Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-84/16/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Czy Wnioskodawca może konfekcjonować produkt o kodzie CN 2710 12 25 w opakowaniach 20, 30, 60, 200 litrowe biorąc pod uwagę, że zostaje zmieniona wielkość opakowań i nazwa produktu?
Słowa kluczowe: stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca kupuje w Polsce produkt I. DSP 60-95 JE kod CN 2710 12 25 w opakowaniach 200 l w ilościach około 5000 litrów miesięcznie od firmy B. sp. z o.o. która ma skład podatkowy. Produkt ten jest kupowany z zerową stawką akcyzy na podstawie faktury VAT i dokumentu dostawy do celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na konfekcjonowaniu w mniejsze opakowania i odsprzedaży do odbiorców końcowych typu mechanicy samochodowi i maszyn oraz kilku hurtowni chemicznych. Do końca 2015 r. Wnioskodawca konfekcjonował produkt w opakowania 5 l, 20 l, 30 l, 60 l, a w 2016 r. w opakowania 5 l ze względu na niezrozumiałość i różną interpretację ustawy akcyzowej. Produkt po skonfekcjonowaniu w 5 l opakowania zmienia nazwę na H. i jest sprzedawany z zerową stawką akcyzy na terenie kraju w ilościach od 60 do 600 litrów jednorazowo u poszczególnych klientów, na postawie faktury VAT z wpisanymi ilością litrów i dokumentu dostawy. Wystawienie dokumentu dostawy zasugerował urząd celny w K. Klienci używają produkt do przemywania i odtłuszczania części mechanicznych i są poza kilkoma hurtowniami chemicznymi odbiorcami ostatecznymi. Wnioskodawca ma też kilku przedstawicieli na terenie Polski, który otrzymują od niego wcześniej skonfekcjonowany produkt, magazynują go w swoich magazynach w miejscowościach zamieszkania i sprzedawają w imieniu Wnioskodawcy fakturą VAT, od stycznia 2016 r. dowodem dostawy. Od stycznia 2016 r. do każdego magazynu przedstawiciela i własnego Wnioskodawca prowadzi księgę przychodu i rozchodu stanu magazynowego produktu oraz po rozmowie z urzędem celnym w K. ww. ma też swoim klientom wystawiać dokument dostawy i co kwartał składać zestawienie dokumentów dostawy od jego klientów. Współpracując z przedstawicielami na terenie kraju skonfekcjonowany towar jest przekazany do sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy. Produkt otrzymują dokumentem przesunięcia magazynowego W-Z z wpisanymi ilościami w litrach, a od stycznia 2016 r. na podstawie sugestii urzędu celnego także dokumentem dostawy. Do momentu sprzedaży klientowi towar znajduje się na kilku magazynach czyli Wnioskodawcy oraz w miejscowościach zamieszkania przedstawicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może od firmy B. sp. z o. o. kupować I. DSP 60-95JE biorąc pod uwagę, że producentem jest rafineria a B. ma skład podatkowy?
2.  Czy Wnioskodawca może konfekcjonować produkt o kodzie CN 2710 12 25 w opakowaniach 20, 30, 60, 200 litrowe biorąc pod uwagę, że zostaje zmieniona wielkość opakowań i nazwa produktu?
3.  Czy do faktury VAT przy sprzedaży należy dołączyć dokument dostawy?
4.  Czy przekazując towar przedstawicielom Wnioskodawca ma wystawić im dokument dostawy i W-Z czy tylko W-Z z wpisanymi ilością litrów?

Zdaniem Wnioskodawcy, od firmy B. , która ma skład podatkowy Wnioskodawca kupuje w Polsce produkt I. DSP60-95JE kod CN 2710 12 25 w opakowaniach 200 l lub paleto pojemnikach 1000 l z zerową stawką akcyzy na podstawie faktury VAT i dokumentu dostawy. Wnioskodawca kupuje produkt do celów prowadzenia działalności polegającej na konfekcjonowaniu w 5 l, 20 l, 30 l, 60 l, 200 l opakowania, zmienia nazwę na H. i jest przez Wnioskodawcę lub za pośrednictwem przedstawicieli sprzedawany. Wnioskodawca jest producentem produktu i zarazem firmą sprzedająca, zatem może konfekcjonować i sprzedawać w dowolnych ilościach danemu klientowi, który nie musi wypełniać AKC-R, wymieniony produkt z zerową stawką akcyzy w opakowaniach 5 l, 20 l, 30 l, 60 l, 200 l na podstawie faktury VAT bez dokumentu dostawy, ponieważ na fakturze VAT są napisane ilości w litrach. W przypadku nie wystawienia dokumentu dostawy Wnioskodawca nie ma obowiązku składania co kwartał do urzędu celnego zestawienia dokumentów dostawy. Wnioskodawca prowadzi do każdego magazynu oddzielną księgę przychodu, rozchodu i stanu magazynowego produktu. Ani Wnioskodawca ani jego przedstawiciele nie naliczają akcyzy żadnemu klientowi ponieważ są to hurtownie chemiczne odsprzedające towar dalej albo odbiorcy końcowi mechanicy samochodowi lub maszynowi używający produkt do przemywania części z zabrudzeń i odtłuszczania przed montażem elementów mechanicznych. Współpracującym przedstawicielom skonfekcjonowany towar w opakowaniach 5 l, 20 l, 30 l, 60 l Wnioskodawca przekazuje na ich magazyn na podstawie dokumentu dostawy W-Z z wpisanymi litrami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku ww. ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Ponadto w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych do których w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 565,00 zł/1 000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1 446,00 zł/1 000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN – 1 196,00 zł/1 000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1 000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 — 1 180,00 zł/1 000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    
    *   skroplonych - 695,00 zł/1 000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    
    3.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest:
    
    *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1 000 litrów,
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1 000 kilogramów,
    
    3.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ). (art. 89 ust. 1a ustawy)

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, obowiązujące w poszczególnych latach kalendarzowych okresu, o którym mowa w ust. 1a, uwzględniając kwoty ich obniżenia zgodnie z ust. 1a:

1.  w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego każdy rok z tego okresu;
2.  niezwłocznie - w przypadku zmiany ich wysokości (art. 89 ust. 1b ustawy).

W ww. przepisach przewidziano stawki szczególne dla niektórych wyrobów akcyzowych oraz stawki ogólne, które stosuje się odpowiednio dla wszystkich pozostałych paliw silnikowych i opałowych dla których nie przewidziano stawki szczególnej.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 2a ustawy, dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Zgodnie z powyższym, w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w przypadku przemieszczenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu energetycznego, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, w opakowaniach 200 l w ilościach około 5000 litrów miesięcznie w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest przemieszczenie tego wyrobu na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. Ponadto zerowa stawka akcyzy ma zastosowanie jeżeli wyroby o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. (art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla nabytego i konfekcjonowanego wyroby nie będą spełnione warunki dla zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Wskazać należy, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi jego zużycia. Celem zdefiniowania pojęcia „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2.  zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3.  wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przed konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „”Użycie” w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez „zużycie”, ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać że, konfekcjonowanie przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów uprawniającego Wnioskodawcę do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Powyższe skutkuje tym, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien nabywać przedmiotowe wyroby energetyczne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu.

Natomiast w przypadku gdy wyroby zostały już nabyte przez Wnioskodawcę z zastosowaniem przez sprzedawcę (skład podatkowy) zerowej stawki akcyzy (sprzedawca prawidłowo wypełnił warunki zastosowania zerowej stawki akcyzy) i zostały one przez Wnioskodawcę przeznaczone do konfekcjonowania, to stwierdzić należy, że zostaną one użyte z naruszeniem warunków do zastosowania zerowej stawki, tj. nie zostaną zużyte do celów uprawniających do zastosowania tej stawki. Zatem, ponieważ w takiej sytuacji nastąpiło użycie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, użycie opisanych wyrobów do ich konfekcjonowania stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, przedmiot opodatkowania. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, a Wnioskodawca jako dokonujący czynności opodatkowanej jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty należnej od wyrobu akcyzy.

W tym miejscu wskazać należy, że do kodu CN 2710 12 25 wg Nomenklatury Scalone zostały zaklasyfikowane pozostałe oleje lekkie i preparaty mogące być wykorzystywane jako paliwo. Tym samym opisany wyrób jako potencjalnie stanowiący paliwo, dla którego nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy ani stawka podatku określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, winien podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku obowiązującą dla pozostałych paliw silnikowych tj. stawką o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy.

Ponadto - zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - dalsza odsprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania i powstaniu zobowiązania podatkowego (określeniu kwoty akcyzy w należytej wysokości) nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wnioskodawca również nie jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Wynika to bezpośrednio z powyższego uzasadnienia. Skoro bowiem Wnioskodawca winien nabyć wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, z zapłaconym w cenie nabycia podatkiem akcyzowym lub sam dokonać ich opodatkowania, to przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 nie ma już zastosowania w sprawie. Wskazać także należy, że przepis ten ma zastosowanie tylko do obrotu już zakonfekcjonowanymi wyrobami w opakowaniach do 5 litrów lub 5 kg, nie ma zastosowania jeżeli w związku z czynnością wykonywaną wcześniej względem tych wyrobów powstało zobowiązanie podatkowego w określonej wysokości i nie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy.

Mając powyższe na uwadze skoro Wnioskodawca winien nabywać wyroby energetyczne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu nie będzie dla celów podatku akcyzowego zobowiązany do wystawiania dokumentu dostawy ani innych dokumentów w tym W-Z w przypadku dalszej odsprzedaży bądź też w sytuacji przekazaniu towarów przedstawicielom. Ponadto gdy wyroby będą przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy to również w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie dla celów podatku akcyzowego zobowiązany do wystawiania dokumentu dostawy ani innych dokumentów w tym W-Z. Nie będzie bowiem w sprawie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.