Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-967/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-20
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy wartość udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie wyższa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy wartość udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyższa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy wartość udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyższa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej prowadzonej pod firmą F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwanej dalej SKA). Wszystkie akcje należące do Wnioskodawcy zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. SKA została utworzona 19 kwietnia 2013 r. Jej pierwszy rok obrotowy upłynie 31 grudnia 2013 r.

Zdarzenie przyszłe nr 1

Wspólnicy SKA rozważają możliwość przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego przekształcenia Wnioskodawca jako dotychczasowy akcjonariusz SKA zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nominalna wartość udziałów objętych przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa nominalnej wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym SKA na dzień jej przekształcenia. Na dzień przekształcenia w SKA występował będzie zysk osiągnięty przez tę spółkę od początku roku obrotowego. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki przekształcanej.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Wspólnicy SKA rozważają możliwość przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego przekształcenia Wnioskodawca jako dotychczasowy akcjonariusz SKA zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyższa od nominalnej wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym SKA na dzień jej przekształcenia. Nadwyżka tej wartości będzie pochodzić z zysku osiągniętego przez SKA od początku roku obrotowego. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki przekształcanej.

W związku z powyższymi zdarzeniami zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) będzie równa nominalnej wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień jej przekształcenia?
2.  Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) będzie wyższa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień jej przekształcenia i nadwyżka tej wartości będzie pochodzić z zysku osiągniętego przez SKA od początku roku obrotowego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) będzie równa nominalnej wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień jej przekształcenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) będzie wyższa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień jej przekształcenia i nadwyżka tej wartości będzie pochodzić z zysku osiągniętego przez SKA od początku roku obrotowego.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z chwilą przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż wskazane w k.s.h., stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas spółce komandytowo-akcyjnej. Zatem w praktyce przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku – akcje spółki komandytowo-akcyjnej – zostanie zastąpiony składnikiem w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter zmiany formy prawnej i nie powoduje powstania nowego podmiotu. Zadaniem Wnioskodawcy, w żadnym z opisanych zdarzeń Wnioskodawca nie osiągnie zatem przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu. Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jedynie opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Według Wnioskodawcy, w żadnym z opisanych zdarzeń przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem przychodu definiowanego jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca uważa, że w żadnym z opisanych zdarzeń po jego stronie nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych odpowiadający nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), bowiem przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie łączy się z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym z opisanych zdarzeń po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód będący konsekwencją przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy). W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może dojść do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, ponieważ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc osoba prawna) powstaje dopiero w wyniku takiego przekształcenia. Poza tym środki na utworzenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) będą w całości pochodzić ze środków spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej), która nie jest osobą prawną ani podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne – jak stanowi art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

We wniosku Wnioskodawca nie pisze, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie podwyższony, lecz zaznacza jedynie, że wartość nominalna udziałów będzie wyższa niż wartość nominalna akcji. Z treści wniosku wynika jednak wprost, że przekształcenie będzie dla Wnioskodawcy oznaczać wyłącznie zastąpienie jednego składnika majątku (akcji) drugim składnikiem (w postaci udziałów). Nie będzie zatem przy przekształceniu redukcji składników majątku a więc zmniejszenia udziałów, skoro jedne składniki majątku mają niejako zostać jedynie wymienione na inne. Jeśli zatem przewidziany jest wzrost wartości nominalnej udziałów w stosunku do wartości nominalnej akcji, to oczywistym jest, że wzrośnie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że – art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że – zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Natomiast zauważyć należy, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia spółek Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością nominalną wartość nominalną akcji posiadanych w spółce osobowej (co ma miejsce w niniejszej sprawie) lub wzrośnie wartość kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki.

Dochód taki ma charakter mierzalny i niewątpliwie skutkuje przyrostem majątku podatnika. Fakt bycia właścicielem udziałów o wyższej niż do tej pory wartości nominalnej sprawia, że dochód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli na skutek przekształcenia spółek nie zachodzi ekwiwalentność wartości nominalnej posiadanych w spółce przekształcanej akcji z wartością nominalną udziałów w spółce przekształconej, bowiem – jak sam Wnioskodawca zaznaczył – wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższy wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w spółce przekształcanej. Oczywiste jest, że sytuacja majątkowa Wnioskodawcy ulegnie zmianie, bowiem uzyskana on definitywne przysporzenie majątkowe w postaci nadwyżki nominalnej uzyskanych udziałów nad wartością nominalną posiadanych wcześniej akcji. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wartości tej nadwyżki na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższymi argumentami stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.