Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.524.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Przychód z tytułu obsługi systemu wspólnych kart.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-przychody należne; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów w związku z planowanym uczestnictwem w „systemie wspólnych kart” – **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów w związku z planowanym uczestnictwem „w systemie wspólnych kart”. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 października 2020 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Forma opodatkowania to podatek liniowy oraz zarejestrowany jest „do podatku VAT”. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zamierza w niedługim czasie wydzierżawić na dłuższy okres kompletny, sprawny i cały czas będący w użyciu wyciąg narciarki wraz z całą infrastrukturą, tj. łącznie z maszynami i stokiem przeznaczonym „na jazdę na nartach”, wszystko znajdujące się w okolicy miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. Celem tego działania jest dalszy rozwój firmy i tym samym zwiększenie dochodów.

W związku z tym, że Wnioskodawca ma doświadczenie w zarządzaniu, pewne pomysły na rozwój wyciągu oraz możliwość pozyskania zewnętrznych funduszy, chce stworzyć plan tego przedsięwzięcia.

Tu powstały pewne wątpliwości związane ze sposobem kwalifikowania zjawisk, które wystąpią w przyszłości i będą miały wpływ na sytuację ekonomiczną i płynność finansową przedsięwzięcia Wnioskodawcy.

Dużym atutem firmy Wnioskodawcy jest fakt, że jest małym podatnikiem, co pozwala między innymi na stosowanie w każdym roku tzw. ulgi amortyzacyjnej w ramach limitu 50 000 EURO. Dzięki temu w firmie pozostaje większy dochód, który można wykorzystać na realizację planowanych zadań i inwestycji. Ponadto forma prowadzonych obecnie ksiąg podatkowych to książka przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe.

Jednym z kroków jakie Wnioskodawca zamierza podjąć po wydzierżawieniu wyciągu jest przystąpienie jego firmy do tzw. systemu wspólnych kart. System ten zostanie omówiony poniżej przy opisie stanu sprawy. Wątpliwości Wnioskodawcy i zapytanie związane są właśnie z tym systemem, a dokładnie ze sposobem prowadzenia ewidencji przychodów, czyli kwalifikowania powstających zjawisk do przychodów lub kosztów. Gdyby bowiem okazało się, że w wyniku przystąpienia do sytemu wspólnych kart nastąpi gwałtowne zwiększenie przychodów mogłoby to między innymi zmienić status firmy Wnioskodawcy z małego podatnika na dużego i mieć duże znaczenie dla rentowności firmy i całego przedsięwzięcia.

Stan faktyczny.

Wyciąg jest typowym niedużym ośrodkiem narciarskim. W okresie zimowym będzie świadczył usługi polegające na przewozie klientów posiadanymi wyciągami narciarskimi, gdzie na przygotowanym to tego stoku będą mogli uprawiać sporty zimowe, przede wszystkim jazdę na nartach.

Procedura stosowna przy obsłudze klienta będzie następująca.

Klient, który zdecyduje się na skorzystanie z usług firmy Wnioskodawcy sam na własny koszt przyjeżdża na teren obiektu, gdzie może skorzystać z darmowego parkingu. Następnie klient zakupi w kasie indywidualny karnet za określoną kwotę zgodnie z obowiązującym w firmie cennikiem. Nabycie karnetu zostanie zarejestrowane w specjalnym systemie obsługi S oraz potwierdzone paragonem z kasy fiskalnej, który zostanie wydany klientowi wraz z karnetem. Na życzenie klienta do paragonu wystawiana będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami faktura. Zapłata za karnet następować będzie w formie gotówki lub kartą kredytową. Każdy klient, który rozpocznie korzystanie ze stoku narciarskiego obsługiwany będzie przez automatyczny system bramek wejściowych wyposażonych w czytniki, które zliczą przejazdy klienta zgodnie z przyjętym w firmie cennikiem oraz poinformują klienta o aktualnym stanie dokonanych przejazdów. Tym samym każda zrealizowana usługa przejazdu zostanie zarejestrowana, co uniemożliwi wykonanie przejazdu bez karnetu lub poza systemem bramek wejściowych. W sytuacji gdy klient zrezygnuje z jakiś powodów z usług firmy Wnioskodawcy uda się do kasy, gdzie na podstawie odczytu częściowo wykorzystanego karnetu nastąpi zwrot niewykorzystanej części w postaci gotówki, a system S stworzy wewnętrzny dokument zwrotu karnetu i ostatecznie dobowy raport z tych zwrotów. Klient z otrzymanym zwrotem gotówki może np. udać na każdy inny wyciąg narciarski i tam zakupić karnet na usługę przewozu kolejką tej innej firmy lub w inny dowolny sposób wykorzystać zwrócone pieniądze. Zgodnie z obowiązującymi zasadami obsługi kas fiskalnych w firmie sporządzane będą codziennie dobowe raporty fiskalne z kas fiskalnych oraz dodatkowo dobowe raporty ze systemu S. Raporty S oprócz sprzedaży na plus czyli wystawionych w danym dniu paragonów fiskalnych pokazywać będą między innymi ilość i wartość dokonanych zwrotów karnetów i zwróconej klientom gotówki. Dokonane zwroty karnetów traktowane będą jako korekty sprzedaży z tytułu niewykonania usługi i tym samym dowody zwrotu gotówki.

Na podstawie wymienionych raportów ewidencja przychodu firmy w księgach firmy oraz jednocześnie przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegać będzie na zaksięgowaniu po stronie przychodów wartości sprzedaży karnetów na plus wartości zwrotu karnetów na minus (korekty sprzedaży).

Tym samym po stronie przychodów powstanie realna wartość pokazująca faktycznie wykonane przez firmę Wnioskodawcy usługi (przejazdy) w połączeniu z otrzymaną za to kwotą zapłaty. Przedstawiony system obsługi, który Wnioskodawca ma zamiar prowadzić po wydzierżawieniu wyciągu narciarskiego odpowiadać będzie obecnie prowadzonemu przez ten wyciąg systemowi.

Po wydzierżawieniu wyciągu Wnioskodawca planuje w przyszłym sezonie zimowym, tj. 2021/2022 przystąpienie do istniejącego w ich rejonie tzw. systemu wspólnych kart. Celem tego systemu powstałego na wzór istniejących w zaawansowanych narciarsko regionach było stworzenie dla klienta komfortu polegającego na odczuciu, że ma do czynienia z jednym wielkim kompleksem narciarskim, na którym posługuje się jednym karnetem oraz otrzymuje na podobnych i przewidywalnych zasadach usługę. Polega to na zakupie przez klienta karty w kasie dowolnego wyciągu (w dowolnej firmie), z którą następnie może przemieszczać się po wszystkich wyciągach narciarskich firm, które do tego systemu przystąpiły. Klient po zakupie karnetu samodzielnie dokonuje wyboru z oferty, której firmy będzie korzystał oraz samodzielnie i na swój koszt przemieszcza się pomiędzy firmami. Każda z firma biorących udział w ramach programu wspólne karty ma własną niezależną infrastrukturę, na której prowadzi działalność. Wykonuje tę działalność wg swojego regulaminu korzystania z obiektu, w swoich godzinach pracy, przy wykorzystaniu własnego sprzętu, własnych pracowników oraz robi to na własny rachunek i odpowiedzialność. Każda z firm w zależności od tzw. atrakcyjności ma inny przelicznik, który pozwala jej za tę samą usługę otrzymać różne wynagrodzenie (przychód). Oznacza to, że gdy przykładowo w jednej firmie wywóz jednego klienta kosztuje kwotę „x” to w innej firmie o wyższym przeliczniku za ten sam wywóz kwota ta wynosi „2 razy x”, w jeszcze innej firmie może to być „Y razy x”. Tym samym każda z firm świadczy usługi z różną rentownością i uzyskuje różne dochody. Klient w każdej firmie otrzymuje zupełnie odrębną usługę od usługi drugiej firmy wg zasad i cennika tej firmy i tym samym pracuje na przychód tej firmy.

Sprzężone ze sobą systemy S wszystkich firm odczytują na każdej bramce wejściowej zakupioną kartę i tym sposobem są w stanie precyzyjnie określić, gdzie tzn. w której firmie (na którym stoku narciarskim) zakupiona karta była wykorzystywana i w jakiej części.

Firmy które przystąpiły do systemu wspólnych kart zawarły umowę, na podstawie której z racji zakupu karty w jednej firmie (zostawienia środków pieniężnych w jednej firmie) a możliwości korzystania z tej karty w innych firmach dokonują wzajemnych rozliczeń. Rozliczenia dokonywane są po zakończeniu miesiąca na podstawie raportów sporządzanych przez systemy S. System wskazuje, gdzie na każdym etapie przemieszczania się klienta karta była wykorzystywana na podstawie odczytów z bramek wejściowych. Każda z firm tym samym może na podstawie tych raportów dokładnie przypasować do siebie ilość dokonanych na jej terenie przejazdów oraz należnej z tego tytułu ilości środków pieniężnych. Celem wyrównania powstałej w momencie zakupu karnetu sytuacji, gdzie środki pieniężne zostają w jednej firmie natomiast usługa przejazdu świadczona jest w innej firmie, każda z firmy wystawia na koniec miesiąca dla partnera fakturę obciążającą kwotami wynikającymi z tych raportów. Należności wynikające z faktur są między firmami płacone przelewami lub dokonywane są kompensaty.

W tym miejscu powstaje pytanie: Czy otrzymana faktura od innej firmy z treścią „rozliczenie wspólnych kart” lub podobnie sformułowaną będzie w firmie Wnioskodawcy, jako otrzymującej fakturę kosztem, czy zmniejszeniem przychodów? Ponieważ Wnioskodawca obawia się, że mogą być duże ilości sprzedawanych karnetów w jego firmie, a jednocześnie ich faktyczne wykorzystanie w innej firmie, sposób kwalifikacji i tym samym wysokość przychodów może mieć wpływ na ustalenie statusu małego podatnika jego firmy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że:

Po przystąpieniu w przyszłym sezonie zimowym do systemu wspólnych kart (działanie systemu wspólnych kart opisane w pierwotnym wniosku) każda sprzedaż karnetu na przejazd wyciągiem narciarskim będzie w jego firmie dokumentowana paragonem fiskalnym, a na żądanie klienta fakturą. Zapłata za sprzedaż karnetu nastąpi w wybranej przez klienta formie, tj. gotówką, kartą kredytową, przelewem. Otrzymane w ten sposób środki pieniężne będą łącznie ze wszystkimi pozostałymi środkami pieniężnymi firmy do dowolnej dyspozycji Wnioskodawcy i będą stanowić majątek obrotowy jego firmy. Jednak te otrzymane środki pieniężne nie będą na etapie ich otrzymania mieć trwałego i ostatecznego charakteru, gdyż w przypadku rezygnacji klienta z usługi klient otrzyma zwrot zapłaconych kwot. Zwrot kwot za niewykonaną usługę lub częściowo nie wykonaną usługę będzie następował na dwa sposoby:

1.  bezpośrednio klientowi przez firmę Wnioskodawcy, gdy klient zrezygnuje z wykonanej lub częściowo wykonanej usługi zakupionej bezpośrednio w jego firmie i do jego firmy odda niewykorzystany karnet, zwrot nastąpi w wysokości nie wykorzystanej usługi lub części usługi na podstawie danych z raportu ze systemu wspólnych kart zliczającego przejazdy, udokumentowane to zostanie dokumentem zwrotu do paragonu lub fakturą korektą wystawionymi przez firmę Wnioskodawcy dla klienta;
2.  pośrednio gdy klient zrezygnuje z zakupionej usługi u Wnioskodawcy lub części usługi i usługę tę lub jej część wykona inna firma, zwrot pobranych wcześniej środków pieniężnych nastąpi do tej innej firmy, która wykona na własny rachunek tę usługę lub część usługi, zwrot nastąpi w wysokości niewykorzystanej części usługi na podstawie danych z raportu z systemu wspólnych kart zliczającego przejazdy, udokumentowane to zostanie na koniec każdego miesiąca fakturą wystawioną przez tę inną firmę z treścią faktury „rozliczenie wspólnych kart”, faktura ta zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona przelewem lub w przypadku wystąpienia wzajemnych rozrachunków dokonana zostanie kompensata z dopłatą różnicy przez jedną ze stron.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że jego zamiarem jest otrzymanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia przychodów w związku z planowanym uczestnictwem w systemie wspólnych kart.

Czy przychodem ustalonym na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu planowanego świadczenia usług przewozu osób kolejką narciarską będzie łącznie suma następujących pozycji:

*   kwota należna z tytułu sprzedaży karnetów udokumentowana wystawionymi przez firmę Wnioskodawcy paragonami lub fakturami (kwota netto, tj. pomniejszona o należny podatek VAT) jako zwiększenie przychodów),
*   kwota należna z tytułu zwrotu za niewykorzystane karnety, tj. niewykonaną przez firmę Wnioskodawcy usługę lub część usługi udokumentowana dokumentami zwrotu paragonów lub fakturami korektami wystawionymi przez firmę Wnioskodawcy bezpośrednio dla klienta (kwota netto, tj. pomniejszona o należny podatek VAT) jako zmniejszenie przychodów,
*   kwota należna z faktur wystawionych przez inną firmę przejmującą na własny koszt i odpowiedzialność wykonanie usługi z tytułem faktury „rozliczenie wspólnych kart” i obciążająca firmę Wnioskodawcy (kwota netto, tj. pomniejszona o należny podatek VAT) jako zmniejszenie przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku – stworzenie systemu wspólnych kart nie pozbawia każdej z firm w nim uczestniczących tożsamości. Planowane przystąpienie firmy Wnioskodawcy do systemu wspólnych kart nie może też zmieniać zjawisk zachodzących w jego firmie zależnie od tego czy dokonuje sprzedaży i zwrotów w ramach swojej firmy bezpośrednio klientowi, czy w ramach systemu wspólnych kart, gdzie zwrot pieniędzy następuje do partnera, który przejmuje usługę. Celem zachowania jednoznaczności operacji po przystąpieniu w przyszłości firmy Wnioskodawcy do systemu wspólnych kart oraz rozliczania się w ramach tego systemu na podstawie wystawianych przez uczestników systemu faktur za wspólne karty z tytułem „rozliczenie wspólnych kart”, faktury te Wnioskodawca będzie interpretować następująco:

1.  dla niego, jako wystawiającego fakturę dla partnera w ramach systemu wspólnych kart
    1.  Wnioskodawca wykonał usługę dla klienta na jego obiekcie i na jego warunkach, ma z tego tytułu przychód zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zgodnej z wystawioną fakturą (kwota netto), Wnioskodawca prosi o zwrot pieniędzy, które klient zostawił pierwotnie w Waszej firmie;
2.  dla niego, jako otrzymującego fakturę od partnera w ramach systemu wspólnych kart
    1.  klient zrezygnował z usługi Wnioskodawcy, usługę wykonała inna firma, Wnioskodawca musi z tego tytułu zmniejszyć przychód, który początkowo zaewidencjonował o wartość niewykonanej usługi (kwota netto) zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz musi zwrócić pieniądze, które pierwotnie zostawił u niego ten klient.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę faktura z tytułem „rozliczenie wspólnych kart” nie będzie fakturą kosztową, lecz fakturą zmniejszającą zaewidencjonowany poprzednio przychód, który był ustalony przy założeniu, że usługa dla klienta w całości zostanie wykonana w jego firmie.

Jeżeli klient rezygnuje z usług jednej firmy i udaje się z zakupionym w tej firmie karnetem do innej firmy nie będzie można tego potraktować, że ta inna firma wykonuje dla tego klienta usługę i później tę pierwszą obciąża kosztami tej usługi. Klient w drugiej firmie otrzymuje zupełnie odrębną od tej pierwszej usługę wg zasad i cennika tej firmy i tym samym pracuje na przychód tej firmy.

W ramach systemu wspólnych kart inaczej z punktu dowodowego będzie wyglądać sytuacja, gdy klient dokona zakupu karnetu w jednej firmie, nie wykorzysta go w całości w tej firmie, a z nie wykorzystanej części będzie korzystał z usług innej firmy. W takiej sytuacji nie mając do czynienia bezpośrednio z tym klientem, firma Wnioskodawcy sprzedająca karnet nie będzie w stanie dokonać zwrotu do rąk klientowi gotówki za niewykorzystany karnet i tym samym za niewykonaną usługę (zrobić zwrot karnetu) i skorygować bezpośrednio przychód. Będzie to dopiero możliwe po zakończeniu miesiąca, gdzie na podstawie miesięcznych raportów z S każda z firm uczestniczących w systemie wspólnych kart ma możliwość odczytania ile na obiektach tej firmy wykonanych było przewozów kolejką za karnety zakupione w jednej firmie a zrealizowane w innej firmie.

Na podstawie tych danych każda z firmy wystawia na koniec miesiąca dla partnera fakturę obciążającą kwotami wynikającymi z tych raportów.

Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uważa się między innymi należne przychody po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W tym wypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem przychodów o wartość zwróconych karnetów, a więc nie wykonanych usług.

Przychód powinien mieć odniesienie w rzeczywiście wykonanej usłudze i otrzymanym za to wynagrodzeniu.

Ujęcie otrzymanej w przyszłości faktury za wspólne karty w kosztach i tym samym pozostawienie kwoty przychodów niepomniejszonej, a więc bez pokrycia w rzeczywiście wykonanych usługach byłoby sztucznym zjawiskiem niemającym pokrycia z rzeczywistością.

Ponieważ firma Wnioskodawcy znajduje się w dość dużym mieście mogłaby zostać potraktowana przez mieszkańców lub turystów przyjeżdżających tu po raz pierwszy jak kasa służąca do zakupu karnetów. Klient dokonywałby zakupu karnetów a następnie nawet nie korzystając z usług firmy Wnioskodawcy przemieszczał się na inne atrakcyjniejsze wyciągi narciarskie, gdzie karnet byłby rozliczany (konsumowany). Firma Wnioskodawcy musiałaby ewidencjonować sprzedaż karnetów jako przychód i gdyby przyjąć, że otrzymana faktura z tytułem „rozliczenie wspólnych kart” nie byłaby zmniejszeniem tych przychodów, zaewidencjonowany przychód byłby przychodem zawyżonym i nierealnym, niepowiązanym z żadną wykonaną usługą. Zjawisko oraz jego charakter przychodowy lub kosztowy należy oceniać nie pod kątem dokumentu jakim zostało ono zobrazowane, a poprzez analizę samego zjawiska pod kątem faktycznego związku z przychodem lub kosztem.

Ponadto gdyby przyjąć, że otrzymana faktura za rozliczenie w ramach wspólnych kart będzie w przyszłości w firmie Wnioskodawcy kosztem, to powstaje pytanie, jaki to koszt uzyskania przychodów dla jego firmy. Nie jest to żadna usługa przejazdu wyciągiem, którą inna firma wykonała dla niego na jego zamówienie. Każda z firm biorących udział w ramach programu wspólne karty ma własną niezależną infrastrukturę, na której prowadzi działalność Wykonuje tę działalność wg swojego regulaminu korzystania z obiektu, w swoich godzinach pracy, przy wykorzystaniu własnego sprzętu, własnych pracowników oraz robi to na własny rachunek i odpowiedzialność. Klient w drugiej firmie będzie otrzymywał zupełnie odrębną usługę od usługi Wnioskodawcy wg zasad i cennika tamtej firmy i tym samym będzie pracować na przychód tamtej firmy. Nie będzie to podwykonawstwo, czyli usługa złożona. W przypadku usług złożonych, gdzie jest główny wykonawca oraz podwykonawcy, odpowiedzialność wobec klienta za taką usługę pod każdym względem ponosi główny wykonawca. On zawiera umowę z klientem, on reprezentuje całość usługi pod względem rękojmi, gwarancji, jakości i każdej innej odpowiedzialności oraz pod względem rozliczeń finansowych z klientem. Podwykonawca nie ma żadnej umowy z klientem, nie ma z nim kontaktu i odpowiada tylko wobec głównego wykonawcy. Gdyby przyjąć na zasadzie powyższej analogii, że głównym wykonawcą jest firma Wnioskodawcy (wyciąg Wnioskodawcy) oznaczmy FIRMA A, która jako pierwsza sprzedała klientowi karnet, a następnie klient ten z tym karnetem korzystałby z usług FIRMY B, FIRMY C itd. to FIRMA A Wnioskodawcy musiałaby być firmą odpowiedzialną za wszystkie usługi świadczone przez kolejne firmy i wszelkie związane z tym roszczenia, dochodzenia, zwroty, odszkodowania, reklamacje klient musiałby kierować do FIRMY A Wnioskodawcy. Umowa o współpracy w ramach wspólnych kart, którą ma zamiar w przyszłości podpisać oczywiście nie zakłada ani nie opisuje takiej sytuacji.

Nie będzie to refaktura kosztów, bowiem nie ma tu trzeciej strony, która by usługę wykonała tak, by można ją było następnie refakturować.

Tak więc dla Wnioskodawcy otrzymana od partnera faktura z tytułem „rozliczenie wspólnych kart” będzie to utracony przychód. Dlatego otrzymaną fakturę za rozliczenia w ramach wspólnych kart Wnioskodawca uważa, że należy ewidencjonować po stronie przychodów na ich zmniejszenie. Gdyby kwalifikować to inaczej mogłoby się okazać, że dwie firmy, z których jedna jest w systemie wspólnych kart a druga nie, wykonując takie same oraz w tej samej ilości usługi (przewożąc kolejką tą samą ilość klientów) osiągają różne przychody.

Przychód jest ważnym wskaźnikiem w rachunku zysków i start firmy. Jest parametrem do wyliczenia wielu wskaźników jak zyskowność, płynność. Przychód jako parametr bierze udział w analizach bankowych np. w celu udzielenia kredytu czy zawarcia umowy leasingu. Tak więc pokazanie różnego przychodu w różnych firmach przy identycznych zjawiskach byłoby z tego punktu widzenia nieprawidłowe.

Dlatego – zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem z tytułu planowanego świadczenia usług przewozu osób kolejką narciarską będzie łącznie suma następujących pozycji:

*   kwota należna z tytułu sprzedaży karnetów udokumentowana wystawionymi przez firmę Wnioskodawcy paragonami lub fakturami (kwota netto, tj. pomniejszona o należny podatek VAT) jako zwiększenie przychodów;
*   kwota należna z tytułu zwrotu za niewykorzystane karnety, tj. niewykonaną przez firmę Wnioskodawcy usługę lub część usługi udokumentowana dokumentami zwrotu paragonów lub fakturami korektami wystawionymi przez firmę Wnioskodawcy bezpośrednio dla klienta (kwota netto, tj. pomniejszona o należny podatek VAT) jako zmniejszenie przychodów,
*   kwota należna z faktur wystawionych przez inną firmę przejmującą na własny koszt i odpowiedzialność wykonanie usługi z tytułem faktury „rozliczenie wspólnych kart” i obciążająca firmę Wnioskodawcy (kwota netto, tj. pomniejszona o należny podatek VAT) jako zmniejszenie przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

Na wstępie podkreślić należy, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że jego zamiarem jest otrzymanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia przychodów w związku z planowanym uczestnictwem w „systemie wspólnych kart”. Tym samym, biorąc także pod uwagę tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w „systemie wspólnych kart”. Nie rozstrzyga natomiast o zasadach dokumentowania opisanych we wniosku zdarzeń gospodarczych oraz odzwierciadlaniu dokumentów w urządzeniach księgowych. Nie potwierdza także prawidłowości dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w „systemie wspólnych kart”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że – co do zasady – przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1i tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że „wspólna karta” („karnet”) jest dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia/usługi. Sprzedaż tej karty nie skutkuje wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Sama karta nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. „Wspólna karta” jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) „wspólnej karty” nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej karty uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta. Tym bardziej, że klient ma prawo do zwrotu środków w części niewykorzystanej. Co więcej – jak sam Wnioskodawca wskazuje – „otrzymane środki pieniężne nie będą na etapie ich otrzymania mieć trwałego i ostatecznego charakteru, gdyż w przypadku rezygnacji klienta z usługi klient otrzyma zwrot zapłaconych kwot”.

Odnosząc się przy tym do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne,

w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

Wobec tego, w dacie nabycia „wspólnej karty” po stronie Wnioskodawcy – co do zasady – nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód Wnioskodawcy powstanie, kiedy dojdzie do realizacji usługi. Brak realizacji usługi i jednocześnie zwrot środków ze „wspólnej karty” powinien skutkować natomiast tym, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód należny. W okolicznościach zaś, gdy nie dojdzie do realizacji usługi i jednocześnie klient nie zażąda zwrotu środków, niewątpliwie otrzymane środki pieniężne powiększają majątek Wnioskodawcy, stając się tym samym przysporzeniem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z ww. art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy stanowić będzie:

*   kwota należna z tytułu sprzedaży karnetów przez Wnioskodawcę,
*   pomniejszona o kwotę należną z tytułu zwrotu za niewykorzystane karnety,
*   pomniejszona o kwotę należną innej firmie (uczestnikowi „systemu”) w związku z wykonaniem usługi przez tę firmę w związku z „rozliczeniem wspólnych kart”,
*   powiększona o kwotę należną Wnioskodawcy od innej firmy (innego uczestnika „systemu”) w związku z wykonaniem usługi przez firmę Wnioskodawcy w związku z „rozliczeniem wspólnych kart”.

Jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście analizowanej sprawy –postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć – jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Tym samym tutejszy organ interpretacyjny nie ma uprawnień w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, aby potwierdzić prawidłowość dokumentowania i księgowania zdarzeń gospodarczych, a także dokonywanych rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.