Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-468/13-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Czy w przypadku, gdy do połączenia Spółki i Spółki zależnej dojdzie przed 1 kwietnia 2014 r. do dokonywanych przed 1 kwietnia 2014 r. (ale już po połączeniu) wypłat zysków Spółki na rzecz Spółki matki w formie zaliczek na poczet dywidendy, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru i odprowadzenia podatku od kwot zaliczek przysługujących Spółce matce?
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; Holandia; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (doręczono osobiście 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zaliczek wypłacanych przez płatnika na poczet ww. dywidend jest:

*   **nieprawidłowe** – w przypadku wypłaty z Zysków wypracowanych przez SKA,
*   **prawidłowe** – w przypadku wypłaty z Zysków wypracowanych przez Spółkę i Spółkę zależną.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconej przez płatnika dywidendy w przypadku, gdy SKA nie wypracuje Zysków,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconej przez płatnika dywidendy w przypadku, gdy SKA wypracuje Zyski,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zaliczek wypłacanych przez płatnika na poczet ww. dywidend.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Obecny rok obrotowy SKA kończy się 31 marca 2014 r. (jest to również koniec roku podatkowego Spółki). SKA nie powstała po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej. Ponadto rok obrotowy SKA nie uległ zmianie po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.

W przyszłości planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka zależna”), w której Spółka będzie udziałowcem. Do przekształcenia SKA w Spółkę zależną dojdzie przed końcem obecnego roku obrotowego SKA, tj. przed 1 kwietnia 2014 r. Następnie planowane jest połączenie Spółki zależnej ze Spółką.

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą na terytorium Holandii (dalej: Spółka matka) podlegająca na terytorium Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka matka posiada 100% udziałów Spółki przez okres dłuższy niż 2 lata.

Do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA może wypracować zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zyski wypracowane od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie SKA do dnia przekształcenia w Spółkę zależną wykazane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ten okres, dalej: „Zyski wypracowane przez SKA”/”Zyski”). W przyszłości, po połączeniu Spółki zależnej ze Spółką, Spółka może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz Spółki matki, przy czym część kwoty dywidendy mogą stanowić Zyski wypracowane przez SKA. W przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez Spółkę zostanie uznane, że Zyski wypracowane przez SKA (o ile wystąpią) zostaną wypłacone w pierwszej kolejności. Wypłata dywidendy za rok obrotowy kończący się 31 marca 2014 r. następowałaby już po 1 kwietnia 2014 r., jednak w trakcie roku obrotowego kończącego się 31 marca 2014 r. może mieć miejsce wypłata zaliczki na dywidendę.

Pismem z 25 lutego 2014 r. Spółka wskazała, że:

*   Spółka matka (jedyny akcjonariusz Spółki) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone w odpowiednim oświadczeniu uzyskanym przez Spółkę od Spółki matki;
*   Spółka uzyska odpowiedni certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową Spółki matki na terytorium Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy SKA nie wypracuje Zysków, kwota dywidendy wypłacona Spółce matce przez Spółkę będzie w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru i odprowadzenia podatku od kwoty dywidendy przysługującej Spółce matce?
2.  Czy w przypadku, gdy SKA wypracuje Zyski, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru i odprowadzenia podatku od części dywidendy przysługującej Spółce matce odpowiadającej kwocie Zysków wypracowanych przez SKA do momentu przekształcenia w Spółkę zależną?
3.  Czy w przypadku, gdy do połączenia Spółki i Spółki zależnej dojdzie przed 1 kwietnia 2014 r. do dokonywanych przed 1 kwietnia 2014 r. (ale już po połączeniu) wypłat zysków Spółki na rzecz Spółki matki w formie zaliczek na poczet dywidendy, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru i odprowadzenia podatku od kwot zaliczek przysługujących Spółce matce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 5 marca 2014 r. nr ILPB4/423-468/13-3/MC oraz nr ILPB4/423-468/13-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku, gdy do połączenia Spółki i Spółki zależnej dojdzie przed 1 kwietnia 2014 r. do wszelkich dokonywanych przed 1 kwietnia 2014 r. wypłat zysków Spółki na rzecz Spółki matki w formie zaliczek na poczet dywidendy, kwota zaliczek będzie stanowiła przychód Spółki matki podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy zaliczki będą wypłacane z Zysków wypracowanych przez SKA, przez Spółkę zależną, czy przez Spółkę.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie stosownie do art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej Spółka, o której mowa w ust. 1 która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, SKA nie powstała po dniu wejścia w życie art. 4 Ustawy nowelizującej. Ponadto rok obrotowy SKA nie uległ zmianie po dniu wejścia w życie art. 4 Ustawy nowelizującej. W konsekwencji, rok obrotowy SKA rozpoczęty 1 kwietnia 2013 r. zakończy się 31 marca 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mogą znaleźć zastosowanie w stosunku do SKA (oraz jej następców prawnych) dopiero od 1 kwietnia 2014 r.

Jednocześnie przed wskazaną powyżej datą może dojść do przekształcenia SKA w Spółkę zależną, a następnie połączenia Spółki zależnej ze Spółką, a ponadto przed końcem roku podatkowego Spółki (który odpowiada rokowi obrotowemu SKA) może dojść do wypłaty zaliczek na poczet dywidendy z zysku wypracowanego zarówno przez Spółkę, jak i potencjalnie przez Spółkę zależną bądź SKA.

W tym miejscu Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż jak zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 w przypadku wypłaty dywidendy (zaliczek na poczet dywidendy) przez Spółkę zależną na rzecz Spółki spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty dywidendy (zaliczek na poczet dywidendy) określone w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, mając na uwadze brzmienie art. 4 Ustawy nowelizującej, należy uznać, iż w odniesieniu do wypłat zaliczek na poczet dywidendy dokonywanych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. przez Spółkę (po połączeniu ze Spółką zależną, powstałą z przekształcenia SKA) na rzecz Spółki matki, nie znajdzie zastosowania art. 7 Ustawy nowelizującej. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy kwota zaliczek będzie pochodziła z zysków wypracowanych przez Spółkę, Spółkę zależną, czy przez SKA, przychód Spółki matki z tytułu przedmiotowych zaliczek będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty wypłaconej dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w przypadku wypłaty z Zysków wypracowanych przez SKA,
*   **prawidłowe** – w przypadku wypłaty z Zysków wypracowanych przez Spółkę i Spółkę zależną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której rok obrotowy kończy się 31 marca 2014 r. SKA nie powstała oraz jej rok obrotowy nie uległ zmianie po 12 grudnia 2013 r. Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). Do przekształcenia dojdzie przed końcem obecnego roku obrotowego SKA. Następnie planowane jest połączenie Spółki zależnej ze Spółką. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą na terytorium Holandii (dalej: Spółka matka) i podlegająca w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka matka posiada 100% udziałów Spółki przez okres dłuższy niż 2 lata. Do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA może wypracować zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. W przyszłości – po połączeniu Spółki zależnej ze Spółką – Spółka może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz Spółki matki, przy czym część kwoty dywidendy mogą stanowić Zyski wypracowane przez SKA. W przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez Spółkę zostanie uznane, że Zyski wypracowane przez SKA (o ile wystąpią) zostaną wypłacone w pierwszej kolejności. Wypłata dywidendy za rok obrotowy kończący się 31 marca 2014 r. następowałaby już po 1 kwietnia 2014 r., jednak w trakcie roku obrotowego kończącego się 31 marca 2014 r. może mieć miejsce wypłata zaliczki na dywidendę. Ponadto Spółka wskazała, że Spółka matka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i potwierdzi to w oświadczeniu. Ponadto Spółka uzyska certyfikat rezydencji Spółki matki.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (…).

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Ponadto na podstawie pkt 21 ww. przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak stanowi art. 22b ww. ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20–22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120): właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków objętych niniejszą konwencją w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym organom sądowym albo administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych konwencją. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych.

Tym samym, warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi Polski i Holandii jest spełniony.

W świetle art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że wszystkie wskazane w przepisach art. 22 ust. 4 i następne omawianej ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z tymi przepisami.

Rozpatrując kwestie związane z możliwością zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu zaliczek na poczet dywidendy wypłacanej przez Spółkę (po połączeniu ze Spółką zależną powstałą z przekształcenia SKA) na rzecz Spółki matki należy wziąć pod uwagę ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Najistotniejsze zmiany wprowadzone na mocy tej ustawy dotyczą opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, jak i jej wspólników (dalej: ustawa zmieniająca).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawa zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie – zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie przepisy te dotyczą następców prawnych spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również dalszych następców prawnych.

Zatem w sytuacji podjęcia decyzji przez Spółkę (po połączeniu ze Spółką zależną powstałą z przekształcenia SKA) o wypłacie zysków w formie zaliczek na poczet dywidendy jeszcze przed 1 kwietnia 2014 r., a wypłata ta dotyczyć będzie m.in. zysków wypracowanych przez SKA, to w niniejszej sprawie wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej będzie miało zastosowanie.

Podsumowując – zaliczka na poczet dywidendy (dotycząca zysków SKA) jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wobec powyższych wyjaśnień – w części dotyczącej zysków wypracowanych przez SKA –wypłacona na rzecz Spółki matki zaliczka na poczet dywidendy stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany na terenie Polski, niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania. Stąd, Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zaliczka na poczet dywidendy (dotycząca zysków Spółki i Spółki zależnej) jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spełnione będą wszystkie warunki zwolnienia wynikające z tego przepisu, tj.:

1.  dywidenda będzie wypłacana przez Wnioskodawcę, tj. spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującą dochody (przychody) wskazane w pkt 1 będzie spółka z siedzibą na terytorium Holandii (Spółka matka);
3.  Spółka matka posiada 100% akcji Wnioskodawcy;
4.  Spółka matka posiada ww. udziały przez okres dłuższy niż 2 lata;
5.  Spółka matka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone jej pisemnym oświadczeniem o spełnieniu tegoż warunku;
6.  Spółka uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową Spółki matki na terytorium Holandii.

Tym samym, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez Spółkę matkę dochodu (przychodu).

Reasumując – w przypadku, gdy do połączenia Spółki i Spółki zależnej dojdzie przed 1 kwietnia 2014 r., do dokonywanych przed 1 kwietnia 2014 r. (ale już po połączeniu) wypłat zysków Spółki na rzecz Spółki matki w formie zaliczek na poczet dywidendy, jeżeli będą dotyczyć zysków wypracowanych przez SKA, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do poboru i odprowadzenia podatku od kwot zaliczek przysługujących Spółce matce. Natomiast, jeżeli zaliczki będą wypłacane na poczet zysków wypracowanych przez Spółkę oraz Spółkę zależną, to będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.