Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-456/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Różnice kursowe ustalane wg metody przepisów o rachunkowości, przy jednoczesnym stosowaniu MSSF/MSR
Słowa kluczowe: aktywa; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; przychód; rachunkowość; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych wg metody przepisów o rachunkowości, przy jednoczesnym stosowaniu MSSF/MSR **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie różnic kursowych ustalanych wg metody przepisów o rachunkowości, przy jednoczesnym stosowaniu MSSF/MSR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibe w P. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) i jest spółką prawa handlowego należącą do międzynarodowej Grupy Kapitałowej Y. (zwanej dalej „Grupą”). Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „UOR”).

Przy ustalaniu różnic kursowych, dla potrzeb rozliczenia podatkowego, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 387 z późn. zm.; dalej: „PDOP”), Spółka począwszy od 1 stycznia 2012 r. stosuje zasady wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOP. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka w dalszym ciągu spełnia wymogi ustawowe pozwalające jej na stosowanie metody rachunkowej, tj. jej sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez podmiot uprawniony do badania, zgłoszenia wyboru metody rachunkowej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokonano w terminie przewidzianym w ustawie, a rozliczenie metodą rachunkową stosowane jest nieprzerwanie trzeci rok.

Spółka planuje stosowanie metody rachunkowej również w kolejnych latach podatkowych.

Grupa sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości („MSSF/MSR”).

Kursy stosowne przy wycenie pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych dostarczane są przez wyspecjalizowaną instytucję finansową wchodzącą w skład Grupy i są stosowane przez wszystkie spółki wchodzące w skład Grupy (dalej: „kursy grupowe”).

W 2014 roku Spółka rozpoczęła wdrażanie nowego systemu finansowo-księgowego opartego na oprogramowaniu dostarczonym przez Spółkę S. (z siedzibą w Niemczech). W związku z tym Spółka rozważa możliwość zastosowania przepisów MSSF/MSR od 1 stycznia 2015 r., po wdrożeniu nowego systemu finansowo-księgowego zgodnego z wymaganiami Grupy. W obrębie metodologii rozpoznawania różnic kursowych zmiana ta wiązać się będzie m.in. ze stosowaniem przy rejestracji faktur kursów grupowych (zamiast stosowanego dotychczas kursu średniego Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż lub zakup w walucie obcej).

Zgodnie z analizą przeprowadzoną przez Spółkę, w przypadku stosowania MSSF/MSR (na podstawie MSR 21), dopuszczalne jest stosowanie kursów grupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r, brzmieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOP zwrot „przepisów o rachunkowości”, powinien być interpretowany szeroko, tj. interpretacja powinna obejmować nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale również MSSF/MSR, które Spółka zamierza zastosować od dnia 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy możliwe będzie zaliczanie różnic kursowych od wyceny pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych (zawierających m.in.: wycenę należności i zobowiązań, środków pieniężnych, inne aktywa finansowe - lokaty i depozyty oraz kontraktów walutowych i kredytów bankowych) odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych stosując przepisy MSSF/MSR dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOP?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOP zwrot „przepisów o rachunkowości”, powinien być interpretowany szeroko, tj. interpretacja powinna obejmować nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale również MSSF/MSR, których stosowanie Spółka rozważa począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.

W art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Jeśli zatem różnice kursowe powinny być wykazane dla celów rachunkowych, to powinny one zostać jednocześnie uznane za różnice kursowe w rozliczeniu podatkowym Spółki, nawet jeśli nie są one uznawane za różnice kursowe w rozumieniu PDOP.

Zasady przeliczania walut obcych i określania różnic kursowych dla celów podatkowych uzależnione są od metodologii wybranej przez podatnika (przy założeniu, że spełnione są warunki wynikające z PDOP), tj. „podatkowej” (art. 15a PDOP) lub rachunkowej (art. 9b PDOP). Metody te różnią się od siebie istotnie, chociażby ze względu, że dla celów metody podatkowej za „podatkowe” różnice kursowe uznaje się wyłącznie różnice zrealizowane (związane z ruchem pieniądza), zaś do celów rachunkowych nie jest to czynnik decydujący. Począwszy od 2007 r. na wynik podatkowy Spółki mogą wpływać również różnice kursowe wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów - o ile podatnik dokonał wyboru rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

PDOP nie precyzuje w jaki sposób należy rozumieć termin „przepisy o rachunkowości”. Zdaniem Spółki należy jednak odnosić ten zwrot przede wszystkim do UOR. Z kolei, UOR w art. 2 ust. 3 stanowi, że: „Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR”.

W ocenie Spółki zapis ten potwierdza, że w przypadku stosowania w dziedzinie rachunkowości przepisów MSSF/MSR nie tylko są traktowane jako „przepisy o rachunkowości, ale również mają one pierwszeństwo przed stosowaniem UOR (z zastrzeżeniem kwestii nieregulowanych MSSF/MSR).

Interpretacja Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie zarówno w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 12 stycznia 2012 r., IPPB5/423-988/11-2/IŚ; interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 24 lutego 2010 r. IBPBI/2/423-1464/09/JD; interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 2 września 2008 r., wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2008 r., sygn. I SA/PO 888/08), jak i w doktrynie prawa podatkowego (tak też np. w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod. red. A. Obońskiej, A. Wacławczyka i A. Walter).

Oznacza to, że w przypadku dokonania przez Spółkę wyboru polegającego na stosowaniu w obrębie rachunkowości przepisów MSSF/MSR, nie dojdzie do zmiany stosowanej przez nią metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych. Spotka w dalszym ciągu ustalać będzie je zgodnie z tzw. metodą rachunkową.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki konsekwencją uznania, że zwrot „przepisów o rachunkowości”, którym operuje PDOP, należy interpretować szeroko jest stwierdzenie, że różnice kursowe od wyceny pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych wpływać będą na wynik podatkowy Spółki.

W ocenie Spółki, skoro art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOP w związku z art. 2 ust. 3 UOR pozwala na rozliczanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalonych zgodnie z MSSF/MSR, a zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powstają m.in. w wyniku dokonanej wyceny składników bilansu wyrażonych w walucie obcej, to nie ma wątpliwości, że takie różnice powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych jako przychód bądź koszt z tytułu różnic walutowych.

Należy również podkreślić, że ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie UOR opiera się na założeniu, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają konsekwentnie do przychodów lub kosztów podatkowych różnice kursowe, które według przepisów o rachunkowości stanowią różnice kursowe (co do zasady przychody lub koszty finansowe). Rozwiązania wynikające z przepisów o rachunkowości bezpośrednio określają zatem skutek w PDOP, a zasada ta nie powinna być modyfikowana innymi przepisami PDOP (tak też przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 12 stycznia 2012 r., IPPB5/423-988/11-2/IŚ; interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 14 września 2011 r., etc.).

Nie ma konieczności weryfikacji dopuszczalności uwzględnienia takich różnic dla celów rozliczeń podatkowych na podstawie zasad wynikających z art. 12 lub 15, 15a PDOP. W szczególności w przypadku ustalania różnic kursowych według metody rachunkowej różnicami kursowymi dla celów podatkowych mogą być również różnice powstałe od pozycji, które nie kreują przychodów lub kosztów podatkowych.

Końcowo, Spółka zwróca uwagę, że identyfikacji nieprawidłowości w rozpoznawaniu różnic kursowych dla celów podatkowych służy weryfikacja sprawozdania finansowego przewidziana jako obowiązek Spółki, determinujący możliwość skorzystania z rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych. Zakładając racjonalność ustawodawcy Wnioskodawca uważa, że gdyby zasady rozliczania różnic kursowych nie były jednakowe dla celów bilansowych i podatkowych (w przypadku rozliczania metodą rachunkową), obowiązek badania ksiąg nie byłby tak ewidentnie podkreślony. Badanie sprawozdania finansowego ma stanowić, zdaniem Spółki, dodatkową gwarancję iż podatnik rozliczający różnice kursowe metodą rachunkową robi to prawidłowo, nie doprowadzając do deformacji wyniku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.; dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop (zdanie 2) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 9b updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych.

Wobec powyższego tytułem wstępu należy zwrócić uwagę na konieczność odróżnienia kwestii przeliczenia na złote osiągniętego przychodu/poniesionego kosztu w walucie obcej od kwestii liczenia różnic kursowych. Z uwagi na autonomiczność tych kategorii podatkowych istotne jest to, że regulacje prawne wynikające z art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 updop mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na stosowaną przez nich metodę ustalania różnic kursowych. Przepis art. 9b updop znajduje zastosowanie jedynie dla sposobu ustalania różnic kursowych i nie wyłącza stosowania art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 updop, regulujących kwestie przeliczenia przychodu/kosztu podatkowego wyrażonego w walucie obcej na złote.

Z wniosku wynika, że Spółka od 1 stycznia 2012 r. rozlicza różnice kursowe według metody rachunkowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop i w dalszym ciągu spełnia warunki wymagane dla stosowania tej metody, tj.: sprawozdania finansowe Spółki podlegają obowiązkowemu badaniu przez podmiot uprawniony do badania, zgłoszenia wyboru metody rachunkowej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokonano w terminie przewidzianym w ustawie, a rozliczenie metodą rachunkową stosowane jest nieprzerwanie trzeci rok. Spółka planuje stosowanie metody rachunkowej również w kolejnych latach podatkowych. Jako członek międzynarodowej Grupy Kapitałowej, w ramach której sporządzane są skonsolidowane sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości („MSSF/MSR”) - Spółka rozważa możliwość zastosowania od 1 stycznia 2015 r przepisów MSSF/MSR.

Na tym tle Spółka oczekuje potwierdzenia, że z perspektywy możliwości ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych:

1.  zwrot „przepisów o rachunkowości” powinien być interpretowany szeroko i obejmuje także MSSF/MSR;
2.  różnice kursowe od wyceny pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych, dokonanej w oparciu o MSSF/MSR są efektywne podatkowo.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Mając powyższe na uwadze, podatnicy którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, zaliczają je odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b updop, należy cały czas mieć na uwadze, że powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę w celu rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a updop. lub przepisów o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę, przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b updop w pełni uzasadnione staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Właściwe zdefiniowanie różnic kursowych ma więc szczególne znaczenie w jednostkach stosujących rozliczenia podatkowe na podstawie przepisów rachunkowych.

Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 9b ust. 3 updop):

1.  w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania,
2.  rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,
3.  wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

Stosując do rozliczania różnic kursowych przepisy o rachunkowości uwzględnia się, odmiennie niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane (tzw. memoriałowe) na koniec okresu sprawozdawczego.

Zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 9b ust. 2 updop, metoda rachunkowa polega na włączeniu do podstawy opodatkowania różnic kursowych zrealizowanych (z tytułu transakcji walutowych), niezrealizowanych (z wyceny aktywów i pasywów), a także z wyceny pozycji pozabilansowych.

Jeżeli kursy walut z dnia zarachowania aktywów i zobowiązań różnią się od ich kursów na dzień bilansowy, powstaną różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.

W sytuacji, gdy podatnik na przełomie okresów wyceny utrzymuje „otwartą” pozycję w walucie, zostanie ona wyceniona jako składnik aktywów lub pasywów. Jeżeli dana pozycja jest zamknięta w danym okresie, będzie wyceniona jako różnica transakcyjna i nie zostanie objęta wyceną, gdyż wycena będzie dotyczyć jedynie pozycji bilansowych i pozabilansowych.

Jak już wyżej wskazano, przepisy art. 9b updop dają zatem podatnikom prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych i tylko w tym zakresie pozwalają na stosowanie przepisów o rachunkowości. Możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i w związku z tym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, postanowienia art. 9b updop nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Użyte w art. 9b updop pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej: „UOR”) i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Od 1 maja 2004 r., wobec podpisania aktu akcesyjnego, obowiązują również przepisy Unii Europejskiej. W tej sprawie są nimi m.in. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UEL z dnia 29 listopada 2008 r. 08.320.1).

Rozporządzenie nr 1606/2002 wprowadza wymóg, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy państwa członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia. Jak stanowi ust. 20 MSR 21 - Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (Standart ten, jak i inne stanowi załącznik do ww. Rozporządzenia Nr 1126/2008) „Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej; dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka:

1.  nabywa lub sprzedaje towary lub usługi, których cena została wyrażona w walucie obcej;
2.  zaciąga lub udziela pożyczek, które są płatne lub należne w walucie obcej; lub
3.  w inny sposób nabywa lub zbywa aktywa, lub też zaciąga, lub reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej”.

Przepis ust. 21 MSR 21 stanowi, że „Transakcję w walucie obcej początkowo ujmuje się w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji”.

Zgodnie z ust. 9 MSR 21 „waluta funkcjonalna to obowiązująca w środowisku, w którym działa dana jednostka, generuje i wydatkuje środki pieniężne”.

W ocenie tut. organu pojęcie różnic kursowych użyte w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. jest tożsame z pojęciem występującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym i w ustawie o rachunkowości. Przez użyty w ustępie 20 zwrot, że transakcja może być „wyrażona w walucie obcej” dotyczy przewidywanej płatności zobowiązania. Potwierdza to ust. 29 MSR 21 o treści: „Gdy zawarcie transakcji w walucie obcej prowadzi do powstania pozycji pieniężnych i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji, a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe. Jeżeli transakcja jest rozliczana w tym samym okresie obrotowym, w którym ją zawarto, to wszystkie związane z nią różnice kursowe ujmuje się w tym okresie. Jeżeli jednak transakcja jest rozliczana w kolejnym okresie obrotowym, różnice kursowe ujęte w każdym z następujących okresów, aż do czasu rozliczenia transakcji, ustala się na podstawie zmian kursów wymiany, które miały miejsce w każdym kolejnym okresie”.

Z powyższego wynika, że w przypadku wybrania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, wszystkie różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych (o których mowa w art. 9b ust. 2 updop) będą stanowić różnice kursowe również dla celów podatkowych.

Równocześnie, jeśli ekonomicznie powstałe różnice kursowe nie są ewidencjonowane jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości (dla celów księgowych) i tym samym nie są ujmowane jako przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych na odpowiednich kontach wynikowych, to nie mogą być również traktowane jako przychód lub koszt dla celów podatkowych.

Innymi słowy, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie powinna być modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co tym samym oznacza, że różnic kursowych ujętych w księgach rachunkowych nie koryguje się dla celów podatkowych. Dla ich obliczenia obowiązują zasady określone w przepisach o rachunkowości, w tym kursy wynikające z tych przepisów.

Na podstawie art. 9b ust. 2 updop należy wnosić, że kryterium kwalifikujące różnice kursowe do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów polega na identyfikacji zgodności tych różnic z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Ustawodawca, wprowadzając normę prawną art. 9b ust. 2 do updop, przyjął założenie, że badanie sprawozdania finansowego przez uprawniony do takiej czynności podmiot jest wystarczającą przesłanką do zaklasyfikowania stosowanej metody rachunkowej dla celów ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie metody rachunkowej jest możliwe jedynie pod warunkiem, że sprawozdanie finansowe podatnika podlega badaniu dokonanemu przez podmiot uprawniony do takiej czynności. Jest to warunek mający na celu zapewnienie, że podatnik prawidłowo i rzetelnie zastosował metodę rachunkową. Zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujął w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, może zaliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

W konsekwencji dla celów podatkowych należy uwzględnić ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, nie zaś odrębnie ustalać je dla celów podatkowych.

Podsumowując, należy w odpowiedzi na postwione przez Spółkę pytania stwierdzić, że rację ma Spółka co do tego, że:

*   ad. pyt. nr 1 – użyty w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop zwrot „przepisów o rachunkowości”, powinien być interpretowany szeroko, tj. interpretacja powinna obejmować nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale również MSSF/MSR;
*   ad. pyt. nr 2 - konsekwencją uznania, że zwrot „przepisów o rachunkowości”, którym operuje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować szeroko, jest stwierdzenie, że różnice kursowe od wyceny pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych wpływać będą na wynik podatkowy Spółki.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki w kwestii postawionych we wniosku pytań jest prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy podnieść, że przepisy o rachunkowości nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tej ustawie - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z tym tut. organ podatkowy wydając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego i przyjętych w nim szczegółowych rozwiązań.

Przepisy prawa bilansowego są domeną służb ekonomiczno-księgowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.