Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.17.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowalnej.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); konsorcjum; obciążenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowalnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych.

W rezultacie wygrania postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego na realizację zadania pn. „Remonty bieżące dróg na terenie miasta (…) w 2017 roku” – część 1 i 2, została zawarta aneksowana umowa Konsorcjum z Partnerami o wykonanie robót ogólnobudowlanych i związanych z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych – symbol PKWiU 42.11.20.0.

Wnioskodawca zakres prac objętych postępowaniem przetargowym będzie wykonywać przy pomocy Partnerów Konsorcjum. Zgodnie z umową, Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, polegającego na realizacji zadania pn. „Remonty bieżące dróg na terenie miasta (…) w 2017 roku”. Zgodnie z umową każdy z Parterów Konsorcjum oświadcza, że:

1.  posiada uprawnienia do wykonywania określonej działalności lub czynności (jeżeli przepisy prawa nakładają obowiązek ich posiadania);
2.  posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie;
3.  dysponuje potencjałem technicznym i osobami zdolnymi do wykonania zamówienia lub przedstawi pisemne zobowiązanie innych podmiotów do udostępnienia potencjału technicznego i osób zdolnych do wykonania zamówienia;
4.  znajduje się w sytuacji ekonomicznej i finansowej zapewniającej wykonanie przedmiotowego zadania.

Partnerzy Konsorcjum ustalają, że postanowienia zawarte w umowie między Gminą a Konsorcjum oraz w dokumentacji przetargowej są bezpośrednio wiążące dla każdego z Partnerów Konsorcjum.

Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się w szczególności do:

1.  niepodejmowania działalności konkurencyjnej względem tej dla której powołano niniejsze Konsorcjum;
2.  finansowania działań związanych z realizacją niniejszej umowy – proporcjonalnie do zakresu powierzonych prac;
3.  zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących Konsorcjum.

Żaden z Partnerów Konsorcjum nie jest upoważniony do sprzedaży, cesji lub przekazania w jakikolwiek inny sposób swoich udziałów w Konsorcjum lub ich części bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody pozostałych Partnerów i Zamawiającego. Strony pod rygorem naprawienia szkody, będą traktować jako poufne wszystkie handlowe i techniczne informacje, szczególnie dokumenty, które są im znane w wyniku współpracy między sobą i gdzie wyraźnie zaznaczono ich poufność lub których charakter poufny wynika z okoliczności, przeznaczenia lub ich zawartości. Dokumenty, rysunki i inne poufne informacje, które jedna Strona uzyskuje od drugiej, w związku z niniejszą umową, mogą być wykorzystane tylko zgodnie z przeznaczeniem tej umowy. Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się do dołożenia najwyższej zawodowej staranności i wykonania przedmiotu umowy zgodnie z projektem, specyfikacjami technicznymi i wiedzą budowlaną i warunkami umowy.

Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się do wykonania przydzielonego im zakresu robót oraz wypełnienia obowiązków formalnych związanych z tymi pracami w sposób i terminie umożliwiającym pozostałym Partnerom terminowe i bezproblemowe wykonanie przydzielonego im zakresu prac. Każdy z Partnerów Konsorcjum zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie (siły własne i/lub podwykonawcy) i na koszt własny, odpowiedniej liczby, należycie wykwalifikowanego i doświadczonego w realizacji podobnych inwestycji personelu oraz środków niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy.

Partnerzy Konsorcjum będą współpracować ze sobą oraz przekazywać sobie pisemnie wszystkie informacje mające istotne znaczenie dla jego realizacji.

Partnerzy Konsorcjum ubezpieczą na własny koszt, w zakresie i na warunkach przewidzianych umową:

1.  swoich pracowników zatrudnionych przy wykonaniu przedmiotu umowy w zakresie nieszczęśliwych wypadków (NW);
2.  swoje mienie znajdujące się na terenie budowy, w tym maszyny budowlane i jednostki transportowe.

Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się utrzymywać powyższe ubezpieczenia przez cały okres trwania Umowy.

Partnerzy Konsorcjum ustalają, że po otrzymaniu od Zamawiającego zlecenia określającego przedmiot robót i termin ich wykonania – uzgodnią telefonicznie, faksem lub mailem ich wykonawcę. Zysk lub strata każdego z Partnerów Konsorcjum wynikać będzie z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przydzielonych mu robót (prac) wynikających i/lub związanych z przedmiotem umowy. Partnerzy Konsorcjum nie uczestniczą łącznie ani w zysku, ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót (prac) wynikających i/lub związanych z przedmiotem umowy. Realizacja prac określonych umową odbywać się będzie zgodnie z jego treścią, projektem, wymaganiami określonymi Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, uznanymi i przyjętymi zasadami wiedzy, obowiązującymi standardami oraz procedurami postępowania. W przypadku nienależytego i/lub niezgodnego z umową wykonywania robót i/lub nienależytego wykonywania innych obowiązków przewidzianych postanowieniami umowy, do których Partner Konsorcjum jest zobowiązany w związku z wykonywaniem danego zakresu prac i/lub w przypadku opóźnień któregokolwiek z Partnerów Konsorcjum w realizacji zakresu robót lub opóźnienia w realizacji poszczególnych jego elementów przekraczającego 14 dni, Lider Konsorcjum może przejąć realizację części zakresu robót przypadających na danego Partnera Konsorcjum na jego koszt i niebezpieczeństwo (wykonawstwo zastępcze). Lider Konsorcjum może wykonać przejęty zakres prac w całości lub części własnymi siłami, powierzyć wykonanie innemu Partnerowi Konsorcjum lub w całości lub części zlecić wykonanie go osobie trzeciej. Koszty wykonawstwa zastępczego, o którym mowa w punkcie 23, obejmują w szczególności lecz nie wyłącznie: koszty mobilizacji ludzi i sprzętu, koszty podwykonawców i koszty materiałów. Lider Konsorcjum podejmie działania aby koszty wykonawstwa zastępczego w miarę możliwości nie przewyższały wynagrodzenia przewidzianego dla Partnera Konsorcjum za zakres robót objęty wykonawstwem zastępczym. W celu wykonania zastępczego podmiot wykonujący prace może bezpłatnie wykorzystać w celu realizacji robót, zaplecze, materiały i urządzenia tymczasowe Partnera Konsorcjum. Integralną część niniejszej Umowy stanowią kosztorysy ofertowe. Ceny jednostkowe zawarte w kosztorysach ofertowych są stałe i w takich cenach Partner Konsorcjum obowiązany jest wykonać przekazany mu zakres prac. Ceny jednostkowe mogą ulec zmianie w przypadku zmiany ceny, która nastąpi zgodnie z warunkami umowy.

Partner Konsorcjum wystawiając fakturę na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach wykonania umowy jest obowiązany do wskazania nazwy usługi na fakturze, poprzez użycie właściwego oznaczenia numeru Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), którą to klasyfikację stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, gdy wskazany na fakturze numer PKWiU obejmujący nazwę usługi jest wymieniony w poz. 2-48 załącznika nr 14 (dodanego ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2024, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r.) do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. późn. zm., to Partner Konsorcjum jest zobowiązany do zawarcia w treści faktury sformułowania: „odwrotne obciążenie”.

Lider Konsorcjum po otrzymaniu faktury wystawionej przez Partnera Konsorcjum ma prawo weryfikować numer nazwy usługi podany przez Partnera Konsorcjum, w przypadku gdy Partner Konsorcjum nie umieści na fakturze właściwego oznaczenia usługi zgodnego z PKWiU, będzie obowiązany na żądanie Lidera Konsorcjum do skorygowania wystawionej faktury.

Strony ustalają, że upoważnionym do występowania w imieniu Konsorcjum, do zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu Partnerów Konsorcjum, a także do reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji dla i w imieniu każdej lub wszystkich Partnerów Konsorcjum, jak również do składania oświadczeń woli jest Lider Konsorcjum.

Liderem Konsorcjum na czas jego realizacji, Strony ustanawiają Sp. z o.o. Lider Konsorcjum, otrzyma od Partnera Konsorcjum wynagrodzenie w wysokości 1% (słownie: jeden procent), liczony od wartości robót (prac) objętych lub związanych z wykonywanym przedmiotem Kontraktu przez Partnera Konsorcjum.

Partner Konsorcjum przyjmie faktury, wystawione przez Lidera Konsorcjum na ww. kwotę. Instrukcje, polecenia, powiadomienia dawane przez Zamawiającego, będą przekazywane Partnerowi Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum zobowiązuje się wypełniać swoje obowiązki profesjonalnie i z należytą starannością. Do obowiązków i uprawnień Lidera Konsorcjum (z wyjątkiem bezpośrednio zastrzeżonych dla Lidera Konsorcjum w umowie), w szczególności należy:

*   bieżące analizowanie wykonania Kontraktu i rozstrzyganie problemów związanych z jego realizacją;
*   ścisła współpraca z Zamawiającym i jego personelem;
*   ścisła współpraca z Przedstawicielami Partnera Konsorcjum;
*   rozliczanie z Zamawiającym wykonanych przez Partnera Konsorcjum robót;
*   koordynowanie robót prowadzonych przez Partnera Konsorcjum, z tym, że za podwykonawców, dostawców zatrudnionych przez Partnera Konsorcjum, Partner Konsorcjum odpowiada i koordynuje we własnym zakresie;
*   przekazywanie Zamawiającemu wniosków i dokumentów przekazywanych przez Partnera Konsorcjum, w oparciu o warunki Kontraktu;
*   występowania w imieniu i na rzecz Partnera Konsorcjum w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych.

Za zobowiązania Konsorcjum wobec Zamawiającego wynikające z odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy odpowiadają solidarnie Partnerzy Konsorcjum na zasadzie art. 366 kc.

Za zobowiązania ewentualnych podwykonawców lub dostawców oprócz odpowiedzialności solidarnej, każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiedzialny jest również tak wobec Zamawiającego, jak i wobec pozostałych Partnerów Konsorcjum, na zasadzie art. 474 kc.

Każdy z Partnerów Konsorcjum ponosić będzie odpowiedzialność za zgodne z Kontraktem i obowiązującymi przepisami, wykonanie przydzielonego mu zakresu robót. W przypadku, gdy którykolwiek z Partnerów Konsorcjum, uchybi lub złamie postanowienia umowy i powstanie z tego tytułu roszczenie ze strony Zamawiającego, jego przedstawicieli i/lub osób trzecich, wobec któregokolwiek z Partnerów Konsorcjum, to Partner Konsorcjum odpowiedzialny za powstanie powyższego roszczenia zobowiązany jest do niezwłocznego uwolnienia z odpowiedzialności drugiego z Partnerów Konsorcjum i zapłaty kwoty roszczenia wraz z ustawowymi odsetkami i/lub naprawienia powstałej szkody do pełnej wysokości. W przypadku uregulowania roszczeń wobec Zamawiającego przez drugiego z Partnerów Konsorcjum, odpowiedzialny za to Partner Konsorcjum jest zobowiązany do niezwłocznego zwrotu Partnerowi Konsorcjum, zapłaconej kwoty roszczeń wraz z ustawowymi odsetkami.

W zakresie wzajemnej odpowiedzialności Partnerów Konsorcjum za zobowiązania Konsorcjum, stosuje się odpowiedzialność proporcjonalnie do zakresu i wartości wykonywanych robót.

Wykaz robót objętych umową konsorcjum zlecanych przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów dotyczy następujących usług:

45000000-7 Roboty budowlane,

45111300-1 Roboty rozbiórkowe,

45111200-0 Roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne,

45232130-2 Roboty budowlane w zakresie rurociągów do odprowadzania wody burzowej,

45233220-7 Roboty w zakresie nawierzchni dróg,

45233222-1 Roboty budowlane w zakresie układania chodników i asfaltowania,

45233142-6 Roboty w zakresie naprawy dróg,

45233141-9 Roboty w zakresie konserwacji dróg,

45233140-2 Roboty drogowe.

Lider Konsorcjum fakturuje na Zamawiającego całą wartość kontraktu, natomiast Partnerzy Konsorcjum fakturują na Lidera wykonany przez nich zakres robót budowlanych.

W uzupełnieniu z dnia 21 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Lider Konsorcjum - Sp. z o.o. jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i w rezultacie wygrania postępowania przetargowego na podstawie zawartej umowy z Gminą realizuje zadanie pn. „Remonty bieżące dróg na terenie miasta (…) w 2017 roku” – część 1 i 2.

Sp. z o.o. świadczy usługę budowlaną w zakresie objętym symbolem PKWiU 42.11.20.0 – „Wykonanie robót ogólnobudowlanych związanych z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi budowlane wykazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u. świadczone przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) będą objęte mechanizmem odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. z tytułu otrzymanych faktur za świadczone usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u., wykonywane przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy, do opodatkowania otrzymanych usług odwrotnym obciążeniem.

Tego rodzaju czynności podlegają odwróconemu obciążeniu. Odwróconym obciążeniem są objęte usługi wskazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Co istotne, przepis art. 17 ust. 1h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak wynika z umowy konsorcjum, za rozliczenia z Zamawiającym odpowiedzialny jest wyłącznie Lider Konsorcjum, a uczestnicy konsorcjum (Partnerzy) nie wykonują żadnych czynności wobec Zamawiającego, natomiast wystawiają faktury na Lidera w związku z wykonaniem przez nich określonych usług.

Mechanizm odwróconego obciążenia – w odniesieniu do usług objętych tą procedurą – ma zastosowanie, jeśli usługodawcą będzie podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., zaś usługobiorcą będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do robót budowlanych ustawa wprowadza jeszcze dodatkowy warunek odnoszący się do charakteru działania usługodawcy. Ma on działać mianowicie jako podwykonawca. Przepisy nie definiują tego pojęcia. Wydaje się, że przyjąć należy, iż podwykonawcą nie jest taki podmiot, który wykonuje (sprzedaje) swoje usługi bezpośrednio dla inwestora, dla podmiotu, który tych usług nikomu już nie odsprzedaje. Inwestorem jest podmiot, dla którego (na rzecz którego) zostało wydane pozwolenie na budowę, ewentualnie który dokonał zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia. Jeśli zatem podmiot wykonuje swoje roboty budowlane bezpośrednio dla podmiotu, który ma pozwolenie na budowę (który dokonał zgłoszenia robót budowlanych), to wówczas nie jest podwykonawcą. Jeśli usługodawca wykonuje swoje czynności bezpośrednio dla inwestora, to wówczas odwrotne obciążenie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku, w którym dany podmiot sprzedaje (i fakturuje) swoje czynności dla podmiotu, który nie jest podmiotem mającym pozwolenie na budowę (dokonującym zgłoszenia robót budowlanych), to wówczas uznać go należy za podwykonawcę.

Wtedy to taki podwykonawca (o ile jest podatnikiem VAT czynnym) powinien wystawić na głównego wykonawcę fakturę bez podatku należnego z dopiskiem „odwrotne obciążenie”.

Odwrotnemu obciążeniu podlegają tylko i wyłącznie roboty (usługi) wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W ślad za stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym.

Nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami Konsorcjum może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Transfery wartości pieniężnych dokonywane między Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

1.  transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Konsorcjum;
2.  transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum. Należy do nich w szczególności podział zysków pomiędzy Partnerów stosownie do ich udziałów.

Jedynie transfery z pierwszej grupy stanowią dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy drugiej nie stanowią podstawy opodatkowania, nie dotyczą bowiem żadnych usług lub dostaw towarów, realizowanych przez jednego uczestnika konsorcjum na rzecz drugiego. Transfery te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Omawiane transfery umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych Partnerów Konsorcjum we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1026/15).

Jak wynika z umowy konsorcjum, za rozliczenia z Zamawiającym odpowiedzialny jest wyłącznie Lider Konsorcjum, a uczestnicy konsorcjum (Partnerzy) nie wykonują żadnych czynności wobec Zamawiającego, natomiast wystawiają faktury na Lidera w związku z wykonaniem przez nich określonych usług.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum należy uznać jako wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum). Tym samym, w przypadku wykonywania przez Partnerów na rzecz Lidera robót budowlanych wykazanych w załączniku nr 14 u.p.t.u. powinni oni opodatkować te usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych.

W rezultacie wygrania postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego na realizację zadania pn. „Remonty bieżące dróg na terenie miasta (…) w 2017 roku” – część 1 i 2, została zawarta aneksowana umowa Konsorcjum z Partnerami o wykonanie robót ogólnobudowlanych i związanych z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych – symbol PKWiU 42.11.20.0.

Liderem Konsorcjum na czas realizacji projektu Strony ustanawiają Wnioskodawcę, który realizuje na rzecz Gminy ww. projekt polegający na wykonaniu robót budowlanych w zakresie objętym PKWiU 42.11.20.0.

Wnioskodawca zakres prac objętych postępowaniem przetargowym będzie wykonywać przy pomocy Partnerów Konsorcjum. Zgodnie z umową, Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, polegającego na realizacji ww. zadania.

Partnerzy Konsorcjum ustalają, że postanowienia zawarte w umowie między Gminą a Konsorcjum oraz w dokumentacji przetargowej są bezpośrednio wiążące dla każdego z Partnerów Konsorcjum.

Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się do wykonania przydzielonego im zakresu robót oraz wypełnienia obowiązków formalnych związanych z tymi pracami w sposób i terminie umożliwiającym pozostałym Partnerom terminowe i bezproblemowe wykonanie przydzielonego im zakresu prac.

Partnerzy Konsorcjum ustalają, że po otrzymaniu od Zamawiającego zlecenia określającego przedmiot robót i termin ich wykonania – uzgodnią telefonicznie, faksem lub mailem ich wykonawcę.

Partner Konsorcjum wystawiając fakturę na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach wykonania umowy jest obowiązany do wskazania nazwy usługi na fakturze, poprzez użycie właściwego oznaczenia numeru PKWiU.

W przypadku, gdy wskazany na fakturze numer PKWiU obejmujący nazwę usługi jest wymieniony w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Partner Konsorcjum jest zobowiązany do zawarcia w treści faktury sformułowania: „odwrotne obciążenie”.

Strony ustalają, że upoważnionym do występowania w imieniu Konsorcjum, do zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu Partnerów Konsorcjum, a także do reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji dla i w imieniu każdej lub wszystkich Partnerów Konsorcjum, jak również do składania oświadczeń woli, jest Lider Konsorcjum.

Instrukcje, polecenia, powiadomienia dawane przez Zamawiającego, będą przekazywane Partnerowi Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum. Do obowiązków i uprawnień Lidera Konsorcjum (z wyjątkiem bezpośrednio zastrzeżonych dla Lidera Konsorcjum w umowie), w szczególności należy:

*   bieżące analizowanie wykonania Kontraktu i rozstrzyganie problemów związanych z jego realizacją;
*   ścisła współpraca z Zamawiającym i jego personelem;
*   ścisła współpraca z Przedstawicielami Partnera Konsorcjum;
*   rozliczanie z Zamawiającym wykonanych przez Partnera Konsorcjum robót;
*   koordynowanie robót prowadzonych przez Partnera Konsorcjum, z tym, że za podwykonawców, dostawców zatrudnionych przez Partnera Konsorcjum, Partner Konsorcjum odpowiada i koordynuje we własnym zakresie;
*   przekazywanie Zamawiającemu wniosków i dokumentów przekazywanych przez Partnera Konsorcjum, w oparciu o warunki Kontraktu;
*   występowania w imieniu i na rzecz Partnera Konsorcjum w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych.

Lider Konsorcjum fakturuje na Zamawiającego całą wartość kontraktu, natomiast Partnerzy Konsorcjum fakturują na Lidera wykonany przez nich zakres robót budowlanych.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będący Liderem Konsorcjum – powziął wątpliwości w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem na jego rzecz usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy przez Partnerów Konsorcjum.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerami Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zadania pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Partnerów Konsorcjum należy realizacja zakresu robót objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) a Partnerami Konsorcjum realizowane są na podstawie wystawianych przez Partnerów Konsorcjum faktur, dokumentujących wykonane przez nich świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że Partnerzy Konsorcjum w tym schemacie występują w charakterze podwykonawców Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Partnerów Konsorcjum – jako podwykonawców – usług będzie ciążył na Wnioskodawcy – Liderze Konsorcjum.

Zatem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Partnerzy Konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem – jak powyżej wskazano – Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń Konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach Konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Tym samym działając w ramach Konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Partnerzy Konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy są zobowiązani do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawcy” robót budowlanych. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Partnerów Konsorcjum i udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Podsumowując, usługi budowlane wykazane w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy i w związku z tym Partnerzy Konsorcjum są zobowiązani do wystawienia faktur bez podatku VAT.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (…). Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że w analizowanej sprawie usługi będące przedmiotem zapytania zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.