Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.137.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: prawa-przeniesienie prawa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy oraz jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Oprócz Wnioskodawcy w spółce komandytowej uczestniczą: komplementariusz – spółka z o.o. oraz inni komandytariusze, będący osobami fizycznymi. Jeden z komandytariuszy ma zamiar przenieść za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków na Wnioskodawcę stosownie do art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z umową, którą mają zamiar zawrzeć strony komandytariusz „przenosi” ogół praw i obowiązków, a Wnioskodawca go „przyjmuje”. Za przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca płaci „wynagrodzenie”. W umowie nie znajdują się takie zapisy jak: „cena” lub „sprzedaż”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisana umowa, której przedmiotem jest przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta przez niego umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że nazwana i uregulowana przepisami prawa umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawy o p.c.c.”).

Podstawą prawną zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest art. 10 k.s.h. Zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków jednego z komandytariuszy.

Komandytariusz, od którego Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków uzyska pisemną zgodę pozostałych wspólników na przeniesienie ogółu przysługujących mu praw i obowiązków. Cytowany art. 10 k.s.h. stanowiąc samodzielną prawną podstawę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie wymaga dodatkowego wyboru innej formy prawnej, w wyniku której to przeniesienie następuje. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną i nie można jej utożsamiać z innymi umowami, np. umowami prawa cywilnego. Na ogół praw i obowiązków wspólnika (przedmiot umowy) składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej).

Ponadto, umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków rodzi odpowiedzialność solidarną przystępującego i występującego wspólnika za zobowiązania tego drugiego związane z jego uczestnictwem w spółce oraz zobowiązania tejże spółki.

Świadczenie przystępującego wspólnika, wobec tego występującego ze spółki polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej i w tym jedynie upodabnia czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków do umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zdefiniowana przez Kodeks cywilny jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków od umowy sprzedaży odróżniać będzie, co już wyżej wspomniano, bardzo szeroki skutek w postaci uczestnictwa w spółce rozumianego jako realizacja nie tylko praw ale i obowiązków wspólnika oraz odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki. Można więc stwierdzić, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków zawiera elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, ale także umowy o przystąpienie do długu. Wstępujący wspólnik bowiem przyjmie na siebie solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania występującego wspólnika.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)-k) ustawy o p.c.c. enumeratywnie wskazano, które czynności cywilnoprawne podlegają temu podatkowi. Jest to zatem katalog zamknięty (zasada numerus clausus). Wśród nich nie ma umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane czy umowy mieszane, a jedynie ściśle wymienione czynności cywilnoprawne, które należy definiować tak, jak uczynił to ustawodawca w prawie cywilnym. Oznacza to również, że niedopuszczalna byłaby tu wykładnia rozszerzająca czy działanie polegające na domniemaniu opodatkowania. Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Nie można również uznać umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków za zmianę umowy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c,), jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie stanowi także orzeczenia sądu, w tym również polubownego czy ugody (art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c c.).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nabycie ogółu praw i obowiązków następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy opartej na przepisie art. 10 k.s.h. i nie może być kwalifikowane jako „sprzedaż” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to pozostając niewymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

W analizowanej sprawie, umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie stanowi żadnej z nazwanych umów zawartych w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy zawarta przez niego umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy jest, że nazwana i uregulowana przepisami prawa handlowego umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. Racjonalny ustawodawca, świadom, że w obrocie prawnym funkcjonują inne nazwane umowy, ma możliwość włączenia ich do tego katalogu poprzez zmianę ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak się jednak nie stało w odniesieniu do wielu umów funkcjonujących w obrocie cywilnoprawnym.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko zostało potwierdzone m.in. w podobnym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2015 r. Znak: ILPB2/436-358/14-4/MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.73.2018.1.MSI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Stosownie do § 1 tego przepisu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabędzie za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, a w umowie tej nie znajdą się takie zapisy jak „cena” lub „sprzedaż”, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.