Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/260/MZB/14/RD-18360/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-06-25
Teza: W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku przewalutowania przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy Spółki z tytułu otrzymania należności
Słowa kluczowe: rachunki-rachunek bankowy; waluta-kurs walut; wycena; środek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 października 2012 r. znak: IPPB5/423-629/12-2/IŚ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. przez A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz innych podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Unii Europejskiej. W zamian za świadczone usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie w walucie obcej (w EURO). Wynagrodzenie to jest płatne na rzecz Spółki na podstawie wystawianych przez nią rachunków (są to rachunki a nie faktury VAT ponieważ Spółka nie jest VAT-owcem; korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT) w walucie obcej (w EURO).

Płatności z tytułu ww. wynagrodzeń płacone są przez zagranicznych (unijnych) usługobiorców Spółki, przelewem na rachunek walutowy Spółki prowadzony przez polski bank.

Następnie środki znajdujące się na rachunku walutowym Spółki są wypłacane przez jej przedstawicieli w walucie EURO i sprzedawane w kantorze walutowym w Polsce lub wykorzystywane na zapłatę należności Spółki w EURO.

„Złotówki” uzyskane ze sprzedaży waluty obcej w kantorze Spółka albo wydaje na zakupy gotówkowe albo wpłaca na swój rachunek złotowy prowadzony w tym samym banku, co rachunek walutowy.

Wpływ środków na rachunek walutowy Spółki pochodzący z zapłaty należności wyrażonych w walucie obcej jest wyceniany przez Spółkę po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Wypływ wyżej opisanych środków z rachunku walutowego jest wyceniany według kursu, po jakim waluta obca została sprzedana w kantorze.

W związku z powyższym zadano pytanie,

Czy kursem właściwym do wyceny wpływów środków walutowych na walutowy rachunek bankowy Spółki jest średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy Spółki, czy kurs walutowy banku prowadzącego rachunek walutowy Spółki z dnia wpływu środków na ten rachunek.

W ocenie Spółki środki z rachunku walutowego wyceniane są prawidłowo. Spółka nie dokonuje bowiem transakcji sprzedaży waluty obcej ze swojego rachunku walutowego do banku prowadzącego jej rachunek walutowy, nie dokonuje żadnej operacji przewalutowania w swoim banku. Środki walutowe pochodzące z zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych są wypłacane z banku Spółki w takiej walucie, w jakiej nastąpiła ich wpłata, a następnie jeżeli są sprzedawane to w kantorze a nie w banku Spółki. Dlatego wpływ środków walutowych na rachunek walutowy Spółki pochodzących z zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych powinien być wyceniany tak, jak robi to Spółka - po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień ich wpływu na rachunek walutowy Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zamieszczonych na stronie internetowej www.mf.gov.pl, z których wynika, że wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego (\`(...)\`).

Z wyjaśnień tych wynika również, że „Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące m.in. z zapłaty należności w walucie obcej nie są odsprzedawane bankowi prowadzącemu rachunek walutowy, lecz służą potrzebom jednostki. (\`(...)\`) Wycena taka uwzględnia stan faktyczny i pozwała na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego prawidłowe ustalanie różnic kursowych”.

Podobne stanowisko zajęły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie w wyrokach z dnia 4 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1190/09), z dnia 8 listopada 2010 r. (III SA/Wa 368/10), w Krakowie z dnia 15 września 2010 r. (I SA/Kr 1006/10) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2010 r. (I SA/Go 541/10).

Sądy te w swoich wyrokach orzekły, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Dotyczy to tych transakcji, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty doszło rzeczywiście do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 znajdujemy ocenę wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”. Naczelny Sąd Administracyjny wobec nieistnienia definicji tegoż kursu odwołał się do interpretacji języka potocznego:

„(\`(...)\`) Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom 1, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem, „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (…)”.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt: II FSK 524/10. Z orzeczenia tego wynika, że określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia i wyjaśnienia należy stwierdzić, że skoro Spółka w żadnej dacie nie dokonuje operacji przewalutowania w banku prowadzącym jej rachunek walutowy, to nie może stosować kursu walutowego tego banku do wyceny wpływów środków w walucie obcej na jej rachunek walutowy prowadzony przez ten bank. Zastosowanie kursu walutowego banku prowadzącego rachunek walutowy Spółki do wyceny wpływu na ten rachunek środków w walucie obcej nie mogłoby zostać uznane za dokonane z uwzględnieniem kursu faktycznie zastosowanego w przypadku otrzymania należności. A tym, samym nie mogłoby zostać uznane za dokonane zgodnie z przepisem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego w przedstawionym stanie faktycznym należy postąpić zgodnie z dyspozycją zawartą w zdaniu drugim wyżej powołanego przepisu, czyli do obliczenia wpływu na rachunek walutowy Spółki zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wpływu, ponieważ do otrzymanych należności nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 26 października 2012 r. interpretację indywidualną nr IPPB5/423-629/12-2/IŚ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 26 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-629/12-2/IŚ, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku przewalutowania przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy Spółki z tytułu otrzymania należności.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).