Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-130b/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca będzie mógł świadczyć usługi rehabilitacyjne, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 31 stycznia 2011 r. uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania turnusów rehabilitacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania turnusów rehabilitacyjnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani Dom Wypoczynkowy, w którym świadczy usługi wczasowe polegające na zakwaterowaniu oraz wyżywieniu osób korzystających z zakwaterowania. Usługi, o których mowa wykonywane są w dzierżawionym obiekcie. Wskazano również, iż w ramach prowadzonej działalności nie nabywa Pani usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści osób, które korzystają z pobytu w obiekcie.

Ponadto Dom Wypoczynkowy świadczy usługi rehabilitacyjne na podstawie wpisu do rejestru ośrodków prowadzonego przez Wojewodę. Usługi te świadczone są w ramach turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zgodnie z zasadami określonymi w tej ustawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca będzie mógł świadczyć usługi rehabilitacyjne, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi rehabilitacyjne świadczone przez Dom Wypoczynkowy winny być opodatkowane stawką w wysokości 23% w okresie 2011-2013 r. Wskazano, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2011 r. zmiany w katalogu zwolnień zawartym w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług uczynił zwolnienie w zakresie usług medycznych zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Wnioskodawca powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach zdrowotnych oraz wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 z późn. zm.), stwierdza, że zawodami medycznymi, o których mowa powyżej są: specjalista terapii uzależnień, felczer, technik radioterapii, diagnosta laboratoryjny, technik medyczny, dietetyk, higienista stomatologiczny, ortoptysta, terapeuta zajęciowy (instruktor terapii zajęciowej), higienistka szkolna, ratownik medyczny, perfuzjonista, asystentka stomatologiczna, preparator, dezynfektor, wykwalifikowana pomoc stomatologiczna. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczył zwolnienie usług medycznych do określonej grupy podmiotów, jakimi są zakłady opieki zdrowotnej, czyniąc tym samym powyższe podmioty jako podatkowo uprzywilejowane, mając na względzie możliwość osiągnięcia statusu owego zakładu. Następnie Wnioskodawca, powołując treść art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, stwierdza, iż wśród wymienionych przez ustawodawcę jednostek klasyfikowanych jako zakład opieki zdrowotnej wymienione zostały zakłady rehabilitacji medycznej. Oznacza to tym samym, iż Dom Wypoczynkowy, aby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług musiałby uzyskać status zakładu opieki zdrowotnej - zakładu rehabilitacji medycznej, rozumianego jako zakład udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie skierowania lekarza, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 32 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Powołana powyżej ustawa o zakładach opieki zdrowotnej określa następujące wymogi uzyskania przedmiotowego statusu:

1.  zoz może być utworzony między innymi przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, a także spółkę niemającą osobowości prawnej;
2.  pomieszczenia i urządzenia zoz powinny odpowiadać określonym wymaganiom fachowym i sanitarnym przewidzianym w rozporządzeniu ministra zdrowia i opieki społecznej z dnia 21 września 1992 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 74, poz. 366, ze zm.) oraz rozporządzenie ministra zdrowia i opieki społecznej z dnia 27 lutego 1998 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 37, poz. 214);
3.  podmiot tworzący zoz zobligowany jest do nadania statutu określającego w szczególności nazwę odpowiadającą zakresowi świadczeń zdrowotnych, cel i zadania zakładu, siedzibę i obszar działania, rodzaj i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz organy zakładu i strukturę organizacyjną i formę gospodarki finansowej;
4.  może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę;
5.  świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach.

Szereg warunków uzyskania statusu zakładu opieki zdrowotnej może wiązać się z licznymi trudnościami, zatem poszukując prostszego rozwiązania należy wziąć pod uwagę korzystną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą zwolnienie przysługuje tylko podmiotom, które:

1.  będąc osobami fizycznymi same są przedstawicielami tych zawodów lub;
2.  działają w ramach spółek osobowych, w ramach których większość to takie osoby lub;
3.  zatrudniają takie osoby (A. Bartosiewicz, Zwolnienie od VAT dotyczące usług w zakresie ochrony zdrowia - zmiany w prawie, www.abc.com.pl).

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż wyłącznie spełnienie warunków wymaganych do uzyskania statusu zakładu opieki zdrowotnej, ze względu na przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia od podatku VAT w omówionym zakresie uprawni podatnika do skorzystania z przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług preferencji podatkowej. Niespełnienie powyższego warunku podmiotowego obliguje do opodatkowania przedmiotowych usług podstawową stawką podatku VAT, tj. stawką w wysokości 23% w okresie 2011-2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.”

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 230), wprowadzono zmiany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), poprzez dodanie w § 13 pkt 25, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, ze późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. – otrzymał brzmienie – „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Jednocześnie stosownie do § 2 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 28 lutego 2011 r., zwolnienie o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia zmieniającego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Natomiast zgodnie z art. 10c ust. 2 turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów";
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę – z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 10d ust. 1 wskazanej ustawy wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności organizuje Pani turnusy rehabilitacyjne, które są realizowane zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ponadto posiada Pani wpis do rejestru ośrodków, prowadzonych przez wojewodę.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, tj. organizator turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, świadczący przedmiotowe usługi wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., przy uwzględnieniu § 13 ust. 8 tego rozporządzenia.

Z uwagi na to, że zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 25 ww. rozporządzenia może być stosowane - na mocy § 2 rozporządzenia z dnia 28 lutego 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że kwestia zasad opodatkowania usług polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu wykonywanych w dzierżawionym obiekcie została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP1/443-130a/11/MN.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.