Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-667/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy posiłków i napojów na pokładzie samolotu podczas lotu międzynarodowego.
Słowa kluczowe: samolot; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, wymienionym w Obwieszczeniu Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 12 marzec 2015 r.

Podczas wykonywania przez Spółkę usług transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, na pokładach samolotów pasażerom serwowane są odpłatnie posiłki oraz napoje (dalej jako: Usługi Restauracyjne) w sposób następujący:

*   pasażerowie dysponują kartą menu z pełnym wykazem oferowanych posiłków oraz napojów;

*   w ofercie pokładowej restauracji dostępne są pełne zestawy obiadowe lub śniadaniowe: wśród sprzedawanych posiłków do wyboru są dania ciepłe lub kanapki oraz napoje - m.in. wino, piwo, kawa, herbata, soki;

*   wykwalifikowany personel pokładowy służy pasażerom poradą i udziela informacji w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów;

*   z uwagi na fakt, iż posiłki serwowane są na pokładzie samolotu, każdy z obsługiwanych pasażerów ma zapewnione stałe miejsce siedzące ze stolikiem;

*   wszystkie sprzedawane na pokładzie posiłki i napoje podawane są pasażerowi przez personel pokładowy bezpośrednio do stolika;

*   bezpośrednio przed podaniem napoje są otwierane przez personel pokładowy, który do tego celu jest wyposażony w otwieracze do butelek i korkociągi;

*   personel pokładowy nalewa pasażerom napoje do szklanek;

*   do posiłków podawane są niezbędne akcesoria do spożycia takie jak sztućce, serwetki, kubeczki oraz dodatki - pieprz, sól, cukier;

*   wszystkie posiłki są serwowane do spożycia bezpośrednio na pokładzie;

*   po zakończeniu konsumpcji pasażer nie musi wykonywać dodatkowych czynności w związku z uprzątnięciem stolika, gdyż personel pokładowy sprząta po spożyciu posiłków;

*   personel pokładowy przyjmuje płatności przy stoliku pasażera;

*   ponadto, pasażerowie mają zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu.

W chwili obecnej dla Usług Restauracyjnych Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym Usługi Restauracyjne Spółki świadczone na pokładach samolotów podczas transportu międzynarodowego (w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT) są opodatkowane 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o stawkach w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż Usługi Restauracyjne świadczone na pokładach samolotów podczas transportu międzynarodowego (w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT) są opodatkowane 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o stawkach w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się m.in. do usług transportu międzynarodowego. Dodatkowo, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o stawkach obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%.

Do rozstrzygnięcia czy Usługi Restauracyjne świadczone pasażerom podczas transportu międzynarodowego powinny być opodatkowane stawką VAT 0% zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o stawkach w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT czy stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ustawy o VAT, należy najpierw ustalić czy stanowią one dostawę towarów czy świadczenie usług.

Kwestią rozróżnienia usług restauracyjnych od usług cateringowych, a także możliwością uznania zwłaszcza tych drugich za dostawę towarów zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Wnioski płynące z tego wyroku zostały potwierdzone w art. 6 obowiązującego bezpośrednio od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie 282/2011), zgodnie z którym:

„1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Ustawodawca unijny, odmiennie od polskiego, zwrócił zatem uwagę na faktyczny charakter cateringu, kładąc nacisk na określenie elementu przeważającego. Jeżeli w ramach świadczenia nabywca otrzymuje nie tylko posiłek, ale także usługi wspomagające (przykładowo: udostępnienie naczyń i sztućców, doradztwa w zakresie oferowanych posiłków i napojów, przygotowania posiłku oraz napojów do podania, uporządkowanie stolików po konsumpcji), to przeważającym elementem jest świadczenie usług. Jeżeli natomiast wydaniu lub dowozowi posiłku czy produktów żywnościowych nie towarzyszą zindywidualizowane świadczenia dodatkowe lub występują one w minimalnym zakresie - elementem dominującym jest dostawa towarów.

Spółka stoi na stanowisku, iż Usługi Restauracyjne świadczone na pokładach samolotów podczas wykonywania transportu międzynarodowego polegające na sprzedaży pasażerom posiłków oraz napojów oraz wszystkie czynności towarzyszące tj.:

*   doradztwo w zakresie oferowanych posiłków i napojów,

*   udostępnienie naczyń i sztućców,

*   przyjęcie zamówienia, przyjęcie płatności przy stoliku pasażera,

*   przygotowanie posiłku oraz napojów do podania (podgrzanie posiłku, otwarcie i nalanie napoju do szklanki),

*   udostępnienie miejsca siedzącego wraz ze stolikiem,

*   podanie posiłków oraz napojów do spożycia na miejscu bezpośrednio do stolików,

*   uporządkowanie stolików po konsumpcji

*   powinny być kwalifikowane jako usługi restauracyjne, a nie dostawa towarów. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż wykonując czynności wyspecyfikowane wyżej personel pokładowy świadczy serwis kelnerski.

Mając na uwadze powyższe należy z całą pewnością podkreślić, iż w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą towarów z uwagi na występowanie ciągu elementów i czynności składających się na jednolite świadczenie czyli kompleksową usługę restauracyjną, tj. czynności od przyjęcia zamówienia do uporządkowania stolików po konsumpcji. Należy również zwrócić uwagę, iż dostarczenie posiłku pasażerowi jest jedynie niewielkim elementem transakcji, w której przeważają czynności składające się na usługi związane z organizacją konsumpcji na miejscu. Tym samym czynności tych zdecydowanie nie można uznać za dostawę towarów. W świetle cytowanego art. 6 Rozporządzenia 282/2011, sprzedaż posiłków można uznać za świadczenie usług tylko pod warunkiem, że występuje łącznie z innymi usługami, co zdecydowanie ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym.

Z uwagi na powyższe rozważania, w ocenie Spółki Usługi Restauracyjne będące przedmiotem opisanego stanu faktycznego świadczone pasażerom na pokładach samolotów podczas wykonywania transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o stawkach powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza doktryna. W komentarzu do artykułu 83 ustawy o VAT czytamy: „Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o stawkach stawka 0% będzie stosowana także do usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem w wysokości 0%. Należy zauważyć, że stawka 0% dotyczy wyłącznie świadczenia usług, a nie dostaw towarów (te opodatkowane będą na zasadach ogólnych - stawką właściwą dla danego rodzaju towarów). Można przewidywać pojawienie się kontrowersji co do stosowania stawki 0% w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych podczas podróży (usług transportowych). Sprzedaż posiłków gotowych musi być bowiem potraktowana raczej jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług. Konkretne sytuacje mogą być jednak mniej jednoznaczne. Można w tym miejscu wskazać, że kwalifikacja czynności podawania posiłków w toku świadczenia usług transportowych stała się przedmiotem orzecznictwa ETS. Tam sprawa dotyczyła określenia miejsca świadczenia, ale także chodziło o rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. W wyroku w sprawie C- 231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensensburg) ETS stwierdził, że podawanie posiłków, co do zasady, stanowi świadczenie usług, jednakże gdy serwowanie posiłków dotyczy posiłków na wynos i nie obejmuje świadczeń dodatkowych w przypadku spożycia ich na miejscu, wówczas ma miejsce dostawa towarów. Stawka 0% będzie oczywiście znajdowała zastosowanie do wszelkich (a nie tylko gastronomicznych) usług świadczonych w toku transportu, o którym mowa.”

Podsumowując, zdaniem Spółki Usługi Restauracyjne świadczone na pokładach samolotów podczas transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT powinny być opodatkowane 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o stawkach w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy jak i w rozporządzeniach wykonawczych przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Stosowanie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Jednocześnie zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., nr 1719) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%.

Na podstawie powołanych przepisów obniżona stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie dla świadczenia usług osobom m.in. w środkach transportu lotniczego. Warunkiem zastosowania tej stawki jest to, aby transport tych osób podlegał opodatkowaniu również stawce 0%. Zatem opodatkowaniu podlega - pod pewnymi warunkami - świadczenie usług. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu stawką 0% nie podlega dostawa towarów w środkach transportu lotniczego, nawet jeśli sam transport podlega opodatkowaniu stawką 0%. Wobec tego dla prawidłowego zastosowania stawki podatku należy przede wszystkim ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Z przepisów definiujących dostawę towarów i świadczenie usług wynika, że pojęcia te wzajemnie się dopełniają. Za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczenie usług zdefiniowane zostało w sposób negatywny, tj. czego nie można zakwalifikować jako dostawę towarów uznaje się za świadczenie usług. Ustawodawca poza wskazaniem wprost, że za towar uważa się energię uznał, że towarem są rzeczy lub ich części. Zatem wszelkie inne postaci świadczeń pozostają poza pojęciem towaru i kwalifikują się jako usługi.

W rzeczywistości gospodarczej występują sytuacje kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w którym obok dostawy towaru występują elementy usługi. Wówczas ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Istotne kryteria rozstrzygające o tym jak kwalifikować - jako dostawę czy usługę - określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności, zawarto w orzeczeniu ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w którym wskazano, że w przypadku transakcji składającej się z zespołu świadczeń, należy wziąć pod uwagę wszystkie czynności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy mamy do czynienia przede wszystkim ze świadczeniami odrębnymi czy też świadczeniem jednolitym. Poza tym czy to ewentualne jednolite świadczenie powinno zostać uznane za dostawę towarów czy świadczenie usługi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania stawki podatku 0% dla świadczenia mającego miejsca na pokładzie samolotów podczas transportu międzynarodowego. Rozstrzygnięcie wątpliwości Spółki wymaga ustalenia czy podczas lotu międzynarodowego przedmiotem opodatkowania jest dostawa towaru czy też świadczenie usługi.

W sprawie z wyroku C-111/05 rozpatrywano czy dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług przeważające znaczenie ma dostawa kabla (gdzie cena samego kabla stanowi zdecydowanie większą część kosztów całkowitych), czy jego położenie (co z kolei wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy). W celu dokonania kwalifikacji TSUE poddał badaniu znaczenie świadczenia usług w stosunku do dostawy towarów. W wyniku czego stwierdził, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać oraz nawet jeśli wkopanie kabla jest skomplikowane i wymaga zaangażowania znacznych środków, to nie wynika z tego, że świadczenie usług jest dominujące względem dostawy towaru. Z uwagi na to, że położenie kabla ograniczone jest do jego ułożenia (w trudnych warunkach), co nie zmienia jego charakteru, ani nie wymaga dostosowania go do specyficznych potrzeb klienta, TSUE uznał, że transakcja dostawy i ułożenia kabla światłowodowego powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, str. 1), z którego wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Ponadto, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), powołanym również przez Wnioskodawcę, TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (na które również powołała się Spółka) podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Dodatkowo w punkcie 63 ww. wyroku TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1-2025, pkt 22).

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Jakkolwiek wskazane przykłady orzeczeń w sprawach świadczeń złożonych wymagają doboru subiektywnego kryterium dla oceny danego świadczenia jako złożonego i to kryterium każdorazowo uzależnionego od rodzaju świadczenia, to niewątpliwie kwalifikacja danego zdarzenia gospodarczego jako świadczenia złożonego nie może być pozbawiona obiektywnej oceny a zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć jedynie od woli stron transakcji.

Ponadto należy zauważyć, że przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT.

Dodatkowo należy mieć na względzie to, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia i zastosowania zasad obowiązujących w zależności od jego rodzaju.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy tut. Organ wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach.

Na gruncie analizowanej sprawy wskazać należy, że w ocenie tut. Organu, serwowanie przez Spółkę odpłatnych posiłków na pokładach samolotów lotów międzynarodowych nie należy kwalifikować jako świadczenie usługi gastronomicznej, ale jako dostawę towarów.

W nawiązaniu do opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę w konfrontacji ze wskazanymi przepisami oraz orzeczeniami TSUE należy uznać, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter typowej dostawy towarów i nie mają charakteru usługi. Realizowana sprzedaż nie stanowi w szczególności świadczenia usług gastronomicznych ani cateringowych. Czynności wymienione we wniosku jako Usługi restauracyjne, tj. doradztwo w zakresie oferowanych posiłków i napojów, udostępnienie naczyń i sztućców, przyjęcie zamówienia, przyjęcie płatności przy stoliku pasażera, przygotowanie posiłku oraz napojów do podania (podgrzanie posiłku, otwarcie i nalanie napoju do szklanki), udostępnienie miejsca siedzącego wraz ze stolikiem, podanie posiłków oraz napojów do spożycia na miejscu bezpośrednio do stolików, uporządkowanie stolików po konsumpcji nie są czynnościami, które należałoby zaliczyć do czynności wspomagających, pozwalających na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług gastronomicznych.

Czynności wykonywane przez Spółkę na pokładzie samolotu mają pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. Czynności przygotowania ograniczają się wyłącznie do – jak wskazuje Spółka – podgrzania posiłku oraz otworzenia butelki z napojem i przelania napoju do szklanki. Należy wskazać, że Spółka nie udostępnia stolika przeznaczonego do konsumpcji zamówionego posiłku i napoju, ale miejsce siedzące, na którym podróżuje pasażer jest wyposażone w składany stolik. Brakuje zatem lokalu przeznaczonego do konsumpcji dostarczanych posiłków, brakuje szatni, brakuje również mebli i typowych nakryć stołowych oraz zapewnienia klientowi możliwości spożywania napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze. Ogół czynności podejmowanych przez Spółkę nie ma charakteru przeważającego. Czynności dodatkowe wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, konieczny do wykonania głównej czynności jaką jest dostawa towarów. Czynności te nie stanowią usług wspomagających dla usług restauracyjnych, a jednie czynności konieczne do dokonania dostawy przez Spółkę. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym sprzedaży posiłków i napojów nie towarzyszą skomplikowane, czasochłonne ani kosztowne czynności wspomagających, a te, które wystąpią są czynnościami marginalnymi i w żadnym wypadku nie mają charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Spółka świadczy usługę restauracyjną lub cateringową.

Zatem, świadczenia oferowane przez Spółkę na pokładzie samolotu w trakcie transportu międzynarodowego wiążą się wyłącznie ze sprzedażą posiłku i napoju, natomiast brak jest usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej lub cateringowej. Zatem całość wykonywanych czynności stanowić będzie świadczenie złożone, które w całości stanowi odpłatną dostawę towarów. Brak jest zatem podstawy prawnej dla zastosowania stawki 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Wobec tego stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.