Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-208/16-2/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Czy kwota pieniężna przekazana przez spółkę z o.o. z tytułu zwrotu dopłat wniesionych przez poprzedniego udziałowca podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dopłata-dopłata do kapitału; dopłata-zwrot dopłaty; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna („Spółka A”). W skład majątku Spółki A będą wchodzić udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”) oraz związane z nimi prawo do zwrotu dopłat wniesionych do Spółki B (wniesionych przez Spółkę A lub przez spółkę, której Spółka A jest następcą prawnym).

W toku działalności Spółki A mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie/likwidację. W ramach likwidacji Spółki A jej majątek (w tym udziały w kapitale zakładowym Spółki B) zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę) stosownie do postanowień umowy tej spółki. W związku z tym Wnioskodawca otrzyma w ramach tego podziału majątku udziały w kapitale zakładowym Spółki B, które były w posiadaniu Spółki A (wszystkie z nich lub część) i w konsekwencji stanie się wspólnikiem Spółki B (Wnioskodawca niezwłocznie zawiadomi o tym Spółkę B).

Niewykluczone, że w przyszłości zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o zwrocie dopłat w całości lub w części. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) przychodu, który powstanie po jego stronie, z tytułu zwrotu dopłat przez Spółkę B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota pieniężna, która będzie przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę B tytułem zwrotu dopłaty, która to dopłata została uprzednio uiszczona przez Spółkę A (lub przez spółkę, której Spółka A jest następcą prawnym) będzie przychodem Wnioskodawcy wolnym od PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy kwota pieniężna, która będzie przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę B tytułem zwrotu dopłaty, która to dopłata została uprzednio uiszczona przez Spółkę A, będzie przychodem Wnioskodawcy wolnym od PIT.

Instytucja dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w artykułach 177- 178 KSH. Zgodnie z art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (art. 177 § 2 KSH). Oznacza to, że dopłaty mogą być nakładane na wspólników jedynie proporcjonalnie w stosunku do ich udziałów. Można więc ustanowić dopłaty w wysokości części bądź wielokrotności kwoty udziałów w spółce, nie można jednak zróżnicować ich wysokości w zależności od tego, komu dany udział przysługuje.

Zgodnie z art. 178 § 1 KSH, regułą jest, iż obowiązek uiszczenia dopłaty powstaje w wyniku uchwały wspólników, która ponadto powinna określić także wysokość oraz terminy dopłat. Umowa spółki może jednakże sama określać zarówno wysokość, jak i terminy dopłat.

Art. 179 § 1 KSH precyzuje, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3 KSH).

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie przeniesienia własności udziałów przez wspólnika, który wcześniej wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nowego właściciela udziałów. Innymi słowy, instytucja dopłat nie jest związana podmiotowo ze wspólnikiem, lecz przedmiotowo z udziałami i zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych uprzednio obowiązkiem dopłat.

Stanowisko powyższe potwierdza piśmiennictwo i orzeczenia sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca powołuje:

*   „Uprawnionymi do zwrotu dopłat są, co do zasady, aktualni wspólnicy (\`(...)\`). W wypadku zbycia udziału pomiędzy datą wniesienia dopłaty a uchwalonym terminem jej zwrotu, prawo do zwrotu dopłaty przysługuje nabywcy udziału.” (tak S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Her bet, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014),
*   „Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat (\`(...)\`). Zwrot dopłaty dotyczy więc tego wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu.” (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX, 2015),
*   "Prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 KSH, jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny" (WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1046/11).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wskazany przepis stanowi enumeratywne warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, tj.:

*   zwracane wspólnikom dopłaty zostały wniesione do spółki i są zwracane zgodnie z odrębnymi przepisami. Wprawdzie Ustawa PIT nie definiuje pojęcia „odrębnych przepisów ”, jednak należy uznać, iż są to KSH oraz odpowiednie postanowienia umowy spółki,
*   zwracane dopłaty otrzymują podmioty będące wspólnikami spółki,
*   wysokość zwracanych wspólnikom dopłat będzie nie wyższa od określonej w złotych wysokości tych dopłat na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, ponieważ:

*   zwracana dopłata zostanie wniesiona do Spółki B zgodnie z postanowieniami KSH i umowy Spółki B, a jej zwrot również będzie zgodny z tymi uregulowaniami,
*   dopłata będzie zwracana na rzecz podmiotu będącego aktualnie wspólnikiem Spółki B (tj. na rzecz Wnioskodawcy),
*   maksymalna wysokość zwracanej dopłaty będzie równa określonej w złotych wysokości tej dopłaty na dzień jej faktycznego wniesienia do Spółki B.

Powyższe rozumienie przepisu potwierdził NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. II FSK 382/10), w którym uznał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT rozciąga się także na następcę prawnego wspólnika, który wniósł dopłaty do spółki, gdyż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, wynikający z faktu, że prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z posiadaniem udziału, więc zwolnienia od podatku nie stosuje się tylko wówczas, gdy istnieje tożsamość wspólnika wnoszącego dopłatę i wspólnika otrzymującego zwrot dopłaty.

Wnioskodawca wskazuje, iż wprawdzie powyższe orzeczenie NSA zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej treści art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT, jednak zawarte w nim wnioski są aktualne również dla obecnego stanu prawnego. Obowiązująca w dacie wydania wyroku NSA treść art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT była bowiem w swojej istocie analogiczna do obecnej i brzmiała: „wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną -do wysokości wniesionych dopłat ”. Brak zmian o charakterze merytorycznym potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która znowelizowała art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z nim nowelizacja wymienionego przepisu ma jedynie charakter dostosowawczy i „ma na celu objęcie zakresem regulacji zwrotu dopłat wniesionych do spółek do wysokości wniesionych dopłat”.

Podsumowując, na podstawie powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota pieniężna, która będzie mu przekazana przez Spółkę B tytułem zwrotu dopłaty, która to dopłata została uprzednio uiszczona przez Spółkę A, będzie przychodem Wnioskodawcy wolnym od PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest również w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wymienia:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2014 r. (znak: IBPBII/2/415-825/14/JG), zgodnie z którą „otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytulu zwrotu dopłat będzie korzystał — na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej przez poprzedniego wspólnika dopłaty. ”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2014 r. (znak: ITPB1/415-797/14/MW), zgodnie z którą „otrzymany przez Wnioskodawcę - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki - zwrot dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez byłego wspólnika, który zbył na jego rzecz swe udziały będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W katalogu zwolnień przedmiotowych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. znajdują się przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wyżej wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, nie zaś podmiotowy. Prawo do zwrotu dopłat jest więc przedmiotem zwolnienia i nie ma związku z podmiotem, który wniósł dopłaty. Prawo do zwrotu dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym, a wymienione w nim prawa mają charakter przykładowy. Do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć także środki pieniężne uzyskane tytułem zwrotu dopłat do spółki.

Instytucję dopłat do spółki regulują przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 177 § 1 umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Jak natomiast określa § 2, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W art. 179 § 3 wyraźnie zaznaczono, że zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Podsumowując, przychód z tytułu zwrotu dopłat ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęty jest katalogiem zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko do wysokości wkładu wniesionego przez poprzedniego wspólnika. Ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie przychodem z praw majątkowych, którego definicję określono w art. 18 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.