Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1545/12/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osoby fizycznej, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z:

*   uznaniem za darowiznę umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności - **jest nieprawidłowe**,
*   wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczek zaciągniętych od teściowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem w dniu 15 listopada 2005 r. otrzymał od matki małżonka w formie darowizny udział 1/20 w nieruchomości, natomiast pozostały udział 19/20 małżonkowie otrzymali w dniu 15 lutego 2006 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności. Z zapisów umowy zniesienia współwłasności wynika, że całą nieruchomość małżonkowie nabyli w ustawowej wspólności bez nałożenia na nich obowiązku spłat. Tym samym umowa zniesienia współwłasności z dnia 15 lutego 2006 r. skutkowała nieodpłatnym nabyciem przez wnioskodawcę i jego małżonka udziału tj. 19/20. Z uwagi na fakt, iż małżonkowie w dniu 15 listopada 2005 r. otrzymali w darowiźnie udział 1/20 w nieruchomości, z dniem 15 lutego 2006 r. stali się właścicielami całej nieruchomości. Na innej nieruchomości gruntowej niż otrzymana od matki małżonka, małżonkowie w 2006 r. rozpoczęli budowę domu, zaś w 2007 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny w maksymalnej kwocie jaką mogli uzyskać w banku celem sfinansowania rozpoczętej budowy. Po roku środki te wykorzystali, a nie mogąc otrzymać dodatkowego kredytu, podjęli decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Działki było trudno sprzedać w tym okresie, a pieniądze były im potrzebne na kontynuację budowy. Środki pieniężne na dokończenie budowy małżonkowie pożyczyli od matki małżonka wnioskodawcy, zawierając z nią dwie umowy pożyczki na kontynuację budowy do czasu sprzedania nieruchomości. Na okoliczność pożyczki złożono w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3. Po zawarciu wskazanych umów pożyczki, w dniu 05 września 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedali opisaną na wstępie nieruchomość otrzymaną od matki małżonka, a środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczyli na spłatę pożyczek zaciągniętych u matki małżonka wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osoby fizycznej, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, zaciągniętej od osoby fizycznej, mieści się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. W opinii wnioskodawcy z wykładni językowej tego artykułu wyraźnie wynika, że chodzi o wydatki:

*   na spłatę kredytu lub pożyczki
*   na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a) w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Kredyt lub pożyczka może więc być z różnych źródeł, gdyż ustawa nie precyzuje, kto ma być kredytobiorcą lub pożyczkodawcą.

Istotny jest wyłącznie cel, na jaki został udzielony kredyt lub pożyczka.

Ograniczenia natomiast dotyczą wydatku w postaci odsetek od kredytu lub pożyczki, które mogą być wyłącznie odsetkami od kredytów lub pożyczek, udzielonych przez banki lub kasy oszczędnościowo-kredytowe, a odsetki te mogą być odliczone w ramach ww. artykułu lub jako ulga odsetkowa w ramach art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK650/08, zgodnie z którym ustawa nie określa sposobu i typu kredytowania (odp. pożyczkobrania), gdyż jedynym warunkiem jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały spłaty kredytów i pożyczek wyłącznie udzielonych przez banki, to wówczas użyłby sformułowania „na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętymi w banku…”, a nie „na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek…”.

W opinii wnioskodawcy, spłata kredytu lub pożyczki jest odrębnym tytułem, a spłata odsetek też odrębnym, uwarunkowanym zaciągnięciem kredytu w banku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08.

Zdaniem wnioskodawcy, w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną - tak uważa wnioskodawca powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 274/10. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc miedzy innymi wolę ustawodawcy oraz cel tej regulacji.

W opinii wnioskodawcy wolą i celem ustawodawcy była pomoc podatnikom w finansowaniu ich wydatków mieszkaniowych, w tym wypadku możliwość zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników środkami pochodzącymi z zaciągniętych kredytów lub pożyczek, bez względu na źródło ich pochodzenia. Zawężanie tej pomocy do kredytów i pożyczek udzielanych wyłącznie przez banki stanowiłoby niczym nie uzasadnione dyskryminowanie podatników, którzy ze względu na brak zdolności kredytowej nie otrzymali takich kredytów w bankach i byli zmuszeni do zaciągnięcia kredytów lub pożyczek w innych instytucjach lub u osób fizycznych. Ponadto byłoby to preferowanie banków w udzielaniu kredytów i pożyczek.

Natomiast ograniczenie uznania za wydatki odsetek od kredytów i pożyczek, udzielonych wyłącznie przez banki i kasy oszczędnościowo-kredytowe, miało na celu prawdopodobnie zracjonalizowanie tych wydatków i zapobieżenie nadużyciom, gdyż wysokość odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez inne instytucje lub osoby fizyczne nie jest regulowana żadnymi przepisami; jest wielkością umowną pomiędzy stronami i może być kształtowana dowolnie.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, udzielonej przez osobę fizyczną powinny korzystać ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo podatkowe nie określa w żaden sposób czym jest np. sprzedaż, darowizna, zamiana, spadkobranie, a z tymi okolicznościami wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zatem istota i znaczenie tych czynności winno być nadawane na gruncie przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza zaś przy ustaleniu treści oświadczeń woli stron tych czynności, w tym w oparciu o przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, co znajduje utrwalone odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, całkowicie uprawnione jest więc żądanie uwzględnienia w wykładni na gruncie prawa podatkowego dorobku orzeczniczego w zakresie prawa cywilnego - w szczególności powoływanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt III CSK 307/08, zgodnie z którym podstawową tezą, umowy obejmującej zniesienie między współwłaścicielami współwłasności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przeniesienia przez jednego z nich udziałów we współwłasności na drugiego dotychczasowego współwłaściciela może być kwalifikowana jako umowa darowizny. Tak bowiem, ustalając istotę zdarzenia prawnego, nie zaś formalnie, wykłada również istotę czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego Wojewódzki Sąd administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 08 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 36/12, nie poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż umowa przekazania gospodarstwa rolnego nie jest inną umową nazwaną, odmienną od umowy darowizny, lecz rozważając, czy ogół okoliczności towarzyszących czynności prawnej może prowadzić do zakwalifikowania jej, jako darowizny: „Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny, do której w dalszym ciągu ograniczą się rozważania Sądu, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem, majątku darczyńcy. Na jej podstawie darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Zatem jednym z essentialia negotiii każdej umowy darowizny jest niczym nieskrępowana wola darczyńcy dokonania przysporzenia na rzecz obdarowanego. Z kolejnych przepisów regulujących darowiznę wynika, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem - art. 893 Kodeksu cywilnego. Równocześnie darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności – art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe regulacje świadczą o tym, że darowizna jest czynnością prawną dokonywaną pomiędzy podmiotami pozostającymi względem siebie w stosunkach osobistych, które uzasadniają dokonanie takiego nieodpłatnego przysporzenia.”

W opinii wnioskodawcy zgodzić się w tym miejscu należy z wątpliwościami opisanymi w Komentarzu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06.222.1629), LEX/el. 2007: „Nowelizacja w przepisie art. 1, zawierającym katalog tytułów nieodpłatnego nabycia podlegających opodatkowaniu (\`(...)\`). Zmiany te - choć pozornie kosmetyczne - pociągają daleko idące konsekwencje dla wykładni innych przepisów ustawy. Te bowiem w wielu miejscach posługują się pojęciami spadku lub darowizny - dotąd nie było wątpliwości, że należy te pojęcia rozumieć szeroko. Po nowelizacji mogą pojawiać się wątpliwości, czy pojęcie dziedziczenia bądź darowizny użyte jest w innych przepisach ustawy w sensie wąskim (a więc bez zapisu, dalszego zapisu, polecenia; w przypadku darowizny - bez polecenia darczyńcy), czy szerokim (zawierającym także inne tytuły nabycia). (\`(...)\`) Wydaje się więc, że omawiana zmiana w katalogu tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu była zbędna i wbrew intencji ustawodawcy przyczyni się jedynie do pomnożenia wątpliwości interpretacyjnych”.

Zdaniem wnioskodawcy, z faktu, iż przepis art. 210 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość umownego zniesienia współwłasności, daleko do twierdzenia iż umowa ta jest „umową nazwaną”, albo choćby nawet że zasadą jest umowne zniesienie współwłasności - przeciwnie bowiem, raczej za zasadę należy uznać zniesienie współwłasności orzeczeniem sądowym, a umowę w tym zakresie traktować w charakterze dopuszczalnego wyjątku. W opinii wnioskodawcy, powtórzyć należy za prof. dr hab. Edwardem Gniewkiem, że „Jak wiadomo nie poświęca ustawodawca żadnej uwagi umownemu zniesieniu współwłasności. Wyraża jedynie ogólną zasadę, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 Kodeksu cywilnego). Bez wątpienia zaś zaspokojenie takiego żądania (roszczenia) może nastąpić w trybie umowy współwłaścicieli. Trzeba też przypomnieć, że zasadniczo można żądać zniesienia współwłasności przez podział rzeczy wspólnej (art. 211 Kodeksu cywilnego), a ta generalna norma znajduje zastosowanie zarówno do sądowego, jak też umownego zniesienia współwłasności” (Gniewek E., Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz. Zakamycze 2001).

Zdaniem wnioskodawcy, w wypadku zniesienia współwłasności ponad udział wynikający z przysługującego przejmującemu prawa - w tym zakresie wymagana jest bez wątpienia causa, o czym wypowiadał się w szczególności na gruncie przepisów prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 8/07, którego treść powołuje wnioskodawca: „Umowa darowizny jest czynnością kauzalną. Przyczyną takiego zobowiązania jest szczodrobliwość (causa donandi). Zniesienie współwłasności (art. 210 i następne) bez orzekania o spłatach nie uzasadnia w ocenie Sądu jednoznacznego stanowiska, że u podstaw tej czynności leży causa donandi. Odstąpienie od orzekania o spłatach może mieć także za przyczynę zamiar zwolnienia się ze zobowiązania (causa solvendi), czy zamiar uzyskania wzajemnego zobowiązania od drugiej strony (causa obligandi vel aquriendi)”. Wprawdzie oceniając w konkretnym przypadku stan faktyczny, zdaniem wnioskodawcy, Sąd (słusznie) wskazał, że rodzaj causa może być w wypadku umownego zniesienia współwłasności różny, jednakże bez wątpienia potwierdził, iż jej istnienie jest konieczne i ma znaczenie dla oceny charakteru czynności prawnej. W wypadku zatem zniesienia współwłasności z przyznaniem jednej ze stron prawa ponad dotychczasowy udział mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania wynikającego z określonej causy - w wypadku uzgodnienia spłat mamy do czynienia z causa obligandi i sytuacją wierzytelności, jak w wypadku sprzedaży (nie występuje tu przysporzenie, gdyż przesunięcie majątkowe równoważone jest powstaniem prawa obligacyjnego - wierzytelności albo ustaniem prawa obligacyjnego - umorzeniem zobowiązania wzajemnego); w wypadku braku spłat - z causa donandi. Należy podkreślić, iż brak causy byłby równoznaczny z nieważnością takiej pozbawionej causy czynności, taka zaś w ogóle nie mogłaby stanowić przedmiotu opodatkowania. Charakter causa i wynikający z całokształtu okoliczności charakter czynności prawnej musi być w każdym wypadku oceniony indywidualnie, w odniesieniu do danego przypadku, przy użyciu instrumentarium wykładni oświadczeń woli. Na poparcie powyższego wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 872/07. Przedstawiony w nim wywód winien mieć fundamentalne znaczenie dla spójnej wykładni przepisów obu powiązanych w niniejszej sprawie ustaw podatkowych, a to - ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca cytuje za Sądem, iż „Za uzasadniony w szczególności należało uznać zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 28 ustęp (\`(...)\`) 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. (\`(...)\`). Przy rozstrzyganiu tego rodzaju kwestii należy mieć na uwadze wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie NSA zasadę, że o charakterze (istocie) danej czynności prawnej decyduje nie jej nazwa lecz treść. Zasada ta odpowiada unormowaniu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w myśl, którego należy w umowach raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Kodeks cywilny przewiduje trzy sposoby wyjścia ze współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej z ewentualnym wyrównaniem przez dopłaty pieniężne (art. 211 i 212 § 1),
2.  przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 § 2),
3.  sprzedaż przedmiotu wspólnego i podział uzyskanej sumy pieniędzy.

W żadnym z tych przypadków wartość majątku współwłaściciela (wydzielonej części rzeczy bądź ekwiwalentu pieniężnego) nie zostaje pomniejszona. Jeżeli natomiast w wyniku umowy jeden współwłaściciel staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny. W sprawie niniejszej umowa notarialna z dnia 28 czerwca 1997 r. zawierała w istocie dwie tego rodzaju umowy, w których każdy z darczyńców (współwłaścicieli) zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia (przeniesienia udziału) na rzecz obdarowanego – J.B. Treść tej umowy wyczerpuje dyspozycję art. 888 § 1, a także art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego”.

Ponadto wnioskodawca wskazuje za Sądem, iż zmiana przepisów ustawy w 2003 r. (nowelizacja) potwierdza jedynie przyjęte założenia: „Legalność zaskarżonej decyzji podlegała ocenie w aspekcie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie sprzedaży udziału w nieruchomości (2002 r.) stąd też bez znaczenia, nawet jako ewentualna «wskazówka» interpretacyjna, była późniejsza zmiana art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegająca na dodaniu, jako tytułu nabycia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zmiana ta miała charakter wyjaśniający, a jednocześnie zapobiegała opodatkowaniu «sankcyjnym» podatkiem darowizn ukrytych pod tą właśnie nazwą. W niczym nie podważa konstatacji, że zniesienie współwłasności polegające na nieodpłatnym przekazaniu jednemu ze współwłaścicieli przez drugiego współwłaściciela udziału we wspólnej nieruchomości stanowiło darowiznę. Dochód ze sprzedaży tej nieruchomości lub jej części był wolny od podatku dochodowego stosownie do powołanego już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zdaniem wnioskodawcy, oczywistym jest, że zniesienie współwłasności z przyznaniem jednej ze stron praw ponad jej udział ze współwłasności wynikający, z dodatkowym zastrzeżeniem, że nie pociąga za sobą wyrównania stanów majątkowych poprzez powstanie wierzytelności (spłaty), w sposób dorozumiany jest zawarciem przez strony dodatkowo innej umowy - o charakterze zobowiązaniowym. Może to być umowa o zwolnienie ze świadczenia wzajemnego (causa solvendi) albo umowa darowizny (causa donandi). Ustalenie treści takiej umowy jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie istnieją jednak żadne przesłanki, aby sądzić że dokonane z udziałem wnioskodawcy zniesienie współwłasności, wskutek którego otrzymał on wraz z małżonkiem 19/20 prawa własności ponad swój udział, miało na celu zaspokojenie (solvere) jakichś jego roszczeń wobec współwłaścicielki - podstawowe znaczenie ma w tym względzie treść umowy znoszącej współwłasność. Skoro tak, to nie powinny istnieć żadne wątpliwości, iż wnioskodawca został obdarowany udziałem, a zatem następcze jego zbycie w okolicznościach stanowiących hipotezę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z powodów wskazanych powyżej wnioskodawca twierdzi, iż wobec uzyskania udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 19/20 pod tytułem darnym, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości powinien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment i sposób jej nabycia.

W niniejszej sprawie w dniu 15 listopada 2005 r. wnioskodawca oraz jego małżonek otrzymali

w darowiźnie od matki małżonka udział 1/20 w nieruchomości. Następnie w dniu 15 lutego 2006 r. umową zniesienia współwłasności małżonkowie nabyli pozostały udział 19/20 w ww. nieruchomości. Zniesienia współwłasności dokonano bez spłat. W dniu 05 września 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedali przedmiotową nieruchomość, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyli na spłatę dwóch pożyczek udzielonych przez matkę małżonka wnioskodawcy na budowę domu i jego wykończenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznym jest, iż nabycia udziału 1/20 w nieruchomości wnioskodawca wraz z małżonkiem dokonał w darowiźnie od matki małżonka w dniu 15 listopada 2005 r. Małżonkowie stali się tym samym współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności wraz z małżonkiem nabył udział 19/20 od matki małżonka. Zatem nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że stan majątku osobistego wnioskodawcy uległ powiększeniu o udział jaki przypadł mu w dacie zniesienia współwłasności. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że nabycia udziałów w działkach wnioskodawca wraz z małżonkiem dokonał w dacie darowizny tj. w dniu 15 listopada 2005 r. w udziale 1/20 w nieruchomości oraz w dacie zniesienia współwłasności tj. w dniu 15 lutego 2006 r. w udziale 19/20 w nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło przed dniem 01 stycznia 2007 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Artykuł 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Wnioskodawca w związku z nieodpłatnym charakterem nabycia udziału 19/20 w nieruchomości formułuje tezę, iż skoro zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat, czynność tę można uznać za nabycie „w drodze darowizny”, a tym samym do przychodu ze sprzedaży zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że darowizna jest zobowiązaniem darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu (np. darowaniu pieniędzy) lub zaniechaniu działania (np. na zaniechaniu dochodzenia swojej wierzytelności wobec dłużnika). Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków, tzw. nieruchomości lokalowe) i ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Forma zastrzeżona przez Kodeks cywilny dla umowy darowizny jest formą aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy, jeżeli obdarowany darowiznę przyjął. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy ze względu na przedmiot darowizny wymagana jest szczególna forma dla oświadczeń obu stron, np. przy darowiźnie nieruchomości niezachowanie formy notarialnej czyni umowę nieważną. (art. 890 Kodeksu cywilnego.)

Natomiast nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia w wypadkach, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. np.: użyczenie, bezprocentowa pożyczka, nieodpłatne zniesienie współwłasności, nieodpłatne zlecenie, nieodpłatne przechowanie. W tych bowiem sprawach nawiązuje się miedzy stronami stosunek trwały, co nie jest właściwe umowie darowizny (art. 889 Kodeksu cywilnego).

Powtórzyć należy, że umowa znosząca współwłasność nieruchomości stanowi rozporządzenie nieruchomością kończące się nabyciem wyodrębnionych części przez poszczególnych właścicieli (w razie podziału rzeczy wspólnej) bądź nabyciem wyłącznej własności całej rzeczy przez jednego lub kilku współwłaścicieli. Istotą umowy znoszącej współwłasność nie jest bynajmniej zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia, lecz realizacja prawa wyjścia z niepodzielności. Znosząc współwłasność rzeczy wspólnej współwłaściciele likwidują łączący ich stosunek współwłasności, przestają być współwłaścicielami danej rzeczy, nieruchomości. Innymi słowy, do essentialia negotii umowy zniesienia współwłasności nie należy nieodpłatność. Zniesienie współwłasności stanowi formę nabycia przez współwłaścicieli udziałów w rzeczy wspólnej. Tak określana wartość i udział przechodzi na jego nabywcę. Zawarcie umowy znoszącej współwłasność wyłącza możliwość stosowania do niej przepisów regulujących umowę darowizny. Są to dwie odrębne umowy odnoszące się do różnych stosunków prawnych. Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zaś istotą zniesienia współwłasności jest wykonanie przysługującego współudziałowcom rzeczy roszczenia z art. 210 Kodeksu cywilnego. Zniesienie współwłasności jest zatem jednym ze sposobów wyjścia ze współwłasności, nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego, lecz z prawa własności, a do jej zawarcia niezbędna jest zgoda współwłaścicieli a nie ich oświadczenie woli o bezpłatnym świadczeniu na rzecz pozostałych współwłaścicieli (jak przy darowiźnie). Nabycie udziałów wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości nie jest ich nabyciem w drodze darowizny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Powyższa wykładnia w całości znalazła potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 09 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 842/08. W orzeczeniu tym Sąd wprost przyznał, że zniesienie współwłasności prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności, zaś odpłatność lub nieodpłatność tej czynności nie mają znaczenia dla jej skuteczności ani nie powodują, że dochodzi do sprzedaży (odpłatność) czy darowizny (nieodpłatność) przenoszonych w ten sposób udziałów. Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1377/10. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 170/07 zwrócił dodatkowo uwagę, że niezależnie od występujących podobieństw skutków ekonomicznych nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz darowizny pojęć tych nie wolno ze sobą utożsamiać i traktować zamiennie. Począwszy bowiem od 01 stycznia 2003 r. ustawodawca w ustawie z dnia 25 lipca 1983 r. o podatku od spadów i darowizny nowelizując jej art. 1 wprowadził rozróżnienie na pojęcie „darowizny” oraz „nieodpłatne zniesienie współwłasności” dając tym samym znak, że dla celów podatkowych należy odróżniać zakres znaczeniowy obu tych pojęć. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że nie można czynności prawnej „nieodpłatnego zniesienia współwłasności” utożsamiać z czynnością „darowizny”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowe uznał zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/06.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nieodpłatne zniesienie współwłasności nie stanowi darowizny. Wszelka argumentacja wnioskodawcy, z której wynika, że zniesienie współwłasności jest darowizną nie znajduje potwierdzenia w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego ani w orzecznictwie sądów administracyjnych.

To oznacza, iż przychód jaki wnioskodawca uzyskał proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności (19/20) nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż nabycia tego dokonano właśnie w drodze zniesienia współwłasności. Z przedmiotowego zwolnienia o którym mowa w lit. d) korzystać mógł wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny natomiast udział jaki małżonkowie nabyli w drodze zniesienia współwłasności nie stanowi nabycia w darowiźnie, co zostało udowodnione powyżej.

Przychód ten nie może również korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż zwolnieniu temu podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Z powyższego wynika zatem, że okolicznością umożliwiającą skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na spłatę kredytu lub pożyczki, ale tylko takiego kredytu lub pożyczki jaki podatnik zaciągnął w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tylko zaciągnięcie kredytu w ww. instytucjach uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wskazać również należy, że kredyt ten musi być zaciągnięty na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczył na spłatę pożyczek jakie otrzymał od matki małżonka na budowę i wykończenie domu. Pożyczki te nie zostały więc udzielone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową tym samym wnioskodawca nie spełnia jednego z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu Organ wyjaśnia, że absolutnie nie może się zgodzić z wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaproponowaną przez wnioskodawcę. Wnioskodawca sugeruje, że przepis ten zwolnieniem obejmuje wydatki:

na spłatę kredytu lub pożyczki,

na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Z wykładni wnioskodawcy wynikałoby zatem, że zwolnieniem objęte mogą być wydatki na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na obojętnie jaki cel, ale jeżeli zwolnienie ma dotyczyć odsetek, to warunkiem jest aby dotyczyły kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe i tylko w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Taka wykładnia jest pozbawiona logiki a sam wnioskodawca jej przeczy twierdząc, że jedynym warunkiem zwolnienia jest aby kredyt lub pożyczka służyły zaspokajaniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. To, że kredyt lub pożyczka, która będzie spłacona oraz odsetki od nich mają być zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rzeczą bezdyskusyjną, bo w przeciwnym wypadku godziłoby to w sam sens istnienia zwolnienia. Skoro zatem ustawodawca nie widział potrzeby powtórzenia w przepisie dwukrotne celu zaciągnięcia kredytu lub pożyczki – raz przy spłacie kredytu lub pożyczki a drugi raz przy spłacie odsetek od kredytu lub pożyczki, to oczywistym jest że odwołanie się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do celu, o którym mowa w lit. a) dotyczy zarówno kredytu lub pożyczki jak i odsetek od kredytu i pożyczki. Tym bardziej zatem logiczne jest, że warunek zaciągnięcia kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej w takim samym stopniu dotyczy spłaty kredytu lub pożyczki jak i odsetek od nich. Wskazuje na to nawet gramatyczna konstrukcja przepisu, która warunek zaciągnięcia kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej poprzedza przecinkiem oddzielającym od warunku zaciągnięcia ich na cele, o których mowa w lit. a). To oznacza, że oba te warunki są całkowicie samodzielne i dotyczą kredytu i pożyczki wymienionej w tym przepisie bez względu na to czy spłata ma dotyczyć jedynie kwoty kapitału, czy również odsetek. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wnioskodawca powołując orzeczenia NSA i WSA, które rzekomo potwierdzają jego wykładnię posłużył się wątpliwym zabiegiem polegającym na wyrwaniu z kontekstu pojedynczych zdań z sądowych uzasadnień orzeczeń przez co nastąpiło wypaczenie ich treści. Otóż żadne z orzeczeń powołanych przez wnioskodawcę nie potwierdza prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na spłatę pożyczek zaciągniętych u osób prywatnych.

Organ podatkowy wskazuje, że dokonał szczegółowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i e) w kontekście udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zapytanie wnioskodawcy oraz wyjaśnienia różnic pomiędzy pożyczką zaciągniętą u osoby prywatnej a pożyczką zaciągniętą w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowe-kredytowej, które wnioskodawca zrównuje przedstawiając błędną wykładnię przedmiotowego zwolnienia oraz jego błędną argumentację. Mało tego, wykładnia wnioskodawcy nie znajduje także potwierdzenia w treści zwolnienia obowiązującego od 01 stycznia 2009 r. (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego zakres w założeniach ustawodawcy miał być nawet szerszy niż zwolnienie o jakim mowa w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż 1/20 przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 05 września 2008 r. przedmiotowych działek nabytych w drodze darowizny w udziale 1/20 w dniu 15 listopada 2005 r. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Natomiast ta część przychodu jaka odpowiada udziałowi 19/20 nabytemu w drodze zniesienia współwłasności w dniu 15 lutego 2006 r. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.