Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.364.2018.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Skutki podatkowe zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu (datio in solutum).
Słowa kluczowe: dziedziczenie; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; dług-zwolnienie z długu; nieruchomości; spadkodawca; testament; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu (datio in solutum) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu (datio in solutum).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni - na podstawie testamentu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2016 roku sporządzonego przed notariuszem, została powołana do całości spadku po zmarłej w dniu 13 listopada 2016 roku A.W. z domu L. W testamencie spadkodawczyni dokonała zapisu na rzecz M. L., zgodnie z którym Wnioskodawczyni została zobowiązana do przeniesienia na wyżej wymienionego prawa własności udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości położonej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 26 września 2017 roku stwierdził, że spadek po zmarłej A. W. nabyła w całości Wnioskodawczyni na podstawie opisanego wyżej testamentu notarialnego.

W skład spadku po zmarłej A. W. wchodziły środki pieniężne zgromadzone na trzech rachunkach bankowych oraz opisana powyżej nieruchomość lokalowa w postaci lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkowa wynosi 254.732,00 złotych.

Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Skarbowego formularz SD-3 - Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Na skutek niniejszego zgłoszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 19 stycznia 2018 roku wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 24.962,00 złotych. Kwotę podatku od spadku Wnioskodawczyni uiściła w dniu 29 stycznia 2018 r.

Podstawą wyliczenia podatku od spadku i darowizn była wartość spadku, na którą składała się kwota 263.244,00 złotych tytułem wartości nabytych składników spadkowych (środki pieniężne zgromadzone na kontach bankowych i wartość lokalu mieszkalnego - 254.732,00 złotych). Ta wartość spadku została pomniejszona o kwotę wartości zapisu, który Wnioskodawczyni ma wykonać, tj. o kwotę 127.366,00 złotych, stanowiącej równowartość połowy lokalu mieszkalnego z tytułu zapisu podlegającego potrąceniu. W wyniku przyjęcia ww. wartości podstawa opodatkowania wyniosła 135.878,00 złotych.

Spadkodawczyni i zapisobierca zamierzają zawrzeć umowę, na podstawie której Wnioskodawczyni przekaże na rzecz zapisobiercy środki pieniężne w kwocie 100.000,00 złotych celem zwolnienia jej ze zobowiązania wykonania zapisu testamentowego w postaci przeniesienia na jego rzecz udziału we własności lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku po A. W.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze spełnieniem przez Wnioskodawczynię na rzecz zapisobiercy innego świadczenia w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu (datio in solutum - art. 453 k.c.), tj. zapłaty przez nią na jego rzecz kwoty 100.000 złotych w miejsce przeniesienia własności połowy lokalu mieszkalnego o wartości 127.366,00 złotych powstanie po jej stronie z tego tytułu przychód do opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej, jako „updof”)?
2.  W przypadku, gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie 1, Wnioskodawczyni zwraca się z zapytaniem, czy gdyby z tytułu opisanej w stanie faktycznym planowanej czynności datio in solutum po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód w rozumieniu art. 10 updof, to jego wysokość wyniesie jedynie kwotę 27.366 złotych, tj. kwotę będącą różnicą pomiędzy wartością połowy lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem zapisu jak w punkcie 1, tj. kwotą 127.366,00 złotych, a kwotą 100.000 złotych, którą to kwotę Wnioskodawczyni przekaże zapisobiercy jako świadczenie zamienne w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu zapisu?
3.  W przypadku, gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie 1, Wnioskodawczyni zwraca się z zapytaniem, czy gdyby z tytułu z tytułu planowanej czynności datio in solutum po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód, to czy będzie on podlegał opodatkowaniu na podstawie updof, jak przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 punkt 9 updof w zw. z art. 11 ust.1 i 2a updof oraz art. 20 updof?
4.  Czy zapisobierca po otrzymaniu od Wnioskodawczyni w wykonaniu zapisu kwoty 100.000 złotych powinien uiścić od otrzymanej kwoty podatek od spadku i darowizn, czy też kwota ta będzie stanowić jego przychód który podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkiem od przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1, punkt 9 updof w zw. z art. 11 ust. 1 i 2a updof oraz art. 20 updof?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku od Nr 1 - Nr 3). W zakresie pytania Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni

Ad. l.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze spełnieniem przez nią na rzecz zapisobiercy innego świadczenia w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu (datio in solutum - art. 453 k.c.), tj. zapłaty przez nią na jego rzecz kwoty 100.000 złotych w miejsce przeniesienia własności połowy lokalu mieszkalnego o wartości 127.366,00 złotych nie powstanie po jej stronie przychód z tego tytułu i nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Definicja przychodów zawarta jest w art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznym (dalej, jako „u.p.d.o.f.”). Analiza rodzajów przychodów wymienionych w ww. przepisie prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłami przychodu opisanymi w art. 11 ww. ustawy są zaś te, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie.

Do przysporzenia po stronie podatnika nie dochodzi zaś w sytuacji, gdy uregulował on swoje zobowiązanie przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, unormowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 354 § 1 dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, ale zgodnie z zasadą swobody umów uregulowaną w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego strony mogą stosunek prawny ułożyć według swego uznania i dłużnik może zwolnić się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia. Zgodnie z treścią zdania pierwszego ww. art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli - spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale 1 Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „wykonanie zobowiązań”. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. W literaturze i w orzecznictwie (m.in. wyrok SN z dnia 3 lipca 2008 r., IV CSK 149/08) podkreśla się przy tym brak wymogu ekwiwalentności świadczenia pierwotnego i zastępczego, a obowiązek rozliczeń wynikający z ich nie równowartości uzależnia się od woli stron.

Świadczenie zastępcze może zatem przedstawiać zarówno niższą, jak i wyższą wartość od świadczenia pierwotnego, gdyż z różnych względów jest to dla obu stron uzasadnione; ocena wzajemnej relacji ekonomicznej obu świadczeń powinna zatem mieć charakter subiektywny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, roszczenie wierzyciela o wykonanie zapisu, który to zapis stanowi określoną wierzytelność zapisobiercy o przeniesienie połowy udziału w nieruchomości lokalowej (jednocześnie zobowiązanie spadkobiercy do takiego przeniesienia udziału w tej nieruchomości) zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika, tj. Wnioskodawczynię na jego rzecz świadczenia zastępczego, tj. poprzez wypłatę kwoty 100.000 złotych. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tym samym nie ma także podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) co do zasady możemy - mówić o powstaniu przychodu, bowiem jest przysporzeniem dłużnikowi wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w związku z zaspokojeniem wierzyciela, a nie na skutek jednostronnego zwolnienia z długu przez wierzyciela. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej, ewentualnie czy zastępuje jedne aktywa innymi. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Tak więc zapłata świadczenia pieniężnego w celu spełnienia innego świadczenia (wykonania zapisu) w opinii wnioskodawczyni nie spowoduje powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 i z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. III SA/Wa 3231/15.

Na skutek planowanej czynności Wnioskodawczyni nie otrzyma więc żadnego trwałego przysporzenia, które powiększałoby jej majątek, przez co mogłoby być potraktowane jako przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskutek tej czynności Wnioskodawczyni poprzez zapłatę uwolni się jedynie od ciążącego na niej zobowiązania i taki jest cel planowanej czynności. Wnioskodawczyni w ten sposób spłaci swój dług, zaś spłata długu nie zwiększy jej aktywów, ani nie zmniejszy pasywów, jak miałoby to miejsce, np. w przypadku umorzenia zobowiązania lub zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego). Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym, ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby z tytułu opisanej w stanie faktycznym planowanej czynności datio in solutum po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód, to jego wysokość wyniesie jedynie kwotę 27.366 złotych będącą różnicą pomiędzy wartością udziału 1/2 we własności lokalu mieszkalnego, który to udział jest przedmiotem zapisu, a więc kwotą 127.366,00 złotych, a kwotą 100.000 złotych, którą to kwotę wnioskodawczyni przekaże zapisobiercy jako świadczenie zamienne w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu. Wartość zapisu, tj. udziału w wysokości 1/2 lokalu mieszkalnego wynosi kwotę 127.366,00 złotych. Świadczenie zamienne, które spełnia wnioskodawczyni to kwota 100.000 złotych. Nadwyżka ewentualnej sumy przychodów z tytułu planowanej umowy nad kosztami ich uzyskania wynosi kwotę 27.366 złotych. Tym samym ewentualne przysporzenie po stronie wnioskodawczyni, które podlegałoby opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 2 updof w zw. z art. 10 ust. 1 punkt 9 updof, to kwota 27.366 złotych będąca różnicą pomiędzy wyżej wymienionymi wartościami poszczególnych świadczeń realizowanych w ramach umowy.

Ad. 3.

W przypadku, gdyby z tytułu planowanej czynności datio in solutum po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód jak w punkcie 2, to podlega on opodatkowaniu na podstawie updof, jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1, punkt 9 updof w zw. z art. 11 ust. 1 i 2a updof oraz art. 20 updof.

Przepis art. 1 updof ustanawia zasadę, że opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych dokonywane jest na podstawie przepisów tej ustawy. Pojęcie dochodu definiuje art. 9 ust. 2 updof, w myśl którego jest nim nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, zaś przedmiotem opodatkowania na mocy ust. 1 tego przepisu objęto wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W art. 10 ust. 1 ustawa wylicza źródła przychodów, wskazując w pkt 9 na „inne źródła”, które wykładane są szeroko.

Z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym wolą ustawodawcy w art. 2 ust. 1 updof zostały wyłączone określone przychody, w tym na mocy pkt 3 przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, a co znajduje wyraz (potwierdzenie) np. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d, czy pkt 50 lit. b updof. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (dalej, jako „uopsd”) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne, a w art. 6 ust. 1 uopsd ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia praw majątkowych enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-6 podlegającym przepisom ustawy. Wśród nich nie wymienia praw majątkowych (świadczeń) nabytych nieodpłatnie. Tym samym skutku w postaci zwolnienia spadkobiercy z wykonania zapisu w części nadwyżki ewentualnej sumy przychodów z tytułu planowanej umowy nad kosztami ich uzyskania (tj. w kwocie 27.366 złotych) nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku.

Tym samym przychód z tego tytułu nie podlega ustawie o podatku od spadków, lecz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mieszczący się w kategorii przychodów z „innych źródeł”. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków w tym przepisie przewidzianych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec braku możliwości zaliczenia ww. przysporzenia do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 9 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższych przepisów za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2016 roku, została powołana do całości spadku po zmarłej w dniu 13 listopada 2016 roku A. W. W testamencie spadkodawczyni dokonała zapisu na rzecz zapisobiercy, zgodnie z którym Wnioskodawczyni została zobowiązana do przeniesienia na wyżej wymienionego prawa własności udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłej nabyła w całości Wnioskodawczyni na podstawie opisanego wyżej testamentu notarialnego. W skład spadku po zmarłej wchodziły środki pieniężne zgromadzone na trzech rachunkach bankowych oraz opisana powyżej nieruchomość lokalowa w postaci lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkowa wynosi 254.732,00 złotych. Wnioskodawczyni złożyła do urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wnioskodawczyni wraz z zapisobiercą zamierzają zawrzeć umowę, na podstawie której Wnioskodawczyni przekaże na rzecz zapisobiercy środki pieniężne w kwocie 100.000,00 złotych celem zwolnienia jej ze zobowiązania wykonania zapisu testamentowego w postaci przeniesienia na jego rzecz udziału we własności lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku po A. W.

Zgodnie z brzmieniem art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Ma tu zastosowanie instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań (w tym przypadku z tytułu wykonania zapisu testamentowego w postaci przeniesienia na rzecz zapisobiercy udziału we własności lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku po spadkodawcy) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez przeniesienie udziału we własności lokalu mieszkalnego), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności stwierdzić należy, że roszczenie wierzyciela o wykonanie zapisu, który to zapis stanowi określoną wierzytelność zapisobiercy o przeniesienie połowy udziału w nieruchomości lokalowej (jednocześnie zobowiązanie spadkobiercy do takiego przeniesienia udziału w tej nieruchomości) zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika, tj. Wnioskodawczynię na jego rzecz świadczenia zastępczego w postaci wypłaty kwoty 100.000 złotych – są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu zapłaty świadczenia pieniężnego w celu spełnienia innego świadczenia (przeniesienia udziału we własności lokalu mieszkalnego) wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że spełnienie przez Wnioskodawczynię na rzecz zapisobiercy innego świadczenia w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu wykonania zapisu (datio in solutum - art. 453 k.c.), tj. zapłaty przez nią na jego rzecz kwoty 100.000 złotych w miejsce przeniesienia własności połowy lokalu mieszkalnego, nie stanowi dla dłużnika, tj. Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego pytania oznaczone w niniejszym wniosku jako Nr 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.