Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1608/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-24
Teza: "Czy koszty użytkowania wieczystego, służebności gruntowych oraz umów przedwstępnych zakupu gruntów i jego dzierżawy powinny powiększać wartość początkową farmy wiatrowej czy też powinny być - jako koszty pośrednie - ujmowane, jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia? /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/?”
Słowa kluczowe: amortyzacja; elektrownia-elektrownia wiatrowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2010r.), uzupełnionym w dniu 07 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty użytkowania wieczystego, służebności gruntowych oraz umów przedwstępnych zakupu gruntów i jego dzierżawy powinny powiększać wartość początkową farmy wiatrowej /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/ - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty użytkowania wieczystego, służebności gruntowych oraz umów przedwstępnych zakupu gruntów i jego dzierżawy powinny powiększać wartość początkową farmy wiatrowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 stycznia 2011r. znak: IBPBI/2/423-1606/10/CzP, IBPBI/2/423-1607/10/CzP, IBPBI/2/423-1608/10/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 07 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada farmę wiatrową. Koszty związane z budową farmy ujmowane były przez Spółkę na wyodrębnionym koncie 011 (środki trwałe). Na koncie tym zostały ujęte wszystkie koszty związane z budową farmy, tj. koszty bezpośrednie oraz pośrednie, w tym poniesione do czasu oddania farmy do użytkowania koszty użytkowania wieczystego gruntu, koszty dzierżawy gruntów, koszty poniesione w związku z zawartymi warunkowymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu, koszty służebności gruntowych, koszty finansowe (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane). Spółka w celu amortyzacji poszczególnych obiektów tworzących farmę, zastosowała w stosunku do nich podane poniżej stawki amortyzacyjne. Stawki te wynikają z przyporządkowania poszczególnych obiektów do grupowań Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT):

1.  Budynki rozdzielni wraz z fundamentami (rodzaju 101 KŚT - Budynki przemysłowe) - 4,5%,
2.  Wieże elektrowni wiatrowych wraz z fundamentem i uziemieniem - (rodzaj 201 KŚT - Elektrownie) - 4,5%,
3.  Linie kablowe do budynków stacji transformatorowych oraz pomiędzy budynkami stacji transformatorowych a budynkami rozdzielni - (rodzaj 211 KŚT - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze) -10%,
4.  Zespoły wiatrowo - elektryczne - (rodzaj 346 KŚT - Zespoły wiatrowo-elektryczne) - 7%,
5.  Wyposażenie budynków rozdzielni, w tym m.in.: szafa układów pomiarowych, szafa układów krosowych, szafa systemu nadzoru, rozdzielnia potrzeb własnych, transformator potrzeb własnych, (rodzaj 610 KŚT - Urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego) - 18%,
6.  Budynki stacji transformatorowych wraz z fundamentami i wyposażeniem, w tym m.in.: rozdzielnia, szafa krosowa, szafa urządzeń łączności, szafa układów pomiarowych, transformator potrzeb własnych, (rodzaj 613 KŚT - Stacje transformatorowe stałe i przewoźne) - 18%,
7.  Szafy systemu alarmowego (rodzaj 624 KŚT - Urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne) -10%,
8.  Transformatory SN/nN (rodzaj 630 KŚT - Transformatory) -10%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty użytkowania wieczystego, służebności gruntowych oraz umów przedwstępnych zakupu gruntów i jego dzierżawy powinny powiększać wartość początkową farmy wiatrowej czy też powinny być - jako koszty pośrednie - ujmowane, jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia? /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią koszty użytkowania wieczystego, służebności gruntowych oraz umów przedwstępnych zakupu gruntów, są ściśle powiązane z procesem inwestycyjnym polegającym na budowie farmy wiatrowej. W konsekwencji, koszty te poniesione do czasu oddania farmy wiatrowej do używania, powinny być w całości zaliczone do wartości początkowej farmy. Natomiast opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz służebności gruntowych, rozliczane okresowo i ponoszone po dniu oddania farmy wiatrowej do używania powinny stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Prawidłowość przyjętego stanowiska Spółki podkreśla art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przez inne koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych należy przy tym rozumieć wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego.

Zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1187/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. I SA/Go 152/09), zwracają uwagę, że wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Innymi słowy wartość początkowa środka trwałego będzie ulegała zwiększeniu o wartość tych wydatków, które pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem, a więc o te wydatki, które nie wystąpiłyby w sytuacji, gdyby Spółka nie realizowała przedmiotowej inwestycji.

Istotne jest, że kosztami bezpośrednimi związanymi z wytworzeniem środka trwałego są nie tylko koszty ponoszone w trakcie prac wykonawczych, lecz również wszelkie inne związane z procesem rozpoczęcia inwestycji, obejmujące prace wstępne, m.in. również prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Tak uznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim we wskazanym powyżej wyroku. Ponadto Sąd uznał, że „z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006r. sygn. II FSK 1086/05 wprost stwierdził, że „wydatek powiązany z konkretnym środkiem trwałym może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego; już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.”

Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki na opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowienie służebności gruntowych, zawarcia warunkowych umów przedwstępnych, ponoszone przez Spółkę do czasu oddania farmy wiatrowej do używania, powiększają wartość początkową realizowanej inwestycji, ponieważ budowa farmy wiatrowej byłaby niemożliwa bez ich poniesienia. Ponadto, z punktu widzenia Spółki bezcelowym byłoby ponoszenie wskazanych wydatków, gdyby nie realizacja przedmiotowej inwestycji. Natomiast wydatki z tytułu oplat okresowych za ustanowienie służebności oraz użytkowanie wieczyste, ponoszone po dniu oddania farmy wiatrowej do używania stanowią, zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP są potrącane w dacie poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

\-wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

\-wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W art. 15 ust. 4 - 4e updop ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto z treści art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W updop nie została zawarta definicja pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” ani też pojęcia „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można jednakże ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty pośrednie zaś dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są m.in. koszty użytkowania wieczystego gruntu, koszty służebności gruntowych, koszty finansowe, które wynikają z faktu posiadania lub dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki takie należy klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Zatem ponoszenie ww. wydatków, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizowała inwestycję w postaci farmy wiatrowej. Koszty związane z realizacją inwestycji ujmowane były przez Spółkę na wyodrębnionym koncie. Na koncie tym zostały ujęte wszystkie koszty związane z budową farmy, tj. koszty bezpośrednie oraz pośrednie, w tym poniesione do czasu oddania farmy do użytkowania koszty użytkowania wieczystego gruntu, koszty poniesione w związku z zawartymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu, koszty służebności gruntowych, koszty finansowe (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane).

Aktualnie Spółka planuje dokonanie korekty wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Korekta ta będzie polegać na tym, że wartość początkowa środków trwałych zostanie ustalona na poziomie poniesionych w związku z ich wytworzeniem kosztów bezpośrednich. Natomiast koszty pośrednie i finansowe poniesione w związku z budową farmy nie będą zwiększały wartości początkowych środków trwałych, lecz będą odnoszone w koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, (…)
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż koszty użytkowania wieczystego gruntu w postaci wydatków na nabycie tego prawa, koszty związane z zawartymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu, jako objęte zakresem cytowanego wyżej art. 16g ust. 3 i ust. 4 updop, zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Natomiast opłaty okresowe za użytkowanie wieczyste gruntu, koszty służebności gruntowych wynikają z faktu posiadania lub dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stąd stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią elementów wartości początkowej składników majątku trwałego. Wydatki te Spółka poniosła niezależnie od tego, czy była realizowana inwestycja, zatem nie powiększają wartości początkowej zakupionych/wytwarzanych środków trwałych, stąd należy je odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, bez względu na to czy poniesienie miało miejsce przed czy po dniu oddania środków trwałych do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.