Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-705/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego,
*   kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegająca opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy pożyczki lub umów pożyczek zostanie przejęty przez powiązaną spółkę kapitałową (dalej: Podmiot trzeci).

Umowa przejęcia długu zawarta w formie pisemnej będzie przewidywała, że w zamian za zwolnienie Wnioskodawcy z długu Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwało wynagrodzenie składające się z następujących elementów:

*   część wynagrodzenia określona jako równowartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej: Część 1);
*   część dodatkowa – wynagrodzenie prowizyjne określone jako ustalony procent wartości przejmowanych zobowiązań (dalej: Część 2).

Transakcja przejęcia długu może zostać przeprowadzona z uwagi na konieczność refinansowania zadłużenia Spółki i zmiany warunków spłaty tego zadłużenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umowy odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim będzie skutkowało w przyszłości koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości Części 2 wynagrodzenia wynikającego z umowy przejęcia długu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 2 została wydana w dniu 24 marca 2015 r. interpretacja indywidualna o nr ILPB3/423-705/14-3/PR.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim nie będzie skutkowało w przyszłości koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy podkreślić, że ani w powyżej przytoczonych przepisach, ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. W art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane zostały jedynie rodzaje przychodów, moment powstania przychodu, a także katalog przysporzeń niestanowiących przychodu. Jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 wspomnianej ustawy, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrażane w doktrynie prawa podatkowego stanowisko, że „Artykuł 12 ust. 1 PDOPrU należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red A. Obońskiej, Warszawa 2014).

Umowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie umowa zawartą zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: (1) przez umowę między wierzycielem a osoba trzecią za zgodą dłużnika, (2) przez umowę między dłużnikiem a osoba trzecią za zgodą wierzyciela.

Należy zaznaczyć, iż powyżej przytoczony przepis umieszczony został w Tytule IX Kodeksu cywilnego „Zmiana wierzyciela lub dłużnika”. W związku z tym odróżnić trzeba umowę przejęcia długu zawartą na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego od sposobów umorzenia zobowiązań uregulowanych w Tytule VIII Kodeksu cywilnego „Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu”, w tym od zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Na gruncie prawa podatkowego kluczowe znaczenie ma kwestia odpłatności umowy przejęcia długu. W Kodeksie cywilnym nie zawarto postanowień w tym zakresie. Przyjmuje się zatem, że umowa może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W przypadku zawarcia umowy o przejęcie długu bez wynagrodzenia dochodzi w istocie do umorzenia zobowiązania, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony podmiotu, którego zobowiązanie jest umarzane. W konsekwencji wystąpi konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zawarcie umowy przejęcia długu, w której w zamian za przejęcie długu przewidziano wynagrodzenie nie powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego, gdyż w istocie pierwotne zobowiązanie zostaje zastąpione zobowiązaniem do wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu przejmującego dług. W konsekwencji w zakresie, w jakim wartość zobowiązań dłużnika przejmowanych przez inny podmiot, odpowiada wartości zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu, transakcja przejęcia długu powinna pozostać neutralna podatkowo dla podmiotu, którego dług jest przejmowany.

W wyniku zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu u podmiotu, którego dług jest przejmowany nie dochodzi do trwałego przyrostu sumy aktywów bądź trwałego zmniejszenia sumy pasywów. Zobowiązanie do zapłaty długu zostaje jedynie zastąpione przez zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia długu nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany, znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. sygn. ILPB3/423-153/14-2/PR, w której organ uznał, że: „Zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym ewentualnych odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) Podsumowując, umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim nie będzie skutkowała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-384/14-2/AG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „transakcja przejęcia długu Wnioskodawcy przez Nabywcę za wynagrodzeniem w kwocie równej wartości przejmowanego długu, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przysporzenia (tj. zwiększeniem jego aktywów albo zmniejszeniem jego pasywów) o charakterze definitywnym, zatem nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-118/13/PP, w której organ uznał, że: „Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem podmiotu trzeciego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki. Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy z długu dokonane przez podmiot trzeci w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy równe wartości zobowiązania (długu), będzie neutralne dla Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po jego stronie powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego umowy przejęcia długu Spółki przez Podmiot trzeci nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przywołania przez Spółkę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.