Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-111/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Obowiązek uwzględniania kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata paliwowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca, wydane na czas nieoznaczony (zezwolenie stałe), zgodnie z przepisami akcyzowymi. W związku z uzyskaniem statusu tzw. zarejestrowanego odbiorcy, Spółka zamierza oferować świadczenie usług zlecenia na rzecz krajowych podmiotów (dalej: „Kontrahenci”), polegających na usługowej odprawie wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych, m.in. olej napędowy, benzyna lub LPG, dalej: „Wyroby”).

Na podstawie art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej: „Ustawa Akcyzowa”), Spółka będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć Wyrobów, w rozumieniu tej ustawy, na rzecz podmiotów trzecich (Kontrahentów). Dokonywanie rozliczeń na rzecz osób trzecich przez tzw. usługowego zarejestrowanego odbiorcę jest wprost przewidziane w przywołanym art. 59 ust. 3 ustawy. Wyroby będą sprowadzane do Polski w ramach procedury zawieszonej akcyzy. Jednocześnie, Spółka na żadnym etapie swojej usługowej działalności nie stanie się właścicielem Wyrobów oraz nie będzie nabywać prawa do rozporządzania Wyrobami jak właściciel, a w związku z tym nie będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Faktycznie właścicielem Wyrobów pozostawać będzie dostawca z kraju UE do momentu przejęcia Wyrobów przez Kontrahentów - wówczas prawo własności Wyrobów przejdzie na Kontrahentów, którzy dokonają stosownych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Spółka natomiast dokonywać będzie na zlecenie Kontrahentów obioru paliw na terytorium Polski i rozliczenia należności z tytułu akcyzy oraz opłaty paliwowej na rzecz Kontrahentów.

W ramach modelu biznesowego Spółka nie będzie świadczyć usług magazynowych; paliwo będzie przechowywane w miejscu odbioru wskazanym we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca jedynie do czasu zakończenia formalności związanych z jego odbiorem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kontrahent będzie zlecał wykonanie czynności związanych z odbiorem paliwa w Polsce Spółce, która z racji posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy zobowiązana będzie również do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na rzecz Kontrahentów.

Z tytułu wykonywania usługi zlecenia Spółka będzie pobierać od Kontrahenta wynagrodzenie, do którego doliczać będzie podatek od towarów i usług według podstawowej stawki VAT - usługi zlecenia opisane w niniejszym wniosku nie korzystają bowiem zdaniem Spółki z żadnych preferencyjnych stawek VAT. Jednocześnie Kontrahent będzie zwracał Spółce koszt poniesionego przez nią we własnym imieniu, ale na jego rzecz podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Do rozliczanych kwot Spółka nie będzie doliczać jakiejkolwiek marży. Natomiast zarówno kwota wydatku ponoszona na rzecz Kontrahenta, jak i kwota jego zwrotu będą księgowane przez Spółkę w odrębnej ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, na koncie przejściowym (rozrachunkowym).

Prowadzona dla celów VAT ewidencja zawierać będzie informacje o:

*   dacie wpływu środków od Kontrahenta;
*   wysokości kwoty rozliczenia kosztów ponoszonych na rzecz Kontrahenta;
*   tytule rozliczenia;
*   danych Kontrahenta (nazwa, adres, NIP).

W opisywanym modelu konto rozrachunkowe nie ma być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy, ani od strony kosztowej, ani od strony przychodowej (sprzedażowej). Spółka dysponować będzie jednocześnie dowodami potwierdzającymi wysokość wpłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz zwróconych przez Kontrahentów kwot z tego tytułu (potwierdzenia przelewów, noty księgowe na zwrot wydatków poniesionych na rzecz Kontrahentów). Jak wynika z postanowień umów z Kontrahentami, wydanie Wyrobów na rzecz ostatecznych odbiorców będzie mogło nastąpić dopiero po wpłacie kwoty równowartej kwocie akcyzy i opłaty paliwowej należnych od danych Wyrobów na konto Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy w świetle wprowadzonego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opisany sposób prowadzenia przez Spółkę odrębnej ewidencji dla celów VAT, o której mowa w przywołanym przepisie oraz posiadana dokumentacja pozwalają na wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT usługi zlecenia świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów kosztów ponoszonych na rzecz Kontrahentów, tj. kosztów opłaty paliwowej i akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wprowadzonego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opisany sposób ewidencjonowania kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz posiadana w tym zakresie dokumentacja potwierdzają, że ponoszone na rzecz Kontrahentów koszty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT świadczonej usługi zlecenia.

Spółka wskazała, że opłata paliwowa oraz akcyza od Wyrobów nie stanowią podstawy opodatkowania VAT, jak też zwrot tych kosztów nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki, a w konsekwencji wartości te nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania realizowanej usługi zlecenia.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przywołany przepis stanowi implementację do polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej: „Dyrektywa 112”).

Według art. 79 lit. c) Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (analogiczny przepis wynikał również z poprzedniej tzw. VI dyrektywy dotyczącej VAT, obowiązującej w Polsce od dnia 1 maja 2004 r.). Zgodnie ze wspomnianymi przepisami dyrektyw unijnych, jeżeli podatnik poniesie wydatki w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy), to wydatki te nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, przenosząc takie koszty na nabywcę, podatnik nie musi do nich doliczać podatku od towarów i usług; nie powinien również dokumentować ich fakturą VAT (na zwrot wydatków wystarczy wystawić notę księgową). Warunkiem wynikającym z Dyrektywy 112 jest jednak, aby podatnik przedstawił dowód na rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów i nie odliczył VAT, który w danym przypadku mógłby zostać naliczony. W omawianym przypadku Spółka - jako usługowy zarejestrowany odbiorca – dokonała tzw. usługowego rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej na rzecz

Kontrahentów w ramach świadczenia na ich rzecz usługi zlecenia.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 został implementowany do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dodanym od 1 stycznia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W odróżnieniu więc od Dyrektywy 112, w której posłużono się terminem „konto przejściowe”, polski ustawodawca użył sformułowania: „ewidencji przejściowej”. W ocenie Spółki, terminy te są jednak bliskoznaczne, a termin wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w świetle dotychczasowego dorobku orzeczniczo-interpretacyjnego powstałego na gruncie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. W konsekwencji, planowane przez Spółkę księgowanie wpłat związanych z zapłatą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej spełnia wymogi określone w art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, tj. dokumentuje wydatki poniesione na rzecz Kontrahentów, ujmowane w księgach jedynie przejściowo.

Spółka wskazała, że opłacanie przez nią podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków otrzymanych od Kontrahenta nie będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym żadnym świadczeniem (wynagrodzeniem), lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych. Nie będzie to więc usługa (pomocnicza), bo nie będzie świadczeniem jako takim. Stwierdziła, że walor usługi (w tym pomocniczej do usługi głównej) można przyznać natomiast wyłącznie takiemu zespołowi zachowań, które w przypadku, gdyby nie stanowiły działań pomocniczych do usługi (głównej), same mogłyby być kwalifikowane jako usługa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady, dla zaistnienia usługi w rozumieniu ustawy, konieczne jest wystąpienie stosunku wzajemności, w ramach którego jedna strona dokonuje określonego świadczenia, a w zamian otrzymuje od drugiej strony ekwiwalent tego świadczenia (najczęściej w postaci wynagrodzenia). Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność musi mieć przy tym charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Spółka podniosła, że mając powyższe na uwadze, dana czynność stanowi usługę i podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach relacji zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (tezy takie wynikają z wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroków w sprawach: C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH Co., C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale).

Zdaniem Spółki, w zakresie zapłaty opłaty paliwowej oraz akcyzy nie będzie występować względem Kontrahentów ani jako usługodawca ani jako usługobiorca, a jedynie jako podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnych na rzecz Kontrahentów. Spółka będzie ponosić wydatki (ciężar podatku i opłaty) na rzecz Kontrahenta, otrzymując jednocześnie zwrot tych wydatków. Jak wynika z opisu zdarzenia, do rozliczanych kwot Spółka nie doliczy jakiejkolwiek marży. Natomiast zarówno kwota wydatku ponoszona na rzecz Kontrahenta, jak i kwota jego zwrotu będą księgowane przez Spółkę na koncie przejściowym (rozrachunkowym) oraz w prowadzonej ewidencji dla celów VAT. Ponadto Spółka dysponować będzie dowodami potwierdzającymi rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków oraz zwrot tych kwot uzyskanych od Kontrahenta.

Spółka podkreśliła, że w omawianym przypadku otrzyma kwotę na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz Kontrahentów odrębnie od swojego definitywnego wynagrodzenia z tytułu usługi zlecenia. Następnie, zgodnie z istotą stosunku prawnego, przepisami o podatku akcyzowym oraz z zawartą umową, zapłaci z powierzonej jej kwoty podatek akcyzowy i opłatę paliwową w imieniu własnym na rzecz Kontrahenta do budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 59 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

W konsekwencji, w świetle powyższej argumentacji, w ocenie Spółki, akcyza i opłata paliwowa od Wyrobów płacona przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie powinna być włączana do podstawy opodatkowania VAT usługi zlecenia realizowanej przez Spółkę, co potwierdza art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stanowi wprost, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z umów zawieranych z Kontrahentami wynika, że wydanie Wyrobów na rzecz ostatecznych odbiorców może nastąpić dopiero po wpłacie kwoty równowartej kwocie akcyzy i opłaty paliwowej należnych od danych Wyrobów na konto Spółki.

Takie sformułowanie umowne, uzupełnione o zapisy, w których kwota wynagrodzenia za usługę została określona bez uwzględnienia akcyzy i opłaty paliwowej od Wyrobów, potwierdza, że zwrot kwoty akcyzy i opłaty paliwowej przez Kontrahenta będzie zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę na jego rzecz. W tej sytuacji, skoro zwrot kosztów z tym związanych nie stanowi realizacji żadnego świadczenia, to powinien on być dokumentowany notą księgową. W żadnym jednak razie wydatki te nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonej usługi zlecenia. Spółka wskazała, że stanowisko to w odniesieniu do „przerzucania” na kontrahentów należności publicznoprawnych było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-328/12-2/JL). Zwróciła uwagę, że opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy jako należności publicznoprawne nie mogą być przedmiotem dalszej odprzedaży (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. „ITPP2/443-171A/07/RSW”). W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że np. agent celny dokonujący w imieniu klienta zgłoszenia celnego powinien powiększyć podstawę opodatkowania z tytułu swojego wynagrodzenia za czynności związane z obsługą celną o wartość cła od np. importowanych przez klienta towarów.

Zdaniem Spółki, powyższe uregulowania dotyczące agenta celnego działającego zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 302, s. 1, z późn. zm., dalej: „w.k.c”) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727, z późn. zm., dalej: „Prawo Celne”) można pośrednio odnieść do zarejestrowanego odbiorcy. Podobnie jak agent celny działa on w imieniu swojego Kontrahenta, zawodowo zajmując się reprezentacją podmiotów gospodarczych przed organami celnymi i podatkowymi w zakresie spraw związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Podobnie ponosi on pewne koszty (opłata paliwowa, akcyza), które są mu następnie przez Kontrahenta zwracane. Skoro więc agent celny nie powiększa podstawy opodatkowania z tytułu swojego wynagrodzenia o wartość zapłaconego de facto we własnym imieniu cła (w określonych przypadkach agent celny jest solidarnie odpowiedzialny za dług celny), to również zarejestrowany odbiorca nie powinien powiększać swojej podstawy opodatkowania o wysokość akcyzy i opłaty paliwowej.

Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE 230/87 (Naturally Yours Cosmetics): „wynagrodzenie musi dać wyrazić się w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (\`(...)\`). Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Z definicji podatku VAT określonej w I Dyrektywy (obecnie art. 1 Dyrektywy VAT) wynika ponadto, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny, a podatek powinien obciążać konsumenta. Na podstawie jej przepisów Trybunał doszedł do dwóch wniosków. Przede wszystkim podstawą opodatkowania powinna być kwota faktycznie należna - ostateczna cena. (\`(...)\`) Konsekwentnie kwota opodatkowana służąca jako podstawa do wymiaru VAT, pobieranego przez władze podatkowe, nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego”. Spółka stwierdziła, że to strony transakcji ustalają cenę transakcji, a przez to kształtują podstawę opodatkowania VAT. Co do zasady - stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - to do stron czynności należy ustalenie wysokości zapłaty, będącej podstawą opodatkowania VAT. W rezultacie mogą one, co do zasady, w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia. Jak podkreślono to niejednokrotnie w orzecznictwie, w tym TSUE, z punktu widzenia VAT istotna jest subiektywna, tj. uznana/zaakceptowana przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń. Nie musi się ona nawet kształtować na poziomie rynkowym (m.in. w przypadku sprzedaży premiowej, jeżeli tylko ustalona przez strony niższa cena ma swoje uzasadnienie ekonomiczne, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-797/11/AZb).

Spółka zaznaczyła, że jej stanowisko w odniesieniu do możliwości stosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik otrzymywał jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu innego podmiotu (będącego beneficjentem nabywanych usług). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-427/10/AZb, stwierdzono, że „z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 punkt c) Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. (\`(...)\`) Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są przez niego w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta Wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania. Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku wystąpi w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży).”

Podniosła, że w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1309/09/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że „Wnioskodawca występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych w imieniu Klienta na jego rzecz oraz rachunek nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tak więc z tytułu zwrotu przedmiotowych kosztów opłat sądowych i administracyjnych, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktury VAT. W konsekwencji czego powyższy zwrot wydatków powinien być udokumentowany innym niż faktura VAT dokumentem księgowym przewidzianym np. w przepisach ustawy o rachunkowości (np. notą księgową).”

W ocenie Spółki, w świetle nowych przepisów o podatku od towarów i usług nie ciąży na niej obowiązek uwzględnienia opisanych w zdarzeniu przyszłym podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ponoszonych w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahenta i pokrywanych (refundowanych) przez Kontrahenta, w podstawie opodatkowania VAT świadczonej usługi zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 7 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 73 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Według art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Według ust. 2 powyższego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Artykułu 37j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie ust. 1 pkt 9 powyższego artykułu, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 1 pkt 13 przywołanego artykułu, zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Według regulacji art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

W myśl art. 59 ust. 3 tej ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Z przywołanego wyżej art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że podatek jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony państwa). Natomiast opłata paliwowa - według przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - ma charakter opłaty administracyjnej. Stosownie do regulacji tej ustawy, a także ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem obowiązanym do obliczania i wpłacania opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest należnością obciążającą stronę zobowiązaną – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – do ich odprowadzania na rzecz budżetu państwa.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca (zezwolenie stałe), zgodnie z przepisami akcyzowymi i zamierza świadczyć usługi zlecenia polegające na usługowej odprawie wyrobów akcyzowych, m.in. oleju napędowego, benzyny lub LPG (dalej: Wyrobów). Na podstawie art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć Wyrobów, w rozumieniu tej ustawy, na rzecz podmiotów trzecich (Kontrahentów). Wyroby będą sprowadzane do Polski w ramach procedury zawieszonej akcyzy. Na żadnym etapie usługowej działalności Spółka nie stanie się właścicielem Wyrobów i nie będzie nabywać prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Właścicielem będzie dostawca z kraju UE do momentu przejęcia Wyrobów przez Kontrahentów, którzy dokonają stosownych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Spółka będzie dokonywała – na zlecenie – odbioru paliw na terytorium Polski i rozliczenia należności z tytułu akcyzy oraz opłaty paliwowej na rzecz Kontrahentów. Nie będzie świadczyć usług magazynowych. Z tytułu wykonywania usługi zlecenia będzie pobierać od Kontrahenta wynagrodzenie, do którego będzie doliczała podatek od towarów i usług według stawki podstawowej. Kontrahent będzie zwracał jej koszt poniesionego przez nią we własnym imieniu, ale na jego rzecz podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Do rozliczanych kwot Spółka nie będzie doliczała marży. Natomiast zarówno kwota wydatku ponoszona na rzecz Kontrahenta, jak i kwota jego zwrotu będą księgowane w odrębnej ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, na koncie przejściowym (rozrachunkowym). Konto rozrachunkowe nie będzie uwzględniane przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy, ani od strony kosztowej, ani od strony przychodowej. Spółka będzie dysponowała dowodami potwierdzającymi wysokość wpłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz zwróconych przez Kontrahentów kwot z tego tytułu (potwierdzenia przelewów, noty księgowe na zwrot wydatków poniesionych na rzecz Kontrahentów). Wydanie Wyrobów na rzecz ostatecznych odbiorców będzie mogło nastąpić dopiero po wpłacie kwoty równowartej kwocie akcyzy i opłaty paliwowej należnych na konto Spółki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w związku ze świadczeniem usług odprawy wyrobów akcyzowych na zlecenie Spółka (jako zarejestrowany odbiorca) będzie zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we własnym imieniu, a kontrahenci będą zobowiązani do świadczeń wzajemnych na jej rzecz obejmujących „wynagrodzenie” oraz kwoty odpowiadające kwocie zapłaconego przez nią podatku akcyzy i opłaty paliwowej, to całość tego świadczenia będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanej przez Spółkę usługi (z zastosowaniem właściwej stawki podatku).

Nie ulega wątpliwości, że w świetle cytowanych wyżej unormowań ustawy o podatku akcyzowym, Spółka będzie podatnikiem tego podatku, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, który zobowiązany będzie również do poniesienia opłaty paliwowej (art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Jak wynika z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Wobec tego w tym przypadku powstałe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, pomimo akcentowanego przez Spółkę działania na rzecz innego podmiotu, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie Spółka, która jako zarejestrowany odbiorca, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmie na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zatem uzasadniona jest teza, że zobowiązanie powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, że ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie zwracany przez kontrahentów, nie zmienia charakteru tego zobowiązania.

Należy podkreślić, że zarówno na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 79 lit. c) Dyrektywy, przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a nie – jak w przedstawionej przez Spółkę sprawie – zwrot kwot poniesionych na rzecz kontrahentów, ale w imieniu własnym. Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.