Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.825.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług przerobu papieru sprzedawanego klientom polskim i z innych państw UE oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przerobu dotyczących papieru, który jest z powrotem transportowany na terytorium Niemiec
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przerobu papieru oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przerobu papieru oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 marca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. GmbH
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2019 r.:

Niniejszy wniosek składany jest wspólnie przez B. Sp. z o.o. (zwaną dalej: Wnioskodawca I) oraz A. GmbH (zwaną dalej: Wnioskodawca II). Wnioskodawca I jest polską spółką z o.o., będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca II jest niemiecką spółką typu GmbH, zarejestrowaną dla potrzeb VAT w Niemczech, a także posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowane dla potrzeb VAT w Polsce (dalej zwane: SMP).

W SMP Wnioskodawca II wynajmuje halę produkcyjną, do której sprowadził (przemieścił z Niemiec) własne maszyny produkcyjne. Wnioskodawca II będzie dokonywać przywozu towarów do SMP - głównie papieru, na którym to papierze Wnioskodawca I będzie wykonywać usługi przerobu, polegające m.in. na zmianie fizycznej tegoż papieru (głównie przygotowywanie arkuszy z przywiezionych dużych rolek papieru i następnie pakowanie takich arkuszy w ryzy).

Część towaru przywiezionego z Niemiec zostanie sprzedana w Polsce, część papieru będzie wywożona po przerobie do Niemiec bezpośrednio do magazynów Wnioskodawcy II (czyli do „centrali” Wnioskodawcy II), a część będzie bezpośrednio z SMP wysyłana bezpośrednio do odbiorców z innych państw Unii Europejskiej. Usługi Wnioskodawcy I są fizycznie wykonywane w SMP, przy czym ich odbiór fizyczny również odbywa się w SMP, tj. w Polsce, na co pozwala infrastruktura osobowo-techniczna Wnioskodawcy II.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy dokonywane przez Wnioskodawcę II dostawy towarów (po ich przerobieniu) na rzecz klientów, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) według właściwej stawki podatku, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie dostawy towarów po ich przerobieniu podlegają co do zasady opodatkowaniu standardową (podstawową) stawką podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania z jakiego konkretnie kraju zostaną przywiezione towary mające być przedmiotem przerobu na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że towary mające być przedmiotem przerobu mają być przewożone z Niemiec.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakich konkretnie towarów dotyczy przedmiotowy wniosek, tj. jakie konkretnie towary zostaną przywiezione na terytorium kraju celem ich przerobu Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy następujących towarów: powlekany papier do drukarek atramentowych oraz bezdrzewny papier samokopiujący.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polegają, co obejmują „usługi przerobu”, którym poddane zostaną towary przywiezione na terytorium Polski, w jakiej postaci/formie towar jest w momencie przywozu do Polski (przed „usługą przerobu”) oraz w jakiej postaci/formie towar jest po wykonaniu „usługi przerobu” Wnioskodawca wskazał, że usługi przerobu polegają na tym, że duże rolki papieru mają być przewożone do Polski (te rolki są wyprodukowane w zakładzie Wnioskodawcy w Niemczech). Każda rolka ma rozmiar średnio ok. 1m szerokości i 1m średnicy. Rolki o takich rozmiarach nie nadają się do sprzedaży, dlatego każda rolka musi być pocięta albo na mniejsze rolki albo na mniejsze odcinki. Powstają z tego rolki najczęściej w wymiarach pomiędzy 10 cm x 15 cm a 32 cm x 45 cm. Po pocięciu, rolki będą pakowane w odpowiednie opakowania np. kartony lub specjalne boksy. Następnie będą umieszczane na paletach pozwalających na transport ciężarówkami do magazynu w Niemczech (niewielka część dla polskich klientów będzie pozostawać w Polsce do bezpośredniej wysyłki w Polsce).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym polega, czego dotyczy działalność Wnioskodawcy II realizowana za pośrednictwem znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalność gospodarcza realizowana przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazał, że działalność stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce dotyczy właśnie usług przerobu, a rodzaj usług realizowanych w Polsce zależy od indywidualnych zapotrzebowań klientów Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ma w Niemczech odpowiednich zdolności produkcyjnych do takiej fazy przerobu towarów, zdecydował się na współpracę z firmą B. sp. z o.o., która ma wykonywać tego typu usługi (na maszynach Wnioskodawcy znajdujących się w Polsce), Wnioskodawca jedynie sporadycznie (kilka razy w roku) będzie wysyłać swoich pracowników do Polski na bardzo krótkie okresy, celem prowadzenia rozmów z kooperantami, celem przeprowadzenia inwentaryzacji itp.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy znajdujące się w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy II będzie w jakikolwiek sposób uczestniczyło (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowane) w dostawę przerobionych towarów na rzecz klienta dokonanej w Polsce, a jeśli tak to w jaki sposób będzie uczestniczyło (na czym będzie polegało uczestnictwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dostawie przerobionych towarów na rzecz klienta) Wnioskodawca wskazał, że dostawa towarów na rzecz polskich klientów będzie w całości organizowana przez działy sprzedaży i logistyki w Niemczech.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy znajdujące się w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy II będzie w jakikolwiek sposób uczestniczyło (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowane) w dostawie przerobionych towarów na rzecz klienta dokonanej po przetransportowaniu towarów z powrotem do magazynów Wnioskodawcy II (czyli do „centrali” Wnioskodawcy II), jeśli tak należy wskazać w jaki sposób będzie uczestniczyło (na czym będzie polegało uczestnictwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dostawie przerobionych towarów na rzecz klienta) Wnioskodawca wskazał, że dostawa towarów, po przerobie, z powrotem do Niemiec będzie w całości organizowana przez działy sprzedaży i logistyki w Niemczech.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy znajdujące się w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy II będzie w jakikolwiek sposób uczestniczyło (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowane) w dostawie przerobionych towarów na rzecz klienta, w ramach której towary są wysyłane bezpośrednio do odbiorców z innych państw Unii Europejskiej, jeśli tak należy wskazać w jaki sposób będzie uczestniczyło (na czym będzie polegało uczestnictwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dostawie przerobionych towarów na rzecz klienta), Wnioskodawca wskazał, że dostawa towarów na rzecz innych klientów - z innych państw Unii Europejskiej będzie w całości organizowana przez działy sprzedaży i logistyki w Niemczech.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakim (nadanym, w którym państwie) numerem identyfikacji VAT będzie się posługiwał Wnioskodawca II wystawiając fakturę na rzecz klienta dokumentującą dostawę przerobionych towarów dokonaną w Polsce Wnioskodawca wskazał, że będzie się posługiwał polskim nr NIP.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakim (nadanym, w którym państwie) numerem identyfikacji VAT będzie się posługiwał Wnioskodawca II wystawiając fakturę na rzecz klienta dokumentującą dostawę przerobionych towarów dokonaną po przetransportowaniu towarów z powrotem do magazynów Wnioskodawcy II (czyli do „centrali” Wnioskodawcy II) Wnioskodawca wskazał, że będzie się posługiwał polskim nr NIP.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakim (nadanym, w którym państwie) numerem identyfikacji VAT będzie się posługiwał Wnioskodawca II wystawiając fakturę na rzecz klienta dokumentującą dostawę przerobionych towarów, w ramach której towary są wysyłane bezpośrednio do odbiorców z innych państw Unii Europejskiej Wnioskodawca wskazał, że będzie się posługiwał polskim nr NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w części 1, usługi Wnioskodawcy I wykonane dla Wnioskodawcy II (usługi przerobu papieru) będą w całości opodatkowane VAT wg stawki podstawowej i czy w związku z tym Wnioskodawca II będzie uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur wystawionych przez Wnioskodawcę I?

Zdaniem Zainteresowanych, usługi na papierze przeznaczonym do sprzedaży w Polsce będą podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podatkowej, natomiast usługi na papierze przeznaczonym do wywiezienia do Niemiec lub innych państw Unii Europejskiej, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W odniesieniu do wszystkich usług opodatkowanych w Polsce Wnioskodawcy II będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 28b ust.1 ustawy o VAT regułą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika, jest miejsce siedziby działalności gospodarczej. Odstępstwo od tejże reguły zawarte jest m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności od 1 lipca 2011 r. jest zawarta w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) - dalej: rozporządzenia 282.

W myśl art. 11 rozporządzenia 282 „stałe miejsce prowadzenia działalności” to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1.  charakteryzujące się wystarczającą stałością,
2.  mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
3.  zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

W doktrynie podkreśla się, że „Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.” (Bartosiewicz A. VAT, komentarz wyd. XII, WKP 2018).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania doktryny należy uznać, że część usług, których SMP nie jest w stanie „skonsumować”, jako że dotyczą towarów, które mają zostać wywiezione do centrali Wnioskodawcy II, nie powinny być rozpoznane jako świadczone dla SMP, co za tym idzie nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku towarów, w stosunku do których po wykonaniu na nich prac, towary te zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione nie stosuje się przepisów o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (i odpowiednio o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazać należy, że art. 28a ustawy definiuje dla potrzeb przepisów o miejscu świadczenia usług pojęcie podatnika. Definicja ta została wprowadzona w związku z zawarciem w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których ważne jest, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy, czy też dla konsumenta. Również dla ustalenia niektórych szczególnych reguł określenia miejsca świadczenia ważne jest czy nabywcą usługi jest przedsiębiorca, czy też konsument. Zaznaczyć należy, że użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższego wynika zatem, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego. Za podatników są uznawane bowiem również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z regulacji zawartej w powołanym art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym w myśl art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca I - polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca (Wnioskodawca II) jest niemiecką spółką typu GmbH, zarejestrowaną dla potrzeb VAT w Niemczech. Wnioskodawca II posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (SMP) i jest w Polsce zarejestrowany dla potrzeb VAT. W SMP Wnioskodawca II wynajmuje halę produkcyjną, do której przemieścił własne maszyny produkcyjne z Niemiec. Działalność SMP w Polsce dotyczy usług przerobu papieru. Wnioskodawca II będzie przywoził z Niemiec do SMP towary, tj. powlekany papier do drukarek atramentowych oraz bezdrzewny papier samokopiujący, na którym Wnioskodawca I będzie wykonywał usługi przerobu. Wnioskodawca II nie posiada w Niemczech odpowiednich zdolności produkcyjnych do takiej fazy przerobu towarów, dlatego podjął współpracę z Wnioskodawcą I, który ma wykonywać tego typu usługi w SMP, na maszynach Wnioskodawcy II znajdujących się w Polsce. Usługi przerobu papieru polegają m.in. na zmianie fizycznej papieru. Wyprodukowane w zakładzie Wnioskodawcy w Niemczech i przewożone do Polski rolki papieru mają duże rozmiary (ok. 1m szerokości i 1m średnicy) i w takiej formie nie nadają się do sprzedaży. Każda rolka musi być pocięta na mniejsze rolki lub na mniejsze odcinki (najczęściej o wymiarach pomiędzy 10 x 15 cm a 32 x 45 cm). Po pocięciu, rolki będą pakowane w kartony lub specjalne boksy a następnie będą umieszczane na paletach pozwalających na transport ciężarówkami do magazynu w Niemczech. Po przerobie, część papieru będzie wywożona do Niemiec - bezpośrednio do centrali Wnioskodawcy II, część (przeznaczona dla polskich klientów) będzie pozostawać w Polsce do bezpośredniej wysyłki w Polsce natomiast część będzie bezpośrednio z SMP wysyłana do odbiorców z innych państw Unii Europejskiej. Dostawa towarów na rzecz klientów polskich, odbiorców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jak również dostawa towarów dokonana po przetransportowaniu towarów „po przerobie” z powrotem do centrali Wnioskodawcy będzie w całości organizowana przez działy sprzedaży i logistyki w Niemczech. Dokumentując dostawy przerobionych towarów (dokonywane na rzecz klientów z Polski, z państw członkowskich Unii Europejskiej i dostawy dokonane po przetransportowaniu towarów do centrali Wnioskodawcy II) Wnioskodawca będzie się posługiwał polskim nr NIP.

Wszystkie dostawy towarów - po ich przerobieniu, podlegają co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

Przedstawione wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi przerobu papieru realizowane przez Wnioskodawcę I będą w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej oraz czy Wnioskodawca II będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę I.

Wnioskodawca uważa, że usługi przerobu dotyczące papieru przeznaczonego do sprzedaży na rzecz klientów z Polski będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki podstawowej, natomiast usługi przerobu dotyczące papieru, który po przerobieniu jest z powrotem transportowany do centrali Wnioskodawcy II na terytorium Niemiec oraz usługi przerobu dotyczące papieru, który po przerobieniu sprzedawany jest odbiorcom z innych państw Unii Europejskiej nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, usługa (której nie dotyczy z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Przy czym gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Wskazać należy, że do świadczonych przez Wnioskodawcę I usług przerobu papieru nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę I usług przerobu papieru należy ustalać w oparciu o art. 28b ustawy.

Jednocześnie wskazano, że posiadający siedzibę w Niemczech Wnioskodawca II jednocześnie posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym papier, który poddawany jest usługom przerobu po wykonaniu usług zostaje przez Wnioskodawcę II w części sprzedany z terytorium Polski (znajdując się w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) na rzecz polskich klientów, w części sprzedany z terytorium Polski (znajdując się w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) na rzecz klientów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej natomiast w części po wykonaniu usług zostaje przez Wnioskodawcę II z powrotem przetransportowany na terytorium Niemiec do centrali Wnioskodawcy II.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca II nabywa usługi przerobu papieru, który następnie znajdując się w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (bez przemieszczenia papieru do centrali znajdującej się na terytorium Niemiec) zostaje sprzedany należy uznać, że usługi przerobu papieru są świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy II. Usługi przerobu papieru w tych przypadkach służą bowiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy II wykonywanej w Polsce, w której, co istotne, Wnioskodawca II posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług przerobu papieru realizowanych przez Wnioskodawcę I na rzecz Wnioskodawcy II dotyczących papieru sprzedawanego polskim klientom oraz klientom z innych państw Unii Europejskiej jest państwo, w którym Wnioskodawca II posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługi są świadczone, tj. Polska.

Zatem Wnioskodawca I winien udokumentować świadczenie usług przerobu dotyczących papieru sprzedawanego polskim klientom oraz klientom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej fakturą zawierającą podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę I nie zostały bowiem objęte zwolnieniem ani preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawcy II przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę I dokumentujących sprzedaż usług przerobu dotyczących papieru sprzedawanego polskim klientom oraz klientom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca II jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a nabywane od Wnioskodawcy I usługi przerobu służą dokonaniu transakcji sprzedaży papieru, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, świadczenie usług przerobu dotyczących papieru sprzedawanego polskim klientom oraz klientom z Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu w Polsce a zatem nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy II przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę I dokumentujących sprzedaż usług przerobu dotyczących papieru sprzedawanego polskim klientom oraz klientom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców w odniesieniu do przypadku gdy Wnioskodawca II nabywa usługi przerobu papieru, który po wykonaniu usług zostaje przez Wnioskodawcę II z powrotem przetransportowany na terytorium Niemiec do centrali Wnioskodawcy II nie można uznać, że usługi przerobu papieru są świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy II. Usługi przerobu papieru w tym przypadku nie służą bowiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy II wykonywanej w Polsce. Skoro Wnioskodawca przywozi z terytorium Niemiec papier, który poddaje usługom przerobu a po wykonaniu usług papier z powrotem przewozi na terytorium Niemiec do centrali Wnioskodawcy II w tym konkretnym przypadku miejsce świadczenia usług przerobu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym w sytuacji gdy Wnioskodawca I świadczy usługi przerobu na rzecz Wnioskodawcy II, który co prawda posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności jednak usługi przerobu nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (papier poddany usługom przerobu jest z powrotem przemieszczany do centrali Wnioskodawcy II) - wówczas miejscem świadczenia i opodatkowania usług przerobu - w myśl zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca II) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy. Zatem w takim przypadku usługi przerobu świadczone przez Wnioskodawcę I nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy - faktura wystawiona przez Wnioskodawcę I na rzecz Wnioskodawcy II dokumentująca wykonanie usług przerobu dotyczących papieru, który wraca z powrotem do centrali Wnioskodawcy II na terytorium Niemiec może nie zawierać m.in. stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji Wnioskodawcy II nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przerobu dotyczących papieru, który jest z powrotem transportowany do centrali Wnioskodawcy II na terytorium Niemiec, gdy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę I, dokumentująca realizację przedmiotowych usług zawiera podatek od towarów i usług. W sytuacji gdy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę I na rzecz Wnioskodawcy II dokumentująca świadczenie usług przerobu papieru, który jest z powrotem transportowany do centrali Wnioskodawcy II na terytorium Niemiec zawiera podatek naliczony, zastosowanie znajduje wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.