Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-535/15-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: 1. Czy do odsetek wypłacanych w ramach Umowy mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 updop? 2. Czy w związku z uczestnictwem w Umowie na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o updop?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca lub Koordynujący) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej E. (dalej: Grupa).

Spółka 7 stycznia 2009 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz bankiem (dalej: Bank) - umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, tzw. cash pooling (dalej: Umowa). Inne podmioty z Grupy, będące stronami Umowy są mającymi siedzibę w Polsce podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Podmioty te w dalszej części wniosku określone są jako Inni Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy.

Przedmiotem Umowy jest usługa należąca do zakresu usług bankowych, polegająca na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne podmioty z płynności finansowej z Grupy jako całości. Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi środkami pieniężnymi oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb poszczególnych Uczestników, jak i całej Grupy.

Na potrzeby realizacji Umowy, zgodnie z par. 3 Umowy, Bank otworzył i prowadzi dla Uczestników Rachunki (osobny dla każdego Uczestnika rachunek rozliczeniowy) tworzące łącznie Grupę Rachunków, dodatkowo dla Wnioskodawcy jako Koordynującego utworzył tzw. „rachunek pomocniczy koordynującego” (dalej: Rachunek Koordynującego).

Zasady deponowania środków pieniężnych i dysponowania nimi reguluje par. 4 Umowy. Zgodnie z nim na rachunkach rozliczeniowych poszczególni Uczestnicy deponują środki pieniężne. Bank niezwłocznie uznaje odpowiedni rachunek otrzymanymi na jego dobro środkami pieniężnymi (środki pieniężne zdeponowane na Rachunkach) i wykonuje wszelkie dyspozycje dotyczące środków pieniężnych złożone przez właściwego Uczestnika.

Zgodnie z par. 4 pkt 3 Umowy Bank wypłaca każdemu Uczestnikowi, w tym Wnioskodawcy, odsetki od salda środków pieniężnych, zgromadzonych na jego rachunku. Odsetki są naliczane od dziennych sald środków pieniężnych, zgromadzonych na Rachunku Wnioskodawcy, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 365 dni i są płacone miesięcznie, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca. Rachunek Wnioskodawcy zostaje uznany przez Bank odsetkami naliczonymi od salda na tym rachunku.

Umowa reguluje także kwestie zaciągania i spłaty sald ujemnych (par. 5). Bank umożliwia Uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) zaciąganie kredytu w posiadanych przez siebie Rachunkach do określonego w Umowie limitu (indywidualnie określonego dla każdego Uczestnika). Zaciągnięcie kredytu skutkuje powstaniem salda ujemnego na danym rachunku.

Zgodnie z Umową, jeśli na Rachunku któregoś Uczestnika pojawia się saldo ujemne na koniec dnia, dokonywana jest spłata tego salda ujemnego z Rachunku Spółki jako Uczestnika, w następującej kolejności:

*   saldo z Rachunku Koordynującego jest przenoszone na Rachunek Spółki;

*   ze środków na Rachunku Spółki pokrywane są salda ujemne poszczególnych Uczestników,

*   jeśli brak środków na Rachunku Spółki, to środki na pokrycie sald ujemnych pochodzą z sald dodatnich innych Uczestników. Zastosowanie powyższego mechanizmu przenoszenia sald powoduje, że saldo na Rachunku Koordynującego na koniec każdego dnia jest zerowe.

Kolejnego dnia, wszystkie wpływy na Rachunek Uczestnika z saldem ujemnym z poprzedniego dnia przeznaczane są na pokrycie salda ujemnego będącego na Rachunku Spółki. Sytuację niespłacenia kredytu w dniu jego zaciągnięcia określa par. 5 pkt 6 Umowy. Uczestnik, o którym mowa wyżej, zobowiązany jest zapłacić na rzecz Banku odsetki zgodne z Umową. Odsetki obliczane są od dziennych sald debetowych na Rachunku danego Uczestnika, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 360 dni i są płatne miesięcznie, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca.

Zabezpieczanie kredytu uregulowano w par. 6 Umowy, zgodnie z nim wszyscy Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy, a w szczególności za zobowiązania wobec Banku w postaci ujemnych sald powstałych na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników.

Zgodnie z par. 6 pkt 2 Umowy jako zabezpieczenie pełnej spłaty zobowiązań, udzielonego dowolnemu Uczestnikowi zaciągającemu kredyt, każdy Uczestnik nieodwołanie poręcza na rzecz Banku spłatę kredytu, w przypadku gdyby Uczestnik zaciągający kredyt nie dokonał spłaty w dniu zaciągnięcia kredytu. Umowa określa, iż została ustalona kwota poręczenia, wynosi ona 100.000.000 PLN dla każdego z Uczestników.

Z postanowień Umowy wynika, iż kredyt niespłacony przed końcem dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji Bank może wykorzystać poręczenie, aby uzyskać natychmiastową spłatę kredytu od dowolnego Uczestnika, na którego rachunku wystąpiło saldo dodatnie.

Umowa nie ustanawia odrębnego wynagrodzenia za ustalone poręczenia.

Każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia jego Rachunku, a Koordynujący nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia Rachunku Koordynującego kwotami, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników zaciągających kredyt (zgodnie z par. 6 pkt 6).

Niezależnie od funkcjonowania jako Uczestnik, Wnioskodawca pełni w ramach Umowy pewne dodatkowe czynności pomocnicze, uregulowane zostały w par. 9 Umowy, obejmujące:

*   podpisywanie z Bankiem i innymi Uczestnikami - w imieniu danego Uczestnika - aneksów do Umowy lub zleceń, na mocy których m.in. inne podmioty staną się Uczestnikami i stroną Umowy;

*   zamknięcie Rachunku w imieniu odpowiedniego Uczestnika poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku, które Bank musi otrzymać nie później niż na 3 dni przed planowanym zamknięcia Rachunku i pod warunkiem wykonania przez odpowiedniego Uczestnika zobowiązań wynikających z Umowy;

*   zmiany lub zastępowanie treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;

*   uzgodnienia z Bankiem wysokość oprocentowania, które Bank stosuje odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach, oraz

*   reprezentowanie Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Koordynujący ponadto może zlecać Bankowi zmianę limitów kredytu w Rachunku dla poszczególnych Uczestników pod warunkiem nieprzekroczenia kwot wskazanych w Umowie w odniesieniu do danego Uczestnika (par. 9 pkt 2 Umowy).

Koordynujący nie otrzymuje za powyższe czynności odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi powyżej.

Za wykonywanie czynności niezbędnych do funkcjonowania Umowy Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100 PLN. Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie ww. płatności. Kwestia ta została uregulowana w par. 11 Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez pozostałych Uczestników stanowią dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?
2.  Czy do odsetek wypłacanych w ramach Umowy mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 updop?
3.  Czy w związku z uczestnictwem w Umowie na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o updop?
4.  Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Umowy dokonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
5.  Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Do odsetek wypłacanych w ramach Umowy nie mają zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Zgodnie z pkt 61 ww. artykułu, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, pozwalając na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. W związku z powyższym zauważyć należy, że cash pooling nie jest formą pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez uczestniczące w nim podmioty.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop za pożyczkę uważa się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem Spółki, transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkami podlegającymi Umowie, wykonywanymi w ramach Umowy nie spełniają definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b updop.

W opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, w której określony podmiot zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz innego podmiotu. Uczestnicy będący stronami Umowy, wyrażają jedynie gotowość wprowadzania swoich środków pieniężnych do cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w Grupie. Tym samym, przystąpienie do Umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik udostępnia innemu Uczestnikowi. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona Umowy. Wynika to z faktu, że w ramach Umowy nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na Rachunku, ze środkami pochodzącymi od jednego, konkretnego Uczestnika, finansującego saldo ujemne.

Ponadto, transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Uczestników oraz rachunkiem Banku dokonywane są automatycznie. Żaden z Uczestników nie składa dyspozycji wykonania transferu. Żaden z Uczestników nie posiada informacji o podmiocie, którego środki są w danym momencie wykorzystywane. Ze względu na specyfikę Umowy, w której dochodzi do grupowania, a dopiero później dystrybucji środków, uzyskanie takiej informacji nie jest w ogóle możliwe.

W rezultacie, przedmiot i druga strona transakcji nie są skonkretyzowane. Powyższe oznacza, że w Umowie nie występują pożyczki rozumiane jako stosunek prawny, w którym jeden podmiot zobowiązuje się przenieść na własność innego, konkretnego podmiotu, określoną ilość pieniędzy, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W rezultacie, transfery pieniężne dokonywane na podstawie Umowy nie mogą być klasyfikowane jako pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko, zgodnie z którym operacje takie jak wykonywane w ramach Umowy nie powodują konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 lipca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-141/13-6/MF: „W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-388/13-2/JC.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że przepływy środków pieniężnych w ramach Umowy nie spełniają definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b updop, zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w cash poolingu, do kosztów uzyskania przychodów, nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Ad. 3

W związku z uczestnictwem w Umowie na Spółce nie spoczywa obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o updop.

Zgodnie z art. 9a updop, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w updop progi, oraz powinna zawierać elementy określone w niej określone.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 updop, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany dalej podmiotem krajowym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana dalej podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne bądź fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. Jednak dla ustalenia istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych - konieczna jest łączna analiza art. 11 oraz art. 9a updop.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 updop, „obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 updop, albo

*   30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

*   50.000 euro - w pozostałych przypadkach”.

Na podstawie ww. przepisów, należy dojść do wniosku, że wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych powstaje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   mamy do czynienia z transakcją,

*   transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz

*   kwota wynikająca z transakcji przekracza limity wskazane w art. 9a ust. 2 updop (np. 30.000 euro w roku podatkowym w przypadku świadczenia usług).

W związku z powyższym, dla określenia istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, kluczowe jest ustalenie kiedy mamy do czynienia z „transakcją”. W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani prawa cywilnego. Oznacza to, że można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej i dla potrzeb interpretacji tego sformułowania należy posłużyć się jego znaczeniem słownikowym. Według internetowego Słownika Języka Polskiego „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy (źródło: http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Uczestnicy zawarli z Bankiem Umowę i są łącznie jedną ze stron tej Umowy. Zawarta z Bankiem Umowa ma zapewnić Uczestnikom optymalne wykorzystanie posiadanych środków pieniężnych oraz poprawę ich płynności finansowej. Przy czym, podmiotem obowiązanym do świadczenia usługi umożliwiającej osiągnięcie tego celu jest Bank. To Bank w ramach Umowy zobowiązuje się do włączenia Rachunków Uczestników oraz Rachunku Koordynującego do cash poolingu oraz obsługi Umowy, w tym między innymi naliczania odsetek od dziennych sald na Rachunkach Uczestników, obciążania Rachunków Uczestników oraz Rachunku Koordynującego kwotami niespłaconych i wymagalnych zobowiązań. Umowa zawierana jest z niepowiązanym Bankiem, a zatem nie jest również spełniony drugi z wymienionych warunków, których spełnienie obliguje podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

*   Umowa jest zawarta z udziałem Banku będącego podmiotem niepowiązanym z jednej strony oraz z Koordynującym i Innymi Uczestnikami z drugiej strony oraz

*   jedynym usługodawcą w ramach Umowy jest niepowiązany Bank (Wnioskodawca oraz pozostałe Inni Uczestnicy są wyłącznie usługobiorcami usługi świadczonej przez Bank),

uznać należy, że nie dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy Uczestnikami.

Zważywszy na powyższe, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a updop (w przypadku przekroczenia progów wartości transakcji wskazanych w tym przepisie).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentuje Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tak np. w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-423/13/AK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-376/13/JS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 czerwca 2013 r. (znak ILPB4/423-96/13-7/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **za nieprawidłowe,**

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **za nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera/agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka 7 stycznia 2009 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz bankiem S.A. (dalej: Bank) - umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, tzw. cash pooling (dalej: Umowa). Inne podmioty z Grupy, będące stronami Umowy są mającymi siedzibę w Polsce podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Podmioty te w dalszej części wniosku określone są jako Inni Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy. Przedmiotem Umowy jest usługa należąca do zakresu usług bankowych, polegająca na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne podmioty z płynności finansowej z Grupy jako całości. Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi środkami pieniężnymi oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb poszczególnych Uczestników, jak i całej Grupy.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Umowy, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie stanu faktycznego Umowie cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Jednocześnie wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13 (wyrok prawomocny) oddalającym skargę podatnika, wskazał: „(\`(...)\`) Umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego - nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy zgodzić się z poglądem, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. (…) Zdaniem sądu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki. To w konsekwencji oznacza, że dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a updop. Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**