Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.259.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; prawa-prawo własności; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Ustalenia wstępne

Wnioskodawca od dnia 2 stycznia 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z.). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo -rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Prowadzi On podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję na potrzeby IP BOX. Ewidencja zapewnia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

1.  Przedmiot działalności

Działalność Wnioskodawcy skupia się na działaniach programistycznych, polegających na:

*   wytwarzaniu,

*   rozwijaniu,

*   ulepszaniu programów komputerowych (oprogramowania bądź jego części).

Z kontrahentami Wnioskodawca współpracuje w ramach umów o świadczenie usług (współpracy). Wnioskodawca przed stworzeniem oprogramowania bądź jego części planuje działania projektowe. Może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca współpracuje z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Prowadzi dyskusje na tematy techniczne (m.in. jakich narzędzi najlepiej będzie użyć w danym przypadku oraz z jakiego podejścia do wytwarzania oprogramowania skorzystać) z zespołami kontrahenta. Podkreślić należy, że Wnioskodawca podejmuje samodzielnie decyzje co do sposobów wykonywania czynności oraz użytych rozwiązań. Realizowane przez Wnioskodawcę zlecenia programistyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu (możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach) i czasie wyznaczonym przez kontrahentów. Wnioskodawca samodzielnie kształtuje czas przeznaczony na wykonywanie powierzonych mu zadań w taki sposób, aby zadania te mogły być wykonane z najwyższą starannością. Ponosi On odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów. Ponadto kontrahenci mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym, w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Zaznaczyć należy, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wnioskodawca wykorzystuje znajomość zagadnień IT (technicznych), umiejętności ich zastosowania w praktyce pod konkretny przypadek oraz podejścia do wytwarzania oprogramowania i znajomości języków programowania oraz dobrych praktyk. Realizuje zadania programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności stworzono:

Tworzone oprogramowanie bądź jego części wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów i obejmują m.in.:

*   zaprojektowanie algorytmów odczytywania i przetwarzania danych po wcześniejszym rozpoznaniu potrzeb klienta,

*   projektowanie i tworzenie struktur baz danych odpowiadające potrzebom klienta,

*   programowanie algorytmów odpowiedzialnych za realizację logiki biznesowej,

*   projektowanie i programowanie interfejsów użytkownika,

*   testowanie, refaktoryzację i udoskonalanie stworzonych rozwiązań programistycznych.

Prowadzona działalność w zakresie tworzenia programu komputerowego, podejmowana jest w sposób systematyczny rozumiany jako: metodyczny, uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca planuje działania na przyszłość i dokumentuje prowadzone projekty czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (cel projektu, jego przebieg oraz ostateczny wynik).

Wnioskodawca prowadzi projekt, który doprowadzić ma do powstania narzędzia dostępnego za pośrednictwem interfejsu webowego, które umożliwia:

*   przetwarzanie danych biznesowych klienta,

*   zarządzanie i raportowanie przebiegu projektów realizowanych w ramach działalności biznesowej klienta,

*   zarządzanie zasobami ludzkimi dzięki przetwarzaniu danych z systemu kontroli dostępu używanego przez klienta,

*   kalkulację RCP (rejestracja czasu pracy) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz unikalnymi potrzebami klienta,

*   analizę i raportowanie wielu procesów biznesowych klienta na podstawie danych klienta.

Oprogramowanie będzie udostępniane klientowi końcowemu w modelu licencyjnym i instalowane wewnątrz infrastruktury informatycznej klienta.

Innowacyjność tworzonego oprogramowania polega na tym, iż będzie to produkt integrujący wiele modułów charakterystycznych dla oprogramowania, w tym:

*   raportowanie i analityka,

*   zarządzanie zasobami ludzkimi,

*   zarządzanie projektami,

*   rejestracja czasu pracy,

a jednocześnie, dzięki unikalnym możliwościom konfiguracji oraz wprowadzeniu szeregu usprawnień w stosunku do oprogramowania konkurencji, lepiej odpowiadający na potrzeby biznesowe klienta. Ponadto oprogramowanie wykorzystuje najnowsze technologie dzięki czemu możliwe jest stworzenie szybkich, bardziej atrakcyjnych i łatwiejszych w obsłudze interfejsów użytkownika co bezpośrednio przekłada się na uzyskanie lepszego User Experience.

Wnioskodawca tworząc oprogramowanie bądź jego części na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w szczególności:

*   tworzy dotychczas nieosiągalne funkcjonalności, w szerokim zakresie i w najlepszej jakości wykonania,

*   implementuje nowe sposoby rozwiązywania problemów biznesowych użytkowników oprogramowania,

*   tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy przetwarzania danych w oparciu o nowe techniki oraz wzorce projektowe,

*   tworzy nowe lub ulepsza istniejące interfejsy użytkownika.

Wnioskodawca podkreśla, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu bądź jego części, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom.

Każdorazowo działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca.

1.  Przychody ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej faktury. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania bądź jego części, w momencie zakończenia etapu lub całości zlecenia, przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Każdorazowo wynikiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w związku z rozwinięciem oprogramowania jest odrębny utwór, nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, który ma indywidualny i twórczy charakter, a zakres ten podlega odrębnemu prawu własności intelektualnej – jest utworem i podlega ochronie. Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz kontrahenta, przysługują autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu.

Może wystąpić sytuacja, w której:

*   po pierwsze projekt zamyka się w obrębie jednej faktury sprzedażowej, w skutek czego część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania,

*   po wtóre projekt jest rozciągnięty w czasie, wówczas można przypisać do niego kilka faktur sprzedażowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania,

*   po trzecie prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne oprogramowania bądź ich części.

Wnioskodawca, w zamian za wynagrodzenie określone w umowach, jest zobowiązany przenosić autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów (lub ich części) w rozumieniu prawa autorskiego, powstałe w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów, we wszelkich postaciach i na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w umowach.

1.  Koszty uzyskania przychodu a współczynnik nexus.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na działaniach programistycznych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  szkolenia, kursy, literatura fachowa – pozwalają poszerzać wiedzę z zakresu wytwarzania oprogramowania, aktualnych standardów i praktyk, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych,
2.  koszty sprzętu komputerowego, który m.in. będzie w stanie zapewnić bezpieczeństwo pracy (kopie zapasowe) i wydajną obsługę środowiska programistycznego,
3.  koszty oprogramowania niezbędnego do wydajnego i nowoczesnego wytwarzania oprogramowania (główne narzędzie programistyczne przeznaczone do pisania kodu), narzędzie do pracy z bazami danych,
4.  pozostałe wyposażenie miejsca pracy w tym ergonomiczny fotel i biurko, które umożliwią zniwelować szkodliwe efekty długotrwałego przebywania w pozycji siedzącej,
5.  koszt łącza internetowego o odpowiedniej stabilności i przepustowości – niezbędne do udostępniania i prezentowania efektów pracy; pozwala na dostęp do niezbędnych zasobów wiedzy; umożliwia komunikację z kontrahentem i pozostałymi osobami biorącymi udział w procesie wytwarzania oprogramowania,
6.  usługi księgowe – koszty poniesione na usługi księgowe dotyczą prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji dodatkowej IP Box, do których na podstawie przepisów prawa zobowiązany jest Wnioskodawca,
7.  usługi doradztwa w zakresie IP Box – koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.
8.  Podsumowanie

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box, Wnioskodawca planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za 2020 r. i w latach kolejnych, o ile sposób prowadzenia działalności w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie ulegnie zmianie. Wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę skupiającej się na działaniach programistycznych, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahentów, Wnioskodawca ma wątpliwość czy czynności związane z powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego wykonywane w ramach działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową i możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone lub rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej o wskazanych we wniosku cechach:

1.  stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze – wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
2.  obejmuje prace rozwojowe. Wnioskodawca przy tworzeniu oprogramowania korzysta z języków programowania:

Wnioskodawca wykorzystuje znajomość zagadnień IT (technicznych), umiejętności ich zastosowania w praktyce pod konkretny przypadek oraz podejścia do wytwarzania oprogramowania i znajomości języków programowania oraz dobrych praktyk. Opracowuje On nowe, ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego,

1.  podejmowana jest w sposób systematyczny rozumiany jako: metodyczny, uporządkowany i zaplanowany,
2.  opracowuje nowe funkcjonalności bądź ulepsza istniejące już funkcjonalności z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (wykorzystuje znajomość zagadnień IT (technicznych), umiejętności ich zastosowania w praktyce pod konkretny przypadek oraz podejścia do wytwarzania oprogramowania i znajomości języków programowania oraz dobrych praktyk),
3.  polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca.

Wnioskodawca podkreśla, że działalność prowadzona przez Niego w ramach wytwarzania/rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą nie obejmującą badań naukowych, natomiast obejmuje prace rozwojowe.

Wnioskodawca opisał we wniosku na czym polega specyfika prowadzonej przez Niego działalności – zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zatem, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone lub rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe.

Wnioskodawca podkreśla, że tworzenie/rozwijanie/ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast nie wie, czy podejmowana przez Niego działalność gospodarcza, opisana we wniosku, co obejmuje również efekty prac Wnioskodawcy opisanych we wniosku, w związku z którymi uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek zostały przez Wnioskodawcę wytworzone lub rozwinięte/ulepszone w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u. PIT), ponieważ kwalifikacji podatkowej (oceny przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy, czy prowadzi bądź nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u. PIT) tej działalności w świetle wskazanego we wniosku przepisu dotyczy pytanie nr 1 i w tym zakresie Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi od organu podatkowego.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u. PIT, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.

Tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania bądź jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Tym samym to, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę czy też organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje (zob. wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21).

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego interpretowane winny być z uwzględnieniem zastosowania przepisów z innej dziedziny i organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Takie podejście jest, według Wnioskodawcy, zgodne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Interpretacje podatkowe nie przynosiłyby żadnej użyteczności, skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby oparta wyłącznie o przepisy podatkowe. „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia, którego nie powstałyby stosunki podatkowo prawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”.

Wnioskodawca wyjaśnia, że od początku przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wątpliwość Wnioskodawcy, czy czynności związane z powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo -rozwojową i możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca opisał we wniosku na czym polega specyfika prowadzonej przez Niego działalności – zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

W opinii Wnioskodawcy, organ podatkowy nie może przerzucać na Wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Niego we wniosku. Wnioskodawca dokonał pogłębionej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy (okoliczności faktycznych)/zdarzenia przyszłego oraz wyraził w sposób szczegółowy własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które przyporządkował do poszczególnych pytań przedstawionych we wniosku.

Wnioskodawca jednak nie potrafi samodzielnie, jednoznacznie ocenić, czy prowadzona przez Niego działalność gospodarcza opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu z art. 5a pkt 38-40 u. PIT.

Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest jedynym ocennym, nieostrym wyznacznikiem i kryterium do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP. Wnioskodawca wskazuje, że gdyby był w stanie samodzielnie zakwalifikować swoją działalność jako badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu, to przedmiotowy wniosek byłby niezasadny. Przede wszystkim, gdyby Wnioskodawca nie miał wątpliwości, czy wykonywane przez Niego czynności związane z powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego wykonywane w ramach działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową nie wystąpiłby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i nie ponosiłby opłaty od wniosku. Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie rzetelnej informacji, jak organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe, w opisanym szczegółowo we wniosku zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, co będzie miało wpływ na prawidłowość dokonania przez Wnioskodawcę rozliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zdecydował się na skierowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oczekiwał potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska w opisanym we wniosku stanie faktycznym zawartego w następującym pytaniu:

„1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, w opisanym stanie faktycznym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u. PIT?”

W istocie rzeczy jest to pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku Wnioskodawcy przepisy prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji ocenę stanowiska Wnioskodawcy, czy prowadzi bądź nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej. W tym celu winien przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 u. PIT.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego interpretowane winny być z uwzględnieniem zastosowania przepisów z innej dziedziny i organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, zwrócił uwagę, że „przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna”. Zatem organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21, zwrócił uwagę, iż „działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., I SA/Wr 739/18)”. Ponadto wskazał, że: „możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. W niniejszym przypadku prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże, jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1).

W opisie zdarzenia przyszłego i jego uzupełnieniu, Wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez Niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego”.

Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21 I SA/Po 795/18, który zwrócił uwagę, że „w rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania tejże działalności w kontekście ww. definicji, to samo wezwanie dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu”.

WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 25 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 741/20 podkreślił, że „w postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych przez stronę. W związku z tym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Interpretacja zawiera bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej”.

Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21, zwrócił uwagę, że „skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo -rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy podatkowej. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo -rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę czy też organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje”.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, że jeżeli Wnioskodawca w sposób szczegółowy zaprezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego powinien uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez Wnioskodawcę rozliczenia podatku dochodowego.

Ponadto, samo wezwanie organu dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Zważywszy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym, czy mogą skorzystać z preferencji opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box należy podkreślić, że interpretacje te poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie może przerzucać na Wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Niego we wniosku. Tym samym to, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę czy też organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wytwarzania/rozwijania/ulepszania oprogramowania, tworzone są przez Niego nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie komputerowe lub części oprogramowania, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe, ulepsza, modyfikuje produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.

Wnioskodawca opisał we wniosku na czym polega specyfika prowadzonej przez Niego działalności – zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Tworzone oprogramowanie bądź jego części wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów i obejmują m.in.:

*   zaprojektowanie algorytmów odczytywania i przetwarzania danych po wcześniejszym rozpoznaniu potrzeb klienta,

*   projektowanie i tworzenie struktur baz danych odpowiadające potrzebom klienta,

*   programowanie algorytmów odpowiedzialnych za realizację logiki biznesowej,

*   projektowanie i programowanie interfejsów użytkownika,

*   testowanie, refaktoryzację i udoskonalanie stworzonych rozwiązań programistycznych.

Innowacyjność tworzonego oprogramowania polega na tym, iż będzie to produkt integrujący wiele modułów charakterystycznych dla oprogramowania, w tym:

*   raportowanie i analityka,

*   zarządzanie zasobami ludzkimi,

*   zarządzanie projektami,

*   rejestracja czasu pracy,

a jednocześnie, dzięki unikalnym możliwościom konfiguracji oraz wprowadzeniu szeregu usprawnień w stosunku do oprogramowania konkurencji, lepiej odpowiadający na potrzeby biznesowe klienta.

Ponadto oprogramowanie wykorzystuje najnowsze technologie dzięki czemu możliwe jest stworzenie szybkich, bardziej atrakcyjnych i łatwiejszych w obsłudze interfejsów użytkownika co bezpośrednio przekłada się na uzyskanie lepszego User Experience.

W przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie stosownych umów realizuje działalność polegającą na rozwijaniu oprogramowania, podstawą ingerencji przez Wnioskodawcę w istniejące oprogramowanie jest stosowna umowa bądź zlecenie zobowiązujące Wnioskodawcę do wykonania określonych prac. Wnioskodawca nie jest w takich sytuacjach właścicielem, współwłaścicielem rozwijanego oprogramowania, ani też nie posiada licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest użytkownikiem takiego oprogramowania na własne potrzeby, wobec czego stosowna umowa licencyjna nie jest wymagana. W celu zobrazowania powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonawca realizujący przez dłuższy czas prace budowlane bądź remontowe w obiekcie budowlanym nie potrzebuje umowy najmu, aby korzystać z obiektu w zakresie niezbędnym do realizacji umowy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy (oprogramowanie komputerowe (aplikacje) bądź jego części (moduły – tworzą samodzielne elementy, nowe funkcjonalności, rozszerzenie cechy systemu o dodatkową funkcjonalność) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania bądź jego części (kodu źródłowego) kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz prawa autorskie majątkowe do tego oprogramowania bądź jego części. Ochrona programów komputerowych na podstawie ww. przepisu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w szczególności kod źródłowy.

Wnioskodawca przeniesie prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania za wynagrodzeniem na Kontrahenta?

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy (oprogramowanie komputerowe (aplikacje) bądź jego części (moduły – tworzą samodzielne elementy, nowe funkcjonalności, rozszerzenie cechy systemu o dodatkową funkcjonalność) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania bądź jego części (kodu źródłowego) kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz prawa autorskie majątkowe do tego oprogramowania bądź jego części. Ochrona programów komputerowych na podstawie ww. przepisu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w szczególności kod źródłowy.

Koszty sprzętu komputerowego dotyczą zakupu: modem, głośniki komputerowe, klawiatura, zasilacz do komputera stacjonarnego, układ chłodzący procesora, kości pamięci RAM, karta pamięci SD, tablet, listwa zasilająca przeciwprzepięciowa, kamera internetowa, mysz komputerowa, monitora – sprzęt niezbędny do realizacji procesu wytwarzania oprogramowania. Te składniki nie stanowią środków trwałych.

Koszty oprogramowania nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że poniósł/poniesie wydatki na: ergonomiczny fotel i biurko.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u. PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja odrębna prowadzona jest od dnia 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, w opisanym powyżej stanie faktycznym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w opisanym powyżej stanie faktycznym, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w opisanym powyżej stanie faktycznym, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5.  Czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wnioskodawca wskazuje, że ulga IP BOX przewiduje preferencje podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową, dalej działalność B+R, bezpośrednio związaną z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, sprzedaż autorskich praw do programu komputerowego w ramach prowadzonej działalności, jest:

1.  działalnością twórczą (innowacyjność wewnętrzna),
2.  obejmującą prace rozwojowe,
3.  podejmowaną w sposób systematyczny,
4.  w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. a zatem spełnia kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność B+R.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, prawo autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, sprzedaż autorskich praw do programu komputerowego w ramach prowadzonej działalności pozwala na opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tej sprzedaży, gdyż:

1.  zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej,
2.  spełnia kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność B+R, tj. jest:
    1.  działalnością twórczą (innowacyjność wewnętrzna),
    2.  obejmującą prace rozwojowe,
    3.  podejmowaną w sposób systematyczny,
    4.  w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3.  ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie programu komputerowego, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzasadnienie prawne stanowiska:

Ad 1

Stosownie do treści artykułu 5a pkt 38 u. PIT, normuje on działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u. PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy prowadzona działalność gospodarcza skupiająca się na działaniach programistycznych, w głównej mierze na wytwarzaniu oprogramowania polegającego na pisaniu kodu aplikacji może zostać uznana za działalność B+R.

Twórczość przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Twórczość należy odnosić do działalności w ramach przedsiębiorstwa, tj. działanie podatnika powinno być twórcze w odniesieniu do jego własnej działalności. Nie ma tu znaczenia czy podobne rozwiązanie (ulepszone procesy, usługi czy produkty) zostało już opracowane przez inny podmiot. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy,

1.  prowadzona jest w sposób systematyczny rozumiany jako: metodyczny, uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca planuje działania na przyszłość i dokumentuje prowadzone projekty, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (cel projektu, jego przebieg oraz ostateczny wynik),
2.  spełnia przesłanki, zawarte w definicji prac rozwojowych, które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca prowadzi projekt, który doprowadzić ma do powstania narzędzia dostępnego za pośrednictwem interfejsu webowego, które umożliwia:
    *   przetwarzanie danych biznesowych klienta,
    *   zarządzanie i raportowanie przebiegu projektów realizowanych w ramach działalności biznesowej klienta,
    *   zarządzanie zasobami ludzkimi dzięki przetwarzaniu danych z systemu kontroli dostępu używanego przez klienta,
    *   kalkulację RCP (rejestracja czasu pracy) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz unikalnymi potrzebami klienta,
    *   analizę i raportowanie wielu procesów biznesowych klienta na podstawie danych klienta.

Oprogramowanie będzie udostępniane klientowi końcowemu w modelu licencyjnym i instalowane wewnątrz infrastruktury informatycznej klienta.

Innowacyjność tworzonego oprogramowania polega na tym, iż będzie to produkt integrujący wiele modułów charakterystycznych dla oprogramowania, w tym:

*   raportowanie i analityka,

*   zarządzanie zasobami ludzkimi,

*   zarządzanie projektami,

*   rejestracja czasu pracy,

a jednocześnie, dzięki unikalnym możliwościom konfiguracji oraz wprowadzeniu szeregu usprawnień w stosunku do oprogramowania konkurencji, lepiej odpowiadający na potrzeby biznesowe klienta. Ponadto oprogramowanie wykorzystuje najnowsze technologie dzięki czemu możliwe jest stworzenie szybkich, bardziej atrakcyjnych i łatwiejszych w obsłudze interfejsów użytkownika co bezpośrednio przekłada się na uzyskanie lepszego User Experience.

Wnioskodawca tworząc oprogramowanie bądź jego części na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w szczególności:

*   tworzy dotychczas nieosiągalne funkcjonalności, w szerokim zakresie i w najlepszej jakości wykonania,

*   implementuje nowe sposoby rozwiązywania problemów biznesowych użytkowników oprogramowania,

*   tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy przetwarzania danych w oparciu o nowe techniki oraz wzorce projektowe,

*   tworzy nowe lub ulepsza istniejące interfejsy użytkownika.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności o charakterze rutynowym. W praktyce Wnioskodawca wykorzystuje znajomość zagadnień IT (technicznych), umiejętności ich zastosowania w praktyce pod konkretny przypadek oraz podejścia do wytwarzania oprogramowania i znajomości języków programowania oraz dobrych praktyk. Tworzony kod źródłowy aby spełniał potrzeby kontrahenta musi być opracowywany za każdym razem w inny sposób. Kod ten jest unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Proces wytwarzania oprogramowania musi być stale ulepszany pod względem kodu, gdyż wytwarzane aplikacje muszą być szybkie, intuicyjne, wysoce skalowane.

1.  założeniem działalności jest uzyskiwanie przychodów z przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta, przy czym wynik prowadzonych projektów nie jest z góry możliwy do przewidzenia. Istotną cechą działalności jest właśnie niepewność co do powodzenia prowadzonych prac.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego interpretowane winny być z uwzględnieniem zastosowania przepisów z innej dziedziny i organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Interpretacje podatkowe nie przynosiłby żadnej użyteczności, skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby opierana wyłącznie o przepisy podatkowe. „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”.

NSA, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, zwrócił uwagę, iż wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. Analizy „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, zwrócił uwagę, że „przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna”.

Zatem, „organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, że jeżeli Wnioskodawca w sposób szczegółowy zaprezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego powinien uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez Wnioskodawcę rozliczenia podatku dochodowego.

Zważywszy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym, czy mogą skorzystać z preferencji opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box należy podkreślić, że interpretacje te poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie może przerzucać na Wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

*   nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,

*   nr 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

*   nr 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,

*   nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,

*   nr 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,

*   nr 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL,

*   nr 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,

*   nr 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,

*   nr 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT.

Jednocześnie, w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Podsumowując, powyższe cechy spełniają definicję działalności B+R, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a ust. 38 u. PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także kryteria w definiowaniu działalności B+R z tzw. Podręcznika Frascati (OECD, Podręcznik Frascati), do którego odniesienie znajduje się w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box.

Ad 2

Art. 30ca ust. 2 u. PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule stanowi autorskie prawo do programu komputerowego (ust. 2 pkt 8). Przepis ten wymaga również, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
2.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Oprogramowanie wytwarzane jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej i jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji tworzone przez Niego oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie, definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, modyfikacja lub ulepszenie jest wynikiem prac B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki, aby prawo autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyć do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u. PIT.

Ad 3

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u. PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego i należy je zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u. PIT.

Ad 4

Ustawodawca wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 u. PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przepisy u. PIT nie zawierają jakiegokolwiek katalogu kosztów kwalifikowanych. Natomiast zawierają odniesienie, że do kosztów kwalifikowanych nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP (art. 24d ust. 5 u. PIT). Za koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, są w szczególności: odsetki, opłaty finansowe oraz koszty związane z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Na mocy art. 30ca ust. 6 u. PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące należność za sprzedaż autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Wnioskodawca ponosi wydatki na:

1.  szkolenia, kursy, literatura fachowa – pozwalają poszerzać wiedzę z zakresu wytwarzania oprogramowania, aktualnych standardów i praktyk, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych,
2.  koszty sprzętu komputerowego, który m.in. będzie w stanie zapewnić bezpieczeństwo pracy (kopie zapasowe) i wydajną obsługę środowiska programistycznego,
3.  koszty oprogramowania niezbędnego do wydajnego i nowoczesnego wytwarzania oprogramowania (główne narzędzie programistyczne przeznaczone do pisania kodu), narzędzie do pracy z bazami danych,
4.  pozostałe wyposażenie miejsca pracy w tym ergonomiczny fotel i biurko, które umożliwią zniwelować szkodliwe efekty długotrwałego przebywania w pozycji siedzącej,
5.  koszt łącza internetowego o odpowiedniej stabilności i przepustowości – niezbędne do udostępniania i prezentowania efektów pracy; pozwala na dostęp do niezbędnych zasobów wiedzy; umożliwia komunikację z kontrahentem i pozostałymi osobami biorącymi udział w procesie wytwarzania oprogramowania,
6.  usługi księgowe – koszty poniesione na usługi księgowe dotyczą prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji dodatkowej IP Box, do których na podstawie przepisów prawa zobowiązany jest Wnioskodawca,
7.  usługi doradztwa w zakresie IP Box – koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową

które są również kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u. PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem programu komputerowego, ponieważ stanowią koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nie ponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją projektu. Bez ich poniesienia, projekt nie mógłby być realizowany, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej.

Zatem, wydatki te bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę uznane winny być za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u. PIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u. PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Artykuł 30ca ust. 1 i następne u. PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniającej kryteria działalności B+R kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;
2.  uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej;
3.  określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;
4.  prowadzenie odrębnej ewidencji związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki, aby sprzedaż prawa autorskiego do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pozwalała na opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tej sprzedaży.

Podsumowanie:

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa pozwala na opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskich praw do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej, w przypadku uznania działalności za działalność B+R.

Wnioskodawca przywołuje przytoczone we wniosku poglądy wyrażone w ww. interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym wnioskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 wskazał, iż: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie.

W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”.

W podsumowaniu powyższego wywodu, odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa, NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opisanej wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego i rozwijanego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie;
5.  Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Reasumując, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzanego, ulepszanego, rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego z tytułu wykonywanych zleceń programistycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu według stawki 5% w zeznaniu, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wydatków na: szkolenia, kursy, literaturę fachową, sprzęt komputerowy, oprogramowanie, pozostałe wyposażenie miejsca pracy, łącza internetowe, usługi księgowe, usługi doradcze za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

W tym miejscu należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z Objaśnień wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: szkolenia, kursy, literaturę fachową, sprzęt komputerowy, oprogramowanie, pozostałe wyposażenie miejsca pracy, łącza internetowe, usługi księgowe, usługi doradztwa w zakresie IT można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.