Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.432.2019.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Uznanie dostawy Nieruchomości za czynność podlegająca opodatkowaniu, zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; odliczenia-odliczenie podatku; składnik-składnik majątkowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2019 r. (skutecznie doręczone 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy Nieruchomości za czynność podlegająca opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości za czynność podlegająca opodatkowaniu, zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strony Transakcji

Wnioskodawca (Nabywca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

Sprzedawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, serwisu oraz wynajmu pojazdów samochodowych.

Przedmiot transakcji

Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni ok. 14,57 ha i składającej się z jednej działki ewidencyjnej o numerze .. (dalej Nieruchomość). Wnioskodawca oraz Sprzedawca planują zawrzeć transakcję (dalej Transakcja) sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość objęta jest Uchwałą Rady Miejskiej z dnia … 2018 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Możliwy jest zarówno scenariusz, zgodnie z którym Transakcja zostanie dokonana przed uchwaleniem i wejściem w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości jak i scenariusz, w którym Transakcja zostanie dokonana po uchwaleniu lub wejściu w życie planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym strony przewidują, że cena za Nieruchomość będzie wariantowa, tzn.

(i) w przypadku zawarcia Transakcji przed uchwaleniem i wejściem w życie planu zagospodarowania przestrzennego, cena będzie określona kwotowo;

(ii) w przypadku zawarcia Transakcji po uchwaleniu i wejściu w życie planu zagospodarowania przestrzennego, cena będzie określona kwotowo oraz będzie przewidywała zapłatę wartości dodatkowej w wysokości tzw. opłaty planistycznej tzn. świadczenia pieniężnego ustalanego przez organ gminy na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz.U.2018.1945).

Na Nieruchomości znajdują się obecnie następujące obiekty lub ich części:

(i) budynek portierni o powierzchni ok. 42 m2,

(ii) budynek warsztatów technicznych („ślusarnia”) o powierzchni ok. 711m2 (wpisany do rejestru zabytków),

(iii) budynek - wiata o konstrukcji stalowej dostawiona do budynku ślusarni,

(iv) budowla - fragmenty stałego ogrodzenia,

(v) budowla - niezidentyfikowany obiekt o żelbetowej podstawie obsypanej gruntem,

(vi) budowla - żelbetowe wejście do obiektu niezidentyfikowanego,

(vii) budowla - zasieki w konstrukcji ścian żelbetowych,

(viii) budowla - fragmenty starej myjni samochodowej w konstrukcji żelbetowej,

(ix) budowla - podziemna część żelbetowego bunkra,

(x) budowla - nawierzchnia utwardzone tłuczniem,

(xi) fragmenty sieci technicznych (wodociągowych, kanalizacyjnych i energetycznych).

Powyższe obiekty spełniają przesłanki określone prawem budowlanym do uznania ich za budynki i budowle.

Założeniem Transakcji jest, że Nieruchomość zostanie sprzedana w stanie wolnym od obciążeń.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy. W ramach Transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę

Historycznie, przed wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego podatku VAT, Nieruchomość była użytkowana jako zakład fabryki ceramiki.

Po wprowadzeniu podatku VAT do systemu prawa polskiego, Nieruchomość została oddana pierwotnie w użytkowanie wieczyste na podstawie decyzji Wojewody z dnia … 1994 r., na podstawie której stwierdzono nabycie z mocy prawa z dniem .. 1990 r. przez W. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na okres 99 lat wraz z prawem własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na gruncie. Wynikało to z tzw. ustawy uwłaszczeniowej, która przewidywała przekazanie własności aktywów znajdujących się w tzw. trwałym zarządzie państwowych osób prawnych (w tym przypadku w zarządzie W.). Transakcja ta - jako dotycząca przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponieważ W. nie wywiązały się z płatności ceny za przedsiębiorstwo, Skarb Państwa stał się powrotnie właścicielem i dysponentem Nieruchomości.

Sprzedawca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości bezpośrednio od Skarbu Państwa wraz z własnością posadowionych na Nieruchomości budynków na podstawie umowy sprzedaży z dnia .. 2004 r. całego przedsiębiorstwa W. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziło prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, która w tym czasie była podzielona na cztery działki geodezyjne: nr .., nr ..2, nr … i nr .. oraz zabudowana budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Transakcja - jako dotycząca przedsiębiorstwa - nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W 2017 roku poszczególne działki Nieruchomości zostały geodezyjnie scalone i aktualnie Nieruchomość składa się wyłącznie z jednej działki geodezyjnej nr \`(...)\` Większość budynków i budowli oryginalnie występujących na Nieruchomości zostało wyburzonych. Należy zaznaczyć, że aktualnie istniejące (pozostałe) na Nieruchomości budynki i budowle posadowione obecnie na jednej, scalonej działce nr … nie obejmowały swymi obrębami wszystkich działek gruntu przed procesem scalenia, tzn. nie wszystkie działki przed procesem scaleniowym były zabudowane budynkami i budowlami opisanymi w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego.

Stan oraz sposób użytkowania Nieruchomości

Według oświadczenia Sprzedawcy, pierwotną intencją nabycia Nieruchomości był jej zakup pod budowę nowej siedziby firmy, a w szczególności pod budowę zakładu produkcji samochodów specjalnych. Sprzedawca nie przystąpił jednak do realizacji tej intencji, nie poniósł w tym celu żadnych wydatków.

Po zakupie Nieruchomości przez Sprzedawcę została ona wprowadzona na środki trwałe. W okresie od lipca 2004 r. do września 2006 r. Nieruchomość wraz z obiektami budowlanymi i liniami technologicznymi była oddana w odpłatną dzierżawę do podmiotu trzeciego o nazwie P.. Czynność ta podlegała podatkowi VAT.

W 2011 roku zostało dokonane przekwalifikowanie Nieruchomości na inwestycję w nieruchomości. Nieruchomość do chwili obecnej w ewidencji księgowej Sprzedawcy jest ujęta jako inwestycja w nieruchomości.

Sprzedawca nie wykorzystywał ww. budynków i budowli dla własnych potrzeb. Za wyjątkiem okresowej dzierżawy do P., budynki i budowle nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze (zawarte przez Sprzedawcę umowy najmu dotyczyły wyłącznie fragmentów samego gruntu).

Uwagi końcowe

Nieruchomość nie została wyodrębniona przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności, nie dokonano wyodrębnienia prawnego, organizacyjnego oraz pełnego wyodrębnienia księgowego (Sprzedawca, traktując Nieruchomość jako aktywo inwestycyjne wyodrębnił jedynie konto przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością).

Sprzedawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych nakładów na Nieruchomość, w szczególności takich, które podnosiłyby wartość początkową budynków lub budowli w stopniu przekraczającym 30 %.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie zmierza do kontynuacji działalności Sprzedawcy, tzn. nie ma zamiaru budowy biura pod własną siedzibę. Wnioskodawca ma zamiar nabytą Nieruchomość wykorzystać dla działalności deweloperskiej, tzn. w celu realizacji inwestycji budowlanej na sprzedaż lub wynajem (na dzień składania niniejszego wniosku, plany Wnioskodawcy obejmują realizację osiedla mieszkaniowego z niewielkim udziałem lokali usługowych).

Strony przewidują również możliwość nabycia - w ramach odrębnej transakcji - innej nieruchomości składającej się z jednej działki gruntu znajdującej się w sąsiedztwie Nieruchomości oraz pozostającej we własności Sprzedawcy. Działka ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że poprzednik prawny Sprzedawcy, W. nabył - na mocy ustawy uwłaszczeniowej - Nieruchomość wraz z własnością „urządzeń znajdujących się na gruncie”, na które składały się przedmiotowe fragmenty sieci technicznych. Następnie, Sprzedawca nabył od W. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c., w skład którego wchodziła również własność omawianych fragmentów sieci technicznych.

Fragmenty sieci technicznych, będące przedmiotem pytania, nie są przyłączone do sieci przedsiębiorstw przesyłowych a tym samym stanowią własność Sprzedawcy. Obiekty te zostały przez Sprzedawcę prawnie nabyte i w ramach Transakcji mają być przedmiotem zbycia na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, Sprzedawcy przysługuje prawo do dysponowania omawianymi obiektami jak właściciel (w rozumieniu ustawy o VAT) i będą one przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy planowana Transakcja stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta nie będzie wyłączona z działania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja kupna Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 1

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna Nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Nieruchomość jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy, tj. Nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Nieruchomość jest przez Sprzedawcę nieużywana i nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedawcę. Nieruchomość stanowi wyłącznie element majątku inwestycyjnego, nie spełnia przesłanek uznania za środek trwały. Pierwotne plany związane z Nieruchomością (budowa nowej siedziby firmy) nie zostały w żadnym stopniu zrealizowane przez Sprzedawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość w stanie, w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy, np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty, etc. nie są objęte transakcją kupna. Wstąpienie przez Wnioskodawcę w dwie umowy najmu fragmentu gruntu (nie budynków ani budowli) postrzegane jest przez strony jako obciążenie Nieruchomości i następuje z mocy samego prawa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPPl/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423- 441/13/DK).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

*   powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie

*   realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych. Stanowi wyłącznie element majątku inwestycyjnego Sprzedawcy, który prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z wykorzystywaniem Nieruchomości.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1 /443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MP, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla Nieruchomości. Występująca u Sprzedawcy możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do Nieruchomości jest standardową praktyką zarządczą właściwą praktycznie dla każdego rodzaju aktywa (nie tylko nieruchomości) i tym samym nie oznacza wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie stanowi samodzielnej jednostki zdolnej do działania na rynku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznania Nieruchomości za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek jest pełni uzasadniony również w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”). Zgodnie z Objaśnieniami transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony jest na nabywcę zespół składników zawierający zespół składników umożliwiających kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy oba wymienione w Objaśnieniach kryteria nie są spełnione w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Nieruchomość, jako aktywo inwestycyjne Sprzedawcy, nie posiada zdolności prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Dopiero plany gospodarcze oraz przyszłe wysiłki organizacyjno - finansowe Wnioskodawcy mogą spowodować, że Nieruchomość będzie rzeczywiście wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedawcę, gdyż musiałoby to polegać na utrzymywaniu Nieruchomości w stanie nienaruszonym jako aktywo inwestycyjne bez realizacji na niej jakichkolwiek czynności czy nakładów, ewentualnie na budowie biurowca na własne potrzeby. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystania Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej, tzn. do realizacji inwestycji budowlanej i do czerpania z nich zysków ze zbycia lub wynajmu.

Reasumując, omawiana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie podlegała przepisom ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania).

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku nieruchomości zabudowanych, przedmiotem opodatkowania jest budynek lub budowla a sam grunt dzieli los prawny budynku/budowli (tzn. wartość gruntu zwiększa podstawę opodatkowania budynku/budowli).

Zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku nieruchomości podzielonych na działki geodezyjne, towarem jest każda działka geodezyjna odrębnie. W omawianym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość była historycznie podzielona na kilka działek geodezyjnych, które następnie zostały scalone i obecnie Nieruchomość składa się wyłącznie z jednej działki.

Opodatkowanie podatkiem VAT, w szczególności zastosowanie odpowiedniej stawki podatku lub zwolnienia od podatku należy oceniać według stanu faktycznego istniejącego na moment dokonania dostawy towaru (poprzednio istniejący podział geodezyjny Nieruchomości jest bez znaczenia). W przypadku Nieruchomości oznacza to, że towarem będą budynki i budowle zlokalizowane na jednej działce gruntu (działka na …), zatem wartość jednej działki będzie alokowana do podstawy opodatkowania tychże budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanym przypadku, co prawda Sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru (gdyż transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu) jednakże Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie będą spełnione przesłanki omawianego zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym kluczowa jest interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z utrwaloną ostatnią linią interpretacyjną urzędów skarbowych oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew literalnemu brzmieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również korzystanie z obiektu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 roku wydanym w sprawie o sygn. akt: I FSK 382/14 oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.595.2018.1.AJB.

W konsekwencji budynki i budowle posadowione na Nieruchomości a będące składnikiem majątku wykorzystywanego przez W. w ramach tzw. trwałego zarządu, należy uznać za spełniające definicję „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu podatku VAT. Sprzedawca nabył zatem Nieruchomość budynki i budowle już po ich pierwszym zasiedleniu a od daty nabycia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Nawet gdyby uznać, że trwały zarząd nie stanowił „pierwszego zasiedlenia” budynków i budowli, należy zaznaczyć, że w okresie od lipca 2004 r. do września 2006 r. Sprzedawca oddał budynki i budowle w dzierżawę do spółki P., co stanowiło o ich wykorzystaniu (wydaniu użytkownikowi) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, najpóźniej z miesiącem lipcem 2004 r. musiało nastąpić ich „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT a od tej daty upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Ponieważ Sprzedawca nie poczynił nakładów na Nieruchomość w stopniu zwiększających ich wartość o 30%, a sama Nieruchomość od 2011 r. miała u Sprzedawcy status aktywa inwestycyjnego, należy uznać, że spełnione są przesłanki do zwolnienia planowanej Transakcji od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tzw. zwolnienie fakultatywne). W takim stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest badanie przesłanek art. 43 ust. 1 pkt l0a tejże ustawy.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo o odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT. Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedawcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów stanowi również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy planowana Transakcja zbycia Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stanowić czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni ok. 14,57 ha, wyodrębnionej aktualnie w ramach jednej księgi wieczystej i składającej się z jednej działki ewidencyjnej o numerze … (Nieruchomość). Wnioskodawca oraz Sprzedawca planują zawrzeć Transakcję sprzedaży Nieruchomości.

Na Nieruchomości znajdują się obecnie następujące obiekty lub ich części:

(i) budynek portierni o powierzchni ok. 42 m2,

(ii) budynek warsztatów technicznych („ślusarnia”) o powierzchni ok. 711m2 (wpisany do rejestru zabytków),

(iii) budynek - wiata o konstrukcji stalowej dostawiona do budynku ślusarni,

(iv) budowla - fragmenty stałego ogrodzenia,

(v) budowla - niezidentyfikowany obiekt o żelbetowej podstawie obsypanej gruntem,

(vi) budowla - żelbetowe wejście do obiektu niezidentyfikowanego,

(vii) budowla - zasieki w konstrukcji ścian żelbetowych,

(viii) budowla - fragmenty starej myjni samochodowej w konstrukcji żelbetowej,

(ix) budowla - podziemna część żelbetowego bunkra,

(x) budowla - nawierzchnia utwardzone tłuczniem,

(xi) fragmenty sieci technicznych (wodociągowych, kanalizacyjnych i energetycznych).

Powyższe obiekty spełniają przesłanki określone prawem budowlanym do uznania ich za budynki i budowle.

Intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy. W ramach Transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

Nieruchomość nie została wyodrębniona przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności, nie dokonano wyodrębnienia prawnego, organizacyjnego oraz pełnego wyodrębnienia księgowego (Sprzedawca, traktując Nieruchomość jako aktywo inwestycyjne wyodrębnił jedynie konto przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością).

Nabywca nie zmierza do kontynuacji działalności Sprzedawcy, tzn. nie ma zamiaru budowy biura pod własną siedzibę. nabywca ma zamiar nabytą Nieruchomość wykorzystać dla działalności deweloperskiej, tzn. w celu realizacji inwestycji budowlanej na sprzedaż lub wynajem.

Powołany wyżej art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo.”

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z analizy art. 2 pkt 27e wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uznać należy, że opisana przez Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomość, która ma być przedmiotem zbycia nie stanowi przedsiębiorstwa oraz nie posiada cech wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Jak bowiem wskazano we wniosku, Nieruchomość nie została wyodrębniona przez Sprzedawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności, nie dokonano wyodrębnienia prawnego, organizacyjnego oraz pełnego wyodrębnienia księgowego. W ramach Transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje

i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy. Nabywca nie zmierza do kontynuacji działalności Sprzedawcy, tzn. nie ma zamiaru budowy biura pod własną siedzibę. Nabywca ma zamiar nabytą Nieruchomość wykorzystać dla działalności deweloperskiej, tzn. w celu realizacji inwestycji budowlanej na sprzedaż lub wynajem

Tym samym, skoro opisana przez Wnioskodawców Nieruchomość, nie stanowi przedsiębiorstwa i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy uznać należy, że planowana czynność zbycia składniku majątku Sprzedawcy nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, że omawiana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie podlegała przepisom ustawy o VAT jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku budynków i budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika bowiem z treści wniosku do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów doszło najpóźniej w lipcu 2004 r. kiedy Sprzedawca oddał budynki i budowle w dzierżawę innemu podmiotowi. Wnioskodawcy wskazali ponadto, że Sprzedawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych nakładów na Nieruchomość, w szczególności takich, które podnosiłyby wartość początkową budynków lub budowli w stopniu przekraczającym 30 %.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, że spełnione są przesłanki do zastosowania dla planowanej Transakcji, której przedmiotem są opisane we wniosku budynki i budowle, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy zastosowania zwolnienia od podatku dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione uznać należy za prawidłowe.

Z wyżej powołanego art. 43 ust. 10 ustawy wynika, że ustawodawca umożliwia podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Sprzedawca może dodać może skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości przy zachowaniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W omawianej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawcy wybiorą opcję opodatkowania opisanych we wniosku budynków i budowli, spełnione będą warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, ponieważ z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT, a przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym spełnione będą przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Nabywcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.