanego do rzeczy. Taki transfer nie będzie uważany za przeniesienie praw do wartości niematerialnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w prezentowanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem mieszanym, w którym możliwe jest ustalenie świadczenia głównego w postaci sprzedaży towarów. Należy zauważyć, że zakres udzielonej licencji jest ograniczony do działań, które mają doprowadzić do dalszej odsprzedaży towarów. Należy więc przyjąć, że licencja na używanie znaku towarowego ma w tym przypadku charakter wyłącznie akcesoryjny i pomocniczy, a nie równorzędny w stosunku do świadczenia głównego.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska jest fakt, że opłata licencyjna stanowi tylko 3% ceny zakupu towarów. Proporcja wynagrodzenia za poszczególne elementy świadczenia nie stanowi oczywiście przesądzającej kwestii, ale jest to kolejna przesłanka przemawiająca za prawidłowością przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska i wskazująca na akcesoryjność komponentu dotyczącego prawa do użytkowania znaku towarowego w całej transakcji.

Warto wziąć pod uwagę także okoliczność, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług udzielenie licencji w analizowanej sytuacji nie stanowi, przedmiotu odrębnego opodatkowania tym podatkiem. Wprawdzie klasyfikacja dla celów VAT i klasyfikacja podatku u źródła (podatku dochodowego) są odrębne od siebie, jednak postulat wewnętrznej spójności systemu podatkowego przemawia za stosowaniem na gruncie obydwu podatków podobnego podejścia. Również zasady metodyczne PKWiU (klasyfikacji wykorzystywanej do celów podatkowych w Polsce) stanowią, że: „gdy przeprowadzona analiza wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do kilku grupowań, należy kierować się m.in. zasadą, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że wykorzystywanie znaku towarowego do celów promocji, reklamy i sprzedaży powinno być traktowane wyłącznie jako świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest zakup towarów od Zakładu X. Dlatego też, w stosunku do całej transakcji należy zastosować reguły opodatkowania uzyskanych przez Y (za pośrednictwem Zakładu X) z tej transakcji dochodów właściwe dla opodatkowania dochodów ze świadczenia głównego jakim jest sprzedaż towarów.

Dochody uzyskane przez Y ze sprzedaży towarów (w tym także w części przypadającej na opłatę za Znaki Towarowe) stanowią w całości zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO PL-LUX, czyli umowy właściwej ze względu na siedzibę podmiotu dokonującego sprzedaży (uzyskane za pośrednictwem zakładu, ale nie na terenie Polski, tylko na terenie kraju trzeciego). Zyski takie, zgodnie z postanowieniami tej umowy i w związku z faktem, że Y według wiedzy Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałej placówki (zakładu), podlegać będą w całości opodatkowaniu wyłącznie poza terytorium Polski. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła przy zapłacie za nabywane od Zakładu X towary.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej 2 września 1991 r. w Bernie (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej: „konwencja polsko-szwajcarska”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a konwencji polsko-szwajcarskiej, bez względu na postanowienia ust. 2, należności licencyjne wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest spółką (nie będąca spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą należności licencyjne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 konwencji polsko-szwajcarskiej, postanowienia ust. 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie lub wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w tym Państwie, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności do konkretnej sytuacji, postanowienia art. 7 lub art. 14.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ww. konwencji, uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane należności licencyjne i zapłata tych należności licencyjnych jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że takie należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że korzystanie ze znaków towarowych mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-szwajcarskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła

Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. (…) W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”

Zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD punkt 17, który odnosi się do umów mieszanych, gdzie dla przykładu podano płatności związane z oprogramowaniem wskazuje się: „Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know – how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się głownie dystrybucją kosmetyków. Podmiotem, od którego Wnioskodawca nabywa towary w celu ich dalszej odprzedaży jest znajdujący się w Szwajcarii stały zakład spółki mającej siedzibę w Luksemburgu. W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem X, znajduje się zapis, zgodnie z którym 3% ceny nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę (tj. Spółkę) ze znaków towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży tych towarów. Na fakturach wystawianych przez Zakład X z tytułu sprzedaży towarów kwota wynagrodzenia za prawo do korzystania ze Znaków Towarowych nie jest wykazywana jako odrębna pozycja, faktury wskazują tylko cenę nabywanych towarów (zawierającą w sobie, zgodnie z Umową, wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę ze Znaków Towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży towarów). Zakład X nie jest właścicielem Znaków Towarowych, ale nabyła prawo do korzystania z nich na mocy umowy licencyjnej zawartej z właścicielem Znaków Towarowych - spółką z siedzibą w Szwajcarii (Licencjodawca).

W odniesieniu do umów mieszanych cytowany powyżej Komentarz wskazuje odnośnie umów mieszanych na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przedmiot umowy regulującej zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawca a Zakładem, stanowi że 3% ceny nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę (tj. Spółkę) ze znaków towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży tych towarów. Jednakże opłata za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome – jest to odrębny element umowy. Tym samym, wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości za korzystanie ze znaku towarowego jest zasadne. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego stanowi bowiem należność licencyjną, o której mowa w art. 12 ww. konwencji.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania ze znaków towarowych na rzecz Zakładu X, mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, co powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem uregulowań wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych podobnie jak wskazanych przez Spółkę wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.