Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-431/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-26
Teza: Ulga meldunkowa - grunt.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z jego sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu z jego sprzedaży.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 grudnia 2007 r. zmarła Pana matka. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 kwietnia 2009 r., stwierdzono, iż spadek po niej na podstawie ustawy nabył: Pan, mąż zmarłej oraz trójka Pana rodzeństwa, każdy po ¼ części. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 29 kwietnia 2009 r.

W dniu 20 października 2009 r. złożył Pan w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, w którym wykazał, nabycie:

*   1/8 udziału w samochodzie marki Daewoo Nexia o wartości rynkowej nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego - 625 zł
*   1/8 środków pieniężnych o wartości rynkowej nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego - 6.250 zł
*   1/32 udziału w nieruchomości o powierzchni 477 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m2, opisanej w księdze wieczystej o wartości rynkowej nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego - 9.375 zł.

W dniu 23 stycznia 2012 r. złożył Pan do Sądu Rejonowego VI Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis w księdze wieczystej, w związku z odziedziczeniem po zmarłej nieruchomości jako współwłaściciel w części 1/32 nieruchomości.

Pismem z dnia 15 lutego 2012 roku Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił o dokonanym wpisie.

W budynku tym był Pan zameldowany na pobyt stały od urodzenia, czyli od 1983 r., aż do połowy 1994 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy określić datę nabycia 1/32 udziału w ww. nieruchomości, od której będzie liczony termin pięciu lat, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy datą tą będzie:

1.  data śmierci spadkodawcy, tj. 4 grudnia 2007 r.,
2.  data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 8 kwietnia 2009 r.,
3.  data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czyli 29 kwietnia 2009 r.,
4.  data złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), czyli 20 października 2009 r.,
5.  data złożenia w Sądzie wniosku o wpis w księdze wieczystej, w związku z odziedziczeniem po zmarłej matce ww. nieruchomości, tj. 23 stycznia 2012 r.,

3.  Czy po zbyciu nieruchomości, będzie Pan mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy będzie zwolniony z 19% podatku dochodowego od osób fizycznych?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tzw. ulga meldunkowa, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowała jedynie wartość budynku, czy również grunt, na którym został wzniesiony?

Zdaniem Pana, datą początkową, od której powinien być liczony termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień śmierci spadkodawcy, czyli 4 grudnia 2007 r.

A zatem dopiero od 1 stycznia 2013 r., przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki nabył w spadku w 2007 r. nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 ww. Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci matki, tj. dzień 4 grudnia 2007 r., natomiast Postanowienie Sądu z dnia 8 kwietnia 2009 r. o nabyciu spadku, potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Uważa Pan, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy).

J ak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Podkreśla Pan, iż w przedmiotowej nieruchomości był zameldowany na pobyt stały od 1983 r. do 1994 r., a więc przez okres przekraczający 12 miesięcy, w związku z czym spełnia Pan warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w ww. przepisie i tym samym będzie mógł skorzystać z ulgi meldunkowej, o ile złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w określonym wyżej terminie.

Zdaniem Pana, ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Interpretując ww. zagadnienie należy położyć nacisk zarówno na wykładnię systemową i celowościową. W Pana ocenie, z uwagi na spójność i zupełność systemu prawa przepisy podatkowe nie mogą abstrahować od regulacji cywilnoprawnych.

Wskazuje Pan, w związku z tym, iż wobec braku definicji nieruchomości i budynku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy zaczerpnął te pojęcia z prawa cywilnego. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika zaś, że budynki są co do zasady częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia (art. 48 i art. 47 § 1 K.c), a tym samym przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji – w ocenie Pana - przychód uzyskany wyłącznie ze zbycia budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle objęty zakresem zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt IIFSK 416/10, podniesiono, że z zestawienia treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca posługuje się w nich zamiennie pojęciem budynku i nieruchomości. Skoro w świetle przepisów prawa cywilnego budynek może być nieruchomością jedynie wyjątkowo (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego), to okazuje się, że sporne zwolnienie dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności. Taką interpretację trzeba byłoby natomiast ocenić jako niedopuszczalną. Prowadziłaby ona do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i przeczyłaby celom, jakie przyświecały wprowadzeniu omawianego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie ulgą każdego z podatników, który korzystał z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i był tam zameldowany przez wymagany ustawą okres.

Brak więc jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów zbywających grunty wraz z budynkami mieszkalnymi stanowiącymi ich część składową i podmiotów zbywających budynki mieszkalne stanowiące wyjątkowo odrębną nieruchomość. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, to powinien określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, a także wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swojej uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której rozpatrywał przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?, wskazał, iż „(… )" Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego i rozpoznania sprawy, należy stwierdzić, że z dwóch ww. sposobów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wąskiego i szerszego) na aprobatę zasługuję interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej, także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 (\`(...)\`) " NSA ww. uchwale stwierdził ponadto, iż wykładnię, którą wskazuje powyżej wzmacnia treść art.. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o. f, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z analizy wniosku wynika, iż dniu 4 grudnia 2007 r. zmarła Pana matka. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 kwietnia 2009 r., stwierdzono, iż spadek po niej na podstawie ustawy nabył: Pan, mąż zmarłej oraz trójka Pana rodzeństwa, każdy po ¼ części. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 29 kwietnia 2009 r.

W dniu 20 października 2009 r. złożył Pan w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, w którym wykazał, nabycie m.in.: 1/32 udziału w nieruchomości o powierzchni 477 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m2, opisanej w księdze wieczystej o wartości rynkowej nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego - 9.375 zł.

W dniu 23 stycznia 2012 roku złożył Pan do Sądu Rejonowego VI Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis w księdze wieczystej, w związku z odziedziczeniem po zmarłej nieruchomości jako współwłaściciel, w części 1/32 nieruchomości.

Pismem z dnia 15 lutego 2012 roku Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił o dokonanym wpisie.

W budynku tym był Pan zameldowany na pobyt stały od urodzenia, czyli od 1983 r., aż do połowy 1994 r.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, za datę nabycia przez Pana w drodze spadku udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym uznać należy datę śmierci spadkodawcy, tj. 4 grudnia 2007 r. W związku z tym, do przychodu uzyskanego z jego odpłatnego zbycia dokonanego przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych art. 22 ust. 6e ww. ustawy.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku mieszkalnego ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Odpłatne zbycie budynku mieszkalnego stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Wskazać należy, iż powyższą wykładnię potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Reasumując, cały przychód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia, nabytego w 2007 r. w drodze spadku udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym był Pan zameldowany na pobyt stały w okresie od 1983 r. do połowy 1994 r. korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wymaganym terminie złoży Pan oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.