Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.536.2023.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozwiązanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wartość-wartość bilansowa; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 3g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej X. z siedzibą w D. (dalej: „Spółka Akcyjna”). Jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawczyni podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Pierwotnie Spółka Akcyjna została założona w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”), w której Wnioskodawczyni nabyła (objęła) udziały. W dniu 5 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni oraz pozostali wspólnicy powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną na podstawie art. 577 § 1 pkt 1 w związku z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Dla celów przekształcenia zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli spółki przekształcanej) sporządził bilans określający wartość bilansową majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadająca na każdy jeden udział tej Spółki.

Zgodnie z treścią statutu Spółki Akcyjnej, jej założycielami byli dotychczasowi wspólnicy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawczyni. Wysokość kapitału zakładowego, jego podział oraz wartość nominalna akcji w Spółce Akcyjnej na moment przekształcenia nie uległy zmianie w stosunku do wysokości kapitału zakładowego, jego podziału oraz wartości nominalnej udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Aktualnie Wnioskodawczyni rozważa wycofanie się ze Spółki Akcyjnej, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez nią akcji w Spółce Akcyjnej na rzecz innej osoby lub podmiotu (np. któregoś z pozostałych akcjonariuszy Spółki lub osoby trzeciej) albo ich zbycia na rzecz Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z rozważaną dezinwestycją Wnioskodawczyni chciałaby potwierdzić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w przyszłości.

Wnioskodawczyni nabyła (objęła) akcje w Spółce Akcyjnej wyłącznie w wyniku jej przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako uprzedni udziałowiec spółki przekształcanej). Po dniu przekształcenia Wnioskodawczyni nie nabywała (nie obejmowała) kolejnych akcji w Spółce Akcyjnej.

**Uzupełnienie wniosku**

Wnioskodawczyni nabyła udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w 2017 roku, w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną i podziału jej majątku. Wnioskodawczyni była wspólnikiem tej spółki na moment jej rozwiązania i podziału majątku. Przed jej rozwiązaniem spółka niebędąca osobą prawną była udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W okresie, w którym Wnioskodawczyni pozostawała udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialności, nie wnosiła do niej wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych.

Planowane zbycie akcji Spółki Akcyjnej nie nastąpi w ramach wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy na moment odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej przez Wnioskodawczynię jej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia i przypadająca proporcjonalnie na objęte przez Wnioskodawczynię akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni, na moment odpłatnego zbycia przez nią akcji w Spółce Akcyjnej jej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia i przypadająca proporcjonalnie na objęte przez Wnioskodawczynię akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej.

**Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, przychodem z tzw. zysków kapitałowych jest m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na objęcie (nabycie) akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Zatem w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w Spółce Akcyjnej należy ustalić wydatki Wnioskodawcy na ich objęcie (nabycie).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków” na objęcie lub nabycie akcji. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Synonimami „wydatku” są: nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek.

Przy czym wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być poniesione na konkretny cel: na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Są to więc wydatki, w zamian za które podatnik obejmuje lub nabywa akcje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się szerokie rozumienie pojęcia „wydatków” na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Należy bowiem przez nie rozumieć wszelkie dokonane przez podatnika nakłady, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14).

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT należy w ocenie Wnioskodawczyni stwierdzić, że ustawodawca posłużył się otwartym semantycznie pojęciem, które pozwala na zakwalifikowanie jako wydatek na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) wszelkich nakładów poniesionych przez podatnika, które pozostawały w bezpośrednim i koniecznym związku z objęciem lub nabyciem tych udziałów (akcji).

Wobec brzmienia przywołanych przepisów podatkowych, z uwagi na szerokie zakresowo unormowanie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), na które wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę otwartym semantycznie pojęciem „wydatek”, za wydatek na objęcie przez Wnioskodawczynię akcji w Spółce Akcyjnej należy, w danych okolicznościach, uznać wartość bilansową majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadała na udziały Wnioskodawczyni w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia, w miejsce których to udziałów Wnioskodawczyni otrzymała akcje Spółki Akcyjnej.

Jeżeli, zgodnie z językiem potocznym, przez wydatek należy rozumieć sumę wydaną na coś, to wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadała na udziały Wnioskodawczyni w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością unicestwione w dniu przekształcenia, stanowi sumę przeznaczoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię na objęcie akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej, ponieważ Wnioskodawczyni musiała unicestwić swoje udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, aby otrzymać te akcje.

Należy również zauważyć, że literalne brzmienie przepisu wskazuje na wydatek na nabycie lub objęcie danych udziałów (akcji), a nie na wydatek na nabycie lub objęcie innych udziałów (akcji) w innej spółce (np. spółce przekształcanej). Oznacza to, że przepis podatkowy nakazuje każdorazowe ustalanie wydatków na nabycie lub objęcie konkretnych udziałów (akcji) i nie odwołuje się przy tym w żaden sposób do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w innej spółce. Skoro ustawodawca nie wprowadził tutaj rozróżnienia, to interpretator tekstu prawnego również nie powinien. W ocenie Wnioskodawczyni należy zatem, na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, każdorazowo ustalać, jakie wydatki zostały poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie danych udziałów (akcji), aby tym samym ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbyciu tych konkretnych udziałów (akcji).

W tym miejscu należy przypomnieć, że na potrzeby wykładni prawa podatkowego zakłada się prymat wykładni językowej nad pozostałymi metodami wykładni prawa (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 979/21 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1467/15).

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w ocenie Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że będzie ona uprawniona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w wysokości wartości bilansowej majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na akcje objęte przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej w wyniku zmiany formy prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Wykładnia systemowa art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT**

Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość podejścia Wnioskodawczyni jest fakt, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej. Tym samym do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (wartość aktywów netto), a więc majątek tej spółki. Majątek ten przypada na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które ulegają unicestwieniu w toku przekształcenia, a dotychczasowy udziałowiec spółki przekształcanej obejmuje akcje w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia.

Zatem na moment przekształcenia udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadały swoją wartość ekonomiczną, którą odzwierciedlała wartość bilansowa aktywów netto tej Spółki. Udziały te w toku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały unicestwione, a Wnioskodawczyni objęła w ich miejsce akcje w Spółce Akcyjnej.

W związku z powyższym interpretując przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w ujęciu systemowym należy uznać, że wydatkiem Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej była wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na udziały Wnioskodawczyni. Była to bowiem cena, za jaką Wnioskodawczyni objęła akcje w Spółce akcyjnej. Należy podkreślić, że za wydatek można uznać nie tylko gotówkę, ale też uszczuplenie w zakresie innych składników majątku. W niniejszej sytuacji doszło do definitywnego, ekonomicznego obciążenia majątku Wnioskodawczyni, ponieważ w zamian za posiadane uprzednio udziały nabyła akcje Spółki Akcyjnej.

W tym kontekście należy również zauważyć, że żaden z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, jak i przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) regulujących zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych nie daje podstaw prawnych do twierdzenia, że w zakresie wydatków na objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia innej spółki kapitałowej mamy do czynienia, po stronie dotychczasowego wspólnika spółki, z kontynuacją (sukcesją) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształcanej na cele ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia. Innymi słowy, żaden przepis Kodeksu spółek handlowych ani żaden przepis prawa podatkowego nie wprowadza zasady, zgodnie z którą dla wspólnika spółki wartość podatkowa udziałów (akcji) spółki przekształconej odpowiada wartości unicestwionych udziałów (akcji) w spółce przekształcanej. Skoro ustawodawca nie wprowadził do ustaw podatkowych takiej ciągłości (sukcesji) między wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w przekształcanej spółce kapitałowej a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia, to interpretator nie ma prawa do wprowadzenia takiej zasady.

Co więcej, ustawodawca stosunkowo niedawno znowelizował ustawy podatkowe w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej. Nowy przepis art. 22 ust. 1t Ustawy PIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.). Nowy przepis rzeczywiście wprowadza ciągłość (sukcesję) między wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w przekształcanej spółce niebędącej osobą prawną a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia. Przepis ten dotyczy jednak tylko i wyłącznie sytuacji przekształcania spółki niebędącej osobą prawną w spółkę. Co za tym idzie, nowelizacja nie dotyczy sytuacji, w której przekształcono spółkę kapitałową w inną spółkę kapitałową, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. To oznacza, że ustawodawca nie zdecydował się na szczególne, odwołujące się do tzw. kosztów historycznych, uregulowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia innej spółki kapitałowej. Zatem w niniejszej sprawie aktualne pozostają tezy prezentowane w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, o której mowa była na wstępie.

Należy raz jeszcze podkreślić, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji w momencie zbycia akcji Spółki Akcyjnej udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą już istnieć. To zaś powoduje, że wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma znaczenia dla ustalenia wyniku podatkowego Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej. Na potrzeby kalkulacji wyniku podatkowego Wnioskodawczyni należy bowiem ustalić wydatki na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej. Nie można jednak, jak już była o tym mowa wyżej, utożsamiać wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z wydatkami na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej – żaden przepis podatkowy nie reguluje bowiem takiej kontynuacji wartości kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem na gruncie wykładni systemowej wydatkiem Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej, w okolicznościach sprawy, była wartość unicestwionych udziałów Wnioskodawczyni w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na te udziały.

Mając na uwadze wynik powyższej wykładni językowej, jak i systemowej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że będzie ona uprawniona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w wysokości wartości bilansowej majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na akcje objęte przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej w wyniku zmiany formy prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Wykładnia celowościowa art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT**

Co do zasady podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jedynie czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), jednak uznaje się je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT jest wyłącznie odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Celem tego przepisu nie jest jednak wprowadzenie zasady ciągłości (sukcesji) między wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia (zob. R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 23.). Taką interpretację tego przepisu potwierdza również nowelizacja Ustawy o PIT, o której była już mowa wyżej.

W oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie można zatem twierdzić, że ustawodawca w jakikolwiek sposób łączy wydatki Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej z momentem nabycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca jedynie odłożył w czasie rozpoznanie wydatków na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej do momentu ich odpłatnego zbycia, ale w żaden sposób nie utożsamił wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu z wysokością wydatków Wnioskodawczyni na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na moment odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą istniały od dawna. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest jedynie odłożenie w czasie prawa Wnioskodawczyni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej, ale celem tego przepisu nie jest powiązanie wysokości tych kosztów uzyskania przychodów z wydatkami na nabycie nieistniejących już od dawna udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem, jak już była o tym mowa, wydatkiem Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej, w okolicznościach sprawy, była wartość unicestwionych udziałów Wnioskodawczyni w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na te udziały.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy jest przyznanie Wnioskodawczyni prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej. Wnioskodawczyni nie posiada już na ten moment udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Te udziały zostały unicestwione w momencie przekształcenia. W ich miejsce Wnioskodawczyni objęła akcje w Spółce Akcyjnej i to one będą przedmiotem przyszłego odpłatnego zbycia. Wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na unicestwione udziały Wnioskodawczyni, była sumą środków majątkowych (wartością ekonomiczną), które Wnioskodawczyni przeznaczyła na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej. Bez unicestwienia tych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni nie objęłaby akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej. Ta wartość ekonomiczna, przypadająca na dzień przekształcenia na unicestwione udziały Wnioskodawczyni, nie została jeszcze w żaden sposób ujęta w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię. Zatem z perspektywy celu powyższych przepisów podatkowych, to właśnie o tę wartość Wnioskodawczyni powinna mieć prawo pomniejszyć swój przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji w przyszłości.

**Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych**

Na wstępie Wnioskodawczyni wskazuje, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, powstałej z przekształcenia innej spółki kapitałowej, nakazuje ustalać ich wartość w oparciu o wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, przypadającego proporcjonalnie na udziały (akcje) w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia, a nie w oparciu o wydatki poniesione pierwotnie (tzw. „historyczne”) przez podatnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształcanej.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzecznictwie, przykładowo:

• w wyroku z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. akt II FSK 912/19 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdził, że: „Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W rezultacie, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady przekształconej w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej”;

• w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 149/18 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdził, że: „W sytuacji, w której nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., a następnie tej spółki w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu jest wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego”.

Jak również wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. o sygn. I SA/Łd 225/23 (orzeczenie nieprawomocne), w którym stwierdził, że: „Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej”;

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 788/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym stwierdził, że: „Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej”;

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 1102/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) w momencie zbycia akcji, spółka przekształcana (z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. (\`(...)\`) Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Wnioskodawcę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji. (\`(...)\`) Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. (\`(...)\`) zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej”;

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 28 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Op 233/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o „pierwotnych” wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.l. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem – zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere – skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14). Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika – jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym. Po drugie, stanowisku wnioskodawcy nie sprzeciwiają się argumenty nawiązujące do regulacji dotyczących spółek handlowych. Sąd podzielił stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na objęcie akcji”, bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy jest twierdzenie organu, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej, a wkład do spółki komandytowej to ten sam, co do ilości i wartości, udział w spółce z o.o. i wartości akcji objętych w spółce akcyjnej. (\`(...)\`) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia koncepcja, że w przypadku dalszego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji był koszt poniesiony na nabycie praw związanych ze wstąpieniem do spółki komandytowej (spółki przejmowanej w zdarzeniu pierwotnym). Skoro ustawodawca nie przyjął w odniesieniu do samego łączenia spółek, którego jedną z form jest przejęcie spółki, zasady kontynuacji kosztów tzw. zasady „kosztu historycznego”, to w ocenie Sądu wykładnia systemowa i celowościowa nie daje podstaw do przyjęcia zasady kosztu historycznego, tj. nakładów poniesionych na wstąpienie do spółki pierwotnie przejmowanej, w sytuacji gdy doszło następnie do przekształcenia spółki przejmującej”.

Mając na uwadze utrwaloną już jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w niniejszej kwestii, w ocenie Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że będzie ona uprawniona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w wysokości wartości bilansowej majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na akcje objęte przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej w wyniku zmiany formy prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Podsumowanie**

Mając na uwadze wyniki językowej, systemowej i celowościowej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, a także przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w wysokości wartości bilansowej majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalonej na dzień przekształcenia i przypadającej proporcjonalnie na akcje objęte przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej w wyniku zmiany formy prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W świetle art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Czyli – tak jak w przedmiotowej sprawie – osoba prawna, tj. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, tj. spółki z o.o., wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki, czy też wniesienie wkładu do spółki przekształconej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów z art. 10 ustawy są wskazane w ust. 1 pkt 7 tego przepisu kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ma zastosowanie szczególny tryb opodatkowania określony w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy \[tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów (akcji) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej\]:

Od dochodów uzyskanych z (…) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę:

między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji są zatem następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia akcji.

Z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, jak już wskazano wyżej, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, planuje Pani dokonać odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółce z o.o. nabyła Pani w 2017 roku w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną i podziału jej majątku.

Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka z o.o., to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia przez Panią wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Panią akcji spółki akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki z o.o., nie jest wydatkiem poniesionym przez Panią na objęcie tych akcji w wyniku przekształcenia. Nie przeniosła Pani własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną.

Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie była wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała Pani koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną dla rozpoznania przez Panią kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

· cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

· akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną, należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym została Pani wspólnikiem spółki z o.o.

Jak Pani wskazała, udziały w spółce z o.o. nabyła Pani w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną i podziału jej majątku.

Z treści art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

W przypadku gdy udziały (akcje) (…) zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem w opisanej sytuacji będzie Pani mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną wydatki na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie udziałów spółki z o.o. (wydatki historyczne), nie zaś wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem poniesienia przez tą spółkę pierwotnych wydatków na nabycie ww. udziałów. Wydatki te, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z przyszłej sprzedaży akcji.

Wbrew Pani stanowisku wartość bilansowa udziałów ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pani wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia Pani udziałów w spółce z o.o. (nabytych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną jako jej majątek likwidacyjny) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pani akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pani prawa do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pani stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (wspólnik) – spółka.

Wobec powyższego Pani stanowisko w tej sprawie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pani zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).