Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-498/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-04
Teza: w zakresie sposobu rozliczenia zakończenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej
Słowa kluczowe: limit; pomoc-pomoc publiczna; status; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia zakończenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia zakończenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem z branży budowlanej, zajmującym się produkcją i dystrybucją szerokiego asortymentu cementów budowlanych. Uzupełnieniem oferty handlowej są usługi doradztwa technologicznego w zakresie właściwości i zastosowania cementów i betonu.

Spółka m.in. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia wydanego 9 marca 1998 r. (dalej: „Zezwolenie”). Prawa i obowiązki wynikające z Zezwolenia zostały przyjęte przez Spółkę w wyniku połączenia Wnioskodawcy i A Sp. z o.o. W konsekwencji Spółka, jako następca prawny jest uprawniona do korzystania z ulgi podatkowej wynikającej z Zezwolenia, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1511/10/CzP, IBPBI/2/423-1512/10/CzP).

Przedmiotowe Zezwolenie obowiązuje do 8 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca podkreśla, że poniósł wskazane w Zezwoleniu wydatki inwestycyjne oraz utworzył stosowne miejsca pracy, a więc wypełnił warunki Zezwolenia i w konsekwencji korzysta z przyznanej puli pomocy do chwili obecnej.

Równocześnie, Spółka podkreśla, ze w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U Nr 188, poz. 1840 ze zm.), tj. 1 maja 2004 r., A Sp. z o.o. posiadała status dużego przedsiębiorcy.

Mając na względzie fakt, że Zezwolenie obowiązuje do dnia 8 sierpnia 2016 r., po stronie Spółki powstały wątpliwości w zakresie prawidłowego rozliczenia zakończenia działalności w ramach Zezwolenia oraz właściwego przyporządkowania przychodów i kosztów do działalności strefowej oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwe jest rozliczenie zakończenia działalności w SSE na dzień 31 lipca 2016 r., a w konsekwencji opodatkowanie działalności na zasadach ogólnych od 1 sierpnia, czy też Spółka uprawniona jest do rozliczania działalności zwolnionej do dnia 31 sierpnia 2016 r.?
2.  Czy przychody oraz koszty ujmowane zgodnie z przepisami o CIT po dniu zakończenia rozliczania działalności na terenie SSE będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. nie będą objęte zwolnieniem z tytułu prowadzonej działalności na terenie SSE?

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym podejściem jest rozliczenie zakończenia działalności w SSE na dzień 31 lipca 2016 r., a w konsekwencji opodatkowanie działalności od dnia 1 sierpnia 2016 r. na zasadach ogólnych.

Prawo do korzystania ze Zwolnienia działalności SSE.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, w świetle przepisów ustawy o CIT, dochód zasadniczo stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od tego podatku.

Równocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z ustawowej pomocy publicznej, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej SSE uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Stosownie więc do wskazanych przepisów, zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ma charakter uprawnienia w sensie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Wobec powyższego, zezwolenie na działalność w SSE nie ma charakteru obowiązku, lecz jest przywilejem podatnika zarówno na etapie ubiegania się o udzielenie zezwolenia, jak i na etapie podjęcia decyzji o skorzystaniu z puli pomocy, gdy ta została mu już przyznana.

Działalność zwolniona na podstawie Zezwolenia a zasady opodatkowania.

Prowadzenie działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia nie rodzi natomiast szczególnych obowiązków, czy też uprawnień w zakresie dokumentowania dla celów podatkowych wyników podatkowych. W myśl bowiem art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, co do zasady, obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasadniczo, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ponadto, stosownie do art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu CIT, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

Powyższe przepisy wskazują więc, że podstawową i zasadniczo obowiązkową formą dokonywania rozliczeń z tytułu CIT w trakcie roku podatkowego są zaliczki miesięczne, a w konsekwencji, podstawowym okresem rozliczeniowym jest okres jednego miesiąca. To zapłata miesięcznych zaliczek stanowi więc pierwszy, fundamentalny etap rocznego rozliczenia CIT.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, konieczne jest dokonanie rozliczenia zakończenia działalności strefowej na dzień 31 lipca 2016 r. lub też 31 sierpnia 2016 r., z uwagi na fakt, że Zezwolenie obowiązuje do dnia 8 sierpnia 2016 r. Niemniej jednak, przyjęcie stanowiska zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczania działalności objętej Zezwoleniem do końca sierpnia 2016 r. prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia, dlatego też, zasadne jest przyjęcie daty 31 lipca 2016 r. jako daty rozgraniczającej działalność zwolnioną od opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Miesięczne okresy rozliczeniowe w SSE.

Powyższe regulacje w zakresie miesięcznych okresów rozliczeniowych zostały także implementowane do przepisów o SSE, gdyż zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, zwolnienie z CIT z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Równocześnie, w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Wskazane przepisy stanowią więc bezpośrednio, że zwolnienie z CIT z tytułu nowych inwestycji przysługuje podatnikom począwszy od pełnego miesiąca, a nie dnia wypełnienia warunków. W konsekwencji ustawodawca, biorąc pod uwagę regulacje o CIT, wprowadził do regulacji strefowych miesięczne okresy rozliczeniowe, zbieżne z pełnymi miesiącami kalendarzowymi.

W opinii Wnioskodawcy, racjonalnym postępowaniem - analogicznie do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z CIT - będzie również zakończenie korzystania ze zwolnienia, a tym samym - końcowe rozliczenie działalności w SSE, zbieżne z ostatnim pełnym miesiącem obowiązywania Zezwolenia. Z uwagi na fakt, że przyjęcie ostatniego miesięcznego okresu rozliczeniowego na sierpień 2016 r. prowadziłoby do wykładni rozszerzającej przyznane zwolnienie (zgodnie z obecnymi zapisami Zezwolenie obowiązuje do 8 sierpnia 2016 r.), zasadne jest przyjęcie daty zakończenia prawa do korzystania ze zwolnienia wraz z ostatnim dniem miesiąca poprzedzającym miesiąc zakończenia obowiązywania Zezwolenia, tj. z dniem 31 lipca 2016 r.

Biorąc pod uwagę wprowadzone regulacje CIT o miesięcznych okresach rozliczeniowych oraz ich implikacje w regulacjach o SSE, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym podejściem jest rozliczenie zakończenia działalności w ramach Zezwolenia z dniem 31 lipca 2016 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty ujęte zgodnie z przepisami o CIT, od 1 sierpnia 2016 r. będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. nie będą korzystały ze zwolnienia z tytułu prowadzonej działalności na terenie SSE.

Przychody podatkowe.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymieniając rodzaje przychodów oraz moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania zawarto w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które osiągnięto w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f - zgodnie z art. 12 ust. 3e cyt. ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W konsekwencji, w przypadku przychodów osiąganych przez Spółkę, dla których zgodnie z regulacjami o CIT data powstania przychodu przypada na dzień 1 sierpnia 2016 r. lub później, Wnioskodawca powinien opodatkować przedmiotowe przychody na zasadach ogólnych, tj. przychody te nie będą korzystały ze zwolnienia z tytułu prowadzonej działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Koszty uzyskania przychodu.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ustawy o CIT, określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

O ile więc wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 powołanej ustawy, to zgodnie z powyższym, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że koszty te, bezpośrednio lub pośrednio, wpływają na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika, a także zostały poniesione i są definitywne.

W art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT, został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment odniesienia kosztu na wynik podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto, art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W dodatku, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przedmiotowe koszty ujmowane są w konsekwencji, zgodnie z art. 9 ustawy o CIT, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Ponadto, ustawodawca w przepisach ustawy o CIT (w szczególności w art. 16 oraz art. 16a -16m) przewidział szczególne zasady ujmowania w kosztach podatkowych ponoszonych przez podatników wydatków, czy też odpisów amortyzacyjnych od nabywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższymi regulacjami, przykładowo na podstawie art. 9 oraz art. 16h ustawy o CIT, Spółka oblicza wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które ujmowane są kosztach podatkowych w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji, biorąc powyższe argumenty pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia kosztów po dacie zakończenia rozliczania działalności w ramach Zezwolenia, tj. 1 sierpnia 2016 r., prawidłowym podejściem jest traktowanie przedmiotowych wydatków jako kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Korekty rozliczeń.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o CIT, poprzez wprowadzenie przepisów normujących moment ujęcia korekt przychodów i kosztów.

W myśl obowiązujących przepisów (art. 12 ust. 3j oraz art. 15d ust. 4i), moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (w wyniku błędu rachunkowego, czy też oczywistej omyłki), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast, w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, przedmiotowa zmiana ma na celu ograniczenie kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz uproszenie rozliczeń podatkowych poprzez brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego).

W związku z powyższymi znowelizowanymi przepisami, Spółka do dnia zakończenia rozliczania działalności w ramach Zezwolenia (31 lipca 2016 r.) będzie ujmowała w ciężar działalności zwolnionej otrzymane do tego dnia korekty przychodów i kosztów. Natomiast, korekty przychodów i kosztów otrzymane po dniu zakończenia działalności w ramach Zezwolenia (od 1 sierpnia 2016 r.) i ujmowane na bieżąco zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz 15d ust. 4i, będzie traktowała jako korekty działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE).

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2000 r.”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o SSE), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. „starych przedsiębiorców” zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma zastosowania do tych podmiotów.

Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, w których „starzy przedsiębiorcy” mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Rozstrzygając kwestię ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenia, za jaki okres poniesione koszty inwestycyjne są brane pod uwagę przy obliczaniu wartości wydatków kwalifikowanych należy odnieść się do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2003 r.”), mocą którego, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą (…).

Powyższy przepis konsekwentnie podzielił przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy, na 3 grupy: przedsiębiorcy mali i średni \[w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)\] w dalszym ciągu mają prawo do 100% zwolnienia, ale prawo to jest ograniczone czasowo – odpowiednio do 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2010 r.

Natomiast, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż mały albo średni, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi:

1.  30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,
2.  75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,
3.  50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.

(art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Jednocześnie, w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Z opisu sprawy wynika, że A Sp. z o.o. w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. w dniu 1 maja 2004 r. posiadała status dużego inwestora.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszej sprawie, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego, prowadzi do wniosku, że Spółka, jako duży inwestor, może korzystać ze zwolnienia do ostatniego dnia obowiązywania zezwolenia, a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania.

Warto bowiem zauważyć, że ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o SSE i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie SSE są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawidłowym podejściem jest rozliczenie zakończenia działalności w SSE na dzień 31 lipca 2016 r., a w konsekwencji opodatkowanie działalności od dnia 1 sierpnia 2016 r. na zasadach ogólnych, bowiem jak już wcześniej wyjaśniono, Spółka może korzystać ze zwolnienia do ostatniego dnia obowiązywania zezwolenia (w analizowanej sprawie tj. do 8 sierpnia 2016 r.), a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności przechodząc do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodem są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a updop – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy wskazać, ze ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r. poz. 1595; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do updop, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 po ust. 3i dodaje się ust. 3j-3m w brzmieniu:

„3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

3k. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

3l. Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.”

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.”

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione uzasadnienie Organu do pytania 1 należy stwierdzić, że po dniu zakończenia obowiązywania zezwolenia tj. po 8 sierpnia 2016 r. a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu po dniu jego wyczerpania, całość dochodów osiąganych z działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych tzn. nie będzie objęta zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzonej działalności na terenie SSE. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dochód stanowiący nadwyżkę przychodów i kosztów ich uzyskania ujętych zgodnie z przepisami updop, od 1 sierpnia 2016 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bowiem jak już wcześniej wskazano dochód będzie podlegał opodatkowaniu po dniu zakończenia obowiązywania zezwolenia tj. po 8 sierpnia 2016 r. a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu po dniu jego wyczerpania.

Odnosząc się natomiast do korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące obowiązek dokonania korekty miało miejsce po 31 grudnia 2015 r. a korekta dotyczy przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności w SSE korzystającej ze zwolnienia to, w zależności od przyczyny, korekty należy dokonać wstecz lub na bieżąco, ale zawsze należy ją odnieść do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Podkreślić bowiem należy, że przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące dochodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe wynika z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 2 w zakresie stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.